Resultaat uit overige werkzaamheden (excl. tbs) Prof. dr. J.P. Boer
11
Programma • Achtergrond ‘resultaat uit overige werkzaamheden’ • Voorwaarden toepassing ROW: – rangorderegeling – bronvoorwaarden
• Toetsing aan de bronvoorwaarden • Belangrijkste jurisprudentie • Actuele discussies en casusposities 22
Achtergrond • bronnentheorie - algemeen • bijzondere kenmerken van ‘resultaat uit overige werkzaamheden’ • rol bronnentheorie in de Wet IB 2001 • inhoud van de huidige bepaling van art. omvat mede de tbs-regeling en lucratief belang)
Voorwaarden toepassing ROW • Rangorderegeling: geen sprake van winst uit onderneming geen sprake van belastbaar loon •
Bronvereisten: belastingplichtige verricht arbeid in het economische verkeer waarmee voordeel wordt beoogd welk voordeel redelijkerwijs kan worden verwacht
In de jurisprudentie wordt onderscheid gemaakt bij de toetsing aan de bronvoorwaarden tussen diensten en vermogenstransacties 44
Beperkt wettelijk kader Artikel 3.90. Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren.
Artikel 3.91. Ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een onderneming of werkzaamheid 1. Onder werkzaamheid wordt mede verstaan: (…) c. het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals bij het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate door de belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak, of het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis.
55
Winst uit onderneming vs resultaat uit overige werkzaamheden • Bronvereisten bij winst uit onderneming ‘zwaarder’ dan bij resultaat Komt (onder andere) tot uitdrukking in de omvang van: * * * * * *
ondernemersrisico debiteurenrisico aantal opdrachtgevers aantal en omvang investeringen bestede tijd bekendheid naar buiten toe
In HR 4 mei 2012, BNB 2012/206 wordt de ‘meer/minderbenadering’ expliciet gemaakt Duurzaamheid als (theoretisch) evident verschil is in praktische zin weinig onderscheidend (vgl. HR 12 september 2008, BNB 2009/34)
66
Wat vindt u hiervan? • Belanghebbende heeft in 2001 geïnvesteerd in een windturbine. De turbine is in 2001 geplaatst op een stuk grond dat behoort tot het privévermogen, en is in 2002 in gebruik genomen. Een stichting die ijvert voor toepassing van windenergie heeft gezorgd voor de vergunningen en het vinden van een afnemer. Met die afnemer, een energiebedrijf, heeft belanghebbende een overeenkomst voor afname van energie gesloten voor 10 jaar, met mogelijkheid van verlenging. In zijn aangifte voor het jaar 2002 heeft belanghebbende de turbine en de daarmee samenhangende schulden gerekend tot de grondslag voor zijn inkomen uit sparen en beleggen. • HR 23 april 2010, nr. 08/04843, BNB 2010/244 77
Belastbaar loon vs resultaat uit overige werkzaamheden Ontbreken gezagsverhouding Fictieve dienstbetrekkingen (art.3 en 4 Wet LB) Opting in (art. 4, lid 1, onderdeel f, Lb) Bij twijfel kan VAR worden aangevraagd (art. 3.156 Wet IB 2001) 88
Wat vindt u hiervan? • Belanghebbende is lid van de bezwaarschriftencommissie van een gemeente. Eind 2006 heeft hij alle aandelen in A BV verworven. Ter zake van de door belanghebbende verrichte werkzaamheden voor de bezwaarschriftencommissie heeft deze BV facturen uitgereikt aan de gemeente. Betaling heeft aan de BV plaatsgevonden. Belanghebbende heeft zijn commissiewerkzaamheden beoordeeld als werkzaamheden als directeur-grootaandeelhouder, verricht voor rekening en risico van de BV en heeft dienovereenkomstig voor het jaar 2007 een aanvraag ingediend voor afgifte van een verklaring arbeidsrelatie als directeurgrootaandeelhouder (VAR-DGA). De inspecteur heeft de inkomsten uit de commissiewerkzaamheden echter aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden en heeft een verklaring arbeidsrelatie voor resultaat uit overige werkzaamheden afgegeven. • HR 11 januari 2013, nr. 12/01043, BNB 20163/69
99
Bronvoorwaarden • Arbeid • Deelname aan het economische verkeer • Voordeel beogen/voordeel verwachten
10 10
Arbeidsvereiste
Omvang arbeid hoeft niet groot te zijn; het gaat om een beoordeling van de kwantiteit en kwaliteit van de arbeid (complementair)
Arbeid moet verklaring van het voordeel zijn (geen harde ‘knip’: HR 11 november 2005, BNB 2006/39)
Arbeid van derden kan worden toegerekend
Vormt niets doen of nalaten arbeid?
Categorieën arbeid in literatuur: * werkzaamheden aan het vermogensbestanddeel * diensten * vermogenstransacties
Categorieën arbeid in jurisprudentie: * diensten * vermogenstransacties 11 11
Voordeel beogen/voordeel verwachten
Drie belangrijke arresten: BNB 1990/329 (Medische proefpersonenarrest) Bij een dienst in het economische verkeer verricht, is voordeel beogen/verwachten niet van belang
BNB 1993/203 (Nasi/Bami-arrest) Voordeel beogen/verwachten van belang:
a) bij voorzienbaar verliesgevende activiteiten; afgrenzing inkomensbesteding tegenover inkomensverwerving b) bij afbakening belaste transacties in vermogenssfeer tegenover speculatieve transacties c) alleen voor wat betreft voordeel beogen: indien weliswaar buiten de gezinssfeer is getreden, maar de voordelen niettemin buiten het inkomen dienen te blijven omdat zij in de persoonlijke sfeer liggen
BNB 2002/127-129 (Piramidespelenarresten)
Onvoorzienbaar voordeel kan buiten het inkomensbegrip blijven
12 12
Toetsing aan de bronvoorwaarden
13 13
Conclusies uit de rechtspraak
Diensten: beperkte toetsing Een voordeel uit een dienst wordt niet onbelast worden gelaten, indien geen voordeel werd beoogd/verwacht, tenzij het voordeel ondanks een voorzienbare verliesgevendheid is behaald
Vermogenstransacties: volledige toetsing Voordeel uit een vermogenstransactie alleen belast indien het voordeel werd beoogd en verwacht 14 14
Vermogenstransacties 1. Gunstige aankoop/verkoop • Oorzaken (ervaring, deskundigheid, relaties): verkoper onbekend met marktprijzen persoonlijke omstandigheden aan de kant van de verkoper (deskundigheid, ervaring en relaties) voorkennis bij koper
•
Maar niet: eerdere rechten (opties) vriendendiensten/schenkingen bevoordeling door eigen vennootschap feiten van algemene bekendheid 15 15
Vermogenstransacties 2. Het plaatsen van een vermogensbestanddeel in een betere marktpositie Het actief bevorderen van vertrek huurders Het splitsen van onroerende zaken Het samenvoegen van objecten Bouwvergunningen en bestemmingswijzigingen Het verbouwen van onroerende zaken Bij deze categorie van beïnvloedingsfactoren dient wel sprake te zijn van ‘meer dan normaal vermogensbeheer’
16 16
Stroomschema toetsingskader Resultaat uit overige werkzaamheden
diensten
bij positief resultaat altijd belast, tenzij voorzienbaar verliesgevend bij negatief resultaat toetsen of voordeel werd beoogd en verwacht
vermogenstransacties
speculatie
onbelast
beïnvloedbaar - gunstige aankoop/ verkoop - betere marktpositie belast
17 17
Belangrijkste recente rechtspraak HR 9 oktober 2009, BNB 2010/117 (uitpondarrest) HR 24 december 2010, BNB 2012/21 (voorkennis bij uitponden) HR 24 februari 2012, BNB 2012/120 (projectontwikkeling) HR 16 maart 2012, BNB 2012/166 (supermarktarrest) HR 12 juli 2013, nr. 12/04039, V-N 2013/34.14 (Canadese resultaatgenieter)
18 18
HR 9 oktober 2009, BNB 2010/117 (uitpondarrest) Anders dan de inspecteur stelt is het uitponden van onroerende zaken niet altijd belast; art. 3.91-1-c Wet IB 2001 is slechts als voorbeeld bedoeld Alleen ROW, indien ‘aard en omvang onmiskenbaar zijn gericht op het behalen van – redelijkerwijs te verwachten – voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan.’ Wetenschap dat huurders voor hogere prijs zouden willen kopen is geen ‘voorkennis’ en is in prijs verdisconteerd Inschakelen notaris leidt nog niet tot toerekening arbeid 19 19
HR 24 december 2010, BNB 2012/21 (voorkennis bij uitponden)
Belanghebbende heeft in maart 2002 een onroerende zaak gekocht waarin zich negen woningen bevinden. Vervolgens wordt de onroerende zaak gesplitst in appartementsrechten en verkoopt belanghebbende in 2002 drie van die rechten.
De Hoge Raad herhaalt het oordeel uit BNB 2010/117
De wetenschap dat bij een deel van de huurders van een appartementencomplex de wens leeft het door hen gehuurde appartement te kopen en dat er een verschil bestaat tussen de aankoopprijs van een verhuurde onroerende zaak en de WOZ-waarde van die onroerende zaak is op zichzelf geen kennis die als bijzonder kan worden aangemerkt.
Voorts sluit de motivering niet aan bij de door het Hof vastgestelde feiten, nu in de het onderhavige jaar verkochte appartementsrechten werden verkocht aan derden. 20 20
HR 24 februari 2012, BNB 2012/120 (projectontwikkeling) Inschakeling van eigen bv door dga bij ontwikkeling kantoorpanden in privé; daarna bedoeld voor de verhuur Hof oordeelt dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden voordat verhuur in box 3 plaatsvindt; daarna box 3 Hoge Raad laat het hofoordeel in stand Sfeerovergang door intentiewijziging?
21 21
HR 16 maart 2012, BNB 2012/166 (supermarktarrest) Werkzaamheid bestond uit het kopen van een winkelcentrum met de intentie dat door te verkopen nadat een lucratief huurcontract tot stand was gebracht De HR oordeelt dat de werkzaamheid voortduurt tot het moment van wederverkoop Aandeel in het winkelcentrum blijft tot dat moment tot het werkzaamheidsvermogen behoren. Sfeerovergang indien op enig moment vóór dat tijdstip niet langer wordt voldaan aan de voorwaarden voor het bestaan van een werkzaamheid, bijvoorbeeld omdat de bestemming van het vermogensbestanddeel is gewijzigd in duurzaam aanhouden ter belegging. Einde werkzaamheid door intentiewijziging mogelijk? 22 22
HR 12 juli 2013, nr. 12/04039, V-N 2013/34.14 • Inwoner van Canada betrokken bij verkoop Nederlandse onroerende zaak • Vaststaat dat sprake is van ROW • Verdragstoepassing: art. 13 • Buitenlandse belastingplicht voor ROW • Uitleg van ‘in Nederland’
23 23
Discussie • Enkele actuele thema’s: • Realisatie(intentie) als bronvoorwaarde? • Moment van beëindiging van de werkzaamheid • ‘Aanvullende’ dienst creëert één allesomvattende werkzaamheid • Onderscheid diensten en vermogenstransacties
• Casusposities 24 24
Realisatie(intentie) als bronvoorwaarde? • Onder de Wet IB 1964 was het oogmerk van realisatie van een voordeel uit een vermogenstransactie door ‘verkoop’ een vereiste (BNB 1999/249) voor de aanwezigheid van de bron inkomsten uit andere arbeid • Met andere woorden: de arbeid van de belastingplichtige moest zijn gericht op het aanbrengen van een verbetering aan een goed, of het plegen van een gunstige aankoop, gevolgd door een reeds bij aanvang beoogde vervreemding waardoor de winst aan belanghebbende toevloeide. • Na invoering van de Wet IB 2001 kwamen er gedachten op dat deze ‘eis’ door invoering van het winstregime voor ROW was vervallen, en dat ook zonder realisatieoogmerk al sprake was van ROW 25 25
Realisatie(intentie) als bronvoorwaarde? • Casus: belegger heeft 10 verhuurde panden. Hij koop er een pand bij dat was verhuurd voor € 800 per maand. Hij betaalt 12x de huursom, ofwel € 115.200. Direct daarna splitst hij bouwkundig de beneden- en bovenetage zodanig dat hij er twee verhuurbare eenheden van maakt. De huurstroom stijgt daardoor naar € 1.100 per maand. Hij blijft na de verbouwing doorverhuren, en verkoopt het pand uiteindelijk 6 jaar later voor € 158.400. Vraag: is er enige heffing van IB in box 1 mogelijk, en zo ja, op welk moment?
26 26
Realisatie(intentie) als bronvoorwaarde? • Is er ten opzichte van de werking van de bronvereisten onder de Wet IB 1964 iets gewijzigd? • Architectenarrest BNB 2012/120: belanghebbende ontwikkelde twee kantoorpanden voor de verhuur, en volgens de HR was de arbeid van een zodanige aard en omvang dat sprake was van ROW. De bouwperiode van de panden speelde zich dus af in de belaste werkzaamheidssfeer, waarna het pand tegen de WEV naar box 3 ging. • Wat zegt dit arrest? - naar mijn mening zegt de HR niet uitdrukkelijk dat het realisatieoogmerk als vereiste zou zijn vervallen (dat hele punt komt in de procedure niet ter sprake) - mogelijk impliciete aanwijzing dat realisatieoogmerk vervallen zou zijn - oorzaak is dat belanghebbende en de inspecteur de rechtsstrijd vooraf (helaas) hebben ingeperkt. 27 27
Realisatie(intentie) als bronvoorwaarde? • En als dan toch de realisatie-intentie verloren zou gaan: - waarop is dat dan gebaseerd, want de invoering van het winstregime kan het niet zijn? - wat betekent dat dan in zijn algemeenheid voor het voordeelsoogmerk als bronvereiste in andere situaties (bijv. koop voor zelfbewoning, met gunstige doorverkoop)? - dramatische praktische gevolgen voor de aangiften IB van de ‘klussende belegger’?
28 28
Moment van beëindiging van de werkzaamheid • Vraag is welk feit het moment bepaalt waarop de werkzaamheid ten einde is; - staking van de (kwalificerende) arbeid? - vervreemding van het object dat het onderwerp van de werkzaamheid vormt? - de wens/intentie van de belastingplichtige om te eindigen? - de wijziging van de bedoeling van de belastingplichtige t.a.v. het object? • Discussie hierover dateert al vanaf de gedachtewisseling tussen Zwemmer en Freudenthal in NTFR van 2001. 29 29
Moment van beëindiging van de werkzaamheid • BNB 2012/166: arrest over supermarkt (aankoop, sluiten lucratief huurcontract, te koop zetten), waarde stijgt autonoom door, en pas later wordt er verkocht (met beide winstcomponenten in de eindprijs) • HR: werkzaamheid kan niet door de enkele wens van belastingplichtige eindigen, daar is meer voor nodig. Gedurende de wachttijd tot aan het moment van een gunstige verkoop, vormt het object werkzaamheidsvermogen 30 30
Moment van beëindiging van de werkzaamheid • Vraag: wanneer is sprake van het verlaten van de werkzaamheidssfeer?: - belastingplichtige koopt een pand voor de doorverkoop, verbouwt het, en wacht vervolgens tien jaar met de daadwerkelijke verkoop, omdat de markt tegen zit. In de tussenliggende periode wordt er verhuurd. - belastingplichtige koopt een pand voor de doorverkoop, verbouwt het, en na vijf jaren tevergeefs geprobeerd te hebben te verkopen besluit hij over te stappen op de langdurige verhuur. Weer vijf jaar later komt toch de langverwachte koper langs, en de deal komt rond.
31 31
‘Aanvullende’ dienst creëert één allesomvattende werkzaamheid • Praktijkvoorbeelden van ‘aanvullende’ diensten: - het stallen van caravans met ‘uitrij-hulp’ - het verzorgen van schoonmaakwerkzaamheden van verhuurd vastgoed - werkzaamheden aan prostitutiepanden • Oordeel van de HR is dat (veelal) sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden, omdat de belastingplichtige ‘meer dan normaal vermogensbeheer’ verricht • Dat zou strikt genomen nog wel kunnen kloppen, maar - wat dan met de eis dat we het onderscheid moeten maken tussen diensten en vermogenstransacties? - bij diensten is de dienstencomponent zeer beperkt van aard en omvang - terwijl de vermogensexploitatiecomponent het grootste belang vertegenwoordigt 32 32
‘Aanvullende’ dienst creëert één allesomvattende werkzaamheid • Kortom: een beperkte aanvullende dienst bij de hoofdactiviteit bestaande uit de verhuur van vastgoed, trekt potentieel het gehele object de sfeer van resultaat uit overige werkzaamheden binnen • Dat kan eigenlijk niet de bedoeling zijn, maar een splitsing van het voordeel binnen de eenmaal geconstateerde werkzaamheid is binnen de doctrine niet mogelijk • Oplossing? ‘arbeid moet de verklarende factor zijn voor het voordeel’ 33 33
Onderscheid diensten en vermogenstransacties • Onderscheid tussen diensten en vermogenstransacties is van belang voor de vaststelling van de toe te passen bronvereisten (voordeel beogen/voordeel verwachten) • Zeer sterke invloed derhalve op de bewijspositie van belastingdienst en belastingplichtige • Onderscheid is soms maar moeilijk te maken (wat is een dienst... wat is een vermogenstransactie) Zie bijv. jurisprudentie over piramidespelen, en het arrest over ‘buitenlandse effectentransacties’ Hof Amsterdam 8 januari 2002, 99/3586, V-N 2002/34.1.5. Casus: Belanghebbende – commissionair in effecten – ontving aanzienlijke bedragen van een in het buitenland woonachtige relatie, actief in vermogensbeheer. 34 34
Onderscheid diensten en vermogenstransacties • Twee visies: - belanghebbende heeft die bedragen ontvangen als vergoeding voor adviezen over effectentransacties, welke als dienst belast waren, zonder nadere toets met betrekking tot de voorzienbaarheid van het voordeel. - belanghebbende heeft deel genomen aan effectentransacties als onderdeel van een voor eigen rekening en risico van de participanten opererend beleggingsclubje, waarbij de betalingen uit het buitenland niets anders dan zijn evenredige aandeel in de winst betroffen. Aangezien effectentransacties speculatief zijn, kon volgens belanghebbende het voordeel niet belast worden. Oordeel Hof: door belanghebbende te weerleggen vermoeden dat sprake was van een dienst. 35 35
Casusposities
36 36
Casus 1 • De heer Janssen bezit een terrein in het centrum van Leeuwarden waarop oude loodsen staan, dat hij in 1999 kocht voor fl. 175.000 • In 2003 komt zijn buurman (een vastgoedbelegger en ontwikkelaar) naar hem toe, en vraagt of hij zijn terrein mag kopen, maar Janssen wil dat niet • In 2003 wordt Janssen vervolgens benaderd door de gemeente met de prettige mededeling dat men het bestemmingsplan voor zijn terrein wil veranderen van industrie in detailhandel, n.a.v. een mooi ontwikkelplan centrumgebied van de buurman • De buurman komt nogmaals langs en zegt tegen Janssen: je moet echt op je terrein een nieuw gebouw neerzetten, want landelijke winkelketens zijn echt geïnteresseerd in huur • Janssen blijft een tijd ‘stilzitten’ maar voor de zomer van 2003 geeft hij op aandringen van de buurman toch opdracht aan een bouwbedrijf een winkellocatie te bouwen. De kosten zijn € 350.000 • Niet lang daarna melden zich inderdaad enkele ketens, en hij verhuurt voor € 100.000 per jaar de winkels met ingang van 1 maart 2004. • In 2005 bouwt Janssen nog een tweede deel aan de winkelruimte, bouwkosten € 200.000, snel daarna verhuurd voor € 30.000 per jaar.
37 37
Casus 1 • De inspecteur stelt zich naar aanleiding van een boekenonderzoek op het volgende standpunt: - er zal een navorderingsaanslag volgen over 2004 (2003 is niet meer na te vorderen) vanwege het feit dat de activiteiten van Janssen meer dan normaal vermogensbeheer vormen (ontwikkeling van vastgoed). De aanslag wordt gesteld op de taxatiewaarde van het pand ad € 1.820.000 (14 x de heer ad € 130.000) minus de verkrijgingsprijs ad fl. 175.000 (= ca. € 80.000), geïndexeerd vanaf 2000 tegen 2,5% per jaar = ca. € 95.000 + € 550.000 bouwkosten = € 645.000, ofwel een winst van € 1.175.000. • Wat zou uw standpunt zijn?
38 38
Casus 2 • Jan heeft een portefeuille van 20 woningen in eenzelfde straat in Rotterdam. Die woningen zijn 20 jaar geleden gekocht voor € 40.000 per stuk. Op enig moment krijgt hij de kans in diezelfde straat de resterende 10 woningen te kopen. Die woningen kosten € 100.000 per stuk/ Bij die woningen wordt in een pakket ook een vijftal andere woningen meeverkocht, welke tezamen € 1 mio. kosten. Als gevolg van het verkrijgen van de ‘hele straat’ kan Jan in één keer dakopbouwen realiseren. Die kosten € 30.000 per stuk. De waarde van de woningen in die straat stijgt daardoor naar € 150.000 per stuk. De 5 lossen woningen worden enige tijd later verkocht voor € 800.000, omdat de markt erg tegen zit. Bij de aankoop van het pakketje, is door de verkoper de banklening ‘meeverkocht’ ten bedrage van € 1,75 mio. Jan onderhandelt goed met de bank, en weet de lening tegen finale kwijting af te lossen voor € 1,5 mio. 39 39
Casus 3 • Mark is nogal handig op de beurs, en zit 3 dagen per week achter het scherm van zijn PC te handelen in aandelen op de beurs. Hij concentreert zich op de handel in kleine technologiefondsen, en koopt en verkoopt per dag wel 100 keer fondsen. De transactiegrootte varieert van $ 10.000 tot $ 200.000. Iedere dag sluit hij zijn positie volledig. Over 2012 heeft hij een winst behaald met deze activiteiten van € 150.000, en ook 2013 loopt prima. Zijn deze winsten belast?
40 40
Casus 4 • Sven koopt een appartementencomplex met 12 verhuurde wooneenheden voor € 1.200.000. De WOZ-waarde van de appartementen is € 150.000 per stuk. Voorafgaande aan de aankoop heeft hij overleg gevoerd met de huurders, en van de 12 bewoners hebben er 6 aangegeven interesse te hebben in koop. Na de aankoop stuurt Sven een brief naar de huurders met het aanbod de gehuurde woning te kopen voor € 125.000. Drie huurders reageren positief, en Sven maakt dus een winst van € 75.000 in 2013. Is deze winst belast?
41 41
