Rechtsvergelijking: Een inspiratie tot vernieuwing!
Is het vanuit internationaal rechtsvergelijkend perspectief bezien wenselijk om de Nederlandse Successiewet 1956 af te schaffen?
Verenigde Staten Nederland Australië Canada
Naam:
Jessica van Boxtel
Begeleider:
Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken
Studentnummer:
S 669141
Opleiding:
Master Fiscaal recht
Adres:
Kraanven 17
Postcode:
5175 PE
Plaats:
Loon op Zand
Telefoonnummer:
06 – 15 33 16 03
Inhoudsopgave Hoofdstuk 1
Pagina Inleiding
1.1
Inleiding van het onderwerp
1
1.2
Probleemstelling
2
1.3
Verantwoording opbouw van de scriptie
3
Hoofdstuk 2
De aanknopingspunten en rechtvaardigingsgronden van de Nederlandse Successiewetgeving
2.1
Inleiding
4
2.2
De verschillende verschijningsvormen
5
2.3
Mogelijke rechtvaardigingsgronden voor de successiebelasting
7
2.3.1 Theorie van de vermeerdering van draagkracht
7
2.3.2 Theorie van de bevoorrechte verkrijging/toevallige bate
8
2.3.3 Het nivelleringsoogmerk
9
2.3.4 Theorie van de Nabelasting
10
2.3.5 Theorie van assurantie en belang
10
2.3.6 Theorie van het Oppereigendom van de staat
11
Aanknopingspunten voor heffing van successiebelasting
11
2.4.1 Woonplaatsbeginsel
11
2.4.2 Nationaliteitsbeginsel
13
2.4.3 Situsbeginsel en Territorialiteitsbeginsel
13
2.4.4 Domiciliebeginsel
14
2.5
Heffingsmethodiek bij overlijden
14
2.6
Evaluatie
15
2.4
Hoofdstuk 3
Beschrijving van het Canadese, Australische en Amerikaanse heffingssysteem bij overlijden
3.1
Inleiding
17
3.2
Het Canadese heffingssysteem bij overlijden
17
3.2.1 De geschiedenis van de Canadese successiebelasting
18
3.2.1.1 Het rapport van de Carter Commision
18
3.2.1.2 De combinatie van federale en provinciale successiebelasting
19
3.2.1.3 Afschaffing van de federale successiebelasting
19
3.2.1.4
20
De Uniform Succession Duty Act
3.2.1.5 De afschaffing van de provinciale successiebelasting
20
3.2.2 De huidige Canadese oplossing om ongerealiseerde
3.3
winsten te belasten bij overlijden
21
3.2.2.1 Capital Gains Tax System
21
3.2.2.2
Heffing bij overlijden
22
3.2.2.3
Rechtvaardiging van het Capital Gains Tax System 24
3.2.2.4
De toekomst van de successiebelasting
24
3.2.3 Samenvatting
25
Het Australische heffingssysteem bij overlijden
25
3.3.1 De geschiedenis van de Australische successiebelasting
25
3.3.1.1 Afschaffing van de successiebelasting
26
3.3.2 De huidige Australische oplossing om ongerealiseerde winsten te belasten bij overlijden 3.3.2.1 Het ontstaan van de Capital Gains Taxation
3.4
27 27
3.3.2.2 Capital Gains Tax System
28
3.3.2.3
Capital Gains Tax bij overlijden
29
3.3.2.4
Voorbeeld
30
3.3.3 Samenvatting
31
Het heffingssysteem van de Verenigde Staten bij overlijden
31
3.4.1
31
De geschiedenis van successiebelasting in de Verenigde Staten
3.4.2 De estate tax
32
3.4.2.1 Economic Growth and Tax Relief Reconciliation Act 2001(EGTRRA)
33
3.4.3 De huidige discussie rondom de estate tax
34
3.4.3.1 Argumenten voor afschaffing van de estate tax
35
3.4.3.2 Argumenten tegen de afschaffing van de estate tax
37
3.4.4 De toekomst van de estate tax onder het presidentschap van Barack Obama
3.5
40
3.4.5 Samenvatting
40
Evaluatie
41
Hoofdstuk 4
In hoeverre zijn de internationale argumenten voor afschaffing van toepassing op de Nederlandse Successiewet 1956
4.1
Inleiding
44
4.2
Verouderde wetgeving
44
4.3
Samenloop van belastingheffing
46
4.4
Fiscaal geïnitieerde emigratie
47
4.5
Geringe opbrengsten van successierechten tegenover hoge heffingskosten48
4.6
De Amerikaanse discussie
49
4.7
Evaluatie
50
Hoofdstuk 5
Conclusies en aanbevelingen
5.1
Inleiding
51
5.2
De voor- en nadelen van de verschillende verschijningsvormen
51
5.3
Een gerechtvaardigde successiebelasting
53
5.4
Een passend aanknopingspunt voor de successiebelasting
54
5.5
Rechtsvergelijking: een inspiratie tot vernieuwing
55
5.6
Aanbevelingen
56
5.7
Slotconclusie
59
Literatuurlijst
60
***
Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Inleiding van het onderwerp Voor u ligt mijn afstudeeronderzoek dat het sluitstuk voor mijn opleiding Fiscaal recht aan de Universiteit van Tilburg vormt. Met het oog op mijn vervolgstudie Notarieel recht aan de Radboud Universiteit te Nijmegen heb ik gekozen voor een fiscaalrechtelijk onderwerp met een notariële insteek. Ik heb ervoor gekozen de Successiewet 1956 te bestuderen. Naar mijn mening is deze wet verouderd en is vernieuwing van deze wet geen overbodige luxe. Hierop volgend heb ik een internationale rechtsvergelijking gemaakt tussen Canada, Australië en de Verenigde Staten om argumenten te vinden ter afschaffing of vernieuwing van onze huidige Successiewet 1956. Na het lezen van de volgende uitspraak van Mark Rutte in de Tweede Kamer werd mijn aandacht gevestigd op het onderwerp.1 “De erfenisbelasting is de meest onrechtvaardige belasting die er bestaat. Mensen betalen over hun inkomen al inkomstenbelasting en over hun vermogen al vermogensbelasting – en als je dan overlijdt komt de Belastingdienst nog een derde keer langs.” Naar aanleiding van deze uitspraak heeft omroep MAX begin 2008 een onderzoek gedaan onder bijna negenhonderd vijftigplussers.2 Uit het onderzoek blijkt onder andere dat 68 procent van de ondervraagden vindt dat vrijstellingen moeten worden verhoogd. Niet alleen in Nederland is een discussie gaande rondom de successiewetgeving. In de loop der jaren heeft het fenomeen successiebelasting in meerdere landen voor ophef gezorgd. In dit afstudeeronderzoek zal onder andere aandacht worden besteed aan de felle discussie rondom de estate tax in de Verenigde Staten. Ik heb gekozen voor de Verenigde Staten omdat dit land zeer invloedrijk is binnen de wereld, daarom leek het mij zeer interessant onderzoek te verrichten naar de verschillende voor- en nadelen die daar worden aangehaald met betrekking tot de successiebelasting. In sommige landen heeft de discussie geleid tot een afschaffing van deze belasting. In onder andere Canada, Australië, Zweden, Rusland en Portugal is de successiebelasting afgeschaft. Met name de gang van zaken rond de afschaffing in Canada en Australië zullen in dit afstudeeronderzoek aan de orde komen. Veel onderzoeken vinden
1 M. Rutte, VVD wil onrechtvaardige erfenisbelasting halveren, WWW ‹http://www.vvd.nl/index.aspx? FilterId=974&ChapterId=1147&ContentId=7618›, publicatie 4 december 2007. 2 Omroep Max, Successierechten, WWW ‹http://www.omroepmax.nl/?waxtrapp=rrivdDsHnHUVGDsBhBN›, publicatie januari 2008.
1
plaats binnen Europa, ik wilde mijn onderzoek echter graag richten op Engelstalige landen buiten Europa om de Successiewet in een breder internationaal perspectief te kunnen plaatsen. Daarnaast zijn Canada en Australië populaire emigratielanden, een vergelijkend onderzoek naar deze landen brengt interessante verschillen met het Nederlandse systeem aan het licht die in de toekomst interessant en belangrijk kunnen zijn voor belastingbetalers die op het punt staan te emigreren.
1.2 Probleemstelling In dit afstudeeronderzoek staat de Successiewet 1956 centraal. Naast het onderzoeken van de verschijningsvormen, aanknopingspunten en rechtsgronden waarop deze wet is gebaseerd, heb ik me gericht op een rechtsvergelijkend onderzoek tussen landen waar de successiebelasting is afgeschaft of waar de afschaffing van de successiebelasting ter discussie staat. Het draagkrachtbeginsel brengt met zich mee dat afschaffing van successiebelasting moet leiden tot invoering van een andere soortgelijke heffing over de verkregen draagkrachtvermeerdering. Ik heb onderzocht waarom de successiebelasting in de verschillende landen is afgeschaft of ter discussie staat en wat voor heffing is ingevoerd na afschaffing. De onderzoeksvraag voor dit afstudeeronderzoek is de volgende:
Is het vanuit internationaal rechtsvergelijkend perspectief bezien wenselijk om de Nederlandse Successiewet 1956 af te schaffen? De huidige Successiewet stamt uit 1956, maar een groot deel van deze wet is gebaseerd op wetgeving die stamt uit de 19e eeuw. Op 14 april 2008 heeft staatssecretaris van Financiën De Jager aangekondigd deze wet te willen herzien. De huidige wet heeft weinig draagvlak, is ingewikkeld en de opbrengst staat onder druk door de sterkte ontwikkeling van de estateplanningspraktijk.
Op 24 oktober 2008 heeft de staatssecretaris in een brief aan de Tweede Kamer de herziening van de Successiewet aangekondigd. In de nota ‘Voortgang modernisering van de successiewetgeving’ vermeldt hij onder andere dat er veranderingen zullen komen op het gebied van tarieven en vrijstellingen.
Op 20 april 2009 heeft staatssecretaris van Financiën De Jager het wetsvoorstel wijziging Successiewet aangeboden aan de Tweede Kamer. Het wetsvoorstel kan nog tijdens de behandeling in de Tweede Kamer worden aangepast. De hoofdlijnen van de voorgestelde 2
wijzigingen zien zoals verwacht onder andere op een wijziging van het huidige tarief en de vrijstellingen. Naast een aanpassing in de hoogte van de vrijstellingen worden drempelvrijstellingen
omgezet
in
voetvrijstellingen.
Daarnaast
worden
de
bedrijfsopvolgingsfaciliteit en het partnerbegrip ingrijpend aangepast. Verder worden zowel fictiebepalingen die betrekking hebben op belastingbesparende constructies als specifieke methoden om belasting te besparen aangescherpt of aangepakt. Tot slot komt er een regeling voor afgezonderde doelvermogens en worden de criteria voor kwalificatie als ANBI aangescherpt.
1.3 Verantwoording opbouw van de scriptie Deze masterthesis staat in het teken van de Successiewet 1956. In deze bijdrage behandel ik de Successiewet 1956 in een rechtsvergelijkend perspectief met de afschaffingmotieven van Canada, Australië en de discussie hieromtrent in de Verenigde Staten. In deze bijdrage worden
in
hoofdstuk
2
de
verschijningsvormen,
rechtvaardigingsgronden
en
aanknopingspunten van de Nederlandse Successiewet uiteengezet. Gevolgd door een beschrijving van het Canadese, Australische en Amerikaanse heffingsysteem in hoofdstuk 3. Daarna zal in hoofdstuk 4 worden ingegaan op de internationale argumenten van afschaffing, voor zover deze toepasbaar zijn op de Successiewet 1956. Naar aanleiding van het voorgaande zullen in hoofdstuk 5 ter afronding aanbevelingen aan de wetgever worden gedaan ten behoeve van de herziening van de huidige Successiewet 1956, gevolgd door een afsluitende conclusie.
3
Hoofdstuk 2 De verschijningsvormen, rechtvaardigingsgronden en aanknopingspunten van de Nederlandse successiebelasting 2.1
Inleiding
De eerste Nederlandse successiewetgeving stamt uit 1805. Deze algemene successiebelasting werd ingevoerd door de ordonnatie van Gogel en zocht aansluiting bij de woonplaats van de erflater.3 Vóór invoering van inkomsten- en vennootschapsbelasting was slechts sprake van heffing op basis van overgang van afzonderlijke vermogensbestanddelen bij overlijden. De plaats waar vermogensbestanddelen waren gelegen was van groot belang voor de heffing. Er werd enkel geheven over vermogensbestanddelen die zich bevonden in het heffingsbevoegde woonland van de erflater. Omdat het overlijden een duidelijk vast te stellen feit is, werd de eerste successiebelasting gebaseerd op de theorie van de nabelasting. De heffing van successierechten wordt daarbij gezien als nabelasting (eindafrekening) van de inkomsten die de staat, gedurende het leven van de erflater, niet heeft kunnen heffen. Wanneer draagkrachtheffingen gedurende het leven ontbreken, valt geen argument in te brengen tegen de nabelasting en is het niet onredelijk te heffen bij het einde van het leven. De heffing van successiebelasting wordt in de theorie van de nabelasting beschouwd als een heffing over de nalatenschap en niet als heffing over de verkrijging.4 Later zijn de draagkrachtheffingen in opkomst gekomen en ging men tevens kijken naar de woonplaats van de erfgenaam, de nationaliteit van de erflater en de ligging van de vermogensbestanddelen. Het gevolg hiervan is dat ieder land een eigen aanknopingspunt heeft ontwikkeld voor de heffing van successiebelasting. Wanneer een erflater en een erfgenaam niet in hetzelfde land wonen, kunnen zij er mee geconfronteerd worden dat wegens de verschillende aanknopingspunten in sommige gevallen successiebelasting geheel wordt ontgaan of een heffingsvacuüm wordt gecreëerd. Combinaties van de verschillende beginselen leveren fricties op. Verdragen ter voorkoming van dubbele belasting zijn vaak verre van volmaakt, waardoor fricties blijven bestaan.5 Internationale harmonisatie is ver te zoeken en zelfs binnen Europa worden nog weinig stappen ondernomen tot harmonisatie van
3 I.J.F.A. van Vijfeijken, e.a., Belastingheffing bij overlijden en schenken, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2001. 4 I.J.F.A. van Vijfeijken, e.a., Belastingheffing bij overlijden en schenken, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2001. 5 J.W. Zwemmer, De dood als belastbaar feit, Heerhugowaard: PlantijnCasparie Heerhugowaard B.V. 2001.
4
de successiebelasting.6 Het einde van de fricties wegens verschillende aanknopingspunten lijkt nog niet in zicht. In de komende paragrafen staan de verschijningsvormen7, rechtvaardigingsgronden en aanknopingspunten van de Nederlandse Successiewet centraal. In paragraaf 2.2 wordt een uiteenzetting van de verschillende verschijningsvormen gegeven. Paragraaf 2.3 is gewijd aan de mogelijke rechtvaardigingsgronden voor deze wet. Deze paragraaf wordt in paragraaf 2.4 gevolgd door een beschrijving van de verschillende grondslagen waarop de huidige successiebelasting is gebaseerd. In paragraaf 2.5 wordt de Nederlandse heffingsmethodiek uiteengezet. Tot slot wordt in paragraaf 2.6 afgesloten met een conclusie.
2.2
De verschillende verschijningsvormen
Er bestaan vier verschijningsvormen voor heffing van successierechten.8 Te weten een verkeersbelasting, een boedelbelasting, een verkrijgingsbelasting en een combinatie van een boedelbelasting en een verkrijgingsbelasting. Daarnaast, of in plaats van, één van bovengenoemde verschijningsvormen, wordt in sommige landen gekozen voor een vermogenswinstbelasting bij overlijden. De vermogenswinstbelasting is echter geen vorm van successiebelasting. Een vermogenswinstbelasting belast de winst die de eigenaar (erflater) van een vermogensbestanddeel maakt bij (fictieve) vervreemding van het vermogensbestanddeel. Een successiebelasting heft daarentegen niet bij de erflater, maar bij de erfgenamen over hetgeen zij verkrijgen uit een nalatenschap. Er bestaat dus geen enkele theoretische reden een vermogenswinstbelasting in te voeren in plaats van een successiebelasting. Toch gebeurt dit niet zelden in de praktijk.
De eerste vorm is de verkeersbelasting. Deze is gebaseerd op de overgang van goederen waarbij geen rekening wordt gehouden met de persoonlijke omstandigheden van de verkrijger. Deze vorm van heffing komt vrijwel niet meer voor.
6 J.W. Zwemmer & F. Sonneveldt, General report van de bijeenkomst van de European Association of Tax professors, 1 juni 2000. 7 F. Sonneveldt & B.B.A. de Kroon, ‘Internationale inspiratie voor een nieuwe Successiewet’, WFR 2008, p. 592 – 599. 8 J.W. Zwemmer, De dood als belastbaar feit, Heerhugowaard: PlantijnCasparie Heerhugowaard B.V. 2001.
5
De boedelbelasting is een heffing over de nalatenschap als zodanig. Ook in dit geval wordt geen rekening gehouden met de omstandigheden waaronder de nalatenschap wordt verkregen. Een boedelbelasting sluit aan bij de nalatenschap van de erflater. De waarde van de boedel ten tijde van het overlijden wordt vastgesteld. Hierover wordt belasting geheven. Deze belasting wordt als schuld in mindering gebracht op de nalatenschap. Vervolgens wordt de netto nalatenschap verdeeld over de legatarissen en erfgenamen.9 In het Verenigd Koninkrijk wordt dit systeem nog in haar zuivere vorm gehanteerd. Ook de estate tax geheven in de Verenigde Staten is een boedelbelasting. Een derde vorm is de verkrijgingsbelasting. Binnen West-Europa is dit een regelmatig voorkomende heffingsvorm, waarbij de heffing plaatsvindt wegens het verkrijgen krachtens erfrecht. Verkrijgers worden in het woonland belast over de waarde van hun verkrijging. Aangesloten wordt bij hetgeen daadwerkelijk uit de nalatenschap verkregen wordt. Hierbij is sprake van een progressieve belasting, zowel naar de mate van verwantschap als naar de grootte van de verkrijging. Bij een verkrijgingsbelasting kan rekening gehouden worden met de persoonlijke omstandigheden en de verzorgingsbehoefte van de verkrijger. Tot slot bestaat een mengvorm van boedelbelasting en verkrijgingsbelasting. Dit is het meest voorkomende
uitgangspunt
in
West-Europa.
Ook
het
Nederlandse
systeem
van
successieheffing is hierop gebaseerd. Wanneer de laatste woonplaats van de erflater in Nederland ligt, worden de verkrijgers over de waarde van hun verkrijging krachtens erfrecht in Nederland belast. Nederland is heffingsbevoegd, ongeacht de woonplaats en de persoonlijke omstandigheden van de verkrijgers. De Nederlandse successiewetgeving ontwikkelt zich steeds meer in de richting van een verkrijgingsbelasting. Te denken valt aan de vrijstellingen en tariefstructuur. Daarnaast heeft de successiewetgeving ook trekken van een boedelbelasting. Zo wordt de woonplaats van de erflater doorslaggevend geacht voor het belastbare feit.10 Naast of in plaats van een verkrijgings- of boedelbelasting wordt ook een andere methode gehanteerd, de vermogenswinstbelasting. Terwijl deze vorm van heffing geen enkele overeenkomst vertoont met een successieheffing, wordt deze in de praktijk soms in plaats daarvan gehanteerd. Bij een vermogenswinstbelasting worden vermogenswinsten die tot aan
9 A.P.M. van Rijn, ‘Heffen over vermogensvermeerdering bij de verkrijger’, WPNR 2008, p. 435 – 425. 10 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Contouren voor een nieuwe Successiewet’, WPNR 2004, p. 320-329.
6
het overlijden onbelast zijn gebleven in de heffing betrokken.11 Hierbij wordt het overlijden aangemerkt als een fictieve vervreemding. Bij overlijden wordt bij de erflater geheven over niet eerder in de heffing betrokken vermogenswinsten. Deze vorm van belasting, the Capital Gains Tax (hierna: CGT), staat centraal in de hierna te beschrijven landen Canada en Australië.
2.3
Mogelijke rechtvaardigingsgronden voor de successiebelasting
Gedurende het bestaan van de Nederlandse successiebelasting zijn verschillende theorieën aangedragen ter rechtvaardiging van deze belasting. In subparagraaf 2.3.1 t/m subparagraaf 2.3.3 worden enkele theorieën behandeld ter rechtvaardiging van de huidige Successiewet 1956. In subparagraaf 2.3.4 t/m subparagraaf 2.3.6 behandel ik enkele voormalige rechtvaardigingsgronden die C.M.O. van Nispen tot Sevenaer aanhaalt in zijn boek ‘De rechtsgrond van de Successiebelasting’.
2.3.1 Theorie van de vermeerdering van draagkracht Eén ieder binnen de gemeenschap, dient naar een zo rechtvaardig mogelijke maatstaf bij te dragen in de voorziening van gemeenschappelijke middelen. Men heeft de draagkrachttheorie verbonden aan het beginsel van het gelijke offer. De progressieve belasting is hier het resultaat van.12 De heffing van successierecht is gebaseerd op de draagkrachttheorie die in dienst staat van de rechtvaardigheid. Bij de heffing wordt geen rekening gehouden met persoonlijke omstandigheden van de erfgenaam. Is dit terecht, of moet uit het oogpunt van rechtvaardiging rekening worden gehouden met de persoonlijke omstandigheden van de betreffende persoon? Naar mijn mening is er niet altijd sprake van een gelijk offer bij een zelfde overgang van vermogen. Het is afhankelijk van het vermogen dat de erfgenaam reeds bezit of bijvoorbeeld van de morele verplichting die verbonden is aan de nalatenschap. Van verhoogde draagkracht is slechts sprake zolang de erfgenaam zijn levenswijze niet aan zijn toegenomen financiële mogelijkheden heeft aangepast.13 Dit leidt tot de vraag of een echtgenote de erfrechtelijke verkrijging, van haar echtgenoot als kostwinner, kan beschouwen als een verbetering van haar economische situatie. Wanneer de nalatenschap openvalt, vindt bij de weduwe een éénmalige vermogensvermeerdering plaats. Hierdoor wordt op dat
11 F. Sonneveldt, ‘De ideale Successiewet vanuit rechtvergelijkend perspectief’, WPNR 2004, p. 312-319. 12 C.M.O. van Nispen tot Sevenaer, De rechtsgrond van de successiebelasting, Deventer: Kluwer 1969, p. 45. 13 C.M.O. van Nispen tot Sevenaer, De rechtsgrond van de successiebelasting, Deventer: Kluwer 1969, p. 46.
7
moment haar draagkracht verhoogd. Het wegvallen van het toekomstig te genereren inkomen door de overledene brengt echter een financiële last met zich mee, waardoor per saldo niet gesproken kan worden van een verrijking.14 Ik vind het daarom terecht dat in 1966 een grote vrijstelling is ingevoerd voor de echtgenoot. Dit is naar mijn mening niet de enige persoon waar een dermate grote faciliteit voor dient te gelden. Vooral in het geval van minderjarige of hulpbehoevende kinderen, die niet zelf in hun levensonderhoud kunnen voorzien kan de erfenis mede tot doel hebben in de verzorging, opvoeding en opleiding te voorzien. Een minder zware belasting van deze groep lijkt mij gerechtvaardigd wegens de verzorgingsplicht van de ouder ten opzichte van het kind. Ten aanzien van personen in de zijlijn of derden lijkt gemakkelijker gesproken te kunnen worden van vermeerdering van draagkracht.
2.3.2 Theorie van de bevoorrechte verkrijging/toevallige bate Naast de rechtvaardiging van successiebelasting op grond van draagkrachtvermeerdering bestaat een tweede rechtvaardigingsgrond. Door middel van de theorie van de bevoorrechte verkrijging/toevallige bate is het mogelijk het verschil in tarieven en vrijstellingen te rechtvaardigen. In de verhouding tot de partner of kinderen, is de verkrijging geen toevallige bate. Het ligt in de lijn der verwachting ooit opvolger te worden van de erflater. Bij een verdere verwantschap wordt de toevalligheid van de verkrijging steeds groter. Dat verklaart de tweede progressie binnen de successiewetgeving. Gevoelsmatig lijkt dit echter geen terechte progressie, aangezien deze zogenaamde derden in de meeste gevallen nadrukkelijk bij testament worden aangewezen door de erflater. In de meeste gevallen heeft de erflater een speciale, niet familiaire, band met de erfgenaam die in het hoogste tarief valt. Het komt slechts sporadisch voor dat men totaal onvoorzien een grote erfenis ontvangt van een verre oom. Naarmate de verwantschap verder weg ligt, stijgt het percentage verschuldigd successierecht. De rechtvaardiging voor het oplopende tarief is te vinden in het verdere verwantschap, de toevalligheid van de verkrijging en het beginsel van de minste pijn. Betoogd wordt wel dat de euro die is verkregen van een oom een grotere meevaller is dan de euro die wordt geërfd van een ouder, de verkrijging van de oom mag daarom zwaarder worden belast. Deze
14 P.L. Dijk, Theoretische grondslagen der belastingheffing bij het openvallen van nalatenschappen, Ars Notariatus VII, Haarlem: H.D. Tjeenk Willink & Zoon 1956.
8
rechtvaardiging kan gevonden worden in het buitenkansbeginsel.15 Aansluitend kan een rechtvaardiging voor een afzonderlijk tarief voor de naaste familie gevonden worden in het ‘Familienprinzip’. Er bestaat een bijzondere verhouding tussen de erflater en zijn of haar partner en kinderen. Bloedverwantschap en verzorgingsbehoefte rechtvaardigen daarom een oplopend tarief naar verwantschap.16 ‘Waar de staat geld moet hebben tot dekking van de gemeenschapsuitgaven, daar kan hij, die zich ‘zo maar’ een vermogen in de schoot geworpen ziet, gevoeglijk het zijne bijdragen. Wat en hoeveel, wordt bepaald, beter gezegd mede bepaald, door de betekenis van de heffing als bijdrage in de dekking van de algemene lasten’.17 Is het niet terecht om inkomsten verkregen zonder enige inspanning van de verkrijger te belasten? Inkomsten verkregen door middel van arbeid worden tenslotte ook belast.
2.3.3 Het nivelleringsoogmerk Met nivellering probeert men een achterliggend doel te bereiken: het scheppen van gelijke kansen voor alle burgers voor zover dat mogelijk is. Dit oogmerk vormt naast het buitenkansbeginsel een reden voor het bestaan van de progressie in het tarief. Men wil door middel
van
de
successieheffing
de
vermogensverschillen
reduceren.
Binnen
de
belastingheffing is het algemeen aanvaard dat deze wordt gebruikt als sociaal middel om vermogensverschillen te verkleinen. Paul de Beer18 geeft aan dat op basis van het universalistische principe van gelijke levenskansen twee criteria zijn geformuleerd waaraan een rechtvaardige samenleving moet voldoen. Ten eerste moet iedereen aan het begin van zijn leven vergelijkbare kansen hebben en ten tweede moeten verschillen die later tussen mensen ontstaan alleen het resultaat zijn van eigen keuzes, prestaties en opofferingen. De grootste erfenissen worden ontvangen door kinderen van rijke ouders, die toch al een welvarend leven hebben. Dit zorgt voor een grotere sociale ongelijkheid. Heffing van successierechten kan deze ongelijkheid reduceren.
Door de vergrijzing is de verwachting te rechtvaardigen dat in de toekomst meer en tevens grotere nalatenschappen openvallen. Mede door het grote huizenbezit van ouderen en de
15 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De Wet schenk- en erfbelasting 2010’, WPNR 2008, p. 425 – 432. 16 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Contouren van een nieuwe Successiewet’, WPNR 2004, p. 320 – 329. 17 C.M.O. van Nispen tot Sevenaer, De rechtsgrond van de successiebelasting, Deventer: Kluwer 1969, p. 43. 18 P. De Beer, ‘De belaste dood: belastingheffing op erfenissen', Belasting met beleid, Den Haag: Sdu 2007, p. 291-302.
9
stijging van de huizenprijzen zullen de belastingopbrengsten uit successiebelasting in de toekomst stijgen. Momenteel vormt de successiebelasting maar een klein deel van de totale belastingopbrengsten. De opbrengst wordt geschat op circa 2 miljard voor het jaar 2009, dit bedraagt ruim één procent van de totale geschatte belastingopbrengsten.19 De vraag is of de successiebelasting het juiste middel is om het uiteindelijke doel te bereiken. Met De Beer ben ik van mening dat het verstorende effect van de successierechten niet groter en waarschijnlijk zelfs kleiner is dan de belasting op consumptie en arbeid.20 Of de huidige successiebelasting de aangewezen belasting is om deze vermogensverschillen te reduceren en daarmee als rechtvaardigingsgrond kan gelden voor de successiebelasting valt echter te betwijfelen.
2.3.4 Theorie van de Nabelasting C.M.O. van Nispen tot Sevenaer21 ziet de theorie van de nabelasting als oorspronkelijke rechtvaardigingsgrond voor de heffing van successiebelasting. Zoals al eerder vermeld in de inleiding van dit hoofdstuk, is de nabelasting ontstaan op het moment dat heffing naar draagkracht nog geen toepassing vond. Nabelasting is een heffing over de nalatenschap en wordt gezien als een eindafrekening over de voordelen die tijdens het leven van de erflater nooit zijn belast. Sinds de invoering van draagkrachtheffingen tijdens leven is het niet langer rechtvaardig op basis van deze grondgedachte te heffen bij overlijden van de erflater. Er is immers geen overtollige draagkracht meer aanwezig. Gedurende het leven wordt de belastingplichtige al onderworpen aan een draagkrachtheffing, waarbij de voordelen die opkomen tijdens het leven worden belast. De theorie van de nabelasting behoort binnen het huidige fiscale regime niet meer tot de rechtvaardigingsgronden voor successiebelasting, omdat we er vanuit mogen gaan dat toegevloeide voordelen al tijdens het leven worden belast.
2.3.5 Theorie van assurantie en belang Een tweede voormalige rechtvaardigingsgrond is de theorie van assurantie en belang. Bij deze theorie wordt het betalen van belastinggelden gezien als een contractuele verplichting tegenover de diensten die de overheid levert.22 Tegenover de belastingbetaling stelt de overheid enkele diensten ter beschikking. Ze maakt wetgeving en zorgt voor ordehandhaving.
19 Rijksbegroting 2009, Toelichting op de belastingontvangsten (internetbijlage),
, geraadpleegd 6 februari 2009. 20 P. De Beer, 'De belaste dood: belastingheffing op erfenissen', in: C.L.J. Caminada, e.a. (red.), Belasting met beleid, Den Haag: Sdu, p. 291-302. 21 C.M.O. van Nispen tot Sevenaer, De rechtsgrond van de successiebelasting, Deventer: Kluwer 1969, p. 34. 22 C.M.O. van Nispen tot Sevenaer, De rechtsgrond van de successiebelasting, Deventer: Kluwer 1969, p. 35.
10
Hierdoor kan men de erfenis verkrijgen en wordt een rustig bezit hiervan gewaarborgd. Naar de huidige omstandigheden wordt tegenover belastingbetaling geen directe dienst geleverd door de overheid. Het is daarom de vraag of deze theorie toegepast kan worden als rechtvaardigingsgrond voor de successieheffing. Naar mijn mening is de contractuele verplichting die volgens deze theorie bestaat niet langer aanwezig. De overheid levert geen duidelijk te onderscheiden prestatie tegenover de individuele betaling van successierechten. In ons systeem van successiebelasting moet iedereen in het algemeen belang naar draagkracht bijdragen. De huidige betaling van successiebelasting heeft niets te maken met bescherming die de overheid biedt ten tijde van of voor het openvallen van de nalatenschap. Hierdoor is ook deze rechtvaardigingstheorie achterhaald.
2.3.6 Theorie van het Oppereigendom van de Staat Tot slot een voormalige rechtvaardigingsgrond waarbij het belastingrecht en dus ook de heffing van successiebelasting wordt afgeleid uit het oppereigendom van de vorst of de leenheer.23 Aan burgers worden hierbij geen eigenlijke aanspraken toegekend. In de tegenwoordige verhouding van burger versus staat hoort de oppereigendom niet langer thuis. Tegenwoordig is de aanspraak op het recht van eigendom anterieur aan de Staat, omdat de Staat de eigendom en zijn uitoefening niet maakt, maar hoogstens mede mogelijk maakt. ‘Heel weinigen zullen het dan ook verstaan, dat de Staat op grond van zijn vermeend eigendomsrecht datgene wat iemand op grond van zijn arbeid of uit hoofde van zijn erfgenaamschap als het zijne beschouwt, opeist als hém eigenlijk toekomende.’24 De hedendaagse maatschappij is dusdanig veranderd dat in het oppereigendom van de staat geen rechtvaardigingsgrond meer gevonden kan worden voor de huidige successiebelasting
2.4
Aanknopingspunten voor heffing van successiebelasting
2.4.1 Woonplaatsbeginsel Op grond van artikel 1 lid 1 sub 1 Successiewet 1956 wordt het recht van successie geheven over de waarde van al hetgeen krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand die ten tijde van het overlijden binnen het Rijk woonde. Dit systeem is gebaseerd op het woonplaatsbeginsel. De woonplaats wordt beoordeeld aan de hand van feiten en
23 C.M.O. van Nispen tot Sevenaer, De rechtsgrond van de successiebelasting, Deventer: Kluwer 1969, p. 35. 24 C.M.O. van Nispen tot Sevenaer, De rechtsgrond van de successiebelasting, Deventer: Kluwer 1969, p. 37.
11
omstandigheden. Zoals eveneens gebeurt in de Inkomstenbelasting, wordt aangesloten bij artikel 4 AWR. Naar de mening van J.W. Zwemmer is de successiebelasting te omschrijven als: een belasting van de overgang van het vermogen, bij overlijden van de erflater, op de verkrijgers krachtens erfrecht.25 Het heffingsrecht over de nalatenschap moet worden toegekend aan één bepaald land, daarom moet worden gekeken met welk land de erflater de sterkste band had ten tijde van het overlijden. In veel gevallen is de feitelijke verblijfplaats doorslaggevend. De achterliggende gedachte van toewijzing van heffing aan het woonland heeft te maken met het verleden van de erflater. De staat waar de erflater woont heeft in de meeste gevallen het heffingsrecht over zijn vermogen gehad. Het ligt dan ook voor de hand dat, wanneer er sprake is van een ‘eindheffing’, deze staat bevoegd is te heffen. Voor de staat waar de verkrijgers wonen heeft de overgang van het vermogen een groot toevalselement. Dit lijkt heffing minder te rechtvaardigen. De vraag blijft of het terecht is aansluiting te zoeken bij de woonplaats van de erflater zoals naar huidig Nederlands recht gebeurt. Naar mijn mening dient het land waar de draagkrachtvermeerdering plaatsvindt heffingsbevoegd te zijn. Het is vreemd dat wordt gekeken naar de woonplaats van de erflater, terwijl de draagkrachtvermeerdering wordt belast bij de verkrijger. Omdat het gaat om een draagkrachtvermeerdering bij de verkrijger, is aanknoping bij de woonplaats van de erflater onjuist. Er moet aansluiting worden gezocht bij de woonplaats van de verkrijger. Wegens het gebruik van de woonplaats van de erflater als aanknopingspunt bestaat bij de belastingbetaler veel verwarring. Door aan te knopen bij de woonplaats van de erflater lijkt het alsof de erflater nogmaals over zijn vermogen wordt belast,
terwijl
in
werkelijkheid
niet
deze
nalatenschap
wordt
belast
maar
de
draagkrachtvermeerdering van de verkrijger. Het aanknopen bij de woonplaats van de erflater is mogelijk nodig uit controletechnische overwegingen. Vanuit theoretisch oogpunt is er echter geen enkele reden voor.26 Wanneer aansluiting wordt gezocht bij de woonplaats van de verkrijger, brengt dit als voordeel mee dat fiscaal geïnitieerde emigratie door welvarende ouderen naar ‘tax havens’, met als doel het ontgaan van successiebelasting wordt voorkomen, althans ingeperkt. Voor erflaters is het niet langer aantrekkelijk om met het oog op belastingbesparing te vertrekken. In veel gevallen maken erfgenamen echter onderdeel uit van een gezin dat in een bepaald land
25 J.W. Zwemmer, De dood als belastbaar feit, Heerhugowaard: PlantijnCasparie Heerhugowaard B.V. 2001. 26 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De Wet schenk- en erfbelasting 2010’, WPNR 2008, p. 425 – 432.
12
is gevestigd. Een gezin zal minder snel aan fiscaal geïnitieerde emigratie denken, aangezien het in veel gevallen niet wenselijk is de banden met het huidige woonland te verbreken. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan erfgenamen die carrière maken en hun kinderen die uit hun vertrouwde leefomgeving worden weggehaald. Ze moeten erg veel opofferen om een fiscaal voordeel te genieten. Door aan te sluiten bij de woonplaats van de verkrijger kan fiscaal geïnitieerde emigratie worden gereduceerd.
2.4.2 Nationaliteitsbeginsel Het nationaliteitsbeginsel is een uitbreiding op het woonplaatsbeginsel en is geïntroduceerd om belastingvlucht effectief te kunnen bestrijden. Naast het woonplaatsbeginsel wordt door middel van de woonplaatsfictie van artikel 3 lid 1 Successiewet 1956 aangeknoopt bij het nationaliteitsbeginsel. Dit artikel bepaalt dat een Nederlander die binnen het Rijk heeft gewoond en binnen tien jaar, nadat hij het Rijk metterwoon heeft verlaten, is overleden, geacht wordt ten tijde van zijn overlijden binnen het Rijk te hebben gewoond. In dit geval is dus niet het ingezetenschap, maar de nationaliteit de doorslaggevende factor. Het is spijtig te constateren dat niet alleen diegene die het Rijk verlaten om belastingtechnische redenen, maar ook diegene die om een andere redenen het Rijk verlaten, worden getroffen door de woonplaatsfictie. Heffing op grond van het nationaliteitsbeginsel is volgens de Hoge Raad echter te rechtvaardigen wegens de bijzondere band tussen het land en zijn onderdanen.27 Daarnaast heeft het Hof van Justitie EG een arrest gewezen waarin het oordeelt dat de fictie van artikel 3 Successiewet 1956 niet in strijd is met het Europese recht.28 Deze uitspraak van het Hof van Justitie impliceert naar mijn mening dat de sterke band met Nederland voldoende is om het nationaliteitsbeginsel te kunnen rechtvaardigen.
2.4.3 Situsbeginsel en Territorialiteitsbeginsel Heffing van successierecht kan ook plaatsvinden op basis van de ligging van vermogensbestanddelen. Hierbij kunnen we onderscheid maken tussen het situs- en het territorialiteitsbeginsel. Bij toepassing van het situsbeginsel wordt geheven indien andere beginselen niet van toepassing zijn en vermogensbestanddelen zijn gelegen op het grondgebeid van het situsland.29 Door middel van dit beginsel kan Nederland heffen bij overgang krachtens erfrecht van bepaalde vermogensbestanddelen die als situsgoed worden
27 HR 10 juni 1992, BNB 1992/258. 28 HvJ EG 23 februari 2006, zaak C-513/03, Erven van Van Hilten-van der Heijden. 29 F. Sonneveldt, ‘De ideale Successiewet vanuit rechtsvergelijkend perspectief’, WPNR 2004, p 312-319.
13
aangemerkt.
Het
territorialiteitsbeginsel
is
ook
gebaseerd
op
de
ligging
van
vermogensbestanddelen, maar hanteert dit aanknopingspunt als enige criterium binnen de jurisdictie.
2.4.4 Domiciliebeginsel Het domiciliebeginsel speelt in ons Nederlandse rechtsstelsel, in tegenstelling tot veel AngloAmerikaanse rechtsstelsels, geen belangrijke rol. Het beginsel heeft verschillende verschijningsvormen, maar in essentie wordt hiermee het land aangeduid waarmee de belastingplichtige de sterkste banden onderhoudt of wordt geacht de sterkste banden mee te onderhouden. Het bevat twee elementen, te weten het element van feitelijke woonachtigheid gekoppeld aan het element intentie van permanente woonachtigheid. Wanneer beide niet overeenkomen is het tweede element doorslaggevend.30 Het beginsel creëert als het ware een levenslange band tussen de persoon en zijn of haar domicilie. Hier komt een wereldwijde heffing uit voort. In sommige landen is het mogelijk onder bepaalde voorwaarden een andere domicilie aan te nemen.
2.5
Heffingsmethodiek bij overlijden
Summier weergegeven wordt in Nederland het recht van successie geheven over de waarde van hetgeen iemand verkrijgt krachtens erfrecht door het overlijden van iemand die ten tijde van het overlijden binnen het Rijk woonde. Vreemd genoeg wordt belasting geheven bij de verkrijger, terwijl de woonplaats van de erflater wordt gebruikt als aanknopingspunt. De waarde van de nalatenschap wordt berekend naar de waarde in het economische verkeer op het tijdstip van de verkrijging. Het is mogelijk enkele in de wet opgenomen schulden in aftrek te brengen op de nalatenschap. Afhankelijk van de hoedanigheid waarin men de nalatenschap verkrijgt en de omvang van de nalatenschap, heeft men recht op een (gedeeltelijke) vrijstelling van successieheffing. Deze vrijstelling geldt per verkrijger en wordt genoemd in artikel 24
Successiewet 1956. De twee grootste vrijstellingen gelden voor partners en
kinderen. De echtgenoot of verkrijger als bedoeld in artikel 24, tweede lid, letter a Successiewet 1956 heeft recht op een vrijstelling van € 532.570 en voor het merendeel van de kinderen ouder dan drieëntwintig bedraagt de vrijstelling € 10.323 indien het saldo van de verkrijging niet meer bedraagt dan € 27.309. Naast artikelen voor vrijstellingen bestaan enkele artikelen ter voorkoming van samenloop van verschillende belastingen (bijvoorbeeld 30 F. Sonneveldt, ‘De ideale Successiewet vanuit rechtsvergelijkend perspectief’, WPNR 2004,p. 312-319.
14
de overdrachtsbelasting). Tot slot zijn enkele fictiebepalingen opgenomen ter voorkoming van ontgaansmogelijkheden. Hierdoor kan heffing plaatsvinden, terwijl het zonder ficties buiten de heffingsgrondslag zou vallen.31
Het verschuldigde bedrag aan successierechten wordt berekend aan de hand van onderstaande tabel.32 Hieruit is af te leiden dat sprake is van een progressieve heffing op twee niveaus. Gedeelte van de Indien geërfd of verkregen wordt door: belastbare verkrijging I. echtgenoot, kinderen, afstammelingen in tweede of verdere graad of een verkrijger als bedoeld in het tweede lid. 1
0 – 22.763 22.763 – 45.519 45.519 – 91.026 91.026 – 182.042 182.042 – 364.073 364.073 – 910.163 910.163 en het hogere bedrag van de belaste verkrijging
a 0 1.138 2.958 8.416 22.070 56.655 182.255
b 5 8 12 15 19 23 27
II. Broers, Zusters, bloedverwanten in de rechte opgaande lijn.
a 0 5.918 12.744 28.671 64.167 144.260 406.383
III Andere verkrijgers
b 26 30 35 39 44 48 53
a 0 9.332 19.572 42.325 91.473 198.871 542.907
b 41 45 50 54 59 63 68
1 Voor afstammelingen in de tweede of verdere graad bedraagt de belasting het ingevolge deze kolom verschuldigde,
vermeerderd met 60% daarvan.
2.6
Evaluatie
Kijkend naar het huidige systeem van successieheffing in vergelijking tot de verschijningsvormen, aanknopingspunten en rechtvaardigingsgronden, lijkt een herziening van de Successiewet voor de hand liggend. Het is tijd om een zuivere verkrijgingsbelasting in te voeren. Deze sluit beter aan bij de persoon waarvan wordt geheven, voorkomt in veel gevallen fiscaal geïnitieerde emigraties naar ‘tax havens’ en biedt een rechtvaardiging voor de heffing. Opvallend aan de huidige heffingsmethodiek zijn de verschillende tarieven en de geringe vrijstellingen voor partner en kinderen. Het toptarief van 68 procent is naar mijn mening te hoog, mede omdat de wetgever het toptarief van de inkomstenbelasting heeft gesteld op 52 procent, de verschuldigde belasting over vermogenswinsten 30 procent bedraagt en de heffing van kansspelbelasting uitkomt op 29 procent. Een toptarief van 68 procent is naar mijn mening niet meer te rechtvaardigen en zal naar beneden moeten worden bijgesteld. Aangezien vermogenswinsten tegen een tarief van 30 procent worden belast lijkt het onterecht successierechtelijke verkrijgingen tegen een hoger tarief te belasten. Gezien het geringe
31 C.J.M. Martens & J.C. van Straaten, Wegwijs in de Successiewet en de Wet op belastingen van rechtsverkeer, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgeverij 2005, p. 13. 32 Wet- en Regelgeving, Successiewet 1956, < http://wetten.overheid.nl/>, geldend in 2009.
15
economisch verstorende effect van de successiebelasting hoeft het tarief niet uit te komen beneden de 52 procent. Belasting van een toegevloeid voordeel zorgt voor minder verstoring dan belasting van inkomsten verkregen uit arbeid. Een grote vrijstelling in de eerste graad van verwantschap, wegens de speciale economische, sociale en emotionele band tussen de verkrijger en erflater lijkt mij wenselijk. Bij zowel de heffing naar draagkracht als bij de heffing op basis van de bevoorrechte verkrijging/buitenkansbeginsel wordt niet gekeken naar persoonlijke omstandigheden van de verkrijger. Vooral ten aanzien van de echtgenoot en het minderjarige of hulpbehoevende kind dient hier wel rekening mee gehouden te worden. De sociale positie van deze eerstegraads familieleden gaat naar mijn mening bij overlijden van de echtgenoot of ouder niet zodanig vooruit dat een heffing van successierecht gerechtvaardigd kan worden. Aanpassingen in tarieven, tariefgroepen en vrijstellingen zijn naar mijn mening noodzakelijk om een rechtvaardige successiebelasting te creëren. In hoofdstuk 5 zal beargumenteerd worden uiteengezet op welke punten de huidige Successiewet achter blijft bij de maatschappelijke ontwikkelingen. Ter verantwoording behandel ik de voor- en nadelen van
de
hiervoor
besproken
verschijningsvormen,
aanknopingspunten
en
rechtvaardigingsgronden.
16
Hoofdstuk 3 Beschrijving van het Canadese, Australische en Amerikaanse heffingssysteem bij overlijden. 3.1
Inleiding
De komende paragrafen geven een weergave van de ontwikkelingen op het gebied van de successiewetgeving in Canada, Australië en de Verenigde Staten. In paragraaf 3.2 staat het Canadese heffingssysteem centraal. Hierin zullen de redenen voor afschaffing uiteen worden gezet evenals de huidige Capital Gains Taxation. In paragraaf 3.3 staat het Australische heffingssysteem centraal. Hierin zal een beschrijving worden gegeven van de historische ontwikkelingen en het huidige heffingssysteem. In paragraaf 3.4 zal ik aandacht besteden aan de estate tax die momenteel ter discussie staat in de Verenigde Staten. Dit hoofdstuk wordt in paragraaf 3.5 afgesloten met een evaluatie.
3.2
Het Canadese heffingssysteem bij overlijden
De eerste successiebelasting van Canada, die slechts in enkele provincies werd ingevoerd, ontstond in 1892.33 Pas in 1941, tijdens de Tweede Wereldoorlog, werd een federale successiebelasting ingevoerd: de zogenaamde Dominion Succession Duty. Deze werd overhaast goedgekeurd, wat in 1958 resulteerde in een vervanging door de Estate Tax Act. Tien jaar later - in 1968 - kwam uiteindelijk een federaal vastgesteld systeem van schenkingsen successiebelasting tot stand. Deze werd door de belastinghervormingen van 1971 echter weer snel verlaten. De regering besloot de federale successiebelasting af te schaffen en de heffing uit handen te geven aan de provincies. In tegenstelling tot de andere provincies besloot de provincie Alberta af te zien van een provinciale successiebelasting, waardoor deze provincie als het ware een Canadese successierechtelijke ‘tax haven’ werd. In navolging van Alberta schaften ook andere provincies de successiebelasting af. De laatste provinciale successiebelasting werd in 1986 afgeschaft door de provincie Quebec. Tegenwoordig vindt bij het overlijden van een persoon heffing plaats op basis van de Income Tax Act. Dit is een belasting op vervreemdingswinsten. Wanneer de eigenaar van een bepaald vermogen overlijdt, wordt dit gezien als een vervreemding, die heffing rechtvaardigt. Op basis van een ‘deemed disposition’ (deze uitdrukking wordt gebruikt wanneer men wordt geacht
33 J.H. Perry, Taxation in Canada, Toronto: University of Toronto Press 1953.
17
bezit te hebben verkocht, zelfs wanneer in werkelijkheid niets wordt verkocht) wordt de zogeheten Capital Gains Tax geheven over de ongerealiseerde vervreemdingswinst gemaakt op het vermogen van de overledene.
34
Het bezit dat overgaat op een echtgenoot, de eigen
woning, een huwelijkse trust en de verkrijging van een boerenbedrijf door een kind zijn hiervan uitgezonderd.
3.2.1 De geschiedenis van de Canadese successiebelasting 3.2.1.1
Het rapport van de Carter Commision
Het rapport van de Carter Commision uit 1966 heeft op fiscaal gebied gezorgd voor grote wijzigingen in de heffing. De uitwerking op het gebied van de successiebelasting is echter minimaal. In het rapport werd gesteld dat de grondslag van belastingheffing uitgebreid diende te worden. De Carter Commision stelde voor de traditionele heffingsbasis op inkomen te vervangen door een ‘comprehensive tax base’. Traditioneel werd uitgegaan van een heffing op basis van één belasting. De commissie wilde dit echter uitbreiden tot een mix van verschillende soorten belasting, met een gelijke belasting van inkomen, consumptie en vermogen. Daarnaast wilde de commissie capital gains rekenen tot het inkomen omdat ook capital gains de draagkracht van personen vergroten, waardoor belastingheffing rechtvaardig is.
Volgens de Carter Commission ontstaan inkomsten wanneer de marktwaarde van het bezit stijgt. Dit is het ideale moment voor heffing, maar wegens eventuele liquiditeits- en administratieve problemen is dit praktisch gezien niet het ideale heffingsmoment. Daarom adviseerde de commissie te heffen op het moment van realisatie. Om onbepaald uitstel van heffing te voorkomen werden speciale regels voorgesteld ten tijde van het overlijden. Bezit wordt op het moment van overlijden geacht gerealiseerd te worden (deemed disposition), ook al vindt in werkelijkheid geen realisatie plaats. Het gaat dus om een claim van de erflater.
Na veel discussie werd in 1971 besloten dat (ongerealiseerde) capital gains in de inkomensgrondslag moesten worden betrokken. Momenteel is het zo dat 50 procent van de capital gains belastbaar zijn en 50 procent van de capital losses aftrekbaar van de capital gains. Tot slot bestaat voor het erven van een boerenbedrijf of aandelen in een kleine
34 Canada Revenue Agency, Capital gains 2006, WWW <www.cra.gc.ca>, publicatie 2006.
18
zakelijke onderneming een lifetime exemption van 750.000 CAD. Daarnaast bestaan nog enkele andere minder omvangrijke vrijstellingen en doorschuiffaciliteiten.
3.2.1.2
De combinatie van federale en provinciale successiebelasting
Naast federale successieheffing was in veel provincies sprake van een provinciale successieheffing. De provinciale heffing werd per provincie afzonderlijk geregeld. Hierdoor bestond een inefficiënt en ingewikkeld heffingssysteem. Per provincie golden verschillende heffingen, vrijstellingen, belastingteruggaven en aftrekmogelijkheden. Afhankelijk van de provincie waarin de erflater overleed werd het verschuldigde successierecht berekend.
3.2.1.3
Afschaffing van de federale successiebelasting
De federale regering schafte eind 1971 zowel de schenkings- als successiebelasting af. In beginsel was men van mening dat geheven moest worden over gerealiseerde winsten bij overlijden. De combinatie van heffing over vermogenswinsten en heffing over de nalatenschap zorgde echter voor een onacceptabele bovenmatige heffing. Voorafgaande aan de afschaffing werd de regering geadviseerd door zowel de Commons committee als de Senate committee. Beide hadden een andere visie ten aanzien van de successiebelasting. De Commons vonden dat een substantiële belastingverlaging noodzakelijk was, terwijl de Senate vond dat de heffing intact moest blijven, omdat ongeveer 25 procent van de staatsinkomsten afkomstig waren uit de successieheffing. Beide waren echter wel van mening dat deze belasting uitgevoerd moest worden door de provinciale regeringen.
De federale regering onderbouwt het afschaffen van de federale successiebelasting uiteindelijk als volgt: ‘Since 1964, provincial governments have received 75 per cent of all death duties in Canada; 75 per cent of federal state taxes are turned over to seven provinces and the other either levy their own death duties to the same extent or receive the equivalent amount by combining their own death duties and federal payments. Two provinces (Alberta and Saskatchewan) now return their entire share of estate taxes to estates and it is no longer possible to establish a uniform national system of death duties through federal legislation. In these circumstances, it had been decided that the federal government will vacate the estate and gift tax field on December 31, 1971’.35
35 E.J. Benson, Summery of 1971 Tax Reform Legislation, Ottawa: Queen’s Printer 1971, p. 36.
19
3.2.1.4
De Uniform Succession Duty Act
Na afschaffing van de federale successiebelasting moesten de provincies die nog niet beschikten over successiewetgeving deze opstellen. Onder bescherming van de federale regering verenigde zes provincies zich in beleid. Hierdoor ontstond een soort verkrijgingsbelasting, de Uniform Succession Duty Act. Voorheen werd als grondslag van heffing de overgang van vermogen gebruikt (transactions). Deze grondslag werd nu verlaten voor een heffing over de vermeerdering van het vermogen (accessions). In 1980 is deze nieuwe heffingsgrondslag grondwettelijk getoetst en goedgekeurd door the Supreme Court36. Verder kwamen de provincies overeen dat een verkrijger van vermogen (uitgezonderd onroerende zaken) gelegen in een van de samenwerkende provincies met zijn wettelijke woonplaats in een andere samenwerkende provincie, moest worden belast in de provincie waar zijn of haar wettelijke woonplaats lag. Tot slot werd ter voorkoming van dubbele belasting, in zes provincies een systeem van eenzijdige voorkoming van dubbele belasting ingevoerd voor alle soorten belastingen die waren betaald over de nalatenschap gelegen buiten de samenwerkende provincie. Op
datzelfde moment besloot Alberta de
successiebelasting geheel af te schaffen.
3.2.1.5
De afschaffing van de provinciale successiebelasting
Kort na het ontstaan van de Uniform Succession Duty heeft Prince Edward Island de wet afgeschaft. In navolging van deze provincie schaften ook andere staten de wet af of pasten de wetgeving aan. Quebec heeft uiteindelijk in 1986 als laatste provincie de successiebelasting afgeschaft. Er zijn twee belangrijke redenen te geven voor de afschaffing.
Ten eerste weigerde Alberta om de Succession Duty Act of enige andere vorm van successiebelasting in te voeren. Hierdoor werd deze staat een toevluchtsoord voor vermogende particulieren en ontstond langzaam maar zeker een ‘tax haven’ binnen Canada. Leden van de provincies die de successiebelasting niet weigerden in te voeren werden bestormd door belastingbetalers die wilden dat het voorbeeld van Alberta werd gevolgd. Langzaam maar zeker konden de provinciale leiders de successiebelasting niet langer handhaven en gaven toe aan de wensen van de belastingbetalers.
36 Attorney-General of British Columbia v. Ellett Estate [1980] CTC 338 (SCC).
20
Ten tweede bestond kritiek op het punt van de gecombineerde toepassing van inkomstenbelasting en successiebelasting. Op het moment van overlijden werd bij de erflater geheven over het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer ten tijde van het overlijden en de kostprijs inclusief alle gemaakte kosten met betrekking tot de vermogensbestanddelen. Daarnaast werd successiebelasting geheven bij de erfgenaam over de nalatenschap. Deze gecombineerde heffing zorgde voor een bovenmatige heffing over het totaal, wat door belastingbetalers werd gevoeld als dubbele belasting. Politiek gezien was dit af te raden, ook al was er in werkelijkheid geen sprake van dubbele heffing. Inkomstenbelasting werd geheven bij de erflater en successiebelasting bij de erfgenaam.
3.2.2 De huidige Canadese oplossing om ongerealiseerde winsten te belasten bij overlijden 3.2.2.1
Capital Gains Tax System
De Canadese Income Tax onderscheidt een viertal bronnen van inkomsten waarop een zelfde tarief van toepassing is. Naast een nationale heffing, bestaat ook een provinciale heffing over het inkomen. Ten eerste wordt de bron van inkomen uit arbeid onderscheiden, ten tweede inkomen uit onderneming, ten derde inkomen uit vermogen en tot slot inkomen gevormd door capital gains. ‘A gain or loss, which is derived from a ‘disposition’ of ‘property’, is measured by calculating the difference between the ‘proceeds of disposition’ of the property and the ‘adjusted cost base’ of the property. If the proceeds of disposition are more than the adjusted cost base of property, the exceed is a Capital Gain. If the proceeds of disposition are less than the adjusted cost base of the property, the deficiency is a Capital Loss’.37
Voor de berekening van een capital gain of capital loss moet worden gekeken naar de proceeds of disposition en de (adjusted) cost base. Proceeds of disposition bestaan uit de totale opbrengsten gerealiseerd bij de disposition. Onder disposition wordt verstaan de uitwisseling, verkoop of verlies van een vermogensbestanddeel, onafhankelijk van het feit of dit vrijwillig, dan wel onvrijwillig gebeurt.38 Het bedraagt als het ware de waarde in het
37 P.W. Hogg, J.E. Magee & J. Li., Principles of Canadian Income Tax Law, Toronto: Carswell 2005 Hoofdstuk 10.3.d. 38 Investors words, Disposition, WWW , (geraadpleegd januari 2007).
21
economisch verkeer. Op het moment van vervreemding moet dit bedrag verminderd worden met de (adjusted) cost base. Deze bestaat uit de aankoopprijs en alle andere kosten gemaakt ter verwerving, behoud en vervreemding van het vermogensbestanddeel. Wanneer de waarde in het economische verkeer hoger is dan de adjusted cost base is sprake van een capital gain. Is de waarde in het economische verkeer lager dan de adjusted cost base, dan is sprake van een capital loss. Van de belastbare capital gains wordt 50 procent belast en 50 procent van de toegestane capital losses kan in aftrek worden gebracht.39 Niet alle vermogensbestanddelen worden betrokken in deze belasting. Onder andere winsten met betrekking tot de eigen woning zijn uitgezonderd van deze heffing.40
Het overlijden van een persoon wordt middels een fictie gezien als een disposition, ook wel genoemd de deemed disposition. Op het moment van overlijden wordt de overledene geacht zijn gehele bezit tegen de waarde in het economische verkeer te hebben verkocht. De (fictieve) vervreemdingswinsten maken in Canada deel uit van de inkomstenbelasting. Bij overlijden wordt geheven bij de erflater en niet bij de erfgenamen. Hierbij is dus geen sprake van successiebelasting. Het moment van disposition bepaalt uiteindelijk het moment van belasting met CGT. Op basis van twee redenen wordt gekozen voor dit heffingsmoment. Allereerst om administratieve problemen te voorkomen die zijn gelegen in het jaarlijks bepalen van de waardestijging en daarnaast om liquiditeitsproblemen te voorkomen. Wanneer iemand in werkelijkheid geen geld overhoudt aan de waardestijging is het niet wenselijk belasting te heffen. Een nadeel dat kleeft aan het heffingsmoment bij disposition is dat waardestijgingen over de verschillende jaren uiteindelijk in het jaar van overlijden of vervreemding worden belast. Het is hierdoor mogelijk dat de waardestijgingen in het heffingsjaar tegen een hoger tarief worden belast. Het voordeel van belastinguitstel weegt echter in de meeste gevallen op tegen het mogelijk hogere belastingtarief.
3.2.2.2
Heffing bij overlijden
De heffing op het moment van disposition ontmoedigt de eigenaar om het goed te verkopen wanneer grote waardestijgingen hebben plaatsgevonden. Zolang men het goed niet vervreemdt, vindt geen heffing plaats. Dit noemt men het Lock-in effect. Hiervan is sprake
39 Section 38 a/b Income Tax Act 40 Canada Revenue Agency, Income Tax Interpretation Bulletin, WWW , publicatie 17 juli 2003.
22
wanneer bij vervreemding een toenemende belastingheffing in het vooruitzicht ligt.41 De eigenaar
van
een
goed
kan
daarom
besluiten
om
sterk
in
waarde
stijgende
vermogensbestanddelen niet te vervreemden. Bij overlijden wordt echter een halt toegeroepen aan het lock-in effect. De erflater wordt geacht de vermogensbestanddelen te hebben vervreemd tegen de marktwaarde op het moment onmiddellijk voorafgaande aan zijn of haar overlijden. De eigendom van de overledene wordt wettelijk overgedragen aan de Legal Representative, waarna het uiteindelijk bij de opvolgers van de overledene terecht komt.
Bij de wettelijke overgang van vermogen vinden in werkelijkheid geen proceeds of disposition plaats. Daarom spreekt men van een deemed disposition, die afzonderlijk in de Income Tax Act wordt behandeld. De belastbare capital gains worden opgenomen in het inkomen van het jaar voorafgaande aan het overlijden van de erflater. De capital gains gaan dus niet behoren tot de nalatenschap die overgaat op de erfgenamen. Heffing vindt plaats bij de erflater over de waardestijgingen van de vermogensbestanddelen. Hierbij wordt als uitgangspunt de waarde in het economische verkeer net voorafgaande aan het overlijden in acht genomen. De erfgenamen ontvangen de goederen uit de nalatenschap op basis van de waarde in het economische verkeer van het goed op dat moment. Bij de erfgenamen is op het moment van verkrijging geen sprake van een lock-in effect. Dit ontstaat pas wanneer zich een waardestijging voordoet.
De ‘eigen woning’ genaamd de principal residence van de erflater is uitgezonderd van CGT. Na overlijden zal de onroerende zaak, de ‘eigen woning’ van de erflater, overgaan op de erfgenaam. Wanneer de erfgenaam de onroerende zaak aan kan merken als eigen woning, zal deze bij verkoop of overlijden, wederom worden vrijgesteld van CGT. Per periode kan slechts één onroerende zaak worden aangemerkt als ‘eigen woning’. Feitelijke omstandigheden bepalen of hiervan sprake is. Zolang de opvolgende erfgenamen de onroerende zaak aan kunnen merken als eigen woning, is men bij vervreemding of overlijden geen CGT verschuldigd. Wanneer een onroerende zaak niet langer aangemerkt kan worden als eigen woning zal bij verkoop of overlijden CGT verschuldigd zijn over het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer op het moment van verkrijging en de proceeds of
41 P.W. Hogg, J.E. Magee & J. Li., Principles of Canadian Income Tax Law, Toronto: Carswell 2005, Hoofdstuk 10.6 c.
23
disposition respectievelijk de deemed disposition.42 Omdat de waarde in het economische verkeer op het moment van verkrijging wordt gebruikt als cost base, zullen de voorheen gemaakte waardestijgingen nooit worden betrokken in de CGT. Slechts wanneer de eigen woning niet langer als zodanig aangemerkt kan worden is men CGT verschuldigd over de waardestijgingen gedurende de bezitsperiode.
3.2.2.3
Rechtvaardiging van het Capital Gains Tax System
Het draagkrachtbeginsel lijkt de heffing van CGT te rechtvaardigen, maar waar ligt de grens? Wanneer men uitgaat van een heffing over vermogensvermeerdering dient consequent iedere gerealiseerde of ongerealiseerde vermogensvermeerdering belast te worden met CGT. Dit is echter moeilijk uitvoerbaar en brengt enorme administratieve lasten met zich mee. Daarom is als praktische oplossing gekozen voor een draagkrachtheffing over gerealiseerde capital gains en een heffing over ongerealiseerde capital gains op het moment van overlijden. De heffing van CGT is uit het oogpunt van inkomensnivellering een rechtvaardige heffing en past goed in een progressief belastingsysteem. Uit onderzoek is gebleken dat de CGT vooral drukt op de kapitaalkrachtigen in de samenleving. Aangezien belastingplichtigen met lagere inkomens in mindere mate inkomen genereren uit vermogenswinsten, drukt deze belasting voornamelijk op het welvarende deel van de bevolking.
Zou het wellicht rechtvaardiger zijn om in plaats van de helft van het gerealiseerde het geheel te belasten? Een gehele belasting van de capital gains is onrechtvaardig wegens de jaarlijkse inflatie. Aangezien veel van de capital gains worden veroorzaakt door inflatie is het onterecht hierover volledig te heffen. De enige manier om een heffing over de gehele capital gains toe te laten is, wanneer de inflatie uit de capital gains wordt gehaald.
3.2.2.4
De toekomst van de successiebelasting
In 1990 stelde de New Democratic Party uit Ontario voor om de successiebelasting opnieuw in te stellen. Na de behaalde zege tijdens de verkiezingen liet ze deze mogelijkheid verder onderzoeken door een commissie die uitgebreid verslag deed over de mogelijke toekomst van de successiebelasting in Ontario. Dit verslag bevatte sterke voorbehouden ten aanzien van de uitvoerbaarheid van deze heffing op provinciaal niveau. Zeker omdat Ontario de enige provincie zou zijn met een successiebelasting, was het politiek gezien moeilijk deze wederom
42 Informatie: Alex X. Legg, Deloitte, Vancouver, Canada.
24
in te voeren.43 Het invoeren van een federale successiebelasting lijkt dit probleem op te lossen. Een federale successiebelasting is vanuit politiek oogpunt alleen mogelijk wanneer de heffing over de deemed disposition wordt afgeschaft. Sinds de afschaffing van zowel de federale als de provinciale successiebelasting zijn echter weinig veranderingen opgetreden waaruit blijkt dat een nieuwe toekomst is weggelegd voor een nieuwe successiebelasting.
3.2.3 Samenvatting De Canadese belastingheffing bij overlijden heeft de afgelopen 60 jaren vele veranderingen ondergaan. De eerste provinciale Canadese successiebelasting stamt uit 1892. Pas na de Tweede Wereldoorlog kwam de ontwikkeling van de successiebelasting echt op gang. In 1968 kwam uiteindelijk de eerste federale successiebelasting tot stand. Deze federale belasting werd in 1971 weer afgeschaft, waarna de provincies de taak op zich namen de successiebelasting te heffen. Ook de provinciale heffingen werden, afhankelijk van de provincie, uiterlijk in 1986 afgeschaft. Aangezien Alberta als enige provincie besloot geen successiebelasting te heffen kwam veel kritiek op de provinciale successiebelasting door belastingplichtigen uit andere staten. Naast deze kritiek bestond ook kritiek op de voor belastingplichtige gevoelsmatige dubbele belasting, veroorzaakt door de heffing over zowel capital gains over vervreemdingswinsten als successiebelasting over de nalatenschap. Uiteindelijk is de gehele successiebelasting afgeschaft en wordt men bij overlijden tegenwoordig enkel belast over de geachte waardestijgingen van het bezit bij overlijden.
3.3
Het Australische heffingssysteem bij overlijden
3.3.1 De geschiedenis van de Australische successiebelasting In Australië werd de nalatenschapsbelasting geïntroduceerd in de vorm van een testamentsbelasting. In het begin van de negentiende eeuw werd in de deelstaat New South Wales geheven over bezittingen die overgingen krachtens uiterste wilsbeschikking. In 1901 waren alle deelstaten voorzien van een nalatenschapsbelasting. Tarieven waren progressief en gebaseerd op de waarde van de bezittingen, geheven over de grotere nalatenschappen. Hierdoor bleef de invloed van de nalatenschapsbelasting op kleinere nalatenschappen gering. Het innen van de nalatenschapsbelasting bij welgestelden bracht weinig problemen en kosten
43 Fair Tax Commission, Fair Taxation in a Changing World: Report of the Ontario Fair Tax Commission , Toronto: University of Toronto Press 1993, p 386.
25
met zich mee. In 1914 introduceerde de federale regering bovenop de belasting in de deelstaten een nationale heffing op de nalatenschap ter financiering van oorlogsuitgaven. Tussen de jaren zestig en het midden van de jaren zeventig kwam de heffing van zowel federale als provinciale heffing onder druk te staan. De nalatenschapsbelasting was verouderd en niet aangepast aan het welvaartsniveau van dat moment. Hierdoor sloot onder andere de hoogte van de vrijstellingen niet langer aan bij het welvaartsniveau van de samenleving. Kleine nalatenschappen waren steeds vaker onderworpen aan nalatenschapsbelasting. Daarnaast werden voor welgestelden met grote nalatenschappen ontwijkingsconstructies bedacht. Door de toenemende belastingdruk op kleine nalatenschappen en de gecompliceerde heffing van zowel nationale als provinciale belasting, werd het relatief gezien steeds duurder om belastingen te innen. Terwijl de grote nalatenschappen door middel van estate planning belasting konden ontwijken, werd bij kleine nalatenschappen de belasting steeds beter gevoeld. Daarnaast kwamen boeren en kleine ondernemers in opstand tegen de heffing van nalatenschapsbelasting. Deze belasting drukte in grote mate op het ‘eigen’ bedrijf, waardoor de voortzetting van het bedrijf in gevaar werd gebracht.44
3.3.1.1
Afschaffing van de successiebelasting
Nalatenschapsbelasting was voor de verschillende deelstaten een belangrijke bron van inkomsten.
In
1972
bestond
ongeveer acht
procent
van de
totale provinciale
belastingopbrengsten uit nalatenschapsbelasting. Dit in tegenstelling tot de geringe nationale belastingopbrengsten. De opbrengst uit nalatenschapsbelasting is de decennia voorafgaande aan afschaffing nooit uitgekomen boven één procent van alle belastingopbrengsten.45 Rond 1970 werd de belastinggrondslag voor de heffing van nalatenschapsbelasting verlaagd en kwam een steeds grotere belangstelling voor de afschaffing van deze belasting.46
Begin jaren zeventig participeerde Sydney Regus in de verkiezingen voor de senaat, met als enige doel de afschaffing van de successiewetgeving.47 Zijn verkiezingscampagne bracht de problematiek rondom de successiewetgeving onder de aandacht van toenmalig premier van
44 S. Reinhardt & L. Steel, A brief history of Australia’s tax system, WWW , publicatie 15 juni 2006. 45 Australian Bureau of Statistics, Taxation Revenue, Australia, Catalogue No. 5506.0. 46 P.J. Grossman, ‘Fiscal Competition Among States in Australia: The Demise of Death Duties’, The journal of Federalism 1990. 47E Law, Murdoch University electrical journal of law, WWW , vol. 1 nr. 4, publicatie december 1994.
26
Queensland Johannes ‘Joh’ Bjelke-Petersen. In 1976 resulteerde dit in een vrijstelling van successie- en schenkingsrecht op verkrijgingen door de echtgenoot. In 1977 volgde een gehele afschaffing van deze belastingen in de deelstaat Queensland.
Vrees voor fiscaal geïnitieerde emigratie van personen en vermogen bracht in de overige deelstaten onrust met zich mee. Hierdoor ontstond een fiscale ‘strijd’ tussen de verschillende staten, waardoor velerlei vrijstellingen werden ingevoerd. Vanaf 1978 geldt in alle deelstaten een vrijstelling van successie- en schenkingsrecht bij overgang van vermogensbestanddelen naar de echtgenoot. De vrijgestelde overgang van vermogensbestanddelen naar kinderen werd uiteindelijk in 1980 door alle deelstaten ingevoerd. De reactie van de deelstaten op de afschaffing van de successiebelasting in Queensland heeft verschillende redenen. Ten eerste waren ze bang voor emigratie naar Queensland, ten tweede werden ze door de bevolking onder druk gezet en tot slot waren ze bang dat het een belangrijk strijdpunt zou worden bij de toenmalige verkiezingen.48 In 1979 werd de successie- en schenkingsbelasting afgeschaft door de nationale regering. In 1984 werd zowel de nationale als provinciale successie- en schenkingsbelasting geheel afgeschaft. Het Aspey comité zag echter meer in een herziening van de heffing waarbij rekening zou worden gehouden met de billijkheid, efficiëntie en eenvoud van de heffing.49 Wegens de politieke onderdrukzetting heeft de regering echter toch gekozen voor een algehele afschaffing.
3.3.2 De huidige Australische oplossing om ongerealiseerde winsten te belasten bij overlijden. 3.3.2.1
Het ontstaan van de Capital Gains Taxation
Na de afschaffing van de successiebelasting heeft de Australische regering gekozen voor een heffing op basis van het CGT systeem. Evenals in Canada worden ook in Australië de capital gains gerekend tot het belastbare inkomen en vallen daarom onder de inkomstenbelasting. Voor 1985 had Australië geen algemene belasting op capital gains.
48 P.J. Grossman, ‘Fiscal Competition Among States in Australia: The Demise of Death Duties’, The journal of Federalism 1990. 49 Journal of Australian Taxation, WWW < http://www.austlii.edu.au/au/journals/ JATax/2005/9.html>, vol. 8 nr. 2 publicatie 2005.
27
De CGT werd door de regering ingevoerd wegens de redelijkheid en billijkheid van een dergelijke soort heffing, op basis van de ‘ability to pay’. Daarnaast werd de heffing gerechtvaardigd op basis van ‘horizontal equity’ (horizontale gelijkheid).50 Achterliggende gedachte hiervan is dat capital gains zorgen voor een vergroting van de koopkracht en draagkracht. Deze draagkrachtvermeerdering is niet anders dan bij inkomen uit bijvoorbeeld arbeid, dividend of rente. Capital gains betrekken in de heffingsgrondslag kon redelijkerwijs niet langer achterwege blijven.51
Naast de ‘ability to pay’ en ‘horizontal equity’ werd de invoering door economen gesteund met het oog op de opbrengst, de doelmatigheid en de grote kans op reductie van belastingontwijking. Wegens het ontbreken van een CGT werd voornamelijk geïnvesteerd in vermogensbestanddelen
waaruit
capital
gains
voortkwamen
en
minder
in
vermogensbestanddelen die bijvoorbeeld dividenden voortbrachten. Hierdoor was sprake van belastingontwijking en een ongewenste allocatie van vermogensbestanddelen.52 Door het verbreden van de heffingsgrondslag werd het moeilijker opbrengsten vrij van belasting te genereren. De invoering van de CGT brengt een betere marktwerking tot stand, omdat minder fiscaal geïnitieerd wordt geïnvesteerd in vermogensbestanddelen.
3.3.2.2
Capital Gains Tax Systeem
De CGT werd op 20 september 1985 geïntroduceerd onder de regering Hawke/Keating . De CGT geldt enkel voor vermogensbestanddelen verkregen na deze datum. Bij introductie van de CGT werden de vermogensstijging als gevolg van inflatie buiten beschouwing gelaten en werd enkel de werkelijke winst belast. Door deze methode ontbrak een progressieve heffing. Sinds 20 september 1999 vindt heffing plaats over de helft van de door natuurlijke personen behaalde winst met betrekking tot vermogensbestanddelen die langer dan twaalf maanden worden aangehouden.53
50 E law, Murdoch University electrical journal of law, WWW , vol. 1 nr. 4 publicatie december 1994. 51 Australian Government, Reform of the Australian Tax System: Draft White paper, Canberra: Australian Government Publishing Service, 1985. 52 S. Reinhardt & L. Steel, A brief history of Australia’s tax system, WWW , publicatie 15 juni 2006. 53 Tax Suite, CGT Discount, WWW < http://capitalgainstax.com.au/cgt_discount.htm >, bijgewerkt 21 mei 2008.
28
De CGT belast winsten gemaakt bij de overgang van vermogensbestanddelen. De belangrijkste uitzondering op heffing in Australië betreft de ‘eigen woning’. Deze wordt niet betrokken in de CGT. Capital gains ontstaan op het moment dat er een verschil bestaat tussen de capital proceeds (kapitaalopbrengsten) en de cost base (gemaakte kosten voor de aankoop, het bezit en de verkoop) op het moment van overgang. De capital losses worden berekend door de capital proceeds te verminderen met de reduced cost base (dit is de cost base, maar enkele kosten worden hierbij uitgezonderd of juist extra toegelaten).54 Hierdoor komt uiteindelijk slechts een kleiner deel in aanmerking voor verliesverrekening.
Capitail gains en capital losses worden berekend per jaar en onderverdeeld in verschillende categorieën. Ten eerste worden de collectables (bijvoorbeeld kunstwerken, juwelen, munten en postzegels)55 met een waarde van meer dan vijfhonderd dollar in de heffing betrokken, ten tweede bezittingen voor persoonlijk gebruik met een waarde van meer dan tien duizend dollar en tot slot overige vermogensbestanddelen. Deze aparte categorieën worden aangehouden om te voorkomen dat verliezen behorende tot een bepaalde categorie weggestreept kunnen worden tegen bijvoorbeeld winsten gemaakt binnen een andere categorie. Verliezen kunnen binnen dezelfde categorie en in de toekomst worden verrekend.56
3.3.2.3
Capital Gains Tax bij overlijden
Voor de beneficiary (rechthebbende op een deel van de nalatenschap aangewezen bij wet of bij testament) of legal personal representative (een soort executeur of bewindvoerder) van een nalatenschap,
gelden
speciale
regels
ten
aanzien
van
de
overgang
van
de
vermogensbestanddelen uit de nalatenschap. In beginsel is de CGT van toepassing op iedere overgang van eigendom, tenzij een vermogensbestanddeel is verkregen voor 20 september 1985.57 Bij verkrijging van vermogensbestanddelen uit een nalatenschap gelden enkele bijzondere doorschuiffaciliteiten (rollovers). Deze rollovers maken uitstel van CGT mogelijk. Ten eerste is het mogelijk de cost base van de overledene over te nemen en daarnaast is het in
54 Australian Government, What is capital gains tax?, WWW, bijgewerkt 21 mei 2008. 55 Australian Government, What is a CGT asset?, WWW , bijgewerkt 21 mei 2008. 56 Australian Government, Capital gains tax essentials, WWW ‹http://www.ato.gov.au/individuals/pathway. asp?pc=001/002/026&mfp=001&mnu=5060#001_002_026 ›, laatst bijgewerkt november 2007. 57Behan legal, Capital Gains Tax on Assets passing ot Beneficiaries, WWW, gepubliceerd 2007.
29
sommige gevallen mogelijk als eigenaar bij aankoop van een nieuw gelijksoortig vermogensbestanddeel de cost base van het vorige vermogensbestanddeel te behouden. Deze faciliteiten worden niet gegeven aan erfgenamen wonend buiten Australië en entiteiten die vallen onder een fiscaal gunstig regime (zoals een kerk of een goed doel). Voor buitenlandse erfgenamen of voordelig belaste entiteiten geldt een overname tegen de marktwaarde op het moment van overlijden. Wanneer op het moment van overlijden een capital gain of een capital loss wordt gemaakt, wordt deze betrokken in de belastingaangifte van de overledene in het jaar van overlijden.
Bij het overlijden van de erflater wordt de overgang van vermogensbestanddelen naar de benificiary of de legal personal representative niet aangemerkt als een vervreemding door de erflater. Wanneer de legal personal representative (een gedeelte van) de nalatenschap dient te vervreemden om de nalatenschap te kunnen afwikkelen zijn de normale regels van CGT toepasbaar op de gemaakte capital gains of losses. Wanneer de vermogensbestanddelen an sich overgaan op de erfgenamen, worden zij geacht de vermogensbestanddelen te verkrijgen tegen de cost base of de reduced cost base, geldend voor de erflater op het moment van overlijden.
De erfgenaam neemt deze kostenbasis over en pas op het moment van
vervreemding is CGT verschuldigd. Het lock-in effect, zoals eerder besproken, wordt versterkt naar mate de waarde van het vermogensbestanddeel stijgt. De verschuldigde CGT wordt steeds groter naar mate de cost base en de capital proceeds verder uiteenlopen. Terwijl de CGT ten doel heeft de gerealiseerde winsten te belasting, versterkt de doorschuiffaciliteit het lock-in effect sterker dan in Canada. Ten aanzien van de ‘eigen woning’ ontstaat geen lock-in effect, omdat deze is vrijgesteld. Bij verkoop of overlijden zal over de vermogenswinsten geen CGT geheven worden.
3.3.2.4
Voorbeeld
A overlijdt op 20 mei 2005 met achterlating van zijn zoon B. Hij benoemt C als ‘executeur’ van zijn nalatenschap. Tot de nalatenschap behoort een pakket aandelen en een perceel grond, beide aangekocht in 2000. Wanneer de vermogensbestanddelen worden overgedragen aan de executeur wordt een capital gain of capital loss genegeerd. Op het moment dat de ‘executeur’ de aandelen vervreemdt om openstaande schulden van A af te lossen zullen capital gains of capital losses in de belastingaangifte van A worden betrokken (omdat de aandelen niet direct overgaan op de erfgenaam). Wanneer alle schulden zijn afgelost draagt de executeur het perceel grond over aan de erfgenaam en betaalt B, als erfgenaam, een honorarium voor de 30
overdracht van bijvoorbeeld € 3000,-. Het land wordt overgedragen aan B waarbij ongerealiseerde capital gains of losses worden genegeerd. De cost base voor B bestaat uit dezelfde cost base die gold voor A op het moment van zijn overlijden. B kan de € 3000,betaald voor de overdracht ook opnemen in zijn cost base. Pas op het moment dat B het perceel grond vervreemdt, is hij CGT verschuldigd over het verschil tussen de marktwaarde en de cost base.
3.3.3 Samenvatting In het begin van de twintigste eeuw bestond in Australië naast een provinciale successiebelasting een federale successiebelasting. Door veroudering van de wetgeving en ontwijkingsmogelijkheden voor grote nalatenschappen nam de belastingdruk op kleine nalatenschappen steeds verder toe. Hierdoor werd het relatief gezien duurder de belasting te innen. Daarnaast kwamen burgers in opstand. De vrees voor fiscaal geïnitieerde emigratie van personen en vermogen nam toe op het moment dat verschillende staten vrijstellingen verleenden voor deze successiebelasting. Gevolg van deze angst was een afschaffing van alle provinciale successiebelastingen. Niet veel later, in 1984, volgde ook de federale successiebelasting onder druk van de bevolking en met het oog op de naderende verkiezingen. Na afschaffing van de successiebelasting is per 20 september 1985 de CGT ingevoerd.
3.4
Het heffingssysteem van de Verenigde Staten bij overlijden
3.4.1 De geschiedenis van successiebelasting in de Verenigde Staten De historische weergave van de successiebelasting, genaamd estate tax, begint in 1797 en vanaf dat moment is een patroon van invoering en afschaffing van deze heffing zichtbaar. Vaak had de invoering van de belasting ten doel gelden bijeen te brengen, voornamelijk ten behoeve van militaire uitgaven. In tijden van economische vooruitgang en welvaart, waarin deze extra belastingopbrengsten overbodig waren, werd de heffing afgeschaft. In de jaren ’10 van de vorige eeuw ontstond de huidige estate tax waaraan een ander doel werd gegeven dan voorheen. De estate tax moest niet langer zorgen voor een doelgerichte opbrengst, maar voor een constante belastingopbrengst en voor de verdeling van welvaart.
De federale regering heft tegenwoordig op drie verschillende manieren over de overgang van vermogensbestanddelen (the federal transfer tax system). Ten eerste op basis van de estate
31
tax, ten tweede op basis van de gift tax en tot slot op basis van de generation-skipping tax. In 1916 ontstond een eerste aanzet tot de ‘moderne’ estate tax. Dit resulteerde, ter voorkoming van estate tax, in een groot aantal schenkingen gedurende het leven. Om belastingontwijking tegen te gaan werd in 1924 de gift tax ingevoerd. De gift tax werd tussen 1926 en 1931 kortstondig afgeschaft, waarna deze in 1932 wederom werd ingevoerd. In 1976 werd het transfer tax system, op dat moment bestaande uit de estate tax en de gift tax, geünificeerd, vernieuwd en versimpeld. Ter voorkoming van belastingverlies werd in dit jaar tevens de generation-skipping transfer tax ingevoerd. Bij een generation-skipping trust wordt inkomen of bezit uit een nalatenschap bij trust vermaakt aan begunstigden van de tweede generatie van de erflater. Voor 1976 werd hierin een ontgaansmogelijkheid gevonden. Na invoering van de generation-skipping transfer tax is ook deze ontgaansmogelijkheid uitgesloten. Het huidige transfer tax systeem bestaat nog steeds uit deze drie-eenheid.58
3.4.2 De estate tax De estate tax in de Verenigde Staten belast de overgang van het belastbare gedeelte van de nalatenschap op federaal niveau. Bij vaststelling van de nalatenschap wordt uitgegaan van de ‘gross estate’. Na verrekening van enkele aftrekposten komt de ‘taxable estate’ tot stand, welke in de heffing wordt betrokken. De estate tax is een boedelbelasting die van toepassing is op de nalatenschap van iedere overleden persoon. Voor heffing wordt aangeknoopt bij zijn domicilie. Wanneer hierin geen aanknopingspunt kan worden gevonden, wordt aangesloten bij het staatsburgerschap.59 Het successierecht is verschuldigd door de nalatenschap. Wanneer deze overgaat op de langstlevende echtgenoot (mits deze inwoner is van de Verenigde Staten) of een goeddoel-instelling wordt geen estate tax geheven.
Naast deze federale heffing bestaat in een groot aantal staten ook een afzonderlijke statelijke heffing. Hierbij wordt in sommige staten in plaats van een estate tax, een inheritance tax geheven. Dit heeft tot gevolg dat niet het vermogen van de erflater wordt belast, maar het vermogen dat de erfgenamen ontvangen van de erflater. Enkele staten sluiten zich, ten aanzien van de vrijstelling, aan bij het federale systeem. Enkele andere staten opereren echter afzonderlijk van de federale wetgeving en heffen ongeacht of er sprake is van een federale
58 D. Rahmin Silberstein, A History of the Estate Tax – A Source of Revenue or Vehicle for Wealth Redistribution, WWW < http://www.brandeis.edu/gsa/gradjournal/2003/pdf/silberstein.pdf >, publicatie 2003. 59 D.L. Brumbaugh e.a., ‘2001 Tax Cut, Description, Analysis, and Backgrond’, Report for Congres 2002.
32
vrijstelling. Hierdoor ontstaan, afhankelijk van de staat waarin de erflater overlijdt, verschillende heffingsmogelijkheden. Het is mogelijk zowel op federaal als op statelijk niveau in de heffing betrokken of vrijgesteld te worden. Daarnaast is het mogelijk op federaal niveau te worden belast, maar niet op statelijk niveau. Verder is het mogelijk dat wegens de hoge federale vrijstelling, op dat niveau niet wordt geheven, terwijl men op statelijk niveau wel wordt belast wegens toepassing van een ander vrijstellingssysteem. Tot slot bestaat de mogelijkheid dat erfgenamen op statelijk niveau worden belast met een inheritance tax. 3.4.2.1
Economic Growth and Tax Relief Reconciliation Act 2001 (EGTRRA)
In 2001 was belastingvermindering van principieel belang voor beleidsmakers. In februari 2001 stuurde voormalig president George W. Bush een ontwerpvoorstel naar het Congres betreffende een belastingverlaging van $ 1.6 triljoen verspreid over 10 jaar. Het plan is gebaseerd op beloftes van belastingverlaging gemaakt tijdens de presidentiële campagne van 2000. Uiteindelijk wordt op 7 juni onder leiding van voormalig president George W. Bush de Economic Growth and Tax Relief Reconciliaton Act aangenomen.60 De wet brengt zeer grote gevolgen met zich mee op het gebied van onder andere de inkomsten- en successiebelasting. De estate tax zal gedurende de jaren 2002 en 2009 worden aangepast. Als hoogtepunt bevat de EGTRRA de afschaffing van de estate tax in 2010. De twee voornaamste veranderingen hebben betrekking op het tarief en de vrijstelling. Ten eerste wordt het vrijstellingsbedrag gedurende de jaren 2002 - 2009 verhoogd. Daarnaast wordt het belastingtarief gedurende deze jaren verlaagd.
De effectieve belastingdruk neemt in deze jaren dus af. Zolang geen
wetgeving wordt aangenomen die de veranderingen permanent maakt, zal de estate tax in 2011 wederom worden ingevoerd tegen een tarief en vrijstellingsniveau zoals verlaten in 2001.
Een van de grootste bijkomende voordelen van de EGTRRA, zijn de hoge kosten voor estate planning. De EGTRRA zorgt voor grote verschillen in tarief en vrijstelling gedurende de jaren waarin deze wet van toepassing is. Naast deze grote verschillen zorgt de afschaffing van de estate tax in 2010 en de herinvoering van deze wet in 2011 voor grote onzekerheden op het gebied van estate planning. Het overlijden in de jaren 2009, 2010 of 2011 brengt zeer grote heffingsverschillen met zich mee. Aangezien het moment van overlijden onzeker is, wordt een optimale estate planning bemoeilijkt.
60 D.L. Brumbaugh e.a., ‘2001 Tax Cut, Description, Analysis, and Backgrond’, Report for Congres 2002.
33
Tijdlijn van de Economic Growth and Tax Relief Reconciliation Act 2002 – 2011
Jaar
Hoogte van de vrijstelling
2002
Maximale estate tax tarief 50%
2003
49%
$ 1.000.000
2004
48%
$ 1.500.000
2005
47%
$ 1.500.000
2006 2007 2008 2009 2010 2011*
46% 45% 45% 45% Afschaffing 55%**
$ 2.000.000 $ 2.000.000 $ 2.000.000 $ 3.500.000 Afschaffing $ 1.000.000
$ 1.000.000
Creditering voor betaalde statelijke belasting 75% van de huidige creditering
50% van de huidige creditering 25% van de huidige creditering Aftrekpost i.p.v. creditering Afschaffing Statelijke belasting is aftrekbaar
Andere ingrijpende veranderingen Afschaffing van de belastingverhoging van 5% over nalatenschappen tussen $ 10 en $ 17 miljoen. Afschaffing van de $ 1,3 miljoen aftrekpost voor familiebedrijven -
* Huidige belastingplan voor 2011 ** Voor nalatenschappen tussen $ 10 en $ 17 miljoen geldt een verhoging van 5%
3.4.3
De huidige discussie rondom de estate tax
Na invoering van de EGTRRA is een hevige discussie ontstaan over de herinvoering van de estate tax. De vraag die op dit moment voornamelijk speelt is wat het presidentschap van Barack Obama voor gevolgen heeft op de herinvoering van de estate tax in 2011. In deze paragraaf zal worden uiteengezet welke argumenten voor- en tegenstanders van gehele afschaffing van de estate tax gebruiken om hun standpunt kracht bij te zetten.61
62 63
Tegenstanders van de estate tax noemen het ook wel de ‘death tax’. Naast het feit dat deze heffing pas plaatsvindt na de dood is het een manier om de publieke opinie negatief te beïnvloeden. In de Verenigde Staten wordt de discussie rondom de estate tax voornamelijk gevoerd op politiek niveau en treedt een fiscaalrechtelijke discussie allerminst op de voorgrond.
61 M.J. Graetz &I. Shapiro, Death by a thousand cuts, New Jersey: Princeton University Press 2005. 62 Joint Economic Committe Study, The economics of the Estate tax, WWW < http://www.house.gov/jec/fiscal/ tx-grwth/estattax/estattax.htm >, publicatie december 1998. 63 A. Chamberlain e.a., ‘Death and Taxes: The economics of the Federal Estate Tax’, Tax Foundation 2006.
34
3.4.3.1
Argumenten voor afschaffing van de estate tax
Tegenstanders van de estate tax richten zich vooral op de negatieve effecten die de estate tax indirect met zich meebrengt. Ten eerste is uit onderzoek gebleken dat de estate tax een negatief effect heeft op het ondernemerschap. Een estate tax tarief van 55 procent heeft hetzelfde ontmoedigende effect als een verdubbeling van het toptarief van de inkomstenbelasting, geheven over het inkomen van de ondernemer.64 Wanneer de estate tax ondernemers aanmoedigt om te stoppen met werken en sparen ontmoedigt, heeft dit een negatief effect op de gehele economie. Niet alleen de opbrengst van de estate tax zal verminderen, maar ook de opbrengst van de inkomstenbelasting.
Een grote groep ondernemers behoort tot het midden- en kleinbedrijf. De heffing van estate tax brengt het voortbestaan van familiebedrijven vaak in gevaar. De belastingverplichting drukt vaak disproportioneel op de begroting. Deze last is in veel gevallen zo groot dat het bedrijf verkocht moet worden om de estate tax te voldoen. Daarnaast kan de heffing van estate tax een grote rol gaan spelen bij financiële beslissingen, waardoor mogelijk een inefficiënte allocatie van het vermogen ontstaat. Dit argument wordt met name aangehaald om sympathie op te wekken bij de belastingbetaler. Mensen kunnen zich een voorstelling maken van de gebeurtenissen, waardoor men sneller geneigd is de estate tax de rug toe te keren. In werkelijkheid valt een groot aantal van deze familiebedrijven onder de vrijstelling van $ 1.3 miljoen (tot 2004)
voor kleine
ondernemingen en boerderijen. Naast deze belastingvrije voet wordt hen de mogelijkheid geboden de betaling van estate tax uit te spreiden over 14 jaar. Sinds 2004 bedraagt de algemene vrijstelling $ 1,5 miljoen of meer. Als gevolg daarvan is de speciale vrijstelling voor kleine ondernemingen en boerderijen komen te vervallen.
De estate tax is in het leven geroepen om meer gelijkheid te creëren tussen burgers. De vraag is echter wat hiervan terecht is gekomen. Uit onderzoek is gebleken dat de estate tax ineffectief is wanneer het gaat om het reduceren van ongelijkheid tussen burgers. Het is te verdedigen dat juist het omgekeerde wordt bereikt. De estate tax stimuleert uitgaven en vermindert de drang tot sparen. Juist door dit effect wordt de ongelijkheid tussen burgers beter
64 P. Fleenor & J.D. Foster, ‘An Analysis of the Disincentive Effects of the Estate Tax on Entrepreneurship’, Tax Foundation 1994.
35
gevoeld. Welgestelde mensen gaan meer consumeren ter voorkoming van estate tax, hierdoor worden de verschillen tussen burgers op consumptief niveau zichtbaar en extra benadrukt.
Een belangrijk argument dat voorstanders van de estate tax naar voren schuiven is het gemis aan belastingopbrengsten, bij het verdwijnen van de estate tax. Tegenstanders weerleggen dit argument. De afgelopen decennia bedroeg de opbrengst slechts 1 tot 2 procent van de gehele federale belastingopbrengst. Naast deze relatief geringe opbrengst drukken de kosten ter verkrijging van de estate tax zwaar op de opbrengst. Uit onderzoek is gebleken dat de heffingskosten verband houdende met de estate tax bijna vijf maal groter zijn dan de heffingskosten van inkomstenbelasting. Dit is voornamelijk te wijten aan de vele estate planningconstructies, die het opsporen, bepalen van de grondslag en heffen van estate tax bemoeilijken.
Een
ander
veel
gebruikt
argument
ziet
op
de
dubbele
belasting
van
de
vermogensbestanddelen. Mensen worden belast op het moment dat ze het inkomen verwerven, wanneer ze het verdiende geld sparen of investeren en tot slot op het moment van overlijden, wanneer ze het geld niet geheel hebben verbruikt. Met name met betrekking tot onroerende zaken acht men deze heffing zeer onterecht. Nadat heffing heeft plaatsgevonden bij aankoop van een onroerende zaak en over de waarde gedurende de bezitsjaren acht men heffing bij overlijden buiten proportioneel. Volgens de tegenstanders ontstaat hierdoor een onacceptabele drievoudige heffing.
Tot slot een moreel argument. Voorstanders van de estate tax zijn van mening dat diegene die de erfenis ontvangt hier eigenlijk geen recht op hebben. Ze hebben het geld niet zelf verdiend en wanneer de erfenis niet wordt belast heeft dit een negatief effect op de inspanningen van de erfgenaam. Hierbij wijzen voorstanders onder andere op het luxeleven van Paris Hilton. Rijke erfgenamen hebben inderdaad niet direct recht op de erfenis, omdat ze het geld niet zelf hebben verdiend. Wanneer dit argument echter nader wordt uitgewerkt, zou niemand recht hebben op het geld uit een nalatenschap. Voorstanders die van mening zijn dat de erfgenaam geen recht heeft op de nalatenschap, zouden het in principe niet mogen goedkeuren dat de regering haar macht gebruikt om een deel van de verdiende welvaart af te nemen en door te sluizen ten behoeve van onbekenden. Geen van hen heeft dit geld in het verleden namelijk met eigen inspanning verworven. Tegenstanders van de estate tax zijn van mening dat de enige persoon die recht heeft op het geld de oorspronkelijke verwerver van het geld is, die 36
gedurende zijn leven hierover belasting heeft betaald. Met deze visie in het achterhoofd is het niet onterecht dat diegene mag beslissen over de vererving van de nalatenschap.
Godsdienst speelt in de Verenigde Staten een veel grotere rol dan in ons land. Daarom zoekt men zelfs argumenten in de bijbel die pleiten tegen de estate tax.65 Naar mijn mening worden deze Bijbelpassages echter ten onrechte in deze discussie betrokken. Men moet deze passages lezen in de gehele bijbeltekst. Door enkele passages uit te lichten ontstaat een ‘tunnelvisie’. Hierna een opsomming van de verwijzingen in de bijbel, waaruit wordt opgemaakt dat vermogen in de familie moet blijven en indirect kan worden afgeleid dat belastingheffing bij overlijden onterecht is: Ezekiel 46:18
‘De vorst mag niets van het grondbezit van het volk onteigenen. Alleen uit zijn eigen bezit mag hij zijn zonen laten erven, opdat niemand van mijn volk het bezit wordt ontnomen’.
Spreuken 13:22 ‘Een goed mens laat ook een kleinkind een erfdeel na, een zondaar vergaart bezit voor een rechtvaardige’. Numeri 36:8
‘Daarom moet ieder meisje dat in een van de stammen van Israël bezit verwerft, trouwen met iemand uit een geslacht van haar eigen stam. Zo kan iedere Israëliet erven wat zijn voorouders is toegewezen’.
Tegenstanders van de estate tax benadrukken dat deze belasting de basisprincipes van een goed belastingstelsel schendt. Het is ingewikkeld, oneerlijk en inefficiënt. Daarom zijn ze van mening dat de afschaffing van de estate tax een terechte beslissing is en hoeft deze na 2010 niet heringevoerd te worden.
3.4.3.2
Argumenten tegen de afschaffing van de estate tax
Een argument dat vooropstaat bij de tegenstanders van de afschaffing van de estate tax is het verlies aan belastingopbrengsten. De estate tax heeft de afgelopen 10 jaar per jaar gezorgd voor een opbrengst tussen de $ 21 en 25 miljard (dit bedraagt 1-2 procent van de totale belastingopbrengsten).66 Een belangrijke reden voor de geringe successieopbrengsten is te vinden in de verschillende estate planning constructies. Uit onderzoek67 door Douglas Bernheim, hoogleraar economie aan de universiteit van Stanford blijkt dat de netto-opbrengst van de estate tax wegens de vele ontwijkingsmogelijkheden in het verleden federaal vaak
65 B. Bartlett, ‘The Estate Tax Non-Repeal’, Capitalism magazine 2003. 66 C. Jennings, CRS Report: Estate and Gift Tax Revenues: Past and Projected in 2008, WWW , publicatie 28 maart 2008. 67 B.D. Bernheim, "Does the Estate Tax Raise Revenue?" in: L.H. Summers (red.), Tax Policy and the Economy, Cambridge: MIT Press, p. 113.
37
uitkwam op een netto verlies.68 Uit onderzoek door J.J. Aaron en A.H. Munnell blijkt dat tegenover de opbrengst van 1 dollar aan estate tax ongeveer 1 dollar aan verwervingskosten staan.
Deze
kosten
zijn
vijfmaal
hoger
dan
de
verwervingskosten
van
de
inkomstenbelasting.69 Tegenstanders van de estate tax verliezen ten onrechte de verwervingskosten van de estate tax uit het oog en richten zich enkel op de gemiste opbrengst en niet op de uiteindelijke netto-opbrengst na verwervingskosten.70
Daarnaast vinden voorstanders van een estate tax dat het beter is de overgang van het vermogen bij overlijden te belasten dan inkomen verkregen uit arbeid extra te belasten. Het is noodzakelijk belastinggelden te incasseren om het federale budget te behouden. Wanneer de estate tax wordt afgeschaft zal dit wellicht leiden tot een verhoging van de belasting op inkomen uit arbeid en bezuinigingen op het gebied van sociale zekerheid en zorg. Wanneer men vergelijkt welke heffing het zwaarst wordt gevoeld door burgers, komt men uit bij de heffing over inkomen verkregen uit arbeid. In veel gevallen zijn deze inkomsten nodig om de dagelijkse benodigdheden te bekostigen, terwijl de vermogensbestanddelen die overblijven na overlijden geen bepaald doel dienen. Het is tenslotte zo dat niet de rijkdom zelf wordt belast, maar de overgang naar een erfgenaam. Deze wordt verrijkt door de verkrijging van een nalatenschap,
terwijl
men
voor
die
tijd
geen
beschikking
had
over
deze
vermogensbestanddelen. Een belasting hiervan zal dus feitelijk minder hard drukken dan een belasting op inkomsten die maandelijks worden ontvangen en noodzakelijk zijn om de maandelijkse kosten te betalen.
Een ander argument voor het bestaan van de estate tax is de progressieve vorm van belastingheffing in de Verenigde Staten. De estate tax kent een zeer progressieve heffing, omdat het voornamelijk de meest welvarende inwoners treft. Sinds de invoering van de EGTRRA wordt slecht 1 tot 2 procent van de totale bevolking getroffen door estate tax.
Veel nalatenschappen bevatten ongerealiseerde winst (capital gains). Tegenstanders van een estate tax zijn van mening dat sprake is van een dubbele of zelfs driedubbele belasting.
68 G. Cooper, A Voluntary Tax?: New Perspectives on Sophisticated Estate Tax Avoidance, Washington: Brookings Institution 1979. 69 H.J. Aaron & A.H. Munnell, ‘Reassessing the Role for Wealth Transfer Taxes.’ National Tax Journal 1992. 70 Joint Economic Committe Study, The economics of the Estate tax, WWW < http://www.house.gov/jec/fiscal/ tx-grwth/estattax/estattax.htm >, publicatie december 1998.
38
Voorstanders benadrukken dat grote nalatenschappen vaak ongerealiseerde winsten bevatten. Wanneer bij overlijden niet wordt geheven zullen deze ongerealiseerde winsten niet snel in de heffing worden betrokken.71 Een heffing bij overlijden is dus in veel gevallen te rechtvaardigen. Daarnaast is men van mening dat dubbele belasting vaker voorkomt en geen obstakel vormt voor heffing. Hierbij kan gedacht worden aan de heffing van BTW over producten. Deze belasting moet worden betaald, nadat eerder belasting is geheven over het inkomen.
Tot slot het ‘beste wapen’ van de voorstanders van de estate tax, Paris Hilton! Deze high society ‘partyanimal’ wordt gebruikt als stereotype erfgenaam. De erfgenamen hebben in veel gevallen nooit gewerkt of enige inzet getoond. Wanneer ze bij het overlijden van de ouders een enorme nalatenschap ‘in de schoot geworpen’ wordt, stimuleert het niet om zelf te ondernemen en inzet te tonen. Dit heeft een negatieve uitwerking op de economie, juist door het ondernemende karakter van de welgestelden blijft de economie op peil. Voorstanders van de estate tax krijgen steun van onder andere Warren E. Buffet (vierde op de lijst van rijkste Amerikanen) en William H. Gates (vader van Bill Gates). Warren E. Buffet is van mening dat de estate tax bijdraagt aan een samenleving waarin men vermogen en rijkdom verwerft door middel van inzet en prestatie in plaats van op basis van erfgenaamschap. Hij maakt dit duidelijk met de volgende vergelijking: ‘Repealing the estate tax would be a terrible mistake, the equivalent of choosing the 2020 Olympic team by picking the eldest sons of the gold-medal winners in the 2000 Olympics’.72
Voorstanders van de estate tax benadrukken de mening van deze welvarende Amerikanen om in te spelen op de gevoelens van diegene met een bescheiden nalatenschap. Wanneer deze welvarende Amerikanen, die getroffen worden door de estate tax het eens zijn met deze belasting, hoe kunnen minder welvarende zich dan tegen deze belasting richten?
71 E.L. Andrews, ‘Death Tax? Double Tax? For Most, It’s No Tax’, The New York Times 14 augustus 2005. 72 D.C. Johnston, ‘Dozens of the Wealthy Join to Fight Estate Tax Repeal’, The New York Times 14 februari 2001.
39
3.4.4
De toekomst van de estate tax onder het presidentschap van Barack Obama
Tijdens de presidentiële verkiezingscampagne was de estate tax een grote bron van discussie. Presidents kandidaat voor de republikeinen John McCain wilde een tarief van 15 procent invoeren, gelijk aan de belasting van capital gains en een individuele vrijstelling van $ 5 miljoen. In tegenstelling tot de plannen van McCain, heeft Obama zich voorgenomen de estate tax permanent vast te leggen op het tarief en de vrijstelling die gelden voor dit jaar (2009). Hierbij worden nalatenschappen kleiner dan $ 3.5 miljoen van heffing uitgezonderd, voor paren geldt een uitzondering tot $ 7 miljoen. De waarde van nalatenschappen boven deze uitzonderingsgrens zal worden belast tegen een tarief van 45 procent. Barack Obama’s plan zorgt er met name voor dat het aantal familie- en boerenbedrijven dat wordt belast met estate tax zal afnemen. In totaal zal 99,7 procent van het aantal nalatenschappen dat per jaar openvalt niet worden belast met estate tax.73 Tijdens een stemming van de Senaat op 2 april 2009 is gebleken dat de Senaat in tegenstelling tot President Obama andere plannen heeft met de estate tax.74 De Senaat acht een estate tax waarbij welgestelde families minder zwaar worden belast wenselijk. Zij stellen voor nalatenschappen kleiner dan $ 5 miljoen van heffing uit te zonderen, voor paren zou een uitzondering gaan gelden tot $ 10 miljoen. De waarde van nalatenschappen boven deze uitzonderingsgrens wil de Senaat belasten tegen een tarief van 35 procent. Concrete wetgeving betreffende de toekomst van de estate tax blijft echter op dit moment nog achterwege. Wanneer de huidige wetgeving niet wordt aangepast zal de estate tax in 2010 één jaar lang vervallen, waarna deze in 2011 zal terugkeren tegen het in 2001 geldende tarief en vrijstelling.
3.4.5 Samenvatting De huidige esate tax is het gevolg van de EGTRRA, door invoering van deze wet zal in 2010 de estate tax één jaar lang worden afgeschaft. Als gevolg daarvan is in de Verenigde Staten een hevige discussie ontstaan over dit onderwerp. De vraag kan gesteld worden of de hierna genoemde argumenten door de voor- en tegenstanders in de juiste context worden geplaatst. Dit kan in sommige gevallen in twijfel worden getrokken.
73 J. Weisman, ‘Obama Plans to Keep Estate Tax’, The Wall Street Journal 12 januari 2009. 74 M. Vaughan, ‘Obama’s Estate-Tax Plan Hits Hurdles’, The Wall Street Journal 6 april 2009.
40
Tegenstanders van de estate tax gebruiken de volgende argumenten om hun standpunt kracht bij te zetten: de estate tax heeft een negatief effect op ondernemerschap, het voortbestaan van familie- en boerenbedrijven komt in gevaar, het zorgt voor een inefficiënte allocatie van vermogensbestanddelen, het creëert op consumptief niveau ongelijkheid tussen burgers, tegenover de geringe belastingopbrengst staan zeer hoge verwervingskosten, er is sprake van dubbele of zelfs driedubbele belasting en tot slot haalt men een moreel argument aan en verwijst men naar enkele passages uit de Bijbel waaruit zou blijken dat het onterecht is estate tax te heffen.
Voorstanders van de estate tax gebruiken de volgende argumenten om hun standpunt kracht bij te zetten: de afschaffing zou een verlies aan belastingsopbrengsten met zich meebrengen, het is beter de overgang van het vermogen te belasting dan inkomen verkregen uit arbeid, een verlies aan belastingopbrengsten wordt mogelijk gecompenseerd met een verhoging van de belasting op inkomen uit arbeid of met bezuinigen op het gebied van sociale zekerheid, de estate tax past zeer goed in het progressieve belastingstelsel, ongerealiseerde winsten worden belast en tot slot vinden ze medestanders in welgestelde Amerikanen zoals Warren E. Buffet.
3.5
Evaluatie
In dit hoofdstuk heb ik de successierechtelijke wetgevingsgeschiedenis van Canada, Australië en de Verenigde Staten uitgediept. Naast een eigen ontwikkeling die de verschillende landen hebben doorgemaakt bestaan ook enkele overeenkomstige ontwikkelingen die van groot belang zijn geweest bij de (discussie rondom) afschaffing van de successiewetgeving.
Welke redenen liggen ten grondslag aan de Canadese afschaffing van de successiewetgeving? Allereerst kan een reden worden gevonden in het duale heffingssysteem. Vanaf 1971 was sprake van een gecombineerde heffing van zowel inkomstenbelasting als successiebelasting. De belastingbetaler voelde dit als dubbele heffing. Onder grote druk van de belastingbetalers heeft de politiek eind 1971 gekozen voor een afschaffing van de successiewetgeving om deze bovenmatige heffing te voorkomen. Naast federale heffing werd op statelijk niveau ook successiebelasting geheven. Dit zorgde voor een inefficiënt en ingewikkeld heffingssysteem. De staat Alberta weigerde enige vorm van successiebelasting in te voeren. Op provinciaal niveau was dit het begin van het einde. Alberta werd als het ware een ‘tax haven’ binnen Canada, een toevluchtsoord voor vermogende particulieren. In navolging van deze staat
41
volgden anderen. Onder druk van de belastingbetaler en ter voorkoming van fiscaal geïnitieerde verhuizing naar andere staten schaften ook zij de successiebelasting af. Op provinciaal niveau werd de onderlinge concurrentiestrijd tussen de provincies zo groot, dat onder druk van de belastingbetaler in 1986 de provinciale heffing geheel was uitgebannen.
Naast Canada had ook Australië zowel op federaal als provinciaal niveau een successiebelasting. Ook hier resulteerde dit in een gecompliceerde wetgeving. In 1977 besloot de deelstaat Queensland de successiebelasting af te schaffen. Hierdoor werd Queensland een ‘tax haven’ en ontstond fiscaal geïnitieerde emigratie naar deze staat. Veel belastingbetalers waren het oneens met de provinciale successiebelasting. Ook in Australië werd onder druk van de belastingbetaler en met het oog op de opkomende verkiezingen, in 1984 gekozen voor een gehele afschaffing van successiebelasting op provinciaal niveau. In tegenstelling tot deze overeenkomende redenen op provinciaal niveau, bestaan in Australië andere redenen voor afschaffing van de successiewetgeving op federaal niveau. De nalatenschapsbelasting was erg verouderd en niet meer aangepast aan het welvaartsniveau van de samenleving. Dit resulteerde in een onterechte heffing over kleine nalatenschappen. Naast de heffing over kleine
nalatenschappen
bestonden
voor
de
grote
nalatenschappen
vele
ontgaansmogelijkheden. Hierdoor werd de heffing van successiebelasting relatief gezien steeds duurder. Daarnaast kwam veel protest van burgers. Met name kleine ondernemers kwamen in opstand, gezien de nalatenschapsbelasting in dusdanige mate drukte op de voortzetting van het bedrijf, dat het voortbestaan in gevaar kwam. In 1979 werd door de regering de federale successiebelasting afgeschaft.
Momenteel is de discussie rondom de successiewetgeving in de Verenigde Staten op een hoogtepunt. De afschaffing van de estate tax in 2010 nadert en beslissingen moeten snel worden genomen. Op fiscaal/economisch niveau is het vooral van belang de volgende argumenten aan te halen. Allereerst enkele argumenten waar een weerwoord tegen bestaat. Ten eerste zal de totale belastingopbrengst bij afschaffing van de estate tax dalen. Hiertegenover staat echter dat de netto-opbrengst van de estate tax berekend moet worden na aftrek van de heffingskosten. Deze heffingskosten zijn dermate groot, dat de netto-opbrengt zeer laag is (vooral in vergelijking met de netto-opbrengst van de inkomstenbelasting).75
75 A. Chamberlain, G. Prante & P. Fleenor, ‘ Death ande Taxes: The economists of the Federale Estate Tax’, Tax Foundation: Special Report 2006, p. 1-8.
42
Daarnaast is men van mening dat de estate tax zorgt voor een onterecht hoge belastingdruk voor familiebedrijven. In veel gevallen drukt de belasting in zodanige mate op de bedrijfsvoering, dat voortzetting van het bedrijf onmogelijk is. Hier tegenover staat echter een vrijstelling voor kleine familiebedrijven en boerenbedrijven. Voorheen bedroeg deze vrijstelling $ 1,3 miljoen. Naar de huidige situatie geldt echter een algehele vrijstelling van $ 3,5 miljoen. Effectief gezien worden per jaar momenteel honderd familiebedrijven en boerenbedrijven aan heffing van estate tax onderworpen. De betrekking van deze groep hardwerkende ondernemers in de discussie wekt enkel sympathie bij de belastingbetalers, terwijl slechts een zeer gering deel van deze familiebedrijven daadwerkelijk in de heffing wordt betrokken. Verder menen sommigen dat de estate tax zorgt voor een onterechte dubbele of zelfs driedubbele heffing. Hier is tegenin te brengen, dat de estate tax niet de enige belasting is die wordt geheven nadat bijvoorbeeld inkomstenbelasting is afgedragen.
Voorstanders van een estate tax zijn verder van mening dat beter de overgang van vermogen belast kan worden, dan bijvoorbeeld inkomen verdiend uit arbeid. Tevens past de estate tax uitstekend in een progressief heffingssysteem. Daarnaast is het door middel van de estate tax mogelijk ongerealiseerde winsten te belasten. Tot slot worden ze gesteund door enkele rijke Amerikanen zoals Warren E. Buffet.. Tegenstanders van een estate tax zijn verder van mening dat een heffing van estate tax zorgt voor een inefficiënte allocatie van vermogensbestanddelen en dat consumptieve ongelijkheid tussen burgers wordt benadrukt.
Resumerend blijkt dat verschillende redenen ten grondslag liggen aan de afschaffing van een successiewetgeving. In deze mastherthesis wordt onderzocht welke aanknopingspunten in andere landen gevonden kunnen worden ter afschaffing of vervanging van onze huidige Successiewet 1956. Het onderzoek naar Canada brengt naar voren dat naast de druk van de belastingbetaler de successiewetgeving is afgeschaft ter voorkoming van de samenloop van inkomstenbelasting en successiebelasting. Daarnaast is de provinciale heffing afgeschaft ter voorkoming van de onderlinge belastingconcurrentie tussen staten. Deze concurrentiestrijd zorgde voor veel ontgaansmogelijkheden. In Australië was sprake van een verouderde, inefficiënte en relatief dure heffing, tegenover een geringe opbrengst. In de genoemde landen sneuvelt de successiewetgeving echter met name onder druk van de belastingbetaler.
43
Hoofdstuk 4
In hoeverre zijn de internationale argumenten voor
afschaffing van toepassing op de Nederlandse Successiewet 1956?
4.1
Inleiding
In dit hoofdstuk zullen de volgende punten met betrekking tot een herziening van de successiewetgeving centraal staan: verouderde wetgeving, samenloop van belastingheffing, fiscaal geïnitieerde emigratie, politieke onderdrukzetting door de belastingbetaler en geringe belasting opbrengsten in verhouding tot hoge heffingskosten. Daarnaast wordt bekeken hoe de wetgevingsgeschiedenis van Canada en Australië en de huidige discussie in de Verenigde Staten van invloed kunnen zijn op de ontwikkeling van een nieuwe Nederlandse successiewetgeving.
4.2
Verouderde wetgeving
Uit het rechtsvergelijkende onderzoek dat heeft plaatsgevonden blijkt dat de ouderdom van de Australische successiebelasting een belangrijke reden is geweest voor de afschaffing. De heffing was niet langer gebaseerd op de economische realiteit, wat resulteerde in een onrechtvaardige heffing met veel ontgaansmogelijkheden. Aangezien de Nederlandse Successiewet stamt uit 1956 is het niet ondenkbaar dat deze wet ook in ons land niet langer aansluit bij de economische realiteit. Hierdoor neemt de maatschappelijke acceptatie van deze heffing af. Op welke punten is de Nederlandse Successiewet verouderd en op welke punten verdient deze wet aanpassing? Zoals ook in Australië sluit de huidige tariefstructuur en de vrijstellingen niet langer aan bij de huidige ontwikkelingen binnen de samenleving. Uit onderzoek naar het maatschappelijke draagvlak ten aanzien van categorieën verkrijgers en hun verdeling over de tariefgroepen is gebleken, dat de gemiddelde belastingbetaler meent dat onderscheid moet worden gemaakt met betrekking tot het afdragen van successierecht door de verschillende verkrijgers.76 In 2000 verscheen een rapport inzake de modernisering van de successiewetgeving onder leiding van Moltmaker.77 Deze werkgroep is tot de conclusie gekomen dat een groot aantal punten van de Successiewet aanpassing behoeft, waaronder het tarief en de vrijstellingen. Er zijn wijzigingen voorgesteld in de hoogte van de tarieven en
76 Kamerstukken II, 2001/2002, 28.015, nr 6. 77 Werkgroep modernisering successiewetgeving, rapport ‘De warme, de koude en de dode hand’, Den Haag: Ministerie van Financiën 2000.
44
vrijstellingen, in het aantal tariefschijven en in de indeling van de verkrijgers binnen de tariefgroepen. Naast het maatschappelijke draagvlak dat bestaat voor de vernieuwing van de tariefstructuur en vrijstellingen heeft ook de staatssecretaris van Financiën aangekondigd deze aan te willen passen. Het vervolg van deze subparagraaf is gebaseerd op een brief van de staatssecretaris aan de Eerste en Tweede Kamer.78 Voorgestelde tariefstructuur erfbelasting.79 Deel van de belaste verkrijging € 0 - € 125.000 € 125.000 - hoger
Tariefgroep 1 (echtgenoten, partners en kinderen) 10% 20%
Tariefgroep 1A (kleinkinderen) 18% 36%
Tariefgroep 2 (andere familieleden en derden) 30% 40%
Voorgestelde vrijstellingsbedragen erfbelasting.80 Partners Kinderen Overige verkrijgers
€ 600.000 € 19.000 € 2.000
Er bestaan momenteel drie tariefgroepen, zeven tariefschijven en een veelvoud aan voet- en drempelvrijstellingen. De staatssecretaris stelt voor om in de nieuwe tariefstructuur uit te gaan van twee tariefgroepen. Een tariefgroep met de allernaaste familieleden - de partner en de kinderen - en een tariefgroep voor alle overige familieleden en derden. Deze keuze wordt gemaakt met het oog op de verzorgingsgedachte, die met name speelt in de directe familiesfeer. Daarnaast wordt voor het tweede tarief een rechtvaardiging gezocht in het beginsel van de bevoorrechte verkrijging/het buitenkansbeginsel. Naarmate de verwantschap afneemt is de verzorgingsgedachte minder van belang en is een hoger tarief te rechtvaardigen. De grens van de eerste schijf is zodanig gekozen, dat in combinatie met de nieuwe voetvrijstelling, het tarief integraal onder de huidige tarieflijn blijft. Daarnaast acht de minister het huidige toptarief van de Successiewet niet meer van deze tijd. Hij wil het toptarief terugbrengen tot 40 procent. Met betrekking tot de vrijstelling valt ook een grondige herziening te verwachten. Momenteel zijn op veel plaatsen in de wet drempelvrijstellingen opgenomen. Bij overschrijding van een drempelvrijstelling vervalt in beginsel de vrijstelling
78 J.C. de Jager, Brief van de staatssecretaris van Financiën, ‘Modernisering Successiewetgeving’, Den Haag: 24 november 2008. 79 J.C. de Jager, Brief van de staatssecretaris van Financiën, ‘Modernisering Successiewetgeving’, Den Haag: 24 november 2008. 80 J.C. de Jager, Brief van de staatssecretaris van Financiën, ‘Modernisering Successiewetgeving’, Den Haag: 24 november 2008.
45
en wordt het gehele bedrag belast. Dit wordt als uitermate onredelijk ervaren.81 De staatssecretaris stelt voetvrijstellingen voor, waarbij de vrijstelling niet vervalt bij overschrijding van het vrijgestelde bedrag. Daarnaast wil hij de huidige partnervrijstelling verhogen tot € 600.000, met het oog op de verzorgingsgedachte. Ter vereenvoudiging zal het partnerbegrip in vereenvoudigde vorm terugkeren. Als gevolg van de voetvrijstelling van € 19.000 voor kinderen zal het aantal kinderen dat daadwerkelijk successierecht is verschuldigd met ongeveer een kwart afnemen. Daarnaast zijn vernieuwingen voorgesteld met betrekking tot de bedrijfsopvolgingsregeling, conserverende aanslagen, de aanpak van doelvermogens, het oneigenlijk gebruik van faciliteiten, het recht van overgang, defiscalisering van overbedelingsschulden en de uitvoeringsaspecten. Voor een uitgebreid overzicht van de recente ontwikkelingen betreffende een nieuwe successiewetgeving verwijs ik u graag naar de website van het Ministerie van Financiën.82
4.3
Samenloop van belastingheffing
Na behandeling van de Canadese wetshistorie is duidelijk geworden, dat na invoering van de CGT de belastingbetaler een buitensporige belastingheffing voelde. De erfgenaam werd belast met
een
successiebelasting,
terwijl
de
erflater
werd
geconfronteerd
met
een
vermogenswinstbelasting. Bij het subject is geen sprake van dubbele belasting, maar de belastingbetaler beschouwde deze buitensporige heffing als zeer onwenselijk. De samenloop tussen beide belastingen ligt ten grondslag aan de afschaffing van de successiewetgeving aldaar. De afschaffing van de Canadese successiewetgeving hing samen met een dubbele belasting van het object. Wegens politieke onderdrukzetting is uiteindelijk gekozen voor een afschaffing van deze belasting. In Nederland is geen sprake van een vermogenswinstbelasting. Zolang deze niet wordt ingevoerd zal een onwenselijke samenloop, zoals gevoeld door de belastingbetalers in Canada niet optreden. Een dubbele belasting van het object komt slechts voor in gevallen waarin buitenlandse erflaters/erfgenamen een rol spelen. Door middel van verschillende internationale verdragen en het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001 wordt een 81 J.C. de Jager, Brief van de staatssecretaris van Financiën, ‘Modernisering Successiewetgeving’, Den Haag: 24 november 2008. 82 Ministerie van Financiën, Wet schenk- en erfbelasting, WWW .
46
dubbele belasting van het object zoveel mogelijk gereduceerd. Met betrekking tot binnenlandse verkrijgingen bestaan in veel gevallen vrijstellingen en doorschuiffaciliteiten, waardoor
een
publiekelijke
opstand
tegen
een
samenloop
van
successie-
en
inkomstenbelasting gering is. Wanneer geheven wordt op basis van het draagkrachtbeginsel is slechts een dubbele belasting van het subject onrechtvaardig. Bij vernieuwing van de successiewetgeving, moet de verhouding tot andere belastingwetten in het oog worden gehouden. In zijn artikel ‘Dubbele belasting door samenloop van inkomsten- en successiebelasting’ behandelt Dijkstra uitgebreid in hoeverre onder de huidige wetgeving cumulatie van deze belastingen optreedt. Dijkstra betoogt dat de vrijstellingen en doorschuiffaciliteiten opgenomen in de Successiewet 1956 niet op alle situaties van toepassing zijn. Hierdoor werkt de voorkomingsregeling in sommige gevallen niet, waardoor alsnog sprake is van een dubbele belasting van het subject. Voor een nadere uitwerking hieromtrent verwijs ik u graag naar het artikel van Dijkstra.83 Deze cumulatie treft slechts een beperkt deel van het totale aantal belastingbetalers, waardoor ook hierbij de kans op politieke druk door de bevolking gering is.
4.4
Fiscaal geïnitieerde emigratie
Zowel in Canada als Australië was sprake van fiscaal geïnitieerde emigratie naar provinciale ‘tax havens’ binnen dat land. Wanneer in een land of provincie successiebelasting wordt afgeschaft, is het interessant voor belastingbetalers om met het oog op overlijden te emigreren. Zoals eerder besproken heft ieder land naar een bepaald aanknopingspunt. In Nederland wordt aangeknoopt bij de woonplaats van de erflater, terwijl Spanje aanknoopt bij de woonplaats van de erfgenaam. In Duitsland en enkele andere Europese landen is sprake van meer dan één aanknopingspunt. Zij knopen naast de woonplaats van de erflater ook aan bij de woonplaats van de erfgenaam. Met Van Vijfeijken ben ik van mening dat het beginsel van heffing hierdoor teveel gaat lijken op het catch-as-catch-can principe.84 Het hanteren van beide aanknopingpunten leidt in sommige gevallen tot een onwenselijke dubbele heffing. Deze dubbele heffing wordt in veel gevallen voorkomen door toepasbaarheid van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001
83 C.G. Dijkstra, ‘Dubbele belasting door samenloop van inkomsten- en successiebelasting? De Wet schenk- en erfbelasting 2010 bezien in een historische context.’, WPNR 2008, p. 442 – 449. 84 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Contouren van een nieuwe Successiewet’, WPNR 2004, p. 320 – 329.
47
of een bilateraal verdrag.85 Wanneer echter sprake is van twee landen met verschillende aanknopingspunten
treedt
wellicht
een
heffingsvacuüm
op.
Hierdoor
ontstaan
planningsmogelijkheden waarbij emigratie een belangrijke rol speelt. De huidige Successiewet bevat, ter voorkoming van het ontgaan van successierechten, een volgtermijn van 10 jaar op basis van het nationaliteitsbeginsel. Op basis van artikel 3 Successiewet 1956 wordt een Nederlander, die binnen het Rijk heeft gewoond en binnen tien jaren, nadat hij het Rijk metterwoon heeft verlaten is overleden, geacht ten tijde van zijn overlijden binnen het Rijk te hebben gewoond. Deze termijn is in vergelijking met andere Europese landen erg lang. Heffing op grond van het nationaliteitsbeginsel is volgens de Hoge Raad echter te rechtvaardigen wegens de bijzondere band tussen het land en zijn onderdanen.86 Daarnaast heeft het Hof van Justitie EG bepaald dat de fictie van artikel 3 Successiewet 1956 niet in strijd is met het Europese recht.87 Met het oog op de Europese eenwording en de vervaging van de landsgrenzen lijkt een toename van het aantal emigraties in de toekomst te verwachten. Een meer op maat gesneden anti-misbruikbepaling die zich richt op emigratie met het oog op overlijden zou wellicht een stap in de goede richting zijn.
4.5
Geringe
opbrengsten
van
successierechten
tegenover
hoge
heffingskosten Evenals de voormalige successiewetgeving van Australië is onze huidige Successiewet verouderd en daardoor gevoelig voor belastingbesparende constructies. Kwantes schat in dat de successiebelasting tot de meest ontdoken en ontgane belasting van dit moment behoort.88 Naast Kwantes is staatssecretaris van Financiën De Jager van mening dat de staat jaarlijks grote inkomsten misloopt. ‘Wegens allerlei constructies is het mogelijk successierechten te ontlopen. Bijvoorbeeld constructies met allerlei buitenlandse rechtsfiguren, zoals trusts.’89 Duidelijke cijfers waarmee onderbouwd kan worden dat de Successiewet de meest ontdoken en ontgane belasting van dit moment is, zijn echter nooit overlegd. In de meest recente rijksbegroting wordt de opbrengst van de Successiewet voor het jaar 2009 geschat op een
85
J.C. de Jager, ‘Nederlandse successieverdragen en internationale context van het wetsvoorstel modernisering Successiewet 1956, memorie van toelichting’, Den Haag: 29 april 2009. 86 HR 10 juni 1992, BNB 1992/258. 87 HvJ EG 23 februari 2006, zaak C-513/03, Erven van Van Hilten-van der Heijden. 88 J.N.A. Kwantes, ‘Een warme, een koude of een lauwe douche?’, MBB 2000, p. 165-168. 89 J.K. de Jager, De Wet schenk- en erfbelasting: evenwichtiger, eenvoudiger, Universiteit van Tilburg, 14 april 2008.
48
kleine 2 miljard. Dit bedraagt minder dan 1,5 procent van de totale geschatte belastingopbrengsten. Door het aantal ontgaansmogelijkheden en constructies wordt op het niveau van de omvangrijke nalatenschappen, zowel door ontwijking als ontduiking belasting bespaard. Het opsporen van deze constructies brengt grote uitvoeringskosten met zich mee. Door deze constructies al in een vroeg stadium te bestrijden, door middel van vernieuwde wetgeving, zal de opbrengst van deze wet waarschijnlijk stijgen. Niet alleen zal de opbrengst van deze wet toenemen, de belasting zal ook zwaarder gevoeld worden, daar waar deze bedoeld is te drukken, te weten bij de omvangrijke nalatenschappen. Middels deze verbreding van de heffingsgrondslag kunnen de geringe nalatenschappen minder zwaar in de heffing worden betrokken.
De staatssecretaris is van mening dat in Nederland sprake van een geringe opbrengst van successierechten wegens verschillende constructies. Ter bestrijding van deze constructies staan hoge uitvoeringskosten. Hierdoor blijft de netto-opbrengst van deze heffing beperkt. Dit lijkt mij vooralsnog geen reden tot afschaffing van de successiewetgeving in ons land. De vergrijzing in Nederland zal de komende jaren zorgen voor toenemende successieopbrengst. Omdat veel ouderen in het bezit zijn van sterk in waarde gestegen onroerende zaken, zal de grootte van de erfenissen de komende jaren toenemen. Daarnaast is een afschaffing van de successiewetgeving niet te rechtvaardigen zolang we naar draagkracht blijven heffen. Een afschaffing van de wet lijkt mij onwenselijk, een herziening met daarin aandacht voor de bestrijding van ‘dure’ constructies lijkt mij daarentegen zeer wenselijk.
4.6
De Amerikaanse discussie
Naar mijn mening zijn de argumenten die worden aangehaald voor de successiewetgeving beter te rechtvaardigen dan de argumenten die gebruikt worden tegen deze heffing. Het afschaffen van de Successiewet brengt een verlies aan belastingopbrengsten met zich mee. Het gemis aan staatsopbrengsten zal budgettair moeten worden gecompenseerd. Wanneer bij herziening van de wet ontgaansmogelijkheden worden aangepakt, kan dit resulteren in een stijgende opbrengst van deze belasting. Met de voorstanders van de estate tax ben ik van mening dat beter een draagkrachtvermeerdering als gevolg van een erfenis kan worden belast, dan een draagkrachtvermeerdering door arbeidsinspanning. De erfgenaam heeft ter verkrijging van de erfenis niets gedaan, dit in tegenstelling tot de verkrijging van het arbeidsinkomen. Een aanpassing van de tariefstructuur en de vrijstellingen naar de huidige
49
ontwikkelingen binnen de samenleving is wenselijk ter vergroting van het maatschappelijke draagvlak van deze heffing.
De tegenstanders van de estate tax zijn van mening dat deze belasting zorgt voor een dubbele, of zelfs driedubbele belasting. Uit onderzoek is gebleken dat ongeveer 48 procent van een erfenis bestaat uit onroerende zaken.90 Het argument dat men reeds eerder belasting heeft betaald is slechts voor een gedeelte te rechtvaardigen. Mensen betalen in Nederland niet alleen belasting over de eigen woning, men ontvangt juist een ‘subsidie’ op het bezitten van een eigen woning door middel van de hypotheekrenteaftrek. Zolang de overheid de eigen woning blijft ‘subsidiëren’, moeten erfenissen belast blijven, ter correctie van de verstorende en onrechtvaardige fiscale ‘subsidies’ op het eigen huis. 91
4.7
Evaluatie
Een opeenstapeling van enkele voorgaande punten heeft in Canada, respectievelijk Australië uiteindelijk gezorgd voor een afschaffing van de successiewetgeving aldaar. In dit hoofdstuk zijn enkele redenen voor afschaffing van de successiewetgeving in internationaal perspectief toegepast op de Nederlandse situatie. Ook in Nederland is sprake van een verouderde wetgeving met geringe opbrengsten en hoge heffingskosten. Nederland is echter nog niet toe aan een afschaffing van deze wet. Zoals ook uit recente ontwikkelingen is gebleken wordt druk gewerkt aan een vernieuwde successiewetgeving. Naar mijn mening zijn de huidige problemen rondom de Successiewet 1956 geen reden tot afschaffing van deze wet. Een herziening is echter zeer wenselijk.
90 B. Jacobs, ‘Sterftaks’, De groene Amsterdammer 3 oktober 2008. 91 B. Jacobs, ‘Sterftaks’, De groene Amsterdammer 3 oktober 2008.
50
Hoofdstuk 5 5.1
Evaluatie en aanbevelingen
Inleiding
Dit afsluitende hoofdstuk zal in het teken staan van de houdbaarheid van de Successiewet 1956. Canada en Australië hebben vergelijkbare wetgeving reeds afgeschaft en in de Verenigde Staten ligt deze wetgeving onder vuur. In dit hoofdstuk wordt een antwoord geformuleerd op de volgende vraag: ‘Is het vanuit internationaal rechtsvergelijkend perspectief bezien wenselijk om de Nederlandse Successiewet 1956 af te schaffen?’ Een uiteenzetting van de verschillende mogelijkheden ter vernieuwing van de successiewetgeving wordt gevolgd door enkele beargumenteerde aanbevelingen voor de toekomst en een afsluitende conclusie.
5.2
De voor- en nadelen van de verschillende verschijningsvormen
De drie meest voorkomende verschijningsvormen zijn de verkrijgingsbelasting, de boedelbelasting en de vermogenswinstbelasting. In het navolgende wordt verder uitgewerkt welke voor- en nadelen zijn verbonden aan de verschillende verschijningsvormen.
Een boedelbelasting belast de nalatenschap als zodanig. Een groot voordeel is de eenvoud van de heffing. De boedel van de overledene wordt door de ‘executeur’ afgewikkeld. Deze heeft als taak de schulden en belastingen te voldoen, voordat tot uitkering aan de erfgenamen wordt overgegaan. Hierbij speelt de verdeling van de nalatenschap en de vaststelling van de persoonlijke omstandigheden van de verkrijgers geen rol voor de belastingheffing. Ditzelfde argument kan tevens worden uitgelegd als een groot bezwaar tegen de boedelbelasting. Wanneer geen rekening wordt gehouden met de persoonlijke omstandigheden van de erfgenaam, is het moeilijker na het overlijden te voorzien in de verzorgingsbehoefte van de erfgenaam. Daarnaast biedt deze heffing maatschappelijke weerstand. Het gevoel dat men tweemaal over hetzelfde wordt belast, wordt door deze heffingsvorm versterkt. Tijdens het leven van de erflater wordt belasting geheven, terwijl bij overlijden nogmaals een soort eindheffing bestaat. In het verleden was dit te rechtvaardigen, wegens het ontbreken van een heffing naar draagkracht tijdens leven. Momenteel bestaat echter een zeer uitgebreid heffingssysteem tijdens leven, waardoor dit een achterhaalde heffing is.
51
De verkrijgingsbelasting is minder eenvoudig dan de boedelbelasting. Omdat hierbij meerdere subjecten van belang zijn, dienen meerdere aanslagen te worden opgelegd. Een groot voordeel is echter, dat aangesloten wordt bij de verkrijger. Men belast de draagkrachtvermeerdering bij de verkrijger, dit zorgt voor minder maatschappelijke weerstand. Daarnaast is het mogelijk rekening te houden met de persoonlijke omstandigheden van de verkrijger. Naar mijn mening zijn deze vrijstellingen met name van belang wanneer het gaat om de levenspartner, minderjarige of hulpbehoevende kinderen. Naast de verzorgingsverplichting jegens de echtgenoot bestaat op basis van art. 1:392 BW, de zogeheten onderhoudsplicht voor ouders, kinderen, behuwdkinderen, schoonouders en stiefouders. Op basis van lid 2 van voorgenoemd artikel geldt dit voor meerderjarige kinderen slechts in geval van behoeftigheid in het levensonderhoud. Met betrekking tot de langstlevende partner is het naar mijn mening van belang dat deze zoveel mogelijk onder dezelfde omstandigheden verder kan leven. Ook met de behoefte aan vermogen om
toekomstige uitgaven te dekken kan bij
een
verkrijgingsbelasting rekening worden gehouden.92 Het is moeilijk uit te leggen dat op het ene moment de overheid in de vorm van successierecht een deel van de nalatenschap incasseert, terwijl enige tijd later op dezelfde overheid een beroep wordt gedaan voor bijvoorbeeld een uitkering
of
maximale
studiefinanciering.
Wanneer
wordt
gekozen
voor
een
verkrijgingsbelasting bestaat de mogelijkheid bovengenoemde faciliteiten en vrijstellingen op te nemen in de successieheffing.
Een vermogenswinstbelasting is gebaseerd op een geheel ander uitgangspunt dan bovengenoemde verschijningsvormen en komt voornamelijk voor in Angelsaksische landen. De vermogenswinstbelasting maakt veelal onderdeel uit van de inkomstenbelasting. Deze heffing belast op het moment van overlijden bij de erflater de meerwaarde van de vermogensbestanddelen ten opzichte van het verkrijgingsmoment. Overschakeling op deze vorm van heffing, zoals in sommige landen ten onrechte wordt gedaan, in plaats van een successiebelasting,
brengt
een
noodzakelijke
vernieuwing
van
het
Nederlandse
belastingsysteem met zich mee. Wanneer niet langer een onderscheid gemaakt zal worden tussen de verschillende vermogenswinsten, zal onder andere een goede afstemming op box 2 en 3 noodzakelijk zijn. Anders worden vermogenswinsten gemaakt binnen deze boxen dubbel belast.
92 A.P.M. van Rijn, ‘Heffen over vermogensvermeerdering bij de verkrijger’, WPNR 2008, p. 435 – 442.
52
Naar mijn mening is een successiebelasting in de vorm van een verkrijgingsbelasting een goede stap in de richting van een rechtvaardige heffing. De nadelen van een boedelbelasting wegen naar mijn mening niet op tegen de voordelen. Overschakelen op een vermogenswinstbelasting met betrekking tot de waardemutaties die vrijvallen bij overlijden past niet in ons heffingssysteem. Naast aanpassingen die nodig zouden zijn in het Nederlandse belastingheffingsysteem lijkt het in Europeesrechtelijk perspectief een onverstandige keuze. Naast Nederland wordt in andere continentale landen tevens gedacht vanuit de verkrijgingsgedachte.
Om
dubbele
belasting
en
eventuele
harmonisatie
van
de
successiewetgeving te bevorderen is het onverstandig over te schakelen op een geheel andere heffingsvorm.
5.3
Een gerechtvaardigde successiebelasting
De gemiddelde Nederlander ziet de heffing van successierechten als dubbele belasting. Men is van mening dat gedurende het leven over het inkomen reeds inkomstenbelasting wordt geheven, waardoor een heffing op het moment van overlijden onterecht is. Het object wordt tweemaal belast. In Nederland wordt voor heffing echter aangeknoopt bij de subjectieve draagkrachtvermeerdering. Waardoor geen sprake is van een dubbele belasting van het subject.
Niet de dood is het belastbare feit, maar de draagkrachtvermeerdering van de
verkrijger. De verkrijging van een nalatenschap vermeerdert de draagkracht van de verkrijger waardoor heffing gerechtvaardigd is. Zolang we naar draagkracht van subjecten heffen is de afschaffing van het successierecht niet te rechtvaardigen. 93
Omdat een erfrechtelijke verkrijging de draagkracht van de verkrijger verhoogt mag deze worden belast. De draagkrachtvermeerdering rechtvaardigt het progressieve tarief van de successierechtelijke heffing. De sterkste schouders dragen de zwaarste lasten. De Successiewet kent echter een tweede progressie afhankelijk van de mate van de verwantschapsgraad van de verkrijger. Deze verschillende tarieven zijn niet te verklaren uit het oogpunt van draagkrachtvermeerdering. Elke euro die binnenkomt zorgt namelijk voor eenzelfde draagkrachtvermeerdering. Een rechtvaardiging voor de verschillende tarieven naar verwantschapsgraad is te vinden in het buitenkansbeginsel, belasting van een toevallige bate.
93 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Contouren van een nieuwe Successiewet’, WPNR 2004, p. 320 – 329.
53
Het is niet onredelijk om iemand die een toevallige bate geniet zwaarder te belasten dan iemand die geheel in de lijn der verwachting erft van bijvoorbeeld zijn ouders.94 In haar artikel ‘Contouren voor een nieuwe Successiewet’ geeft Van Vijfeijken twee redenen om de verkrijging door kinderen en echtgenoot tegen een lager tarief te belasten. Met Van Vijfeijken ben ik van mening dat het ‘Familienprinzip’ een inbreuk op het draagkrachtbeginsel rechtvaardigt. Een tweede rechtvaardiging kan gevonden worden in de stimulans tot vermogensvorming, ter voorkoming van een (toekomstig) beroep op de verzorgingsstaat.
5.4
Een passend aanknopingspunt voor de successiebelasting
Een groot probleem binnen de huidige Successiewet is het aanknopingspunt. Momenteel wordt voor heffing aangesloten bij de woonplaats van de erflater. Uit het voorgaande is duidelijk geworden dat de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger belast moet worden. De woonplaats van de erflater is niet langer van belang voor de heffing. Een in Nederland wonende verkrijger is onbeperkt belastingplichtig voor zijn draagkrachtvermeerdering. Wordt deze draagkrachtvermeerdering veroorzaakt door een erfrechtelijke verkrijging, dan wordt deze in Nederland in de heffing betrokken. De woonplaats van de erflater zou niet van belang moeten zijn met betrekking tot de heffing. In andere Europese landen verandert het aanknopingspunt langzaam richting de woonplaats van de verkrijger. Spanje sluit aan bij de woonplaats van de verkrijger, terwijl Duitsland, Frankrijk en Finland zowel aansluiten bij de woonplaats van de erflater als bij de woonplaats van de verkrijger. Mijn voorkeur gaat uit naar één aanknopingspunt, het hanteren van beide aanknopingspunten leidt namelijk sneller tot dubbele heffing. Bij voorkeur stel ik één Europeesrechtelijk aanknopingspunt voor, ter voorkoming van dubbele belasting of een heffingsvacuüm. Een uniform aanknopingspunt lijkt echter nog niet in zicht. Tot die tijd brengt verschuiving van het aanknopingspunt twee problemen met zich mee.95 Ten eerste wordt de controle bemoeilijkt. Dit doet zich voor wanneer het gaat om een buitenlandse erflater, omdat het vermogen zich vaak in het buitenland bevindt heeft de fiscus hier geen zicht op. De verkrijger zal aangifte moeten doen van deze verkrijging, een doeltreffende controle is noodzakelijk om naleving van de regels te realiseren en fraude te voorkomen. Daarnaast wordt in het OESO-Modelverdrag pas in laatste instantie aanknoping gezocht bij de woonplaats van de verkrijger. De sterkste heffingsrechten worden in eerste instantie toegedeeld aan de situsstaat, wanneer dit aanknopingspunt geen
94 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De Wet schenk- en erfbelasting 2010’, WPNR 2008, p. 425 – 430. 95 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De Wet schenk- en erfbelasting 2010’, WPNR 2008, p. 425 – 430.
54
toepassing vindt, moet worden aangeknoopt bij de woonplaats van de erflater. Daaropvolgend dient aansluiting te worden gezocht bij de nationaliteit van de erflater. Tot slot mag aansluiting worden gezocht bij de woonplaats van de verkrijger. Wanneer Nederland besluit het aanknopingspunt voor de heffing te verschuiven naar de woonplaats van de verkrijger wordt de kans op een heffingsvacuüm of dubbele heffing echter vergroot. Theoretisch gezien is dit echter een zeer rechtvaardige verschuiving van het aanknopingspunt.
5.5
Rechtsvergelijking: een inspiratie tot vernieuwing
Zoals eerder aangegeven hebben verschillende gebeurtenissen in Canada en Australië aanleiding gegeven tot afschaffing van de successiewetgeving. Daarnaast staat momenteel de houdbaarheid van de successiewetgeving in onder andere de Verenigde Staten en Nederland erg onder druk. In hoeverre kunnen de motieven voor afschaffing van de successiewetgeving in bovengenoemde landen van toepassing zijn op onze Successiewet 1956?
In Nederland is sprake van een verouderde wetgeving, waardoor het maatschappelijke draagvlak en acceptatie van de heffing afneemt. Daarnaast is de opbrengst van successierechten in vergelijking met de opbrengst van andere heffingen zeer gering en stijgen de heffingskosten. In Nederland is echter geen sprake van een sterke samenloop van successie- en inkomstenbelasting zoals in Canada. Daarnaast wordt fiscaal geïnitieerde emigratie, wat in zowel Canada als Australië een groot probleem vormde, tegengegaan door de fictiebepaling van artikel 3 Successiewet 1956. Een afweging van de voor- en nadelen van een successieheffing is duidelijk geworden na bestudering van de huidige discussie in de Verenigde Staten rondom de estate tax.
Zowel in Canada als in Australië was de successiewetgeving niet langer politiek houdbaar. Met name met het oog op de herverkiezingen is uiteindelijk gekozen voor een afschaffing van de successiewetgeving, ter bevrediging van de belastingbetaler. Zoals blijkt uit de voorgaande vergelijking is het einde van een successiewetgeving nabij wanneer de belastingbetaler in opstand komt. Ook in de Verenigde Staten wordt de publieke opinie door zowel de voor- als tegenstanders van een successieheffing zoveel mogelijk beïnvloed. In veel gevallen wordt de belastingbetaler echter een verkeerd beeld voorgespiegeld, waardoor de publieke opinie onder valse voorwendselen tot stand komt. Voor een rechtvaardige en houdbare successiewetgeving is een breed maatschappelijk draagvlak binnen de samenleving noodzakelijk. Deze
55
internationale rechtsvergelijking leert ons het belang van een maatschappelijke acceptatie van de heffing. De maatschappelijke acceptatie in Nederland is
dusdanig, dat het niet zal
resulteren in een afschaffing van de successiewetgeving. Een herziening van de Successiewet 1956, is echter wenselijk om de acceptatie van de heffing door de belastingbetaler te vergroten.
5.6
Aanbevelingen
De houdbaarheid van de Successiewet 1956 staat steeds meer onder druk. Met de plannen voor vernieuwing lijkt het einde van de huidige Successiewet in zicht. In deze paragraaf zet ik beargumenteerd uiteen wat naar mijn mening een rechtvaardige successiewetgeving inhoudt.
Een maatschappij kan zonder belasting niet bestaan. Belastingheffing is een onderdeel van ons maatschappelijke leven en één van de verplichtingen die de maatschappij ons oplegt.96 De doelstelling van iedere belasting is het genereren van opbrengsten.97 Dit geldt ook voor de successiebelasting. Heffing op erfenissen is een ideale wijze voor herverdeling, aangezien erfenissen ongelijkheid in levensinkomen veroorzaken.98 Door verkrijgingen krachtens erfrecht te belasten, kan uiteindelijk een meer gelijkmatige verdeling van middelen in de samenleving worden bewerkstelligd.99
In deze masterthesis worden enkele rechtvaardigingsgronden aangedragen ter rechtvaardiging van de huidige successiebelasting. Ten eerste het draagkrachtbeginselen en ten tweede het buitenkansbeginsel. Daarnaast is het verschil in tarieven en vrijstellingen te rechtvaardigen op basis van het buitenkansbeginsel en de zorgverplichting.
De verkrijging van de erfgenaam staat centraal, zijn draagkrachtvermeerdering wordt belast. Naar huidig recht wordt met betrekking tot de heffingsbevoegdheid aangeknoopt bij de woonplaats van de erflater. Dit is een restant uit het vroegere boedelbelastingtijdperk.100 Naar mijn mening is het echter wenselijk een zuivere verkrijgingsbelasting op basis van het
96 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Contouren van een nieuwe Successiewet’, WPNR 2004, p. 320 – 329. 97 Uit de toespraak van de staatssecretaris van Financiën 14 april 2008 te Tilburg 98 B. Jacobs, ‘Sterftaks’, De groene Amsterdammer 3 oktober 2008. 99 F. Sonneveldt & B.B.A. de Kroon, ‘Internationale inspiratie voor een nieuwe Successiewet’, WFR 2008, p. 592 – 599. 100 F. Sonneveldt & B.B.A. de Kroon, ‘Internationale inspiratie voor een nieuwe Successiewet’, WFR 2008, p. 592 – 599.
56
woonplaatsbeginsel in te voeren. Met betrekking tot onroerende zaken acht ik, wegens de verwevenheid van deze zaken met het grondgebied, een heffing op basis van het situsbeginsel te rechtvaardigen.
Een zuivere verkrijgingsbelasting knoopt aan bij de waarde van iedere afzonderlijke erfrechtelijke verkrijging door iedere afzonderlijke verkrijger krachtens erfrecht.101 Het is hierbij naar mijn mening van belang dat de heffing parallel loopt aan de daadwerkelijke toename van draagkracht. Het aantal over- en onderbedelingsschulden en vorderingen is met invoering van de wettelijke verdeling en het nieuwe erfrecht toegenomen. De draagkrachtvermeerdering mag naar mijn mening pas in de heffing worden betrokken op het moment dat de verkrijger daadwerkelijk over het vermogen kan beschikken en uit het vermogen de belasting kan voldoen. Dit sluit beter aan bij de belevingswereld van de verkrijgers.102
Omdat de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger wordt belast, mag geen aansluiting worden gezocht bij de nationaliteit of woonplaats van de erflater. Een verschuiving naar de woonplaats van de verkrijger roept twee problemen op.103 Ten eerste wordt de controle bemoeilijkt en ten tweede sluit het niet goed aan bij de internationale beginselen. Dit kan leiden tot een heffingsvacuüm of dubbele belasting. Een dergelijke grondslagverandering zal internationaal gezien vergaande gevolgen hebben.104 Hierdoor dienen wetgeving en verdragen te worden aangepast en moet het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001 anders benaderd moeten worden. De rechtvaardigheid van dit aanknopingspunt brengt met zich mee dat een dergelijke grondslagverandering niet langer kan worden uitgesteld. Om duidelijkheid te scheppen, een heffingsvacuüm of dubbel belastingheffing te voorkomen, lijkt één aanknopingspunt binnen Europa wenselijk. Om tot een rechtvaardige heffing te komen, zullen landen de wetgeving op elkaar moeten afstemmen. Eén Europees aanknopingspunt, bij de woonplaats van de verkrijger, lijkt niet in zicht. Dit zou naar mijn mening echter wenselijk zijn en resulteren in de meest rechtvaardige en best controleerbare successieheffing.
101 F. Sonneveldt & B.B.A. de Kroon, ‘Internationale inspiratie voor een nieuwe Successiewet’, WFR 2008, p. 592 – 599. 102 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De Wet schenk- en erfbelasting 2010’, WPNR 2008, p. 425 – 432. 103 Werkgroep modernisering successiewetgeving, rapport ‘De warme, de koude en de dode hand’, Den Haag: Ministerie van Financiën 2000. 104 F. Sonneveldt & B.B.A. de Kroon, ‘Internationale inspiratie voor een nieuwe Successiewet’, WFR 2008, p. 592 – 599.
57
Omdat naar mijn mening niet langer mag worden aangesloten bij de nationaliteit of woonplaats van de erflater, kan de woonplaatsfictie van artikel 3 Successiewet 1956 uit ons wetboek verdwijnen. Door aansluiting te zoeken bij een zuivere verkrijgingsbelasting welke aanknoopt bij het woonplaatsbeginsel, acht ik een andere fictiebepaling echter wenselijk. Wanneer een toekomstig erfgenaam naar het buitenland emigreert, de nalatenschap ontvangt en binnen afzienbare tijd remigreert, is het mogelijk dat sprake is van een fiscaal geïnitieerde verhuizing. Wanneer daarvan sprake is, zou Nederland naar mijn mening heffingsbevoegd moeten zijn. Wanneer de erfgenaam echter niet binnen afzienbare tijd remigreert zou geen enkel aanknopingspunt bestaan om tot heffing over te gaan. Een op maat gesneden antimisbruikbepaling ter voorkoming van fiscaal geïnitieerde emigratie met het oog op overlijden van de erflater mag dus niet ontbreken. Het voorstel van een ‘trailing tax’ door Van Vijfeijken acht ik wenselijk.105 Uit het oogpunt van eenvoud is het wellicht verstandig een op maat gesneden anti-misbruik bepaling op te nemen. Hierin kan bijvoorbeeld worden bepaald dat als binnen 1 of 2 jaar na emigratie een nalatenschap wordt ontvangen, waarover het woonland van de verkrijger niet heft, Nederland alsnog heffingsrecht toekomt.106
Een heffing naar aanleiding van overlijden in de vorm van een verkrijgingsbelasting is makkelijk te ontgaan door tijdens leven vermogen over te dragen, bijvoorbeeld door het doen van een schenking.107 Daarom zal, in aanvulling op deze heffing, de schenkingsbelasting moeten blijven bestaan.
Daarnaast ben ik ben van mening dat de tarieven, vrijstellingen en tariefgroepen van de huidige Successiewet aan herziening toe zijn. Ik kan me vinden in het wetsvoorstel van de staatssecretaris van Financiën. De vrijstelling van de partner wordt verhoogd tot € 600.000. Naar mijn mening behoort naast een vast bedrag tevens ruimte te worden gemaakt voor een vrijstelling van het hoofdverblijf en de pensioensrechten. Naar mijn mening is het belangrijk voor de langstlevende om zoveel mogelijk op dezelfde voet voort te kunnen leven, na het verlies van de levenspartner. Aangezien beide vermogensbestanddelen niet/moeilijk liquide gemaakt kunnen worden, acht ik een vrijstelling hiervan wenselijk. Met betrekking tot het partnerbegrip zelf, moet een inperking worden gemaakt op het huidige partnerbegrip en zou
105 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Contouren van een nieuwe Successiewet’, WPNR 2004, p. 320 – 329. 106 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Contouren van een nieuwe Successiewet’, WPNR 2004, p. 320 – 329. 107 F. Sonneveldt en B.B.A. de Kroon, ‘Internationale inspiratie voor een nieuwe Successiewet’, WFR 2008, p. 592 – 599.
58
een eenduidig definitie met betrekking tot ongehuwde partners wenselijk zijn. Uit het wetsvoorstel blijkt dat ook de staatssecretaris deze mening is toegedaan.
Het was aanvankelijk de bedoeling de Successiewet 1956 in zijn geheel op een meer moderne leest te schoeien waarbij het economisch voordeel dat bij een verkrijger opkomt, leidend zou zijn.108 Staatssecretaris De Jager geeft in zijn nota ‘Voortgang modernisering van de successiewetgeving’ van 24 oktober 2008 echter aan dat een algehele stelselherziening meer voorbereiding en nadere studie met zich meebrengt. Wellicht wordt in de toekomst ruimte gevonden om enkele ingrijpende veranderingen zoals in deze masterthesis betreffende het aanknopingspunt van heffing alsnog aan te pakken.
5.7
Slotconclusie
Zonder twijfel kan gesteld worden dat de huidige Successiewet 1956 aan herziening toe is. Na aanbevelingen van diverse auteurs verwacht ik in een nieuwe wettekst een verwerking van bovengenoemde aanbevelingen aan te treffen. Een verkrijgingsbelasting, op basis van het draagkracht- en buitenkansbeginsel, met als aanknopingspunt de woonplaats van de verkrijger is naar mijn mening een stap in de goede richting. Kijkende naar de argumenten voor afschaffing van de successiewetgeving in Canada, Australië en de Verenigde Staten, blijkt dat de argumenten slechts op enkele punten overeenkomen. Een afschaffing van de successiewet, zoals in Canada en Australië lijkt in Nederland echter niet noodzakelijk. Een herziening van de huidige Successiewet is daarentegen zeer wenselijk. Naast de bovengenoemde aanbevelingen ben ik met verschillende fiscaalrechtelijke auteurs van mening dat de huidige Successiewet 1956 ook op andere punten aan herziening toe is. Het onderwerp van deze master thesis reikt echter niet zover dat ik hierin uit kan weiden. Te denken valt aan: het recht van
overgang,
de
gecompliceerde
bedrijfsopvolgingsregeling
en
de
onleesbare
fictiebepalingen.
108 J.C. de Jager, ‘Wetsvoorstel wijziging Successiewet, nader rapport’, Den Haag: 20 april 2009.
59
Bronnenregister Literatuurlijst De Beer 2007 P. De Beer, 'De belaste dood: belastingheffing op erfenissen', in: C.L.J. Caminada, e.a. (red.), Belasting met beleid, Den Haag: Sdu, p. 291-302.
Benson 1971 E.J. Benson, Summery of 1971 Tax Reform Legislation, Ottawa: Queen’s Printer 1971.
Bernheim 1987 B.D. Bernheim, "Does the Estate Tax Raise Revenue?" in: L.H. Summers (red.), Tax Policy and the Economy, Cambridge: MIT Press, p. 113.
Cooper 1979 G. Cooper, A Voluntary Tax?: New Perspectives on Sophisticated Estate Tax Avoidance, Washington: Brookings Institution 1979.
Dijk 1956 P.L. Dijk, Theoretische grondslagen der belastingheffing bij het openvallen van nalatenschappen, Ars Notariatus VII, Haarlem: H.D. Tjeenk Willink & Zoon 1956.
Greatz & Shapiro 2005 M.J. Graetz & I. Shapiro, Death by a thousand cuts, New Jersey: Princeton University Press 2005.
Hogg, Magee & Li 2005 P.W. Hogg, J.E. Magee & J. Li., Principles of Canadian Income Tax Law, Toronto: Carswell 2005.
C.A. Kraan & Van Straaten 2002 C.A. Kraan & J.C. van Straaten, Trefwoorden nieuw erfrecht, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2002.
60
Martens & Van Straaten 2005 C.J.M Martens & J.C. van Straaten, Wegwijs in de successiewet en de Wet op belastingen van rechtsverkeer, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2005.
Van Nispen tot Sevenaer 1969 C.M.O. van Nispen tot Sevenaer, De rechtsgrond van de successiebelasting, Deventer: Kluwer 1969.
Perry 1953 J. H. Perry, Taxation in Canada, Toronto: University of Toronto Press 1953.
Schuttevâer & Zwemmer 1998 H. Schuttevâer & J.W. Zwemmer, De Nederlandse successiewetgeving : civiel- en fiscaalrechtelijke beschouwingen over de verkrijgingen krachtens erfrecht of schenking, Deventer: Kluwer 1998.
Sonneveldt e.a. 5005 F. Sonneveldt, e.a., Internationale aspecten van schenkings- en successierecht, Deventer: Kluwer 2005.
Van Vijfeijken 1998 I.J.F.A. van Vijfeijken, Successiewet, Deventer: Kluwer 1998.
Van Vijeijken 2000 I.J.F.A. van Vijfeijken, Krachtens Erfrecht, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2000.
Van Vijfeijken & Bakker 2001 I.J.F.A. van Vijfeijken & W.J. Bakker, Belastingheffing bij overlijden en schenken : onderzoek naar de aanknopingspunten van belastingheffing bij overlijden en schenken in diverse Europese landen, de Nederlandse Antillen en de Verenigde Staten, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2001.
61
Van Vijeijken e.a. 2001 I.J.F.A. van Vijfeijken, e.a., Belastingheffing bij overlijden en schenken, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2001.
Zwemmer 2001 J.W. Zwemmer, De dood als belastbaar feit, Heerhugowaard: PlantijnCasparie Heerhugowaard bv 2001.
Wetenschappelijke artikelen Dijkstra 2008 C.G. Dijkstra, ‘Dubbele belasting door samenloop van inkomsten- en successiebelasting? De Wet schenk- en erfbelasting 2010 bezien in een historische context’, WPNR 2008, p. 442 – 449.
Kwantes 2000 J.N.A. Kwantes, ‘Een warme, een koude of een lauwe douche? (Een beschouwing over successiebelastingen)’, MBB 2000, p. 165-168.
Van Rijn 2008 A.P.M. van Rijn, ‘Heffen over vermogensvermeerdering bij de verkrijger’, WPNR 2008, p. 435 – 425.
Sonneveldt 2007 F. Sonneveldt, ‘De ideale Successiewet vanuit rechtvergelijkend perspectief’, WPNR 2004, p. 312-319.
Sonneveldt 2008 F. Sonneveldt en B.B.A. de Kroon, ‘Internationale inspiratie voor een nieuwe Successiewet’, WFR 2008, p. 592 – 599.
Van Vijfeijken 2004 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Contouren voor een nieuwe Successiewet’, WPNR 2004, p. 320 329. 62
Van Vijfeijken 2008 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De Wet schenk- en erfbelasting 2010’, WPNR 2008, p. 425 – 432.
Buitenlandse wetenschappelijke artikelen Aaron & Munnel 1992 H.J. Aaron & A.H. Munnell, ‘Reassessing the Role for Wealth Transfer Taxes.’ National Tax Journal 1992.
Barlett 2003 B. Bartlett, ‘The Estate Tax Non-Repeal’, Capitalism magazine 2003.
Brumbaugh e.a. 2002 D.L. Brumbaugh e.a., ‘2001 Tax Cut, Description, Analysis, and Backgrond’, Report for Congres 2002.
Chamberlain e.a. 2006 A. Chamberlain, G. Prante & P. Fleenor, ‘ Death ande Taxes: The economists of the Federale Estate Tax’, Tax Foundation: Special Report 2006, p. 1-8.
Fleenor & Foster 1994 P. Fleenor & J.D. Foster, ‘An Analysis of the Disincentive Effects of the Estate Tax on Entrepreneurship’, Tax Foundation 1994.
Grossman 1990 P.J. Grossman, ‘Fiscal Competition Among States in Australia: The Demise of Death Duties’, The journal of Federalism 1990.
Elektronische bronnen Australasian Legal Scholarship Library 2005 Australasian Legal Scholarship Library, Journal of Australian Taxation, WWW < http://www.austlii.edu.au/au/journals/JATax/2005/9.html>, vol. 8 nr. 2 publicatie 2005. 63
Australian Government 2007 Australian Governement, Capital gains tax essentials, WWW‹http://www.ato.gov.au/ individuals/pathway.asp?pc= 001/002/026&mfp=001&mnu=5060#001_002_026 ›, laatst bijgewerkt november 2007.
Australian Government 2008 Australian Government, What is capital gains tax?, WWW, bijgewerkt 21 mei 2008.
Australian Government 2008 Australian Government, What is a CGT asset?, WWW , bijgewerkt 21 mei 2008.
Behan legal 2007 Behan legal, Capital Gains Tax on Assets passing ot Beneficiaries, WWW, gepubliceerd 2007.
Canada Revenue Agency 2003 Canada Revenue Agency, Income Tax Interpretation Bulletin, WWW , publicatie 17 juli 2003. Canada Revenue Agency 2006 Canada Revenue Agency, Capital gains 2006, WWW <www.cra.gc.ca>, publicatie 2006.
Investors words 2007 Investors words, Disposition, WWW , (geraadpleegd januari 2007).
Jennings 2008 C. Jennings, CRS Report: Estate and Gift Tax Revenues: Past and Projected in 2008, WWW , publicatie 28 maart 2008.
64
Joint Economic Committe Study 1998 Joint Economic Committe Study, The economics of the Estate tax, WWW , publicatie december 1998.
Ministerie van Financiën 2009 Ministerie van Financiën, Toelichting op de belastingontvangsten (internetbijlage), WWW , geraadpleegd 6 februari 2009.
Ministerie van Financiën 2009 Ministerie van Financiën, Wet schenk- en erfbelasting, WWW, bijgewerkt 20 april 2009.
E Law 1994 E Law, Murdoch University electrical journal of law, WWW , vol. 1 nr. 4, publicatie december 1994.
Omroep Max 2008 Omroep Max, Successierechten, WWW ‹http://www.omroepmax.nl/?waxtrapp=rrivdDs HnHUVGDsBhBN›, publicatie januari 2008.
Rahmin Silberstein 2003 D. Rahmin Silberstein, A History of the Estate Tax – A Source of Revenue or Vehicle for Wealth Redistribution, WWW , publicatie 2003.
Reinhardt & Steel 2006 S. Reinhardt & L. Steel, A brief history of Australia’s tax system, WWW , publicatie 15 juni 2006.
Rutte 2007 M. Rutte, VVD wil onrechtvaardige erfenisbelasting halveren, WWW , publicatie 4 december 2007. 65
Tax suite 2008 Tax suite, CGT Discount, WWW< http://capitalgainstax.com.au/cgt_discount.htm>, bijgewerkt 21 mei 2008.
Wet- en Regelgeving 2009 Wet- en Regelgeving, Successiewet 1956, < http://wetten.overheid.nl/>, geldend in 2009.
Rapporten Fair Tax Commission 1993 Fair Tax Commission, Fair Taxation in a Changing World: Report of the Ontario Fair Tax Commission , Toronto: University of Toronto Press 1993.
Werkgroep modernisering successiewetgeving 2000 Werkgroep modernisering successiewetgeving, rapport ‘De warme, de koude en de dode hand’, Den Haag: Ministerie van Financiën 2000.
Zwemmer & Sonneveldt 2000 J.W. Zwemmer & F. Sonneveldt, General report van de bijeenkomst van de European Association of Tax professors, 1 juni 2000.
Arresten Attorney-General of British Columbia v. Ellett Estate [1980] CTC 338 (SCC).
HR 10 juni 1992, BNB 1992/258.
HvJ EG 23 februari 2006, zaak C-513/03, Erven van Van Hilten-van der Heijden.
Parlementaire stukken Australian Government, Reform of the Australian Tax System: Draft White paper, Canberra: Australian Government Publishing Service, 1985. 66
J.C. de Jager, Brief van de staatssecretaris van Financiën, ‘Modernisering Successiewetgeving’, Den Haag: 24 november 2008.
J.C. de Jager, ‘Wetsvoorstel wijziging Successiewet, nader rapport’, Den Haag: 20 april 2009.
J.C. de Jager, ‘Nederlandse successieverdragen en internationale context van het wetsvoorstel modernisering Successiewet 1956, memorie van toelichting’, Den Haag: 29 april 2009.
Kamerstukken II, 2001/2002, 28.015, nr 6.
Ministerie van Financiën, Brief: Onderzoek naar de Successiewetgeving in een aantal Europese landen, nr. DB 2007-284M, mei 2007.
Krantenartikelen – opiniebladen - overige Andrews 2005 E.L. Andrews, ‘Death Tax? Double Tax? For Most, It’s No Tax’, The New York Times 14 augustus 2005.
Jacobs 2008 B. Jacobs, ‘Sterftaks’, De groene Amsterdammer 3 oktober 2008.
De Jager 2008 J.K. de Jager, De Wet schenk- en erfbelasting: evenwichtiger, eenvoudiger, Universiteit van Tilburg, 14 april 2008.
Vaughan 2009 M. Vaughan, ‘Obama’s Estate-Tax Plan Hits Hurdles’, The Wall Street Journal 6 april 2009.
Weisman 2009 J. Weisman, ‘Obama Plans to Keep Estate Tax’, The Wall Street Journal 12 januari 2009.
67
