Management control:
Ontwerp, toepassingen en effectiviteit van kostensystemen
Recente ontwikkelingen in onderzoek Naar het ontwerp van kostensystemen, en de antecedenten en gevolgen ervan, wordt de laatste jaren veel onderzoek gedaan. In een eerdere bijdrage heeft de auteur enkele studies besproken naar de onderscheidende kenmerken van kostensystemen (zoals de mate van complexiteit) en hoe deze kenmerken samenhangen met contextuele kenmerken van de bedrijven die de kostensystemen gebruiken (Schoute, 2007). In dit artikel bespreekt de auteur een drietal recente studies naar de relatie tussen de mate van complexiteit van kostensystemen en hun effectiviteit.
Dr. M. Schoute: Dit artikel behandelt eerst
een studie van Brierley (2009) naar verschillende definities van het begrip complexiteit van kostensystemen en naar hoe de mate van complexiteit van dergelijke systemen samenhangt met de mate van tevredenheid van management accountants over de nauwkeurigheid van ermee berekende kostprijzen. Vervolgens wordt een studie van Pizzini (2006) besproken naar de relatie tussen het ontwerp (de mate van detail) van kostensystemen, de relevantie en bruikbaarheid van de kostengegevens volgens managers en werkelijke financiële prestaties, gevolgd door een studie van Schoute (2009) naar de relatie tussen de mate van complexiteit van kostensystemen, hun toepassingen en hun effectiviteit. Het artikel wordt afgesloten met een korte conclusie.
Onderzoek Brierley (2009)
In het empirische onderzoek dat tot op heden op dit gebied is verricht, is de complexiteit van kostensystemen altijd gerelateerd aan de wijze van toerekening van indirecte kosten aan kostenobjecten. In een exploratief veld- en enquêteonderzoek heeft Brierley (2009) onderzocht of er in de praktijk mogelijk ook nog andere definities van het begrip complexiteit van kostensystemen gangbaar zijn, en zo ja, hoe de mate van complexiteit van dergelijke systemen samenhangt met de mate van tevredenheid van management accountants over de nauw-
38
MCA: juni 2010, nummer 3
keurigheid van ermee berekende kostprijzen. Hij heeft drie proposities onderzocht: 1 er is meer dan één definitie van het begrip complexiteit van kostensystemen; 2 als er inderdaad meerdere definities zijn, dan varieert de mate van complexiteit (gemeten met één en dezelfde maatstaf) tussen deze definities; en 3e r is een positieve samenhang tussen de mate van complexiteit van kostensystemen en de mate van tevredenheid van management accountants over de nauwkeurigheid van ermee berekende kostprijzen. Op basis van 55 interviews met Britse management accountants identificeert Brierley zestien verschillende definities van het begrip complexiteit van kostensystemen. Hiervan zijn de drie meest genoemde gerelateerd aan (1) de wijze van toerekening van indirecte kosten aan kostenobjecten, (2) het opnemen van alle kosten in de kostprijzen en (3) de begrijpelijkheid van het kostensysteem. De eerste definitie beschouwt een kostensysteem als meer complex naarmate de toerekening van indirecte kosten aan kostenobjecten (zoals producten en diensten) op een meer gedetailleerde wijze (dus met behulp van meer kostenpools en/of kostenallocatiebases) gebeurt, de tweede naarmate het productieproces (en de daarmee verbonden kosten) er beter door wordt weerspiegeld en de derde naarmate het
Xtrekx: beeld
MCA: juni 2010, nummer 3
39
kostensysteem voor niet-accountants moeilijker te begrijpen is. De eerste propositie wordt dus door het onderzoek bevestigd. De andere twee proposities worden beide op basis van de enquêtegegevens, verzameld onder 274 Britse management accountants, weerlegd. De mate van complexiteit van kostensystemen blijkt, gemeten met één en dezelfde maatstaf (namelijk het aantal gebruikte kostenpools en kostenallocatiebases), niet significant te verschillen tussen de bedrijven waarvan de management accountants complexiteit van kostensystemen op verschillende wijzen definiëren. Verder blijkt de mate van complexiteit (wederom gemeten op basis van het aantal gebruikte kostenpools en kostenallocatiebases) niet samen te hangen met de mate van tevredenheid van de management accountants over de nauwkeurigheid van ermee berekende kostprijzen.
Onderzoek Pizzini (2006)
Pizzini (2006) heeft de relatie onderzocht tussen vier kritieke kenmerken voor wat betreft het ontwerp van kostensystemen (waaronder de mate van detail die het systeem levert, waartoe ik me hier zal beperken1), de relevantie en bruikbaarheid van de kostengegevens volgens managers en werkelijke financiële prestaties. Aan dit soort onderzoek ligt over het algemeen een conceptueel model ten grondslag dat stelt dat meer functionele kostensystemen ‘betere’ (dat wil zeggen, meer relevante en bruikbare) kostengegevens leveren die de besluitvorming door managers verbeteren en daardoor tot verbeterde economische prestaties leiden. Er zijn echter zowel voor- als nadelen verbonden aan een grotere mate van functionaliteit. Zo kan een meer functioneel systeem bijvoorbeeld aan de ene kant zorgen voor een vermindering van agencyconflicten, maar kan het aan de andere kant ook leiden tot informatieovervloed en wegen de potentiële voordelen van een meer functioneel systeem mogelijk niet op tegen de kosten ervan. De contingentietheorie
Noot 1. De andere drie onderzochte kenmerken zijn: (1) de mate waarin het systeem in staat is om kosten volgens hun gedrag te classificeren, (2) de frequentie waarmee kosteninformatie wordt verspreid in een organisatie en (3) de typen en het aantal varianties dat wordt berekend. Voor deze kenmerken vindt Pizzini (2006) overigens veel minder effecten (zowel qua aantal als qua sterkte) dan voor de mate van detail die het systeem levert.
40
MCA: juni 2010, nummer 3
stelt in dit verband dat de voordelen van (bijvoorbeeld) een kostensysteem afhankelijk zijn van de mate van afstemming tussen het ontwerp van het systeem en de specifieke omstandigheden (omgevings-, strategische en structurele factoren) waar een organisatie mee wordt geconfronteerd. Om bovenstaande relaties te onderzoeken, heeft Pizzini gebruikgemaakt van enquête- en databasegegevens van 277 Amerikaanse ziekenhuizen. Verder heeft zij vier maatstaven gebruikt om de werkelijke financiële prestaties van de ziekenhuizen te meten: (a) operationele winstmarge, (b) kasstroom per bed, (c) percentage aan administratieve uitgaven en (d) operationele uitgaven per opname. De resultaten duiden erop dat de mate van detail van de onderzochte kostensystemen (hetgeen als construct sterk gerelateerd is aan de mate van complexiteit ervan en in lijn hiermee zeer sterk positief blijkt samen te hangen met het aantal gebruikte kostenallocatiebases) positief samenhangt met de mate waarin managers kostengegevens relevant en bruikbaar achten. Verder blijkt de mate van detail van de kostensystemen ook significant samen te hangen met drie van de vier financiële prestatiemaatstaven: de operationele winstmarge en de kasstroom per bed zijn relatief hoger en het percentage aan administratieve uitgaven is relatief lager, naarmate het kostensysteem meer gedetailleerde informatie levert. In een additionele analyse heeft Pizzini tevens onderzocht of de specifieke omstandigheden (omgevings-, strategische en structurele factoren) van de onderzochte ziekenhuizen wellicht van invloed zijn op de door haar onderzochte relaties, hetgeen over het algemeen niet het geval blijkt te zijn. Als geheel impliceren de resultaten dat meer gedetailleerde kostensystemen meer relevante en bruikbare kostengegevens leveren, die vervolgens tot betere resultaten leiden. Een aspect dat Pizzini niet in haar onderzoek betrekt, maar dat op basis van de normatieve literatuur echter wel van belang lijkt, zijn de toepassingen waar het kostensysteem (primair) voor wordt gebruikt.
Onderzoek Schoute (2009)
In een onder 133 (zelfstandige) middelgrote, Nederlandse productiebedrijven uitgevoerd enquêteonderzoek, heeft Schoute (2009) de relatie onderzocht tussen de mate van complexiteit van kostensystemen, hun toepassingen en hun effectiviteit. De mate van complexiteit van de kostensystemen is
Figuur 1. Onderzoeksmodel van Schoute (2009)
Gebruik voor strategische doelen -
+
Complexiteit (aantal/
Effectiviteit (intensiteit
aard kostenpools en
van gebruik, mate van
kostenallocatiebases)
tevredenheid) +
+
Gebruik voor operationele doelen
Tabel 1. Overzicht van de verwachtingen en resultaten van Schoute (2009) ten aanzien van de relatie tussen de complexiteit van kostensystemen, hun toepassingen en hun effectiviteit Relatie met intensiteit
Relatie met mate van
van gebruik
tevredenheid
Contextuele factoren
Verwachting
Resultaat
Verwachting
Resultaat
- Complexiteit
(?)
0
(?)
0
- Gebruik voor strategische doelen
(+)
+
(+)
+
- Gebruik voor operationele doelen
(+)
+
(+)
+
- Interactie van complexiteit en
(-)
-
(-)
0
(+)
+
(+)
+
gebruik voor strategische doelen - Interactie van complexiteit en gebruik voor operationele doelen Noten: + = positieve relatie, - = negatieve relatie en 0 = geen relatie; in de tabel zijn de omgevings-, organisatorische en technologische factoren waarvoor in de analyses is gecontroleerd, niet opgenomen.
hierbij, in overeenstemming met de eerste (meest genoemde) definitie van complexiteit van Brierley (2009), gemeten op basis van het aantal en de aard van de gebruikte kostenpools en kostenallocatiebases. Verder is de mate van effectiviteit gemeten als de intensiteit van gebruik van en mate van tevredenheid met de kostensystemen. Het onderzoeksmodel van Schoute wordt weergegeven in figuur 1. Kostensystemen kunnen voor verschillende doelen (toepassingen) worden gebruikt. In de literatuur wordt over het algemeen onderscheid gemaakt tussen strategische doelen, zoals prijsbepaling van producten en ontwerp van nieuwe producten, en operationele doelen, zoals prestatiemeting en budgettering (Kaplan en Cooper, 1998). In het onderzoek is voor een negental toepassingen aan de respondenten gevraagd of hun bedrijf er hun kos-
tensysteem voor gebruikt. Conform het in de literatuur gemaakte onderscheid tussen strategische en operationele doelen, wijzen de resultaten van een exploratieve factoranalyse uit dat er twee dimensies aan het gebruik van kostensystemen in termen van toepassingen ten grondslag liggen. Deze dimensies sluiten inhoudelijk goed aan bij het eerdergenoemde onderscheid tussen strategische en operationele doelen, en zijn dan ook geïnterpreteerd als gebruik van een kostensysteem voor strategische doelen, en gebruik van een kostensysteem voor operationele doelen. Dit onderscheid is belangrijk aangezien de normatieve literatuur er sterk de nadruk op legt dat het optimale ontwerp (de optimale mate van complexiteit) van een kostensysteem varieert, afhankelijk van de toepassingen waar zij (primair) voor wordt gebruikt (Cokins,
MCA: juni 2010, nummer 3
41
‘Het ontwerp en de toepassing van kostensystemen moeten op elkaar zijn afgestemd’ 2001; Player en Keys, 1995). Meer in het bijzonder, deze literatuur stelt dat gebruik voor operationele doelen over het algemeen een complexer kostensysteem vereist dan gebruik voor strategische doelen. In het onderzoek is eerst verondersteld dat, hoewel het in principe ook mogelijk is dat gebruik van een kostensysteem voor meerdere toepassingen een negatief effect op haar mate van effectiviteit heeft, aangezien haar mate van complexiteit mogelijk een compromis betreft om voor al deze toepassingen informatie te kunnen leveren, het meer voor de hand ligt dat dit effect vooral positief is. Schoute verwacht dan ook dat naarmate een kostensysteem voor meer (dus voor een breder bereik aan) toepassingen wordt gebruikt, het systeem intensiever zal worden gebruikt voor besluitvorming en haar gebruikers er meer tevreden mee zullen zijn (de mate van effectiviteit zal in dat geval dus hoger zijn). Vervolgens is verondersteld dat de aard van de relatie tussen de mate van complexiteit van het kostensysteem en haar mate van effectiviteit varieert, afhankelijk van de mate waarin het systeem voor strategische en operationele doelen wordt gebruikt. Zoals eerder aangegeven, stelt de literatuur dat gebruik voor operationele doelen (zoals kostenmodellering en kostenreductie) over het algemeen een complexer kostensysteem vereist dan gebruik voor strategische doelen (zoals prijsbepaling van producten en klantwinstgevendheidsanalyse). Schoute verwacht dan ook dat als het kostensysteem van een bedrijf relatief veel voor strategische doelen wordt gebruikt (en dus relatief minder voor operationele doelen), een minder complex kostensysteem het meest effectief zal zijn. En dat als het kostensysteem relatief weinig voor strategische doelen wordt gebruikt (en dus relatief meer voor operationele doelen), een meer complex kostensysteem het meest effectief zal zijn. Een vergelijkbare verwachting, maar dan in de omgekeerde richting, geldt voor het gebruik voor operationele doelen. Deze verwachtingen zijn gebaseerd op het feit dat een te complex kostensysteem (gegeven haar primaire toepassingen) onnodig kostbaar en gecompliceerd is, wat als een belangrijke oorzaak wordt beschouwd van vele mislukte ABC-implementaties (Cokins, 2001; Player en Keys, 1995), terwijl een kostensysteem dat te eenvoudig is het noodzakelijk maakt dat er meer speciale studies dienen te worden verricht (iets wat eveneens kostbaar is), aangezien de informatie die het systeem levert te geaggregeerd is om (direct) voor besluit-
42
MCA: juni 2010, nummer 3
vorming te worden gebruikt. De resultaten duiden erop dat de mate van complexiteit van de onderzochte kostensystemen niet direct samenhangt met de twee gebruikte maatstaven voor de mate van effectiviteit ervan (zie tabel 1). Ook blijkt dat naarmate een kostensysteem voor meer strategische toepassingen wordt gebruikt, de intensiteit van gebruik van en de mate van tevredenheid met dat systeem hoger zijn. En dat naarmate een kostensysteem voor meer operationele toepassingen wordt gebruikt, de intensiteit van gebruik van en de mate van tevredenheid met dat systeem eveneens hoger zijn. Verder blijkt dat als een kostensysteem relatief veel voor strategische doelen wordt gebruikt, een minder complex ontwerp effectiever is en dat als een kostensysteem relatief weinig voor strategische doelen wordt gebruikt, een meer complex ontwerp juist effectiever is. Voor gebruik van een kostensysteem voor operationele doelen blijken deze relaties (zoals verwacht) juist andersom te liggen. Dit impliceert dat naarmate het ontwerp (de mate van complexiteit) van een kostensysteem en de toepassingen waarvoor zij wordt gebruikt beter op elkaar zijn afgestemd, het kostensysteem effectiever is.
Conclusie
In dit artikel zijn kort de resultaten besproken van drie recent gepubliceerde studies naar de relatie tussen de mate van complexiteit van kostensystemen en hun effectiviteit. Uit de studie van Brierley (2009) blijkt dat er in de praktijk meerdere definities van het begrip complexiteit van kostensystemen gangbaar zijn, en dat de mate van complexiteit van dergelijke systemen niet samenhangt met de mate van tevredenheid van management accountants over de nauwkeurigheid van ermee berekende kostprijzen. Uit de studie van Pizzini (2006) blijkt echter dat de mate van complexiteit van kostensystemen wel positief samenhangt met de mate waarin managers kostengegevens relevant en bruikbaar achten, en met enkele financiële prestatiemaatstaven. Als geheel impliceren haar resultaten dat meer gedetailleerde kostensystemen meer relevante en bruikbare kostengegevens leveren, die vervolgens tot betere financiële resultaten leiden. Aangezien de normatieve literatuur er sterk de nadruk op legt dat het optimale ontwerp (de optimale mate van complexiteit) van een kostensysteem varieert, afhankelijk van de toepassingen waar zij (primair) voor wordt gebruikt, betrekt Schoute (2009) tevens deze toepassingen in zijn onderzoek. Uit
deze studie blijkt dat als een kostensysteem relatief veel voor strategische doelen wordt gebruikt, een minder complex ontwerp effectiever is, en dat als een kostensysteem relatief weinig voor strategische doelen wordt gebruikt, een meer complex ontwerp juist effectiever is. Voor gebruik van een kostensysteem voor operationele doelen blijken deze relaties (zoals verwacht) juist andersom te liggen. Dit impliceert dat naarmate het ontwerp (de mate van complexiteit) van een kostensysteem en de toepassingen waarvoor zij wordt gebruikt beter op elkaar zijn afgestemd, het kostensysteem effectiever is.
~ Kaplan, R.S. en R. Cooper (1998). Cost and Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance. Boston (MA), Harvard Business School Press. ~ Pizzini, M.J. (2006). The relation between cost-system design, managers’ evaluations of the relevance and usefulness of cost data, and financial performance: an empirical study of US hospitals. Accounting, Organizations and Society, 31, p. 179-210. ~ Player, S. en D.E. Keys (1995). Activity-Based Management: Arthur Andersen’s Lessons from the ABM Battlefield. New York (NY), MasterMedia. ~ Schoute, M. (2007). Ontwerp van kostensystemen en contextuele kenmerken: recente ontwikkelingen in onderzoek. Management Control en Accounting, 11, p. 40-45. ~ Schoute, M. (2009). The relationship between cost system com-
Literatuur
plexity, purposes of use, and cost system effectiveness. The British
~ Brierley, J.A. (2009). Toward an understanding of the sophisti-
Accounting Review, 41, p. 208-226.
cation of product costing systems. Journal of Management Accounting Research, 20 (special issue), p. 61-78.
Dr. M. Schoute is als universitair docent verbonden aan de Vrije
~ Cokins, G. (2001). Activity-Based Cost Management: An Executive’s Guide.
Universiteit Amsterdam.
New York (NY), Wiley.
Deeltijdopleidingen en cursussen voor financials Fontys Hogeschool Financieel Management in Eindhoven is dé opleider op het gebied van financieel-economische opleidingen en cursussen van hbotot masterniveau. In het najaar 2010 starten o.a. de volgende deeltijdopleidingen en cursussen: Deeltijdopleidingen • Associate degree Accountancy (tweejarig) • Bachelor Accountancy • Bachelor Bedrijfseconomie • Bachelor Fiscaal Recht & Economie
infoavonD
DinsDa 24 augustgu s 18.00-20.00 u ur
Cursussen, o.a. • Master Accounting & Auditing • Post-hbo Accountant-administratieconsulent • Post-hbo Managerial Controlling (i.s.m. Nyenrode) • Post-hbo schakeltraject Accountancy & Controlling (i.s.m. Nyenrode) • Financiële Planning (FFP)
Brochure Een uitgebreide brochure over ons aanbod is te verkrijgen via
[email protected] of 0877 870 711. Kijk op www.fontys.nl/financieel voor de meest recente informatie.
