Problematika zdaňovaní cizích státních příslušníků v České republice UNIVERZITA PALACKÉHO V OLOMOUCI. Pedagogická fakulta

UNIVERZITA PALACKÉHO V OLOMOUCI Pedagogická fakulta Ústav pedagogiky a sociálních studií

Jana Kubínová VI. ročník – kombinované studium Obor: pedagogika – správní činnost

Problematika zdaňovaní cizích státních příslušníků v České republice Diplomová práce

Vedoucí práce: Ing. Alena Opletalová Ph.D.

Olomouc 2010

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci vypracovala samostatně a všechny citace a parafráze řádně vyznačila v textu. Veškerou použitou literaturu a podkladové materiály uvádím v přiloženém seznamu literatury. V Olomouci dne 31. 3. 2010

……………………………………….. vlastnoruční podpis

Poděkování Ráda bych tímto poděkovala vedoucí diplomové práce Ing. Aleně Opletalové Ph.D. za cenné rady a odborné vedení při zpracování této diplomové práce.

OBSAH

strana

Úvod

6

I. Teoretická část

8

1 Vývoj ve zdaňování zahraničních fyzických osob od roku 1993 do současnosti

9

1.1 Určení rezidentství fyzických osob

9

2 Způsoby zdaňování zahraničních fyzických osob v České republice

12

2.1 Registrační povinnost zahraničních fyzických osob

12

2.2 Daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby

14

2.3 Daň vybíraná na základě daňového přiznání

16

2.3.1 Zajištění daně

17

2.3.2 Vybrané příjmy zdaňované prostřednictvím daňového přiznání

18

2.4 Příjmy ze závislé činnosti

26

2.5 Nezdanitelné částky a slevy na dani

28

2.6 Roční zúčtování záloh na dani z příjmů

31

3 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění

33

3.1 Vznik dvojího zdanění

33

3.2 Obsah smluv o zamezení dvojího zdanění

35

3.3 Metody vyloučení dvojího zdanění

41

II. Praktická část

46

4 Vymezení cílů praktické části diplomové práce

47

4.1 Zhodnocení dosavadních poznatků o pobytu zahraničních fyzických osob v České republice

47

4.2 Stanovení cílů, hypotéz a výstupů praktické části diplomové práce

49

4.3 Popis výzkumné metody

49

4.4 Časový harmonogram

49

strana

5

4.5 Organizační, materiální a finanční zabezpečení výzkumu

49

4.6 Využití výsledků výzkumu

49

Analýza daňových subjektů s vazbou na daně z příjmů fyzických osob dle národností

50

6 Povinnost podat přiznání k dani z příjmů fyzických osob

53

7 Zálohy na daň z příjmů

54

8 Předmět daně z příjmů

55

8.1 Analýza druhů příjmů vykazovaných v daňových přiznání

56

9 Shrnutí výsledků provedené analýzy

58

Závěr

59

Seznam použité literatury

61

Seznam použitých symbolů a zkratek

63

Seznam grafů

64

Seznam tabulek

65

Seznam příloh

66

Anotace

Úvod Otevřením hranic se na začátku 90. let minulého století začali v České republice zdržovat cizinci, a to nejen jako turisté. Byli to především učitelé cizích jazyků, umělci a manažeři zahraničních společností, aby zde vybudovali své pobočky. V důsledku otevřenosti české ekonomiky došlo na straně jedné k možnosti přímého zapojení do podnikání v zahraničí, na druhé straně se na domácím trhu ve stále větší míře zapojovali zahraniční podnikatelé. Mimo podnikatelů byli a jsou doposud početnou skupinou vyskytující se v České republice pracovníci pocházející ze zemí bývalého východoevropského bloku vykonávající nejčastěji dělnické profese, a to zejména ve stavebnictví. Nejen podnikání se zahraničními partnery, ale i zaměstnávání zahraničních osob je spojeno s řadou problémů a rizik, kterým se nelze vyhnout bez znalostí a porozumění daňovým zákonům. Česká republika má dostatečný legislativní rámec, který určuje základní pravidla pro podnikání a zaměstnávání cizích státních příslušníků i pro jejich zdaňování jejich zisků a příjmů. Zdaňování cizích státních příslušníků j obecně považováno z náročnou disciplínu daňového poradenství, neboť se mohou vyskytnout zdanitelné příjmy v několika státech zároveň, zahrnuje tedy právní systémy více zemí. S problematikou zdaňování cizích státních příslušníků se setkávám ve své profesi. Silným motivačním prvkem bylo pro mne prohloubení si znalostí v této oblasti a jejich následné předání dalším mým kolegům v praxi. S ohledem na výše uvedené jsem se rozhodla vypracovat diplomovou práci na téma Problematika zdaňování cizích státních příslušníků v České republice. Hlavním cílem práce je charakterizovat dosavadní systém zdaňovaní cizích státních příslušníků v České republice, popsat způsoby, jakými je daň od zahraničních fyzických osob vybírána, přiblížit obsah smluv o zamezení dvojímu zdanění a v praktické části diplomové práce provést analýzu druhů příjmů a způsobů zdanění zahraničních fyzických osob na finančním úřadu, kde pracuji. Diplomová práce může být určena pro správce daně, kteří se problematikou zdaňování cizích státních příslušníků v České republice zabývají, dále může být také pomůckou nejen pro daňové a účetní poradce, ale i pro podnikatele a v neposlední řadě i studenty s zájmem o daňovou problematiku.

6

Při psaní diplomové práce jsem čerpala zejména ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dál jen zákon o daních z příjmů) s účinností od 1. 1. 2009 a dalších zákonů, které uvádím v seznamu použité literatury.

7

I. TEORETICKÁ ČÁST

8

1 Vývoj ve zdaňování zahraničních fyzických osob od roku 1993 do současnosti Daňový systém, který nabyl účinnosti v České republice k 1. 1. 1993, je svou strukturou srovnatelný se systémy většiny členských zemí zapojených v Organizaci pro ekonomickou spolupráci rozvoj – OECD1. Specifickou kategorií zahraničních fyzických osob byli od zdaňovacího období 1993 do zdaňovacího období 2000 včetně zahraniční odborníci pobývající v České republice déle než 183 dnů a mohli používat určitých výhod ve zdanění. Po novele zákona o daních z příjmů účinné k 1. 1. 2001 byly podmínky pro použití výhod splněny, i když zahraniční fyzická osoba vykonávala činnost člena statutárního orgánu či jiného orgánu právnických osob. Mezi výhody patřilo zdanění v České republice pouze příjmů ze zdrojů na území České republiky, a to i když se tyto zahraniční osoby zdržovali na území České republiky déle než 183 dnů. Další výhodou bylo snížení základu daně o 30 % ve zdaňovacím období 1993 a 1994, za zdaňovací období 1995 byl základ daně snížen o 25 %. Tuto výhodu mohli zahraniční odborníci naposledy využít ve zdaňovacím období 1996. Výhod spočívající ve zdanění příjmů dosažených výhradně ze zdrojů na území České republiky mohli využívat zahraniční odborníci naposledy ve zdaňovacím období 2000. V současné době tato specifická kategorie zahraničních odborníků již neexistuje. Je nutno zabývat se určením rezidentstvím cizinců v České republice.

1.1 Určení rezidentství fyzických osob Určení daňového rezidentství je důležité z důvodu zdanění celosvětových příjmů konkrétní fyzické osoby. Některé příjmy jsou totiž zdaňovány prvotně jen ve státě zdroje příjmů, kde jsou fyzické osoby rezidenty2.

1

Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj,[online], 2009, [26. 9. 2009] Dostupný na WWW:
9

Podle zákona o daních z příjmů je rezidentem fyzická osoba, která má na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržuje. Bydlištěm se rozumí místo, kde má fyzická osoba stálý byt nebo úmysl se trvale v tomto bytě zdržovat. Vzhledem k tomu, že bydliště lze v průběhu kalendářního roku měnit z jednoho státu do druhého, mohou být kritériem pro určení rezidenství okolnosti osobního a rodinného stavu dané osoby. Pokud nastane situace, že fyzická osoba má stálý byt jak v České republice, tak ve druhém smluvním státě nebo nemá stálý byt v žádném státě, pak se předpokládá, že je rezidentem toho státu, kde má užší osobní a ekonomické vztahy. Nemůže-li být určeno, ve kterém státě má fyzická osoba středisko životních zájmů, potom je dalším kritériem pro určení rezidentství nejprve obvyklý pobyt a potom státní občanství. Je-li fyzická osoba občanem dvou států, musí se o otázce rezidentství dohodnout příslušné orgány. V případě České republiky je to ministr financí nebo jeho zmocněný zástupce. Neomezená daňová povinnost se kromě osob, které mají v České republice bydliště, vztahuje na osoby, které se obvykle zdržují alespoň v délce 183 dnů, přičemž nezáleží na tom, zda se jedná o souvislý byt. Na území jiných států, s nimiž Česká republika uzavřela smlouvy o zamezení dvojího zdanění, podmínkou obvyklého zdržování ve smyslu pobytu delšího než 183 dnů neznají. Základním předpokladem pro určení rezidentství je stálý byt. Rezidentství cizince je třeba ještě posoudit, pokud přichází ze státu s nímž uzavřela Česká republika smlouvu o zamezení dvojího zdanění, s ohledem na článek, který je ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění nazván „ Rezident“, obvykle článek 4. Ostatní fyzické osoby, které nemají bydliště na území České republiky a obvykle se zde nezdržují nebo to o nich stanoví mezinárodní smlouvy, mají daňovou povinnost, která se vztahuje jen na příjmy ze zdrojů na území České republiky, nazýváme nerezidenty. Pro snadné pochopení problematiky určení rezidentství uvádím následující příklady: Příklad č. 1

2

„Rezidentem je ta fyzická osoba, která má na našem území bydliště nebo se zde obvykle zdržuje.“ (RYLOVÁ, Z., Mezinárodní dvojí zdanění .3. vydání. Olomouc:Nakladatelství ANAG, 2009. s. 40).

10

Pan Smith byl v roce 2009 osobou s bydlištěm v zahraničí (nesmluvní stát), kde měl bydliště do 15. 5. 2008. Pak se s celou rodinou přestěhoval do České republiky, neboť byl zde zaměstnán a jeho úmyslem je zdržet se v České republice několik let, proto se sním přestěhovala celá jeho rodina. V zahraničí si ponechal byt, který pronajal, v České republice bydlí v pronajatém bytě. Řešení: Uvedené skutečnosti svědčí o tom, že do 15. 5. 2009 byl pan Smith rezidentem jiného státu a poté se stal daňovým rezidentem České republiky. Do 15. 5. 2009 bude mít pan Smith neomezenou daňovou povinnost v zahraničí a v České republice bude zdaňovat příjmy plynoucí jen ze zdrojů na území v České republice. Od 16. 5. 2008 se pan Smith daňovým rezidentem v České republice zdaňovat veškeré své příjmy bez ohledu na to, kde je jejich zdroj.

Příklad č. 2 Pan Brook je osobou s bydlištěm zahraničí (nesmluvní stát) a v roce 2009 se osobně zdržoval v České republice od 15. 3. 2009 do 20. 11. 2009 s několika přestávkami celkem 195 dnů. V listopadu 2009 odjel a v roce 2009 se už do České republiky nevrátil. Řešení: Pan Brook se stal daňovým rezidentem České republiky, neboť dny jeho fyzické přítomnosti překročily 183 dnů. Skutečnost, že se v České republice nezdržoval na začátku ani na konci kalendářního roku, ani zde nepobýval po celé zdaňovací období, nemá na určení rezidenství vliv. Veškeré jeho zdanitelné příjmy za celý rok 2009 proto podléhají zdanění v České republice.

11

2 Způsoby zdaňování zahraničních fyzických osob v České republice Správa daně z příjmů patří do základní agendy daňové správy v České republice. Zákon o daních z příjmů je rozdělen na dvě části, a to daň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob. Zákon obsahuje též ustanovení společná pro obě části zákona. Daně z příjmů náleží do daní přímých, což znamená, že tyto daně jsou vyměřeny přímo, každému poplatníkovi3 podle jeho majetkové či důchodové situace, jsou adresné a přihlíží se k situaci poplatníka. Ten si je zpravidla sám vypočítá a odvádí. Mezi základní zákony, které se vztahují k problematice daní a poplatků patří zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů, kterým jsou upraveny postavení a kompetence orgánů daňové správy a zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, kterým je upravena procesní stránka správy daní. Pro jednotlivé daně byly vytvořeny speciální zákony. Způsob zdanění příjmů zahraničních osob, které pocházejí ze zdrojů v České republice je závislý na tom, o jaký druh zdanitelného příjmu se jedná. V kapitolách 2.2, 2.3, 2.4 jsou popsány tři způsoby zdanění příjmů.

2.1 Registrační povinnost zahraničních fyzických subjektů Daňovému řízení předchází řízení přípravné. Znamená to, že poplatník, který obdrží povolení nebo získá oprávnění k podnikatelské činnosti nebo začne provozovat jinou samostatně výdělečnou činnost4, je povinen do 30 dnů podat přihlášku k registraci u místně příslušného správce daně.5 Poplatník je povinen oznámit správci daně do 30 dnů zřízení stálé provozovny a její umístění na území České republiky. Tuto oznamovací povinnost má také poplatník před zrušením této stálé

3

§ 6 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dál jen ZSDP)

4

§ 3 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dál jen ZDP)

5

§ 33 odst. 1 ZSDP

12

provozovny. V případě vydání živnostenského oprávnění vzniká zahraniční fyzické osobě stálá provozovna ihned při vydání živnostenského osvědčení. Je-li daňovým subjektem osoba se sídlem nebo bydlištěm v cizině, která nemá na území České republiky stálou provozovnu ani nemovitý majetek, je povinna podat přihlášku k registraci nejpozději do 5 dnů ode dne zahájení dani podrobené činnosti nebo činnosti směřující k získání podrobených příjmů.6 Tato povinnost se netýká zahraničních fyzických osob, jejichž příjmy podléhají srážkové dani. Při plnění registrační nebo oznamovací povinnosti sděluje daňový subjekt správci daně své jméno nebo název, bydliště, místo podnikání nebo sídlo, rodné číslo a údaje osvědčující povolení nebo oprávnění k podnikatelské činnosti. Jde-li o daňový subjekt se sídlem nebo bydlištěm v cizině, uvede vždy svého zmocněnce v tuzemsku pro doručování.7 Registrační povinnost se nevztahuje na poplatníky, kteří mají výhradně příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků a příjmy, ze kterých je daň vybírána zvláštní sazbou daně. Obecně lze říci, že zaměstnanci nemají povinnost se registrovat dani z příjmů fyzických osob, zároveň ji však zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů,8 nevylučuje. Vzhledem k tomu, někteří cizinci mají povinnost podat přiznání k dani z příjmů, i když mají příjmy jen ze závislé činnosti nebo jsou zaměstnanci službové stálé provozovny, je nezbytné, aby požádali místně příslušný finanční úřad o přidělení čísla poplatníka z důvodu odlišnosti jejich rodného čísla. Plní tak v podstatě oznamovací povinnost, jejímž výsledkem je osvědčení o registraci k dani z příjmů fyzických osob. I když ostatní zahraniční fyzické osoby mající pouze příjmy ze závislé činnosti a nepracují pro službovou stálou provozovnu, nemají registrační povinnost, doporučuje se jim se registrovat. Hlavním důvodem je skutečnost, že většinou všichni cizinci, kteří jsou daňovými nerezidenty, potřebují od finančního úřadu potvrzení o zaplacení daně. Toto potvrzení slouží k tomu, aby mohli zaplacenou daň započítat na daň v zemi, kde jsou daňovými

6

§ 33 odst. 9 ZSDP

7

§ 33 odst. 6 ZSDP

8

§ 33 odst. 5 ZSDP

13

2.2 Daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby Příjmy zahraničních osob podléhající dani vybírané srážkou jsou příjmy ze závislé činnosti do úhrnné výše 5 000,- Kč za kalendářní měsíc od jednoho plátce, pokud zaměstnanec nepodepsal tzv. Prohlášení k dani9, odměny statutárních orgánů, příjmy ze služeb, poradenství, příjmy z nezávislé činnosti (architekti, lékaři, učitelé apod.) za předpokladu, že není činnost vykonávána ve stálé provozovně, příjmy z činnosti umělců, sportovců apod. V podstatě jde o většinu příjmů uvedených v § 36 zákona o daních z příjmů s výjimkou příjmů dosahovaných ve stálé provozovně, příjmů ze závislé činnosti vykonávané na území ČR nebo na plavidlech plujících pod českou vlajkou či palubách českých letadel. Plátce daně10 je povinen srazit daň při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch zahraniční osoby, nejpozději však ke dni, kdy plátce účtuje v souladu s platnými předpisy o závazku vůči zahraniční osobě. Povinnost vzniká u příjmů ze služeb s výjimkou stavebně montážních projektů, příjmů z nezávislé činnosti, např. architektů, lékařů, učitelů, právníků, za předpokladu, že činnost není vykonávaná ve stálé provozovně. Dále povinnost vzniká u odměn členů statutárních orgánů, úroků a jiných výnosů z poskytnutých půjček, příjmů z užívání movité věci, náhrad za poskytnutí práva na užití nebo za užití předmětu průmyslového vlastnictví, autorského práva a příjmů z osobně vykonávané činnosti umělců, sportovců a spoluúčinkujících osob. Pro některé druhy příjmů je však zákonem stanoven i jiný den rozhodný pro vznik této povinnosti11. Povinnost srazit a odvést daň se týká českých plátců daně bez omezení. Jestliže je plátcem zahraniční osoba, má povinnost srazit a odvést daň jen v případě, že má na území ČR zřízenu stálou provozovnu nebo zaměstnává zaměstnance déle než 183 dní v jakémkoliv období 12 měsíců po sobě jsoucích. Sraženou daň musí plátce odvést svému místně příslušnému správci daně do konce následujícího kalendářního měsíce po dni, kdy byl povinen srážku provést. Základem daně pro srážku je hrubý příjem , který nelze snižovat o výdaje, až na určité výjimky, případně o odčitatelné položky nebo nezdanitelné částky. Výdaje lze uplatnit jen u vypořádacího podílu při zániku účasti společníka ve společnosti s ručením omezeným, komandity v komanditní společnosti, při zániku členství v družstvu apod.

9

§ 38k odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dál jen ZDP)

10

§ 6 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dál jen ZSDP)

11

§ 38d odst.2 ZDP

14

Pokud zahraniční osoba potřebuje doložit vlastnímu finančnímu úřadu své příjmy získané v České republice a prokázat tak jejich zdanění, bude jí na žádost vydáno Potvrzení o zaplacení daně vybírané srážkou. O vydání potvrzení může požádat zahraniční fyzická osoba i prostřednictvím plátce. Daňová povinnost zahraniční osoby, pokud jde o příjmy , z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou daně, se považuje za splněnou řádným a včasným provedeným srážky daně . Zdanění je konečné a tyto příjmy se již do obecného základu daně nezahrnují. Existuje však výjimka, a to v případě příjmů ze závislé činnosti do výše 5 000,- Kč od jednoho plátce, z nichž byla daň vybraná srážkou. Zaměstnanci nevznikne povinnost podat daňové přiznání a dodatečně podepíše, nejpozději do 15. února následujícího roku, prohlášení k dani4, potom má sražená daň charakter zálohy na daň a zaměstnavatel dodatečně přihlédne k prokázaným skutečnostem, např. slevám na dani, v rámci ročního zúčtování. Poprvé za zdaňovací období roku 2009 mohou podle ustanovení § 36 odst.7 ZDP daňoví nerezidenti, kteří jsou rezidenty 3 některého z členských států Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru a mají příjem, který podléhá srážkové dani dle § 36 ZDP, podat daňové přiznání, v němž uvedou tento příjem a sraženou daň započítají na celkovou daňovou povinnost. Tento postup lze uplatnit i v případě jediného příjmu, který podléhá srážkové dani. Místní příslušnost nerezidentů se řídí místem, kde je vykonávaná hlavní část činnosti. Pokud ji však nelze určit, je místně příslušným správcem daně Finanční úřad pro Prahu 1. U daně vybírané srážkou čeká na plátce úskalí v podobě navýšení tzv. brutace. Používá se v případě, že plátce neprovede srážku daně nebo nevybere daň ve stanovené výši, a to ani dodatečně. Částka vyplacená zahraniční osobě se považuje za částku „čistou“ po zdanění. Dodatečně zjištěná daň je hrazena ze zisku plátce daně. Oprávnění zdanit zahraniční osobě příjem daní vybíranou srážkou přichází v úvahu jen tehdy, pokud je zahraniční osoba rezidentem státu, se kterým nemá Česká republika uzavřenu smlouvu o zamezení dvojímu zdanění. V opačném případě je třeba míru zdanění konfrontovat s příslušnou mezinárodní smlouvou. Daňové rezidentství se prokazuje Potvrzením o daňovém domicilu vydaném zahraničním daňovým úřadem.

15

Pro snadné pochopení, co se bude započítávat do základu daně u daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, uvádím následující příklad: Příklad č. 3 Zahraniční sportovec reprezentující český klub má smluvně sjednanou odměnu v peněžní částce a dále ještě poskytnutí bezplatného ubytování, rehabilitační péči a k dispozici vozidlo. Řešení: Kromě peněžní částky se za příjem považují i tato nepeněžní plnění. Základ daně pro výpočet daně vybírané srážkou se zjistí jako součet peněžního a nepeněžního plnění. Nepeněžní příjem se ocení podle zákona o oceňování majetku.12

2.3 Daň vybíraná na základě daňového přiznání Za příjmy zahraničních fyzických osob plynoucí ze zdrojů na území České republiky, které se zdaňují prostřednictvím daňového přiznání jsou:
příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny,
příjmy z prodeje nemovitostí umístěných na území ČR a práv s nimi spojených,
příjmy z užívání nemovitostí na území ČR,
příjmy z prodeje movitých věcí, které jsou v majetku stálé provozovny,
výživné, důchody a obdobné požitky, pokud nejsou od daně osvobozeny,
příjmy z prodeje investičních nástrojů vydávaných poplatníky se sídlem na území ČR,
příjmy z prodeje účasti nebo podílu na obchodní společnosti nebo družstvu se sídlem na území v ČR,
příjmy plynoucí společníkovi obchodní společnosti v souvislosti se snížením obchodního kapitálu, pokud základní kapitál byl tvořen nebo navýšen ze zdrojů společníků,
příjmy z úhrad pohledávky nabyté postoupením.

12

Zákon č. 151/1997 Sb.,o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů.

16

2.3.1 Zajištění daně Zajištění daně13 je způsob, jakým stát zabezpečuje prostřednictvím plátců daně splnění daňových povinností zahraničních osob, kterým vzniká povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů v České republice. Povinnost zajistit daň se týká stejně jako u daně vybírané srážkou téměř všech plátců daně. Zajištění daně se nevztahuje na příjmy osob, které jsou daňovými rezidenty některého z členských států Evropské unie a dalších států tvořících Evropský hospodářský prostor. Daňovým nerezidentům jsou plátci daně při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka, nejpozději v den, kdy o závazku účtují, povinni srazit částku zajištění daně. Základem pro zajištění daně je hrubý příjem zahraniční osoby. Sražené zajištění daně se považuje za zálohu na celkovou daňovou povinnost . Nepodá-li zahraniční osoba daňové přiznání do konce zákonné lhůty14, považuje správce daně částky zajištěné daně za vyměřenou a uhrazenou daňovou povinnost. Podat daňové přiznání je pro zahraniční osobu povinnost a uvedený postup slouží správci daně jako podklad pro vyměření daně v případě, že se zahraniční osoba v České republice už nezdržuje. Zajištění daně ze zdanitelných příjmů fyzických osob se provádí:
ve výši 1 % z příjmů z prodeje investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu upravujícího podnikání na kapitálovém trhu,
ve výši 1 % z příjmů plynoucích z úhrady pohledávky nabyté postoupením,
ve výši sazby daně15 ze základu daně veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti připadající na společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti,
Ve výši 10 % z příjmů v ostatních případech.

13

14

15

§ 38e ZDP § 40 ZSDP, § 38gb ZDP, § 38m ZDP § 16 ZDP

17

Pro snadné pochopení zajištění daně uvádím následující příklad: Příklad č. 4 Rezident Slovenské republiky vlastnil pozemky v katastrálním území Ostravy. Tyto pozemky prodal občanovi České republiky, která má bydliště v Ostravě. Příjem z prodeje pozemků nesplňuje podmínky pro osvobození podle zákona o daních z příjmů. Cena za prodej pozemků byl a sjednána ve výši 1 500 000,- Kč. Řešení: Vzhledem k tomu, že vlastníkem pozemku je rezident Slovenské republiky, členského státu Evropské unie, povinnost zajistit daň nevznikla. Rezident Slovenské republiky je povinen v České republice podat daňové přiznání a zdanit zisk z prodeje pozemku. V případě, že byl předmětný pozemek vlastnil rezident státu, který není členem Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru, vznikla by tuzemské osobě povinnost srazit daň ve výši 10 % z úhrady tj. 1 500 000,- Kč. Fyzické osobě, která není účetní jednotkou, tzn. že nevede účetnictví, vznikne povinnost zajistit daň až při skutečné úhradě. Zahraniční osoba obdrží částku 1 350 000,- Kč a finanční úřad částku 150 000,- Kč.

2.3.2 Vybrané příjmy zdaňované prostřednictvím daňového přiznání Věcná daňová příslušnost je dána předmětem daně, které určují vnitrostátní daňové předpisy. V případě zahraničních osob státy využívají většinou svého práva zdanit příjmy, které mají zdroj na jejich území. V § 22 zákona o daních z příjmů je uveden výčet příjmů, které se považují za příjmy ze zdrojů na území České republiky. Vzhledem k tomu, že existují různé kategorie fyzických osob z pohledu rozdílnosti jejich zdaňování, uvádím v této kapitole několik vybraných příjmů, které mohou vykazovat zahraniční osoby v daňových přiznání.

Stálá provozovna Stálou provozovnou16 se rozumí místo k výkonu činností poplatníků, daňových nerezidentů na území České republiky. Stálá provozovna vznikne, jsou-li splněny následující podmínky:

16

§ 22 odst. 2 ZDP

18


existence zařízení pro podnikání, tj. stroje nebo vybavení,
toto zařízení musí být zřízeno na určitém místě s určitým stupněm stálosti,
výdělečná činnost musí být prováděna prostřednictvím tohoto zařízení. Zařízení pro podnikání může existovat, i když nejsou zapotřebí žádné provozovny pro provádění podnikatelské činnosti a zahraniční osoba má k provádění podnikatelské činnosti jen určitý prostor. Zařízení pro podnikání tak může být např. stanovištěm na tržišti nebo určitým prostorem trvale užívaným pro podnikání. Mezi stálé provozovny, které vznikly na základě činností trvajících v České republice po určitou dobu patří provádění stavebně montážních projektů a poskytování služeb. Zahraniční osoby mohou podnikat na území České republiky za stejných podmínek jako tuzemské osoby. Aby mohla zahraniční fyzická osoba trvale a soustavně podnikat v České republice, musí požádat o vydání živnostenské oprávnění17 v České republice. K tomu účelu musí mít povolen pobyt na území České republiky. Podnikání zahraničních osob upravuje obchodní zákoník18. Oprávnění provozovat podnikatelskou činnost na území České republiky vzniká ke dni zápisu této osoby do obchodního rejstříku. Výjimku tvoří fyzické osoby, které jsou státními příslušníky členských států Evropské unie nebo států tvořících Evropský hospodářský prostor. Podnikatelé zapsaní v obchodním rejstříku jsou povinni vést účetnictví v rozsahu a způsobem stanoveným zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Zahraniční osoba je povinna oznámit místně příslušnému finančnímu úřadu zřízení stálé provozovny19 a její umístění v České republice. Základ daně se stanoví stejným způsobem jako u tuzemských subjektů. Při zjišťování základu daně vychází zahraniční osoba z vedeného účetnictví, z výsledku hospodaření. Obecně platí, že základ daně nemůže být nižší nebo daňová ztráta vyšší, než jaké by dosáhl téže nebo obdobné činnosti vykonávané za obdobných podmínek daňový rezident České republiky. Zahraniční osobě nevznikne povinnost podat daňové přiznání, jestliže její zdanitelné příjmy ze zdrojů na území v České republice před odpočtem výdajů nepřesáhnout za zdaňovací období 15 000,- Kč.

17

§ 5 odst. 5 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů

18

Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů

19

§ 33 odst. 3 ZSDP

19

Pracují-li pro zahraniční osobu ve stálé provozovně zaměstnanci, vztahuje se na stálou provozovnu jako plátce daně povinnost odvodu záloh na daň ze závislé činnosti případně daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby.

Stavebně montážní projekty Staveniště20 je místo provádění stavebně montážních prací. Stavebně montážním projektem se rozumí dodávka uceleného stavebního díla nebo stavební části, kterou dodavatel provádí samostatně, na vlastní odpovědnost a předá ji odběrateli. Za stálou provozovnu se považuje pouze, přesáhne-li doba trvání 6 měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jsoucích. Trvá-li stavba nebo projekt kratší dobu, než je uvedených 6 měsíců, jedná se o příjem zahraniční osoby, který v České republice nepodléhá zdanění. Šestiměsíční podmínku je nutno aplikovat na každý jednotlivý projekt nebo staveniště. Staveniště existuje od data, kyd dodavatel v České republice zahájil práce včetně přípravných prací až do doby, kdy je stavební dílo předáno odběrateli. Zahraniční osoba je povinna podat přihlášku k registraci21 nejpozději do 5 dnů ode dne zahájení činnosti, a to na finančním úřadu v místě, kde je vykonávaná převážná část stavebně montážních prací. Povinnost oznámit svému místně příslušnému finančnímu úřadu uzavření kontraktu se zahraniční osobou, na jehož základě může vzniknout stálá provozovna, mají všechny právnické osoby, fyzické osoby a stálé provozovny. Toto oznámení je nutné podat bez ohledu na to, zda stálá provozovna vznikne či ne. Základ daně se stanoví stejným způsobem jako u tuzemských subjektů a zjistí se z účetnictví nebo evidence příjmů a výdajů, které musí být vedeny v souladu s tuzemskými předpisy. Zahraniční osoba je povinna po skončení zdaňovacího období podat daňové přiznání. Částky sražené plátcem jako zajištění daně, při dlouhodobém kontraktu, se započtou na daňovou povinnost. Pokud vznik stálé provozovny nebyl zřejmý od počátku kontraktu a do jejího vzniku nebyly daň nebo zálohy na daň ze závislé činnosti odváděny v České republice, je plátce daně povinen je dodatečně uhradit.

20

21

§ 22 odst. 2 ZDP § 33 odst. 9 ZSDP

20

Mezi smlouvami o zamezení dvojího zdanění a tuzemského zákona o daních z příjmů je rozdíl, který spočívá v době činnosti nutné pro vznik stálé provozovny. Ve většině smluv o zamezení dvojího zdanění, které sjednala Česká republika, je lhůta prodloužena na 9 měsíců, nejčastěji však na 12 měsíců. Přehled o časových stálých provozovnách v platných smlouvách o zamezení dvojího zdanění uvádím v Příloze 2. Příklad č. 5 Rezident nesmluvního státu uzavře kontrakt s českou firmou na výstavu výrobní haly. Předpokládaná doba výstavby byla 5 měsíců, přípravné práce. Přípravné práce byly zahájeny 15. 2. 2009. V důsledku nepříznivého počasí a špatné koordinace práce byly práce na stavbě přerušeny 21. 4. 2009 a znovu zahájeny až 3. 6. 2009. Stavba byla dokončena a předána 30. 8. 2009. Řešení: S ohledem na to, že přerušení prací se do 6ti měsíční lhůty započítává a doba od 15. 2. 2009 do 30. 8. 2009 je delší než 6 měsíců, vznikla 15. 2. 2009 zahraniční osobě v České republice stálá provozovna.

Poskytování služeb Službovou stálou provozovnou22 se rozumí poskytování služeb nerezidentem, jeho zaměstnanci nebo osobami pro něho pracujícími, jsou-li tyto služby uskutečňovány na území České republiky po dobu přesahující 6 měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích. Doba, po kterou jsou služby poskytovány se sčítá bez ohledu na to, zda se jedná o jeden nebo více projektů a zda spolu tyto projekty souvisejí. Počítání lhůty neovlivňuje ani skutečnost, že jsou služby prováděny na věcně i místně nesouvisejících kontraktech. Dojde-li k přerušení poskytování služeb, doba po kterou nejsou služby vykonávány, se do uvedené lhůty nezapočítává. Zahraniční osoby, které poskytují služby v České republice, se musí řídit našimi právními předpisy, příp. smlouvou o zamezení dvojího zdanění. Pro zahraniční osoby to není zrovna jednoduché, protože službová stálá provozovna se svým charakterem značně odlišuje od běžně známých

22

§ 22 odst. 1 písm. c) ZDP

21

forem stálých provozoven. Postup při řešení některých specifických otázek zdaňování těchto příjmů a také z důvodu snížení administrativní náročnosti stanovilo Ministerstvo financí Pokynem D – 154. Jakmile začne zahraniční osoba na území České republiky poskytovat služby, které mohou vést ke vzniku stálé provozovny10, je povinna do 30 dnů oznámit správci daně zahájení činnosti vedoucí k jejímu vzniku. Povinnost zaregistrovat se je tedy dána již předpokladem jejího vzniku. Obdobně jako u stavebně montážních projektů mají povinnost právnické osoby, fyzické osoby a stálé provozovny oznámit svému správci daně uzavření kontraktu se zahraniční osobou, kde by mohlo dojít ke vzniku stálé provozovny. Základ daně se stanoví obdobným způsobem jako v předchozích případech. Zahraniční osoba je povinna po skončení zdaňovacího období podat daňové přiznání. Částky zajištění daně se započtou na daňovou povinnost. V případě, kdy byla zajištěna daň, podle předpokládané délky kontraktu, ale služby byly poskytovány kratší dobu, takže nevznikla stálá provozovna, vzniká zahraniční osobě přeplatek, který bude na žádost vrácen. Pro účely zákona o daních z příjmů se službová stálá provozovna nepovažuje za plátce daně a tudíž se na ni nevztahuje povinnost odvodu záloh na daň ze závislé činnosti. Zaměstnanci službové stálé provozovny jsou povinni v průběhu zdaňovacího období platit zálohy na daň a po jeho skončení podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Nově registrovaným zahraničním zaměstnancům může finanční úřad stanovit zálohy s přihlédnutím k jejich očekávaným příjmům. Ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění tento typ stálé provozovny neznají. Kritéria pro určení určité činnosti jako stálé provozovny stanoví zákon o daních z příjmů a příslušná smlouva odlišně. Pro snadné pochopení problematiky vzniku stálé provozovny uvádím následující příklad: Příklad č. 6 Zahraniční osoba uzavřela 5letý kontrakt na poskytování poradenských služeb. Na základě kontraktu přijedou do České republiky poradci vždy na dva měsíce v roce. Řešení: Stálá provozovna zahraniční osobě nevznikne, protože nemá v České republice trvalé 22

zařízení k podnikání a doba potřebná pro vznik stálé provozovny není splněna. Příjmy z nezávislého povolání Jedná se o příjmy z nezávislého povolání např. lékaře, inženýra, právníka, umělce a obdobných profesí mající zdroj příjmů v České republice23. Přesná definice svobodných povolání chybí jak v našich, tak zahraničních předpisech. Svobodná povolání nejsou živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů. Za charakteristický znak svobodných povolání se dá označit určitý stupeň intelektu nebo uměleckého nadání, dlouhotrvající praxe a případné složení odborné profesní zkoušky. Uvedené příjmy se nevztahují na příjmy veřejně vystupujících umělců. Podle toho, na základě jakého právního vztahu tyto příjmy plynou, mohou být zařazeny pod různé druhy příjmů, a to
příjem ze závislé činnosti podle § 6,
příjem z podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7,
ostatní příjem dle § 10.

Příjmy zahrnuté pod dílčí základ daně z podnikatelské činnosti a jiné samostatně výdělečné činnosti § 7 budou záviset na skutečnosti, zda má zahraniční fyzická osoba pro tuto svou činnost v České republice zřízenou stálou provozovnu nebo nemá. Stálá provozovna může vzniknout z titulu otevření ordinace, kanceláře, ateliéru apod. nebo z titulu poskytování činnosti po dobu delší než 6 měsíců v jakémkoliv 12 měsíčním období. Základem daně jsou příjmy snížené o výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Neuplatní-li zahraniční fyzická osoba skutečné výdaje, má možnost uplatnit jako výdaj odpočet ve výši 40 %24 . Pro zdaňovací období roku 2009 platí výjimka, a sice jako výdaj lze uplatnit odpočet ve výši 60 %. Nemá-li zahraniční fyzická osoba v České republice k dispozici stálou provozovnu nebo základnu, považuje se uvedený příjem za příjem ze zdrojů na území České republiky a může se jednat o příjem podle § 7 i o příjem podle § 10. Na způsob zdanění to však nemá vliv, ten je v obou případech stejný.

23

24

§ 22 odst. 1 písm. f) bod 1 ZDP § 7 odst. 7 ZDP

23

Základem daně jsou příjmy peněžní i nepeněžní, ty nejsou tak obvyklé, ale u některých profesí nejsou až tak výjimečné. K uvedeným příjmům nelze uplatnit žádné výdaje s výjimkou příjmů stálé provozovny. Příjmy z nezávislého povolání podléhají zvláštní sazbě daně, s výjimkou příjmů stálé provozovny, a plátci daně mají povinnost z těchto příjmů srazit a odvést daň ve výši 15 %.25 V některých smlouvách o zamezení dvojího zdanění již článek týkající se nezávislých povolání nenajdete, neboť byl ze Vzorové smlouvy OECD vyňat z důvodu, že ztratil své opodstatnění. V současné době se tyto příjmy dle smluv o zamezení dvojího zdanění považují za příjmy podle Článku 7 – Zisky podniků (např. smlouva s Rakouskem). Příjmy z výkonu nezávislého povolání jsou v České republice od zdanění osvobozeny za předpokladu, že zde zahraniční osoba nemá k dispozici stálou provozovnu. V opačném případě podléhají tyto příjmy zdanění prostřednictvím daňového přiznání. Příjmy výzkumných pracovníků a pedagogů mohou být v příslušné smlouvě o zamezení dvojího zdanění upraveny zvláštním článkem. Podle tohoto článku mohou být příjmy výzkumných pracovníků a pedagogů po určitou dobu od zdanění osvobozeny (např.smlouva s USA).

Příjmy veřejně vystupujících umělců a sportovců Uvedené příjmy podléhají zdanění bez ohledu na to, komu plynou a z jakého právního vztahu plynou. Není podstatné, zda vystupující umělec je zaměstnancem umělecké agentury či nikoliv, zda je honorář vyplacen přímo umělci nebo agentuře. Rozhodující je skutečnost, zda úhrada byla plátcem provedena za vystoupení na živo nebo sportovce na veřejnosti. Od těchto příjmů je třeba odlišit úhradu za neveřejnou činnost a příjmy mající charakter licenčních poplatků, sponzorských darů, příjmů z reklam, které nejsou v přímé souvislosti s osobní činností umělce nebo sportovce. Odměny za neveřejnou činnost se posuzují obdobně jako příjmy z podnikatelské činnosti. Příjmy charakteru licenčních poplatků mají zvláštní režim. Příjmy z činnosti zhodnocované se posuzují stejně jako příjmy z činnosti osobně vykonávané, např. příjmy za opakované vysílání nahraného živého koncertu se posuzují jako živý koncert a ne jako poskytnutí práva k jeho vysílání. Uvedené příjmy zahraničních fyzických osob jsou považovány za příjmy podle § 7 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů. Příjem sportovce je v některých případech od daně osvobozen, a to

25

§ 36 odst. 1 písm.a) bod 1 ZDP

24

jestliže je u něj tato činnost podnikáním a je-li úhrada ze sportovní soutěže do 10 000,- Kč.26 Výše cen vyplacených ve zdaňovacím období se nesčítá, ale posuzuje se každá zvlášť. Komplikace mohou vzniknout v situaci, kdy se posuzuje, zda příjem u sportovce je podnikáním nebo není. Důkazem o této skutečnosti by mohlo být např. osvědčení o registraci ze zahraničí nebo účast na jiných sportovních soutěžích. Příjmy doprovodných osob při vystoupení jsou jiným druhem příjmů a při jejich zdanění se vychází z právního vztahu, na základě kterého byly poskytnuty, buď jako příjmy ze závislé činnosti, jako příjmy z podnikání nebo jako příjmy z nezávislých činností. Základem daně jsou příjmy z uvedené činnosti. K těmto příjmům nelze uplatnit žádné výdaje. Zahraniční osoba může vykonávat různé činnosti spadající pod různé daňové režimy, může vykonávat nezávislé povolání a současně vystupovat na veřejnosti. Z hlediska zdanění není podstatné, zda zahraniční osoba obdržela příjmy na základě pracovní smlouvy, mandátní smlouvy či jiné smlouvy, neboť vždy budou zdaněny stejně, a to zvláštní sazbou daně ve výši 15 %. tento způsob zdanění bude použit i případě, že umělec nebo sportovec svoji činnost v České republice provozuje ve stálé provozovně. Právo na zdanění příjmů veřejně vystupujících osob patří tomu státu , na jehož území se vystoupení koná. Pojem umělec a sportovec nemá svoji definici v tuzemských ani zahraničních předpisech. Za umělce se pro účely zdanění nepovažují např. režiséři, kameramani, choreografové a doprovodný personál. Za sportovce se považují hráči tradičních sportů, ale i hráči méně obvyklých sportů např. šachů, kulečníku, kriketu spod. V poslední době se diskutuje u zahraničních umělců a sportovců o možnosti uplatnění výdajů a zdanění čistých příjmů prostřednictvím daňového přiznání, tak jako je to u tuzemských umělců a sportovců. Pro snadné pochopení zdanění sportovců v České republice uvádím následující příklad: Příklad č. 7 Zahraniční sportovec obdržel v roce 2009 za vítězství v turnaji osobní automobil v ceně 680 000,- Kč. Pořadatel soutěže odvedl finančnímu úřadu daň ve výši 15 % z částky 680 000,- Kč, tj. 102 000,- Kč.

26

§ 4 odst. 1 písm. f) ZDP

25

Řešení: Daň byla finančnímu úřadu odvedena v nesprávné výši. Sazba daně byla použita správně, ale z nesprávného základu daně. Vzhledem k tomu, že se jedná o daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, je povinnost odvodu na plátci daně. Zahraniční sportovec obdržel výhru již zdaněnou. Automobil v hodnotě 680 000,- Kč představuje 85 % z celkových příjmů a jeho skutečným příjmem je částka 800 000,- Kč. Daň měla být odvedena ve výši 120 000,- Kč.

2.4 Zdaňování příjmů zahraničních osob ze závislé činnosti Zaměstnání je činností prováděnou zaměstnancem podle pokynů zaměstnavatele, na místě a v čase k tomu zaměstnavatelem určeném a za předem dohodnutou odměnu. Zaměstnanci jsou pravděpodobně nejčastější skupinou cizinců mající aktivní příjmy ze zdrojů v České republice. Pracovní povolení27 a povolení k pobytu nad 90 dnů28 potřebují ve většině případů k tomu, aby mohli pracovat v České republice Příjmy zahraničních zaměstnanců podléhají zdanění v České republice tehdy, vykonávají-li závislou činnost na území České republiky nebo na palubách lodí nebo letadel provozovaných daňovými rezidenty České republiky. Mimo příjmy z pracovněprávního vztahu, služebního poměru se za příjmy ze závislé činnosti považují příjmy členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným, odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob . Zvláštní režim zdanění se uplatňuje u umělců, sportovců, artistů a spoluúčinkujících osob, které plynou z činnosti osobně vykonávané na území České republiky na základě pracovní smlouvy. Tyto příjmy jsou zdaňovány srážkovou daní ve výši 15 % , pokud úhrnná výše hrubé mzdy nepřesáhne v kalendářním měsíci částku 5 000,- Kč. Podmínkou pro zdanění srážkovou daní tzv. zvláštní sazbou daně je, že zaměstnanec u zaměstnavatele nepodepsal Prohlášení k dani. Odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob se zdaňují srážkovou daní bez ohledu na výši hrubé mzdy. Pro účely zdanění je důležité co je jejich zdrojem. Místo, kde je

27

28

§ 89 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti § 30 zákona č. 326/1999 Sb., o povolení pobytu cizinců na území ČR

26

mzda vyplácena , ani měna, v jaké je mzda vyplácena, nejsou rozhodující. Za splnění určitých podmínek mohou být příjmy ze závislé činnosti od zdanění osvobozeny, a to jestliže
zaměstnancem je zahraniční osoba
zaměstnavatelem je rovněž zahraniční osoba
časové období související s výkonem závislé činnosti nepřesáhne 183 dnů v jakémkoliv období dvanácti měsíců po sobě jsoucích
jedná se o příjmy z činností vykonávané ve stálé provozovně. Sledování časového období se může u zaměstnanců pocházejících z různých států lišit v závislosti na tom, ve kterém státě jsou daňovými rezidenty. Rozdíly v jednotlivých smlouvách spočívají v odlišném sledování 183 dnů. Ne každý stát má daňový rok tak jako Česká republika shodný s kalendářním rokem. Je-li zaměstnanec rezidentem smluvního státu s nímž má Česká republika uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění, je nutné respektovat znění této smlouvy. Příslušný článek smlouvy může obsahovat informaci o způsobu doby počítání doby zaměstnání nebo jsou pro dobu zaměstnání rozhodné pouze dny fyzické přítomnosti. Podle českých předpisů se do časového období zahrnují nejen dny fyzické přítomnosti, ale i dny, které stráví zaměstnanci mimo Českou republiku, např. soboty a neděle, svátky, služební cesty. Postup při zdaňování příjmů zahraničních osob ze závislé činnosti je stejný jako v případě daňového rezidenta. Liší se pouze v nároku na uplatnění slev na dani a daňového zvýhodnění na vyživované dítě. V průběhu zdaňovacího období, kterým je jako u ostatních fyzických osob kalendářní rok, zaměstnavatel sráží ze mzdy zaměstnanci zálohy na daň. Základem pro výpočet zálohy jsou příjmy zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je povinen z těchto příjmů platit zaměstnavatel sám za sebe. U zaměstnance, na kterého se vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného druhu, je základem daně mzda zvýšená o částku odpovídající příspěvku zaměstnavatele na toto zahraniční pojištění. Od roku 2009 byla pro stanovení základu daně zavedena daňová fikce, neboť stanovení základu daně u zaměstnanců, na které se vztahovaly zahraniční předpisy o povinném sociálním a zdravotním pojištění podobného druhu jako v České republice, bylo problematické. Při stanovení základu daně zaměstnance se k příjmům ze závislé činnosti připočte částka odpovídající povinnému pojistnému podle tuzemských předpisů, a to i u zaměstnance, u něhož nemá zaměstnavatel povinnost platit toto pojistné. 27

Zdanitelná mzda se u zaměstnance, který podepsal Prohlášení k dani, sníží o částky od daně osvobozené a zvýší o částku povinného pojistného. Takto vypočtený základ daně pro výpočet zálohy se zaokrouhlí do 100,- Kč na celé koruny nahoru a nad 100,- Kč na celé stokoruny nahoru. Sazba daně za kalendářní měsíc činí 15 %. Vypočtená záloha se sníží

o měsíční slevu na

dani podle § 35 ba odst.1 písm. a) ZDP a měsíční slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP – soustavná příprava na budoucí povolání. Základ daně u zaměstnance, který nepodepsal Prohlášení k dani, se zjistí obdobně jako v u zaměstnance, který podepsal Prohlášení k dani, nesníží se však o měsíční slevy na dani. To platí, jestliže nejsou splněny podmínky pro použití zvláštní sazby daně podle § 6 odst. 4 ZDP. Zaměstnavatel, tzv. plátce daně, má povinnost odvést sraženou zálohu nejpozději do 20. dne kalendářního měsíce , v němž mu vznikla povinnost srazit zálohu na daň. Za plátce daně se považuje i zahraniční zaměstnavatel, který má na území České republiky stálou provozovnu nebo zde má zaměstnance déle než 183 dní. Plátcem daně nejsou pouze zaměstnavatelé poskytující v České republice služby, zahraniční zastupitelské úřady a zahraniční osoby, u kterým v rámci mezinárodního pronájmu pracovní síly vzniká povinnost odvodu záloh na daň a daň ekonomickému zaměstnavateli. Pokud zahraniční zaměstnanci pobírají příjmy ze závislé činnosti od zaměstnavatelů, kteří nejsou plátci daně ve smyslu zákona o daních z příjmů, jsou povinni po skončení zdaňovacího období podat daňové přiznání. V některých případech pracují zahraniční zaměstnanci pro tuzemské fyzické nebo právnické osoby , aniž by jim tyto osoby přímo vyplácely za odvedenou práci mzdu. Jedná se o mezinárodní pronájem pracovní síly. Je to vztah mezi dočasným zaměstnavatelem (ekonomický zaměstnavatel), u kterého má zaměstnanec pracovat, zaměstnancem a agenturou práce.

2.5 Nezdanitelné částky a slevy na dani Zahraniční zaměstnanci mají nárok na uplatnění téměř všech nezdanitelných částek uvedených v § 15 zákona o daních z příjmů bez ohledu na výši příjmu ze zdrojů na území České republiky. Podmínkou jejich uplatnění je splnění zákonných podmínek. Takto lze uplatnit poskytnuté dary, příspěvky na penzijní připojištění, kapitálové životní pojištění, zaplacené členské příspěvky člena odborové organizace apod. Od zdaňovacího období roku 2008 je možné uplatnit odpočet z titulu zaplaceného kapitálového pojištění u pojišťovny usazené na území členského státu Ev28

ropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru. Při uplatnění úroků z úvěru ze stavebního spoření nebo hypotečního úvěru došlo ke změně. Do konce zdaňovacího období roku 2007 mohli zahraniční zaměstnanci uplatnit úroky z úvěru za stejných podmínek jako daňoví rezidenti. roku 2008 však musí splňovat podmínku, a to že budou mít alespoň 90 % zdanitelných příjmů z České republiky a podají daňové přiznání. Do celosvětových příjmů se nezapočítávají příjmy, které nejsou předmětem daně nebo z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Uplatnění slev na dani29 a daňového zvýhodnění30 není tak jednoznačné. Při výpočtu měsíční zálohy ze závislé činnosti mají zahraniční osoby nárok pouze na základní slevu na poplatníka dle § 35ba odst. 1 písm.a) zákona o daních z příjmů v částce 24 840,- Kč a dle § 35ba odst. 1 písm.f) zákona o daních z příjmů v částce 4 020,- Kč jde-li o studenty připravující se na budoucí povolání. V případě ostatních slev na dani a daňového zvýhodnění lze nárok uplatnit jen prostřednictvím podání daňového přiznání a za podmínky alespoň 90 % celkových zdanitelných příjmů z České republiky. Na každé dítě lze uplatnit daňové zvýhodnění ve výši 11 604,- Kč. Není podstatné, zda zaměstnanec pochází ze smluvního nebo nesmluvního státu. V případě slevy na dani z titulu pobírání částečného invalidního důchodu nebo plného invalidního důchodu, se musí jednat o důchod z důchodového pojištění podle tuzemských předpisů. Nárok na uplatnění nezdanitelných částek a slev na dani je třeba prokázat, ať už zaměstnavateli anebo správci daně. Způsob prokazování je uveden v zákoně o daních z příjmů v § 38l. Příjmy ze závislé činnosti jsou řešeny ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění většinou ve Článku 15 – Zaměstnání. Obecně příjmy ze zaměstnání podléhají zdanění ve státě, kterém je zaměstnání skutečně vykonáváno. Článek 15 se nevztahuje na penze, odměny a penze vyplácené z titulu veřejných funkcí, odměny za výkon funkcí v kolektivních orgánech společností a příjmy umělců a sportovců. Pro osvobození příjmů od zdanění jsou ve smlouvách stanoveny téměř shodné podmínky jako v zákoně o daních z příjmů. Rozdíly v jednotlivých smlouvách spočívají především v odlišném sledování 183 dnů. Příslušný článek smlouvy obsahuje informaci o způsobu počítání doby zaměstnání nebo umožňuje uplatnění metody fyzické přítomnosti. Zároveň informuje o období, ve kterém se sleduje 183 dnů.

29

§ 35ba ZDP

30

§ 35c ZDP

29

V následující tabulce uvádím částky slev na dani podle § 35ba zákona o daních z příjmů v členění na roční a měsíční částky u poplatníků splňující podmínky pro uplatnění slev na dani. Tabulka 1. Slevy na dani podle § 35 ba zákona o daních z příjmů pro rok 2009 Sleva podle § 35 ba ZDP

Ročně

Měsíčně

Písm.a) zákona (na poplatníka)

24 840,-Kč

2 070,- Kč

Písm.b) zákona (na manželku/manžela)

24 840,-Kč

2 070,- Kč

Písm.b)zákona (na manželku/manžela,

49 680,-Kč

4 140,- Kč

2 520,-Kč

210,- Kč

5 040,-Kč

420,- Kč

16 140,-Kč

1 345,-Kč

4 020,-Kč

335,- Kč

která/který je držitelem ZTP/P) Písm. c) zákona (na poživatele část. invalidního důchodu) Písm. d) zákona (na poživatele plného invalidního důchodu) Písm. e) zákona (na držitele průkazu ZTP/P) Písm. f zákona (studium)

V následující tabulce jsou uvedeny částky daňového zvýhodnění na vyživované děti31 platné pro zdaňovací období 2009 v členění na roční a měsíční. Tabulka 2. Daňové zvýhodnění na vyživované dítě pro rok 2009 Daňové zvýhodnění na dítě

Ročně

Měsíčně

Na dítě (§35c odst. 1)

10 680,- Kč

890,- Kč

Na dítě ZTP/P

21 360,- Kč

1 780,- Kč

31

§ 35c odst. 6 ZDP

30

Maximální roční daňový bonus

52 200,-Kč

4 350,- Kč

2.6 Roční zúčtování záloh na dani z příjmů

Ročním zúčtováním záloh se rozumí porovnání vypočtené celoroční daně s úhrnem sražených záloh na daň. Provádí ho poslední zaměstnavatel v daném zdaňovacím období. Pokud zaměstnanec není povinen podat daňové přiznání k dani, může požádat o provedení ročního zúčtování záloh. Jestliže není zaměstnanec povinen podat daňové přiznání a ani nepožádá o provedení ročního zúčtování, je sraženými zálohami jeho daňová povinnost splněna. Podmínkou pro provedení ročního zúčtování je, že :
Zaměstnanec podepsal u zaměstnavatele Prohlášení k dani,
Ve zdaňovacím období pobíral zdanitelnou mzdu jen od jednoho nebo více zaměstnavatelů, ale postupně,
Písemně požádal o provedení ročního zúčtování nejpozději do 15. února po uplynutí kalendářního roku. Zahraniční osoba může v rámci ročního zúčtování uplatnit všechny nezdanitelné částky, na které ji vznikl nárok s výjimkou odečtu úroků z úvěru použitého na bytové potřeby a darů do zahraničí. Od zdaňovacího období roku 2009 lze uplatnit i dary poskytnuté do zahraničí, fyzickým osobám s bydlištěm a právnickým osobám se sídlem v Evropské unii, Norsku a Islandu. Splnění podmínek se posuzuje podle právních předpisů příslušného státu. Pokud daný stát takovou úpravu pro odečet darů nemá, postupuje se podle tuzemských zákonů. V rámci ročního zúčtování zaměstnavatel může zohlednit slevy na dani, jaké lze přiznat při výpočtu měsíčních záloh. Pokud chce zahraniční zaměstnanec uplatnit jiné slevy na dani než ty, které byly zohledněny při výpočtu měsíční zálohy, musí podat daňové přiznání. Do ročního zúčtování nevstupují příjmy zdaněné zvláštní sazbou daně, ale Prohlášení k dani lze podepsat i zpětně a zaměstnavatel pak dodatečně přihlédne při ročním zúčtování záloh i k těmto příjmům. V následující tabulce 3. jsou srovnány dvě varianty zdanění daňového nerezidenta, a to při ročním zúčtování a prostřednictvím daňového přiznání zahraničního zaměstnance s příjmy ze závislé činnosti od tuzemské právnické osoby s příjmy ve výši 200 000,- Kč za zdaňovací období 31

2009, úhrnem povinného pojistného ve výši 68 000,-Kč32 a zálohami na daň ve výši 15 500,- Kč. Zahraniční zaměstnanec podepsal u zaměstnavatele prohlášení k dani, po celý rok pracoval u jednoho zaměstnavatele. Jeho manželka je rezidentem jiného státu a neměla vlastní příjem vyšší 68 000,-Kč. Zaměstnanec vyživoval vlastní dítě, které se narodilo v roce 2007. Tabulka 3. Srovnání způsobů zdanění zahraničních fyzických osob – zdaňovací období 2009 Varianta A – roční zúčtování Mzda Pojistné, které hradí za-

200 000,-Kč 68 000,-Kč

městnavatel sám za sebe

Varianta B – daňové přiznání Mzda

200 000,-Kč

Pojistné, které hradí za-

68 000,-Kč

městnavatel sám za sebe

Základ daně

268 000,-Kč

Základ daně

268 000,-Kč

Základ daně zaokrouhle-

268 000,-Kč

Základ daně zaokrouhlený

268 000,-Kč

ný Daň

40 200,-Kč

Daň

40 200,-Kč

Sleva § 35 ba odst. 1

24 840,-Kč

Sleva na dani § 35ba odst.1

24 840,-Kč

písm. a) Daň po slevě

písm. a) 15 360,-Kč

Sleva na dani § 35ba odst.1

24 840,-Kč

písm. b) Sražené zálohy Přeplatek (15 360 – 15

15 500,-Kč 140,-Kč

Daňové zvýhodnění § 35c

10 680,-Kč

Daň po slevě

0,-Kč

500) Sražené zálohy Přeplatek

(0

15 500,-Kč –15 500

-

26 180,-Kč

10 680)

Pokud chce zahraniční zaměstnanec uplatnit jiné slevy na dani než ty, které byly zohledněny při výpočtu záloh, nemůže požádat o provedení ročního zúčtování, ale musí podat daňové přiznání. V rámci ročního zúčtování nemohou být zohledněny jiné slevy na dani , než ty, které lze přiznat při výpočtu měsíčních záloh.

32

§ 6 odst. 13 ZDP

32

Z tabulky je zřejmé, že pro zahraničního zaměstnance je jednoznačně výhodnější podat daňové přiznání než žádat o provedení ročního zúčtování. Zaměstnance splňuje podmínky pro přiznání nároku na slevu na dani za vyživovanou manželku i slevu na vyživované dítě.

3 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění

3.1 Vznik dvojího zdanění O dvojím zdanění se hovoří tehdy, jestliže tentýž předmět daně, příjem nebo majetek, je více než jednou podroben zdanění stejnou nebo obdobnou daní. Dvojí zdanění můžeme rozdělit na vnitrostátní a mezinárodní zdanění. Vnitrostátní dvojí zdanění vzniká uvnitř jednoho státu v rámci jeho daňových předpisů. Mezinárodní zdanění vzniká tehdy, jestliže fyzická nebo právnická osoba, která je rezidentem jednoho státu, pobírá zdanitelné příjmy ze zdrojů v jiném státě. Výsledkem toho je zdanění příjmů v obou státech, v jednom státě z titulu rezidenství, ve druhém pak proto, že zdroj příjmů je v tomto státě. Riziko vzniku dvojího zdanění existuje, týkají-li se obchodní aktivity fyzické nebo právnické osoby nebo jejich investic více než jednoho státu. V zákoně o daních z příjmů je přímo zakotvena priorita dodržování mezinárodních smluv. Daňové smlouvy bývají většinou uzavřeny mezi dvěma stranami. Podkladem pro sjednávání smluv se používá vzorová smlouva OECD o zamezení dvojímu zdanění příjmu a majetku. Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj je mezinárodní vládní organizací se sídlem v Paříži. Byla založena dne 14. 10. 1960 zástupci 20 států zakládající Konvenci o OECD a dva dodatkové protokoly, které vstoupily v platnost dne 30. 9. 1961. OECD koordinuje ekonomickou a sociálně-politickou spolupráci členských zemí, zprostředkovává investice, prosazuje liberalizaci mezinárodního obchodu. Cílem OECD je pomáhat k dalšímu ekonomickému rozvoji, potlačení nezaměstnanosti, stabilizaci a rozvoji mezinárodních finančních trhů. Dnes má OECD 30 členských zemí a spolupracuje s ní Evropská komise, všechny státy Evropské unie a dalších téměř 70 zemí světa. Česká republika přistoupila do OECD dne 21. 12. 1995. Smlouvy vycházejí z daňových zákonů jednotlivých smluvních stran. I když má mezinárodní 33

smlouva vyšší právní sílu než daňový zákon, nikdy nemůže uložit daňovou povinnost nad rozsah daňových předpisů platných v jednotlivých státech. Hlavním principem mezinárodního zdanění je prioritní právo na zdanění příjmů ve státě zdroje příjmů a ve státě příjemce, tedy rezidenta. Tento stát je zavázán pak daň zaplacenou ve druhém státě zohlednit tak, aby nedocházelo ke dvojímu zdanění. Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění v žádném případě neumožňují daňovým poplatníkům vybrat si zemi, ve které bude jejich příjem a majetek zdaněn, ale obsahuje ustanovení jednoznačně stanovující stát mající právo zdaňovat určitý příjem, resp. majetek. Druhému státu vzniká povinnost provést opatření vedoucí k vyloučení mezinárodního dvojího zdanění. Jedním z hlavních důvodů mezinárodního dvojího zdanění jsou daňové úniky a vyhýbání se daňové povinnosti. Možností jak se vyhnout legálně placení daní je několik. Příkladem může být situace, kdy daňový zákon takovou možnost sám upravuje ve formě zvýhodněného daňového režimu. Současné daňové právo České republiky je nestálé, složité a neurčité. České daňové zákony se mění příliš rychle na to, aby vyvolávaly dojem improvizace a nedostatku koordinace. Vzhledem ke své nestálosti a složitosti ztratily české daňové zákony značnou část své legitimity a řada daňových poplatníků proto nepociťuje povinnost takové zákony dodržovat . Daňový únik je celosvětovým jevem. Ne každá země ho uznává z právního hlediska jako trestný čin. K řadě daňových úniků jsou využívány tzv. daňové ráje, např. Bahamy, Kajmanské ostrovy. Ke snížení rizika dvojího zdanění byla podniknuta již celá řada opatření, které lze rozdělit na opatřená vnitrostátní, dvoustranná a mnohostranná. Z vnitrostátních opatření je příkladem osvobození od daně z příjmů rezidentů ze zahraničních zdrojů. U dvoustranných opatření se jedná zejména o dvoustranné smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Mnohostranná opatření vydávají především takové organizace jako jsou OSN, OECD a Evropská unie. Evropská komise již několik let pracuje na sjednocení daňových systémů v rámci unie. V současné době je v Evropské unii 27 odlišných národních daňových systémů, což způsobuje daňovým poplatníkům vyšší administrativní náklady a odrazuje menší firmy od podnikání v zahraničí. Evropská unie sjednotila vybírání nepřímých daní – daň z přidané hodnoty a spotřební daně. Pro oblast přímých daní doposud platí princip subsidiarity, což znamená, že se zdanění řídí legislativou jednotlivých zemí. Smlouva o zamezení dvojímu zdanění může jen těžko zajistit, s ohledem na stále měnící se daňové zákony, že všechen příjem někdo zdaní. Jedním z nástrojů státu sloužící k zabezpečení to34

ho, aby byl zisk skutečně zdaněn, je vzájemná výměna informací mezi smluvními státy. Ministerstvo financí ČR vydalo celou řadu pokynů k uplatňování smluv o zamezení dvojího zdanění. Československá republika zahájila uzavírání smluv o zamezení dvojího zdanění již před 2. světovou válkou. V této době byly uzavřeny smlouvy např. s Jugoslávií, Rumunskem a Polskem. Další smlouvy byly uzavřeny až v 70. letech s cílem snížit dopad ekonomické izolace od trhů západního světa. K prvním uzavřeným smlouvám v té době patřily smlouvy s Francií, Nizozemím a Finskem. Podkladem k uzavření těchto smluv byla Vzorová smlouva OECD. Na začátku 80. let byly uzavřeny smlouvy se Srí Lankou, Kyprem , Nigérií , Čínou a Tunisem. V praxi se, s ohledem na neexistenci tržního hospodářství, využívalo uzavřených smluv jen v omezené míře. Po roce 1990 bylo dohodnuto mezi daňovými experty jednotlivých států, že smlouvy o zamezení dvojího zdanění nebudou vypovězeny a budou ponechány v účinnosti až do doby, kdy budou nahrazeny novými smlouvami. Po rozdělení ČSFR na Českou republiku a Slovenskou republiku od 1. ledna 1993 převzaly obě nové republiky existující systém uzavřených smluv o zamezení dvojího zdanění. Nová smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi oběma republikami byla vypracována v rámci smluv, které nově upravovaly vztahy obou republik. Byla uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění v oboru daně dědické a darovací a obdobná smlouva v oblasti silniční dopravy. Přehled platných smluv České republiky o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů, resp. z příjmů a z majetku podle stavu k 1. 1. 2010 uvádím v Příloze 1.

3.2 Obsah smluv o zamezení dvojího zdanění Nejvýznamnějším dokumentem v daňové oblasti je asi vypracovaná Vzorová smlouva OECD o zamezení dvojího zdanění. Text této smlouvy představuje návod ke sjednávání takových smluv. Rada OECD doporučuje, aby státy při uzavírání nových smluv vycházely z této Vzorové smlouvy a případně přihlédly k výhradám souvisejícím s jejich individuálními potřebami vyplývající z jejich ekonomické a politické situace. Česká republika má např. výhradu k čl. 5 – stálá provozovna. Smlouvy vycházejí z daňových zákonů jednotlivých smluvních států. Pokud domácí daňové právo nezdaňuje určitý druh příjmu, pak je nelze použít, ani když je takový institut ve smlouvě výslovně uveden.

35

Smlouva o zamezení dvojího zdanění obsahuje v úvodu Sdělení Ministerstva zahraničních věcí o tom, kde a kdy smluvní státy smlouvu uzavřely. Dále informace o datu účinnosti smlouvy. Obsah smlouvy je rozdělen na jednotlivé články, které představují postupy vedoucí k zamezení dvojího zdanění. Struktura vzorových smluv odpovídá tomuto schématu:

Článek 1 – Osoby, na které se smlouva vztahuje. V tomto článku je uvedeno, na které osoby se smlouva vztahuje, na rezidenty jednoho nebo obou smluvních států. U fyzických osob se smlouva neaplikuje všeobecně na občany, ale na rezidenty obou států. Článek 2 – Daně, na které se smlouva vztahuje. Smyslem tohoto článku je vymezit daně obou smluvních států, na které se smlouva vztahuje. V tomto článku jsou vyjmenovány daně, na které se smlouva vztahovala v okamžiku jejího uzavření. Okruh daní je omezen pouze na daně z příjmů a na daně z majetku. Smlouva se nedotýká ani způsobu jakým jsou daně vybírány. Tento článek výslovně zajišťuje, že se smlouva bude vztahovat i na daně obdobného druhu v budoucnu. Článek 3 – Definice. Tento článek obsahuje obecné definice výrazů použitých ve smlouvě jako jsou jeden smluvní stát, osoba název státu, společnost, podnik, činnost, mezinárodní doprava, státní příslušník, příslušný úřad, apod. K výkladu pojmů, které nejsou specificky uvedeny v tomto článku, se použije právní řád státu, o jehož daň se jedná. Pokud by výraz byl ve smluvním státě definován odlišně, přisoudí se mu význam, který má pro účely daňových zákonů ukládajících daně, na které se smlouva vztahuje. Článek 4 – Rezident. Tento článek byl do smlouvy zařazen za účelem řešení případů dvojího rezidentství. Jsou zde 36

vyjmenovaná kritéria rozhodná pro určení rezidentství. Smlouva upřednostňuje při určení rezidentství ten stát, ve kterém má fyzická osoba stálý byt. V případě, že pravidla nevedou k určení rezidentství,odkazuje smlouva na pomocná kritéria jako jsou osobní a ekonomické vztahy, obvyklý byt a státní příslušnost. Článek 5 – Stálá provozovna. Výraz stálá provozovna je rozhodující pro určení, který z obou států má právo zdanit zisky z podniků. Každá smlouva obsahuje výčet některých zařízení trvalého charakteru, která přestože splňují kritéria pro vznik stálé provozovny podle zákona o daních z příjmů, pro účely smlouvy se za stálou provozovnu nepovažují. Článek 6 – Příjmy z nemovitého majetku. Právo na zdanění příjmů z užívání nemovitého majetku má stát, ve kterém je tento majetek umístěn. Příjmem z užívání nemovitostí se rozumí příjem z pronájmu, podnájmu i jakéhokoliv jiného způsobu užívání nemovitého majetku, třeba i z úplatného zřízení věcného břemene, a to bez ohledu na sjednanou formu úhrady. Za příjmy z užívání nemovitostí se rovněž považují příjmy za těžení nebo majetková práva spojená s pozemky a budovami. Článek 7 – Zisky podniků. Podnikem se zde rozumí samostatná jednotka zaměřená na vykonávání jakékoliv činnosti , tzn. Včetně vykonávání svobodného povolání a jiných činností nezávislého charakteru, s cílem dosahovat zisky. Zisky podniku jednoho smluvního státu podléhají zdanění jen v tom státě, pokud podnik nevykonává svoji činnost ve druhém smluvním státě prostřednictvím stálé provozovny, která je tam umístěna. Obsah pojmu zisk není pro účely smlouvy definován a v podstatě zahrnuje všechny příjmy docílené podnikem. Článek 8 – Mezinárodní doprava. Zdanění příjmů z provozování lodí, člunů, letadel, železničních a silničních vozidel v mezinárodní dopravě představuje určitou výjimku z obecného pravidla, kdy zdanění je vázáno na stálou provozovnu. U mezinárodní dopravy je zdanění vyhrazenou pouze státu, v němž je umístěno skutečné vedení podniku. Místo vedení podniku bylo zvoleno proto, aby se vyloučila možnost daňového úniku tím, že by se společnosti registrovaly ve státech s největšími daňovými 37

úlevami. Kromě příjmů z dopravy cestujících zde mohou být zahrnuty příjmy přímo získanými z dopravy. Článek 9 – Sdružené podniky. Tento článek se vztahuje zejména na zdaňování nadnárodních společností a stanoví princip, na základě kterého jsou tyto sdružené společnosti zdaňovány. V článku je stanoven princip tržního odstupu, což je mezinárodně uznávaný standard pro stanovení cen pro daňové účely – převodní ceny.

Článek 10 – Dividendy. Dividendy jsou příjmy z investovaného kapitálu, kdy stát rezidenta má neomezené právo na zdanění těchto příjmů. Dividendy podléhají zdanění i ve státě zdroje a sazba, kterou mohou být zatíženy, závisí na výši majetkového podílu společnosti, která dividendu vyplácí. U příjmů z dividend tak dochází k dělení daňového výnosu mezi oba smluvní státy. Pojmem dividendy jsou označeny jakékoliv příjmy plynoucí z akcií nebo jiných práv s podílem na zisku. Článek 11 – Úroky. Za úrok je považován příjem z pohledávek jakéhokoliv druhu, zajištěných i nezajištěných zástavním právem na nemovitosti nebo doložkou o účasti na zisku. Úroky jsou ve státě zdroje od příjmů osvobozeny. V článku je stanovena zásada, že státem zdroje úroků je stát, jehož rezidentem je plátce úroků. Výjimkou z tohoto pravidla jsou úroky, které mají spojitost se stálou provozovnou vlastněnou ve druhém smluvním státě. Článek 12 – Licenční poplatky. Licenčními poplatky se zde rozumí platby za užití nebo za právo na užití průmyslových a autorských práv. Tento článek pojednává o licenčních poplatcích vzniklých v jednom smluvním státě, které jsou placeny rezidentovi druhého smluvního státu.

38

Článek 13 – Zisky ze zcizení majetku. Pojem zcizení majetku zahrnuje kapitálové zisky vyplývající z prodeje nebo směny majetku, z částečného zcizení, vyvlastnění převodu vkladu do společnosti, prodeje práva, daru i přechodu majetku, které podléhají dani z příjmů. Podle tohoto článkuje zdaňují zisky ze zcizeného majetku patřící rezidentovi jednoho smluvního státu a umístěného na území druhého smluvního státu. Článek 14 – Nezávislá povolání Tento článek se vztahuje na povolání nezávislé činnosti vědecké, literární, vychovatelské, učitelské, jakož i nezávislé činnosti lékařů, inženýrů, architektů, dentistů účetních znalců. Článek 15 – Zaměstnání. Pro zdanění příjmů ze zaměstnání platí obecné pravidlo, že příjem podléhá zdanění ve státě, ve kterém je práce vykonávána. Článek 16 – Tantiémy. Zdanění příjmů plynoucích rezidentům jednoho smluvního státu z titulu výkonu činnosti v dozorčí radě nebo obdobném kolektivním orgánu společnosti, která sídlí ve druhém smluvním státě, podléhá zdanění ve státě, jehož je společnost, která tantiémy vyplácí, rezidentem. Článek 17 – Umělci sportovci. Umělci a sportovci, kteří jsou rezidenty jednoho smluvního státu a osobně vykonávají činnost ve druhém smluvním státě, podléhají zdanění v tomto druhém státě bez ohledu na právní vztah, na základě kterého svoji činnost vykonávají. Tento článek lze aplikovat také na příjmy z činnosti politické, sociální, náboženské. Článek 18 – Penze. Penze a jim podobné platby, které plynou rezidentovi jednoho smluvního státu z důvodu dřívějšího zaměstnání vykonávaného ve druhém smluvním státě, nepodléhají zdanění ve státě jejich zdroje, ale mohou být zdaněny pouze ve státě, kde je jejich příjemce rezidentem. Tento článek zahrnuje také vdovské a sirotčí penze.

39

Článek 19 – Veřejné funkce. Tento článek se vztahuje na odměny a platy vyplácené v souvislosti s výkonem veřejných funkcí, a to nejen na platby prováděné státem. Obecně platí, že příjem podléhá zdanění ve státě, ve kterém tyto odměny vyplácí. Článek 20 – Studenti, profesoři a výzkumní pracovníci. Pravidlo uvedené v tomto článku se vztahuje na platy studentů, profesorů a výzkumných pracovníků. Článek 21 – Jiné příjmy. Obecně platí, že všechny ostatní příjmy s výjimkou těch, které jsou uvedeny v předchozích článcích smlouvy, podléhají zdanění ve státě, ve kterém je jejich příjemce rezidentem.

Článek 22 – Majetek. Tento článek se vztahuje na majetek s výjimkou daně dědické, darovací a daně z převodu nemovitostí a obecně upravuje právo na vybrání daně u všech druhů majetku uvedeného v tomto článku. Podmínkou je, že daň z majetku musí být v daném státě zavedena. Nemovitý majetek podléhá zdanění ve státě, ve kterém je umístěn. Ostatní majetek podléhá zdanění pouze ve státě, v němž je jeho vlastník rezidentem. Článek 23 – Zamezení dvojího zdanění. Uvedený článek lze aplikovat pouze na příjmy, které v souladu se smlouvou mohou být zdaněny. Pro vyloučení dvojího zdanění příjmů nebo majetku se použije metoda prostého zápočtu, což znamená, že stát, ve kterém je daná osoba rezidentem, povolí odečíst od daně z příjmů svému rezidentovi částku, která se rovná dani zaplacené ve druhém smluvním státě. Článek 24 – Zásada rovného nakládaní. V tomto článku je zakotvena zásada, že pro účely zdanění je zakázána diskriminace z důvodu státní příslušnosti a že za podmínky vzájemnosti nesmí být se státními příslušníky jednoho 40

smluvního státu nakládáno ve druhém smluvním státě méně příznivě než za stejných okolností se státními příslušníky druhého smluvního státu. Článek 25 – Řešení případů cestou dohody. Pravidla určená v tomto článku jsou určena pro zrušení zdanění v případě, že toto zdanění není v souladu se smlouvou. Postup podle tohoto článku umožňuje rozhodnout spor na přátelském základě mezi příslušnými úřady smluvních států. Článek 26 – Výměna informací. Základním pravidlem upravujícím výměnu informací je to, že příslušné úřady smluvních států si mohou vyměňovat informace, které jsou nutné pro zajištění správné aplikace smlouvy. Článek 27 – Diplomaté a konzulární úředníci. Daňové výsady členů diplomatických misí nebo konzulárních úřadů nebudou smlouvou o zamezení dvojího zdanění dotčeny. Článek 28 – Territorial extension. Tento článek se vztahuje k územní působnosti. Článek 29 – Vstup v platnost. Smluvní státy si vzájemně oznámí, že ústavní požadavky pro vstup v platnost smlouvy byly splněny. Článek 30 – Výpověď. Smlouva zůstává v platnosti, nedojde-li k vypovězení některým ze smluvních států.

3.3 Metody vyloučení mezinárodního dvojího zdanění Uplatňování metod vyloučení mezinárodního dvojího zdanění se objevuje v daňových přiznání fyzických osob poprvé od zdaňovacího období 1993. Vyplnit daňové přiznání s použitím metod 41

vyloučení mezinárodního dvojího zdanění se může jevit jako složité. Ne zákon, ale smlouvy určují, která metoda na jaký druh příjmů má být použita, jejich postup a popis však ve smlouvách nenajdeme. Tento postup je dán domácím daňovým předpisem, a to v § 38f zákona o daních z příjmů. Metody uplatníme přímo v daňovém přiznání nebo prostřednictvím Přílohy č. 3 k daňovému přiznání, případně se mohou použít Samostatné listy k Příloze č. 3. Metoda vynětí Podstatou této metody je vynětí nezdanění příjmů ve státě, kde je jejich příjemce rezidentem. Tato metoda předpokládá, že příjmy budou zdaněny ve státě jejich zdroje. Za příjmy ze zdrojů ze zahraničí se považují příjmy, které podléhají zdanění v zahraničí v souladu s uzavřenou mezinárodní smlouvou. Částka příjmu, která se vyjímá ze zdanění, je částka, která by byla podrobena dani z příjmu, kdyby neexistovala smlouva. Metoda vynětí příjmů ze zahraničí se vyskytuje zejména v dříve sjednaných smlouvách a uplatňuje se jen na některé druhy příjmů např. ze závislé činnosti a příjmy stálé provozovny. Pro použití metody vynětí musí být k daňovému přiznání doložen seznam všech potvrzení o zaplacení daně, které má daňový subjekt k dispozici ve lhůtě pro podání daňového přiznání. Daň zaplacená v zahraničí se prokazuje potvrzením zahraničního správce daně. V odůvodněných případech lze daň zaplacenou v zahraničí prokázat i potvrzením plátce příjmu o sražení daně. Metoda vynětí má dvě varianty, a sice:
Úplné vynětí,
Vynětí s výhradou progrese. Úplné vynětí nastane v případě, kdy se příjem ze zahraničí vůbec nebere v úvahu při zdanění ostatních příjmů. Tuto metodu má zakotvenou jediná česká smlouva o zamezení dvojího zdanění s Brazílií. V ostatních smlouvách, které metodu vynětí připouštějí, se použije metoda vynětí s výhradou progrese. Použití vynětí s výhradou progrese znamená, že se v konečném důsledku příjem ze zahraničí sice do základu daně nezahrne, ale při stanovení míry zdanění ostatních příjmů se k němu přihlédne. V zákoně o daních z příjmů je popsána jedna z metod vynětí s výhradou progrese, a to metoda 42

tzv. zprůměrňování. Použitím této metody dojde k zahrnutí příjmů ze zahraničí do obecného základu daně a vypočte se daň. Následně se pak příjmy ze zahraničí vyloučí a ze zbylého základu daně se daň vypočte zjištěnou průměrnou sazbou. Přestože je tato metoda uvedena v řadě daňových smluv, její vliv na výši daně se v současné době neprojeví, protože v České republice od roku 2008 nemají ani fyzické osoby progresivní sazbu daně. Metoda vynětí se považuje z praktickou metodu, neboť zbavuje rezidenta nutnosti zjišťovat informace o tom, jaký je skutečný stav zdanění ve druhém státě. Metoda zápočtu Podle smluv o zamezení dvojího zdanění uzavřených od 90. let minulého století, se metoda vynětí v České republice již nepoužívá, ale výhradně se na všechny druhy příjmů ze zahraničí aplikuje metoda zápočtu. Metoda zápočtu má dvě varianty, a sice:
Úplný zápočet,
Prostý zápočet. Použití metody úplného zápočtu spočívá v tom, že se k zápočtu uzná celá daň zaplacená v zahraničí. To znamená, že odečet daně zaplacené v zahraničí sníží ve státě rezidenta i daň, která připadá na zcela jiné příjmy. V České republice je v souladu s ustanovením § 38l zákona o daních z příjmů plný zápočet aplikován pouze v souvislosti se zdaněním úroků podle Směrnice Rady č. 2003/48/ES o zdanění příjmů z úspor úrokového charakteru. Princip metody prostého zápočtu spočívá v tom, že se příjmy ze zahraničí zahrnou do obecného základu daně. Daň zaplacená v zahraničí se započítá na úhradu daňové povinnosti v České republice, a to maximálně ve výši, v jaké se zahraniční příjmy podílely na celkové dani Vzhledem k tomu, že se v jednotlivých státech liší sazby daně, výše daně zaplacené v zahraničí a uznané k zápočtu se tak mlhou výrazně lišit. Problémy mohou nastat v případě, kdy se zahraniční daň nepočítá z příjmu roku, za který se vybírá, ale z předcházejících roků. V tomto případě lze započítat daň, která nebyla ve skutečnosti zaplacena tzv. fiktivní daň. Jedná se o daň, na kterou nebylo ve státě zdroje poskytnuto selektivní osvobození od daně. Zápočet fiktivní daně má eliminovat přenos daňové povinnosti ze státu 43

zdroje do druhého smluvního státu. V současné době lze provést zápočet fiktivní daně podle smlouvy s Polskem. Daň zaplacená v Polsku, zahrnuje částku, která by byla splatná jako daň, kdyby nebyla poskytnuta úleva formou povoleného odpočtu při výpočtu zdanitelného příjmu. Plynou-li poplatníkovi příjmy z několika různých států, s nimiž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, vyloučení dvojího zdanění metodou prostého zápočtu se provede za každý stát samostatně § 38f odst. 7 zákona o daních z příjmů. Pokud byl z příjmů ze zahraničí dle tuzemských předpisů dosažen zisk, ale dle zahraničních předpisů byla dosažena ztráta, nelze zápočet daně uplatnit. Metodu vyloučení dvojího zdanění si nelze vybrat, tu určuje daňová smlouva, ale částečně lze ovlivnit charakter příjmů a zdroj jejich původu. Je důležité správně určit zemi zdroje, protože nesprávně určený stát zdroje by měl za následek aplikaci nesprávné smlouvy. Problémy může přinést i odlišný začátek i délka zdaňovacího období v zahraničí. Zákon o daních z příjmů to řeší tak, že poplatník uvede do daňového přiznání předpokládanou výši zahraničního základu daně a daně za zdaňovací období, za něž je daňové přiznání podáváno. Od zdaňovacího období 2008 se příjmy ze závislé činnosti vykonávané ve státě, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, plynoucí poplatníkům uvedeným v § 2 odst. 2 zákona o daních z příjmů od zaměstnavatele, který je daňovým rezidentem státu, kde je taková činnost vykonávána, nebo od zaměstnavatele, kterému příjmy ze závislé činnosti jdou k tíži stálé provozovny umístěné ve státě, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, vyjímají ze zdanění za předpokladu, že uvedené příjmy byly ve státě zdroje zdaněny, pokud je to pro poplatníka výhodnější.33 Přehled použitých metod podle jednotlivých smluvních států ve vztahu k jednotlivým druhům příjmů podává tabulka v Příloze 3. Pro snadné pochopení použití metod zamezení dvojího zdanění v praxi uvádím následující příklady: Příklad č. 8 - Úplný zápočet

33

§ 38f odst. 4 ZDP

44

Celkové zdanitelné příjmy fyzické osoby po odpočtu výdajů a úpravě základu daně činily 480 000,- Kč, daň vypočtená z těchto příjmů sazbou 15 % činí 72 000,- Kč. V základu daně jsou zahrnuty i příjmy ze smluvního státu, které podléhají zápočtu daně, a to ve výši 100 000,- Kč. Řešení: Pokud by zaplacená daň z těchto příjmů podle potvrzení zahraničního finančního úřadu a uznaná k zápočtu činila 35 %, tj. 35 000,- Kč, pak by celková daňová povinnost v České republice po zápočtu daně činila částku 37 000,- Kč (72 000 – 35 000). Podíl zahraničních příjmů na celkovém základu daně je 20,83 % (100 000 : 480 000) a tomu odpovídá daň v České republice ve výši 14 998,- Kč (72 000 x 20,83 : 100). Započtením částky 35 000,- Kč by tak byla snížena celková daňová povinnost i o daň vztahující se k příjmům z tuzemska, tzn. ve výši 20 002,- Kč (35 000 – 14 998), což by pro Českou republiku znamenalo jisté zkrácení daňového výnosu. Tento postup se uplatní se v České republice uplatní jen na příjmy úrokového charakteru podle směrnice Evropské unie, dle které stát zdroje daňového výnosu (75 %) získaného z těchto příjmů převádí státu rezidenta, tedy do České republiky. Příklad č. 9 – Prostý zápočet Celkové zdanitelné příjmy fyzické osoby za zdaňovací období 2009 činily částku 480 000,- Kč, daň vypočtená z těchto příjmů činí 72 000,- Kč. V základu daně jsou zahrnuty i příjmy ze smluvního státu, které podléhají prostému zápočtu daně, a to ve výši 100 000,- Kč. Daň zaplacená z těchto příjmů dle zahraničního finančního úřadu a uznaná k zápočtu činí 19 % , tj. 19 000,- Kč. Řešení: Podíl zahraničních příjmů na celkovém základu daně je 20,83 % (100 000 : 480 000) a tomu odpovídá daň v České republice ve výši 14 998,- Kč (72 000 x 20,83 : 100). Vzhledem k tomu, že v zahraničí je zaplacena daň vyšší, než odpovídá dani zaplacené z těchto příjmů v České republice, lze započítat pouze částku 14 998,- Kč a výsledná daň bude 57 002,- Kč (72 000 – 14 998). Rozdíl ve výši 4 002,- Kč (19 000 – 14 998) lze uplatnit jen jako výdaj v následujícím zdaňovacím období.

45

II. PRAKTICKÁ ČÁST

4 Vymezení cíle praktické části diplomové práce Cílem praktické části je zjistit, jaké druhy příjmů plynou zahraničním fyzickým osobám a které tyto osoby uvádí v daňových přiznání k dani z příjmů a které národnosti je nejpočetnější skupina zahraničních fyzických osob místně příslušných u finančního úřadu, kde jsem zaměstnána. Jedním z nejdůležitějších zdrojů státního rozpočtu jsou daně. K zabezpečení těchto zdrojů podléhají dani všechny příjmy, které vznikají na daném území, bez ohledu na to, které osoby je pobírají. Stát tak zdaňuje nejen příjmy svých občanů a společností, ale i příjmy cizích státních příslušníků a zahraničních firem , pokud na jeho území pobírají příjmy, které se zdaňují podle vnitrostátního zákona. Zákon o daních z příjmů řeší zdanění příjmů, peněžních a nepeněžních, z činností vykonávaných na území České republiky nebo z majetku umístěného na území České republiky bez ohledu na daňovou příslušnost osob, kterým tyto příjmy plynou. Daňová příslušnost ke státu může být osobní nebo věcná. Věcnou příslušností se rozumí vztah mezi státem a předmětem zdanění. Osobní příslušností se rozumí vztah fyzické nebo právnické osoby ke státu. Státní příslušnost má pro daňové účely zcela jiný význam než daňová příslušnost.

4.1 Zhodnocení dosavadních poznatků o pobytu zahraničních fyzických osob v České republice Počet cizích státních příslušníků legálně pracujících v České republice má klesající tendenci. Úbytek zahraničních zaměstnanců souvisí s celkovým vývojem na trhu práce, který je ovlivněn dopady světové hospodářské krize. Došlo k poklesu nabídky práce a poptávka po zaměstnání z řad občanů ČR vzrostla. Hlavním důvodem pro pobyt cizinců na území České republiky podle údajů Českého statického ústavu je ekonomická motivace - peníze. Migrace za prací se stala v současné době nedílnou součástí života jednotlivce. Bez zahraničních pracovníků se dnes neobejde žádná vyspělá ekonomika. Cizí pracovní síla obsazuje pracovní místa , která domácí zaměstnanci odmítají dělat nebo se naopak zařadí mezi pracovní elitu a doplní tak vysoce kvalifikované odborníky. 47

Ministerstvo práce a sociálních věcí ČR na území České republiky k 31. 12. 2009 evidovalo 230 709 legálně pracujících cizinců. Nejvíce se jich uplatňuje ve zpracovatelském průmyslu a nejčastěji jsou zaměstnání jako pomocné a nekvalifikované síly. Z celkového počtu zahraničních zaměstnanců tvoří nejpočetnější skupiny ze zemí Evropské unie Slováci. Dál následují Poláci, Bulhaři a Němci. Z třetích zemí to jsou Ukrajinci, Moldavané, Mongolové, Vietnamci a Rusové. Kromě zpracovatelského průmyslu se nejvíce cizinců v loňském roce uplatnilo ve stavebnictví, obchodu, oprav spotřebičů a motorových vozidel, ve vědě a výzkumu a administrativě.34 Finanční úřady každoročně zjišťují počty daňových subjektů a podaných přiznání ve vazbě na jednotlivé druhy daní evidovaných u daného místně příslušného finančního úřadu. Zjištěné údaje slouží po interní potřebu jednotlivých finančních úřadů, dále slouží pro účely statistiky nadřízených orgánů jako jsou finanční ředitelství a Ministerstvo financí ČR. Přehledy o evidovaných cizích zahraničních daňových subjektů jsou dále využity při vyměřovací a kontrolní činnosti jednotlivých finančních úřadů.

4.2 Stanovení cílů, hypotéz a výstupů praktické části diplomové práce Cílem výzkumu je zjistit, jaké druhy příjmů a způsoby zdanění uplatňují zahraniční fyzické osoby v daňových přiznání k dani z příjmů a které národnosti je nejpočetnější skupina zahraničních fyzických osob místně příslušných u finančního úřadu, kde jsem zaměstnaná jako správce daně. Hypotéza výzkumu: Nejpočetnější skupinou zahraničních fyzických osob podávajících přiznání k dani z příjmů jsou Ukrajinci a v daňových přiznání vykazují příjmy z činnosti stálé provozovny. Výstup výzkumu: Výsledky zjištěné v praktické části diplomové práce jsou prezentovány ve statistických tabulkách finančního úřadu, kde se výzkum prováděl, dále budou údaje využity při školení nových pracovníků ve státní správě.

34

V ČR legálně pracuje skoro čtvrt miliónu cizinců – Novinky.cz [online]. 4. 2. 2010. Dostupný z WWW:
48

4.3 Popis výzkumné metody V praktické části je použita metoda zjišťování údajů o počtu registrovaných zahraničních fyzických osob z interní evidence daňových subjektů a analýza údajů uvedených v jednotlivých daňových přiznání. Zjištěné údaje jsou zpracovány do grafů a tabulek.

4.4 Časový harmonogram výzkumu Ve výzkumu jsou zpracována data zjištěná vždy ke dni 31. 12. kalendářního roku 2007, 2008, 2009 a údaje z daňových přiznání za zdaňovací období 2006, 2007, 2008.

4.5 Organizační, materiální a finanční zabezpečení výzkumu Výzkum je proveden na finančním úřadě o velikosti do 40 zaměstnanců s počtem 1 4 938 daňových subjektů celkem, z toho registrovaných v počtu 4 380, který se nachází ve městě o velikosti 10 000 obyvatel v Olomouckém kraji. Výzkum provedl autor projektu, zaměstnanec finančního úřadu. Data získaná výzkumem budou jsou soustředěna na finančním úřadu, kde byl výzkum proveden. Poznámka: Z důvodu ochrany interních údajů neuvádím adresu finančního úřadu, kde se výzkum prováděl.

4.6 Využití výsledků výzkumu Výsledky výzkumu budou využity při sběru dat za jednotlivé finanční úřady pro účely zpracování Výroční zprávy o činnosti České daňové správy.

49

5 Analýza daňových subjektů s vazbou na DPFO dle národností V následující Tabulce 4 jsou uvedeny údaje o počtech všech daňových subjektů s vazbou na daň z příjmů fyzických osob tzn. podávajících daňová přiznání v jednotlivých letech a počet registrovaných daňových subjektů k dani z příjmů fyzických osob u finančního úřadu, kde probíhal výzkum. Tabulka 4 Vývoj počtu fyzických osob registrovaných k dani z příjmů fyzických osob (dál jen DPFO) za roky 2007, 2008 a 2009, stav k 31. 12. daného roku. 2007

2008

2009

Počet FO celkem s vazbou na DPFO

13 396

12 311

11 355

Registrovaní DS k DPFO

3 638

3 726

3 814

Počet fyzických osob s vazbou na daň z příjmů zahrnuje všechny fyzické osoby podávající daňová přiznání v tom daném roce. Dále do této kategorie patří i osoby, které žádali v tom daném roce správce daně o vydání potvrzení o zaplacení daně a byla jim založena vazba na daň z příjmů fyzických osob. Do kategorie registrovaných daňových subjektů k dani z příjmů fyzických osob patří fyzické osoby, které obdrželi oprávnění k podnikatelské činnosti nebo provozují samostatně výdělečnou činnost. Dle údajů z tabulky je zřejmé, že počet daňových subjektů registrovaných k dani z příjmů fyzických osob u finančního úřadu, kde je výzkum prováděn, rok od roku roste. Příčinou může být rozšíření průmyslové zóny v regionu a tím vznik nových pracovních příležitostí, následování partnera do ČR nebo za ostatními příbuznými. Hlavní důvody ekonomických imigrantů, zahraničních fyzických osob, do ČR35 jsou: 8 % - následoval jsem partnera, 10 % - chtěl jsem kamkoliv do Evropy,

35

Zahraniční dělníci jdou na dlažbu jako první-Novinky.cz. [online]. 17. 1. 2009. Dostupný z WWW:
50

10 % - chtěl jsem tam, kde je bezpečno, 14 % - poslala mě agentura, 18 % - mám zde známé a příbuzné, 40 % - chtěl jsem vždy do ČR

V následující tabulce jsou uvedeny počty zahraničních fyzických osob registrovaných a neregistrovaných k dani z příjmů za roky 2007, 2008 a 2009, která vypovídá o tom, jak vzrostl počet zejména neregistrovaných zahraničních fyzických osob.

Tabulka 5 Vývoj počtu zahraničních fyzických osob registrovaných a neregistrovaných k dani z příjmů fyzických osob za roky 2007, 2008 a 2009, stav k 31. 12. daného roku. 2007

2008

2009

Registrovaní FO- cizinci

26

29

31

Neregistrovaní FO -cizinci

129

120

262

Celkem cizinci

155

149

293

Z tabulky 5 je zřejmé, že počet cizinců místně příslušných u finančního úřadu, kde se výzkum prováděl, se zvyšuje. Největší nárůst je u neregistrovaných zahraničních fyzických osob. Do této kategorie zahraničních fyzických osob nepatří osoby, které si zřídili na území České republiky provozovnu nebo v České republice provozují jinou samostatně výdělečnou činnost a vykazují příjmy dle § 7 zákona o dani z příjmů. Patří sem zejména osoby s příjmy plynoucí z pracovněprávního poměru nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž jsou tyto osoby povinny dbát příkazů plátce 36, podávající daňová přiznání k dani z příjmů. Dále do této kategorie můžeme zařadit zahraniční fyzické osoby rovněž s příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků dle § 6 zákona o daních z příjmů, který zaměstnavatel provádí roční zúčtování a požádal-

36

§ 6 ZDP

51

li správce daně o vydání potvrzení o daňovém domicilu pro potřeby zaměstnavatele za účelem uplatnění měsíční slevy na dani nebo požádali správce daně o vydání potvrzení o zaplacené dani v České republice. K žádosti o vydání potvrzení o daňovém domicilu předkládá zahraniční fyzická osoba správci daně povolení k pobytu v ČR37 a pracovní smlouvu V následujícím grafu jsou uvedeny počty registrovaných zahraničních osob k DPFO dle národností za roky 2007, 2008 a 2009. Graf 1. Přehled národností registrovaných zahraničních fyzických osob k DPFO za roky 2007, 2008 a 2009

14 12 10 Ukrajinci Slováci Vietnamci Ostatní

8 6 4 2 0 2007

2008

2009

Údaje v Grafu 1. vypovídají o tom, že nejpočetnější skupinou zahraničních fyzických osob registrovaných k dani z příjmů fyzických osob za roky 2007, 2008, 2009 jsou Ukrajinci, následují je Slováci, Vietnamci a ostatní národnosti. Důvodem, proč je zájem o práci v ČR ze strany Ukrajinců a Slováků, je dobrá znalost českého jazyka a snadné dorozumění se.

37

§ 78 zákona č. 42/2009 Sb., o pobytu cizinců na území České republiky.

52

6 Povinnost podat přiznání k dani z příjmů fyzických osob Poplatníky, kteří mají povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob definuje § 38g zákona o daních z příjmů. Daňové přiznání je povinen podat každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně , přesáhly 15 000 Kč.38 V případě, že se jedná o poplatníka, který má příjmy podle § 7 nebo § 9 zákona o daních z příjmů, který uplatňuje výdaje v prokázané výši, je stanovena povinnost podat přiznání, i když bylo dosaženo ztráty. Tato povinnost se netýká poplatníků, kteří mají příjmy osvobozené a příjmy z nichž je daň vybírána srážkou. Daňoví rezidenti, kteří jsou osobami samostatně výdělečně činnými,mají povinnost podávat přiznání k dani z příjmů fyzických osob v případě, kdy dosáhly ztráty nebo jejich příjmy přesáhly 15 000 Kč. Nerezidentů se tato povinnost týká ve všech případech, kdy jejich příjmy zdanitelné v České republice nepodléhají srážkové dani. Povinnost podat přiznání se týká nerezidentů i v případě, že z jejich příjmů byla zajištěna daň, a to i přesto, že správce daně může považovat zajištěním daně daňovou povinnost za splněnou. Fyzické osoby mající příjmy z kapitálového majetku, který podléhá srážkové dani, nemají povinnost podat přiznání k dani z příjmů. Do této kategorie patří příjmy nerezidentů, proto nebudou mít nerezidenti, a ve většině případů i rezidenti, povinnost podat přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Podat přiznání musí naopak rezidenti, kteří mají úrokové příjmy z vkladů na běžných účtech, které nejsou podle banky určeny k podnikání, výnosy z vkladových listů apod., jsou-li zahrnuty v obchodním majetku nebo jejich zdroj je zahrnut v obchodním majetku, a pokud by plynuly ze zdrojů v České republice.

38

§ 38g odst. 1 ZDP

53

7 Zálohy na daň z příjmů Placení záloh a jejich výši stanoví § 38a zákona o daních z příjmů. Zálohy neplatí poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost nepřesáhla 30 000 Kč, rovněž zálohy neplatí poplatníci, kteří mají příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků, pokud nejde o příjmy ze závislé činnosti plynoucí poplatníkovi ze zahraničí, nemá-li poplatník současně jiné příjmy podrobené dani. Poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost přesáhla 30 000 Kč, avšak nepřesáhla 150 000 Kč, platí zálohy na daň na zdaňovací období , a to ve výši 40 % poslední známé daňové povinnosti. První záloha je splatná do 15. dne šestého měsíce a druhá je splatná do 15.dne dvanáctého měsíce zdaňovacího období.39 Poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost přesáhla 150 000 Kč, platí zálohy na daň na zdaňovací období, a to ve výši ¼ poslední známé daňové povinnosti. První záloha je splatná do 15. dne třetího měsíce, druhá záloha je splatná do 15. dne šestého měsíce, třetí záloha je splatná do 15. dne devátého měsíce a čtvrtá záloha je splatná do 15. dne dvanáctého měsíce zdaňovacího období.40 V případě daňových nerezidentů je osoba samostatně výdělečně činná povinna platit zálohy vždy, pokud jí vznikne stálá provozovna. V tomto případě jsou plátci daně povinni zajistit nerezidentovi daň ve výši 10 % a záloha na daň by tak byla odváděna dvakrát. Nerezident může využít možnosti a požádat správce daně o tom, že zajištění nebude prováděno nebo budou stanoveny zálohy na dani jinak.41

39

§ 38a odst. 3 ZDP

40

§ 38a odst. 4 ZDP

41

§ 67 odst. 5 ZSDP

54

8 Předmět daně z příjmů fyzických osob Příjmy ze zdrojů na území České republiky jsou vymezeny v § 22 zákona o daních z příjmů. Předmětem daně z příjmů fyzických osob včetně zahraničních fyzických osob jsou:
příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků § 6,
příjmy z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti § 7,
příjmy z kapitálového majetku § 8,
příjmy z pronájmu § 9,
ostatní příjmy § 10. Příjmem se rozumí příjem peněžní, tak i nepeněžní či příjem dosažený směnou. Základem daně je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období, za které se pro účely daně z příjmů fyzických osob považuje kalendářní rok42, přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení , zajištění a udržení, pokud není u jednotlivých příjmů podle § 6 až § 10 není stanoveno jinak.43 Celkový základ daně, součet dílčích základů daně, se může snížit o tzv. nezdanitelné položky44 u nichž je třeba rozlišovat, zda se jedná o daňového rezidenta či nerezidenta. Daň ze základu daně sníženého o nezdanitelnou část základu daně a odčitatelné položky od základu daně zaokrouhleného na celá sta Kč dolů činí 15 %.45

8. 1 Analýza druhů příjmů vykazovaných v daňových přiznání

42

§ 17a ZDP

43

§ 5 odst. 1 ZDP

44

45

§ 15 ZDP § 16 ZDP

55

Z údajů vykazovaných v daňových přiznání k dani z příjmů fyzických osob zahraničními fyzickými osobami za jednotlivá zdaňovací období 2006, 2007, 2008 podávaných v roce 2007, 2008 a 2009 byl sestaven Graf 2, z kterého můžeme vyčíst následující: Graf 2. Přehled o vykázaných druzích příjmů zahraničními fyzickými osobami v daňových přiznání za zdaňovací období 2006 podané v roce 2007, za zdaňovací období 2007 podané v roce 2008 a za zdaňovací období 2008 podané v roce 2009.

60% 50% 40% 2006

30%

2007 2008

20% 10% 0% §6

§7

§8

V daňových přiznání k dani z příjmů fyzických osob za jednotlivá zdaňovací období jsou vykazovány příjmy ze zdrojů na území v České republice podle § 6 – příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků, § 7 – příjmy z podnikatelské činnosti a jiné samostatné výdělečné činnosti, § 8 – příjmy z kapitálového majetku. Příjmy z pronájmu a ostatní příjmy zahraniční fyzické osoby registrované u finančního úřadu, kde byl výzkum prováděn, v daňových přiznání nevykazují. Vzhledem k tomu, že příjmy dle § 7 jsou častěji vykazované v daňových přiznání než příjmy dle § 6, znamená to, že ne všechny neregistrované zahraniční fyzické osoby s příjmy dle § 6 podávají přiznání. Většině těchto zahraničních fyzických osob provádí roční vyúčtování zaměstnavatel. Skupinu zahraničních fyzických osob podávajících daňové přiznání k dani z příjmů a vykazujících příjmy § 6 tvoří převážně zahraniční fyzické osoby národnosti Slovenské. Příjmy dle § 7 vykazují v daňových přiznání převážně zahraniční fyzické osoby národnosti Ukrajinské a Vietnamské. Zjištění daně ze zdanitelných příjmů nebylo u těchto zahraničních osob 56

provedeno, neboť se stali rezidenty z důvodu bydliště v České republice a jejich příjmy plynou jen ze zdrojů na území České republiky. Jiné příjmy než ze zdrojů na území české republiky nebyly v daňových přiznání vykázány. Poplatníkům, kteří nejsou daňovými rezidenty členského státu Evropské unie nebo jiným státům, které tvoří Evropský hospodářský prostor, jsou plátci daně povinni srazit zajištění daně ze zdanitelných příjmů. Zajištění daně se nesráží, pokud se jedná o úhrady za zboží či služby prováděné v maloobchodě, kde prodejcem je poplatník nerezident. Správce daně postupuje u zajištění jako při správě záloh na daň. Neregistrované zahraniční fyzické osoby podávající daňová přiznání využívají slev na dani dle § 35 ba odst. 1 písm. a) - na poplatníka a dle § 35 ba odst. 1 písm. b) – na manželku, zákona o daních z příjmů, daňového zvýhodnění na vyživované děti žijící ve společné domácnosti. Nezdanitelné části základu daně nejsou zahraničními fyzickými osobami v daňových přiznání uváděny.

57

9 Shrnutí výsledků provedené analýzy Cílem praktické části diplomové práce bylo zjistit, jaké druhy příjmů uvádí zahraniční fyzické osoby ve svých daňových přiznání a které národnosti je nejpočetnější skupina zahraničních fyzických osobnostně příslušných u finančního úřadu, kde byl výzkum proveden. Na základě provedené analýzy z údajů uvedených v daňových přiznání zahraničních fyzických osob bylo zjištěno, že nejpočetnější skupinou neregistrovaných zahraničních fyzických osob u finančního úřadu, kde byl výzkum proveden, jsou Slováci, kteří jsou v zaměstnaneckém poměru a pobírají příjmy dle § 6 zákona o daních z příjmů. Ti, kteří podávají daňová přiznání, uplatňují ve svých daňových přiznání slevy na dani dle § 35 ba zákona o daních z příjmů a daňové zvýhodnění na vyživované děti dle § 35c zákona o daních z příjmů, což je pro výhodnější, než kdyby požádali svého zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh. Vzhledem ke skutečnosti, že z celkového počtu neregistrovaných zahraničních osob podává daňová přiznání jen malá část z nich, lze usoudit, že tyto zahraniční fyzické osoby jsou převážně lidé mladšího věku, svobodného stavu. Nejpočetnější skupinou registrovaných zahraničních fyzických osob podávajících daňová přiznání jsou Ukrajinci, kteří pobírají příjmy z podnikatelské činnosti nebo jiné samostatné výdělečné činnosti na území České republiky prostřednictvím stálé provozovny dle § 7 zákona o daních z příjmů. Dle uvedených údajů v daňových přiznání je zřejmé, že zahraniční fyzické osoby registrované u finančního úřadu jsou manželé nebo příbuzní a pobývají na území České republiky už delší dobu. Toto zjištění potvrdilo zveřejněnou informaci o hlavních důvodech ekonomické migrace za prací (viz kapitola 5). Jedním z důvodů, proč si tyto zahraniční osoby vybrali Českou republiky je dle mého názoru také v podobnosti mateřských jazyků a tím snadnější dorozumění se v cizí zemi.

58

Závěr Daňová problematika se neustále mění. Při zdaňování příjmů se může vyskytnout celá řada problémů, které mohou být vykládány různými odborníky rozdílně. Předpokladem pro správné řešení je dobrá orientace v daňových zákonech a ostatních právních předpisech. Současné daňové právo v České republice je složité a nestálé. České daňové zákony se mění příliš rychle, proto vyvolávají dojem improvizace a nedostatku koordinace. Jejich nestálost se stává hlavní příčinou jejich složitosti. Množící se výkladové právní předpisy vytváří přesně tolik obtíží, kolik jich řeší. Ze sdělení a pokynů Ministerstva financí tuzemský daňový subjekt, natož zahraniční osoba, jen těžko pozná na co má nárok a jaké má povinnosti. Vzhledem ke své nestálosti, složitosti a nespravedlnosti ztratily daňové zákony značnou část své legitimity, proto řada daňových poplatníků nepociťuje povinnost daňové zákony dodržovat. V teoretické části diplomové práci v kapitole 2 jsem se zaměřila na systém zdaňování zahraničních fyzických osob a především na způsoby, jakými je daň od zahraničních fyzických osob vybírána v České republice. V samostatné podkapitole jsem se zabývala určením rezidentství. V kapitole 3 jsem Vám přiblížila obsah smluv o zamezení dvojího zdanění a metody vyloučení mezinárodního dvojího zdanění. Každou kapitolu jsem doplnila o několik příkladů z praxe. V praktické části, kapitole 4, jsem provedla analýzu druhů příjmů dle zákona o daních z příjmů zahraničních fyzických osob dle národností registrovaných i neregistrovaných ve vazbě na daň z příjmů fyzických osob u finančního úřadu, kde byl výzkum proveden. Analýza druhů příjmů ukázala, že nejpočetnější skupinou zahraničních fyzických osob registrovaných u finančního, 59

kde byl výzkum proveden, to jsou Ukrajinci, kteří na území České republiky pobírají příjmy z podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti prostřednictvím stálé provozovny. Potvrdila se tak stanovená hypotéza výzkumu, na základě které jsem zjišťovala nejpočetnější skupinu zahraničních fyzických osob podávající daňová přiznání k dani z příjmů a vykazující příjmy z činnosti stálé provozovny. Nejpočetnější skupinou zahraničních fyzických osob neregistrovaných u finančního úřadu, kde byl výzkum proveden, to jsou Slováci, kteří jsou v České republice v zaměstnaneckém poměru a pobírají příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků. Údaje zjištěné v praktické části této diplomové práce mohou sloužit pro potřeby finančního úřadu, kde byl výzkum proveden, zejména při zpracování statistických údajů nebo výroční zprávy. Diplomová práce může být pomocníkem všem, kteří se při své práci, tak jako já, setkávají se zahraničními fyzickými osobami, a to nejen na finančním úřadě, mzdovým účetním, daňovým poradcům a v neposlední řadě i samotným cizincům.

60

Seznam použité literatury Monografie: KROBOTOVÁ, M.; HOLOUŠOVÁ, D. Diplomové a závěrečné práce. 2. vydání. Olomouc: Univerzita Palackého v Olomouci., 2005. 117s. ISNB 80-244-1237-3. RYLOVÁ, Z. Mezinárodní dvojí zdanění 2009. 3. vydání. Olomouc: ANAG, spol. s r.o., 2009. 423 s. ISBN 978-80-7263-511-5. RYLOVÁ, Z. Mezinárodní dvojí zdanění 2007. 2. vydání. Olomouc: ANAG, spol. s r.o., 2006. 262 s. ISBN 80-7263-354-6. TŮMA, J.; BÁČA, J. Přímé daně při aplikaci smluv o zamezení dvojího zdanění. 1. vydání. Praha: MANAGEMENT PRESS, Ringier ČR, a. s., 190 s. ISBN 80-85603-58-6. VYŠKOVSKÁ, M. Cizinci a daně. Praha: ASPI Publishing, s.r.o., 132 s. ISBN 80-86395-90-1.

Zákony: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 513/1991Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 42/2009 Sb., o pobytu cizinců na území České republiky, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů.

61

Ostatní zdroje: MACHALA, O. Zaměstnávání cizinců v rove 2007. Účetnictví. č. 10/2007, 64 s. ISSN 01395661. PFEILEROVÁ, J. Daňové rezidentství fyzických osob. Účetnictví. č. 2/2008, 64 s. ISSN 01395661. PFEILEROVÁ, J. Uplatnění základní slevy na dani daňovým rezidentem. Účetnictví. č. 3/2008, 64 s. ISSN 0139-5661. RYLOVÁ, Z. Zdanění zahraničních zaměstnanců. Účetnictví. č. 4/2008, 64s. ISSN 0139-5661.

Internetové zdroje: V ČR legálně pracuje skoro čtvrt miliónu cizinců – Novinky.cz [online]. 4. 2. 2010. Dostupný z WWW:
62

SEZNAM POUŽITÝCH SYMBOLŮ A ZKRATEK atd.

a tak dále

odst.

Odstavec

tj.

to je

tzv.

tak zvaný

Sb.

Sbírky

resp.

respektive

SMP

stavebně montážní práce

USA

Spojené státy americké

SRN

Spolková republika Německo

OSN

Organizace spojených národů

SFRJ

bývalá Jugoslávie

KLDR

Korejská lidově demokratická republika

FO

fyzická osoba

DPFO

daň z příjmů fyzických osob

63

SEZNAM GRAFŮ Graf 1. Přehled národností registrovaných zahraničních fyzických osob k DPFO za roky 2007, 2008 a 2009. Graf 2. Přehled o vykázaných druzích příjmů zahraničních fyzických osob v daňových přiznání za zdaňovací období 2006 podané v roce 2007, za zdaňovací období 2007 podané v roce 2008 a za zdaňovací období 2008 podané v roce 2009.

64

SEZNAM TABULEK Tabulka 1. Slevy na dani podle § 35 ba zákona o daních z příjmů pro rok 2009 Tabulka 2. Daňové zvýhodnění na vyživované dítě pro rok 2009 Tabulka 3. Srovnání způsobů zdanění zahraniční fyzické osoby – zdaňovací období Tabulka 4. Vývoj počtu fyzických osob registrovaných k dani z příjmů fyzických osob za roky 2007, 2008 a 2009, stav k 31. 12. daného roku. Tabulka 5. Vývoj počtu zahraničních fyzických osob registrovaných a neregistrovaných k dani z příjmů fyzických osob za roky 2007, 2008 a 2009, stav k 31. 12. daného roku.

65

SEZNAM PŘÍLOH

Příloha 1. Přehled platných smluv o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů, resp.z příjmů a majetku podle stavu k 1. 1. 2010.

Příloha 2. Přehled o časových stálých provozovnách v platných smlouvách o zamezení dvojího zdanění.

Příloha 3. Přehled použitých metod podle jednotlivých smluvních států ve vztahu k jednotlivým druhům příjmů.

66

Příloha 1. Přehled platných smluv České republiky o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů, resp. z příjmů a z majetku podle stavu k 1. 1. 2010.46

Smluvní stát

Platnost ode dne

Sbírka zákonů (event. Sbírka mezinárodních smluv)

Albánie Arménie Austrálie Ázerbájdžán

10.9.1996 15.7.2009 27.11.1995 16.6.2006

270/1996 Sb. 86/2009 Sb.m.s. 5/1996 Sb. 74/2006 Sb.m.s

Belgie

24.7.2000

95/2000 Sb.m.s.

Bělorusko

15.1.1998

31/1998 Sb.

Brazílie Bulharsko

14.11.1990 2.7.1999

200/1991 Sb. 203/1999 Sb.

Čína

23.12.1987

41/1988 Sb.

č. 6/88,11/97, 3/2000

Dánsko

27.12.1982

53/1983 Sb.

č. 4/83

Egypt

4.10.1995

283/1995 Sb.

č.1/96

Estonsko

26.5.1995

Etiopie

30.5.2008

Filipíny

23.9.2003

Finsko Francie

12.12.1995 43/1996 Sb. 1.7.2005 79/2005 Sb.m.s. 40/2007 Sb.m.s. 4.5.2007

Gruzie

46

184/1995 Sb. 54/2008 Sb. 132/2003 Sb.m.s.

Finanční zpravodaj

Poznámka

č. 12/96 č.2/96 č.1/2007 č.4/2001, č.910/2003, č. 67/2007 č.5/98, č.11/98

č.12/2/95

Sdělení č.127/2003 Sb.m.s. redakční oprava část.74/1998 Sb.

Protokol č.249/93 Sb.

redakční oprava č.17/2004 Sb.m.s.

č.11/2004 č.2/98, č.1/2005 č.12/2005 č. 8-9/2007

Přehled platných smluv České republiky o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu, resp.z příjmu a majetku [online]. 22. .2. 2010 [cit. 2010-02-22]. Dostupný z WWW:
č.6/2000, č.3/2001 č.7/8/2000 č.4-5/99 č.5/98, č. 4/2009

Chorvatsko

28.12.1999 42/2000 Sb.m.s.

Indie Indonésie Irsko Island

27.9.1999 301/1999 Sb. 26.1.1996 67/1996 Sb. 21.4.1996 163/1996 Sb. 28.12.2000 11/2001 Sb.m.s.

Itálie

26.6.1984

17/1985 Sb.

Izrael Japonsko JAR (Jihoafrická republika) Jordánsko

23.12.1994 25.11.1978

21/1995 Sb. 46/1979 Sb.

č.4-5/87,12/97,45/99,1/1/2003 č.1/95,4/95 č. 5/80

3.12.1997

7/1998 Sb.

č.3/99

7.11.2007

88/2007 Sb.

SFRJ (bývalá Jugoslávie)*

17.4.1983

99/1983 Sb.

č. 3-4/84,5/94

Kanada

28.5.2002

83/2002 Sb.m.s.

Kazachstán

29.10.1999

3/2000 Sb.m.s.

č.11-12/2002 č.4-5/2000, 4/2009

3.3.1995

124/1995 Sb.

7.12.2005

3/2006 Sb.m.s.

Korejská republika KLDR (Korejská lidově demokratická republika) Kuvajt Kypr Libanon Litva Lotyšsko Lucembursko Maďarsko Makedonie Malajsie Malta Maroko

č.10/95

3.3.2004 48/2004 Sb.m.s. 26.11.2009 120/2009 24.1.2000 30/2000 Sb.m.s. 8.8.1995 230/1995 Sb. 22.5.1995 170/1995 Sb.

č.12/2/95,č.12/97 č.9/95, č.5/96

30.12.1992

č. 10-11/93

79/1993 Sb.

27.12.1994 22/1995 Sb. 17.6.2002 88/2002 Sb.m.s. 9.3.1998 71/1998 Sb. 6.6.1997 164/1997 Sb. 18.7.2006 83/206 Sb.m.s.

Mexiko

27.12.2002

7/2003 Sb.m.s.

Moldávie

26.4.2000

88/2000 Sb.m.s.

*smlouva se vztahuje na území Bosny a Hercegoviny

č.1/95 č.9-10/2002 č.4-5/99 č. 11/97 č.1/2007 č.2-3 /2004, č. 89/2007 Protokol č.97/2005 Sb.m.s.

Mongolsko Německo

22.6.1998 17.11.1983

18/1999 Sb. 18/1984 Sb.

č.2/99 č. 3-4/84

Nigérie

2.12.1990

339/1991 Sb.

Nizozemí

5.11.1974

138/1974 Sb.

Norsko

9.9.2005

Nový Zéland

29.8.2008

75/2008 Sb. m. s.

Polsko

20.12.1993

31/1994 Sb.

č.2/96

Portugalsko

1.10.1997

275/1997 Sb.

č.3/99

121/2005 Sb.m.s.

Rakousko

22.3.2007

31/2007 Sb.m.s.

Rumunsko

11.8.1994

180/1994 Sb.

Rusko

18.7.1997

278/1997 Sb.

Řecko SAE(Spojené arabské emiráty) Singapur

23.5.1989

98/1989 Sb.

9.8.1997

276/1997 Sb.

Slovensko*

14.7.2003

Slovinsko Srbsko a Černá Hora Srí Lanka Sýrie Španělsko Švédsko

28.4.1998

19.6.1979 12.11.2009 5.6.1981 8.10.1980

132/1979 Sb. 115/2009 Sb. 23/1982 Sb. 9/1981 Sb.

Švýcarsko

23.10.1996

281/1996 Sb.

Tádžikistán Thajsko Tunis

19.10.2007 14.8.1995 25.10.1991

89/2007 Sb. 229/1995 Sb. 419/1992 Sb.

21.8.1998

27.6.2005

224/1998 Sb. 100/2003 Sb.m.s.

č.5/80, č.9/97, č.1/98, č.7-8/99

redakční oprava č. 371/1999 Sb. Protokol č. 112/97 Sb.

č. 12/2005 č. 4/2009

č. 6-7/2007

Protokol č. 64/94 Sb.

redakční oprava č. 39/2007 Sb.m.s.

č.12-1/94 Protokol č. č.12/98, č. 1/2/99 56/2009 Sb.m.s. č. 11-12/89 Sdělení č. 122/2004 Sb.m.s. č. 1/2/99 č.7-8/2003

214/1998 Sb. č. 10/98 88/2005 Sb. m. s. č.10/1/2005 č. 5/80 č. 3/82 č. 1/81, č.2/98 č. 12/96 , 4/2/2005 č.1/98 č.10/95

redakční oprava část. 5/1997 Sb.

Turecko

16.12.2003 19/2004 Sb.m.s.

č. 4-5/2004

Ukrajina

20.4.1999

103/1999 Sb.

č.3/2000*

USA(Spojené státy americké)

23.12.1993

32/1994 Sb.

č.11/94, č. 3/96

15.1.2001

28/2001 Sb.m.s.

Uzbekistán Velká Británie(Spojené království Velké Británie a Severního Irska) Venezuela Vietnam

*redakční oprava FZ č. 4-5/2000 redakční oprava č.370/1999 Sb.

č.6/2001

20.12.1991

89/1992 Sb.

č. 6/92, č. 12/96

12.11.1997 3.2.1998

6/1998 Sb. 108/1998 Sb.

č.4-5/99 č.6/98

redakční oprava část.37/1992 Sb.

Příloha 2 . Přehled o časových stálých provozovnách v platných smlouvách o zamezení dvojího zdanění. Smluvní stát

Stavebně montážní

Služby (2)

Poznámka

projekty (1) Albánie

12

6/12

Austrálie

12

6/12

Ázerbájdžán

9

6/12

Belgie

12

9/15

Bělorusko

12

Neuvedeno

Brazílie

6

Neuvedeno

Bulharsko

12

6/12

Čína

6

6/12

Dánsko

12

Neuvedeno

6/12

6/12

Egypt

Pouze poradenské služby

U služeb platí pouze pro tentýž nebo související projekt

Estonsko

6

6/12

Etiopie

6

6/12

Účinnost od 1. 1. 2009

Filipíny

6

6/12

Finsko

12

12/18

Francie

12

9/15

Účinnost od 1. 1. 2006

Gruzie

6

6/12

Chorvatsko

12

6/12

Indie

6

Neuvedeno

Indonésie

6

3/12

Irsko

12

6/12

Poskytování služeb vyžaduje užití zařízení umístěného ve druhém státě

Island

12

6/12

Itálie

12

Neuvedeno

Izrael

12

6/12

U služeb platí pouze pro tentýž nebo související projekt

Japonsko

12

Neuvedeno

Jihoafrická re-

12

6/12

Jordánsko

6

6/12

SFRJ

12

Neuvedeno

Kanada

12

6/12

Kazachstán

12

12

publika

U služeb platí pouze pro tentýž nebo související projekt

KLDR

12

6/12

Korejská repub-

9

6/12

6

6/12

lika Kuvajt

Rovněž instalace zařízení nebo strojů ve druhém státě po dobu delší než 6 měsíců ve 12 měsíčním období

Kypr

6

Neuvedeno

Libanon

12

9/12

Litva

9

6/12

Lotyšsko

9

6/12

Lucembursko

6

Neuvedeno

Maďarsko

12

6/12

U služeb platí pouze pro tentýž nebo související projekt

Makedonie

12

6/12

Malajsie

12

Neuvedeno

Malta

9

6/12

Maroko

6

6/12

Mexiko

6

6/12

Moldávie

12

3/12

Mongolsko

12

6/12

Nigérie

6

neuvedeno

U SMP ve smlouvě uvedeny 3 měsíce, dle ZDP do 6 měsíců příjem osvobozen

Nizozemí

12

neuvedeno

Viz Protokol – Sdělení č.112/1997 Sb.

Norsko

6

6/12

Nový Zéland

6

6/12

Polsko

12

Neuvedeno

Portugalsko

12

Neuvedeno

Rakousko

12

6/12

Rumunsko

9

9/12

Rusko

12

Neuvedeno

Řecko

9

neuvedeno

Singapur

12

6/12

Slovensko

12

6/12

Spojené arabské

12

6/12

12

9/12

Účinnost od 1. 1. 2009

Účinnost od 1. 1. 2008

emiráty USA

U služeb platí pouze pro tentýž nebo související projekt

SRN

12

Neuvedeno

Srbsko a Černá

12

9/12

Srí Lanka

183 dnů

Neuvedeno

Španělsko

12

Neuvedeno

Švédsko

12

Neuvedeno

Švýcarsko

12

Neuvedeno

Tádžikistán

12

6/12

Thajsko

6

6/12

Tunis

6

Neuvedeno

Turecko

12

6/12

Ukrajina

12

3/12

Uzbekistán

12

6/12

Velká Británie a

12

neuvedeno

6

6/12

Hora

Severní Irsko Venezuela

Rovněž služby provozované ve druhém státě ve prospěch spřízněného podniku

Vietnam

6

6/12

Vysvětlivky: (1) Počet měsíců, případně dní nutných pro vznik stálé provozovny. (2) Počet měsíců nutných pro vznik stálé provozovny a sledované období

Tabulka 3. Přehled použitých metod podle jednotlivých smluvních států ve vztahu k jednotlivým druhům příjmů. Smluvní stát

Článek smlouvy Zápočet (čl. smlouvy)

Vynětí (čl. smlouvy)

Albánie

24

všechny

-

Austrálie

23

všechny

-

Ázerbájdžán

23

všechny

-

Belgie

23

všechny

-

Bělorusko

23

všechny

-

Brazílie

23

11,12,16,17

ostatní

Bulharsko

23

všechny

-

Čína

23

10,11,12,16,17

ostatní

Dánsko

23

10,12,16,17

ostatní

Egypt

23

všechny

-

Estonsko

23

všechny

-

Etiopie

22

všechny

-

Filipíny

22

všechny

-

Finsko

22

všechny

-

Francie

23

všechny

-

Gruzie

22

všechny

-

Chorvatsko

23

všechny

-

Indie

24

všechny

-

Indonésie

22

všechny

-

Irsko

24

všechny

-

Island

22

všechny

-

Itálie

23

10,12,16,17

ostatní

Izrael

23

všechny

-

Japonsko

23

10,11,12,16,17

ostatní

Jihoafrická republi-

22

všechny

-

Jordánsko

22

všechny

JSFR

23

10,12,17

ka

ostatní

Kanada

22

všechny

-

Kazachstán

23

všechny

-

KLDR

24

všechny

-

Korejská republika

23

všechny

-

Kuvajt

23

všechny

-

23,24

10,11,12,16,17

ostatní

Libanon

24

všechny

-

Litva

23

všechny

-

Lotyšsko

23

všechny

-

Lucembursko

23

10,12,16,17

ostatní

Maďarsko

23

všechny

-

Makedonie

22

všechny

-

Malajsie

24

všechny

-

Malta

23

všechny

-

Maroko

23

všechny

-

Mexiko

22

všechny

-

Moldávie

23

všechny

-

Mongolsko

24

všechny

-

Německo

23

10,12,13/3,16,17

ostatní

Nigérie

22

9,10,11,15,16

ostatní

Nizozemí

25

10,12,17,18

ostatní

Norsko

22

všechny

-

Nový Zéland

21

všechny

-

Polsko

24

všechny

-

Portugalsko

23

všechny

-

Rakousko

22

všechny

-

Rumunsko

24

všechny

-

Rusko

23

všechny

-

Řecko

22

10,11,12,16,17

ostatní

Singapur

22

všechny

-

Slovensko

22

všechny

-

Slovinsko

23

všechny

-

Spojené arabské

23

všechny

-

Kypr

emiráty USA

24

všechny

-

Srbsko a Černá Ho-

23

všechny

-

Srí Lanka

19

8,9,10

ostatní

Španělsko

23

10,12,16,17

ostatní

Švédsko

23

10,12,16,17

ostatní

Švýcarsko

23

všechny

-

Tádžikistán

22

všechny

-

Thajsko

23

všechny

-

Tunis

23

10,11,12,16,17

ostatní

Turecko

22

všechny

-

Ukrajina

23

všechny

-

Uzbekistán

23

všechny

-

Velká Britanie

22

10,12,16,17

ostatní

Venezuela

23

všechny

-

Vietnam

23

všechny

-

ra