Principy daňových systémů severských zemí v kontextu podmínek ČR

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Principy daňových systémů severských zemí v kontextu podmínek ČR Diplomová práce

Vedoucí práce: Doc. Ing. Danuše Nerudová, Ph.D.

Brno 2014

Bc. Šárka Winigová

Děkuji vedoucí diplomové práce doc. Ing. Danuši Nerudové, Ph.D. za odbornou pomoc a přínosné připomínky při zpracování této diplomové práce.

Čestné prohlášení Prohlašuji, že jsem práci: Principy daňových systémů severských zemí v kontextu podmínek ČR vypracovala samostatně a veškeré použité prameny a informace uvádím v seznamu použité literatury. Souhlasím, aby moje práce byla zveřejněna v souladu s § 47b zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách ve znění pozdějších předpisů a v souladu s platnou Směrnicí o zveřejňování vysokoškolských závěrečných prací. Jsem si vědoma, že se na moji práci vztahuje zákon č. 121/2000 Sb., autorský zákon, a že Mendelova univerzita v Brně má právo na uzavření licenční smlouvy a užití této práce jako školního díla podle § 60 odst. 1 autorského zákona. Dále se zavazuji, že před sepsáním licenční smlouvy o využití díla jinou osobou (subjektem) si vyžádám písemné stanovisko univerzity, že předmětná licenční smlouva není v rozporu s oprávněnými zájmy univerzity, a zavazuji se uhradit případný příspěvek na úhradu nákladů spojených se vznikem díla, a to až do jejich skutečné výše. V Brně dne 3. ledna 2014

_______________________________

Abstract WINIGOVÁ, Š. The principles of taxation systems in the Nordic countries in the context of the conditions of the Czech republic. The diploma thesis. Brno: Mendel University in Brno, 2014. This diploma thesis is concerned with the identification of strong aspects of the tax system of selected Nordic countries and their potential application to the Czech Republic with a target of simplifying and streamlining the Czech tax system and tax collection in general. The theoretical part is concerned with the description of the tax systems of the Czech Republic, Denmark, Finland, Norway and Sweden. Cluster analysis classifies the EU Member States and EEA in individual clusters based on the criteria of tax revenue and transparency of the tax system. The resulting strong aspects of the Nordic tax systems are suggest for application to the Czech tax law. Keywords The tax system, Denmark, Finland, Norway, Sweden, cluster analysis.

Abstrakt WINIGOVÁ, Š. Principy daňových systémů severských zemí v kontextu podmínek ČR. Diplomová práce. Brno: Mendelova univerzita v Brně, 2014. Diplomová práce se zabývá identifikací silných aspektů daňového systému vybraných severských zemí a jejich případnou aplikací na ČR s cílem zjednodušení či zefektivnění českého daňového systému a výběru daní obecně. Teoretická východiska práce analyzují daňové systémy ČR, Dánska, Finska, Norska a Švédska. Použitá shluková analýza klasifikuje členské státy EU a EHP do jednotlivých shluků na základě kritérií daňových příjmů a transparentnosti daňového systému. Výsledné silné aspekty severských daňových systémů jsou navrženy k aplikaci do českého daňového práva. Klíčová slova Daňový systém, Dánsko, Finsko, Norsko, Švédsko, shluková analýza.

Obsah

9

Obsah 1

Úvod a cíl práce

13

1.1

Úvod....................................................................................................................................... 13

1.2

Cíl práce................................................................................................................................ 14

2

Metody zpracování

15

3

Teoretická východiska

17

3.1

3.1.1

Základní informace ................................................................................................ 17

3.1.2

Daňová soustava ..................................................................................................... 18

3.2

Daňový systém Dánska .................................................................................................. 25

3.2.1


3.2.2

Daňová soustava ..................................................................................................... 26

3.3

Daňový systém Finska .................................................................................................... 33

3.3.1


3.3.2

Daňová soustava ..................................................................................................... 34

3.4

Daňový systém Norska ................................................................................................... 40

3.4.1


3.4.2

Daňová soustava ..................................................................................................... 41

3.5

4

Daňový systém ČR ............................................................................................................ 17

Daňový systém Švédska ................................................................................................. 45

3.5.1


3.5.2

Daňová soustava ..................................................................................................... 46

Vlastní práce 4.1

51

Shluková analýza .............................................................................................................. 51

4.1.1

Shluková analýza – ukazatele 1. dimenze ..................................................... 52

4.1.2

Shluková analýza – ukazatele 2. dimenze ..................................................... 65

4.2

Komparace daňových systémů ................................................................................... 86

4.2.1

Komparace ukazatelů 1. dimenze .................................................................... 86

4.2.2

Komparace ukazatelů 2. dimenze .................................................................... 91

10

Obsah

5

Diskuze a závěr

102

6

Literatura

109

6.1

Odborné publikace .........................................................................................................109

6.2

Elektronické zdroje ........................................................................................................110

6.3

Právní předpisy ...............................................................................................................120

7

Seznam zkratek

121

A

Schéma daňové soustavy ČR

123

B

Daň z nemovitostí v ČR – ZD, sazba daně

124

C

Standardizace dat – 1. dimenze

126

D


127

Seznam obrázků

11

Seznam obrázků Obr. 1

Dendogram zemí EU a EHP – 1. dimenze

59

Obr. 2

Ukazatele 2. dimenze

67

Obr. 3


72

Obr. 4

Podíl jednotlivých daní vyjádřené vůči HDP země v roce 2011

88

Obr. 5

Efektivní individuální sazba daně 2011

89

Obr. 6

Daňová sazba korporací v roce 2011

90

Obr. 7

Příspěvek na sociální zabezpečení

91

Obr. 8

Složitost daňového systému (v hodinách za rok)

92

Obr. 9

Náklady zdanění

96

Obr. 10

Podíl šedé ekonomiky na HDP (v %)

97

Obr. 11

Index vnímání korupce ve veřejném sektoru

98

Obr. 12

Index podnikatelské svobody

100

Obr. 13

Daňová soustava ČR

123

12

Seznam tabulek

Seznam tabulek Tab. 1

Makroekonomický přehled ČR

17

Tab. 2

Makroekonomický přehled Dánska

26

Tab. 3

Sazba daně z příjmů FO v Dánsku

28

Tab. 4

Makroekonomický přehled Finska

34

Tab. 5

Sazba daně z příjmů FO ve Finsku

36

Tab. 6

Sazba daně dědické ve Finsku

39

Tab. 7

Sazba daně darovací ve Finsku

39

Tab. 8

Makroekonomický přehled Norska

41

Tab. 9

Sazba dodatečné národní daně z hrubého příjmu v Norsku

42

Tab. 10

Sazba daně dědické a darovací v Norsku

45

Tab. 11

Makroekonomický přehled Švédska

46

Tab. 12

Sazba daně z příjmů FO ve Švédsku

48

Tab. 13

Podíl jednotlivých daní na HDP v roce 2011

53

Tab. 14

Volba shlukové metody ukazatelů 1. dimenze

58

Tab. 15

Průměrný podíl daní na HDP dle jednotlivých shluků

64

Tab. 16

Hodnocení průměrného podílu daní na HDP dle jednotlivých shluků

65

Tab. 17

Test multikolinearity

68

Tab. 18


70

Tab. 19

Průměrné hodnoty kritérií 2. dimenze dle jednotlivých shluků

Tab. 20

86

Hodnocení průměrných hodnot kritérií 2. dimenze dle jednotlivých shluků

86

Principy daňových systémů severských zemí v kontextu podmínek ČR

13

1 Úvod a cíl práce 1.1

Úvod

Složitost českého daňového systému je velmi diskutované téma, neboť platba daní a odvod dalších poplatků se týká, nebo týkat bude, každého z nás. Ve srovnání s většinou členských států Evropské unie je nastavený daňový systém v ČR velmi nepřehledný a pro daňové poplatníky poměrně složitý. Ačkoli se nově zvolené vlády tento problém snaží řešit daňovými reformami, je otázkou, zda takové změny jsou ku prospěchu systému, nebo naopak. Téměř každoroční změna způsobuje rostoucí nepřehlednost a náročnou orientaci samotných daňových poplatníků, ale také pracovníků daňové správy. Ačkoli jsou daňové systémy severských států Dánska, Finska, Norska a Švédska považovány podobně jako česká daňová soustava za jedny z nejsložitějších co do počtu daní, výjimek, odpočtů, slev apod., jejich efektivnost z hlediska časové a finanční náročnosti vzhledem k daňovým poplatníkům a daňové správě samotné je hodnocena jako jedna z nejúspěšnějších. Daňové systémy jednotlivých států jsou ovlivněny historickým a hospodářským vývojem země, kulturními a sociálními zvyklostmi a v neposlední řadě také politickými tlaky. Severské země jsou považovány za stabilní a silné ekonomiky s moderním tržním hospodářstvím a vysokou životní úrovní. Svou povahou státu sociálně-demokratického modelu, vyznačujícího se odpovědností státu za blahobyt svých občanů jsou rozsáhlé redistribuce v podobě vyššího poměru sociálních výdajů na HDP zpravidla kompenzovány vyššími daňovými příjmy ve státním rozpočtu. Myšlenka této práce vzešla ze studie Světové banky, která měřila na základě nejrůznějších kritérií, jako jsou celkový počet uplatňovaných daní v zemi, časová náročnost na veškerou daňovou správu FO a PO při stanovení daňové povinnosti, množství výjimek a úprav při stanovení daňové povinnosti a počet úrovní, na kterých je daň odváděna (státní, obecní, místní rozpočty) potřebný čas vyjádřený v hodinách k administrativní přípravě, přípravě pro výpočet daní a odvod DPH, daně z příjmu korporací a daně z příjmů z osobního důchodu včetně odvodů sociálního zabezpečení podnikateli FO i podniky PO. Konečným výsledkem je počet hodin, které daňový poplatník v dané zemi musí věnovat veškeré daňové administrativě ročně. Z této studie vzešlo, že v rámci členských států EU se ČR se 413 hodinami ročně umístila na předposledním místě, následovaná pouze Bulharskem. Daňovému poplatníkovi například v Lucembursku ke stejným úkonům stačí pouhých 55 hodin ročně, v Norsku je to 83 hodin ročně nebo ve Finsku 93 hodin ročně.

14

1.2

Cíl práce

Hlavním cílem diplomové práce je identifikace silných aspektů daňového systému vybraných severských zemí a jejich případná aplikace na ČR s cílem zjednodušení či zefektivnění českého daňového systému a výběru daní obecně. Daňový systém České republiky je znám pro jeho vysokou nepřehlednost, složitost a vysokou frekvenci změn, vedoucí v mnoha případech k daňovým únikům či jiným daňovým podvodům. Dílčím cílem práce je identifikace daňových systémů těchto severských zemí a rovněž daňového systému České republiky. Druhým dílčím cílem je provedení clusterové (shlukové) analýzy, jejíž aplikací spolu se získanými teoretickými poznatky bude dosaženo hlavního cíle práce. Analyzovanými jednotkami budou mimo skandinávských států i další země EU a EHP. Tyto země budou shlukovány do jednotlivých clusterů na základě proměnných, které jsou rozvrženy do dvou dimenzí: 1. Daňové příjmy jako % z HDP země 1.1

Nepřímé daně 1.1.1 DPH 1.1.2 Spotřební daně

1.1.3 Ostatní 1.2 Přímé daně 1.2.1 Osobní daně 1.2.2 Podnikové daně 1.2.3 Ostatní 1.3 Příspěvek na sociální zabezpečení 1.3.1 Za zaměstnavatele 1.3.2 Za zaměstnance 1.3.3 OSVČ 2. Transparentnost 2.1

Složitost daňového systému

1.2

Náklady zdanění

1.3 1.4

Podíl šedé ekonomiky na HDP Daňové úniky

1.5

Vnitrostátní spolupráce orgánů daňové správy

1.6

Podnikatelská svoboda


15

2 Metody zpracování Diplomová práce bude rozdělena do dvou tematických celků, kterými jsou Teoretická východiska práce a Vlastní část práce. Kapitola Teoretická východiska práce popisuje na základě podkladů odborné literatury (Global corporate tax handbook 2013 a Global individual tax handbook 2013) a internetových zdrojů (MF jednotlivých zemí, portály daňové správy) daňové systémy Dánska, Finska, Norska, Švédska a ČR. Popis daňového systému jednotlivých států nepředstavuje absolutní výčet uplatňovaného daňového mixu v zemi, ale obsahuje daně, které se na daňových příjmech podílí nejvyšší částí, popřípadě daně, jež se staly novinkou pro rok 2013. Rovněž byly vynechány spotřební daně, které jsou v rámci EU harmonizovány, odlišné jsou tedy zpravidla pouze jejich sazby daně. Kapitola Teoretická východiska práce využívá zejména metodu deskripce. Znalosti načerpané v kapitole Teoretická východiska práce jsou dále uplatněna ve vlastní práci. V první kapitole druhého oddílu je využita ke zpracování vícerozměrná průzkumná technika, shluková analýza. Shluková, nebo jinak clusterová analýza zařazuje jednotlivé objekty do skupin, tzv. shluků tak, že dva objekty v rámci jednoho shluku jsou si více podobny než objekty různých shluků. Pro účely shlukové analýzy budou mimo severských států rovněž analyzovány členské státy EU a EHP, přičemž došlo k vynětí Lichtenštejnska jako člena EHP a Chorvatska jako člena EU. Vynětí Lichtenštejnska bylo učiněno zejména z důvodu absence dat a všeobecně snížené důležitosti pro hodnocení analýzy. Chorvatsko jako nový člen EU nemá povinnost zveřejňovat data týkající se daní retrospektivně, bylo tedy vyloučeno pro absenci dat. Data, která byla čerpána zejména z Eurostatu, OECD, Světové banky a společnosti KPMG, jsou zpracována v softwarových aplikacích Statistica10, NCSS 9 a Microsoft Excel 2010. Shluková analýza rozeznává několik metod shlukování, přičemž všechny vychází ze základu: • hierarchická metoda, • nehierarchická metoda (někdy také metoda rozkladu). Hierarchická metoda postupně spojuje objekty na základě jejich podobnosti. Výhodou je, že analytik nemusí předem znát výsledný počet shluků. Hierarchické metody lze dále dělit na: • aglomerativní, • divizní. Divizní přístup není vhodný pro větší počet shlukovaných objektů, proto pro tyto účely bude zvolena aglomerativní metoda. Pokud je známa metoda shlukování a přístup, dalším krokem je volba typu měření podobnosti. Pro měření jsou používány takzvané míry podobnosti (Sij), respektive

16

nepodobnosti (Dij). Pro kvantitativní data je pro určení vztahu objektů využívána míra vzdálenosti. Nejpoužívanější typy vzdáleností jsou: • Euklidovská vzdálenost, • Čtvercová Euklidovská vzdálenost, • Manhattanská vzdálenost (vzdálenost městských bloků, city-block); • Minkowského vzdálenost. Euklidovská vzdálenost je nejběžněji používanou vzdáleností. Volbou aglomerativního přístupu je třeba dále vybrat nejvhodnější shlukovou metodu. Nejčastěji používanými aglomerativními metodami jsou: • Wardova metoda, • Metoda nejbližšího souseda, • Metoda nejvzdálenějšího souseda, • Centroidní metoda, • Mediánová metoda. Výběr nejvhodnější hierarchické aglomerativní metody je poměrně složitou záležitostí. Analytik může pro snadnější rozhodování využít kofenitický korelační koeficient a Koeficient Delta. Čím blíže je hodnota kofenetického korelačního koeficientu 1, tím je metoda aglomerativního hierarchického shlukování vhodnější. Výsledek koeficientu Delta naopak shledává metodu jako nejvhodnější v případě, kdy se hodnota blíží k 0. Postup shlukování je vhodné znázornit prostřednictvím grafu, tzv. dendogramu. Objekty jsou spojovány tzv. větvemi, za optimální shluky jsou považována krátká spojení větví mezi objekty. Na základě vizuálního posouzení dendogramu může být odhadnut celkový počet shluků. Jedná se však o velmi subjektivní posouzení pozorovatele. Druhá kapitola vlastní práce se věnuje srovnání výsledků zjištěných shlukovou analýzou vybraných zemí – Dánka, Finska, Norska, Švédska a ČR. Kapitola využívá metodu komparace. Znalosti získané v části Teoretická východiska práce a první části Vlastní práce jsou východiskem pro naplnění hlavního cíle - identifikace silných aspektů daňového systému vybraných severských zemí a jejich případná aplikace na ČR s cílem zjednodušení či zefektivnění českého daňového systému a výběru daní obecně.


17

3 Teoretická východiska 3.1 3.1.1

Daňový systém ČR Základní informace

Samostatná Česká republika vznikla 1. ledna 1993 rozdělením do té doby existujícího Československa. Zákonodárná moc je udělena dvoukomorovému Parlamentu složeného z Poslanecké sněmovny a Senátu. Orgány moci výkonné zastávají prezident, vláda a státní zastupitelství. Prezident Miloš Zeman je hlavou státu, v současné době volen přímo občany. Soudní moc je pak svěřena nezávislým soudům. Území ČR je rozděleno na 14 vyšších samosprávných celků, tedy krajů. Členem Evropské unie je země od 1. května 2004. (Bureš, 2012) S obnovou tržního hospodářství a principů demokracie po roce 1989 byla připravována i radikální daňová reforma, která následně proběhla ve třech fázích. Podstatnou změnou byla tvorba nových daní, jako DPH, daň z příjmů fyzických osob, daň z příjmů právnických osob či speciální spotřební daně. (Šourek, 1993)

Makroekonomický přehled Tab. 1

Makroekonomický přehled ČR

HDP (%) Nezaměstnanost (%) Míra inflace (%) Obchodní bilance/HDP (%)

2009 - 4,36 6,66 1,00 - 2,30

2010 2,31 7,28 1,50 - 3,80

2011 1,83 6,73 1,90 - 2,70

2012 - 1,15 6,98 3,30 - 2,40

Zdroj: OECD, 2013

Rok 2012 byl v rámci České republiky ve znamení pokračující recese. Ačkoli v letech 2010 a 2011 docházelo k mírnému oživení ekonomiky, rok 2012 ovlivněn zejména snížením výdajů na konečnou spotřebu znamenal ekonomický pokles na 1,15 % oproti předcházejícímu roku. Ve srovnání s průměrem EU se česká ekonomika nacházela v daleko červenějších číslech, zejména kvůli již zmíněné oslabující poptávce tuzemských obyvatel a s tím spojených konečných výdajů na spotřebu, ale také oslabující poptávce vládního sektoru. Celková roční nezaměstnanost se v ČR již od roku 2009 příliš nemění. Ačkoli se zvyšuje nezaměstnanost v rámci kategorie zaměstnanců a OSVČ, přibývá jiných typů pracovních příležitostí, jako jsou dohody o provedení práce nebo pracovní činnosti nebo počty majitelů obchodních firem, pro něž je vlastní firma hlavní činností. Oproti průměru EU 10,7 %, česká nezaměstnanost zůstává nižší. Velkou roli na vyšším průměru EU sehrávají zejména Řecko a Španělsko až s čtvrtinovou nezaměstnaností. Cenová hladina za sledované období roste, přičemž v roce 2012 se dostává do nejvyšších čísel za poslední 4 sledované roky. Její růst byl spojen zejména se zvýšením DPH a růstem dovozních

18

cen. Harmonizovaný index spotřebitelských cen převyšoval průměrnou úroveň EU. Vnější ekonomické vztahy v ČR zaznamenávají zlepšení, za kterým stojí zejména pokles tempa dovozů zboží. Vývoz zboží se zlepšil zejména za hranicemi EU, konkrétně došlo k navýšení vývozů do Ruska. Oproti předcházejícím rokům však došlo k poklesu vývozu v rámci automobilového průmyslu, což mělo rovněž negativní vliv na tuzemskou automobilovou produkci. (Dubská, 2013)

3.1.2

Daňová soustava

Daňovou soustavu České republiky můžeme z hlediska jejího členění rozdělit na daně přímé a nepřímé. Daně přímé jsou tvořeny daní z příjmů fyzických a právnických osob a dále majetkovými daněmi. Nepřímé daně zahrnují daň z přidané hodnoty a spotřební daně včetně daní energetických. Další významné odvody daňového charakteru jsou platby pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění, popřípadě další místní poplatky. Schéma daňové soustavy ČR je součástí přílohy A.

Daň z příjmu fyzických osob Poplatníkem daně z příjmu FO je osoba, která má na území ČR bydliště, nebo se zde obvykle zdržuje – tj. pobývá zde alespoň 183 dní v příslušném kalendářním roce, vyjma osob pobývajících zde za účelem studia či léčení. Pro účely zákona jsou tyto osoby nazývány daňovými rezidenty s daňovou povinností na příjmy plynoucí ze zdrojů v ČR i v zahraničí. Osoby, jež nesplňují zmíněné podmínky, jsou pro účely zákona nazývány daňovými nerezidenty s daňovou povinností vztahující se pouze k příjmům plynoucím ze zdrojů na území ČR. (Zákon o daních z příjmů, dále jen ZDP) Předmětem daně z příjmů FO jsou peněžní i nepeněžní příjmy (dosažené směnou): • příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků (§6), • příjmy z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti (§7), • příjmy z kapitálového majetku (§8), • příjmy z pronájmu (§9), • ostatní příjmy (§10). ZDP vyjmenovává druhy příjmů, které jsou od daně osvobozeny. Například se jedná o příjmy z prodeje rodinného domu, bytu či podílu na části domu, pokud v něm prodávající před jeho prodejem bydlel alespoň 2 roky. Dále jsou to například ceny z veřejných soutěží, z reklamních slosování a soutěží, sportovních soutěží apod., příjmy formou dávek nemocenského a důchodového pojištění, sociální podpory, příjmy z dávek všeobecného zdravotního pojištění. (ZDP)


19

Základem daně je částka odpovídající rozdílu příjmů a výdajů za dané zdaňovací období. S ohledem na jednotlivé druhy příjmů zmíněné v předchozím odstavci mohou být výdaje uplatněny jako skutečné – tedy výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, nebo se může jednat o výdaje paušální s ohledem na vykonávanou živnost. Základ daně u příjmů dosažených v zaměstnaneckém poměru a příjmů z funkčních požitků dle §6 je tvořen příjmem získaným od zaměstnavatele navýšený o platby sociálního pojištění placených zaměstnavatelem, tzv. superhrubá mzda. Vznik ztráty, tedy situace, kdy výdaje převyšují dosažené příjmy, připadá v úvahu pouze u příjmů získaných dle §7 a §9. Nezdanitelná část základu daně je ta část, kterou lze odečíst od základu daně. Jedná se například o1: • hodnotu darů poskytnutých obcím, krajům, PO k financování vědy, výzkumu, kultury, školství, požární ochrany apod. v hodnotě alespoň 2 % základu daně, nebo alespoň 1 000 Kč, • úroky zaplacené ze stavebního spoření či hypotečního úvěru k financování bytových potřeb, maximálně 300 000 Kč, • suma příspěvků zaplacených poplatníkem na penzijní připojištění nad 12 000 Kč, maximálně lze takto uplatnit 12 000 Kč; zaplacené pojistné na soukromé životní pojištění v maximální částce 12 000 Kč. (ZDP) Mezi odčitatelné položky od základu daně patří například daňová ztráta, která vznikla v předchozím zdaňovacím období. Tuto daňovou ztrátu lze uplatnit nejdéle v 5 po sobě jdoucích zdaňovacích obdobích. Dále je odčitatelnou položkou až 100 % výdajů vynaložených v daném zdaňovacím období na realizaci projektů výzkumu a vývoje. (ZDP) Slevy na dani jsou zákonem definovány jako částky, které jsou odečítány od daně. Nejčastějšími případy jsou základní sleva na poplatníka ve výši 24 840 Kč; sleva na manželku (manžela) ve výši 24 840 Kč žijící ve společné domácnosti, pokud její/jeho příjem za zdaňovací období nepřevýší 68 000 Kč; 2 520 Kč je-li poplatník invalidním důchodcem prvního či druhého stupně, je-li invalidním důchodcem třetího stupně, částka se zvyšuje na dvojnásobek; 16 140 Kč, je-li poplatník držitelem průkazu ZTP/P; studenta ve výši 4 020 Kč. V neposlední řadě je slevou na dani rovněž daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem v jedné domácnosti ve výši 13 404 Kč. Toto daňové zvýhodnění může mít formu slevy na dani, daňového bonusu, popřípadě obou zmíněných. (ZDP) Sazba daně z příjmů fyzických osob je počítána ze základu daně upraveného o nezdanitelné části ZD a odčitatelné položky zaokrouhleného na celá sta Kč dolů a činí 15 %. (ZDP)

1

Zmíněné položky musí splňovat další podmínky definované Zákonem o daních z příjmů.

20

Solidární zvýšení daně je zavedeno pro období let 2013 – 2015. Jedná se o navýšení daně o 7 % u tzv. nadlimitního příjmu, tedy příjmu, který za dané zdaňovací období přesáhne 48násobek průměrné mzdy. (ZDP) Příspěvek na sociální zabezpečení Systém sociálního zabezpečení je v ČR tvořen důchodovým pojištěním, nemocenským pojištěním, příspěvkem na státní politiku zaměstnanosti a zdravotním pojištěním. Zaměstnanec odvádí ze své mzdy 4,5 % na zdravotní pojištění a 6,5 % na důchodové pojištění. (Široký, 2003) OSVČ odvádí 28 % na důchodové pojištění, 1,2 % jako příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, 2,3 % na nemocenské pojištění (dobrovolně) a 13,5 % na zdravotní pojištění. (Europa, 2013a)

Daň z příjmů právnických osob Poplatníkem daně z příjmu PO jsou dle zákona ti, kteří nejsou fyzickými osobami, dále jsou to organizační složky státu, podílové fondy a fondy penzijní společnosti. Poplatníci, již mají sídlo či místo svého vedení na území ČR, mají daňovou povinnost k celosvětovým příjmům. U poplatníků nemajících sídlo na území ČR, je daňová povinnost omezena pouze na příjmy ze zdrojů na území ČR. (ZDP) Nejběžnější zdaňovací období PO je kalendářní či hospodářský rok. (ZDP) Předmětem daně jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem společnosti. Předmětem daně naopak nejsou například příjmy z nabytí movité věci či nemovitosti získané darem či děděním s výjimkou příjmů z nich plynoucí. Poplatníci, již nejsou založeni za účelem podnikání, zdaňují pouze příjmy z reklam, členských příspěvků a z nájemného. Veřejné vysoké školy a veřejné výzkumné instituce nezdaňují a předmětem daně nejsou investiční transfery a úroky z vkladů na BÚ. (ZDP) Osvobození od daně se u PO vztahuje například na2: • členské příspěvky zájmových sdružení PO, profesních komor bez povinného členství, občanských sdružení či politických stran, • příjmy z církevních úkonů, členských příspěvků a kostelních sbírek u náboženských společností, • příjmy plynoucí z pronájmu nemovitostí či pronájmu uměleckých děl zapsaných jako součást nadačního jmění. (ZDP) Základem daně je rozdíl příjmů (vyjma těch, které nejsou předmětem daně a které jsou od daně osvobozeny) a výdajů (nákladů) při respektování věcné a časové souvislosti zdaňovacího období. Přičemž se vychází z výsledku hospoda2

Zmíněné položky musí splňovat další podmínky definované Zákonem o daních z příjmů.


ření u poplatníků vedoucích účetnictví, nebo u poplatníků, kteří účetnictví nevedou. (ZDP)

z rozdílu

21

příjmů

a výdajů

Odpisy mohou být uplatněny k hmotnému majetku splňující podmínky zákona o dani z příjmu. Jedná se o vstupní cenu HM, která převyšuje částku 40 000 Kč a doba použitelnosti je delší než 1 rok. Za HM zákon nepovažuje zásoby. Pro účely odpisování je zákonem vymezeno 6 odpisových skupin s dobou odpisování od 3 do 50 let. Vlastník hmotného majetku rozhoduje o způsobu odpisování, sice o rovnoměrné či zrychlené metodě odpisování. (ZDP) Sazba daně pro rok 2013 činí 19 %. 5procentní sazba daně se uplatňuje na investiční fondy, podílové fondy a zahraniční fondy kolektivního investování. Stejná sazba daně je rovněž uplatněna na penzijní fondy obhospodařující jiné než fondy penzijního pojištění. Samostatný základ daně je zdaněn 15 % sazbou. (ZDP) Podobně jako u FO lze od ZD odečíst daňovou ztrátu nejvýše v 5 po sobě jdoucích zdaňovacích obdobích. Výdaje vynaložené na realizaci projektů výzkumu a vývoje lze uplatnit rovněž jako položku odčitatelnou od ZD, a to až ve výši 100 %. (ZDP) Daň je možné snížit formou slevy na dani částkou 18 000 Kč za zaměstnance se zdravotním postižením, nebo částkou 60 000 Kč za zaměstnance s těžším zdravotním postižením. (ZDP) Zálohy na daň z příjmu PO platí všichni poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost (PZDP) přesáhla 30 000 Kč. Pokud se PZDP poplatníka pohybovala v rozmezí 30 000 a 150 000 Kč, poplatník odvádí pololetní zálohy ve výši 40 % této PZDP. Pokud PZDP převýšili částku 150 000 Kč, poplatník platí zálohy čtvrtletně ve výši 25 % PZDP. Podat daňové přiznání má poplatník povinnost i v případě, že základem daně je ztráta nebo se jedná o nulový ZD. (ZDP) Příspěvek na sociální zabezpečení Zaměstnavatel odvádí za své zaměstnance 9 % na zdravotní pojištění, 21,5 % na důchodové pojištění, 2,3 % na nemocenské pojištění a 1,2 % příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. (Europa, 2013a)

Daň z nemovitostí Daň z nemovitostí je tvořena daní ze staveb a daní z pozemků. (Zákon o dani z nemovitosti, dále jen ZDN) Předmětem daně z pozemků jsou pozemky nacházející se na území ČR a zapsané v katastru nemovitostí. Poplatníkem je vlastník pozemku, nebo nájemce, pokud se jedná o pronajatý pozemek. Základ daně je Zákonem o dani z nemovitostí rozlišen pro jednotlivé typy pozemků, obvykle se jedná o výměru upravenou o cenu půdy. (ZDN) Přehled základů da-

22

ně pro jednotlivé pozemky je uveden v příloze B. Sazba daně je rovněž rozlišena v rámci jednotlivých typů pozemků. Jedná se buď o procentuální sazbu, nebo sazbu stanovenou v KČ za m2. (ZDN) Přehled sazby daně pro jednotlivé typy pozemků je uveden v příloze B. Předmětem daně ze staveb jsou stavby nacházející se na území ČR, pro něž byl vydán kolaudační souhlas, stavby užívané před vydáním kolaudačního souhlasu a způsobilé k užívání na základě oznámení stavebnímu úřadu, stavby, které nevyžadují stavební povolení či ohlášení, byty a nebytové prostory evidované katastrem nemovitostí. (ZDN) Poplatníkem je vlastník stavby, bytu či nebytového prostoru, nebo nájemce v případě stavby nebo nebytových prostor ve vlastnictví Státního pozemkového úřadu. Za předpokladu, že vlastnické právo k nemovitosti je rozděleno mezi více subjektů, jsou k dani povinni společně a nerozdílně. (ZDN) Základ daně staveb je stanoven jako skutečná výměra půdorysu nadzemní části stavby v m2. Základem daně u bytu a nebytového prostoru je skutečná výměra plochy v m2 * 1,2. (ZDN) Sazba daně je rozlišena dle jednotlivých druhů staveb, pohybuje se od 2 Kč/ m2 (obytné domy) do 10 Kč/ m2 pro stavby používané pro podnikatelskou činnost. Přehled sazeb pro jednotlivé typy sazeb je uveden v příloze B. Základní sazba daně se zvyšuje o 0,75 Kč za každé další nadzemní podlaží u obytných domů, staveb zřízených k rodinné rekreaci a u garáží, pokud je výměra plochy větší než 2/3 nadzemní části. (ZDN) Společná ustanovení pro daň z pozemků a daň ze staveb Osvobozeny od daně jsou pozemky a stavby ve vlastnictví státu, obce, nebo pokud jsou jeho uživateli diplomatičtí zástupci a konzuli z povolání, pozemky a stavby sloužící náboženským obřadům církví, obecně prospěšným společnostem a sdružením občanů, školám a školským zařízením, památkové veřejně přístupné stavby, podpůrné stavby veřejné hromadné dopravy, stavby kulturních památek na dobu 8 let, pokud na nich byla provedena stavební úprava, pozemky veřejných parků, sportovišť, pozemky na něž se vztahují předpisy o ochraně přírody a krajiny apod. (ZDN) Základní sazba daně u staveb i pozemků se násobí koeficientem dle počtu obyvatel obce. Přehled koeficientů je uveden v příloze B. Obec může stanovit obecně závaznou vyhláškou místní koeficient, s nímž se násobí vypočtená daň. Ten činí 2, 3, 4 nebo 5. Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, přičemž daňové přiznání se podává do 31. ledna zdaňovacího období. Pokud však daňové přiznání bylo podáno v některém z předchozích zdaňovacích období a současně nedošlo k jiným změnám mimo změn definovaných §13a odst. 2, které by ovlivnily výši daně, poplatník nemá povinnost daňové přiznání znovu podávat. Základ daně z pozemků je zaokrouhlován na celé koruny nahoru, u základu daně z pozemků i staveb stanovené


23

m2 je výměra zaokrouhlena na celé m2 nahoru. Činí-li celková daň z nemovitostí méně než 30 Kč, daň je vyměřena, ale nepředepíše se, stejně tak daňové přiznání se nepodává. (ZDN)

Daň dědická, daň darovací a daň z převodu nemovitostí Daň dědická a darovací Poplatníkem daně dědické je osoba, která dědí majetek ze závěti, zákona, nebo z obou právních důvodů. Poplatníkem daně darovací je osoba nabyvatele (Zákon o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, dále jen ZDDPN) Předmětem daně dědické a darovací jsou nemovitosti, movité věci a další majetkový prospěch. (ZDDPN) Základem daně je cena majetku snížená o: • prokazatelné dluhy zůstavitele či dárce, • hodnotu majetku osvobozeného od daně dědické či darovací, • adekvátní náklady spojené s pohřbem zůstavitele daně dědické, • odměna notáře v souvislosti dědického řízení daně dědické, • dědická daň zaplacená v zahraničí, je-li majetek předmětem daně v tuzemsku daně dědické, • clo a daň při dovozu daru z území mimo ČR daně darovací. Základem daně je součet cen darovaného od téhož dárce témuž nabyvateli v průběhu 2 po sobě jdoucích kalendářních let. (ZDDPN) Daň z převodu nemovitostí Poplatníkem daně z převodu nemovitostí je: • prodávající, nabyvatel je ručitelem • nabyvatel z titulu exekuce, vyvlastnění, vydržení, insolvenčního řízení • prodávající i nabyvatel, pokud jde o směnu nemovitostí, oba platí daň společně a nerozdílně. Daň je vybírána z vyšší z hodnot nemovitostí. Pokud se jedná o převod nemovitosti do společného jmění manželů, poplatníkem je každý z manželů dle velikosti podílu. (ZDDPN) Předmětem daně je úplatný převod nemovitosti. Pokud se jedná o vypořádání podílového spoluvlastnictví, předmětem daně je pouze část podílu snížená o hodnotu podílu převodce před vypořádáním. (ZDDPN) Základem daně je cena zjištěná zvláštním právním předpisem v den nabytí nemovitosti. Zákon dále definuje základ daně v § 10 pro další případy nabytí nemovitosti. (ZDDPN) Společná ustanovení Pro účely zmíněných majetkových daní jsou osoby se vztahem k zůstaviteli, dárci (obdarovanému) či nabyvateli (převodci) rozděleny do 3 skupin, příbuzní v řadě přímé a manželé; příbuzní v řadě pobočné; ostatní FO a PO.

24

Daň dědická a darovací je splatná do 30 dnů od doručení platebního výměru. Pokud majetková daň nepřevýší částku 100 Kč, poplatník sice má povinnost podat daňové přiznání, ale daň neplatí. Daňové přiznání se podává do 30 dnů od skončení dědického řízení či doručení smlouvy o bezúplatném převodu. Osvobození od daně je potřeba zmínit zejména v souvislosti s 1. a 2. skupinou, v rámci nichž jsou osoby od daně dědické a darovací osvobozeny. Osvobození se dále týká movitých věcí osobní potřeby FO do 20 000 Kč u 3. skupiny a dále vkladu na účtu, peněžních prostředků a CP nepřevyšujících 20 000 Kč u 3. skupiny v rámci daně dědické a darovací. (ZDDPN)

Daň z přidané hodnoty Daň z přidané hodnoty v roce 1993 nahradila do té doby uplatňovanou daň z obratu. DPH odstraňuje duplicitu zdanění, neboť zdaněna je nadhodnota výrobce. Daň z přidané hodnoty se svou povahou řadí mezi daně nepřímé proto, že ji zaplatí konečný spotřebitel, nikoli výrobce. (Široký, 2003) Předmětem daně je dle Zákona o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH): • dodání zboží, převod nemovitosti či poskytnutí služby za úplatu subjektem povinným k dani v rámci uskutečňované ekonomické činnosti s místem plnění v ČR, • pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu uskutečněné v tuzemsku subjektem povinným k dani, nebo PO nepovinnou k dani • pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu subjektem nepovinným k dani, • dovezené zboží s místem plnění v ČR. Zákon rovněž v §2a vyjmenovává plnění, která nejsou předmětem daně. Za zdanitelné plnění je považováno takové plnění, které je předmětem daně a současně není od daně osvobozeno. (ZDPH) Osobou povinnou k dani je FO či PO uskutečňující ekonomickou činnost samostatně, nebo PO nezřízená za účelem podnikání, pokud rovněž uskutečňuje ekonomickou činnost. Zákon o DPH definuje rovněž Skupinu, kterou jsou kapitálově či jinak spojené osoby se sídlem či provozovnou na území ČR, která je registrovaná k dani. Plátcem daně z přidané hodnoty se stává osoba se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat za posledních 12 po sobě jdoucích měsíců převýší 1 000 000 Kč. Tato osoba se stává plátcem DPH prvním dnem následujícího měsíce po měsíci, v němž zmíněný obrat překročila. Plátcem daně není osoba, která uskutečňuje pouze plnění od daně osvobozená bez nároku na odpočet. Pokud je osoba součástí sdružení, automaticky se stává plátcem daně v den, ve který se jiná osoba daného sdružení stala plátcem. (ZDPH)


25

Základ daně je Zákonem definován jako vše, co plátce obdržel za uskutečněná zdanitelná plnění spolu s částkou k úhradě daně spotřební od osoby, pro kterou je plnění uskutečňováno, popřípadě od třetí osoby bez daně za toto plnění. Mimo jiné základ rovněž zahrnuje cla, poplatky či jiné dávky; spotřební daň; energetické daně; dotace apod. Pokud je plátcem ke dni uskutečnění plnění poskytnuta sleva, je od základu daně odečítána. (ZDPH) Základní sazba daně pro zdanitelná plnění či přijaté plnění činí 21 %, snížená sazba daně pak činí 15 %, uplatňuje se pro zboží či služby definované v příloze č. 2 a 3 Zákona o dani z přidané hodnoty. (ZDPH) Osvobození od daně lze definovat jako plnění, jež jsou předmětem daně, ale plátce nemá povinnost z těchto plnění odvést daň. Rozeznáváme dva typy plnění osvobozených od daně, sice s nárokem na odpočet a bez nároku na odpočet. Při osvobození od daně bez nároku na odpočet daně nemá plátce právo uplatnit daň na vstupu. (Vančurová, 2010) Osvobození od daně bez nároku na odpočet daně zahrnuje například základní poštovní služby; finanční, penzijní a pojišťovací činnosti; zdravotnické služby a sociální pomoc; provoz loterií a další dle §61 Zákona o dani z přidané hodnoty. (ZDPH) Osvobození od daně s nárokem na odpočet daně zahrnuje například dodání zboží do jiných členských států; pořízení zboží z jiných členských států; vývoz zboží z evropského společenství do třetích zemí; poskytnutí služby do třetí země; osvobození přepravy osob; osvobození při dovozu zboží a další dle §63 ZDPH. Zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc. Pokud však plátce nepřesáhne obrat za bezprostředně předcházející kalendářní rok 10 000 000, není nespolehlivým plátcem a ani skupinou, může se rozhodnout pro čtvrtletní zdaňovací období. Plátce podává do 25 dnů po skončení daného zdaňovacího období přiznání k dani. (ZDPH) Pokud plátce uskutečňuje dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani, přemisťuje obchodní majetek do jiného čl. státu nebo poskytuje službu do jiného členského státu, je povinen podat tzv. Souhrnné hlášení. Prostřednictvím souhrnného hlášení správce daně kontroluje dodržení daňových povinností obchodníků. (ZDPH)

3.2 3.2.1

Daňový systém Dánska Základní informace

Dánsko je pluralitní konstituční monarchií ležící převážně na Jutském poloostrově. Hlavou státu je již od roku 1972 královna Margrethe II. Administrativně je Dánsko rozděleno do 16 oblastí, Faerské ostrovy a Grónsko. V souvislosti s daňovým systémem je nutné podotknout, že Faerské Ostrovy i Grónsko jsou samostatné autonomní oblasti s vlastní právní úpravou zdanění.

26

Země je členem EU již od roku 1973, členství v eurozóně však bylo v referendu odmítnuto, proto je stále platnou měnou dánská koruny – DKK. (Široký, 2012) Dánsko, podobně jako další severské státy, jsou typickým příkladem tzv. sociálního modelu, systému dotovaného státem. V důsledku toho má Dánsko jednu z nejvyšších úrovní zdanění v rámci EU. Naopak typickým znakem jsou nízké odvody na sociální pojištění, které se týká jen zaměstnanců a OSVČ.


Makroekonomický přehled Dánska


2009 - 5,67 6,00 1,30 3,40

2010 1,57 7,46 2,30 5,90

2011 1,10 7,57 2,80 5,60

2012 - 0,5 7,53 2,40 5,70

Zdroj: OECD, 2013

Dánsko podobně jako jiné státy nejen Evropské unie pocítilo důsledky finanční krize propadem hrubého domácího produktu v roce 2009 na 5,67 %. Rok 2010 a 2011 byl pozitivně ovlivněn rostoucí poptávkou nejen domácích spotřebitelů, ale byl rovněž ovlivněn zvyšující se poptávkou ze zahraničí. Od roku 2009 je možné pozorovat stále rostoucí nezaměstnanost. Nárůst je způsoben zejména útlumem v některých odvětvích, jako je průmysl, stavebnictví a sektor služeb. Rovněž inflace se vyvíjí směrem vzhůru. Před rokem 2008 se inflace zvyšovala skokově, zejména kvůli rostoucím cenám potravin a cenám energií ve světě obecně. Finanční krize však pozastavila růst cen a docházelo ke snížení inflace. Mírné oživení ekonomiky už v roce 2010 opět nastartovalo zvyšování cen. Skoková změna v roce 2011 byla ovlivněna zejména prudkým zdražením cen benzínu a dalších energetických produktů. Dánsko po mnoho let zažívalo deficit platební bilance vedoucí k rostoucím zahraničním dluhům. Avšak od 90. let si až na výjimku v roce 1998 udržuje přebytek obchodní bilance a dochází k postupnému snižování zahraničních dluhů. Dánsko udržuje kladnou obchodní bilanci převážně díky vývozu ropy, medicínských produktů a větrných turbín. Rovněž dochází k postupnému navyšování vývozu služeb, za rok 2012 tvořil vývoz služeb přibližně 40 % celkového vývozu. Asi z poloviny se na vývozu služeb podílí námořní přeprava. (Statistics Denmark, 2013)

3.2.2

Daňová soustava

Daň z příjmu fyzických osob Daň z příjmu fyzických osob je v Dánsku vybírána na 3 úrovních: • státní daň z příjmu FO, • municipální (místní) daň z příjmů FO,


27

• tzv. daňovou přirážku, obdobu zdravotního pojištění v ČR (Agtmaal, 2013) Osobou povinnou k dani jsou rezidenti Dánska mající v Dánsku bydliště, osoby, jež se v Dánsku zdržují déle než 6 měsíců, včetně krátkodobých pobytů. Avšak studenti či turisté zde nepodnikající se stávají osobami povinnými k dani v Dánsku pouze tehdy, pokud zde jejich pobyt převýší 365 dnů ve dvouletém období. (Agtmaal, 2013) Zdanitelným příjmem je v Dánsku vše, co není od daně osvobozeno. Zdanitelné příjmy jsou rozděleny do 4 kategorií: • osobní příjem, který zahrnuje příjmy ze zaměstnání, podnikání, penze a přijaté dary (pokud nejsou předmětem daně darovací), • kapitálový příjem, který zahrnuje čisté úroky, zisky a ztráty z dluhopisů, či jiných dlužných pohledávek a výnosy z prodeje nemovitého majetku. Dále jsou zahrnuty dividendy zakládající nárok v investiční společnosti rezidenta země s nižším zdaněním. Kapitálové příjmy do výše 2 000 DKK jsou osvobozeny, • příjem z akcií, zahrnující kapitálové zisky z akcií, dividendy plynoucí z rezidentských společností a dividendy z nerezidentských společností mimo těch, které jsou zmíněny výše, • příjem získaný uplatněním CFC pravidel. (Agtmaal, 2013) Osobní příjem Zaměstnanci si mohou ze svých zdanitelných příjmů odečíst náklady na dojíždění do zaměstnání a z něj; pojistné placené pro případ nezaměstnanosti nebo poplatky za členství v zaměstnaneckém odborovém svazu. Pro rok 2013 lze odečíst i další náklady související s příjmem ze zaměstnání, avšak pouze do výše 5 500 DKK za rok. Součástí zdanitelného příjmu je i využívání firemního automobilu pro soukromé účely. V tomto případě zaměstnanec zdaňuje 25 % hodnoty vozu, minimálně však z částky 160 000 DKK, maximálně z 300 000 DKK. Hodnota nad 300 000 DKK je zdaněna 20 %. Stejné podmínky platí i pro využití jachty, podnikového ubytování či letních bytů. Obdržená penze je plně součástí daně z příjmů fyzických osob. U OSVČ platí obecně uznatelnost nákladů na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Novou záležitostí je však zvláštní režim, který částečně odkládá daňovou povinnost k ziskům, které budou i nadále drženy v rámci podniku. (Agtmaal, 2013) Kapitálový příjem Dividendy získané v tuzemsku jsou zdaněny obdobně jako příjmy z akcií, avšak nižší sazbou daně. Jako kapitálové příjmy jsou rovněž zdaněny úroky, licenční poplatky a výnosy z nemovitostí. Náklad související se získáním daného příjmu je obvykle daňově uznatelnou položkou. (Agtmaal, 2013) Kapitálové zisky Pro účely daně z příjmů jsou rozlišeny kapitálové příjmy a kapitálové zisky. Obecně platí, že kapitálové zisky jsou od daně osvobozeny, avšak dochází postupně

28

k výslovnému vymezení, přičemž důležité položky jsou běžně zdaněny. Zisky z prodeje obývaného nemovitého majetku nejsou obvykle zdaněny, avšak ani ztráta z jeho prodeje nemůže být uplatněna. Obecně platí, že kapitálový zisk z kótovaných či nekótovaných akcií je zdaněn 27 %. Pokud jejich hodnota převýší částku 48 300 DKK, jsou zdaněny sazbou 42 %. (Agtmaal, 2013) Odčitatelnými položkami jsou například zaplacené úroky z hypotečního úvěru, předepsané pojistné na životní pojištění, pokud pojistná smlouva splňuje podmínky Zákona o zdanění důchodů, dary dobročinným organizacím a obecně prospěšným organizacím v minimální výši 500 DKK a maximální výši 14 500 DKK nebo speciální odpočitatelná položka pro zaměstnance a OSVČ ve výši 6,95 %, maximálně však 22 300 DKK. Základní nezdanitelná částka na poplatníka pro rok 2013 činí 42 000 DKK. Kromě základní nezdanitelné částky poplatník může ještě uplatnit tzv. daňový bonus vztahující se ke státní dani z příjmu ve výši 5,83 % ze základní zdanitelné částky poplatníka, tedy maximálně ve výši 2 489 DKK. (Nerudová, 2011; Agtmaal, 2013) Sazba daně je na národní úrovni rozlišena pro jednotlivé druhy příjmů: Tab. 3

Sazba daně z příjmů FO v Dánsku

Základ daně Osobní příjem a čistý kapitálový příjem Osobní příjem a čistý kapitálový příjem snížený o odpočitatelné položky Příjmy z akcií nepřevyšující 43 300 DKK Příjmy z akcií převyšující 48 300 DKK Příjmy plynoucí z uplatnění CFC pravidel Penze převyšující 362 800 DKK

Sazba (v %) 5,83 15,00 27,00 42,00 25,00 6,00

Zdroj: Agtmaal, 2013

Výpočet daně tímto způsobem má charakter progresivního zdanění. Pokud celková daňová sazba za všechny 3 úrovně – tj. státní, municipální i tzv. daňová přirážka převýší 51,7 %, dochází k redukci sazby daně na státní úrovni tak, aby nebyl překročen zmíněný limit. (Nerudová, 2011) Pro zdaňovací období let 2011 až 2014 jsou penze převyšující částku 362 800 DKK zdaněny dodatečnou daní ve výši 6 %. Toto ustanovení by mělo být v platnosti až do roku 2020, avšak od roku 2015 by tato dodatečná daň měla být ročně snižována o 1 %. (Agtmaal, 2013) Municipální daň je vybírána ze zdanitelných osobních a kapitálových příjmů snížených o základní nezdanitelnou částku. Sazba daně je rozdílná mezi jednotlivými municipalitami, pohybuje se od 22,7 % do 27,8 %. Průměrná sazba je pak 24,9 %. Spolu s daňovou přirážkou pak průměrná sazba odpovídá 30,9 %. Mimo municipální daň a státní daň je odváděna tzv. daňová přirážka, obdoba českého


29

zdravotního pojištění. Základ daně pro výpočet daňové přirážky je stejný jako pro výpočet municipální daně. Sazba daně činí 6 %. (Agtmaal, 2013) Srážková daň je uplatněna na příjmy plynoucí z dividend a hrubých výnosů z převodu akcií emitující společnosti placené individuálně rezidentem. Sazba daně je 27 % a je odváděna jako záloha na daň. Pokud hodnota dividend či převodu nepřevýší 48 300 DKK, je tato srážková daň rovněž konečná. (Agtmaal, 2013) Zdaňovacím obdobím daně z příjmů je kalendářní rok. Daňové přiznání musí být podáno do 1. května následujícího zdaňovacího období. Systém je oproti ČR snazší v tom, že poplatník obdrží tzv. návrh daňového přiznání obsahující zdanitelné příjmy poplatníka, které jsou známy daňovým orgánům. Poplatník má pak právo v daném návrhu provádět opravy a do 1. května jej musí podat. Každoročně je poplatníkovi orgánem daňové správy poskytnut odhad daňové povinnosti pro příští zdaňovací období. Pokud se během roku změní poplatníkovi příjmy, může požádat o nový odhad. Daň je posléze vybírána v průběhu zdaňovacího období. Pokud poplatník zaplatil na zálohách více, než je jeho daňová povinnost, je mu přeplatek vrácen ve 3měsíčních splátkách – září, říjen, listopad. Pokud daňová povinnost poplatníka nedosáhne částky 18 300 DKK, neodvádí se a započítává se k daňové povinnosti následujícího zdaňovacího období. (Agtmaal, 2013) Církevní daň Církevní daň se vztahuje pouze na osoby, které jsou členy dánské státní církve. Pravidla pro výběr daně jsou totožná s daní z příjmů na municipální i státní úrovni, základ daně je pak stejný jako ZD pro odvod municipální daně. Sazba daně se liší mezi jednotlivými municipalitami, pohybuje se od 0,42 % do 1,48 %. (Agtmaal, 2013) Příspěvek na sociální zabezpečení Příspěvek na sociální zabezpečení odvádějí zaměstnanci, vyměřovacím základem je jejich hrubá mzda navýšena o hodnotu automobilu využívaného pro soukromé účely a příspěvek na důchodové pojištění placené zaměstnavatelem. Příspěvek na sociální zabezpečení činí 8 % a je odčitatelnou položkou od základu daně. (Agtmaal, 2013)

Daň z příjmů právnických osob Osoby povinné k dani v rámci daně z příjmů PO jsou: • veřejné a soukromé společnosti s místem založení v Dánsku, • další PO rezidenti založené na principech omezeného ručení, přičemž zisk je rozdělován mezi společníky na základě výše jejich vkladu, • spořící a družstevní banky, • vzájemné asociace pojišťoven, určité hypotéční instituce, • investiční fondy vydávající převoditelné cenné papíry,

30

• nadace, • ostatní společnosti rezidenti, vykonávající podnikatelkou činnost. Ze zdanitelných příjmů jsou pro účely daně z příjmu PO v Dánsku u rezidentů vyjmuty příjmy plynoucí ze zahraničního nemovitého majetku a výnosy ze zahraničních stálých provozoven. Na ostatní příjmy (tj. příjmy z podnikání, dividendy, úroky, licenční poplatky apod.) se vztahuje celosvětová daňová povinnost. Příjmy i kapitálové výnosy jsou spojeny a zdaněny stejnou sazbou daně. (Agtmaal, 2013) Osvobození od daně je v rámci DzP PO velmi zúženo, za zmínku stojí osvobození tuzemských či zahraničních dividend, pokud společnost, která dividendy vlastní má na základním kapitálu vydávající společnosti podíl alespoň 10 %; nebo kapitálové zisky z dceřiných investic či zisky skupinových investic. (Agtmaal, 2013) Daňovým odpočtem jsou běžné výdaje vynaložené na dosažení, udržení a zajištění příjmů. Součástí jsou rovněž náklady na rozšíření podnikání, náklady na průzkum trhu, nebo náklady na výzkum a vývoj vynaložené jednou za pět let. Daňově odpočitatelné jsou dále dary charitativním společnostem a dalším společnostem pro veřejně prospěšné účely do výše 14 500 DKK za rok. Na rozdíl od ČR, daňově uznatelné jsou i náklady související s reprezentací, avšak pouze do 25 %. (Agtmaal, 2013) Oceňování zásob může být prováděno buď pořizovací cenou, výrobními náklady, nebo tržní cenou na konci účetního období. Metoda pořizovacích cen LIFO je obdobně jako v ČR zakázána. Uplatňovat odpisy může pouze subjekt, který má aktiva ve vlastnictví, popřípadě má odpisové právo. Nemovitosti mohou být odepisovány tehdy, pokud jsou určeny k podnikatelským účelům. Avšak z odpisu jsou vyjmuty budovy určené pro ubytování (vyjma hotelů), zdravotní péči, kanceláře či finanční sektor. Každá budova je odepisována samostatně, při využití lineární metody průměrná sazba činí 4 % ročně. Pokud však existuje riziko, že budova bude znehodnocena dříve než za 25 let, sazba se navyšuje o další 3 %. Lodě, stroje a zařízení jsou odepisovány klesající metodou, a to až v maximální výši 25 % za rok. Nehmotný majetek v podobě goodwillu, průmyslových vzorů, patentů, autorských práv, ochranných známek apod. může být odepisován po dobu 7 let lineární metodou. (Agtmaal, 2013) Daňové ztráty mohou být přeneseny do dalších období, na rozdíl od ČR v počtu následujících zdaňovacích období neomezeně. Omezena je však od 1. července 2012 jejich uplatnitelná výše v jednotlivých zdaňovacích obdobích na maximálně 60 % zdanitelných příjmů, toto ustanovení se však netýká zdanitelných příjmů do 7,5 mil. DKK. (Agtmaal, 2013)


31

Sazba daně z příjmů a kapitálových zisků je 25 %. Pokud se na dividendy nevtahuje osvobození od daně, jsou zdaněny rovněž 25 %, avšak uplatňuje se srážková daň. Naopak, srážková daň není uplatňována na úroky či licenční poplatky poplatníků nerezidentů, jak je tomu obvyklé. (Agtmaal, 2013) V Dánsku je uplatňován speciální režim daňových pobídek pro lodní společnosti zajišťující přepravu osob či zboží prostřednictvím plavidel, jež jsou majetkem společnosti a provozované jako linková či charterová přeprava z Dánska; hotovostní platby na výzkum a vývoj - poplatník může od daňové správy získat zpět až 25 % z 5 mil. DKK; nebo možnost uplatnění zvýšeného odpisu při investicích do nově vyrobených (od 30. května do 31. prosince 2013) prostředků použitých v rámci podnikatelské činnosti, vyjma osobních automobilů, lodí a softwaru. (Agtmaal, 2013) Zdaňovacím obdobím je daňový rok, který může, ale nemusí odpovídat kalendářnímu roku. Daňové přiznání poplatník podává nejpozději do 6 měsíců po skončení zdaňovacího období, pokud však zdaňovací období končí v období mezi 1. únorem a 31. březnem, daňové přiznání musí být podáno nejpozději do 1. srpna téhož roku. Společnost odvádí daň ve dvou stejných zálohách k 20. březnu a 20. listopadu. Záloha činí 50 % průměru splatné daně za poslední 3 zdaňovací období. (Agtmaal, 2013) V rámci daně z příjmů právnických osob neexistuje obdobně jako u daně z příjmů FO daň placená na úrovni municipalit, i přesto ale municipality obdrží podíl z daně placené na státní úrovni. (Agtmaal, 2013) Příspěvek na sociální zabezpečení Zaměstnavatelé, na rozdíl od jiných zemí, jsou zbaveni odvodů na sociální zabezpečení za své zaměstnance. (Agtmaal, 2013)

Majetkové daně Daň z hodnoty nemovitosti3 Daň z nemovitostí je v Dánsku vybírána pouze z bytových jednotek v osobním vlastnictví. Zdanění rezidentů se vztahuje k celosvětově vlastněným nemovitostem, zatímco nerezidenti zdaňují pouze nemovitosti nacházející se na území Dánska. (Agtmaal, 2013) Předmětem daně jsou samostatně stojící domy, půldomky, byty, letní chalupy, apod. Základní sazba daně činí 1 % ze zdanitelné hodnoty nemovitosti, hodnota převyšující částku 3 040 000 DKK je dále zdaněna 3 %. (Agtmaal, 2013)

3

Název daně je doslovným překladem dánského Ejendomsværdiskat

32

Daň z nemovitosti4 Daň se vztahuje na nemovitosti nacházející se na území Dánska rozlišující 2 kategorie: • municipální daň z nemovitosti, • municipální daň z nemovitosti vztahující se k nemovitostem použitých k určité podnikatelské činnosti – tj. kanceláře, hotely, továrny a dílny. Pro první typ daně z nemovitosti je základem daně hodnota pozemku, nikoliv budovy. Sazba daně se pohybuje mezi 1,6 % a 3,4 %. Pro druhý typ daně je naopak základem daně hodnota budovy, sazba daně nesmí překročit 1%. Zaplacená municipální daň z nemovitostí je pro účely korporátní daně daňově uznatelným nákladem. (Agtmaal, 2013)

Daň dědická a darovací Daň dědická Dědická daň se sestává z daně z pozůstalosti a daně z dědictví. Prvně se uplatňuje daň z pozůstalosti, jejímž základem daně je čistá hodnota majetku snížená o základní odčitatelnou položku 264 100 DKK, popřípadě další náklady související se správou majetku či dluhy po zesnulém. Osvobození od této daně se dotýká pouze manžela/manželky. Pro ostatní je uplatněna sazba daně 15 %. (Agtmaal, 2013) Osvobození od daně z dědictví se dotýká širšího okruhu pozůstalých, jimiž jsou: • děti/nevlastní děti a jejich potomci, • manželé dětí a jejich potomci, • rodiče. Ostatní pozůstalí daní 25 %. (Nerudová, 2011; Europa, 2013b) Daň darovací Osvobozeni od daně darovací jsou manžel/manželka a dále osoby do výše 58 700 DKK: • děti/nevlastní děti a jejich potomci, • manželé dětí a jejich potomci, • rodiče. Pokud hodnota daru u těchto osob převýší zmíněnou částku, dary jsou zdaněny sazbou 15 %. Nevlastní rodiče a prarodiče zdaňují 36,25 % sazbou daně. Pro ostatní kategorie osob je dar součástí příjmu daně z příjmu FO. (Nerudová, 2011; Europa, 2013)

Daň z přidané hodnoty Plátcem DPH je fyzická či právnická osoba, vykonávající podnikatelskou činnost a jejíž obrat přesáhne částku 50 000 DKK. (Agtmaal, 2013) 4

Název daně je doslovným překladem dánského Ejendomsskat


33

Předmětem DPH je: • dodání zboží či poskytnutí služby za úplatu subjektem povinným k dani v rámci uskutečňované ekonomické činnosti s místem plnění v Dánsku, • pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu uskutečněné v tuzemsku subjektem povinným k dani, jestliže je prodávající registrován k DPH, • dovoz zboží z míst mimo EU. (Agtmaal, 2013; Europa, 2013c) Základem daně je pro dodání zboží a služeb v rámci Dánska a pro pořízení zboží z jiných členských států EU úplata bez DPH. Dále je ZD tvořen spotřební daní a clem vybíraných v předchozích úrovních dodání či pořízení, náklady související s balením zboží, přepravou, pojištěním, provizí zprostředkovatele a finančními náklady. (Agtmaal, 2013) Osvobození od daně se vtahuje zejména na správu, pronájem a převod nemovitostí, činnosti prováděné charitativními organizacemi, nemocniční péči, výukovou činnost škol a univerzit, některé sportovní aktivity (s výjimkou profesionální činnosti), osobní dopravu (mimo soukromé osobní dopravy autobusem), poštovní služby, některé bankovní a finanční obchody apod. (Agtmaal, 2013; Europa, 2013c) Dánsko uplatňuje jednotnou sazbu DPH ve výši 25 %. Zdaňovací období je rozlišeno výší obratu, kterého subjekt dosáhne: • pololetní zdaňovací období – při obratu nižším než 1 000 000 DKK, poplatník je povinen DPH zaplatit do 2 měsíců po skončení zdaňovacího období, • čtvrtletní zdaňovací období – při obratu 1 000 000 – 1 500 000 DKK, poplatník je povinen DPH zaplatit do 1 měsíce a 10 dnů po skončení zdaňovacího období, • měsíční zdaňovací období – při obratu nad 1 500 000 DKK, poplatník je povinen DPH zaplatit do 25 dnů po skončení zdaňovacího období. (Europa, 2013c)

3.3 3.3.1

Daňový systém Finska Základní informace

Finsko je další ze severských zemí rozprostírající se na skandinávském poloostrově. V této parlamentní republice je výkonná moc představována vládou, zatímco zákonodárná moc je vložena parlamentu. Prezidentem je od roku 2012 Sauli Nimistö, který ve své funkci vystřídal do té doby působící ženu. Rozsáhlé souostroví Alandy patřící pod Finsko si zachovává vlastní autonomii, proto i z hlediska daňového systému je potřeba jej chápat odděleně. O vstupu do EU bylo rozhodováno v referendu v roce 1994, od 1. ledna 1995 se Finsko stalo členským státem. Finsko si již od počátku vyjednávalo výjimky specifických zvýhodnění v oblasti rybolovu či zemědělství. 1. ledna 2002 Finsko jako první ze severských států přijalo Euro jako svou oficiální měnu. (Hejkalová, 2003)

34


Makroekonomický přehled Finska


2009 - 8,54 8,28 0,00 1,80

2010 3,32 8,40 1,20 1,40

2011 2,77 7,73 3,40 - 1,60

2012 - 0,21 7,61 2,80 - 1,90

Zdroj: OECD, 2013

Hrubý domácí produkt byl ve Finsku po roce 2008 silně ovlivněn finanční krizí. Pokles HDP oproti předchozímu roku dosáhl v roce 2009 8,54 %. Pokles byl zejména ovlivněn snížením spotřebitelských výdajů, ale rovněž i útlumem v průmyslu. Oživení v letech 2010 a 2011 však opět v roce 2012 vystřídal propad. Ačkoli byl zaznamenán růst spotřebitelských výdajů, docházelo během roku k postupnému snižování investic v důsledku mimořádného propadu zpracovatelského průmyslu. Finsko je zemí kladoucí důraz na vysokou odbornost kvalifikace a vzdělání. Vyšší výdaje do vzdělávání by měly následně snižovat nezaměstnanost. Ta se od roku 2009 postupně snižuje a pohybuje se tak pod průměrem nezaměstnanosti EU. Zatímco v roce 2009 můžeme pozorovat 0 % inflaci, od tohoto roku dochází k postupnému nárůstu. Zvyšování bylo způsobeno zejména nárůstem cen potravin, dopravy, bydlení, alkoholických nápojů a tabákových výrobků. Zatímco v prvních dvou sledovaných letech se zahraniční dluh nacházel v černých číslech, pro další dva sledované roky Finsko zažívá deficit. Ten je způsoben zejména poklesem vývozu motorových vozidel či ryb, lesních a zemědělských produktů, které dříve z velké části stály za přebytkem obchodní bilance. (Statistics Finland, 2012)

3.3.2

Daňová soustava

Daň z příjmů fyzických osob Osobou povinnou k dani je rezident, který má ve Finsku bydliště, nebo se zde zdržuje déle než 6 měsíců. Pokud osoby ukončí svůj pobyt na území Finska, další 3 roky jsou stále považovány za rezidenta. Tyto osoby podléhají neomezené daňové povinnosti k celosvětovým příjmům. Manželé zdaňují svůj příjem samostatně. (Agtmaal, 2013) Ve finském daňovém právu není doslovně definováno, co je zdanitelným příjmem daně z příjmů FO. Jedná se v podstatě o veškeré příjmy, které obdrží poplatník ať už v penězích nebo v naturální podobě. Příjmy FO jsou rozděleny na příjmy z kapitálového majetku a příjmy z výdělečné činnosti. Zatímco příjmy z kapitálového majetku podléhají pouze dani na státní úrovni, příjmy z výdělečné činnosti podléhají dani jak na státní úrovni, tak jsou z nich vybírány i municipální daně.


35

Příjmy z kapitálového majetku zahrnují zejména příjmy z dividend, úroky, příjmy z pronájmu, výnosy plynoucí ze životního pojištění, nebo také příjmy plynoucí osobám podnikající v zemědělství. Příjmy z výdělečné činnosti jsou pak všechny ostatní příjmy nedefinované jako příjem z kapitálového majetku. (Agtmaal, 2013) Osvobození od daně se dotýká jen malého množství příjmů, nejdůležitějšími z nich jsou alimenty, studijní stipendia, příjmy plynoucí z vědeckých či uměleckých aktivit apod. (Agtmaal, 2013) Poplatníkovi je dovoleno od svých příjmů plynoucích z výdělečné činnosti odečíst maximálně 620 EUR, a to ať už používá tzv. paušální výdaje, nebo skutečné výdaje. Dále lze uplatnit náklady v podobě příspěvků odborům a náklady na dopravu do zaměstnání, pokud převýší částku 600 EUR, maximálně však 7 000 EUR. (Agtmaal, 2013) Poplatník dále může uplatnit odpočty od základu daně, kterými jsou zejména: • úroky z hypotéčního úvěru (součástí kapitálových příjmů) a úroky z úvěru na studium garantovaný Finskem či jiným státem EHP, • ztráty vzniklé v kategorii příjmů z kapitálu, maximálně do výše 1 400 EUR, • náklady související s ubytováním v dosahu pracoviště, pokud má takový poplatník jiné obydlí, kde žije jeho rodina, maximálně ve výši 250 EUR/měsíc. (Agtmaal, 2013) Z daně placené na úrovni municipalit mohou být dále provedeny tyto odpočty: • 51 % z čistého ročního příjmu v částce 2 500 – 7 230 EUR, • 28 % z čistého ročního příjmu nad 7 230 EUR. (Agtmaal, 2013) Poplatník může rovněž uplatnit slevu na dani placenou na státní úrovni: • 7,3 % z příjmu z výdělečné činnosti poplatníka, pokud tento příjem převyšuje částku 2 500 EUR, maximálně lze uplatnit 920 EUR. Pokud čistý příjem poplatníka převýší částku 33 000, sleva je snížena o 1,1 % z částky nad tento limit, • 80 EUR za zaplacené výživné na nezletilé dítě, • 115 EUR na zdravotně postiženého poplatníka, • 15 % z vyplacené odměny poskytované za úklid a péči, nebo opravy domácnosti poplatníka, maximálně 2 000 EUR na poplatníka. (Agtmaal, 2013) Pokud poplatník pro účely daně na municipální úrovni nedosáhne zdaňovacího příjmu vyššího než 2 880 EUR, uplatní slevu ve výši jeho daňové povinnosti. (Agtmaal, 2013) V neposlední řadě si může poplatník uplatnit i ztráty. Pokud dosáhne ztrát v kategorii příjmů z kapitálového majetku, ztráty jsou odčitatelné od příjmů z výdělečné činnosti do výše 1 400 EUR. (Agtmaal, 2013) Finsko uplatňuje pro daň z příjmů fyzických osob v rámci národní daně progresivní zdanění. Následující tabulka podává přehled sazby daně:

36 Tab. 5

Sazba daně z příjmů FO ve Finsku

Zdanitelný příjem 16 100 – 23 900 23 900 – 39 100 39 100 – 70 300 70 300 – 100 000 100 000 a více

Daň v EUR 8 515 3 175 9 883 18 718,75

Sazba daně nad limit v % 6,5 17,5 21,5 29,75 31,75

Zdroj: Europa, 2013

Pokud má poplatník příjem nižší než 16 100 EUR/rok, neplatí žádnou daň na státní úrovni. Sazba daně příjmů z kapitálového majetku je rovněž rozlišena dle výše příjmů, příjem do 50 000 EUR je zdaněn 30 %, příjem nad 50 000 EUR je zdaněn 32 %. (Agtmaal, 2013) Sazba municipální daně se pro rok 2013 pohybuje od 16,25 % do 22 % v závislosti na jednotlivých municipalitách. Průměrná sazba daně činí 19,38 %. (Agtmaal, 2013) Církevní daň odvádí příslušníci evangelicko-luteránské církve a pravoslavné církve. Základ daně je totožný se základem daně pro účely výpočtu daně na municipální úrovni, sazba daně se liší dle jednotlivých municipalit od 1 % do 2 %. (Agtmaal, 2013) Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. Poplatníci nepodávají daňová přiznání ze své vlastní iniciativy, ale obdrží předem vyplněný formulář s odhady jejich příjmů. Daňové orgány tyto informace získávají od zaměstnavatelů, bank, penzijních fondů, pojišťoven apod. Pokud nejsou informace v přiznání správné, poplatník provádí korekci a přiznání odevzdává daňovým úřadům do 7 dnů (respektive 14 dnů) od jeho obdržení. Poplatník během zdaňovacího období odvádí zálohy. Jejich počet (1 – 11) je závislý na výši příjmů. Zálohy jsou na konci roku započteny na daňovou povinnost. (Agtmaal, 2013) Příspěvek na sociální zabezpečení Příspěvek na sociální zabezpečení je počítán ze základu pro výpočet municipální daně. Pro rok 2013 jeho výše činí 2,04 % a skládá se z 2 komponent - příspěvek na zdravotní péči ve výši 1,3 % a denní příspěvek ve výši 0,74 %. Dále zaměstnanci odvádějí tzv. dodatečný příspěvek na zdravotní pojištění ve výši 1,47 %. V neposlední řadě zaměstnanci odvádějí sociální pojištění ve výši 5,15 % (6,5 % zaměstnanci starší 53 let a více) a příspěvek na pojištění v nezaměstnanosti ve výši 0,6 %. Oba zmíněné příspěvky týkající se sociálního pojištění jsou odečitatelné od základu daně. (Agtmaal, 2013) OSVČ odvádějí zdravotní pojištění v celkové výši 2,18 % skládající se z dvou komponent – příspěvek na zdravotní péči 1,3 % a denní příspěvek 0,88 %. Dále jsou si OSVČ povinné soukromě platit penzijní pojištění. To je spolu s denním příspěvkem odčitatelné od základu daně. (Agtmaal, 2013)


37

Daň z příjmu právnických osob Finsko do roku 2004 uplatňovalo tzv. imputační daňový systém, avšak od 1. ledna 2005 je nahrazen klasickým systémem dvojího zdanění. Zisk korporací je nejdříve zdaněn na úrovni korporací a poté opětovně při jeho rozdělení jednotlivými akcionáři. Avšak dividendy obdržené akcionáři od korporátních rezidentů jsou od daně plně osvobozeny. (Agtmaal, 2013) Finský daňový systém rozlišuje v rámci osoby povinné k dani dva typy společnosti s ručením omezeným: veřejná obchodní společnost (oyj/abp) a soukromá společnost (oy/ab). Oba typy společností jsou považovány za samostatné daňové subjekty, na rozdíl od sdružení a ekonomicky zájmových skupin, jejichž zisky jsou obvykle zdaněny v rukou společníků. Rezidentem je společnost registrovaná ve Finsku působící pod finským zákonem. (Agtmaal, 2013) Zdanitelným příjmem rezidentů jsou celosvětové příjmy. Pro účely daně z příjmů PO jsou rozlišeny na 3 kategorie: • obchodní příjem, • příjem ze zemědělské a lesnické činnosti, • ostatní příjem. Obchodní příjem zahrnuje kapitálové příjmy, příjmy z nemovitostí a z investičních činností spojených s podnikáním. (Agtmaal, 2013) Nejdůležitější osvobození od daně se dotýká kapitálových příspěvků akcionářů a zisků plynoucích z přecenění akcií a dalších cenných papírů, pokud jsou hmotnými aktivy. (Agtmaal, 2013) Daňovým odpočtem jsou běžné výdaje vynaložené na dosažení, udržení a zajištění příjmů. Daňově uznatelné jsou z 50 % rovněž náklady na reprezentaci nebo obvyklé reklamní předměty. Daňově odpočitatelné jsou dary charitativním účelům ve výši 850 – 250 000 EUR. Horní limit je určen darům pro účely vysokého školství či jiné formy vyššího vzdělávání. (Agtmaal, 2013) Zásoby jsou oceňovány nejnižší z hodnot přímých pořizovacích nákladů, výrobních nákladů či tržní hodnotou na konci účetního období. Budovy se odepisují pouze rovnoměrnou metodou, přičemž odpisová sazba se liší dle stavebního materiálu použitého k výstavbě budovy a dále dle typu budovy. 7 % odpisová sazba je použita pro průmyslové budovy, velkoobchody či elektrárny, odpisová sazba 20 % je použita například pro budovy použité v rámci výzkumných účelů. Odpis strojů a zařízení je stanoven na tzv. složeném základě – tj. odpisy jsou počítány z celkové účetní hodnoty veškerého zařízení a strojů na konci minulého zdaňovacího období snížené o náklady na prodaný majetek a navýšené o náklady na majetek nakoupený během roku. Maximální odpisová sazba je 25 %. Majetek, jehož doba použitelnosti nepřesahuje 3 roky nebo pořizovací náklady nejsou vyšší jak 850 EUR, může být odepsán jednorázově v roce jeho pořízení.

38

Daňová ztráta z obchodních příjmů může být uplatněna v rámci stejné kategorie po následujících 10 zdaňovacích období. Finsko podobně jako Dánsko uplatňuje daňové pobídky. Jednou z nich je zrychlený odpis ve výši dvojnásobku původní sazby, pokud jsou budovy (ze 7 % na 14 %) nebo stroje a zařízení (z 25 % na 50 %) použity pro výrobní činnost. (Agtmaal, 2013) Sazba daně je pro rok 2013 stanovena ve výši 24,5 %. Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, popřípadě finanční rok. Daňové přiznání společnosti podávají do 4 měsíců po skončení zdaňovacího období. Společnosti platí měsíční zálohy vypočtené na základě zdanitelných příjmů za poslední 2 zdaňovací období. (Agtmaal, 2013) Příspěvek na sociální zabezpečení Zaměstnavatelé odvádí příspěvek 2,04 % na zdravotní pojištění. Tento příspěvek nemusí zaměstnavatelé odvádět za zaměstnance mladší 16 let, nebo naopak zaměstnance starší 68 let. Dále platí sociální pojištění ve výši 17,35 % (průměr), příspěvek na státní politiku zaměstnanosti 0,8 % do 1 990 500 EUR a 3,2 % nad tento limit. V neposlední řadě odvádí příspěvek na úrazové pojištění ve výši 1,07 %. (Agtmaal, 2013)

Daň z televize Daň z televize je novinkou zavedenou od 1. ledna 2013 na finské národní veřejnoprávní vysílání. Osobou povinnou k dani jsou osoby starší 18 let a dále společnosti, družstva, nadace a spořitelny. Sazba daně je pro fyzické osoby ve výši 0,68 % z jejich zdanitelných příjmů, maximálně do výše 140 EUR. Právnické osoby, jejichž zdanitelný příjem převyšuje 50 000 EUR, odvádí 140 EUR plus 0,35 % z částky převyšující limit 50 000 EUR, maximálně však do výše 3 000 EUR. (Agtmaal, 2013)

Daň z nemovitostí Daň z nemovitostí je vybírána jednotlivými obcemi z nemovitostí nacházejícími se na území Finska, bez ohledu na jejich využití. Obecná sazba se pohybuje mezi 0,6 % a 1,35 %. Obytné budovy jsou zdaněny sazbou daně mezi 0,32 % a 0,75 %. Rozestavěná staveniště jsou zdaněna sazbou ve výši 1 – 3 %. (Agtmaal, 2013)

Daň dědická a darovací Osobou povinnou k dani je v případě dani dědické dědic, popřípadě jiný příjemce. V případě daně darovací je plátcem obdarovaný. Dědická daň je vybírána na základě podílu jednotlivých dědiců, nikoliv na majetku jako celku. Předmětem daně je hmotný a nehmotný majetek, pokud obdarovaným či dědicem je osoba rezidenta v době, kdy došlo k obdarování či smrti zůstavitele. Dále je předmětem daně nemovitost či korporátní podíl, pokud tvoří více než 50 % z celkových hrubých aktiv společnosti nacházející se na území Finska. Předmětem daně není nábytek a vybavení bytu do výše 4 000 EUR, částky výživného či pří-


39

spěvku na vzdělání, popřípadě další dary/dědictví do výše 4 000 EUR. (Agtmaal, 2013) Odpočet daně se u daně dědické vztahuje na manžela/manželku, nebo pokud spolu partneři žili v jedné domácnosti a mají společné dítě, mohou odečíst až 60 000 EUR. Obdobně každý přímý potomek mladší 18 let může odečíst až 40 000 EUR. Po těchto odpočtech je zdaněna částka převyšující 20 000 EUR. Odpočet daně u daně darovací činí 4 000 EUR, přičemž je zdaněna částka převyšující 4 000 EUR. (Agtmaal, 2013) Sazba daně se rozlišuje dle vztahu k zemřelému/dárci a dle hodnoty dědictví či daru. Vztah k zemřelému/dárci je rozdělen do dvou kategorií: (Agtmaal, 2013) I. skupina – manžel/manželka, dítě (i adoptované)a osoby v přímé příbuzenské linii, II. skupina – ostatní osoby. Tab. 6

Sazba daně dědické ve Finsku

Zdanitelná částka (EUR)

20 000 – 40 000 40 000 – 60 000 60 000 – 200 000 200 000 a více

I. skupina Výše daně z nižší částky 100 1 500 3 500 21 700

Sazba daně (%) nad limit 7 10 13 16

II. skupina Výše daně z nižší částky 100 4 100

Sazba daně (%) nad limit 20 26

9 300

32

Zdroj: Agtmaal, 2013 Tab. 7

Sazba daně darovací ve Finsku

Zdanitelná částka (EUR)

4 000 – 17 000 17 000 – 50 000 50 000 – 200 000 200 000 a více

II. skupina Výše daně z nižší částky 100 1 010 4 310 23 810

Sazba daně (%) nad limit 7 10 13 16

III. skupina Výše daně z nižší částky 100 2 700

Sazba daně (%) nad limit 20 26

11 280

32


Daň z přidané hodnoty Systém DPH ve Finsku je srovnatelný s legislativní úpravou jiných členských států EU. Směrnice Rady 2006/112/ES umožňuje uplatnění nulové sazby a dvou snížených sazeb DPH. Obou těchto možností Finsko využívá. (Agtmaal, 2013)

40

Osobou povinnou k dani je podnikatel či společnost provádějící zdanitelná dodání zboží či poskytování služeb v rámci své podnikatelské činnosti. Předmětem daně je dále dovoz zboží či převod průmyslových práv. Povinnost k registraci vzniká při překročení ročního obratu více než 8 500 EUR. Subjekt s nižším obratem má však možnost se dobrovolně přihlásit k plátcovství DPH. Pokud je obrat v rozmezí 8 500 EUR – 22 500 EUR, subjekt obdrží úlevu, která se však snižuje postupně s nárůstem obratu. (Agtmaal, 2013) Osvobození od daně bez nároku na odpočet se týká lékařské a sociální péče, vzdělání, finančních a bankovních služeb, prodeje a pronájmu nemovitostí apod. Naopak osvobození s nárokem na odpočet daně je uplatňován na prodej a pronájem lodí, transakce v souvislosti s mezinárodním obchodem apod. Základní sazba daně platná pro rok 2013 je 24 %. První snížená sazba 10 % je uplatňována na léky, přepravu cestujících, knih, kulturu, ubytování v hotelích apod. Druhá snížená sazba daně 14 % je uplatňována na základní potraviny, potravy pro zvířata a restaurační a stravovací služby. 0 % sazba daně je využívána pro vývoz a tiskové služby. (Agtmaal, 2013) Zdaňovacím obdobím je měsíc, na rozdíl od ČR Finsko neuplatňuje čtvrtletní zdaňovací období. Primární producenti si mohou vybrat mezi ročním či měsíčním zdaňovacím obdobím. V případě měsíčního ZO je plátce daň povinen zaplatit do 12. dne následujícího měsíce. V případě ročního ZO je daň splatná do 28. února následujícího roku. (Agtmaal, 2013) Podobně jako v ČR je ve Finsku uplatňován princip přenosu daňové povinnosti. Tento režim se týká odvětví stavebnictví, kdy povinnost k dani je přenesena z prodávajícího na kupujícího. (Agtmaal, 2013)

3.4 3.4.1

Daňový systém Norska Základní informace

Norské království se rozkládá zejména na skandinávském poloostrově. Pod její suverenitu rovněž spadá souostroví Špicberky, které se však v rámci daňové legislativy ponechává vlastní nezávislost. Oficiálním panovníkem je král Harald V. Moc zákonodárná je v Norsku svěřena parlamentu, moc výkonná vládě. Podobně jako jiné skandinávské země se Norsko silně orientuje na aktivní politiku ochrany životního prostředí. (Ham, 2012) Norsko jako jediné ze zmíněných severských států není dosud členem Evropské unie. Členství bylo již dvakrát odmítnuto občany v referendu, a to zejména kvůli zachování nezávislosti v oblasti rybolovu a zemědělství. Postavení Norska se tak do jisté míry zhoršuje, neboť jako člen EHP má povinnost přijímat některá opatření v souvislosti s EU, aniž by je samotné Norsko mohlo ovlivnit. I nadále tak zůstává oficiální měnou norská koruna NOK. (Ham, 2012)


41


Makroekonomický přehled Norska


2009 - 1,63 3,16 2,20 11,70

2010 0,48 3,61 2,40 11,90

2011 1,22 3,27 1,30 12,80

2012 3,17 3,22 0,70 14,40

Zdroj: OECD, 2013

Podobně jako hrubý domácí produkt ostatních zemí, i norský HDP byl velmi ovlivněn finanční krizí v roce 2008. Meziroční propad můžeme pozorovat ještě v roce 2009, avšak od roku 2010 lze pozorovat mírný nárůst. Ten je způsoben zejména rostoucí spotřebou obyvatelstva, v roce 2012 byl růst HDP podpořen rovněž rozmachem ve stavebnictví a lodním průmyslu. Obecně můžeme hovořit o zpracování ropy, lodním průmyslu a rybolovu jako o tahounu norské ekonomiky. Nezaměstnanost v Norsku dosahuje vůbec jedné z nejnižších úrovní v rámci Evropy. Největší část obyvatel pracuje v odvětví zdravotní a sociální péče, vzdělávání, ubytovacích a stravovacích služeb a rovněž v zemědělství, lesnictví a rybaření. V rámci cenové hladiny můžeme od roku 2010 pozorovat stálý pokles. Skokový pokles v roce 2012 byl způsoben zejména poklesem cen elektřiny pod desetiletý průměr. Přebytek obchodní bilance můžeme pozorovat po celé sledované období. Silný vliv má vývoz ropy a zemního plynu, o něco menší vliv má pak vývoz strojů a ryb. Hlavním obchodním partnerem je Evropa, avšak vývoz do Asie zde má také velmi silné zastoupení. Pokles vývozu ropy kvůli růstu cen vlivem situace v Sýrii a Súdánu v roce 2012 byl kompenzován rekordním vývozem zemního plynu a průmyslových strojů. (Statistics Norway, 2012)

3.4.2

Daňová soustava

Daň z příjmu fyzických osob V Norsku je vybírána daň z příjmu fyzických osob opět na národní a municipální úrovni. Navíc je vybírána tzv. dodatečná národní daň z hrubého příjmu z vybraných zdrojů. (Agtmaal, 2013) Osobou povinnou k dani je v podstatě jakýkoliv jednotlivý subjekt, ať už má v Norsku bydliště či nikoliv. Rezidentem se osoba stává, pokud jeho pobyt v Norsku převýší dobu 6 měsíců od data příjezdu. Ukončení rezidentství nastává v případě, že má poplatník trvalé bydliště mimo Norsko a na území Norska tráví méně než 61 dní v roce. Daňová povinnost nerezidentů je omezena jen na některé příjmy plynoucí ze zdrojů v Norsku. Norsko uplatňuje společné zdanění manželů, kdy dochází k sumarizaci příjmů obou manželů a následnému zdanění příjmů jako celku. (Agtmaal, 2013)

42

Zdanitelným příjmem jsou příjmy ze současného či dřívějšího zaměstnání, příjmy z podnikání, renta a příjmy z movitého a nemovitého majetku. Příjem z podnikání, i když je součástí daně z příjmů fyzických osob, je zdaněn dle pravidel daně z příjmů právnických osob. (Agtmaal, 2013) Od základu daně jsou například odpočitatelné výdaje související s cestováním do zaměstnání či pronájmem bytu v blízkosti zaměstnání, které převyšují částku 13 950 NOK, nebo úroky ze zaplacených půjček, bez ohledu na účel půjčky. Tzv. standardní odpočet (obdoba paušálních výdajů v ČR) může poplatník využít namísto skutečných výdajů, a to i v případě, že poplatníkovi žádné výdaje nevznikly. Standardní odpočet činí 40 % základu daně (26 % na penze), minimálně 31 800 NOK z příjmu ze zaměstnání, maximálně 81 300 NOK. U penzí je minimum stanoveno na 4 000 NOK a maximum na 68 050 NOK. Sleva na dani činí 94 300 NOK pro páry ve formě společného zdanění manželů, 47 150 NOK pro poplatníky zdaňujíc individuálně. Pro rodiče samoživitele existuje dodatečná sleva ve výši 47 160 NOK. (Agtmaal, 2013) Osvobozeny jsou benefity poskytnuté zaměstnancům do výše 1 000 NOK za rok. Pokud tyto benefity souvisí s bydlením zaměstnancem, osvobozeny jsou do výše 4 000 NOK. (Agtmaal, 2013) Obecná sazba daně pro účely národní i municipální daně činí 28 %. U osob s tělesným postižením pobírající penzi nesmí daň převýšit 55 % čistého příjmu. (Agtmaal, 2013) Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, podnikatelé mohou použít finanční rok. Pokud má přiznání papírovou podobu, musí být podáno do konce března následujícího roku po skončení zdaňovacího období, podání v elektronické podobě prodlužuje termín o 2 měsíce. Poplatníci odvádí zálohy na daň ve 4 splátkách vždy k 15. dni v měsících březen, květen, září a listopad. Pokud je odhadovaná daňová povinnost nižší než 1 000 NOK, záloha je splatná do 15. května. (Agtmaal, 2013) Dodatečná národní daň z hrubého příjmu Základem daně jsou hrubé příjmy z mezd a platů; odměny členů představenstva, komise apod.; naturální benefity obdržené v rámci zaměstnání či výkonu funkce a vybrané sociální dávky (např. nemocenská dávka). Příjmy v podobě úroků či dividend nejsou předmětem této daně. (Agtmaal, 2013) Sazba daně dodatečné národní daně z hrubého příjmu je závislá na výši příjmu: Tab. 9

Sazba dodatečné národní daně z hrubého příjmu v Norsku

Zdanitelný příjem (NOK) do 509 600 509 600 – 828 300 nad 828 300 Zdroj: Agtmaal, 2013

Sazba daně (%) 0 9 12


43

Příspěvek na sociální zabezpečení Zaměstnanci odvádí příspěvek na sociální zabezpečení ve výši 7,8 % ze základu daně shodného pro výpočet dodatečné národní daně z hrubých příjmů. Osoby samostatně výdělečně činné odvádí příspěvek ve výši 11 %. (Agtmaal, 2013)

Dan z příjmu právnických osob Osobou povinnou k dani jsou společnosti s ručením omezeným, vzájemné pojišťovny, družstva a všechny samostatně spravované subjekty a organizace. Norské daňové právo rozeznává společnost s ručením omezeným jako veřejnou obchodní společnost (ASA) a soukromou společnost (AS). Rezidenství není v pravém smyslu určeno, nicméně jej daňové právo považuje za místo centrálního vedení společnosti a její kontroly. (Agtmaal, 2013) Zdanitelný příjmem rezidentů jsou celosvětové příjmy společnosti a kapitálové zisky. Pro účely daně jsou tyto dvě položky sloučeny. (Agtmaal, 2013) Odčitatelné od základu daně jsou veškeré náklady na dosažení, udržení a zajištění příjmů, včetně nepřímých daní, příspěvků na sociální zabezpečení, úroky z úvěrů, nedobytné pohledávky apod. (Agtmaal, 2013) Pro oceňování zásob je využívána metoda historické ceny. Z hlediska odpisů je majetek společnosti rozdělen do 8 kategorií. Kancelářské vybavení (odpisová sazba 30 %), goodwill (20 %), vozidla pro osoby se zdravotním postižením (20 %) a automobily, traktory, stroje a zařízení (20%) jsou odepisovány jako celek. Účetní hodnotou je suma těchto aktiv na počátku zdaňovacího období. Lodě (14 %), letadla (12 %), zařízení pro přenos elektrické energie (5 %), hotely, restaurace (4 %) a kancelářské budovy (2 %) jsou odepisovány samostatně. Majetek, jehož pořizovací cena je nižší než 15 000 NOK, nebo doba použitelnosti je kratší než 3 roky, lze odepsat jednorázově. (Agtmaal, 2013) Kapitálové zisky související s prodejem obchodního majetku jsou součástí zdanitelných příjmů. (Agtmaal, 2013) Ztráty vzniklé v běžném zdaňovacím období mohou být započteny se ziskem dalších let, a to bez časového omezení. Kapitálové ztráty jsou součástí běžných ztrát, nedochází ke speciální kategorizaci. (Agtmaal, 2013) Sazba daně pro rok 2013 činí 28 %. (Agtmaal, 2013) Daňové pobídky jsou obdobné jako v jiných severských státech. Akciové společnosti podnikající v lodní dopravě se mohou rozhodnout pro platbu daně z čisté tonáže lodí. Tak dojde k osvobození od daně z příjmů PO. Daňové pobídky se vztahují rovněž na výzkum a vývoj malých a středních firem, pokud jejich výdaje na tuto činnost převýší 5,5 milionů NOK. Aby však daňová pobídka ve výši 18 – 20 %

44

byla platná, musí být činnost schválena Radou pro výzkum Norska. (Agtmaal, 2013) Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, popřípadě finanční rok. Daňové přiznání musí být podáno do konce května následující roku, pokud je vytvořeno v elektronické podobě. Papírová podoba daňového přiznání musí být podána do konce měsíce března následujícího roku. Poplatníci odvádí povinné zálohy ve výši 50 % poslední známé daňové povinnosti, a to k 15. únoru a 15. dubnu následujícího roku. Pokud existuje předpoklad, že zmíněné zálohy nepokryjí 100 % daňové povinnosti, dodatečná záloha je odvedena do 1. května. (Agtmaal, 2013) Příspěvek na sociální zabezpečení Zaměstnavatelé odvádí příspěvek na sociální zabezpečení ve výši 14,1 %. Nižší sazby ve výši 0 %; 5,1 %; 6,4 %; 7,9 % a 10,6 % odvádí zaměstnavatelé za své zaměstnance v severních a rozvojových oblastech Norska. (Agtmaal, 2013)

Daň z nemovitostí Daň z nemovitostí je v Norsku odváděna na korporátní úrovni jednotlivým municipalitám. Základem daně je 20 – 50 % tržní hodnoty nemovitosti, sazba daně se liší mezi jednotlivými municipalitami, pohybuje se mezi 0,2 až 0,7 %. Národní parky a přírodní rezervace ve vlastnictví státu jsou od daně osvobozeny. (Agtmaal, 2013)

Daň z čistého bohatství V Norsku je vybírána tzv. daň z čistého bohatství. Vztahuje se na poplatníky, jejichž čistá hodnota majetku na konci zdaňovacího období převýší částku 870 000 NOK. Sazba daně na národní úrovni pak činí 0,4 %, průměrná sazba daně na municipální úrovni činí 0,7 %. (Agtmaal, 2013)

Daň dědická a darovací Daň dědická či darovací je v Norsku vybírána tehdy, pokud byl zůstavitel v době smrti dárce rezidentem Norska. Pokud osoba zůstavitele/dárce není rezidentem Norska, daň dědická či darovací se vztahuje pouze na majetek umístěný na území Norska. (Agtmaal, 2013) Osvobození se týká darů/dědictví přecházejícího na manžela/manželku. Dále se osvobození týká darů na podporu vzdělávání či pro veřejný prospěch společnosti. (Agtmaal, 2013) Sazba daně dědické a darovací je rozlišena dle výše zdanitelného příjmu a vztahu k dárci/zůstaviteli:

Principy daňových systémů severských zemí v kontextu podmínek ČR Tab. 10

45

Sazba daně dědické a darovací v Norsku

Zdanitelný příjem (NOK) do 470 000 470 000 – 800 000 nad 800 000

Sazba daně (%) 0 6/10 8/15


Nižší sazba daně je platná pro příjemce dítě, adoptované dítě či rodiče zůstavitele/dárce. (Agtmaal, 2013)

Daň z přidané hodnoty Od 1. ledna 2012 musí být daňové přiznání v Norsku podáváno v elektronické podobě. Nicméně lze požádat o výjimku a daňové přiznání podat v podobě papírové. Osobou povinnou k dani je subjekt zabývající se obchodní činnosti s obratem (včetně soukromého užití zboží a služeb) vyšším jak 50 000 NOK za posledních 12 měsíců. Povinnost registrace k dani se vztahuje i na veřejné orgány, charitativní a neziskové organizace mající zdanitelná plnění. Veřejné orgány poskytující zboží či služby opětovně veřejným orgánům jsou od DPH osvobozeny. Neziskové organizace jsou od DPH osvobozeny, pokud obrat nepřevyšuje částku 140 000 NOK za posledních 12 měsíců. (Agtmaal, 2013) Zdanitelné plnění je dodání zboží a služeb osobou registrovanou k dani a dovoz zboží a služeb. (Agtmaal, 2013) Základem daně jsou veškeré související náklady se zbožím, včetně dopravy, pojistného, balného apod. Základem daně u dováženého zboží je hodnota při dovozu navýšená o clo. (Agtmaal, 2013) Osvobození od daně bez nároku na odpočet se vztahuje například na finanční služby, zdravotní a sociální služby, členské příspěvky neziskových organizací a sdružení, služby vzdělávání, kulturu, sportovní aktivity apod. Osvobození od daně s nárokem na odpočet daně se vztahuje na export, prodej, pronájem, stavby a opravy lodí, těžba ropy v pobřežních vodách apod. (Agtmaal, 2013) Základní sazba daně činí 25 %. Snížená sazba 15 % je uplatňována na potraviny, druhá snížená sazba daně 8 % je uplatňována na veřejnou dopravu, kulturu, služby cestovních kanceláří, ubytování v hotelích, pronájem rekreačních objektů apod. (Agtmaal, 2013)

3.5 3.5.1

Daňový systém Švédska Základní informace

Švédské království v čele s králem Carlem XVI. Gustavem se rozprostírá na Skandinávském poloostrově. Dnešní konstituční monarchie s parlamentní demokracií je rozčleněna na 21 regionů, dále na 290 komun (municipalit). (Štěpán, 2012)

46

Součástí Evropské unie je země již od roku 1995. V lednu 2003 se ve Švédsku konalo referendum o přijetí eura. Ačkoli referendum nebylo pro parlament závazné, i přesto bylo v souvislosti se zvyklostmi země respektované a euro odmítnuto. Oficiální měnou Švédska tak nadále zůstává švédská koruna (SEK). (Štěpán, 2012)


Makroekonomický přehled Švédska


2009 - 4,98 8,32 - 0,50 6,30

2010 6,26 8,58 1,20 6,30

2011 3,77 7,78 3,00 6,40

2012 1,20 7,96 0,90 6,00

Zdroj: OECD, 2013

Obdobně jako jiné státy v Evropě i mimo ni, Švédsko pocítilo důsledky finanční recese z roku 2008. Ještě v roce 2009 můžeme pozorovat pokles HDP, způsobený zejména poklesem domácí spotřeby i exportu. Jednalo se vůbec o největší propad ekonomiky od 2. světové války. I přesto je Švédsko považováno za jednu z nejúspěšnějších ekonomik. V roce 2010 byl přijat protikrizový balíček opatření, který pomohl nastartovat ekonomiku na další 2 roky. Švédsko jako malá otevřená ekonomika s vysokou závislostí na zahraničním obchodu pocítila v roce 2012 důsledky dluhové krize v eurozóně. Vyšší nezaměstnanost v období let 2008 – 2010 byla řešena prostřednictvím navýšení státního rozpočtu o výdaje na kvalifikaci a další aktivní podpory pracovního trhu. V následujících letech můžeme proto hovořit o mírném poklesu nezaměstnanosti. Nejvyšší nárůst cenové hladiny za sledované období můžeme pozorovat v roce 2011, způsobenou zejména růstem cen elektrické energie. Po celé sledované období lze pozorovat přebytkovou obchodní bilanci. Jak již bylo zmíněno, Švédsko je malou otevřenou ekonomikou závislou na zahraničním obchodu. Hlavní složkou exportu jsou zejména vozidla, stroje a zařízení pro lesnickou činnost. Z hlediska služeb se jedná zejména o dopravu a cestovní ruch. (Statistics Sweden, 2013)

3.5.2

Daňová soustava

Daň z příjmu fyzických osob Subjekt povinný k dani z příjmu fyzických osob odvádí tuto daň na úrovni národní a municipální. Národní daň je však vybírána pouze při dosažení příjmu vyšších než stanovený limit. (Agtmaal, 2013) Rezidenti Švédska jsou daňově povinni k jejich celosvětovým příjmům, zatímco nerezidenti zdaňují pouze příjmy plynoucí ze zdrojů ve Švédsku. Za rezidenta je považována osoba s trvalým bydlištěm ve Švédsku, nebo osoba, která se zde zdržu-


47

je více než 6 měsíců. Mimo to jsou rezidenty rovněž osoby po dalších 5 let od jejich odchodu ze Švédska, které zde žili více než 10 let. (Agtmaal, 2013) Zdanitelné příjmy nejsou v pravém slova smyslu daňově definovány. Pokud nedochází k osvobození určitého typu příjmu, zdanitelné jsou veškeré příjmy poplatníka, ať už v hotovostní či naturální podobě. Nicméně pro daňové účely dochází k vymezení 3 kategorií: • příjmy ze zaměstnání; • příjmy z podnikání; • kapitálové příjmy. Za příjem z podnikání je považován veškerý příjem plynoucí z obchodních aktivit poplatníka, příjmy ze samostatně výdělečné činnosti, příjmy ze zemědělství a příjmy plynoucí z nakládání s nemovitým majetkem zahrnutým v obchodním majetku. Kapitálové příjmy jsou tvořeny zejména dividendy, úroky a dalšími příjmy z kapitálových investic. Příjmem ze zaměstnání je vše ostatní, nezařazené do zmíněných kategorií včetně benefitů získaných od zaměstnavatele. Stanovení zdanitelných příjmů musí být provedeno pro každou kategorii samostatně. Kapitálové příjmy jsou zdaněny pouze národní daní z příjmů. (Agtmaal, 2013) Osvobození od daně se týká výnosů z životního pojištění, stipendií a jiných finančních podpor studia a vybraných druhů dividend. (Agtmaal, 2013) Odčitatelnou položkou v rámci příjmů ze zaměstnání jsou veškeré související náklady, jež překročí limit 5 000 SEK. Navíc si poplatník může uplatnit výdaje na dopravu do zaměstnání převyšující 10 000 SEK (počítána nejlevnější varianta dopravy), výdaje související s pronájmem bytu v blízkosti zaměstnání (za podmínky dalšího bytu) nebo zaplacené pojistné na soukromé penzijní připojištění, maximálně však 12 000 SEK. V neposlední řadě je pro účely municipální daně z příjmů ze zaměstnání uplatňován odpočet, lišící se věkem poplatníka, výší příjmu a příslušnou sazbou daně. Daňový odpočet je rovněž uplatnitelný pro příjmy z podnikání. Uznatelné jsou běžné výdaje vynaložené na dosažení, udržení a zajištění příjmů; výdaje na vzdělání k udržení či navýšení stávajících příjmů poplatníka nebo pojistné na soukromé penzijní připojištění v maximální výši 12 000 SEK + 35 % z příjmů, maximálně však 445 000 SEK. (Agtmaal, 2013) Celkový základ daně je součet příjmů ze zaměstnání ponížené o příslušné odčitatelné položky a příjmů z podnikání, rovněž snížené o příslušné odpočty. Tento celkový základ daně může být dále snížen o zaplacené výživné na dítě (zdaní rodič, který výživné obdržel); výdaje na služby v domácnosti (žehlení, vaření, péče o dítě); 25 % hodnoty darů poskytnuté na charitativní a vědecké účely v minimální výši 2 000 SEK, maximálně lze odečíst 1 500 SEK za rok. (Agtmaal, 2013) Základní nezdanitelná část se pohybuje v rozmezí 13 100 SEK až 34 300 SEK, liší se výší příjmů poplatníka. (Agtmaal, 2013)

48

Ztráty vzniklé v rámci podnikání nelze započíst proti příjmům ze zaměstnání či kapitálovým příjmům. Výjimku tvoří pouze ztráty z podnikání v prvních 5 letech činnosti, které je možné započíst proti příjmům z podnikání, maximálně ve výši 100 000 SEK ročně. (Agtmaal, 2013) Sazba daně pro účely národní daně z příjmů ze zaměstnání a podnikání je rozlišena výší celkových příjmů. Tab. 12

Sazba daně z příjmů FO ve Švédsku

Zdanitelný příjem (SEK) do 413 200 413 200 – 591 600 nad 591 600

Sazba daně (%) 0 20 25


Sazba daně uvalená na úrovni municipalit činí v průměru 31,73 %. Sazba daně pro kapitálové příjmy v roce 2013 činí 30 %. Kapitálové příjmy nejsou zdaněny na úrovni municipalit. (Agtmaal, 2013) Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. Společné daňové přiznání za kategorie příjmů ze zaměstnání a podnikání musí být podáno nejpozději do 2. května roku následujícího. Poplatník obdrží návrh daňového přiznání s výší příjmů známé daňovým orgánům, ve kterém posléze může provádět korekce. Poplatníci platí zálohy v celkové výši 110 % poslední známé daňové povinnosti. (Agtmaal, 2013) Příspěvek na sociální zabezpečení Většina odvodů za zaměstnance je prováděna zaměstnavatelem. Povinnosti zaměstnance je platit penzijní připojištění ve výši 7 %, maximálně do výše 32 000 SEK. Osoby samostatně výdělečné činné jsou povinné platit následující odvody v celkové výši 29,71 %: • penzijní pojištění 10,21 %, • zdravotní pojištění 6,93 %, • pojištění pracovních úrazů 0,68 %, • pojištění pro případ nezaměstnanosti 0,50 %, • pozůstalostní penzijní pojištění 1,7 %, • rodičovské pojištění 2,20 %, • všeobecná daň ze mzdy 7,49 %.

Daň z příjmu právnických osob Osoby povinné k dani v rámci daně z příjmů PO jsou: • veřejné a soukromé společnosti se sídlem ve Švédsku, • ekonomická sdružení se sídlem ve Švédsku, • nadace se sídlem ve Švédsku, nebo nadace založené dle švédského práva,


49

• další sdružení vyjmenovaná zákonem. Společnosti nerezidenti zdaňují pouze příjmy pocházející ze zdrojů ve Švédsku. Rezidenti mají daňovou povinnost k celosvětovým příjmům. (Agtmaal, 2013) Zdanitelným příjmem jsou veškeré příjmy společnosti, které nejsou od daně osvobozeny. Nejdůležitější osvobození se týká kapitálových vkladů akcionářů a zákonem vymezených dividend. (Agtmaal, 2013) Běžné výdaje vynaložené na dosažení, udržení a zajištění příjmů jsou odčitatelné od základu daně, včetně příspěvků na sociální zabezpečení. (Agtmaal, 2013) Pro oceňování zásob může společnost využít metodu FIFO. Stroje a zařízení jsou odpisovány zrychlenou metodou ve výši 30 % celkové hodnoty majetku navýšené o pořizovací cenu majetku a popřípadě snížené o hodnotu prodaného majetku. Majetek, jehož pořizovací hodnota je nižší než 22 000 SEK, nebo doba použitelnosti je kratší než 3 roky, lze odepsat jednorázově v roce pořízení. Budovy lze odepisovat pouze rovnoměrně, odpisová sazba se pohybuje v rozmezí 2 a 5 % ročně. (Agtmaal, 2013) Ztráty vzniklé v rámci podnikání mohou být přeneseny do dalších let bez časového omezení. (Agtmaal, 2013) Sazba daně v roce 2013 činí 22 %, uplatňována je rovněž na kapitálové zisky. (Agtmaal, 2013) Zdanitelným obdobím je fiskální rok, který musí odpovídat 12 měsícům. Konec fiskálního roku může nastat pouze k 31. prosinci, 30. dubnu, 30. červnu nebo 31. srpnu. Daňové přiznání musí společnost podat do 1. června, 1. listopadu, 15. prosince nebo 1. března, v závislosti na fiskálním roku. Pokud společnost podává daňové přiznání elektronicky, termín pro jeho podání se prodlužuje o 1 měsíc. Společnost získává od daňového orgánu předběžný daňový výměr s předpokládanými příjmy a daňovou povinností. Výměr společnost obdrží na základě podaného předběžného přiznání. Toto předběžné přiznání musí být podáno do 30. listopadu předchozího roku. (Agtmaal, 2013)

Příspěvek na sociální zabezpečení Většinu příspěvků na sociální zabezpečení platí za své zaměstnance zaměstnavatelé. Z hrubých mezd jsou odváděny tyto platby: • penzijní pojištění 10,21 %, • zdravotní pojištění 4,35 %, • pojištění pro případ nezaměstnanosti 2,91 %, • pozůstalostní penzijní pojištění 1,17 %, • rodičovské pojištění 2,6 %, • pojištění pracovních úrazů 0,3 %, • všeobecnou daň ze mzdy 9,88 %. (Agtmaal, 2013)

50

Daň z nemovitostí Daň je vybírána z nemovitého majetku sloužící jako komerční prostory a k průmyslovým účelům. Základem daně je hodnota nemovitosti, sazba daně činí 0,5 % na průmyslové nemovitosti, 1 % na komerční prostory. Daň je odčitatelnou položkou v rámci daně z podnikání. Domy sloužící k bydlení nejsou zdaněny v pravém slova smyslu, jejich majitelé odvádí pouze poplatek obci. Domy mladší 5 let jsou od poplatku osvobozeny. (Agtmaal, 2013)

Daň dědická a darovací Ve Švédsku není daň dědická a darovací uplatňována. (Agtmaal, 2013)

Daň z přidané hodnoty Osobou povinnou k dani je osoba (FO, PO), která uskutečňuje, nebo se chystá uskutečňovat zdanitelná plnění. (Agtmaal, 2013) DPH podléhá ve Švédsku dodání zboží a služeb osobou povinnou k dani v rámci své podnikatelské činnosti, pořízení zboží z jiného členského státu a dovoz zboží. Základ daně je tvořen protiplněním za dodávku zboží či služeb, dále souvisejícími náklady, jako je clo, balné, poštovné, doprava apod. (Agtmaal, 2013) Osvobození bez nároku na odpočet daně se týká především prodeje a pronájmu nemovitostí; zdravotní, sociální a zubní péče; vzdělávání; finančních a pojišťovacích služeb; vybraných kulturních a sportovních služeb apod. Osvobození s nárokem na odpočet daně se vztahuje na farmaceutické výrobky s lékařským předpisem; lodí a letadel pro komerční využití včetně souvisejících služeb; dodávek paliva do letadel. (Agtmaal, 2013) Základní sazba daně činí 25 %. Snížená sazba 12 % je uplatňována na základní potraviny a jídlo v restauracích a stravovacích zařízeních. Snížená sazba daně 6 % se vztahuje na přepravu cestujících; vybrané kulturní aktivity (divadla, výstavy, cirkus, veletrhy, zábavní parky, koncerty, muzea, ZOO, kina apod.) a sportovní aktivity. (Agtmaal, 2013) FO či PO, jejichž obrat nepřevýší 40 mil. SEK ročně jsou čtvrtletními plátci s povinností daň odvést do 12. dne následujícího měsíce po skončení zdaňovacího období. S obratem nad 40 mil. SEK se osoba stává měsíčním plátcem DPH a daň odvádí do 26. dne následujícího měsíce po skončení zdaňovacího období. Plátci, jejichž ročních obrat nedosáhne 1 mil. SEK za rok odvádí DPH ročně. (Agtmaal, 2013)


51

4 Vlastní práce 4.1

Shluková analýza

Aby mohl být naplněn hlavní cíl této práce, sice identifikace silných aspektů daňového systému zvolených severských zemí a jejich případná aplikace na ČR, bude třeba nejdříve provést shlukovou analýzu. Shluková analýza (cluster analysis) zařazuje jednotlivé objekty do skupin, tzv. shluků tak, že dva objekty v rámci jednoho shluku jsou si více podobny než objekty různých shluků. (Řezanková, 2009) Pro účely shlukové analýzy budou mimo severských států analyzovány členské státy EU a EHP, přičemž došlo k vyjmutí Lichtenštejnska jako člena EHP a Chorvatska jako člena EU. Vynětí Lichtenštejnska bylo učiněno zejména z důvodu absence dat a všeobecně snížené důležitosti pro hodnocení analýzy. Chorvatsko, jako nový člen EU, nemá povinnost zveřejňovat data týkající se daní retrospektivně. Bylo tedy vyloučeno rovněž pro absenci dat. Data, která byla čerpána zejména z Eurostatu, OECD, Světové banky a společnosti KPMG jsou zpracována v softwarových aplikacích Statistica10, NCSS 9 a Microsoft Excel 2010. Země budou shlukovány do jednotlivých clusterů na základě dvou odlišných dimenzí: 1. Daňové příjmy jako % z HDP země 1.1

Nepřímé daně 2.1.1 DPH 1.1.2 Spotřební daně 1.1.3 Ostatní

1.2 Přímé daně 1.2.2 Osobní daně 1.2.3 Podnikové daně 1.2.4 Ostatní 1.3 Příspěvek na sociální zabezpečení 1.3.2 Za zaměstnavatele 1.3.3 Za zaměstnance 1.3.4 OSVČ 2. Transparentnost 2.1

Složitost daňového systému

2.2 Náklady zdanění

52

2.3 2.4

Podíl šedé ekonomiky na HDP Daňové úniky

2.5

Vnitrostátní spolupráce orgánů daňové správy

2.6 Podnikatelská svoboda První dimenze ukazatelů (podíl daňových příjmů na HDP země) je odrazem ekonomických podmínek a nastavení daňové politiky v jednotlivých státech – ukazatel je přímým odrazem tvorby základu daně a sazby daně v zemi. Druhá dimenze ukazatelů (transparentnost daňových systémů) se věnuje jejich efektivnosti a účelnosti. Proces shlukové analýzy se dle Melouna (2012) obvykle skládá z 6 základních kroků, jimiž jsou: • matice dat, • ověření multikolinearity, • standardizace dat, • volba způsobu shlukování, • měření podobnosti, • volba shlukové metody, • interpretace výsledků.

4.1.1

Shluková analýza – ukazatele 1. dimenze

Matice dat Vstupem pro shlukovou analýzu je tzv. matice dat. Ta je tvořena jednak objekty (tj. v první dimenzi jednotlivé daňové příjmy, jednak proměnnými (hodnoty jednotlivých objektů).


Tab. 13

53

Podíl jednotlivých daní na HDP v roce 2011

Nepřímé daně Země 7,6

Spotř. d. 2,5

7,0

2,1

4,0

12,4

3,0

1,3

8,6

4,3

1,3

8,7

5,1

0,9

2,9

1,9

0,4

4,8

2,0

0,5

8,4

3,5

2,7

4,2

6,8

0,7

5,9

2,4

0,4

7,0

3,9

0,8

3,7

3,4

0,2

9,8

3,1

2,4

9,9

3,4

3,7

24,3

2,8

2,9

0,1

1,0

0,0

8,5

4,5

1,2

5,3

1,3

0,0

11,2

0,8

0,1

8,9

3,9

1,6

12,8

2,7

1,0

8,9

2,7

0,9

7,0

2,2

6,3

7,9

2,3

1,7

11,5

4,1

1,3

7,3

2,6

1,6

8,4

2,6

0,6

6,7

6,3

2,5

7,2

3,6

2,0

4,7

2,1

1,9

4,8

4,1

1,8

8,5

3,3

5,2

4,9

1,2

0,9

7,9

4,6

0,6

8,1

2,1

4,2

13,7

1,9

1,8

4

0,0

0,1

6,2

2,6

2,7

9,2

2,4

0,9

3,5

1,3

0,2

6,2

2,1

6,0

11,5

2,3

1,0

9,2

2,4

1,8

6,8

3,4

1,4

5,6

1,4

0,4

6,3

2,2

0,1

7,9

3,1

0,8

3,5

0,8

0,0

7,3

2,2

0,3

6,3

3,3

2,3

8,3

5,0

0,8

4,8

5,1

1,2

7,9

3,1

3,1

6,4

5,9

0,8

2,8

2,8

0,5

6,9

2,2

2,8

8,0

2,2

1,4

5,0

6,4

3,3

7,7

2,0

1,9

9,8

10,7

0,9

5,7

3,2

0,5

8,1

4,1

1,8

4,5

2,1

0,5

4,7

4,6

2,2

8,3

2,6

2,9

6,1

3,2

0,6

5,3

3,7

0,3

8,7

3,5

1,0

3,3

2,2

0,5

5,7

2,9

0,4

6,8

2,9

1,1

2,5

2,4

0,5

6,6

2,9

2,7

8,4

4,2

1,8

5,6

1,7

0,6

5,7

7,7

1,6

5,4

2,1

2,7

7,4

1,9

0,6

8,5

1,9

1,7

9,4

2,6

6,5

15,0

3,4

0,2

6,9

0,0

0,2

7,3

3,4

2,9

10,1

3,1

2,7

3,9

2,6

0,2

DPH

Austria Belgium Bulgaria Cyprus Czech Republic Denmark Estonia Finland France Germany Greece Hungary Iceland Ireland Italy Latvia Lithuania Luxembourg Malta Netherlands Norway Poland Portugal Romania Slovak Republic Slovenia Spain Sweden UK

Sociální zabezpečení

Přímé daně

Ost.

Os. d.

4,3

9,7

Podn. d. 2,3

Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat OECD, 2013

Ost.

Zml

Zmc

OSVČ

0,9

6,8

5,9

1,9

54

Důležitou součástí sestavení matice dat je rovněž výběr proměnných. V první řadě je potřebné určit, o jaký typ proměnné se jedná. V tomto smyslu rozlišujeme: • nominální proměnné – je možné určit rozdílnost, ale není možné určit pořadí, • ordinální proměnné – je možné určit pořadí, ale není možné určit o kolik je jedna hodnota menší či větší než druhá hodnota, • kvantitativní proměnné – splňují všechna zmíněná kritéria, dále je dělíme na: • intervalové proměnné – je možné určit, o kolik se jednotlivé hodnoty liší, mohou nabývat nulových, kladných i záporných hodnot, • poměrové proměnné – můžeme určit kolikrát i o kolik je jedna hodnota větší či menší, mohou nabývat pouze kladných hodnot, • diskrétní proměnné – pouze celočíselné hodnoty, • spojité – i neceločíselné hodnoty. (Řezanková, 2009) V případě ukazatelů 1. dimenze se jedná o kvantitativní poměrové spojité proměnné. Ověření multikolinearity Nevynechatelnou součástí výběru proměnných je testování jejich nezávislosti. Ze statistického hlediska je požadována co nejnižší závislost mezi proměnnými. Z věcného hlediska je dle Řezankové (2009) však nejdříve potřeba určit, zda je takové testování zapotřebí. V našem případě je zřejmé, že prvky první dimenze – tedy daňové příjmy jako % z HDP, plynou z rozdílných zdrojů a testováním by pak mohly být neúčelně vyloučeny některé objekty. Standardizace dat Součástí úpravy proměnných je jejich transformace. Tak je možné převádět nominální či ordinální proměnné na číselné hodnoty, obdobně kvantitativní data je možné převést na stejný základ. Tento proces je nazýván standardizace. Převod kvantitativních dat na standardizovaná je proveden dle vzorce: (Řezanková, 2009) x − xl z il = il , sl kde xl je aritmetický průměr

∑

i

xil / n

a sl je směrodatnou odchylkou sl =

∑ (x

il

− xl )

2

. n −1 Výstup standardizace dat provedené prostřednictvím softwarového program Statistica10 je součástí přílohy C. l

Volba způsobu shlukování Shluková analýza rozeznává několik metod shlukování, přičemž všechny vychází ze základu: • hierarchická metoda, • nehierarchická metoda (někdy také metoda rozkladu).


55

Pokud využijeme hierarchickou metodu, dojde k postupnému spojování objektů na základě jejich podobnosti. Výhodou je, že nemusí být předem znám počet shluků. Hierarchické metody lze dále dělit na: • aglomerativní, • divizní. (Řezanková, 2009) Aglomerativní přístup je charakterizován jako postupné shlukování objektů, kdy na začátku každý objekt tvoří samostatný jedinečný shluk, postupně na základě podobnosti objektů dochází k jejich spojování do větších shluků. (Meloun, 2012) Divizní metoda je opakem aglomerativního přístupu, a sice tak, že na počátku existuje jeden velký shluk, do nějž jsou zařazeny všechny objekty. Hledány jsou nejméně podobné objekty, ze kterých jsou následně tvořeny samostatné shluky. Divizní metoda je vhodnější spíše pro menší počet objektů. (Meloun, 2012) Pro účely shlukové analýzy ukazatelů 1. dimenze bude zvolena hierarchická metoda založená na aglomerativním přístupu. Důvodem pro toho rozhodnutí je předem neznámý optimální počet shluků. Vzhledem k většímu počtu objektů bude zvolen aglomerativní přístup. Měření podobnosti Objekty jsou shlukovány do jednotlivých skupin na základě jejich podobnosti. Pro měření jsou používány takzvané míry podobnosti (Sij), respektive nepodobnosti (Dij). U kvantitativních dat je pro určení vztahu objektů využívána míra vzdálenosti. Nejpoužívanější typy vzdáleností jsou: • Euklidovská vzdálenost DE – je nejfrekventovanější, její výpočet je založen na Pythagorově větě:

DE (xi x j ) =

∑ (x

2

m

l =1

il

− x jl ) = xi − x j ,

• čtvercová Euklidovská vzdálenost DES 2

DES (xi x j ) = ∑ (xil − x jl ) , m

l =1

• Manhattanská vzdálenost (vzdálenost městských bloků, city-block) DB, která na rozdíl od Euklidovské vzdálenosti není tolik citlivá vůči odlehlým pozorováním

DB (xi x j ) = ∑ xil − x jl = xi − x j , m

l =1

• Minkowského vzdálenost DM

56

DM (xi x j ) = q

m

∑x l =1

il

− x jl

q

,

kde xi a xj jsou objekty, l vyjadřuje proměnnou. Euklidovská vzdálenost je dle Melouna (2012) nejběžněji používanou vzdáleností. Protože pro účely hodnocení nejvhodnější míry podobnosti neexistují (oproti volbě shlukové metody) žádné pomůcky, často používaná Euklidovská vzdálenost se jeví být nejvhodnější. Volba shlukové metody Nejčastěji používanými aglomerativními metodami dle Řezankové (2009) jsou: • Wardova metoda – jejím cílem je minimální součet čtverců sjednocovaných shluků. Wardova metoda je využívána v případě, že je předpokládán větší počet shluků obsahující přibližně stejný počet objektů. Pro měření vzdálenosti metoda obvykle využívá čtverec euklidovské vzdálenosti. Vzdálenost mezi shlukem Cg a sjednocenými shluky Ch a Ch´ jsou vyjádřeny jako:

Dg

h , h′

=

(n

h

+ ng )Dgh + (nh′ + ng )Dgh′ − ng Dhh′ nh + nh′ + ng

,

• metoda nejbližšího souseda – při utváření shluků je hledána nejmenší vzdálenost mezi objekty. Vždy dochází k porovnání dvou objektů, které jsou si nejblíže. Vzdálenost mezi shlukem Cg a sjednocenými shluky Ch a Ch´ jsou vyjádřeny jako:

Dg

h , h′

=

(

)

1 Dgh + Dgh′ − Dgh − Dgh′ , 2

• metoda nejvzdálenějšího souseda – metoda je analogií předešlé metody, avšak naopak vychází z jednoho velkého shluku n objektů, ze kterého je na základě největší vzdálenosti odštěpen objekt vytvářející samostatný shluk. Objekty tak nejsou klasifikovány na základě jejich podobnosti, ale na základě negativního vymezení této vlastnosti. Vzdálenost mezi shlukem Cg a sjednocenými shluky Ch a Ch´ jsou vyjádřeny jako:

Dg

h ,h′

=

(

)

1 Dgh + Dgh′ + Dgh − D gh′ , 2

• centroidní metoda – vzdálenost mezi jednotlivými shluky je vyjádřena prostřednictvím Euklidovské vzdálenosti mezi jejich centroidy. Centroidem je aritmetický průměr spočítaný ze všech proměnných v daném shluku. Nevýho-


57

dou je však přiřazení vyšší váhy shlukům o větším počtu objektů na úkor menších shluků. Vzdálenost mezi shlukem Cg a sjednocenými shluky Ch a Ch´ jsou vyjádřeny jako:

Dg

h , h′

=

nh nh′ nh nh′ Dgh + Dgh′ − D , n h + nh′ nh + nh′ (nh + nh′ )2 hh′

• mediánová metoda – metoda je obdobou centroidní metody, v úvahu jsou však brány počty objektů zařazených do shluků. Vzdálenost mezi shlukem Cg a sjednocenými shluky Ch a Ch´ jsou vyjádřeny jako:

Dg

h , h′

=

1 1 1 D gh + Dgh′ − Dhh′ . 2 2 4

Jak bylo uvedeno výše, druhým přístupem ve shlukové analýze mimo hierarchické metody jsou metody nehierarchické. Ty můžeme dále členit na: • nehierarchické metody s konstantním počtem shluků – pracuje se s výchozím počtem shluků stanoveným na počátku, • nehierarchické metody s optimalizovaným počtem shluků – kdy dochází k přesunu objektů ze shluku do shluku a tak dochází ke změně jejich počtu. Nejpoužívanější nehierarchickou metodou je metoda K-průměrů. Ta je použitelná pouze za předpokladu, obsahuje-li soubor jen kvantitativní proměnné. Počáteční počet shluků je stanoven analytikem na základě jeho odborných znalostí. V první řadě je potřeba určit tzv. centroid (střed) jednotlivých shluků. Prostřednictvím Euklidovské vzdálenosti je zkoumána vzdálenost objektu a každého centroidu shluku. Objekt je zařazen do shluku s nejnižší vzdáleností od středu. Takto dochází k zařazení všech objektů. Tato metoda je vhodná pro soubory s větším objemem dat, protože není nutné využít matici vzdálenosti. Nevýhodou je však závislost na pořadí jednotlivých objektů zahrnovaných do shluků. Výběr nejvhodnější hierarchické aglomerativní metody je poměrně složitou záležitostí. Nápomocná může být kofenitická matice C. Podobnost matice D a kofenitické matice C je vyjádřena prostřednictvím kofenitického korelačního koeficientu rDC. (Řezanková, 2009)

rDC =

n −1 n 2 ∑ ∑ Dij Cij − µ D µC n( n − 1) i =1 j =i +1

 2   2   Dij2 − µ D2  ⋅  Cij − µ c2   n(n − 1)   n(n − 1) 

kde n je počet proměnných; µ C je průměrem Cij;

,

58

µ D je průměrem Dij. Čím blíže je hodnota kofenetického korelačního koeficientu 1, tím jsou si obě matice blíže a metoda aglomerativního hierarchického shlukování vhodnější. (Řezanková, 2009) Meloun (2012) uvádí další způsob výběru nejvhodnější metody. Je jím koeficient Delta, vypočítaný dle vztahu:

 n   ∑ d jk − c jk j
1 A

       

A

kde d – hodnota jednotlivých měření c – vzdálenost v dendogramu A – hodnota 1 nebo 0,5. Zde naopak čím blíže je výsledná hodnota koeficientu 0, tím preferovanější je daná metoda. Výsledky Kofenitického korelačního koeficientu a koeficientu Delta pro 0,5 i 1 je možné pozorovat v následující tabulce. Tab. 14


Shluková metoda Kofenit. koeficient Wardova metoda 0,643537 Metoda nejbližšího souseda 0,876799 Metoda nejvzd. souseda 0,938551 Centroidní metoda 0,937059 Mediánová metoda 0,934575

Delta (0,5) 0,727000 0,455858 0,297457 0,536548 0,489591

Delta (1) 0,741408 0,492398 0,333094 0,414822 0,361492

Zdroj: Vlastní zpracování na základě NCSS 9

Z dané tabulky jasně vyplívá, že nejvhodnější použitelná metoda pro zvolená data je metoda nejvzdálenějšího souseda. Kofenitický korelační koeficient dosáhl nejvyšší hodnoty 0,938551, koeficient Delta 0,5 dosáhl naopak nejnižších hodnot 0,297457 a Delta 1 hodnot 0,333094. Proto bude v následujícím oddíle využita právě tato metoda. Interpretace výsledků Po vytvoření matice dat, ověření multikolinearity, standardizaci dat, volbě vhodného způsobu shlukování, vzdálenosti a shlukové metody může být přistoupeno k interpretaci výsledků. Postup shlukování je vhodné znázornit prostřednictvím grafu, tzv. dendogramu. Dendogram znázorňuje postupné seskupování objektů do shluků, ale také shluky vytvořené v předchozích krocích. Pokud mají jednotlivé


59

objekty naprosto stejné charakteristické vlastnosti (shodné vektory hodnot), pak se jejich spojení nachází přímo na ose Y. Ostatní objekty jsou spojovány tzv. větvemi, za optimální shluky jsou považována krátká spojení větví mezi objekty. Na základě vizuálního posouzení dendogramu může být odhadnut celkový počet shluků. Jedná se však o velmi subjektivní posouzení pozorovatele. Dendogram pro ukazatele 1. dimenze hierarchickou aglomerativní metodou nejvzdálenějšího souseda (úplného spojení) byl vytvořen v softwarovém program Statistica 10. Obr. 1


Zdroj: vlastní zpracování v programu Statistica 10

Jak již bylo zmíněno, stanovení optimálního počtu shluků z dendogramu leží v očích pozorovatele. V první řadě je třeba vymezit vzdálenost spoje, která v tomto případě byla stanovena na hodnotu 5,5. Volbou menší vzdálenosti by došlo k rozdrobení na příliš velký počet shluků, volbou větší vzdálenosti by naopak došlo k vytvoření příliš velkých shluků. Stanovenou vzdálenosti 5,5 bylo vytvořeno 5 shluků: 1. shluk – Rakousko, Belgie, Francie, Itálie, Island, Irsko, Spojené království a Švédsko;

60

2. shluk – Kypr, Malta, Norsko; 3. shluk – Česká republika, Slovensko, Španělko, Německo, Nizozemí, Řecko a Lucembursko; 4. shluk – Bulharsko, Estonsko, Finsko, Lotyšsko, Litva, Portugalsko, Rumunsko, Maďarsko, Polsko a Slovinsko; 5. shluk – Dánsko. První shluk je tvořen zeměmi označovanými jako původní členské státy EU, tedy státy EU, jež započaly své členství ještě před rozšiřováním v roce 2004. K těmto zemím se připojuje Island jako člen EHP. Souvislosti můžeme hledat jednak v geografické poloze států, jednak v harmonizačním procesu některých daní, ale také v nevýrazné odlišnosti ekonomické vyspělosti těchto států či historickém a institucionálním vývoji. Co se týče geografického rozpoložení, za základ můžeme označit země západní Evropy. Belgie, Francie, Irsko a Velká Británie se nachází západně od střední Evropy, společným rysem je mimo demokratického politického systému rovněž vyspělost jejich ekonomik. Belgie provedla daňovou reformu zaměřenou na FO, platnou od 1. ledna 2003, s cílem snížit daně jako reakci na pokles daňového zatížení v okolních státech. Celkově je Belgie považována za zemi s nejvyšší úrovní zdanění práce v EU. (BusinessInfo, 2013a) Francie se podobně jako Belgie a další země shluku orientuje na zdanění práce. Pro rok 2013 bylo zavedeno 45 % daňové pásmo vztahující se na příjmy domácností dosahující více než 150 000 EUR za rok. Od roku 2014 má navíc vstoupit v platnost 75% daň vztahující se na příjem domácností ze zaměstnání převyšující 1 milion EUR. Mimo to je například ve Francii uplatňována daň z bohatství. (BusinessInfo, 2013b) Irsko je specifickým případem, neboť ještě před úvěrovou a finanční krizí by se zřejmě povahou svého daňového systému do tohoto shluku vůbec neřadil. Avšak nutnost úhrady schodku státního rozpočtu a jeho navyšování příjmů zapříčinilo zvyšování do té doby velmi příznivých daňových sazeb. Irsko si především snaží i nadále udržet nízké korporátní daně. (BusinessInfo, 2013c) Velká Británie uplatňuje v rámci zdanění fyzických osob progresivní přístup. Osoby s příjmem 150 000 GBP a výše zdaňují sazbou 45 %, na druhou stranu zde existuje mnoho různých daňových úlev. Velká Británie uplatňuje na rozdíl od zemí shluku nízké odvody na sociální a zdravotní pojištění za zaměstnavatele, a navíc, na většinu základních potravin prosazuje nulovou sazbu daně z přidané hodnoty, což ji významně odlišuje od zbytku členských států EU. (BusinessInfo, 2013d) Rakousko, další země patřící do tohoto shluku můžeme považovat z hlediska vyspělosti ekonomiky a politického systému za obdobu zemí západní Evropy. Pro zdaňování fyzických osob je využíváno odstupňování příjmů, ale namísto hraničních daňových sazeb, jako je tomu obvyklé, Rakousko využívá progresivní průměrný daňový tarif. Ačkoli reformou v roce 2009 došlo ke snížení daně z příjmů FO,


61

i nadále se Rakousko celkovým podílem této daně na HDP řadí do 1. shluku. (BusinessInfo, 2013e) Island, ostrovní stát není součástí EU, ale jako člen EHP má povinnost přijímat obdobná opatření. Finanční a hospodářská krize, která se zde velmi silně projevila, byla v roce 2011 i 2012 vystřídána ekonomickým růstem a Irsko opět tenduje k postu jedné z nejsilnějších ekonomik Evropy, jako tomu bylo před krizí. Pro osobní důchodové daně je uplatňován systém progresivního zdanění, příjmy nad 8,4 mil. ISK jsou zdaněny 46,24 %. Island zavedl tzv. daň z bohatství, prostřednictvím níž je zdaněn majetek ve výši 75 mil. ISK a výše. (BusinessInfo, 2013f) Co do síly ekonomiky, ani Itálie za zmíněnými zeměmi nezaostává. V roce 2012 byla Mezinárodním měnovým fondem vyhlášena jako 4. největší ekonomika EU. Italský daňový systém prošel v roce 2011 daňovou reformou, hlavní změnou bylo rozhodnutí o snížení sazby daně z příjmů PO. Itálie stejně jako ostatní zmíněné státy pro zdaňování fyzických osob využívá progresivní systém. (BusinessInfo, 2013g) Švédsko je zvláštním případem. Na dednogramu (obr. 1) můžeme sledovat propojení větví se zbytkem shluku ve vzdálenosti spoje více než 5. Švédsko bývá velmi často některými autory zařazováno mezi země severské (Peterse, 1991; Kemerling, 2003; Benardi, 2003;) s vysokým podílem přímých daní a vysokými odvody na sociální zabezpečení. Své opodstatnění v tomto shluku má, neboť obecná míra zdanění, řadící se k nejvyšším na světě, je ovlivněna zejména vysokým podílem důchodové osobní daně. Sazba daně z příjmu právnických osob (díky reformě v roce 2009) je jednou z nejnižší v OECD. Značné jsou i odvody na sociální zabezpečení zaměstnavatelem. (BusinessInfo, 2013h) Souhrnně můžeme tedy říci, že největší podíl na celkovém HDP mají osobní důchodové daně, jak dokládá rovněž tabulka 14 a 15. Průměr shluku se nachází o více než 3 procentní body nad průměrem EU. Nejvyšší podíl důchodové osobní daně na celkovém HDP v roce 2011 je zaznamenán u zemí Švédska a Islandu. Právě tento znak spolu s vysokými odvody na sociální zabezpečení za zaměstnavatele je charakteristický pro sledovaný shluk. Společným znakem je také progresivní zdanění v oblasti osobní důchodové daně. Naopak, shluk je význačný pro nízké nepřímé daně, zejména v oblasti spotřebních daní. Druhý shluk je tvořen pouze 3 zeměmi. Jedná se o Kypr a Maltu, podložené zejména společným znakem geografické souvislosti a podobným historickým i institucionálním vývojem. Norsko je specifickým případem především kvůli geografické odlehlosti. Malta i Kypr jsou spíše slabší ekonomiky závislé především na sektoru služeb. Významný podíl na celkových daňových příjmech hrají korporátní daně, Malta zdaňuje sazbou 35 %. (BusinessInfo, 2013u) Kypr je specifickým případem, známým jako tzv. daňový ráj. Pro zdanění korporací uplatňuje pouze 10% sazbu daně. Součástí tohoto shluku je však na základě výše celkových daňových příjmů z korporací jako podílu na HDP. Vysoké příjmy tak získává objemem zaregistrovaných společností – poplatníků, nikoliv vyšším zdaněním jako je tomu obvyklé u jiných zemí. (BusinessInfo, 2013i)

62

Norsko je stabilnější ekonomikou, která si i v krizových letech dokázala udržet ekonomický růst. Společným znakem pro zahrnutí do druhého shluku jsou především daňové příjmy. Druhý shluk je význačný zejména vysokými odvody přímých korporátních daní, které průměr EU převyšují téměř o 5 %. Nejvyšší podíl korporátních daní na celkovém HDP za rok 2011 byl zaznamenán v Norsku, pro které korporátní daně znamenají rovněž nejvyšší příjmy. Nejnižší podíl odvodů v rámci shluku je pozorován u odvodů na sociální zabezpečení, kdy jsou především osoby samostatně výdělečně činné více osvobozeny od těchto plateb, nežli například země 3. shluku. Podíl nepřímých daní se pohybuje přibližně kolem průměru všech zemí EU. Třetí shluk je tvořen původními členskými státy EU, ke kterým se přidala Česká a Slovenska republika. Mezi zeměmi lze najít i geografickou souvislost postupující od států střední Evropy k severozápadu. Výjimku tvoří přímořské státy Španělsko a Řecko. Německo, ačkoli je považováno stále za silného hráče na evropském poli, zažívalo v několika předchozích letech daleko méně intenzívní ekonomický růst, než tomu bylo například v 80. a 90. letech. I přesto však zůstává významným partnerem v oblasti zahraničního obchodu a ekonomický vývoj Německa tak do jisté míry ovlivňuje vývoj i v jiných zemích, například v ČR či SR. Německo inklinuje k nejvyšším odvodům na pojistném v EU. Od roku 1995 je navíc v platnosti tzv. Příplatek solidarity, který odvádí FO i PO z vypočtené daňové povinnosti. Slovensko uplatňuje rovnou sazbu daně ve výši 19 % pro FO i pro PO. Podíl korporátních daní na HDP Slovenska je na velmi nízké úrovni, vůči průměru EU. Významnou částkou jsou odvody na sociální zabezpečení ve všech 3 kategoriích, tedy jak za zaměstnance, tak za zaměstnavatele a OSVČ. Velmi obdobná situace je i v ČR. Odvody za zaměstnavatele dokonce dosahují nejvyšších příček podílu na HDP v EU za rok 2011. Lucembursko je dominantní zemí v oblasti finančních služeb, zejména soukromého bankovnictví. Jedná se o silnou a stabilní ekonomiku, jež se v oblasti daňového systému inspirovala Německem. V rámci DPH Lucembursko uplatňuje minimální hranici sazby daně nařízené Evropskou komisí. Nizozemsko se od dob finanční krize stále nachází pod svým předkrizovým průměrem v oblasti ekonomického růstu. Nedochází tak ani k vylepšení problémového zadlužení země. V rámci zdaňování korporací došlo reformou v roce 2000 ke snížení sazby daně z 35 % na 20 % (z příjmu do 200 tis. EUR) a 25 % z příjmu nad 200 tis. EUR. (BusinessInfo, 2013i) Řecko a Španělsko mají v oblasti vývoje ekonomiky mnoho společného. S příchodem finanční krize se u obou zemí zpomalil ekonomický růst, došlo dokonce k jeho propadu. Postupně docházelo i k navýšení zadlužení obou zemí. V případě Řecka dochází v důsledku fiskální krize k velmi častým reformám daňového systému. Další taková reforma je kvůli úpravě rozpočtu plánovaná v roce 2014, snahou je podpořit zejména podnikání právnických osob. U fyzických osob je uplatňo-


63

váno progresivní zdanění. Podobně je tomu ve Španělsku, které rovněž uplatňuje zdanění fyzických osob na základě výše jejich příjmů. Cluster je charakteristický zejména vysokými odvody na sociální zabezpečení, především za zaměstnance i osoby samostatně výdělečné činné. Naopak výběr v oblasti přímých a nepřímých daní je jedním z nejnižších. Podíl nepřímých daní na HDP v roce 2011 se ve srovnání s průměrem EU nachází pod touto úrovní, podíl přímých daní přibližně odpovídá průměru EU. Další, čtvrtý cluster, je mimo Finska a Portugalska tvořen nově přistoupivšími státy. Geografické rozložení seskupených států se vine od severu (severské státy – Finsko, Estonsko, Lotyšsko, Litva) postupně k jihu. Geograficky odlehlým, avšak daňově homogenním státem je Španělsko. Bulharsko v posledních pokrizových letech zažívá jen malé oživení ekonomiky, které nestačí podpořit rostoucí nezaměstnanost. Z hlediska DPH má povinnost registrace každý subjekt, jehož obrat za posledních 12 měsíců převýší hranici 25,5 tis. EUR. Oproti ČR se například jedná o velmi nízkou hranici. Sazba daně z příjmů PO byla postupně snižována (19,5 % v roce 2005) až na 10 %. Fyzické osoby zdaňují také 10 % rovnou sazbou daně. Bulharsko má jedno z nejnižších daňových zatížení v EU. (BusinessInfo, 2013j) Severské státy Estonsko, Lotyšsko a Litva zažívají velmi obdobný ekonomický vývoj. Finanční krize se zde projevila jako první, ale poměrně velmi rychle (i když s nemalými problémy) odezněla. Země se tak od roku 2011 střídají na postu nejrychleji rostoucí ekonomiky v EU. V roce 2011 došlo v Lotyšsku k navýšení spotřebních daní za účelem navýšení příjmové stránky státního rozpočtu. V oblasti DPH došlo ke změnám pouze v Lotyšsku, kdy se základní sazba daně snížila z 22 % na 21%. Odvody v oblasti přímých daní jsou na velmi nízké úrovni. (BusinessInfo, 2013k, o, p) Finsko se v současnosti potýká s nižším ekonomickým růstem než v minulosti. Svou povahou podílu jednotlivých daní na HDP se mírně odlišuje od ostatních zemí shluku, a to především v oblasti osobní důchodové daně. Zatímco se průměr shluku pohybuje pod celkovým průměrem EU, podíl důchodové daně Finska tento průměr přibližně o 5 % překonává. Ostatním charakteristikám clusteru, jako jsou vyšší odvody v oblasti nepřímých daní a sociálního zabezpečení Finsko naplno vyhovuje. (BusinessInfo, 2013l) Portugalsko a Rumunsko jsou v rámci dendogramu spojeny větví v krátké vzdálenosti, lze hovořit o společných aspektech daňového systému. Portugalsko v současnosti zažívá problémy s vysokou nezaměstnaností a stále se propadajícím HDP, zatímco ekonomika v Rumunsku spíše stagnuje. Společným znakem je vysoký podíl nepřímých daní, zejména DPH na celkovém HDP země. Významné jsou rovněž odvody na sociální zabezpečení. (BusinessInfo, 2013q, r) Maďarsko a Slovinsko patří mezi země, které důsledky finanční krize pocítily ve střední Evropě nejvíce. Stále se jejich ekonomika potýká se stagnací, mnohdy spíše s poklesem HDP. Maďarsko muselo projít mnoha reformami ke stabilizaci ekonomiky, cílem bylo mimo jiné převést tíhu zdanění z práce a zisků na spotřebu.

64

Došlo například k navýšení spotřebních daní v podobě daně z nezdravých výrobků. Sazba DPH se postupně zvyšuje (v roce 2011 činila 25 %, čímž i tak dosahovala maxima v rámci EU), v současnosti činí 27 %. Zdanění korporací a FO ve Slovinsku se postupně snižuje, zatímco u spotřebních daní dochází k jejich postupnému navyšování. (BusinessInfo, 2013m, t) Vývoj polského hospodářství je v pokrizových letech velmi příznivý. FO i PO jsou zdaněny 19 %, přičemž Polsko využívá mnoho různých úlev na dani. Základní sazba daně DPH se od roku 2011 neměnila a činí 23 %. (BusinessInfo, 2013s) Čtvrtý cluster je souhrnně charakteristický pro vyšší podíl nepřímých daní na HDP země, a naopak nižším podílem přímých daní. Obecně jsou i odvody na sociální zabezpečení vyšší. Dánsko tvoří samostatný, pátý cluster. Obdobně bylo Dánsko přiřazováno do samostatného shluku autory Delgado (2009) a Serrano (1994) při klasifikaci 12 tehdejších zemí EU. Dánsko svou povahou ekonomiky bývá co do efektivnosti i úspěšnosti řazeno na první příčky v evropském měřítku. Mnohdy bývá taktéž označováno jako „vzorová ekonomika“. Hodnocení indexem kvality života (OECD) je Dánsko označeno jako 8. nejlepší na světě, v hodnocení indexem spokojenosti (World Happiness Report 2013) se dokonce Dánsko umístilo na 1. místě. (BusinessInfo, 2013n) Daňový systém Dánska patří k nejsložitějším na světě, obdobně daňová zátěž je hned po Švédku nejvyšší na světě. Nejvyšší podíl na odvodu daní mají nepřímé daně, konkrétně především DPH a dále osobní důchodová daň, jak mimo jiné dokládá tabulka 14 a 15. Vysoký podíl mají i ostatní daně v sekci přímých daní, tvořené v tomto případě zejména ekologickými daněmi. Naopak lze hovořit o zcela nejnižších odvodech v oblasti sociálního zabezpečení, a to jak v kategorii zaměstnavatele, zaměstnance, tak i OSVČ. Tab. 15

Shluk 1 2 3 4 5 Φ EU

Průměrný podíl daní na HDP dle jednotlivých shluků

DPH 7,35 8,00 6,70 8,28 9,90 7,67

Spotř. daně 2,45 2,87 2,94 3,77 3,40 3,10

Zdroj: Vlastní zpracování

Ostatní 4,61 2,57 1,90 1,86 3,70 2,77

Osobní daně 11,19 6,80 6,14 5,45 24,30 7,99

Podn. daně 2,59 7,80 2,80 1,85 2,80 2,93

Ostatní

Zml

Zmc

OSVČ

1,31 0,80 0,86 0,49 2,90 0,92

6,80 4,80 6,60 6,78 0,10 6,31

2,58 2,80 4,26 3,34 1,00 3,21

0,88 0,47 2,23 0,70 0,00 1,07

Principy daňových systémů severských zemí v kontextu podmínek ČR Tab. 16

Shluk 1 2 3 4 5

65

Hodnocení průměrného podílu daní na HDP dle jednotlivých shluků

DPH + -++ +++

Spotř. daně -+ +++ ++

Ostatní +++ + -++

Osobní daně ++ + -+++

Podn. daně + +++ --

Ostatní

Zml

Zmc

OSVČ

++ + -+++

+++ + ++ ---

+ +++ ++ ---

+ -+++ ---

Pozn.: --- nejnižší hodnota; +++ nejvyšší hodnota Zdroj: Vlastní zpracování

4.1.2

Shluková analýza – ukazatele 2. dimenze

Matice dat Vstupem pro shlukovou analýzu je tzv. matice dat. Objekty v tomto případě vytváří prvky transparentnosti druhé dimenze, proměnné jsou vytvářeny hodnotami jednotlivých objektů. Pro hodnocení transparentnosti byly vybrány následující objekty. Složitost daňového systému 2013 (označeno písmenem A) Hodnocení složitosti daňového systému má poměrně subjektivní charakter. Pro hodnocení je proto využit standardizovaný ukazatel administrativní přípravy platby daní vyjádřený v hodinách, vytvořený Světovou bankou. Ukazatel shrnuje průměrnou administrativní přípravu, přípravu pro výpočet daní a odvod DPH, daně z příjmu korporací a daně z příjmů z osobního důchodu včetně odvodů sociálního zabezpečení podnikateli FO i podniky PO v hodinách za rok. Složitost je popsána několika kritérii, jako je celkový počet uplatňovaných daní v zemi, časová náročnost na veškerou daňovou správu FO a PO při stanovení daňové povinnosti, množství výjimek a úprav při stanovení daňové povinnosti a počet úrovní, na kterých je daň odváděna (státní, obecní, místní rozpočty). Data jsou dostupná na odkaze data.worldbank.org. Náklady zdanění 2011 (B) Náklady zdanění jsou vyjádřeny % administrativních nákladů vzhledem k 100 jednotkám celkových daňových příjmů. Do ukazatele jsou zahrnuty veškeré administrativní náklady, mzdové náklady a náklady na IT podporu. Data jsou dostupné na odkaze www.oecd-librarary.org. Podíl šedé ekonomiky na HDP 2012 (C) Podíl šedé ekonomiky na HDP popisuje tu část ekonomiky země, která není státem usměrňována a zdaněna. Podíl šedé ekonomiky na HDP země byl měřen společností Visa Europe ve spolupráci s Friedrich Schneider, Ph.D. Je potřeba upozornit na

66

to, že přesný podíl není nikým zjistitelný, proto i tato statistika poskytuje pouze přibližné odhady. Data jsou dostupná na odkaze www.atkearney.com. Daňové úniky 2010 (% HDP)(D) Výše daňových úniků je důležitou součástí hodnocení transparentnosti daňového systému země. Jedná se o úmyslné vyhnutí se placení daně, čímž dochází ke snížení daňových příjmů země. Data jsou dostupná na odkaze www.econ.jku.at. Vnitrostátní spolupráce orgánů daňové správy 2012 (E) Ukazatel vnitřního předávání informací hodnotí spolupráci mezi jednotlivými orgány daňové správy uvnitř států. Jedná se zejména o předávání informací či přímou spolupráci v daňových záležitostech. Spolupráce mezi orgány navzájem má za cíl usnadnit odkrývání daňových trestných činů a napomoci tak transparentnějšímu daňovému systému. Pro účely práce bude využit konkrétně ukazatel dostupnosti informací orgánům zabývajících se vyšetřováním daňových trestních činů. Data jsou dostupná na odkaze www.oecd.org. Podnikatelská svoboda 2013 (F) Index podnikatelské svobody zahrnuje míru regulace podnikatelských subjektů státem, počáteční podmínky pro založení společnosti, regulace během podnikání, popřípadě podmínky pro ukončení podnikání, podmínky pro získání stavebního povolení, protekci investorů nebo podmínky placení daní. Vzhledem k tomu, že velikost daňových příjmů závisí ve velké míře mimo jiné na počtu zaregistrovaných subjektů a na jejich možnosti započít v dané zemi své podnikání, domnívám se, že Index podnikatelské svobody je důležitým ukazatelem pro zařazení zemí do shluků v rámci daňové problematiky. Data jsou dostupná na thf_media.s3.amazonaws.com.

Principy daňových systémů severských zemí v kontextu podmínek ČR Obr. 2

Ukazatele 2. dimenze

Austria Belgium Bulgaria Cyprus Czech Republic Denmark Estonia Finland France Germany Greece Hungary Iceland Ireland Italy Latvia Lithuania Luxembourg Malta Netherlands Norway Poland Portugal Romania Slovak Republic Slovenia Spain Sweden United Kingdom

A5

B6

C7

D8

E9

F10

166 160 454 147 413 130 81 93 132 218 193 277 140 80 269 264 175 55 139 123 83 286 275 200 207 260 167 122 110

0,85 1,40 0,99 0,97 1,46 0,67 0,40 0,87 1,31 0,79 0,98 1,20 0,32 1,08 1,20 0,99 1,02 1,13 1,00 1,11 0,50 1,72 1,44 0,99 2,41 0,90 0,97 0,40 1,14

7,60 16,80 31,90 25,60 16,00 13,40 28,20 13,30 10,80 13,30 24,00 22,50 18,90 12,70 21,60 26,10 28,50 8,20 25,30 9,50 14,20 24,40 19,40 29,10 15,50 23,60 19,20 14,30 10,10

0,80 1,10 3,30 2,50 1,30 1,50 2,20 1,30 1,00 1,00 1,50 2,20 1,60 1,60 1,40 1,90 2,00 0,90 3,00 1,20 1,60 1,80 1,80 2,10 1,40 2,20 1,10 1,50 1,00

0 3 3 3 3 1 3 2 3 3 3 3 2 3 3 2 3 3 3 2 2 3 1 3 2 3 1 2 2

72,8 92,6 75,8 80,1 69,8 99,7 80,9 95,0 85,6 89,6 76,2 76,5 92,7 92,0 77,3 72,8 81,7 76,4 70,0 81,9 88,3 61,4 80,1 72,0 73,4 83,6 77,2 95,0 94,6

Zdroj: Vlastní zpracování na základě uvedených odkazů

v hodinách % administrativních nákladů vzhledem k 100 jednotkám daňových příjmů 7 % z HDP 8 % z HDP 9 stupeň spolupráce 10 Index 5 6

67

68

Proměnné kritérií složitost daňového systému vyjádřeného v hodinách, náklady zdanění vyjádřené jako % administrativních nákladů připadajících na 100 jednotek daňových příjmů, podíl šedé ekonomiky vyjádřený jako % z HDP země, daňové úniky vyjádřené jako % z HDP země a proměnné kritéria podnikatelská svoboda vyjádřena procentuálním indexem lze považovat za kvantitativní poměrové spojité proměnné. Proměnné kritéria vnitrostátní spolupráce orgánů daňové správy jsou kvalitativními ordinálními proměnnými, které bylo třeba pro účely shlukové analýzy převést na kvantitativní proměnné. Jednotlivým stupňům spolupráce tak byla přiřazena hodnota: 4 = přímý přístup k informacím 3 = zákonná povinnost sdílet informace okamžitě 2 = schopnost sdílet informace okamžitě 1 = sdílení informací pouze na vyžádání 0 = zakázané sdílení informací Ověření multikolinearity Pro správné stanovení shluků je třeba určit, zda veškeré ukazatele zahrnuté do analýzy jsou relevantní. Mezi jednotlivými ukazateli tak nemůže dojít k jejich vzájemné závislosti, neboli hodnoty jednoho ukazatele nesmí být násobky ukazatele jiného = multikolinearita. Velmi často bývá využíván Spearmanův korelační koeficient. V následující tabulce je možné pozorovat závislost mezi ukazateli, přičemž hodnoty blízké 0 znamenají nezávislost, hodnoty blízké 1 a -1 jsou naopak vysoce korelovány. (Hebák, 2005) Dle Řezankové (2009) není však test multikolinearity jediným východiskem pro rozhodnutí o vyřazení ukazatele z analýzy. Statistické hledisko pouze usnadňuje rozhodnutí pozorovatele a dodává dodatečné informace. Samotné rozhodnutí (posouzení věcné stránky) leží v očích pozorovatele. Tab. 17

Test multikolinearity

Zdroj: Vlastní zpracování s využitím programu Statistica 10

Hodnoty byly testovány na hladině významnosti 0,05 prostřednictvím Spearmanovy korelační analýzy. Na základě tohoto testování byla zjištěna vysoká závislost


69

(0,83) mezi kritérii Šedá ekonomiky a Daňové úniky. Po věcné stránce lze tuto hypotézu potvrdit, neboť kritérium Podíl šedé ekonomiky na HDP popisuje tu část ekonomiky země, která není státem usměrňována a zdaněna, součástí odhadu tohoto podílu jsou tak rovněž daňové úniky. Na základě posouzení věcného a statistického hlediska je toto kritérium z další práce vyřazeno. Silnější korelace existuje rovněž mezi kritérii Šedé ekonomiky a Složitostí daňového systému (0,51). Avšak z věcného hlediska kritéria nemají společný základ, protože zatímco podíl šedé ekonomiky na HDP země popisuje nelegální či hraničně legální činnosti odehrávající se uvnitř státu, kritérium Složitosti daňového systému se zabývá zhodnocením náročnosti daňové administrativy poplatníků. Na základě tohoto posouzení bylo rozhodnuto, že z věcného hlediska neexistuje mezi kritérii závislost, proto nedojde k vyloučení. Obdobně poskytuje Spearmanova korelační analýza předpoklad vzájemné závislosti mezi kritérii Složitost daňového systému a Podnikatelská svoboda (-0,57). Posouzením věcného hlediska však nedojde k vyloučení ani jednoho kritéria, neboť zatímco Složitost daňového systému vyjadřuje náročnost daňové administrativy poplatníků v hodinách, kritérium Podnikatelské svobody vyjádřené indexem zahrnuje míru regulace podnikatelských subjektů státem, počáteční podmínky pro rozjezd podnikání, regulace během podnikání, popřípadě podmínky pro ukončení podnikání. Standardizace dat Prvním stupněm standardizace dat je převod kvalitativních proměnných na kvantitativní. To bylo provedeno v předcházejícím kroku, kdy hodnocení stupně spolupráce mezi orgány daňové správy bylo převedeno z textového hodnocení na číselné. Převodem bylo dosaženo kvantitativních poměrových diskrétních proměnných. V druhém kroku je však potřeba data převést na stejný základ, neboť zatímco Složitost daňového systému je vyjádřena v hodinách, Náklady zdanění a Podíl šedé ekonomiky v %, Vnitrostátní spolupráce jako úroveň, Podnikatelská svoboda je vyjádřena indexem. Standardizace dat je provedena prostřednictvím softwarového programu Statistica 10, výstup je součástí přílohy D. Volba způsobu shlukování Obdobně jako v případě ukazatelů 1. dimenze musí být zvolen optimální způsob shlukování. Možností je nehierarchická metoda, při jejímž využití však musí být předem znám počet shluků. Vzhledem k obtížnému stanovení přesného počtu bude využita hierarchická metoda, v rámci níž je možné vybírat z aglomerativního či divizního přístupu. Zatímco aglomerativní přístup vychází z jednotlivých shluků a na základě jejich podobnosti dochází k postupnému spojování, divizní přístup vychází z jednoho velkého shluku, který je rozdrobován na více menších shluků. Divizní přístup není příliš vhodný, pokud má soubor větší objem dat, proto bude pro tyto účely využit aglomerativní přístup hierarchické metody.

70

Měření podobnosti Teoretická východiska včetně vzorců byla zmíněna při výběru vhodné metody měření podobnosti v předcházející kapitole ukazatelů 1. dimenze. Nejpoužívanější, v tomto případě rovněž zvolenou metodou, je Euklidovská vzdálenost. Volba shlukové metody Pro data, která následně vytvoří více shluků s přibližně stejným počtem objektů, je vhodná Wardova metoda shlukování, která nejčastěji využívá k měření podobnosti mezi objekty čtvercovou Euklidovskou vzdálenost. Porovnávání dvou objektů, které jsou si nejblíže, a jejich následné zařazení do stejného shluku je prováděno prostřednictvím metody nejbližšího souseda. Opakem metody nejbližšího souseda je metoda, při níž jsou z jednoho velkého shluku odštěpovány postupně objekty s nejmenší podobností. Tento způsob je nazýván jako metoda nejvzdálenějšího souseda. Aritmetickým průměrem všech proměnných ve shluku je zjištěn tzv. centroid, vůči kterému jsou do shluku zařazovány další objekty s nejmenší vzdáleností zjištěnou prostřednictvím Euklidovské vzdálenosti. Centroid shluku je s každým dalším objektem přepočítán a dochází k postupné úpravě až do vyčerpání přiřazovaných objektů. Tato metoda je nazývána jako centroidní. Poslední obvyklou užívanou metodou je metoda mediánová. Jedná se o obdobu centroidní metody, centroid shluku je však nahrazen mediánem. K výběru nejvhodnější shlukové metody může být dle Řezankové (2009) využit kofenitický korelační koeficient, jehož vzorec je zmíněn v předchozí kapitole věnující se ukazatelům 1. dimenze. Čím blíže je hodnota vypočteného kofenitického koeficientu blíže 1, tím je daná metoda shlukování vhodnější. Meloun (2012) používá další způsob ke zjišťování nejvhodněji použitelné metody shlukování, čímž je koeficient Delta. Čím blíže je výsledná hodnota koeficientu blíže 0, tím je daná metoda shlukování považována za vhodnější. Tab. 18


Shluková metoda Kofenit. koeficient Wardova metoda 0,544034 Metoda nejbližšího souseda 0,654934 Metoda nejvzd. souseda 0,712930 Centrodiní metoda 0,681881 Mediánová metoda 0,634905

Delta (0,5) 0,829741 0,686952 0,369472 0,663092 0,616288

Delta (1) 0,856583 0,818418 0,415191 0,916294 0,862372

Zdroj: Vlastní zpracování s využitím programu NCSS9

Z dané tabulky jasně vyplývá, že nejvhodnější použitelná metoda pro zvolená data je metoda nejvzdálenějšího souseda. Kofenitický korelační koeficient dosáhl nejvyšší hodnoty 0,712930, koeficient Delta 0,5 dosáhl naopak nejnižších hodnot 0,369472 a Delta 1 hodnoty 0,415191. Proto bude v následujícím oddíle využita právě tato metoda.


71

Interpretace výsledků Po vytvoření matice dat, ověření multikolinearity, snandardizace dat, volby vhodného způsobu shlukování, vzdálenosti a shlukové metody může být přistoupeno k interpretaci výsledků. Postup shlukování je vhodné znázornit prostřednictvím grafu, tzv. dendogramu. Dendogram znázorňuje postupné seskupování objektů do shluků, ale také shluky vytvořené v předchozích krocích. Pokud mají jednotlivé objekty naprosto stejné charakteristické vlastnosti (shodné vektory hodnot), pak se jejich spojení nachází se přímo na ose Y. Ostatní objekty jsou spojovány tzv. větvemi, za optimální shluky jsou považována krátká spojení větví mezi objekty. Na základě vizuálního posouzení dendogramu může být odhadnut celkový počet shluků. Jedná se však o velmi subjektivní posouzení pozorovatele. Dendogram pro ukazatele 2. dimenze hierarchickou aglomerativní metodou nejvzdálenějšího souseda (úplného spojení) byl vytvořen v softwarovém program Statistica 10.

72 Obr. 3


Zdroj: vlastní zpracování v programu Statistica 10

Jak již bylo zmíněno, stanovení optimálního počtu shluků z dendogramu leží v očích pozorovatele. V první řadě je třeba vymezit vzdálenost spoje, která v tomto případě byla stanovena na hodnotu 3,5. Volbou menší vzdálenosti by došlo k rozdrobení na příliš velký počet shluků, volbou větší vzdálenosti by naopak došlo k vytvoření příliš velkých shluků. Stanovenou vzdáleností bylo vytvořeno 6 shluků: 1. shluk – Rakousko, Portugalsko, Španělsko, 2. shluk – Dánsko, Finsko, Velká Británie, Island, Švédsko, Norsko, 3. shluk – Belgie, Francie, Irsko, Německo, Lucembursko, Nizozemí, 4. shluk – Kypr, Lotyšsko, Řecko, Rumunsko, Malta, Maďarsko, Itálie, Slovinsko, Litva, Estonsko, 5. shluk – Bulharsko, Česká republika, Polsko, 6. shluk – Slovenská republika.


73

První shluk zemí je tvořen Rakouskem, Portugalskem a Španělskem a dalo by se jej považovat za jakýsi průměr transparentnosti daňového systému, i když pohledem na dendogram je možné konstatovat, že Rakousko je s dalšími dvěma zeměmi spojeno delší větví, a tak i v rámci shluku je potřeba jej vnímat více samostatně. Nejhůře hodnocenou stránkou je spolupráce orgánů daňové správy uvnitř státu při kontrole a odhalování daňových podvodů a ostatní finanční kriminality. V tomto ohledu jsou informace mezi orgány daňové správy a orgány vyšetřujícími daňovou kriminalitu buď vydávány pouze na základě vyžádání, nebo je jejich vydání zcela zakázáno (Rakousko). Rakousko v hodnocení složitosti daňového systému vyjádřeného jako počet hodin, které daňoví poplatníci musí strávit nad administrativou, výpočtem a odvodem daní, dosáhlo 55. místo z celkových 188 hodnocených zemí světe. Nachází se tak přibližně v první třetině. Náklady zdanění se týkají státní daňové správy a vyjadřují náklady administrativy, které stát musí vydat na získání 100 jednotek příjmů z daní. Rakouská daňová správa musí vydat 85 haléřů Eur na získání 100 Eur. V rámci sledovaných zemí se řadí na sedmou příčku. V hodnocení šedé ekonomiky země se Rakousko stává premiantem a obsazuje pomyslnou první příčku. V rámci Evropy zaostává pouze za Švýcarskem, které však není součástí hodnocených zemí. Podíl šedé ekonomiky se od roku 2003 stále zmenšuje a v absolutním vyjádření činí 2,15 biliónů EUR (necelých 8 % HDP). (Die Presse, 2013) Rakousko zcela zabraňuje vydávání informací plynoucích od daňové správy orgánům vyšetřujícím daňovou kriminalitu. Jedná se vcelku o paradox, neboť od 1. ledna 2013 je v platnosti směrnice nařizující spolupráci orgánů daňové správy mezi jednotlivými zeměmi, která má předcházet daňovým únikům. Avšak dle vyjádření rakouské ministryně financí Marie Fekter by měla být v dohledné době sjednána náprava v oblasti spolupráce rakouské daňové správy a orgánů vyšetřujícími finanční kriminalitu v zemi. (Steuernetz, 2013) Při hodnocení podnikatelské svobody Rakousko oproti minulému roku (2012) vystoupalo ze 71. místa na 55. místo z celkových 177 hodnocených zemí světa. Rakousko je vysoce globalizovaná země, otevřená investicím se stabilním právním rámcem plně podporující podnikatelské aktivity. Omezením je navzdory nízké korporátní dani vysoká daň z příjmu FO. (2013 Index of economic freedom, 2013a) Portugalští daňoví poplatníci stráví nad daňovou administrativou, výpočtem a odvodem daní 275 hodin, což je jedna z nejvyšších hodnot mezi sledovanými zeměmi. Druhá strana představována náklady na výkon daňové správy je hodnocena obdobně. Země má jedny z nejvyšších nákladů na zdanění, sice, za každých 100 Eur daňových příjmů stát musí vydat 1,44 centů. Šedá ekonomika v Portugalsku představuje 19,4 % HDP neboli 33 miliard EUR. Nicméně od roku 2009 nedochází k jeho nárůstu, naopak se do budoucna očekává pokles díky zavádění komunikačních systémů portugalské daňové správy. (Economia, 2013) Vnitrostátní spolupráce orgánů daňové správy a orgánů daňové kriminality je nastavena na úrovni vyžádání informací v případě odůvodněné potřeby. Tvůrci tohoto opatření jsou si vědomi velice nízké pružnosti, proto od 1. ledna 2013 vstoupil v platnost protokol o vzájemné spolupráci daňové a celní správy a Republikánské národní gardy.

74

(Governo de Portugal, 2013)V rámci podnikatelské svobody je Portugalsko hodnoceno velmi vysoko nad světovým průměrem. Avšak navzdory velmi rychlému zápisu a zprovoznění společnosti bez požadavku minimálního kapitálu, existují závažná omezení, jako například velmi drahá licence na podnikání, nebo časté reformy pracovněprávních předpisů. (2013 Index of economic freedom, 2013b) Španělský daňový poplatník nad celkovou daňovou administrativou podobně jako rakouský daňový poplatník stráví 167 hodin ročně. Jedná se o velký pokrok, neboť ještě v roce 2006 daňový poplatník za stejným účelem musel vynaložit 602 hodin ročně (CincoDias, 2013) Daňová správa naopak na administrativu a výběr daní vydá 0,97 centů na každých 100 Eur plynoucích z daní od poplatníků. V rámci sledovaných zemí se tak nachází v první desítce nejlevnější daňové správy z pohledu daňových orgánů. Poměr šedé ekonomiky vůči HDP ve Španělsku dosahuje necelých 20 %, čímž o jednu příčku předstihuje Portugalsko. Tato hodnota přibližně odpovídá průměru EU a odhaduje se, že za posledních 10 let došlo k jejímu snížení o přibližně 14 %. (CEOE, 2013) V rámci spolupráce orgánů daňové správy a orgánů daňové kriminality jsou sice podávány informace, nicméně pouze na vyžádání, systém tak postrádá pružnost. Z hlediska podnikatelské svobody si Španělsko stojí poměrně dobře, neboť v celosvětovém žebříčku se umístilo na 34. místě. Od roku 2010 došlo k zjednodušení postupu pro zakládání společností a snížení požadavků při licenčním řízení. (2013 Index of economic freedom, 2013c) Druhý shluk je tvořen severskými státy Dánskem, Finskem, Švédskem a Norskem, a dále Velkou Británií a Islandem. Daný shluk vykazuje prvenství v oblasti nejméně složitého daňového systému, nejmenších nákladů zdaněníí a nejsilnějších vlastností podnikatelské svobody. Podíl šedé ekonomiky na HDP shluku jako celku je rovněž na velmi dobré úrovni. Hůře je pouze hodnocena spolupráce orgánů daňové správy a orgánů daňové kriminality. Ale pokud vezmeme v úvahu úroveň šedé ekonomiky, která již zahrnuje ukazatel daňových úniků, systém je zřejmě dostačující. Dánští daňoví poplatníci stráví nad daňovou administrativou 130 hodin v roce, což je 3x méně času než u daňových poplatníků v ČR. Systém je oproti ČR snazší v tom, že poplatník FO obdrží tzv. návrh daňového přiznání obsahující zdanitelné příjmy poplatníka, které jsou známy daňovým orgánům. Poplatník má pak právo v daném návrhu provádět opravy a do 1. května jej musí podat. (Agtmaal, 2013) Protože systém funguje tak, že daňové přiznání osobní důchodové daně každého z poplatníka je předzpracováno daňovou správou, daly by se očekávat vyšší náklady zdanění. Opak je však pravdou a daňová správa vynakládá pouze náklady ve výši 0,67DKK na každých 100 DKK daňových příjmů, což znamená jedny z nejnižších nákladů mezi sledovanými zeměmi vůbec. Dánská daňová správa má přístup ke všem informacím týkajících se poplatníka, ať už je to přehled o pohybu na BÚ, o výši příjmu ze zaměstnání či vyplacených sociálních dávkách. To svědčí o plně elektronicky propojeném systému, který zajisté snižuje náklady správy a zvyšuje tak efektivnost. Navíc mnoho úkonů probíhá bez potřeby zásahu


75

pracovníka. Podíl šedé ekonomiky na HDP země činí 13,4 % a řadí Dánsko na 9. příčku hodnocených zemí. Dánsko je známé pro vysoké zdanění svých občanů, především v oblasti osobní důchodové daně. Tato oblast, tedy právě domácnosti, produkuje největší část šedé ekonomiky v zemi. Podle výzkumu Rockwool Foundation Research Unit v roce 2010 by pouze 20 % Dánů odmítlo zaplatit za práci vykonanou v rámci šedé ekonomiky. (Schneider, 2012) Informace orgánům daňové kriminality jsou daňovou správou předávány pouze na základě vyžádání. Nicméně v tomto případě je prostřednictvím elektronické komunikace informace poměrně rychle předána. (Buehn, 2013) Z hlediska podnikatelské svobody je Dánsko hodnoceno zcela nejlépe, Světovou bankou je označeno jako nejvlídnější podnikatelské prostředí hned po Novém Zélandu a Hong-Kongu. Regulace podnikatelského prostředí je jednou z nejefektivnějších, dokonce byly sníženy požadavky na minimální kapitál pro založení společnosti s ručením omezeným. Založení společnosti je velmi rychlé, trvá přibližně 5 dní od získání elektronického podpisu až po zápis do obchodního rejstříku. Náklady na založení společnosti (vyjma složení základního kapitálu) jsou nulové. (SOCR, 2013) Složitost daňového systému vyjádřená časem, který musí daňoví poplatníci strávit nad daňovou administrativou, činí ve Finsku 93 hodin ročně. Jedná se o jeden z nejmenších nároků na daňové subjekty mezi hodnocenými státy. Poplatníci podobně jako v Dánsku nepodávají daňová přiznání ze své vlastní iniciativy, ale obdrží předem vyplněný formulář s odhady jejich příjmů. Daňové orgány tyto informace získávají od zaměstnavatelů, bank, penzijních fondů, pojišťoven apod. Pokud nejsou informace v přiznání správné, poplatník provádí korekci a přiznání odevzdává daňovým úřadům do 7 dnů (respektive 14 dnů) od jeho obdržení. Od začátku roku 2012 mají navíc daňoví poplatníci možnost veškeré opravy a korekce provádět přes elektronické daňové přiznání s funkcí nápovědy, čímž je ušetřena jejich cesta na finanční úřad. (Veroskatt, 2013) Propracovaný elektronický komunikační systém je důsledkem nízkonákladové daňové administrativy na straně daňových orgánů. Ostatně jako celý shluk, Finsko vykazuje velmi nízké náklady zdanění, sice 0,87 FIM nákladů při získání 100 FIM daňových příjmů. V roce 2012 došlo k zrušení regionálního daňového orgánu a veškerou daňovou správu nyní vykonává pouze jediný státní orgán s pobočkami po celé zemi. Rutinní úkoly byly nahrazeny informační technologií a bylo propuštěno 2 000 osob. Daňová přiznání jsou téměř výlučně zpracovávána elektronicky a automatizována. Ačkoli jsou daňové systémy skandinávských zemí považovány za velmi složité díky mnoha různým výjimkám, odpočtům, slevám a jiným zákonem stanoveným nařízením, elektronizace přináší poměrně velkou úlevu. Finsko přišlo s návrhem nové reformy, kdy by měsíčně byly zkoumány příjmy poplatníků, a na základě nich by byla ihned vypočítána daň. Jen výjimečně by tak docházelo k ročnímu zúčtování, proúčtování a platby přeplatků či nedoplatků. (Simolla, 2013) Finsko dosahuje ze zmíněných severských zemí vůbec nejnižší stínové ekonomiky jako podíl na HDP země. 13,3 % se nalézá hluboko pod průměrem EU. Dle studie Friedricha Schneidera pouze 1 – 2 % lidí ve Finsku pracují bez platné pracovní smlouvy. Spolupráce mezi daňovými orgány a orgány daňové kriminality je nastavena tak, že si jsou schopny zmíněné

76

orgány předávat informace téměř okamžitě. Neexistuje k tomu sice žádná zákonná povinnost, nicméně důkazem pro fungující systém může být podíl šedé ekonomiky a zároveň daňových úniků v zemi. Podobně jako v Dánsku, i ve Finsku je regulace podnikatelského prostředí na velmi příznivé úrovni. Založení společnosti trvá přibližně 6 dní až 3 týdny s náklady okolo 330 EUR. Poplatek při registraci OSVČ činí 65 EUR. (SOCR, 2013) Švédský daňový poplatník stráví přibližně 3krát méně času nad daňovou administrativou, nežli český daňový poplatník. Obdobně jako jiné severské státy poplatník obdrží návrh daňového přiznání s výší příjmů známé daňovým orgánům, ve kterém posléze může provádět korekce. Průměrně daňový poplatník Švédska stráví daňovou administrativou 122 hodin ročně. Švédsko spolu s Estonskem má ihned po Islandu vůbec nejnižší náklady zdanění daňové správy. Administrativní a další náklady související s výkonem daňového orgánu v zemi jsou 3,6krát nižší než v ČR. Investice do švédské elektronické daňové správy každým rokem rostou, v současnosti se již pracuje spíše na rozvoji systému nežli jeho rozšiřování. (Government, 2013) Podíl šedé ekonomiky měřený ve Švédsku společností Visa Europe ve spolupráci s Friedrichem Schneiderem, Ph.D. dosahuje 14,3 % HDP a řadí tak Švédsko do první třetiny sledovaných zemí. V rámci shluku tato úroveň odpovídá přibližně průměru. Nejvyšší podíl na šedé ekonomice v zemi nese dle odhadů odvětví stavebnictví. (Europaportalen, 2013) Růstu šedé ekonomiky se země mimo jiné brání odsunem plateb v hotovosti a tlakem na zapojení elektrokomunikačních zařízení do obchodu. Snížení hotovostního počtu transakcí má dle odborníků přispět k zamezení možnosti zapojit se do stínové ekonomiky v zemi. (Kearney, 2013) Předávání informací mezi orgány daňové správy a orgány pro daňovou kriminalitu je na vyšší úrovni, nežli u ostatních skandinávských států. Spolupráce zde nevyplývá přímo ze zákonné povinnosti, nicméně je systém nastaven tak, že v případě potřeby dochází k okamžitému přesunu informací. Podnikatelská svoboda je ostatně jako v jiných zemích daného shluku na velmi vysoké úrovni. V celosvětovém hodnocení představuje 10. místo. Proces založení společnosti prochází pouze 3 úrovněmi řízení, na rozdíl od celosvětového průměru 7 úrovní. Navíc pro založení společnosti s ručením omezeným byl požadavek základního kapitálu snížen na polovinu. (2013 Index of economic freedom, 2013d) Složitost daňového systému je v Norsku vůbec nejnižší v rámci sledovaného clusteru. Daňoví poplatníci nad daňovou administrativou stráví pouze 83 hodin v roce. Nařízení o předvyplněném daňovém přiznání pro poplatníky FO se součástí Zákona o správě daní a poplatků stalo již v roce 2000. Poplatníci tak obdrží návrh daňového přiznání, ve kterém pouze provádí, v případě změn, korekce. Korekce jsou daňovému úřadu odesílány elektronicky, čímž se rovněž zvyšuje efektivita na straně daňové správy. Odpovědnost za uvedení relevantních informací v odeslaném daňovém přiznání samozřejmě leží na samotném poplatníkovi. Poskytnutí nesprávných či neúplných informací může vést k trestnímu stíhání. (Finansdepartementet, 2013) Norská daňová správa musí k získání 100 NOK daňových příjmů vydat 0,5 NOK nákladů, což ji řadí mezi sledovanými zeměmi na čtvrtou příčku. Jak již bylo zmíněno, nízké náklady jsou ovlivněny elektronickou ko-


77

munikací a celkově využitím informační technologie v daňové správě. Poměr šedé ekonomiky vůči HDP země činí v Norsku 14,2 %, nebo 57 miliard EUR. Za poslední roky díky využití silného bankovního systému a elektronických plateb (dle odhadu snižující hodnotu šedé ekonomiky o 10 %) je úroveň šedé ekonomiky spíše konstantní, zatímco v mnoha jiných zemích dochází k nárůstu. (Kearney, 2013) Spolupráce daňové správy a orgánů pro potírání daňové kriminality je nastavena na úrovni schopnosti poskytnout informace, tedy systému, kdy je daňová správa schopná dané informace poskytnout, avšak neexistuje pro to žádná zákonná povinnost. Index podnikatelské svobody mírně zaostává za dalšími skandinávskými zeměmi, nicméně stále je na velmi vysoké úrovni. Proces založení společnosti s ručením omezeným trvá v průměru 7 dnů a je třeba projít 5 úrovněmi řízení. Časově náročnější je získání licence. (2013 Index of economic freedom, 2013e) Součástí shluku je mimo skandinávských zemí i Velká Británie a Island. Anglickému daňovému poplatníkovi zabere daňová administrativa 110 hodin v roce, což je přibližně čtyřikrát méně času než v ČR. Anglie patří rovněž mezi země využívající oline systémy, které jednak snižují čas strávený papírováním a rovněž zvýšená automatizace lépe cíluje rizika spojená s daňovou administrativou a v souvislosti s tím i klesá podíl šedé ekonomiky. (PwC, 2013) Pokud bychom hodnotili šedou ekonomiku v absolutních číslech, 2/3 jsou soustředěny ve Velké Británii, Německu, Francii, Itálii a Španělsku. Avšak ve vztahu k HDP má Velká Británie vůbec jeden z nejnižších poměrů šedé ekonomiky vůči HDP, 10,1 %. Užívání elektronických platebních systémů a rostoucí bankovní začlenění dělají transakce v šedé ekonomice složitějšími. Proto podobně jako u skandinávských států existuje silná korelace mezi zapojením online systémů a podílem šedé ekonomiky na HDP. (Kearney, 2013)Zákonná povinnost pro výměnu informací orgánů daňové správy a orgánů daňové kriminality v zemi není nastavena, nicméně využitím elektronických komunikačních systémů je předání informací záležitostí několika hodin. Index podnikatelské svobody je hodnocen jako průměr sledovaného shluku. Založení společnosti trvá přibližně 18 dnů, nicméně účinný a průhledný právní rámec vznik společnosti nijak neprodlužuje. Většina úrovní řízení je zdarma, zpoplatněny jsou například stejně jako v ČR náklady na notáře při sepisování společenské smlouvy. Ve sledovaném shluku stráví islandský daňový poplatník nad daňovou administrativou nejvíce hodin, sice 140 hodin ročně. I přesto je to téměř 3krát méně než v ČR. Co se týče nákladů islandské daňové správy, ze sledovaných zemí vynakládá nejméně, na 100 ISK daňových příjmů je třeba vynaložit pouhých 0,32 ISK nákladů. Oproti ČR je to úspora nákladu ve výši 4,5násobku. Island rovněž využívá online elektronickou komunikaci. Podíl šedé ekonomiky na HDP odpovídá přibližně průměru států EU a EHP, avšak je silně nad průměrem sledovaného shluku. Nejvíce se na šedé ekonomice na Islandu podílí nehlášená práce. Zákonná povinnost pro předávání informací mezi orgánem daňové správy a orgánem pro daňovou kriminalitu není nastavena, nicméně systém výměny informací bez nutnosti vznesení požadavku existuje. Index podnikatelské svobody představuje přibližně průměr sledovaného shluku. Celkově je právní systém nastaven velmi efektivně, založení společnosti trvá v průměru 5 dní a prochází 5 úrovněmi řízení. Založení společnosti

78

nákladově představuje přibližně 3 % průměrného ročního příjmu společnosti. (2013 Index of economic freeedom, 2013f) Třetí shluk je tvořen zeměmi Belgií, Francií, Irskem, Německem, Lucemburskem a Nizozemím. Úroveň šedé ekonomiky vůči HDP je nejnižší mezi 6 shluky, průměrná hodnota dosahuje necelých 12 % HDP. Shluk se vyznačuje rovněž nižší složitostí daňového systému, který je dle Světové banky vyjádřen jako počet hodin, které musí daňový poplatník v dané zemi strávit daňovou administrativou. Dobré výchozí podmínky jsou také nastavené v rámci zakládání společnosti a jejího vedení. Příprava na výpočet a odvod daně zabere belgickému daňovému poplatníkovi 160 hodin ročně, což je pod průměrem sledovaných zemí EU a EHP (187 hodin), avšak nad průměrem sledovaného shluku. Belgický daňový systém prošel v letech 2011 a 2012 větší daňovou reformou, což se zobrazilo na zvýšeném počtu hodin oproti rokům minulým. Daňová správa v Belgii vykazuje jedny z nejvyšších nákladů na výběr daní mezi zeměmi EU a EHP. Na získání 100 EUR daňových příjmů je třeba vynaložit 1,4 EUR nákladů, což se svou hodnotou blíží k nákladům v ČR (1,46). Vysoké náklady daňové správy (a částečně i zátěž daňových poplatníků) jsou způsobeny existencí 4 úrovní daňové správy – národní, regionální, provinční a komunální. Podíl šedé ekonomiky na celkovém HDP Belgie představuje 16,8 % což je nejnižší hodnota za posledních 10 let, ale stále nejvyšší mezi zeměmi západní Evropy. Belgie s touto úrovní bojuje prostřednictvím potlačení hotovostních transakcí. (PressEurop, 2013) Belgie patří mezi země, kde existuje zákonná povinnost pro výměnu informací mezi orgány daňové správy a orgány pro vyšetřování daňové kriminality. Indexem podnikatelské svobody je Belgie řazena na nejvyšší příčky žebříčku. Založení společnosti trvá přibližně 3 – 4 dny a žadatel musí projít 4 úrovněmi řízení. Největší část nákladů při zakládání společnosti náleží notáři. (2013 Index of economic freedom, 2013g) Daňová administrativa zabere francouzskému poplatníkovi 132 hodin, což odpovídá průměru sledovaného shluku. Francouzský daňový systém je znám nepřehledností ve výpočtu jednotlivých daní i nejrůznějšími výjimkami pro jednotlivé daně. (SOCR, 2013) To se také odráží na nákladech, které musí vynaložit daňová správa. Francouzská daňová správa pro každých 100 Eur daňových příjmů musí vydat 1,31 centů nákladů, což Francii řadí do prvních 6 nejnákladovějších daňových správ. Při hodnocení šedé ekonomiky absolutními čísly jsou 2/3 soustředěny ve Francii, Velké Británii, Německu, Itálii a Španělsku. Avšak ve vztahu k HDP má Francie obdobně jako Velká Británie vůbec jeden z nejnižších poměrů šedé ekonomiky, 10,8 %. Užívání elektronických platebních systémů a rostoucí bankovní začlenění dělají transakce v šedé ekonomice složitějšími. Na výměnu informací mezi orgány pro vyšetřování daňové kriminality a orgány daňové správy je uvalena zákonná povinnost. Při zakládání společnosti s ručením omezeným společníci musí složit pouze 1 Euro, čímž je tato forma dostupná pro všechny. Výhodou je i krátký časový úsek (přibližně 5 dní) pro založení společnosti. Irsko dosahuje výborných výsledků v oblasti administrativní zátěže svých poplatníků. Irský daňový poplatník daňovou administrativou ztratí 80 hodin v roce, což je hned po Lucembursku nejnižší číslo mezi zeměmi EU a EHP. Takto dobrých


79

výsledků však není dosaženo na druhé straně, tedy při orgánech daňové správy. Dluhová krize si vyžádala konsolidaci veřejných rozpočtů, a tak i úpravu v oblasti daní. Reforma a s ní spojené změny se projevily zejména na straně daňových orgánů, které musí pro získání 100 Eur daňových příjmů vynaložit 1,31 centů nákladů. Podíl šedé ekonomiky na HDP země je daleko pod průměrem zemí EU a EHP a činí 12,7 %. Podobně jako ve Francii či Belgii je povinnost výměny informací mezi orgány daňové správy a orgány pro vyšetřování daňové kriminality upravena zákonem. Podnikatelské prostředí hodnocené indexem podnikatelské svobody je na vysoké úrovni, čemuž přispívá nejen krátké období pro založení společnosti, ale společníkům stačí projít pouze 4 úrovněmi řízení a neexistují žádné požadavky na minimální základní kapitál. Rovněž řízení v oblasti licencí nepředstavuje vysokou administrativní ani časovou zátěž. (2013 Index of economic freedom, 2013h) Německý daňový systém je považován za složitý, což prokazuje i počet hodin, které daňoví poplatníci musí věnovat daňové administrativě. 218 hodin i přesto představuje nižší úroveň než v ČR. Složitost je představována zejména 3úrovňovým systémem, kdy daně jsou vybírány na spolkové, zemské a obecní úrovni. Daňová administrativa z pohledu orgánů správy je na mnohem vyšší úrovni, díky propracovanému systému spolupráce jednotlivých orgánů. (SOCR, 2013) Na získání 100 jednotek příjmů plynoucích z daní musí správa vynaložit 0,79 jednotek administrativních nákladů. Stínová ekonomika jako podíl HDP země dosahuje stejných hodnot jako v Dánsku či Finsku, 13,3 %. Tato hodnota se nachází hluboko pod průměrem EU. Povinnost výměny informací mezi orgány daňové správy a orgány pro vyšetřování daňové kriminality vyplývá ze zákona. Regulační režim v Německu napomáhá jak zakládání nových společností, tak investicím. Pro založení společnosti s ručením omezeným neexistuje požadavek minimálního kapitálu. Index hodnotící podnikatelskou svobodu v Německu je tak na velmi vysoké úrovni. (2013 Index of economic freedom, 2013i) Lucembursko je silnou ekonomikou, někdy řečenou evropským daňovým rájem, ale co je jisté, je jeho rozvoj technologií. Především IT hraje významnou roli v oblasti daňové administrativy na straně poplatníků. Těm je nabízena možnost elektronického podání daňových přiznání včetně různých metodik a nápověd. (Finance, 2013a) Tak lucemburští daňoví poplatníci věnují daňové administrativě pouze 55 hodin ročně, což je bezesporu řadí na první příčku v rámci EU a EHP. Je s podivem, že obdobná situace neexistuje i na druhé straně – tedy na straně daňové správy. Zde náklady na dosažení 100 jednotek daňových příjmů činí 1,13, což je lehce nad průměrem EU. Podíl šedé ekonomiky v Lucembursku dosahuje pouhých 8,2 % a řadí tak zemi na druhou příčku v EU. Spolupráce mezi daňovými orgány a orgány pro vyšetřování daňové kriminality je ustanovena zákonem. Index podnikatelské svobody se nachází pod průměrem shluku. To je způsobeno zejména vyššími náklady na notáře, zápis do obchodního rejstříku a publikování v tzv. Memoriálu. (SOCR, 2013) Zátěž daňové administrativy vyjádřené v hodinách vnímá nizozemský poplatník podobně jako poplatník ve Švédsku či Dánsku. 123 hodin odpovídá průměru sledovaného shluku. Daňová správa musí vynaložit 1,11 jednotek nákladů na zís-

80

kání 100 jednotek příjmů plynoucích z daní, což opět odpovídá průměru sledovaného shluku. Podíl stínové ekonomiky na HDP země se řadí k nejlepším výkonům členských států EU a EHP. 9,5 % řadí Nizozemí na 3 příčku sledovaného ukazatele. Spolupráce daňových orgánů a orgánů daňové kriminality je na rozdíl od ostatních zemí shluku pouze na úrovni schopnosti, nikoliv zákonné povinnosti předávání informací. Čtvrtý, nejpočetnější shluk je tvořen 3 pobaltskými státy – Litvou, Lotyšskem a Estonskem; státy jihovýchodní Evropy Kyprem a Rumunskem; státy jižní Evropy Itálií, Maltou a Řeckem a dvěma středoevropskými státy Maďarskem a Slovinskem. Společným znakem těchto zemí je především vysoký podíl šedé ekonomiky na HDP země. Země jsou však význačné také poměrně nízkými náklady daňové správy a vyšší spoluprací orgánů daňové správy a orgánů daňové kriminality. Litevský daňový poplatník musí daňové administrativě věnovat 262 hodin ročně, což je hodnota vysoko nad průměrem EU, ale i nad průměrem shluku. Litevský daňový systém je mimo běžných úlev, odpočtů a jiných zvláštností rozšířen o další pravidla, která jsou platná pro určitý druh činností, dle typu investora či investice apod. Mnohdy se tak stává, že si subjekt musí své daňové postavení ověřovat u autorizované právní kanceláře. (BusinessInfo, 2013) Litevská daňová administrativa musí vydat 0,99 LTL nákladů pro získání 100 LTL daňových příjmů. Tato hodnota odpovídá přibližně průměru EU. Podíl šedé ekonomiky na HDP v zemi činí 26,1 %, což je vysoko nad průměrem EU a EHP. Odborníci se domnívají, že takto vysoký podíl je způsobený finanční krizí, která Litvu zasáhla z pobaltských zemí zcela nejvíce. Krize pak přispěla k rozvoji šedé ekonomiky. Necelými 40 % se na celkové výši šedé ekonomiky podílí tzv. práce na černo, tedy práce mimo daňový a sociální systém. (SSE Riga, 2013) V oblasti spolupráce daňových orgánů a orgánů daňové kriminality představuje Litva výjimku mezi ostatními státy shluku. Pro předávání informací mezi zmíněnými orgány neexistuje v zemi žádná zákonná povinnost, nicméně v zemi je nastaven systém pro vzájemnou spolupráci. Ačkoli došlo k zjednodušení podmínek pro založení společnosti, pokud osoba žádá o povolení podnikání podložené licencí, tento proces trvá více než 200 dní. (2013, Index of economic freedom, 2013j) Daňový poplatník v Lotyšsku musí v oblasti daňové administrativy vynaložit 175 hodin, což je hodnota nacházející se mírně pod průměrem zemí EU a EHP. Náklady daňové správy činí 1,02 LV na každých 100 LV příjmů plynoucích z přijatých daní. Tato hodnota odpovídá průměru zemí EU. Podíl šedé ekonomiky na HDP v Lotyšsku dosahuje dle výzkumu Schneidera 3. nejvyšší hodnoty – 28,5 %. Nejvyšších hodnot dosahuje Bulharsko a Rumunsko. Podíl černé práce na celkové výši šedé ekonomiky v zemi činí 43 %, Významnou část představuje i zapojení se malých podniků do šedé ekonomiky, způsobené nespokojeností s místní vládou. (SSE Riga, 2013) Vnitrostátní spolupráce orgánů je v zemi nastavena zákonnou povinností. Index podnikatelské svobody činí 81,7. Pro založení společnosti je potřeba projít 6 – 7 správními řízení a tento proces trvá přibližně 30 dní. (2013 Index of economic freedom, 2013k)


81

Estonský daňový poplatník věnuje ročně daňové administrativě pouhých 81 hodin, což je hodnota blízká Irsku či Norsku. Estonský daňový systém využívá pro daň z příjmu pouze jednotnou sazbu daně a v oblasti daně z příjmů PO jsou osvobozeny veškeré příjmy PO, mimo rozdělovaný či jinak distribuovaný zisk společnosti. Tím se stal daňový systém jednodušším a přehlednějším. Vyplnění daňového přiznání je možné přes internet a uvádí se, že daňovému poplatníkovi zabere pouhých 15 minut. Transparentnost je podložena omezeným počtem různých výjimek či odpočitatelných položek. (Ministerstvo zahraničních věcí, 2013) Obdobně zátěž daňové správy z hlediska nákladu zdanění vykazuje nízkou hladinu. Na každých 100 Eur daňových příjmů připadá 0,4 centů nákladů, což je hned po Islandu mezi sledovanými státy nejnižší hodnota. Podíl šedé ekonomiky na HDP v Estonsku dosahuje podobně jako u Lotyšska velmi vysoké hodnoty – 28,2 %. Dle studií je nejvyšší podíl šedé ekonomiky kumulován ve stavebnictví. Úplatkářství v oblasti veřejných zakázek má na výši šedé ekonomiky také poměrně velké procento. (SSE Riga, 2013) Zátěž daňové administrativy na poplatníka činí v Itálii 269 hodin, což je mimo Maďarsko nejvyšší počet hodin ve sledovaném shluku. Italský daňový systém prochází od roku 2011 (za vlády Maria Montiho) rozsáhlou daňovou reformou. (Ministerstvo zahraničních věcí, 2013) Domnívám se, že časté změny dělají daňový systém mnohem složitější. O tom svědčí rovněž náklady (1,2 jednotek), které daňová správa musí vydat k získání 100 jednotek daňových příjmů. Podíl šedé ekonomiky na HDP v zemi činí 21,6 %, což je hodnota nad průměrem zemí EU. Proto také dochází k časté kritice Montiho reforem, které se zaměřují spíše na daňový systém jako takový, ale nerespektují vývoj šedé ekonomiky. (Ministerstvo zahraničních věcí, 2013) Vnitrostátní spolupráce orgánů daňové správy a orgánů pro vyšetřování daňové kriminality je nastavena zákonnými opatřeními v zemi. Index podnikatelské svobody hodnotící prostředí pro zahájení podnikání dosahuje spíše nižší úrovně. Založení společnosti je byrokraticky protahováno a prodražováno. Zahájení podnikání podmíněného licencí trvá více než 200 dní. (2013 Index of economic freedom, 2013l) Poplatník zapojený do daňového systému na Maltě stráví daňovou administrativou 139 hodin ročně. Jedná se spíše o nižší hodnotu, nacházející se pod průměrem sledovaného shluku. Náklady zdanění vynakládané maltskou daňovou správou na každých 100 jednotek daňových příjmů činí přesně 1 Euro. Tato hodnota odpovídá průměru zemí EU a EHP. Podíl šedé ekonomiky na HDP činí 25,3 %, což je úroveň nad průměrem EU. Znamená to, že přibližně čtvrtina maltské ekonomiky jde mimo daňový a sociální systém, což má samozřejmě významný dopad na rozpočet země. Spolupráce a výměna informací mezi orgány daňové správy a orgány pro potírání daňové kriminality je upravena zákonem, v zemi tedy existuje zákonná povinnost pro vzájemnou spolupráci. I přes provedené reformy obchodního práva zůstává podnikatelské prostředí stále neflexibilní. Založení společnosti v průměru trvá 40 dnů, avšak zásadním problémem je výše nákladů spojená s tímto úkonem. (2013 Index of economic freedom, 2013m)

82

Řeckému daňovému poplatníkovi zabere daňová administrativa 193 hodin ročně. Řecký daňový systém prochází v poslední době mnoha různými reformami, jako reakce na fiskální krizi v zemi. Mimo změn daňových sazeb dochází také k zavádění nových daní, příkladem je daň z luxusu (2010). (Ministerstvo zahraničních věcí, 2013) Řecká daňová správa musí vynaložit 0,98 jednotek nákladů za účelem zisku 100 jednotek z daňových příjmů. Podíl šedé ekonomiky na HDP dosahuje 24 %. Nedávná fiskální krize vedla mimo jiné k rozsáhlým reformám daňového systému, čímž se stal méně přehledný. Kombinace nepříznivého pokrizového prostředí a složitého daňového systému vede k různým korupcím, úplatkářství, práce na černo, popřípadě snížení či vyhýbání se daňové povinnosti. Mnoho řeckých firem přesouvá své sídlo do baltských států (zejména Bulharska), kvůli nižšímu zdanění i nižším produkčním nákladům. (Ministerstvo zahraničních věcí, 2013) Vnitrostátní spolupráce orgánů je obdobně jako v dalších zemích shluku upravena zákony země. Reformou prošlo i obchodní právo, jehož snahou bylo vylepšit podmínky v oblasti podnikatelského prostředí. Výsledky jsou však přinejmenším sporadické, neboť založení podnikání podmíněné licencí je velmi časově i finančně náročné. (2013 Index of economic freedom, 2013n) Kyperský daňový poplatník věnuje daňové administrativě 147 hodin ročně, což je hodnota pod průměrem EU. Náklady zdanění, které musí daňová správa vynaložit pro získání 100 jednotek daňových příjmů, odpovídají průměru sledovaného shluku – 0,97 jednotek. Kypr má pod kontrolou pouze necelých 75 % ekonomiky země, zbytek je totiž součástí aktivity šedé ekonomiky. Velikost šedé ekonomiky na Kypru a charakteristické vlastnosti daňového ráje byly například důvody, proč se Německo zdráhalo pomoci Kyperským bankám v době bankovní krize. (Finance, 2013b) Kypr uplatňuje zákonnou povinnost na výměnu informací a vzájemnou spolupráci mezi orgány daňové správy a orgány pro potírání finanční a daňové kriminality. Kypr známý jako daňový ráj, a přitahující mnoho společnosti nejen z Evropy, má poměrně kvalitně nastaveny podmínky v oblasti podnikatelského prostředí. Regulační rámec zajišťuje poměrně dobré podmínky jak pro založení společnosti, tak i průběh či ukončení podnikání. (2013 Index of economic freedom, 2013o) Složitost daňového systému v Rumunsku vyjádřená počtem hodin, které daňový poplatník musí strávit nad daňovou administrativou, činí přesně 200 hodin. Od 1. ledna došlo k novelizaci daňového zákona, a tak mnoha změnám, které dělají daňový systém složitější. Příkladem je situace, kdy poplatníci, jejichž čistý příjem je založen na daňových kvótách a v předchozím fiskálním roce dosáhli stanoveného limitu, musí změnit používaný daňový systém na standardní systém daně z příjmů. (Ministerstvo zahraničních věcí, 2013) Náklady zdanění vyjádřené jako počet jednotek, které musí daňová správa vynaložit pro dosažení 100 jednotek daňových příjmů, činí 0,99. Hodnota přibližně odpovídá průměru EU i průměrným nákladům zdanění sledovaného shluku. Nekontrolovatelná část ekonomiky země vyjádřená jako podíl šedé ekonomiky na HDP činí v Rumunsku 29,1 %, což je jen o několik procent méně, než dosahuje rekordní Bulharsko. I přesto tato hodnota může být považována za dobrý výsledek, neboť během posledního desetiletí došlo k poklesu


83

o přibližně 10 %. Spolupráce orgánů daňové správy a orgánů pro vyšetřování daňové kriminality je rumunskou vládou uzákoněna. Ačkoli reforma obchodního zákoníku přispěla ke zjednodušení zahájení podnikání (v současnosti žadatel musí projít 6 správních řízení, což trvá přibližně 10 dní), zahájení podnikání vyžadující licenci je stále velmi časově náročné. (2013 Index of economic freedom, 2013p) Časová náročnost daňové administrativy prováděné poplatníkem v Maďarsku činí 277 hodin ročně. Daňový systém prochází s nástupem vlády Fidesz četnými reformami a tak velmi častými změnami. Na určité období byly zavedeny přechodné sektorové daně (telekomunikace, obchod, banky,…), v platnost vstoupiy i zcela nové druhy daní – bankovní daň, rezervní DPH apod. (Ministerstvo zahraničních věcí, 2013) Situace se promítla i na druhé straně, tedy na straně daňové správy, kdy k získání 100 jednotek daňových příjmů je potřeba vynaložit 1,2 jednotek nákladů. 22,5 % jako podíl šedé ekonomiky vůči HDP řadí Maďarsko mezi země s vysokou úrovní nekontrolovatelné části ekonomiky. V absolutním vyjádření se jedná o přibližně 2 biliony HUF. (RealDeal, 2013) Vnitrostátní spolupráce daňových orgánů je ukotvena zákonem. Regulace obchodu v Maďarsku umožňuje poměrně rychlé založení společnosti, žadatel musí absolvovat v průměru čtyři správní řízení, trvající asi 5 dní. (2013 Index od economy freedom, 2013q) Posledním státem sledovaného shluku je Slovinsko, kde daňový poplatník věnuje daňové administrativě v průměru 260 hodin. Daňová správa vynakládá na každých 100 jednotek daňových příjmů 0,9 jednotek nákladů. Tato hodnota se nachází pod průměrem sledovaného shluku (0,96), ale i pod průměrem zemí EU a EHP (1,04). Podíl šedé ekonomiky na HDP země je poměrně vysoký, činí 23,6 %. Spolupráce daňových orgánů a orgánů pro vyšetřování daňové kriminality je obdobně jako u jiných zemí shluku (mimo Litvu) nastaven zákonnými opatřeními v zemi. Navzdory pokroku v oblasti podnikatelského prostředí, kdy založení společnosti trvá v průměru pouhých 6 dnů, neadekvátní požadavky jsou kladeny na podnikání podmíněné licencí, kde doba vyřízení přesahuje 200 dnů. (2013 Index of economic freedom, 2013r) Pátý shluk je tvořen dvěma středoevropskými státy, Českou republikou a Polskem a balkánských státem Bulharskem. Cluster je charakteristický vysoce složitým daňovým systémem a současně vyššími náklady zdanění vynakládanými daňovou správou. V oblasti podnikatelského prostředí jsou nastaveny spíše nepříznivé podmínky, vyjádřené nižším indexem podnikatelské svobody. Úroveň šedé ekonomiky v průměru vykazuje jen o několik procent lepší výsledky než průměr zemí čtvrtého shluku. Na vysoké úrovni je však postavena vnitrostátní spolupráce orgánů daňové správy a orgánů pro potírání daňové kriminality. Český daňový poplatník stráví nad daňovou administrativou 413 hodin ročně, což je kromě Bulharska (454 hodin) zcela nejhorší výsledek mezi sledovanými zeměmi EU a EHP. Například oproti Lucembursku je to 7,5 násobek. V několika posledních letech prošel český daňový systém mnoha změnami. Důvody lze hledat v mnoha oblastech, ať už je důvodem zmírnění deficitu státního rozpočtu, nebo výměna vlády a snaha udělat něco „nového“. Mimo různých slev, odpočtů, zvláštní

84

sazby daně apod. existuje v české daňové soustavě ještě mnoho výjimek. Nesporně právě tyto zvláštnosti daňového systému přispívají k jeho složitosti. Složitost a s tím související administrativní náročnost se projevuje i na straně daňové správy. Na získání 100 korun daňových příjmů musí česká daňová správa vynaložit 1,46 korun nákladů, což jsou hned po Slovenské republice a Polsku 3. nejvyšší náklady zdanění mezi státy EU a EHP. Opačným ukazatelem je množství příjmů na 1 Kč výdajů. To činilo v roce 2012 70,18 Kč příjmů na 1 Kč výdajů. Podíl šedé ekonomiky na HDP země představuje 16 %, což například ve srovnání s pobaltskými státy, či Rumunskem je příznivá úroveň, avšak například vzhledem k sousednímu státu Rakousku (7,6 %) nebo Lucembursku (8,2 %) a Nizozemí (9,5 %) se jedná o vysokou hodnotu. V absolutním vyjádření jde o 622 miliard korun, nebo také 118 tisíc na každou práceschopnou osobu. Velký podíl na celkové výši šedé ekonomiky má i tzv. práce na černo. V roce 2012 inspektorát práce uložil za nelegální práci (včetně účasti na „švarcsystému“) 1 445 pokut v celkové výši 321 milionu Kč. (E15, 2013). Vnitrostátní spolupráce orgánů je jak v rámci shluku, tak v rámci samotné České republiky na nejvyšší úrovni. Tedy nejvyšší úrovni dosažené v EU, neboť nejvyšší úrovní spolupráce mezi orgány daňové správy a orgány pro potírání daňové kriminality by znamenal přímý přístup jednotného informačního systému. V ČR je takováto spolupráce a výměna informací upravena zákonně. Index podnikatelské svobody řadí ČR na 64. místo na světě, což nepodává příliš příznivý obraz pro místní podnikatelské prostředí. Jeden z ukazatelů indexu podnikatelské svobody – tedy složitost daňového systému byl již rozebrán v předchozím odstavci. Poměrně vysoké náklady (dle organizace Doing Business cca 26 000 Kč) nebo požadavek základního minimálního kapitálu může mnoho perspektivních podnikatelských nápadů rovněž odradit. Reforma obchodního zákoníků však také přinesla či přinese mnoho dobrých změn. Jedná se například o zřízení jednotného inkasního místa v oblasti placení daní, nebo založení s. r. o. se základním kapitálem ve výši pouhé 1 Kč. (Lazarevič, 2013) Ve složitosti daňového systému vyjádřeného jako počet hodin, které daňový poplatník státu musí věnovat daňové administrativě, dopadlo o příčku lépe Polsko. Místní daňový poplatník musí vynaložit 286 hodin, což je i tak o 127 hodin méně než v ČR. Navíc změna daňového systému dosáhla zjednodušení, jak tomu bylo původně plánováno. Zatímco v roce 2009 byla takováto časová náročnost 418 hodin, v roce 2011 se jednalo o 325 hodin a v roce 2012 došlo k dalšímu snížení na 286 hodin. (ZPP, 2013) Náklady zdanění, které musí vydat polská daňová správa za každých 100 jednotek daňových příjmů, činí 1,72. Hned po Slovensku se jedná o nejvyšší náklady zdanění vykázané mezi zeměmi EU a EHP. Necelá čtvrtina (24,4 %) polské ekonomiky je státem neregulovatelná. Celková výše šedé ekonomiky na HDP je vysoko nad průměrem EU. Zatímco podíl nehlášené práce v roce 2011 činil necelých 29 %, v roce 2012 se jednalo o více než 33 %. (Puls Biznesu, 2013) Spolupráce orgánů daňové správy a orgánů pro potírání daňové kriminality je obdobně jako v celém shluku upravena zákonem. Index podnikatelského prostředí zaznamenal oproti předcházejícímu roku zlepšení. Mimo daňovou reformu došlo i k reformě obchodního práva, díky níž se zjednodušil byrokratický proces založení


85

společnosti. Zakladatel v současnosti musí absolvovat 6 správních procesů (světový průměr odpovídá 7 procesům), došlo i k výraznému snížení nákladů (na polovinu) v oblasti založení společnosti podmíněné licencí. (2013 Index of economic freedom, 2013s) Bulharsko, třetí a poslední stát sledovaného shluku, má zcela nejsložitější daňový systém vyjádřený jako počet hodin, které daňový poplatník musí věnovat daňové administrativě. Jedná se o 454 hodin, což je 8,25krát vyšší hodnota než v Lucembursku. Naproti tomu, náklady zdanění vynaložené správou daní představují podprůměrnou hodnotu oproti EU – 0,99 jednotek na každých 100 jednotek daňových příjmů. Bulharsko představuje rekordmana v pozici nejvyššího podílu šedé ekonomiky na HDP země. 31,9 % převyšuje evropský průměr téměř dvojnásobně, člena s nejnižší hladinou šedé ekonomiky (Rakousko – 7,6 %) více než 4násobně. Odborníci se domnívají, že velikost šedé ekonomiky je dána zejména špatně platově ohodnocenými pracovními místy a mnohdy prací pouze na částečný úvazek. Ve většině případů si také bulharští obyvatelé prací na černo kompenzují absenci podpory v nezaměstnanosti. (Finance5, 2013)Mimo to je šedá ekonomika podpořena i špatným soudním systémem náchylným k politickým zásahům a korupcím. (2013 Index of economic freedom, 2013) Jako u předešlých dvou zemí shluku, výměna informací a vzájemná spolupráce orgánů daňové správy a orgánů pro potírání daňové kriminality je nastavena zákonem. Reforma obchodního práva postupně přispívá k vlídnějším podmínkám podnikatelského prostředí od snížené náročnosti na založení společnosti, časové náročnosti, mírnějším podmínkám pro udělování licencí, či zrušení požadavku minimálního kapitálu. (2013 Index of economic freedom, 2013t) Šestý, poslední shluk je tvořen právě jedním státem. Z dendogramu můžeme pozorovat, že by Slovenská republika mohla být připojena k státům 5. shluku, avšak délka větve naznačuje, že by tento krok byl neefektivní. Slovensko vytváří specifický případ pohledu na transparentnost daňového systému. Podobnost můžeme hledat ve složitosti daňového systému z pohledu daňového poplatníka i nákladu zdanění z hlediska daňové správy. Velikost šedé ekonomiky jako podílu na HDP země je však blízká průměru prvního či druhého shluku, a o necelých 9 % odlišná od průměru pátého shluku. Odlišná je i vnitrostátní spolupráce daňových orgánů. Slovenský daňový poplatník věnuje daňové administrativě 207 hodin ročně, což je přesně 2krát méně času nežli v ČR. Náklady daňové správy jsou však mezi sledovanými zeměmi EU a EHP zcela nejvyšší, na každých 100 Eur z daňových příjmů připadá 2,41 Eur výdajů. Jedná se o více než dvojnásobnou hodnotu oproti průměru EU. Oproti ČR je tato hodnota vyšší o přibližně jednu jednotku. Šedá ekonomika se na HDP země podílí 15,5 %, což je přibližně srovnatelné s úrovní ČR a pod úrovní průměru EU. Spolupráce mezi orgány daňové správy a orgány pro potírání daňové kriminality není na Slovensku podložena zákonem, nicméně oba orgány jsou schopny vzájemné spolupráce. Celkový právní rámec ovlivňující podnikatelské prostředí prošel během několika posledních let změnami a přispěl

86

k lepším podmínkám, avšak v poslední době zaostává za ostatními zeměmi regionu. (2013 Index of economic freedom, 2013u) Tab. 19

Průměrné hodnoty kritérií 2. dimenze dle jednotlivých shluků

Shluk 1 2 3 4 5 6

Složitost daňového systému 202,67 113,00 128,00 200,50 384,33 207,00

Náklady zdanění

Šedá ekonomika

1,09 0,65 1,14 0,96 1,39 2,41

15,40 14,03 11,88 25,45 24,10 15,50

Vnitrostátní spolupráce orgánů 0,67 1,83 2,83 2,90 3,00 2,00

Podnikatelská svoboda 76,70 94,22 86,35 77,11 69,00 73,40

Zdroj: Vlastní zpracování Tab. 20

Hodnocení průměrných hodnot kritérií 2. dimenze dle jednotlivých shluků

Shluk 1 2 3 4 5 6

Složitost daňového systému + ---+++ ++

Náklady zdanění

Šedá ekonomika

--+ -++ +++

---+++ ++ +

Vnitrostátní spolupráce orgánů ---+ ++ +++ -

Podnikatelská svoboda +++ ++ + ----

Pozn.: --- nejnižší hodnota; +++ nejvyšší hodnota Zdroj: Vlastní zpracování

4.2

Komparace daňových systémů

Provedenou shlukovou analýzou ve dvou různých úrovních byly severské země rozřazeny do clusterů. Zatímco shluková analýza v úrovni 1. dimenze rozřadila tyto země do 4 odlišných clusterů, analýza na úrovni 2. dimenze tyto země spojila v jeden společný cluster.

4.2.1

Komparace ukazatelů 1. dimenze

V následující části práce dojde k vzájemnému porovnání inkasa u vybraných typů daní (% z HDP) do státního rozpočtu země u severských států, Dánka, Finska, Norska, Švédka, a dále ČR. Jak bylo zmíněno výše, každý ze států byl zařazen do rozdílného shluku, čímž je možno očekávat rozdílné výsledky.


87

Ačkoli jsou daňové příjmy jednou z nejdůležitějších záležitostí států, každý stát by měl být v této oblasti suverénní a příjmy plynoucí z jednotlivých daní by měly odpovídat požadavkům a potřebám státního rozpočtu a občanů. Skandinávský model sociálního státu uplatňovaný právě mezi zmíněnými severskými státy představuje model, kdy stát nese odpovědnost za blahobyt svých občanů. Oproti modelu Kontinentální tržní ekonomiky, Skandinávský vyžaduje značné zapojení státu do regulace země, nejen na trhu práce. Rozsáhlé redistribuce v podobě vyššího poměru sociálních výdajů na HDP vyžadují rovněž nastavení vyšší daňové zátěže. (Cihelková, 2009) Esping Andersen zařadil všechny čtyři státy, Dánsko, Finsko, Norsko a Švédsko pod jeden režim, Sociálně-demokratického státu. Z provedené shlukové analýzy však vyplývá, že každý z těchto států uplatňuje zcela odlišnou výši zdanění v jednotlivých oblastech. Tím je možné dojít k závěru, že ačkoliv státy uplatňují stejnou myšlenku sociálního státu, nastavení daňového mixu a výše zdanění odpovídá požadavkům zemí jako samostatných územních celků. Proto se domnívám, že ukazatele 1. dimenze nemohou přinést návrhy pro změnu českého daňového systému, který musí respektovat nastavené prostředí státem. V této oblasti je pouze možné se zamyslet, zda některé daně mají svůj význam a jsou pro zemi efektivní. Ve stávající části dojde ke srovnání příjmů plynoucích z jednotlivých typů daní vyjádřené jako podíl vůči HDP země. Stejná data byla využita pro shlukovou analýzu ukazatelů první dimenze. Všechna data jsou z roku 2011 z důvodu jejich srovnatelnosti, neboť některé ze zemí neposkytují komplexní přehled pro rok 2012. Porovnávány budou tyto typy daní: 1. Přímé daně 1.1 Osobní důchodové daně 1.2 Podnikové daně 1.3 Ostatní daně 2. Nepřímé daně 2.1 DPH 2.7 Spotřební daně 2.8 Ostatní 3. Příspěvky na sociální zabezpečení 3.1 za zaměstnance 3.2 za zaměstnavatele 3.3 OSVČ

88 Obr. 4

Podíl jednotlivých daní vyjádřené vůči HDP země v roce 2011

Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat OECD

Z grafu můžeme pozorovat, že výše daně z přidané hodnoty vyjádřené v % jako podíl HDP země je ve sledovaných zemích, na rozdíl od jiných typů daní, poměrně srovnatelná. Nejnižší hodnotu (7 %) vykazuje Česká republika, zatímco nejvyšší hodnotu (9,9 %) za rok 2011 vykázalo Dánsko. Dánsko provedenou shlukovou analýzou v kapitole 4 vytvořilo samostatný shluk charakteristický mimo jiné právě nejvyšší úrovní DPH jako podílu na hrubém domácím produktu země mezi zeměmi EU a EHP. Česká republika se naopak zařadilo do shluku s nejnižší průměrnou hodnotou DPH. Z hlediska spotřebních daní srovnávané země dosahují také vzájemně podobných hodnot. Vysvětlením pro tuto situaci je proces harmonizace daňových soustav, která započala právě u nepřímých daní. Z hlediska DPH došlo nejdříve implementací 6. směrnice do národních daňových soustav k zavedení nepřímého systému zdanění, posléze k úpravě sazeb daně. Evropská komise rozhodla o použití dvou sazeb – základní a snížené sazby daně z přidané hodnoty. Později došlo i k stanovení minimálních limitů sazeb, kdy pro základní sazbu daně může být uplatněno nejníže 15 % a pro sníženou sazbu daně nejméně 5 %. V posledním kroku Evropská komise rozhodla o možnosti použití nejvýše dvou snížených sazeb daně. Z hlediska spotřebních daní došlo k harmonizaci struktur, a namísto harmonizace sazeb (jak bylo původně zamýšleno) byly pouze stanoveny minimální limity. (Nerudová, 2011) Nejvyšší podíl nepřímých ostatních daní je možné sledovat u Švédska. Jedná se zejména o daň z provozu motorových vozidel, kolkovné, daň z tepelného účinku jaderných elektráren, loterijní daň nebo daň z odpadu. (Taxation and customs union, 2013)


89

Osobní důchodová daň Dánka jednoznačně převyšuje všechny ostatní. Na HDP země se podílí téměř jednou čtvrtinou (24,3 %). Na celkových daňových příjmech se podílí přibližně 50 %. Velký podíl osobní důchodové daně na celkových daňových příjmech lze spatřovat zejména ve vyšší daňové sazbě. Ke srovnání daňových sazeb severských států a České republiky bude využita jedna, efektivní průměrná daňová sazba, která bere v potaz všechny uplatňované sazby daně na příjem obyvatele, ale také různé odečitatelné položky či slevy na dani. Tím se tato sazba stává vzájemně srovnatelnou. Data jsou čerpána ze zprávy KPMG (KPMG, 2013a). Obr. 5

Efektivní individuální sazba daně 2011

Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat KPMG

Z daného grafu je patrné, že efektivní individuální sazba daně v Dánsku činí 42,1 %, což je téměř 2,5násobek české daňové sazby. Osobní důchodová daň se ve Švédsku na celkovém HDP podílí 15 %, což je oproti dánskému téměř čtvrtinovému podílu na HDP významný rozdíl. Tvrzení je průkazné rozdílem efektivní sazby daně, která je ve Švédsku o téměř 6 % nižší. Druhý cluster (tvořený mimo Kypr a Maltu také Norskem), který vznikl provedenou shlukovou analýzou v rámci ukazatelů 1. dimenze, byl charakteristický vysokým podílem podnikových daní na HDP. Zatímco ostatní severské státy, včetně České republiky, vykazují maximální podíl korporátních daní 3,4 %, norské HDP bylo v roce 2011 tvořeno z 10,7 % příjmy podnikové daně. Protože pro efektivní korporátní daňovou sazbu neexistují souhrnná a jednotná data jako u osobní důchodové daně, pro účely srovnání musí být využita neupravená, v roce 2011 platná sazba daně. Data jsou čerpána z webových stránek KMPG (KMPG, 2013b)

90

Obr. 6

Daňová sazba korporací v roce 2011

Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat KPMG

Norsko již od roku 2006 uplatňuje pro zdanění korporací stále stejnou výši daně – 28 %. Ze sledovaných států se jedná o nejvyšší zdanění, následované Švédskem (26,3 %), Finskem (26 %) a Dánskem (25 %). Nejnižší sazbu daně ze sledovaných zemí uplatňuje Česká republika, 19 %. Ostatní přímé daně tvoří spíše doplňkovou část, nicméně za zmínění stojí u Dánska, kde se na HDP podílí necelými 3 %. Velká část je tvořena takzvanými zelenými daněmi, které jsou dále rozčleněny do 3 kategorií: daně životního prostředí a škodlivých výrobků zapojených do spotřeby a výroby; daně z vypouštění znečišťujících látek a daně z omezených zdrojů. (Confederation fiscale Europeenne, 2013) Dosud je možné pozorovat, že daňová zátěž v severských státech je značně vyšší než v ČR. Naopak tomu je v oblasti příspěvků sociálního zabezpečení, kdy prvenství přebírá Česká republika. Jak je možné pozorovat z grafu č. 6, Česká republika má nejvyšší podíl příspěvků na sociální zabezpečení (na HDP) odváděného za zaměstnavatele a OSVČ. Výše příspěvků na sociální zabezpečení za zaměstnance je srovnatelná s úrovní Norska.


91

Příspěvek na sociální zabezpečení


Jak již bylo řečeno výše, struktura daní a jejich úroveň zdanění je otázkou každého státu, odpovídající požadavkům rozpočtu a občanů. Česká republika uplatňuje podobnou strukturu daní jako jiné Evropské státy. Je však potřebné se zamyslet nad tím, zda některé z nich jsou pro stát opravdu efektivní, a nejsou již přežitkem. Příkladem je daň dědická, jejíž inkaso státem v roce 2008 kleslo pod 100 milionů Kč a od této doby má stále klesající tendenci. V roce 2012 její inkaso představovalo 71 milionů Kč. (Finanční správa, 2013)Česká finanční správa ve svých výročních zprávách uvádí pouze velikost inkasa dle struktury daní, nezmiňuje však výši nákladů při administrativě těchto daní. Je proto obtížné porovnat, zda jsou některé daně stále efektivní. Ale pokud vezmeme v potaz ještě čas a úsilí poplatníků, jež se stanou subjektem daně dědické, je otázka efektivnosti přinejmenším sporná.

4.2.2

Komparace ukazatelů 2. dimenze

Z provedené shlukové analýzy ukazatelů 2. dimenze je zřejmé, že je český daňový systém velmi složitý a poměrně nákladný. Oproti zemím západní Evropy Česká republika zaostává rovněž v oblasti podmínek nastavených vůči podnikatelskému

92

prostředí a velikosti šedé ekonomiky v zemi. Spolu s Bulharskem a Polskem, jako zemí zařazených do společného shluku, dosáhly téměř nejhorších výsledků ve zmíněných sférách. Složitost daňového systému Pro hodnocení složitosti daňového systému byl využit standardizovaný ukazatel administrativní přípravy platby daní vyjádřený v hodinách, vytvořený Světovou bankou. Ukazatel shrnuje veškerou dobu potřebnou k přípravě podkladů a informací nezbytných pro výpočet daně, veškeré účetní operace související se zjišťováním daňové povinnosti, samotný výpočet daně, přípravu daňového přiznání a čas potřebný k odevzdání na příslušný finanční úřad. Potřebný čas se vztahuje k nejběžnějším daním, konkrétně jde o DPH, daň z příjmu korporací a daň z příjmů z osobního důchodu, včetně odvodů na sociální zabezpečení. Ukazatel je vyjádřen v hodinách za rok. Složitost je popsána několika kritérii, jako je celkový počet uplatňovaných daní v zemi, časová náročnost na veškerou daňovou správu FO a PO při stanovení daňové povinnosti, množství výjimek a úprav při stanovení daňové povinnosti a počet úrovní, na kterých je daň odváděna (státní, obecní, místní rozpočty). Data jsou dostupná na odkaze data.worldbank.org. Obr. 8

Složitost daňového systému (v hodinách za rok)

Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat Světové banky

Z grafu je patrný rozsáhlý rozdíl mezi časem, který musí obětovat český daňový poplatník veškeré daňové administrativě, a časem daňových poplatníků v severských státech. Povzbudivé však je, že můžeme pozorovat stále klesající tendenci, od roku 2009 se snížila časová náročnost o 200 hodin. Mezi zeměmi Evropské unie e Ev-


93

ropského sdružení volného obchodu EFTA se jedná o vůbec nejvyšší pokles daňové administrativní zátěže, podpořené zejména možností odesílání daňového přiznání elektronicky, nebo možností platby daňové povinnosti převodem. (Chrenko, 2013) I přesto, pohledem na graf je úroveň českého daňového systému alarmující. Zatímco například norský daňový poplatník v rámci své osmihodinové pracovní doby musí administrativě daní vyčlenit necelých 11 dní, v České republice se jedná o 52 dní. Pro mnoho českých podniků či OSVČ tak není stěžejním nákladem jejich daňová povinnost, ale administrativní náklady obětované daňové přípravě. Poplatníci si tak uvědomují, že jednodušší daňový systém je více než daňová zátěž způsobená vyššími daňovými sazbami. Prvním východiskem ke zjednodušení daňové administrativy fyzických osob v ČR může být tzv. předvyplněné daňové přiznání. Tento nástroj funguje ve všech zmíněných severských státech již několik let. Poplatníci v Dánsku, Finsku, Norsku a Švédsku nepodávají daňová přiznání ze své vlastní iniciativy, ale obdrží předem vyplněný formulář s odhady jejich příjmů. Daňové orgány tyto informace získávají od zaměstnavatelů, bank, penzijních fondů, pojišťoven apod. Pokud nejsou informace v přiznání správné, poplatník provádí korekci a přiznání posléze odesílá daňovému úřadu. Daňoví poplatníci mají navíc možnost veškeré opravy a korekce provádět prostřednictvím elektronického daňového přiznání s funkcí nápovědy, čímž je ušetřena jejich cesta na finanční úřad. (Agtmaal, 2013) Běžnou záležitostí je ve Finsku možnost tzv. call podpory, tedy poradenství operátorů -daňových odborníků pro daňové poplatníky na telefonu. Tato forma podpory se ve Finsku těší velkému zájmu. (Veroskatt, 2013) Součástí webových stránek finského daňového úřadu jsou i nejrůznější metodické pokyny vycházejících z nejčastějších dotazů daňových poplatníků. Za největší újmu českého daňového systém však považuji jeho nestabilnost. Nejenže s každou vládou přichází reforma daňového systému, změny se odehrávají dokonce už v každém roce. První rozsáhlá reforma provedená k 1. 1. 1993 například zrušila integrované sociální pojištění do daně z příjmů. Přičemž už v roce 2009 bylo součástí navrhovaných změn opětovné zahrnutí sociálního pojištění do DzP. Ačkoli nedošlo k jeho schválení, tato myšlenka je stále v platnosti. V roce 2004 byl český daňový systém ovlivněn implementací legislativy EU. Tehdejší vláda však doznala, že skokové změny českému daňovému právu neprospějí, a vyjednala si mnoho výjimek, které doznívaly ještě mnoho let. V letech 2005 a 2006 nedošlo ani tak k celkové reformě, jako spíš komplexnější úpravě daně z příjmů. Standardní sociální odpočty byly nahrazeny slevami na dani a byl zaveden daňový bonus. Konsolidací veřejných rozpočtů v roce 2008 došlo k dalším změnám, z nichž nejpodstatnějšími jsou snížení daňové sazby daně z příjmů PO a zároveň rozšíření základu daně. Zpřísněna byla pravidla podkapitalizace, která jsou však dodnes velmi složitá a nepřehledná. V oblasti závislé činnosti byla zavedena tzv. superhrubá mzda a v souvislosti s tímto zrušen institut společného zdanění manželů. Progre-

94

sivní sazba daně z příjmů FO byla nahrazena tzv. rovnou daní. V oblasti DPH byl zaveden institut možnosti skupinové registrace k dani. Tehdejší reforma je považována za jednu z nejobtížnějších, ve smyslu složitosti českého daňového systému. Krizový rok 2009 s sebou přinesl opět významné změny, které měly napomoci k nastartovaní mnoha firem. Jedná se například o možnost uplatnění odpočtu DPH při koupi nového vozu, nebo zavedení mimořádných odpisů k vybranému majetku. V roce 2010 došlo převážně jen ke změně daňových sazeb u DPH a spotřebních daní. (Vančurová, 2010) Rok 2011 se nesl v duchu dalších větších změn, jako je například osvobození licenčních poplatků od daně z příjmu nebo zavedení mimořádné povodňové daně platné výhradně pro daný rok. V roce 2012 došlo spíše jen ke změně daňových sazeb v oblasti DPH a spotřebních daní. Oproti tomu rok 2013 je plný změn. V oblasti DPH vznikl institut přenesené daňové povinnosti, došlo ke zvýšení základní i snížené sazby daně, změnila se pravidla pro odpočet daně apod. V oblasti daně z příjmů bylo zavedeno tzv. solidární zvýšení daně, byla zrušena sleva na dani pro pracující důchodce. V oblasti daně z nemovitostí došlo ke změně sazby z původních 3 % na 4%. (Ministerstvo financí, 2013) Domnívám se, že věčné reformy neulehčují ani daňovým poplatníkům, ani daňové správě samotné. Nastavení systému, který by odpovídal politickým i ekonomickým požadavkům a jeho neměnnost pro dalších alespoň 5 let by byla ideálním východiskem. Změny by se dotýkaly pouze daňových sazeb, protože ty musí flexibilně reagovat na ekonomickou situaci země a požadavky státního rozpočtu. Náklady zdanění Ukazatel nákladů zdanění je vyjádřen % administrativních nákladů vzhledem k 100 jednotkám celkových daňových příjmů. Do ukazatele jsou zahrnuty veškeré administrativní náklady, mzdové náklady a náklady na IT podporu. Z grafu 8 je možné pozorovat rozložení administrativní zátěže vyjádřené jako náklady daňové správy na získání 100 jednotek celkových daňových příjmů. Nejnižší náklady lze pozorovat ve Švédsku a Norsku. Avšak i ve Finsku, kde pro získání 100 EUR daňových příjmů daňová správa vynakládá 0,87 EUR nákladů, lze hovořit o téměř dvojnásobných úsporách oproti české daňové správě. Analytický tým Economist Intelligence Unit působící při časopisu The Economist vydal k roku 2010 statistiku týkající se schopnosti absorbace informačních a komunikačních technologií do veřejné správy v dané zemi. Z celkových 70 sledovaných zemí se Švédsko umístilo na 1. místě, Dánsko na 2. místě, Finsko na 4. místě a Norsko na 6. místě. Česká republika se nachází přibližně ve středu hodnocených zemí (na 31. místě). (Economist Intelligence Unit, 2013) Švédsko se spuštěním elektronické veřejné správy a její každoroční modernizací snaží dosáhnout pozice lídra v oblasti digitalizace. E-link je švédský projekt národní infrastruktury elektronických služeb, který má zajišťovat komunikaci G2G (komunikace jednotlivých státních orgánů); C2G (komunikace občanů s jednotlivými státními orgány) a E2G (podniková komunikace s jednotlivými or-


95

gány švédské státní správy). Národní daňový úřad se stal jedním z prvních uživatelů tohoto projektu. K němu se postupně do roku 2000 přidalo 15 veřejných institucí, 230 státních autorit, 50 švédských krajů, 288 obcí, 500 tisíc podniků a přes 8 000 000 obyvatel. (Grásgruber, 2013) Švédské podniky a občani mají možnost získat ID kartu (tzv. elektronický občanský průkaz), kde jsou zaznamenávány veškeré informace o daném účastníkovi. Subjekt má možnost prostřednictvím této karty například platit zdravotní pojištění nebo platit danou kartou u obchodníka. Karta je rovněž potvrzením o vedení běžného účtu. Z pohledu veřejné správy může subjekt na základě ID-karty podat daňové přiznání nebo webovou aplikací změnit adresu svého trvalého bydliště. Informace, které jsou součástí dané ID karty, jsou následně sdíleny všemi veřejnými orgány zapojenými do projektu. Na základě těchto informací má švédská daňová správa snadný přístup ke všem informacím, umožňující vydání návrhu daňového přiznání poplatníkovi. Daňovou správu zpracování, zkontrolování a vydání jednostránkového daňového přiznání vyjde přibližně na 2 Eura, náročnější vícestránkové přiznání je otázkou maximálně 20 Eur. Dle informací Švédského daňového úřadu podává daňové přiznání elektronicky přibližně 60 % poplatníků. (SkatteVerket, 2013) V ČR jsou rovněž od počátku roku 2012 vydávány elektronické průkazy, avšak jejich použitelnost je omezena pouze na identifikaci občana. Jedná se vlastně o občanský průkaz, na který si občan při vyřizování má možnost navolit PIN. Vydávající autorita však sama přiznává, že navolený PIN nemá žádnou funkci ani účel. V ČR mají možnost poplatníci podat daňové přiznání elektronicky od roku 2003 prostřednictvím daňového portálu. K podání však musí mít ověřený elektronický podpis. Pokud ho poplatník nemá, do 5 dnů musí na FÚ zaslat potvrzení o správných informacích obsažených v daňovém přiznání. Přílohy, u nichž FÚ vyžaduje originál, musí být zaslány poštou nebo osobně předány na podatelně. Oproti Švédsku, kde elektronické daňové přiznání podává 60 % poplatníků, v ČR se jedná o pouhá 1 – 2 %. (Podnikatel, 2013) Překážky využití elektronické veřejné správy spatřuji především v neúplné elektronizaci (tzn., že subjekt musí i přesto některé agendy vyřídit osobně), požadavky na speciální softwarové vybavení nebo uživatelsky složité a nepřívětivé prostředí a obavu z bezpečnosti o osobní data uživatele. Za nedávné úspěchy považuji spuštění interaktivního formuláře při portálu daňové správy, který napomáhá vyplnit daňové přiznání, nebo spuštění daňové kalkulačky pro OSVČ. Za příznivý považuji rovněž spouštění daňové poradny, kde na dotazy odpovídá daňový poradce, člen zkušební komise Komory daňových poradců. Zde bych však měla výtku v nedostatečné flexibilitě při odpovědích na dotazy.

96 Obr. 9

Náklady zdanění


Domnívám se, že v ČR chybí dodatečná motivace poplatníků k podání daňového přiznání elektronicky, což by snížilo náklady daňové správy oproti nutnosti zpracovávání papírových daňových přiznání. Takovou motivací se například může stát prodloužení termínu pro podání daňového přiznání, jako je tomu v Norsku. Daňové přiznání FO v papírové podobě musí podat do konce března, zatímco elektronickou formu stačí podat o dva měsíce později. (Agtmaal, 2013) Podíl šedé ekonomiky na HDP země


97

Podíl šedé ekonomiky na HDP (v %)

Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat A. T. KEARNEY

Z grafu 9 je možné pozorovat, že mezi sledovanými zeměmi co do podílu šedé ekonomiky na HDP v zemi není markantní rozdíl. I přesto je podíl v ČR o 2,2 % vyšší nežli průměr 4 sledovaných zemí. Dle studie Schneidera se na výši šedé ekonomiky v zemi podílí hned několik ukazatelů. Jedná se o: • Daňová zátěž a velikost odvodů sociálního zabezpečení, • kvalita státních institucí, • regulace na trhu práce, • způsob převodu plateb, • služby veřejného sektoru, • daňová morálka. Ukazatel daňové zátěže se na velikosti stínové ekonomiky v zemi podílí přibližně 35 – 38 %, což je ze sledovaných kritérií nejvyšší podíl. (Schneider, 2013) Zpravidla platí, že čím vyšší je daňová zátěž a další povinné odvody v zemi, tím více lidí odchází do šedé ekonomiky. Ačkoli jsou severské státy proslaveny vysokou daňovou zátěží svých obyvatel, na druhou stranu se jim dostává neobvyklých výhod ze strany služeb veřejného sektoru. Daňová zátěž má v oblasti přímých daní v ČR spíše klesající charakter, nedomnívám se proto, že by měla být stěžejním problémem odlišující ČR od jiných států s nižším podílem šedé ekonomiky. Za nejdůležitější faktory ovlivňující jak velikost, tak také vývoj šedé ekonomiky považuji míru korupce v zemi, využití elektronických plateb a úroveň daňové morálky. Korupcí můžeme nazvat prosazování zájmů politiků nad zájmy veřejnosti, úplatu úředníků za služby, které by měly být zdarma apod. Korupce v zemi je

98

obtížně měřitelná, avšak organizace Transparency International využívá k měření Index vnímání korupce ve veřejném sektoru. Na základě tohoto indexu jsou země hodnoceny od 0 (zcela zkorumpované státy) do 100. Ačkoli žádná ze zemí nedosáhla maximální hodnoty, právě severské státy se tomuto číslu velmi přibližují. V severských státech existuje pevný závazek politických představitelů pro boj s korupcí. Důkazem pro to, že se nejedná o pouhé sliby, jsou minimálně některé zákonné podklady, jako například Zákon o právu na přístup veřejnosti k úředním dokumentům ve Švédsku nebo Kodexy chování veřejných zaměstnanců, které nařizují měsíčně dánským ministrům podávat reporty o jejich výdajích na pracovní cestu či dary. Pravidelné zveřejňování informací, například v procesu tvorby státního rozpočtu, naprostá svoboda tisku vyzdvihující korupční kauzy, téměř 100 % gramotnost, výsada upřednostnění lidských práv (svoboda slova, rovnost pohlaví), silně vynucované zákony, vysoký HDP na obyvatele a sociální jistoty jsou faktory, které rovněž podporují úroveň korupce v severských zemích. (Transparency International, 2013) Obr. 11

Index vnímání korupce ve veřejném sektoru

Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat Transparency International

Z grafu 10 je možné pozorovat významný rozdíl indexu vnímání korupce veřejného sektoru mezi severskými zeměmi a Českou republikou. Jako hlavní příčiny vysoké míry vnímání korupce Transparency Internatioanl považuje neprůhledné financování politických stran, zejména v době kampaní, kdy strany navíc utrácí mnohem více peněz, než je zákonem dovoleno. Další příčinou je snížená nezávislost investigativních novinářů, autorů některých webových stránek či blogů, kteří sami mnohdy podlehnou korupčním praktikám. V neposlední řadě považuje Transparency International za příčinu vysoké míry korupce slabé trestní stíhání. Orgány činné


99

v trestním řízení jsou náchylné politickému vlivu. (Transparency International, 2013) Dle Schneiderovy studie ve spolupráci se společností Visa lze podporou elektronických plateb snížit objem šedé ekonomiky až o 4 či 6 %. Zatímco průměrný Čech provede ročně přibližně 105 elektronických transakcí, švédský občan jich ročně provede 308, finský dokonce 333. Tímto lze opět navázat na výhody elektronické vybavenosti a vyspělosti sledovaných zemí. Mnoho společností i OSVČ si snaží uměle zkreslit výsledek hospodaření prostřednictvím tzv. kreativního účetnictví. Výrok, že to není případ ČR, by byl zajisté nepravdivý, nicméně dle vyjádření Komory daňových poradců je snahou většiny daňových poplatníků v ČR zaplatit daň správně. Tím ale opět narážíme na problém složitosti českého daňového systému. Při takovém množstvím nejrůznějších úlev, a především změn v českém daňovém právu nelze očekávat od daňových subjektů stoprocentní znalost. Je tak velmi pravděpodobné, že i za podmínek legálního snižování daňové povinnosti poplatník udělá chybu, která se stane předmětem šetření daňového úniku. Proto nelze krácení daňové povinnosti souhrnně nazvat špatnou daňovou morálkou. V neposlední řadě spatřuji problém velikosti daňových úniků a potažmo i šedé ekonomiky v nedostatečné periodicitě daňových kontrol v ČR. Mnohdy bývá území hlavního města Prahy nazýváno daňovým rájem, neboť četnost opakování kontroly u jednoho daňového subjektu zde převyšuje i 100 let. Jediným řešením by zřejmě bylo navýšení rozpočtu české daňové správy, konkrétně těch finančních úřadů, které personálně a jinak nedosahují potřebné četnosti opakování daňových kontrol. Úspora nákladů státu je nezbytnou součástí dnešní ekonomiky, na druhou stranu by posílení kontrol mohlo přinést dodatečné finanční prostředky, které jsou dnes součástí šedé ekonomiky. Podnikatelská svoboda Index podnikatelské svobody zahrnuje míru regulace podnikatelských subjektů státem, počáteční podmínky pro založení společnosti, regulace během podnikání, popřípadě podmínky pro ukončení podnikání, podmínky pro získání stavebního povolení, protekci investorů nebo podmínky placení daní. Hodnotu indexu podnikatelského prostředí sledovaných zemí vyjadřuje graf 11.

100 Obr. 12

Index podnikatelské svobody

Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat heritage.org

Z grafu je možné pozorovat významný rozdíl mezi severskými zeměmi a Českou republikou. Zatímco Dánsko od stoprocentního výsledku dělí jen pár desetin, v ČR je to několik desítek. Jedním z faktorů ovlivňující celkový výsledek Indexu podnikatelské svobody je složitost daňového systému. Ten v této práci již byl probírán několikrát a lze tento faktor považovat za velkou slabinu českého podnikatelského prostředí. Počet hodin, které české firmy musí strávit nad přípravou daňových podkladů, procesem výpočtu základu daně, daně samotné, ale i vyplněním daňového přiznání nebo samotným odvodem daně je tří, až čtyřnásobný oproti sledovaným severským státům. Ačkoli nelze obecně považovat daňové systémy severských států za jednoduché (komplikované odvody na lokální úrovni či na úrovni municipalit, nebo nejrůznější výjimky), z hlediska nákladů poplatníků i daňové správy existují notné úspory. V tomto ohledu lze vyzdvihnout elektronickou veřejnou správu fungující v severských státech. Česká republika sice významně nezaostává s integrací elektronizace do veřejné správy, avšak slabinou je nízký počet účastníků. Zatímco v severských státech je do procesu elektronické komunikace zapojeno statisíce místních podniků a miliony občanů, v ČR (pokud to nenařizuje zákon jako v případě datových schránek pro PO) nelze o takovém počtu ani zdaleka hovořit. Založení společnosti v ČR je poměrně zdlouhavým procesem. Snadnější formou je založení živnosti, kdy ohlášení lze učinit na tzv. Czech PONTU. Prostřednictvím jednotného registračního formuláře osoba ohlásí svou živnost jednotně několika orgánům najednou – živnostenskému úřadu, správě sociálního zabezpečení a příslušné zdravotní pojišťovně. Založení právnické osoby, dnes nejčastější formy


101

společnosti s ručením omezeným, je naproti tomu velmi složitou a časově náročnou záležitostí. Jedná se zejména o tyto činnosti: sepsání společenské smlouvy (formou notářského zápisu) s úředně ověřenými podpisy společníků, složení určitého poměru základního kapitálu u správce vkladu (jeden ze společníků či banka), zažádání o vydání živnostenského či jiného právního oprávnění k podnikání a podání návrhu o zápis společnosti do obchodního rejstříku učiněná každým z jednatelů samostatně (nutnost úředně ověřených podpisů). Návrh na zápis do OR musí obsahovat spoustu dalších příloh, jako je například doklad o předmětu podnikání, doklad o splacení vkladu, čestné prohlášení jednatele o způsobilosti k právním úkonům (úředně ověřený podpis), listinu o členech dozorčí rady, plné moci apod. (BussinesInfo, 2013) Náklady na založení s. r. o. činí dle agentury Doing Business 26 000 Kč, což ČR řadí vysoko nad průměr zemí OECD. Celkově je ČR v rámci ukazatele zahájení podnikání (hodnotící časovou a finanční náročnost) na 146. místě z celkových 189 zemí světa. Severské státy mají průměr kolem 50. místa v žebříčku zahájení podnikání. (Doing Business, 2013) V rámci problematiky složitosti daňového systému i podprůměrných podmínek pro založení společnosti v ČR stát chystá některé změny. Jedná se například o založení institutu jednotného inkasního místa, který by měl zjednodušit proces výběru daní a pojistného. Obě tyto platby by měl totiž poplatník možnost zaplatit na jednom místě. Hlavními cíli byla především úspora až tisíců pracovních míst a dále, především zjednodušení administrativy firem. Zákon o veřejných pojistných, který tuto problematiku upravuje, je sice připraven, nicméně doposud nebyl schválen. Pro účinnost tohoto zákona bylo ustanoveno již několik termínů, posledním známým je termín 1. ledna 2015, nicméně ředitel daňové správy Jan Knížek se k tomuto datu vyjádřil velmi skepticky, zejména kvůli stávající politické situaci. (iDnes, 2013) Drobným a středním podnikatelům by měla podnikání ulehčit možnost založení s. r. o. za pouhou 1 Kč. Právní forma podnikání společnosti s ručením omezeným je u nás nejběžněji používanou podobou PO. Původní myšlenka základního kapitálu 200 000 Kč jako ochrany věřitelů společnosti se vytratila, neboť se základní kapitál stal pouhou účetní položkou. Zákon totiž společnosti neukládá povinnost tuto částku držet v hotovosti, nebo v podobě majetku. Nově bude ochrana věřitelů upravena tzv. testem insolvence, který společnosti zakáže provádět některá plnění, která by měla za následek úpadek společnosti. (Nový občanský zákoník, 2013)

102

5 Diskuze a závěr Diplomová práce na téma „Principy daňových systému severských zemí v kontextu podmínek ČR“ byla zaměřena na daňové systémy severských států, Dánka, Finska, Norska a Švédska, identifikaci silných aspektů těchto systémů a jejich případnou aplikaci do českého daňového práva s cílem jeho zefektivnění a zjednodušení. Daňovým systémem je souhrn všech daní, které jsou vybírány na ohraničeném území, zpravidla území státu. Daně jako transfer od soukromého k veřejnému sektoru představují jednotlivé platby, mezi kterými musí být nastaven určitý režim. Daňový systém jako celek by měl být zejména efektivní – tedy s co nejnižšími administrativními náklady jak pro samotné poplatníky, tak vzhledem k státu; jednoduchý a srozumitelný. Nezbytnými vlastnostmi jsou také eminentní právní podklad a spravedlnost. Naplnění všech zmíněných vlastností je především v zájmu každého státu, i když dnešní propojení ekonomik si vyžaduje spíše jednotné nastavení pravidel pro všechny zúčastněné státy. V současnosti by se dalo říci, že co stát, to individuální nastavení daňového systému. Na příkladu členských zemí EU, které byly rozděleny v rámci práce do jednotlivých shluků, lze pozorovat značné rozdíly. Ačkoli země zařazené do společného shluku uplatňují stejná základní pravidla (ať už se jedná o nastavení prioritních daní, jejich výše nebo transparentnost daňového systému) v určitých okolnostech dochází k odlišení, přizpůsobující daně podmínkám země a požadavkům občanů. Mezi sledovanými zeměmi zřejmě neexistuje ideální systém plně vyhovující všem požadovaným vlastnostem, avšak určitým způsobem lze čerpat inspiraci mezi jednotlivými státy pro jejich vylepšení. Tato myšlenka se stala hlavní náplní této práce. Ačkoli jsou sledovány a do shluků zařazovány všechny členské státy EU, práce se zaměřuje především na český daňový systém v porovnání se severskými daňovými systémy Dánka, Finska, Norska a Švédska. Daňové systémy severských států nejsou považovány za jednodušší oproti ČR, co do nejrůznějších výjimek, odvodů na lokální a municipální úrovni apod., avšak časová a finanční náročnost je zcela odlišná. Proto se staly právě severské státy návrhovou základnou pro změny českého daňového systému, neboť mohou dokázat, že i přes složité daňové systémy v zemi se může stát odvod a výběr daní efektivnější. V první polovině analytické části práce byly země shlukovány do skupin na základě porovnání inkasa u vybraných typů daní (% z HDP) do státního rozpočtu země. Ukazatel podílu daně na HDP byl vybrán z důvodu nejlepšího vysvětlení ekonomických podmínek a nastavení daňové politiky v jednotlivých státech, neboť podíl daně na HDP je přímým odrazem tvorby základu daně a sazby daně. Esping Adnersen zařadil Dánsko, Finsko, Norsko a Švédsko do sociálně-demokratického modelu, vyznačujícího se odpovědností státu za blahobyt svých občanů. Rozsáhlé redistribuce v podobě vyššího poměru sociálních výdajů na HDP musí být zpravidla kompenzovány vyššími daňovými příjmy ve státním rozpočtu. Navzdory jednotné apli-


103

kaci modelu sociálního státu zmíněnými severskými státy došlo k rozřazení těchto zemí, do různých shluků, uplatňující rozdílné nastavení priorit a výše daní. Proto se domnívám, že nastavení daňového mixu a výše zdanění odpovídá požadavkům zemí jako samostatných územních celků, a ukazatele 1. dimenze (podíl jednotlivých daní na HDP země) nemohou přinést návrhy pro změnu českého daňového systému, který musí respektovat nastavené prostředí státem. V této oblasti je pouze možné se zamyslet, zda některé daně mají svůj význam a jsou pro zemi efektivní a nezůstávají jen přežitkem. Příkladem je daň dědická, jejíž inkaso státem v roce 2008 kleslo pod 100 milionů Kč a od této doby má stále klesající tendenci. V roce 2012 její inkaso představovalo 71 milionů Kč. Česká finanční správa ve svých výročních zprávách uvádí pouze velikost inkasa dle struktury daní, nezmiňuje však výši nákladů při administrativě těchto daní. Je proto obtížné porovnat, zda jsou některé daně stále efektivní. Ale pokud vezmeme v úvahu také čas a úsilí poplatníků, jež se stanou subjektem daně dědické, je otázka efektivnosti přinejmenším sporná. Změna daňového systému, která by měla být platná od 1. ledna 2014, navíc ruší Zákon o dani dědické a předmět této daně přesouvá pod daň z příjmu. Domnívám se, že tento krok nejenže způsobí nemalé potíže a přispěje k dalším složitostem českého daňového systému, ale stejně tak předpokládám, že inkaso z této daně zůstane přinejmenším stejně nízké, ne-li menší. Druhá polovina analytické části se věnovala takzvané transparentnosti daňového systému. Členské státy EU a EHP (vyjma Chorvatska jako nového člena EU, které nemá povinnost zveřejňovat data retrospektivně) byly rozřazeny do shluků na základě několika kritérií, nazvaných souhrnně jako ukazatele 2. dimenze. Jedná se o ukazatel Složitosti daňového systému vyjádřený jako počet hodin potřebných k veškeré administrativní přípravě platby daní poplatníka; Náklady zdanění vyjádřené jako % administrativních nákladů vzhledem k 100 jednotkám celkových daňových příjmů daňové správy; Podíl šedé ekonomiky na HDP země v %; Podíl daňových úniků na HDP země v %; Vnitrostátní spolupráce orgánů daňové správy chápána jako výměna informací a vzájemná spolupráce mezi orgány daňové správy a orgány pro potírání daňové kriminality a Index podnikatelské svobody vyjadřující míru regulace podnikatelského prostředí státem, podmínky pro založení společnosti, podmínky pro ukončení podnikání či podmínky pro získání stavebního povolení a elektrické energie. Ze sledovaných ukazatelů byl testem multikolinearity vyřazen podíl daňových úniků na HDP země, neboť podíl šedé ekonomiky na HDP popisuje tu část ekonomiky země, která není státem usměrňována a zdaněna, součástí odhadu tohoto podílu jsou tak rovněž daňové úniky. Provedením shlukové analýzy a jejím grafickým znázorněním prostřednictvím dendogramu byly severské státy Dánsko, Finsko, Norsko a Švédsko zařazeny do společného shluku charakteristického nejméně složitým daňovým systémem, nejmenšími náklady zdanění a nejvyšším indexem podnikatelské svobody. Zatímco český daňový poplatník musí daňové správě, výpočtu a odvodu daně věnovat 413 hodin ročně, v severských zemích je to přibližně 4krát méně. Konkrétně

104

norský daňový poplatník věnuje daňové administrativě 83 hodin ročně, finský 93 hodin ročně, Švéd 122 hodin ročně a Dán 130 hodin ročně. Povzbuzující však je, že se složitost daňového systému vyjádřená v hodinách v ČR snížila od roku 2009 o 200 hodin. Prvním východiskem ke zjednodušení daňové administrativy fyzických osob v ČR může být tzv. předvyplněné daňové přiznání. Tento nástroj funguje ve všech zmíněných severských státech již několik let. Poplatníci v Dánsku, Finsku, Norsku a Švédsku nepodávají daňová přiznání ze své vlastní iniciativy, ale obdrží předem vyplněný formulář s odhady jejich příjmů. Daňové orgány tyto informace získávají od zaměstnavatelů, bank, penzijních fondů, pojišťoven apod. Pokud nejsou informace v přiznání správné, poplatník provádí korekci a přiznání posléze odesílá daňovému úřadu. Daňoví poplatníci mají navíc možnost veškeré opravy a korekce provádět prostřednictvím elektronického daňového přiznání s funkcí nápovědy, čímž je ušetřena jejich cesta na finanční úřad. Je zřejmé, že tato inovace vyžaduje fungující, plně elektronizovanou veřejnou správu, správné a zaručené informace 3. stran, jejich bezpečnost a plynulost přenosu a v neposlední řadě jejich bezpečné uchování a správné zpracování, podpořená fungujícím aparátem daňové kontroly. Od 1. ledna 2014 by novelou Zákona o dani z přidané hodnoty měla vstoupit v platnost povinnost plátců DPH k podání elektronického daňového přiznání. Týká se to všech PO bez omezení a FO s obratem nad 6 mil. Kč za posledních 12 měsíců. Tento krok považuji za správný posun, avšak za špatných podmínek a ve špatnou chvíli. S platností od 1. ledna by se tato povinnost dotkla všech měsíčních plátců, kteří mají povinnost podat daňové přiznání do 25 ledna. Vzhledem k nejisté situaci ve vládě se toto opatření stane pro plátce pouhým nařízením nepodpořeným motivací. Pro tuto chvíli bych navrhovala zavedení přechodného období, kdy by poplatníci měli možnost (nikoliv povinnost) přejít na tento způsob podání, včetně příprav a vylepšení hardwarového, popřípadě softwarového vybavení s vidinou, že za rok, nebo jiné stanovené období se toto opatření stane povinným. Přechodné období by hrálo významnou roli rovněž na straně daňové správy, která by mohla vyladit slabiny systému. Z vlastní zkušenosti totiž vím, že podání elektronického daňového přiznání v poslední možný den (25. dne daného měsíce) je z důvodu přesycení systému téměř nemožné. Podání je možné prostřednictvím EPO – „elektronické podání pro Finanční správu“ s elektronickým podpisem, nebo souborem vytvořeným v EPO odeslaným datovou schránkou. Za největší újmu českého daňového systém však považuji jeho nestabilnost. Nejenže s každou vládou přichází reforma daňového systému, změny se odehrávají dokonce už v každém roce. Domnívám se, že věčné reformy neulehčují ani daňovým poplatníkům, ani daňové správě samotné. Nastavení systému, který by odpovídal politickým i ekonomickým požadavkům a jeho neměnnost pro dalších alespoň 5 let by byla ideálním východiskem. Změny by se dotýkaly pouze daňových sazeb, protože ty musí flexibilně reagovat na ekonomickou situaci země a požadavky státního rozpočtu. Náklady zdanění představují další srovnávaný ukazatel, vyjádřený jako náklady daňové správy na získání 100 jednotek celkových daňových příjmů. Nejnižší ná-


105

klady lze pozorovat ve Švédsku a Norsku. Avšak i ve Finsku, kde pro získání 100 EUR daňových příjmů daňová správa vynakládá 0,87 EUR nákladů lze hovořit o téměř dvojnásobných úsporách oproti české daňové správě. Švédsko se spuštěním elektronické veřejné správy a její každoroční modernizací snaží dosáhnout pozice lídra v oblasti digitalizace. E-link je švédský projekt národní infrastruktury elektronických služeb, který má zajišťovat komunikaci mezi státními orgány navzájem, státními orgány a podniky a nakonec státními orgány a občany. Právě Národní daňový úřad se stal jedním z prvních uživatelů tohoto projektu. Navíc, švédské podniky a občani mají možnost získat ID kartu (tzv. elektronický občanský průkaz), kde jsou zaznamenávány veškeré informace o daném účastníkovi. Subjekt má možnost prostřednictvím této karty například platit zdravotní pojištění nebo platit danou kartou u obchodníka. Karta je rovněž potvrzením o vedení běžného účtu. Z pohledu veřejné správy může subjekt na základě ID-karty podat daňové přiznání nebo webovou aplikací změnit adresu svého trvalého bydliště. Informace, které jsou součástí dané ID karty, jsou následně sdíleny všemi veřejnými (a některými soukromími) orgány zapojenými do projektu. Na základě těchto informací má švédská daňová správa snadný přístup ke všem informacím, umožňující vydání návrhu daňového přiznání poplatníkovi. V ČR jsou rovněž od počátku roku 2012 vydávány elektronické průkazy, avšak jejich použitelnost je omezena pouze na identifikaci občana. Jedná se vlastně o občanský průkaz, na který si občan při jeho vyřizování má možnost navolit PIN. Vydávající autorita však sama přiznává, že navolený PIN zatím nemá žádnou funkci ani účel. V ČR mají možnost poplatníci podat daňové přiznání elektronicky od roku 2003 prostřednictvím daňového portálu. K podání však musí mít ověřený elektronický podpis. Pokud ho poplatník nemá, do 5 dnů musí na FÚ zaslat potvrzení o správných informacích obsažených v daňovém přiznání. Přílohy, u nichž FÚ vyžaduje originál, musí být zaslány poštou nebo osobně předány na podatelně. Oproti Švédsku, kde elektronické daňové přiznání podává 60 % poplatníků, v ČR se jedná o pouhá 1 – 2 %. Překážky využití elektronické veřejné správy spatřuji především v neúplné elektronizaci (tzn., že subjekt musí i přesto některé agendy vyřídit osobně), požadavky na speciální softwarové vybavení nebo uživatelsky složité a nepřívětivé prostředí a v obavě z bezpečnosti o osobní data uživatele. Podporou pro využití možnosti podat daňové přiznání elektronicky by v ČR mělo být zejména neomezené podání, tedy možnost elektronicky odeslat přiznání, avšak včetně jakýchkoliv dalších příloh. Domnívám se, že v ČR chybí dodatečná motivace poplatníků k podání daňového přiznání elektronicky, což by snížilo náklady daňové správy oproti nutnosti zpracovávání papírových daňových přiznání. Takovou motivací se například může stát prodloužení termínu pro podání daňového přiznání, jako je tomu v Norsku. Daňové přiznání FO v papírové podobě musí podat do konce března, zatímco elektronickou formu stačí podat o dva měsíce později. Za nedávné úspěchy považuji spuštění interaktivního formuláře při portálu daňové správy, který napomáhá vyplnit daňové přiznání, nebo spuštění daňové kalkulačky pro OSVČ. Za příznivý počin považuji rovněž spouštění daňové poradny, kde na dotazy odpovídá daňový

106

poradce, člen zkušební komise Komory daňových poradců. Zde bych však měla výtku v nedostatečné flexibilitě při odpovědích na dotazy. Mezi sledovanými zeměmi co do podílu šedé ekonomiky na HDP není markantní rozdíl. I přesto je podíl v ČR o 2,2 % vyšší nežli průměr 4 severských zemí, Dánska, Finska, Norska a Švédska. Zpravidla platí, že čím vyšší je daňová zátěž a další povinné odvody v zemi, tím více lidí odchází do šedé ekonomiky. Ačkoli jsou severské státy proslaveny vysokou daňovou zátěží svých obyvatel, na druhou stranu se jim dostává neobvyklých výhod ze strany služeb veřejného sektoru. Daňová zátěž má v oblasti přímých daní v ČR spíše klesající charakter, nedomnívám se proto, že by měla být stěžejním problémem odlišující ČR od jiných států s nižším podílem šedé ekonomiky. Za nejdůležitější faktory ovlivňující jak velikost, tak také vývoj šedé ekonomiky považuji míru korupce v zemi, využití elektronických plateb a úroveň daňové morálky. Korupce v zemi je obtížně měřitelná, avšak organizace Transparency International využívá k měření Index vnímání korupce ve veřejném sektoru. Ačkoli žádná ze sledovaných zemí nedosáhla maximální hodnoty (tedy absolutně nekorupčního prostředí), právě severské státy se tomuto číslu velmi přibližují. V severských státech existuje pevný závazek politických představitelů pro boj s korupcí. Důkazem pro to, že se nejedná o pouhé sliby, jsou minimálně některé zákonné podklady, jako například Zákon o právu na přístup veřejnosti k úředním dokumentům ve Švédsku nebo Kodexy chování veřejných zaměstnanců, které nařizují měsíčně dánským ministrům podávat reporty o jejich výdajích na pracovní cestu či dary. Pravidelné zveřejňování informací, například v procesu tvorby státního rozpočtu, naprostá svoboda tisku vyzdvihující korupční kauzy, téměř 100 % gramotnost, výsada upřednostnění lidských práv (svoboda slova, rovnost pohlaví), silně vynucované zákony, vysoký HDP na obyvatele a sociální jistoty jsou faktory, které rovněž podporují úroveň korupce v severských zemích. Jako hlavní příčiny vysoké míry vnímání korupce v ČR dle Transparency International lze považovat neprůhledné financování politických stran, zejména v době kampaní, kdy strany navíc utrácí mnohem více peněz, než je zákonem dovoleno. Ačkoli Zákon o politických stranách a hnutích považuje výroční finanční zprávy politických stran a hnutí za veřejné, tato uskupení nemají zákonnou povinnost je zveřejňovat. Přesto se domnívám, že vznik a existence takového zákonného opatření by bylo jen malým požadavkem vůči zmíněním uskupením, pro občany však velkým posunem. Další příčinou je snížená nezávislost investigativních novinářů, autorů některých webových stránek či blogů, kteří sami mnohdy podlehnou korupčním praktikám. V neposlední řadě je příčinnou vysoké míry korupce slabé trestní stíhání. Orgány činné v trestním řízení jsou velmi často náchylné politickému vlivu. Mnoho společností i OSVČ si snaží uměle zkreslit výsledek hospodaření prostřednictvím tzv. kreativního účetnictví. Výrok, že to není případ ČR, by bylo zajisté zavádějící, nicméně dle vyjádření Komory daňových poradců je snahou většiny daňových poplatníků v ČR zaplatit daň správně. Tím ale opět narážíme na problém slo-


107

žitosti českého daňového systému. Při takovém množstvím nejrůznějších úlev a především změn v českém daňovém právu nelze očekávat od daňových subjektů stoprocentní znalost. Je tak velmi pravděpodobné, že i za podmínek legálního snižování daňové povinnosti poplatník udělá chybu, která se stane předmětem šetření daňového úniku. V neposlední řadě spatřuji problém velikosti daňových úniků a potažmo i šedé ekonomiky v nedostatečné periodicitě daňových kontrol v ČR. Mnohdy bývá území hlavního města Prahy nazýváno daňovým rájem, neboť četnost opakování kontroly u jednoho daňového subjektu zde převyšuje i 100 let. Jediným řešením by zřejmě bylo navýšení rozpočtu české daňové správy, konkrétně těch finančních úřadů, které personálně a jinak nedosahují potřebné četnosti opakování daňových kontrol. Úspora nákladů státu je nezbytnou součástí dnešní ekonomiky, na druhou stranu by posílení kontrol mohlo přinést dodatečné finanční prostředky, které jsou dnes součástí šedé ekonomiky. V rámci srovnávaného indexu podnikatelské svobody existuje významný rozdíl mezi severskými zeměmi a Českou republikou. Zatímco Dánsko od stoprocentního výsledku dělí jen pár desetin, v ČR je to několik desítek. Jedním z faktorů ovlivňující celkový výsledek indexu podnikatelské svobody je složitost daňového systému. Tato problematika je v práci zmíněna mnohokrát a lze ji považovat za velkou slabinu českého podnikatelského prostředí. Ačkoli nelze obecně považovat daňové systémy severských států za jednoduché (komplikované odvody na lokální úrovni či na úrovni municipalit, nebo nejrůznější výjimky), z hlediska nákladů poplatníků i daňové správy existují notné úspory. V tomto ohledu lze vyzdvihnout elektronickou veřejnou správu fungující v severských státech. Česká republika sice významně nezaostává s integrací elektronizace do veřejné správy, avšak slabinou je nízký počet účastníků. Zatímco v severských státech jsou do procesu elektronické komunikace zapojeny statisíce místních podniků a miliony občanů, v ČR (pokud to nenařizuje zákon jako v případě datových schránek pro PO) nelze o takovém počtu ani zdaleka hovořit. Založení společnosti v ČR je poměrně zdlouhavým procesem. Snadnější formou je založení živnosti, kdy ohlášení lze učinit na tzv. Czech PONTU. Prostřednictvím jednotného registračního formuláře osoba ohlásí svou živnost jednotně několika orgánům najednou. Založení právnické osoby, dnes nejčastější formy společnosti s ručením omezeným, je naproti tomu velmi složitou a časově náročnou záležitostí. Náklady na založení s. r. o. činí dle agentury Doing Business 26 000 Kč, což ČR řadí vysoko nad průměr zemí OECD. Celkově je ČR v rámci jednoho z kritéria indexu podnikatelské svobody - zahájení podnikání (hodnotící časovou a finanční náročnost) na 146. místě z celkových 189 zemí světa. Průměr severských států se pohybuje okolo 50. místa v celkovém žebříčku. Pozitivně hodnotím navrhované změny v podobě zavedení jednotného inkasního místa, které by mělo zjednodušit proces výběru daní a pojistného (avšak pro účinnost tohoto zákona bylo ustanoveno již několik termínů, posledním známým je termín 1. ledna 2015, nicméně ředitel daňové správy Jan Knížek se k tomuto datu vyjádřil velmi skepticky, zejména kvůli stávající politické situaci), a dále drobným a středním podnikatelům by měla podnikání ulehčit možnost založení s. r. o. za pouhou 1 Kč.

108

Právní forma podnikání společnosti s ručením omezeným je u nás nejběžněji používanou podobou PO. Původní myšlenka základního kapitálu 200 000 Kč jako ochrany věřitelů společnosti se vytratila, neboť se základní kapitál stal pouhou účetní položkou. Zákon totiž společnosti neukládá povinnost tuto částku držet v hotovosti, nebo v podobě majetku. V neposlední řadě by zajisté rozvoji podnikatelského prostředí v ČR prospěla jednodušší administrativa pro dotace ze strukturálních fondů EU. ČR by se měla poučit z chyb v dotačních programech období let 2007 až 2013, a do nového období (2014 - 2020) by mělo být vzneseno více flexibility a použita jednotná metodika pro všechny žadatele. Na závěr této práce lze konstatovat, že ačkoli je český daňový systém považován za vysoce složitý, existují určitá opatření k finančním a časovým úsporám jak na straně daňových poplatníků, tak na straně daňové správy. K některým takovým opatřením již bylo přistoupeno (například projekty elektronizace veřejné správy a vydávání elektronických občanských průkazů), avšak zatím nebylo v těchto oblastech dosaženo reálných výsledků. Rozpracovanost a neúplné dotažení dokonce způsobují nedůvěru občanů, což je také jedním z důvodů, proč elektronické daňové přiznání v ČR podává pouze 1 – 2 % občanů, zatímco v severských státech je, nebo se stává tato skutečnost běžnou součástí. Zajisté si uvědomuji, že investice do informačních a komunikačních technologií, zajišťující bezpečný a bezproblémový chod eGovernmentu v ČR, s sebou nesou značné výdaje (i když částečným řešením jsou strukturální fondy EU – integrovaný operační program), je ale třeba hodnotit i výsledky, které by mohla plně funkční elektronická daňová administrativa přinést. A hodnotit nelze pouze jednu stranu mince, tedy jen finanční návratnost, nebo jen úspory na straně daňové správy. Je třeba hodnotit také úspory daňových poplatníků, stejně jako snižující se potenciál daňových úniků vlivem informacemi vybavené elektronické daňové administrativy. Přínosem diplomové práce je zhodnocení možností řešení složitého daňového systému v ČR s ohledem na možnosti praktické aplikace nástrojů uplatňovaných v severských státech, Dánsku, Finsku, Norsku a Švédsku. Práce by měla sloužit nejen jako zdroj informací o daňových systémech Dánska, Finska, Norska a Švédska odborné veřejnosti, ale například i jako námět pro zavedení některých opatření pro zákonodárce a veřejné pracovníky.


109

6 Literatura 6.1

Odborné publikace

AGTMAAL, Wendela van den Brink. Global corporate tax handbook 2013. Amsterdam: IBFD, 2013, 1236 s. ISBN 978-90-8722-194-2. AGTMAAL, Wendela van den Brink. Global individual tax handbook 2013. Amsterdam: IBFD, 2013, 866 s. ISBN 978-90-8722-196-6. BUREŠ, J. Česká demokracie po roce 1989: institucionální základy českého politického systému. Vyd. 1. Praha: Grada, 2012, 526 s. ISBN 978-80-247-42830. CIHELKOVÁ, E. Světová ekonomika: obecné trendy rozvoje = World economy: general trends in its development. Vyd. 1. Praha: C.H. Beck, 2009,273 s. ISBN 978-807400-155-0. HAM, A., BUTLER, S., RODDIS, M. Norsko. 2. české vyd. Praha: Svojtka & Co., 2012, 467 s. ISBN 978-80-256-0666-7. HEBÁK, Petr. Vícerozměrné statistické metody. 1. vyd. Praha: Informatorium, 2005, 239 s. ISBN 80-733-3036-9. HEJKALOVÁ, M. Finsko. Praha: Libri, 2003. ISBN 80-7277-207-4. MELOUN, M., MILITKÝ, J. Kompendium statistického zpracování dat. Vyd. 3. Praha: Karolinum, 2012, 982 s. ISBN 978-80-246-2196-8. NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 3., přeprac. a rozš. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, 319 s. ISBN 978-807357-695-0. ŘEZANKOVÁ, H., HÚSEK, D., SNÁŠEL, V. Shluková analýza dat. 2., rozš. vyd. Praha: Professional Publishing, 2009, 218 s. ISBN 978-80-86946-81-8. ŠIROKÝ, JAN. Daňové teorie s praktickou aplikací. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2003, 249 s. ISBN 80-7179-413-9.

ŠOUREK, S., BĚHAN P., TUREK, K. Daňová soustava od 1.1.1993. Praha: Prospektrum, 1993, 508 s. ISBN 80-85431-72-6. ŠTĚPÁN, J. Švédsko. Praha: Libri, 2010. ISBN 978-80-7277-464-7.

110

VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L. Daňový systém 2010. Praha: VOX, 2010, 355 s. ISBN 978-80-86324-86-9. STATISTICAL FINLAND. Statistical Yearbook of Finland. Helsinki: Edita Prima Oy, 2012. ISBN 978–952–244–392–2

6.2

Elektronické zdroje

2013 INDEX OF ECONOMIC FREEDOM (a). Austria. [online]. [cit. 2013-11-28]. Dostupné z . 2013 INDEX OF ECONOMIC FREEDOM (g). Belgium. [online]. [cit. 2013-12-02]. Dostupné z . 2013 INDEX OF ECONOMIC FREEDOM (t). Bulgaria. [online]. [cit. 2013-12-03]. Dostupné z . 2013 INDEX OF ECONOMIC FREEDOM (o). Cyprus. [online]. [cit. 2013-12-03]. Dostupné z . 2013 INDEX OF ECONOMIC FREEDOM. Explore the data. [online]. [cit. 2013-11-26]. Dostupné z . 2013 INDEX OF ECONOMIC FREEDOM (i). Germany. [online]. [cit. 2013-12-02]. Dostupné z . 2013 INDEX OF ECONOMIC FREEDOM (n). Greece. [online]. [cit. 2013-12-03]. Dostupné z . 2013 INDEX OF ECONOMIC FREEDOM (q). Hungary. [online]. [cit. 2013-12-03]. Dostupné z . 2013 INDEX OF ECONOMIC FREEDOM (f). Iceland. [online]. [cit. 2013-12-02]. Dostupné z . 2013 INDEX OF ECONOMIC FREEDOM (h). Ireland. [online]. [cit. 2013-12-02]. Dostupné z . 2013 INDEX OF ECONOMIC FREEDOM. Italy (l). [online]. [cit. 2013-12-03]. Dostupné z . 2013 INDEX OF ECONOMIC FREEDOM (j). Latvia. [online]. [cit. 2013-12-03]. Dostupné z .


111

2013 INDEX OF ECONOMIC FREEDOM (k). Lithuania. [online]. [cit.2013-12-03]. Dostupné z . 2013 INDEX OF ECONOMIC FREEDOM (m). Malta. [online]. [cit. 2013-12-03]. Dostupné z . 2013 INDEX OF ECONOMIC FREEDOM (e). Norway. [online]. [cit. 2013-12-02]. Dostupné z . 2013 INDEX OF ECONOMIC FREEDOM (s). Poland. [online]. [cit. 2013-12-03]. Dostupné z . 2013 INDEX OF ECONOMIC FREEDOM (b). Portugal. [online]. [cit. 2013-11-28]. Dostupné z . 2013 INDEX OF ECONOMIC FREEDOM (p). Romania. [online]. [cit. 2013-12-03]. Dostupné z . 2013 INDEX OF ECONOMIC FREEDOM (u). Slovakia. [online]. [cit.2013-12-03]. Dostupné z . 2013 INDEX OF ECONOMIC FREEDOM (r). Slovenia. [online]. [cit. 2013-12-03]. Dostupné z . 2013 INDEX OF ECONOMIC FREEDOM (c). Spain. [online]. [cit. 2013-11-28]. Dostupné z . 2013 INDEX OF ECONOMIC FREEDOM (d). Sweeden. [online]. [cit. 2013-12-02]. Dostupné z . A. T. KEARNEY. The shadow economy in Europe, 2013. [online]. [cit. 2013-11-26]. Dostupné z . BUEHN, A., SCHNEIDER, F. Size and develomplent of tax evasion in 38 OECD countries: What do we (not) know? [online]. [cit. 2013-11-26]. Dostupné z . BUSINESSINFO (a). Belgie: Finanční a daňový sektor. [online]. [cit. 2013-11-23]. Dostupné z .

112

BUSINESSINFO (j). Bulharsko: Finanční a daňový sektor. [online]. [cit. 2013-11-23]. Dostupné z . BUSINESSINFO (n). Dánsko: Finanční a daňový sektor. [online]. [cit. 2013-11-23]. Dostupné z . BUSINESSINFO (o). Estonsko: Finanční a daňový sektor. [online]. [cit. 2013-11-23]. Dostupné z . BUSINESSINFO (l). Finsko: Finanční a daňový sektor. [online]. [cit. 2013-11-23]. Dostupné z . BUSINESSINFO (b). Francie: Finanční a daňový sektor. [online]. [cit. 2013-11-23]. Dostupné z . BUSINESSINFO (c). Irsko: Finanční a daňový sektor. [online]. [cit. 2013-11-23]. Dostupné z . BUSINESSINFO (f). Island: Finanční a daňový sektor. [online]. [cit. 2013-11-23]. Dostupné z . BUSINESSINFO (g). Itálie: ekonomická charakteristika země. [online]. [cit. 2013-1122]. Dostupné z . BUSINESSINFO (i). Kypr: Finanční a daňový sektor. [online]. [cit. 2013-11-23]. Dostupné z < http://www.businessinfo.cz/cs/clanky/kypr-financni-a-danovysektor-18536.html#sec5 />. BUSINESSINFO (p). Litva: Finanční a daňový sektor. [online]. [cit. 2013-11-23]. Dostupné z . BUSINESSINFO (k). Lotyšsko: Finanční a daňový sektor. [online]. [cit. 2013-11-23]. Dostupné z .


113

BUSINESSINFO (t). Maďarsko: Finanční a daňový sektor. [online]. [cit. 2013-11-23]. Dostupné z . BUSINESSINFO (u). Malta: Finanční a daňový sektor. [online]. [cit. 2013-11-23]. Dostupné z . BUSINESSINFO (i). Nizozemsko: ekonomická charakteristika země. [online]. [cit. 2013-1122]. Dostupné z . BUSINESSINFO (i). Nizozemsko: Finanční a daňový sektor. [online]. [cit. 2013-1123]. Dostupné z . BUSINESSINFO. Obchodní společnosti – založení a vznik. [online]. [cit. 2013-12-09]. Dostupné z . BUSINESSINFO (S). Polsko: Finanční a daňový sektor. [online]. [cit. 2013-11-23]. Dostupné z . BUSINESSINFO (q). Portugalsko: Finanční a daňový sektor. [online]. [cit. 2013-1123]. Dostupné z . BUSINESSINFO (e). Rakousko: Finanční a daňový sektor. [online]. [cit. 2013-11-23]. Dostupné z . BUSINESSINFO (r). Rumunsko: Finanční a daňový sektor. [online]. [cit. 2013-11-23]. Dostupné z . BUSINESSINFO (m). Slovinsko: Finanční a daňový sektor. [online]. [cit. 2013-11-23]. Dostupné z . BUSINESSINFO (h). Švédsko: Finanční a daňový sektor. [online]. [cit. 2013-11-23]. Dostupné z .

114

BUSINESSINFO (d). Velká Británie: Finanční a daňový sektor. [online]. [cit. 2013-1123]. Dostupné z . CEOE. La economía sumergida en España frente al resto de países desarrollados. [online]. [cit. 2013-1128]. Dostupné z . CINCO DIAS. El Banco Mundial denuncia la complejidad del sistema fiscal español. [online]. [cit. 2013-1128]. Dostupné z . CONFEDERATION FISCALE EUROPEENNE. Environmental Taxes in Denmark. [online]. [cit. 2013-12-04]. Dostupné z . DELGADO, R. F. J. Presion Fiscal en la Union Europea: Un analisis de beta, sigma y gamma convergencia. Revista De Economia Mundial, 2009. [online]. [cit. 201311-20]. ISSN 15760162. Dostupné z . DIE PRESSE. Schattenwirtschaft schrumpft, Österreich bleibt musterhaft. [online]. [cit. 2013-1128]. Dostupné z . DOING BUSINESS. Economy rankings. [online][cit. 2013-12-09]. Dostupné z . DUBSKÁ D., KAMENICKÝ J. Vývoj ekonomiky České republiky v roce 2012. [online]. [cit. 2013-0930]. Dostupné z . E15. Šedá ekonomika letos přesáhne 622 miliard. [online]. [cit. 2013-12-03]. Dostupné z . ECONOMIA. Economia paralela manteve tendência de crescimento no ano passado. [online]. [cit. 2013-1128]. Dostupné z .


115

ECONOMIST INTELLIGENCE UNIT. Digital economy rankings 2010. [online]. [cit. 2013-1209]. Dostupné z . EUROPA (b). Denmark - Capital tax: Inheritance and gift tax. [online]. [cit. 2013-1021]. Dostupné z . EUROPA (c). Denmark – VAT. [online]. [cit. 2013-10-23]. z .

Dostupné

EUROPA (a). Social security contributions. [online]. [cit. 2013-09-30]. Dostupné z . EUROPAPORTALEN. Svensk ekonomi näst svartast i Västeuropa. [online]. [cit. 201312-02]. Dostupné z . FINANCE YAHOO. The Gigantic Shadow Economy That's Making It So Hard To Bail Out Cyprus. [online]. [cit.2013-1203]. Dostupné z . FINANCE (a). Daně v Lucembursku. [online]. [cit. 2013-12-02]. Dostupné z . FINANCE (b). Německo: Daně v Německu. [online]. [cit. 2013-11-23]. Dostupné z . FINANCE5. Сивата икономика в България продължава да е висока. [online]. [cit.2013-12-03]. Dostupné z . FINANČNÍ SPRÁVA. Informace o činnosti daňové správy ČR za rok 2012. [online]. [cit. 2013-1204]. Dostupné z . FINANSDEPARTEMENTET. Høringsnotat - Fritak fra leveringsplikten for skattytere som mottar en fullstendig og korrekt forhåndsutfylt selvangivelse. [online]. [cit. 2013-1202]. Dostupné z .

116

GOVERNMENT. Electronic Communications Act. [online]. [cit. 2013-11-30]. Dostupné z . GOVERNO DE PORTUGAL. Cerimónia de Assinatura do Protocolo de Cooperação entre a Autoridade Tributária e Aduaneira e a Guarda Nacional Republicana. [online]. [cit. 2013-1128]. Dostupné z GRÁSGRUBER, L., MOKOŠ I. E-government v praxi: Elektronické občanské průkazy v Itálii, Portál státní správy eLink ve Švédsku. [online]. [cit. 2013-12-08]. Dostupné z: . CHRENKO, P. Českým firmám ubylo za posledních pět let téměř čtvrt roku daňových povinností. [online]. [cit. 2013-12-05]. Dostupné z . iDNES. Start jednotných inkasních míst pro výběr odvodů a daní se nejspíš odloží. [online]. [cit. 2013-12-09]. Dostupné z < http://ekonomika.idnes.cz/dane-sena-jednom-miste-zatim-odvadet-nebudou-f3v/ekonomika.aspx?c=A131120_202415_ekonomika_zt/>. KPMG (a). Tax KPMG’s Individual Income Tax and Social Security Rate Survey 2012. [online]. [cit. 2013-1204]. Dostupné z . KPMG (b). Corporate tax rates table. [online]. [cit. 2013-12-04]. Dostupné z . LAZAREVIČ, A. MĚŠEC. Byrokracie a korupce. V Česku se prostě podniká těžce. [online]. [cit.2013-1203]. Dostupné z . MINISTERSTO FINANCÍ ČR. Zpráva k návrhu zákona o státním rozpočtu ČR na rok 2012,2013. [online]. [cit. 2013-1205]. Dostupné z <www.psp.cz/sqv/text/orig2.sqw?idd=123469/>. MINISTERSTVO ZAHRANIČNÍCH VĚCÍ. Estonsko: finanční a daňový sektor. [online]. [cit. 2013-12-


117

03]. Dostupné z . MINISTERSTVO ZAHRANIČNÍCH VĚCÍ. Itálie: finanční a daňový sektor. [online]. [cit. 2013-1203]. Dostupné z . MINISTERSTVO ZAHRANIČNÍCH VĚCÍ. Maďarsko: finanční a daňový sektor. [online]. [cit. 2013-1203]. Dostupné z . MINISTERSTVO ZAHRANIČNÍCH VĚCÍ. Rumunsko: finanční a daňový sektor. [online]. [cit. 2013-1203]. Dostupné z . MINISTERSTVO ZAHRANIČNÍCH VĚCÍ. Řecko: finanční a daňový sektor. [online]. [cit. 2013-1203]. Dostupné z . NOVÝ OBČANSKÝ ZÁKONÍK. Zákon o obchodních korporacích. [online]. [cit. 201312-09]. Dostupné z . OECD iLIBRARY. Government at a glance 2011. [online]. [cit. 2013-11-26]. Dostupné z . OECD. Consumer prices – annual inflation. [online]. [cit. 2013-09-27]. Dostupné z . OECD. Current Account % of GDP. [online]. [cit. 2013-09-27]. Dostupné z . OECD. Effective inter-agency co-operation in fighting tax crime and other financial crimes. [online]. [cit. 2013-1126]. Dostupné z .

118

OECD. Real gross domestic product. [online]. [cit. 2013-09-27]. Dostupné z . OECD. Unemployment rate. [online]. [cit. 2013-09-27]. Dostupné z . PODNIKATEL. 99 % přiznání bylo podáno v papírové podobě. Čím to? [online]. [cit. 2013-12-08]. Dostupné z: . PRESSEUROP. Shadow economy: Shrinking but surviving. [online]. [cit. 2013-12-02]. Dostupné z . PULS BIZNESU. Ćwierć Polski w szarej strefie. [online]. [cit.2013-12-03]. Dostupné z . PWC. Paying Taxes 2012 The global picture. [online]. [cit. 2013-12-02]. Dostupné z . REALDEAL. Tax official says Hungary’s black economy sucks HUF 2 trillion from state budget; gov’t plans move to “squeeze” shadow economy. [online]. [cit. 2013-12-03]. Dostupné z . SCHNEIDER, F., COLIN C. W. The shadow economy. [online]. [cit. 2013-11-28]. Dostupné z . SIMOLLA, U. Verotus. [online]. [cit. 2013-1128]. Dostupné z . SKATTEVERKET. IDcard. [online]. [cit. 2013-12-08]. Dostupné z . SOCR. Pravidla pro volný pohyb služeb a svobodu usazování v EU – Dánsko. [online]. [cit. 2013-1128]. Dostupné z . SOCR. Pravidla pro volný pohyb služeb a svobodu usazování v EU – Finsko. [online]. [cit. 2013-1128]. Dostupné z .


119

SOCR. Pravidla pro volný pohyb služeb a svobodu usazování v EU – Francie. [online]. [cit. 2013-1128]. Dostupné z . SOCR. Pravidla pro volný pohyb služeb a svobodu usazování v EU –Lucembursko. [online]. [cit. 2013-1128]. Dostupné z . SOCR. Pravidla pro volný pohyb služeb a svobodu usazování v EU –Německo. [online]. [cit. 2013-1128]. Dostupné z . SSE RIGA. Shadow economy index for the Baltic countries. [online]. [cit. 2013-1203]. Dostupné z . STATISTICAL SWEDEN. Statistical yearbook of Sweden 2013. [online]. [cit. 2013-1104]. Dostupné z . STATISTICS DENMARK. Statistical Yearbook 2013. Denmark: Statistics Denmark, 2013. ISBN 978-87-501-20759. Dostupné z STATISTICS NORWAY. Statistical yearbook of Norway 2012. [online]. [cit. 2013-1031]. Dostupné z< http://www.ssb.no/en/befolkning/artikler-og publikasjoner/_attachment/91796?_ts=13c6ca485b8/>. STEUERNETZ. Steuerhinterziehung. [online]. [cit. 2013-11-28]. Dostupné z . TAXATION AND CUSTOMS UNION. Sweden. [online]. [cit. 2013-12-04]. Dostupné z . THE WORLD BANK. Time to prepare and pay taxes (hours). [online]. [cit. 2013-1126]. Dostupné z . TRANSPARENCY INTERNATIONAL. Corruption perceptions index 2012. Life at the top. [online]. [cit. 2013-1209]. Dostupné z .

120

TRANSPARENCY INTERNATIONAL. Post-comunist institutions failing to stop corruption in visegrad countries. [online]. [cit. 2013-12-09]. Dostupné z . VANČUROVÁ, A. Daňové reform V ČR. [online]. [cit. 2013-12-05]. Dostupné z . VEROSKATT. Finländarna har upptäckt webbens fördelar i uträttandet av skatteärenden. [online]. [cit. 2013-11-30]. Dostupné z . ZPP. Raport Warunki provadzenia firm w Polsce. [online]. [cit.2013-12-03]. Dostupné z .

6.3

Právní předpisy

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, v platném znění Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, v platném znění


7 Seznam zkratek ČR DPH DzP EHP EU HDP OSVČ ZD ZDDPN ZDN ZDP ZDPH

Česká republika Daň z přidané hodnoty Daň z příjmů Evropský hospodářský prostor Evropská unie Hrubý domácí produkt Osoba samostatně výdělečně činná Základ daně Zákon o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí Zákon o dani z nemovitostí Zákon o daních z příjmů Zákon o dani z přidané hodnoty

121

122

Přílohy

Schéma daňové soustavy ČR

123

A Schéma daňové soustavy ČR Obr. 13

Daňová soustava ČR

DAŇOVÁ SOUSTAVA ČR

PŘÍMÉ DANĚ

Z PŘÍJMŮ

NEPŘÍMÉ DANĚ

MAJETKOVÉ DANĚ

DAŇ Z PŘÍJMŮ FO

DAŇ Z PŘÍJMŮ PO

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY

DAŇ Z NEMOVTIOSTÍ

SPOTŘEBNÍ DANĚ

ENERGETICKÉ DANĚ

DAŇ Z MINERÁLNÍCH OLEJŮ

DAŇ ZE ZEMNÍHO PLYNU

DAŇ Z POZEMKŮ

DAŇ Z LIHU

DAŇ Z PEVNÝCH PALIV

DAŇ ZE STAVEB

DAŇ Z PIVA

DAŇ Z ELEKTŘINY

SILNIČNÍ DAŇ

DAŇ Z VÍNA A MEZIPRODUKTŮ

PŘEVODOVÉ DANĚ

DAŇ Z TABÁKOVÝCH VÝROBKŮ

DAŇ DĚDICKÁ

DAŇ DAROVACÍ

DAŇ Z PŘEVODU NEMOVITOSTÍ

124


B Daň z nemovitostí v ČR – ZD, sazba daně Daň z pozemků Základ daně je Zákonem o dani z nemovitostí rozlišen pro jednotlivé typy pozemků. 1. skutečná výměra pozemků * průměrná cena půdy orná půda, chmelnice, vinice, ovocné sady, zahrady a trvalé travní porosty 2. platné cenové předpisy nebo skutečná výměra pozemků * 3,80 Kč hospodářské lesy, rybníky s průmyslovým i intenzivním chovem ryb 3. skutečná výměra pozemků ostatní pozemky Sazba daně je rovněž rozlišena v rámci jednotlivých typů pozemků. 1. orná půda, chmelnice, vinice, ovocné sady a zahrady – 0,75 % 2. trvalé travní porosty, hospodářské lesy a rybníky – 0,25 % 3. Ostatní pozemky – za každý m2: 3.1 Zpevněné plochy pozemků užívané v rámci podnikatelské činnosti 3.1.1 zemědělská prvovýroba, lesní a vodní hospodářství – 1 Kč 3.1.2

průmyslová, energetická a ostatní zemědělská výroba, stavebnictví, doprava a ostatní podnikatelská činnost – 5 Kč

3.2 Pozemky určené pro stavbu – 2 Kč 3.3 Ostatní plochy – 0,20 Kč 3.4 Zastavěné plochy a nádvoří – 0,20 Kč.

Daň ze staveb Sazba daně ze staveb je následující: 1. obytné domy a příslušenství (nad 16 m2) – 2 Kč/1 m2 2. stavby zřízené k rodinné rekreaci – 6 Kč/m2, příslušenství - 2 Kč/m2 3. garáže oddělené od staveb – 8 Kč/m2 4. stavby používané pro podnikatelskou činnost 5. zemědělská prvovýroba, lesní a vodní hospodářství – 2 Kč/m2 4.2 průmyslová, energetická a ostatní zemědělská výroba, stavebnictví a doprava 4.3 ostatní podnikatelská činnost – 10 Kč/m2


125

5. ostatní stavby – 6 Kč/m2 6. byty a nebytové prostory – 2 Kč/m2 Společná ustanovení Základní sazba daně u staveb i pozemků se násobí koeficientem dle počtu obyvatel obce: 1. obce do 1 000 obyvatel – 1,0 2. 1 000 – 6 000 obyvatel – 1,4 3. 6 000 – 10 000 obyvatel – 1,6 4. 10 000 – 25 000 obyvatel – 2,0 5. 25 000 – 50 000 obyvatel – 2,5 6. nad 50 000 obyvatel, statutární města, Františkovy Lázně, Mariánské Lázně, Poděbrady a Luhačovice – 3,5 7. Praha – 4,5 Obec má možnost koeficienty o jednotku zvýšit, nebo až o 3 jednotky snížit, a to i pro jednotlivé části obce. Koeficient platný pro Prahu lze zvýšit maximálně na 5. Základní sazba daně se dále násobí koeficientem 2 pro stavby pro rodinnou rekreaci a jejich příslušenství. Pokud je obytný dům využíván k podnikatelské činnosti (vyjma zemědělské činnosti), daň se zvyšuje o 2 Kč za každý m2 podlahové plochy. (ZDN)

126


C Standardizace dat – 1. dimenze DPH

Spotř. d.

Ostatní

Osob. d.

Podn. d.

Ostatní

Zml

Zmc

OSVČ

Austria

-0,066

-0,736

0,923

0,368

-0,318

-0,029

0,197

1,421

0,883

Belgium

-0,644

-1,227

0,743

0,950

0,035

0,534

0,915

0,575

0,245

Bulgaria

0,992

2,454

-1,122

-1,096

-0,519

-0,734

-0,601

-0,642

-0,604

Cyprus

0,704

0,491

-0,039

-0,816

1,947

-0,311

-0,162

-0,431

-0,710

Czech Republic

-0,644

0,982

-1,183

-0,924

0,236

-1,015

1,394

-0,060

1,414

Denmark

2,147

0,368

0,562

3,513

-0,066

2,788

-2,477

-1,171

-1,135

Estonia

0,800

1,718

-0,942

-0,579

-0,821

-1,297

1,953

-1,277

-1,029

Finland

1,185

0,982

-0,701

1,036

-0,116

0,112

1,035

-0,272

-0,179

France

-0,644

-1,104

2,127

-0,019

-0,318

1,098

2,072

0,469

0,245

Germany

-0,355

-0,613

-0,701

0,088

-0,167

-0,452

0,157

1,633

1,520

Greece

-0,451

0,613

-0,461

-0,708

-0,418

1,380

-0,601

0,469

0,776

Hungary

0,800

0,245

1,465

-0,665

-0,871

-0,029

0,636

0,733

-0,498

Iceland

0,415

-1,227

0,863

1,230

-0,519

1,239

-0,921

-1,700

-1,029

Ireland

-1,414

-0,613

-0,039

0,261

-0,267

-0,029

-1,120

-1,012

-0,923

Italy

-1,414

-1,227

1,946

0,756

-0,318

0,112

1,154

-0,431

0,776

Latvia

-0,836

0,368

-0,822

-0,515

-0,770

-0,734

-0,003

-0,536

-1,029

Lithuania

0,222

0,000

-1,183

-0,967

-1,072

-1,297

0,396

-0,536

-0,817

Luxembourg

-1,318

0,245

-0,280

0,067

1,041

-0,170

-0,601

0,998

0,139

Malta

0,222

0,000

0,201

-0,342

1,494

-0,170

-1,399

-0,219

-0,604

Netherlands

-0,740

-1,104

0,021

0,002

-0,368

0,675

-0,522

1,686

2,370

Norway

0,030

-1,350

-0,521

0,390

3,909

-0,029

-0,242

-0,007

-0,604

Poland

0,415

1,227

-0,581

-0,752

-0,418

-0,593

-0,641

0,733

1,201

Portugal

0,607

-0,613

0,081

-0,407

0,135

-0,452

-0,402

0,257

-0,817

Romania

0,992

0,491

-1,062

-1,010

-0,368

-0,593

-0,242

-0,166

-0,710

Slovak Republic

-0,836

-0,245

-1,002

-1,182

-0,267

-0,593

0,117

-0,166

1,732

Slovenia

0,704

1,350

-0,581

-0,515

-0,619

-0,452

-0,242

2,373

0,564

Spain

-2,184

-1,227

-0,039

-0,127

-0,519

-0,452

0,875

-0,695

0,670

Sweden

1,666

-0,613

2,247

1,510

0,236

-1,015

0,237

-1,700

-0,923

0,454

0,085

2,507

-0,960

-0,325

-0,923

United Kingdom -0,355 0,368 0,081 Zdroj: Vlastní zpracování v programu Statistica10


127

D Standardizace dat – 2. dimenze Složitost daňového systému

Náklady zdanění

Šedá ekonomika

Spolupráce orgánů

Podnikatelská svoboda

Austria

-0,218321736

-0,456953494

-1,600888013

-2,92757829

-0,927712098

Belgium

-0,281111789

0,859039566

-0,280996413

0,710983299

1,17115428

Bulgaria

2,795600803

-0,1259613

1,885347409

0,710983299

-0,609702041

Cyprus

-0,417156903

-0,1259613

0,981508596

0,710983299

-0,153887625

Czech Republic

2,366535442

1,002602445

-0,395769595

0,710983299

-1,245722155

Denmark

-0,595062053

-0,887642132

-0,768782439

-1,714724427

1,923778082

Estonia

-1,107847485

-1,533675089

1,35452144

0,710983299

-0,069084943

Finland

-0,982267379

-0,409099201

-0,783129087

-0,501870564

1,425562325

France

-0,574132035

0,643695247

-1,141795282

0,710983299

0,429130813

Germany

0,325858723

-0,600516374

-0,783129087

0,710983299

0,853144222

Greece

0,064233502

-0,1259613

0,751962231

0,710983299

-0,5673007

Hungary

0,943294243

0,380496635

0,536762514

0,710983299

-0,535499694

Iceland

-0,490411965

-1,725092261

0,020283192

-0,501870564

1,181754615

Ireland

-1,118312494

0,093370876

-0,869208974

0,710983299

1,107552268

Italy

0,859574172

0,380496635

0,407642683

0,710983299

-0,450697012

Latvia

0,807249128

-0,1259613

1,053241835

-0,501870564

-0,927712098

Lithuania

-0,124136656

-0,1259613

1,397561383

0,710983299

0,015717738

Luxembourg

-1,379937714

0,213006609

-1,514808126

0,710983299

-0,546100029

Malta

-0,500876974

-0,1259613

0,938468653

0,710983299

-1,224521485

Netherlands

-0,668317115

0,165152316

-1,328301704

-0,501870564

0,036918409

Norway

-1,086917467

-1,294403624

-0,654009256

-0,501870564

0,715339864

Poland

1,037479322

1,624708256

0,809348822

0,710983299

-2,136150315

Portugal

0,922364225

0,954748152

0,092016431

-1,714724427

-0,153887625

Romania

0,137488564

-0,1259613

1,48364127

0,710983299

-1,01251478

Slovak Republic

0,210743626

3,275681368

-0,467502834

-0,501870564

-0,864110087

Slovenia

0,765389093

-0,337317761

0,69457564

0,710983299

0,217124108

Spain

-0,207856727

-0,169827736

0,063323135

-1,714724427

-0,461297347

Sweden

-0,678782124

-1,533675089

-0,639662608

-0,501870564

1,425562325

United Kingdom

-0,804362229

0,236933756

-1,242221817

-0,501870564

1,383160985

Zdroj: Vlastní zpracování v programu Statistica10

Principy daňových systémů severských zemí v kontextu podmínek ČR

Recommend Documents