Vydání Září 2010 | www.roedl.cz
Obsah: Právo aktuálně > Změna postavení věřitele v insolvenčním řízení aneb nad jedním nálezem Ústavního soudu Daně aktuálně > Důkazní břemeno v daňovém řízení Ekonomika aktuálně > Skonta, bonusy, slevy … a jak je účtovat? Rödl & Parner Intern > Semináře
Právo aktuálně > Změna postavení věřitele v insolvenčním řízení aneb nad jedním nálezem Ústavního soudu
nativy. Lze však předpokládat, že dojde k navrácení stavu, který zde byl upraven zákonem o konkursu a vyrovnání. Řada subjektů, kterým bude umožněno popírat pohledávku, se tak značně rozšíří o neurčitelný počet přihlášených věřitelů a insolvenční správce a dlužník tak nadále nebudou disponovat výlučně tímto právem.
Připomeňme, že příslušné ustanovení zní: „Dlužník a insolvenční správce mohou popírat pravost, výši a pořadí všech přihlášených pohledávek; jednotliví věřitelé toto právo nemají (tučně zvýrazněná část bude zrušena). Stanovisko, které insolvenční správce zaujal k jednotlivým pohledávkám v seznamu přihlášených pohledávek, může při přezkumném jednání změnit.“
Rozhodnutí Ústavního soudu je obsáhle odůvodněno, přičemž hlavními tezemi je argumentace spočívající v ochraně vlastnického práva věřitele, do kterého zahrnuje Ústavní soud i Evropský soud pro lidská práva tzv. „legitimní očekávání“ na splnění jiného než existujícího majetku, tj. majetkových hodnot, včetně pohledávek. Nadto Ústavní soud do jisté míry preferuje právo na spravedlivý proces nad doposud zvýhodňovanou rychlostí insolvenčního řízení. Argumentace je opřena také o komparaci se zahraničnímu úpravami, konkrétně německou a rakouskou, které popěrné právo věřitelům přiznávají, resp. je nevylučují. Není zřejmé, nakolik by měl být tento postup rozhodující pro ústavní konformitu rušené části předmětného ustanovení v rámci českého právního řádu.
Proti tomuto rozhodnutí zaujali stanovisko tři ústavní soudci a rovněž někteří z tvůrců samotného insolvenčního zákona. Jimi zmiňované opačné názory, ač mohou být považovány za relevantní, nemají možnost zvrátit samotný fakt, že od 1. dubna 2011 nebude výslovně zakázáno, aby jednotliví věřitelé nemohli popírat přihlášené pohledávky ostatních věřitelů. Tato lhůta byla ponechána zákonodárci pro přípravu a přijetí alter-
V této souvislosti poukazujeme například na úpravu italskou, která je na půl cesty mezi možností věřitelů popírat přihlášené pohledávky a zákazem takového postupu. Věřitelé italského dlužníka nemohou napadat přímo přihlášené pohledávky, ale po jejich přezkumu, zjištění ze strany insolvenčního správce a zveřejnění seznamu pohledávek mohou tento seznam napadnout a insolvenčního správce žalovat.
Napsal Martin Holub | Ústavní soud rozhodl o zrušení
části ustanovení paragrafu 192 odstavce 1 insolvenčního zákona týkajícího se zrušení práva věřitelů, a to k 31. březnu 2011.
2 | 3 Mandantenbrief | Vydání Září 2010
A jaký vliv bude mít toto rozhodnutí na praxi před samotnou účinností zrušené předmětné věty a poté?
Daně aktuálně
Samotní ústavní soudci vyslovili pochybnost nad tím, jak účastníci insolvenčních řízení budou reagovat v mezidobí do zrušení oné věty. Nadto z insolvenčního zákona není v současné době zřejmé, jaké důsledky by případné popření pohledávky jiným věřitelem ve vztahu k této pohledávce mělo či mít mohlo. Insolvenční zákon upravuje výslovnou úpravu týkající se dlužníka. Jeho popření má za důsledek, že seznam přihlášených pohledávek vyhotovený insolvenčním správcem není v rozsahu popření exekučním titulem s výjimkou reorganizace nebo oddlužení formou povolení splátek. Pokud zákonodárce nepřijme výslovnou úpravu týkající se věřitelů, pak lze předpokládat vznik sporů nad možným použitím stávající úpravy týkající se dlužníka. Pokud se věřitelé chopí příležitosti, kterou jí uvedená změna dává, lze předpokládat zpomalení průběhu insolvenčního řízení. Zároveň bude na věřitele nová úprava klást větší nároky, neboť budou muset sledovat oprávněnost přihlašovaných pohledávek jinými věřiteli. Pokud je věřitelem právnická osoba, pak je to statutární orgán, který by měl v rámci postupu s péčí řádného hospodáře postupovat tak, aby bylo poměrné uspojení jím přihlášených pohledávek co nejvyšší. To lze docílit právě eliminací pohledávek či jejích částí jiných věřitelů.
> Důkazní břemeno v daňovém
Nechme se tedy překvapit, jakou cestu zvolí český zákonodárce. Do té doby lze jen doporučit věnovat zvýšenou pozornost pohledávkám přihlašovaným ostatními věřiteli a na jejich případné nedostatky důrazně upozorňovat insolvenční správce a soudy i s využitím tohoto nálezu Ústavního soudu.
Kontakt pro další informace: Mgr. Ing. Marek Švehlík Advokát/Associate Partner Tel.: +420 236 163 760 E-mail:
[email protected]
řízení Napsala Monika Novotná | Aktuální judikát Nejvyššího správního soudu se zabývá otázkou důkazního břemene v daňovém řízení ve vztahu k prokazování daňově uznatelných výdajů pro účely daně z příjmů právnických osob a současně prokazování přijetí zdanitelného plnění pro účely nároku na odpočet daně z přijaté hodnoty.
Rádi bychom Vás seznámili s aktuálním rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 8. července 2010 (č.j. 1 Afs 39/2010-124). Nejvyšší správní soud rozhodoval o kasační stížnosti podané ve věci neuznání konkrétního výdaje jako výdaje snižujícího základ daně z příjmů právnických osob a současně (u téhož výdaje) neuznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. V první řadě se zabýval otázkou, zda je možné o obou těchto samostatných nárocích rozhodovat společně. Nezpochybnil oprávnění krajského soudu spojit věci v souladu s ustanovením paragrafu 39 s.ř.s. ke společnému projednání, upozornil však, že principy uplatňování daně z příjmů a daně z přidané hodnoty, jakož i jejich cílem jsou odlišné a jakkoli se jednalo a jedná o stejná zdanitelná plnění téhož daňového subjektu, dokazování vedené ohledně nich sleduje u jednotlivých daní zcela odlišné cíle. Především jsou v různých právních předpisech stanoveny zvláštní podmínky a pravidla pro uznání výdajů pro účely daně z příjmů (§ 24 zákona o daních z příjmů), jakož i podmínky pro vznik nároku na uplatnění odpočtu u daně z přidané hodnoty (§ 19 zákona o dani z přidané hodnoty č. 588/1992 Sb.). Po zjištění skutkového stavu (tedy, zda výdaj byl uskutečněn, resp. zda se uskutečnilo zdanitelné plnění) je potřeba podřadit tento stav pod určité ustanovení právního předpisu, resp. posoudit, zda splňuje dispozici v konkrétní právní normě stanovenou. Ohledně daně z příjmů právnických osob z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že prokázat výdaje na dosažení zdanitelných příjmů je povinností daňového subjektu, správce daně je přitom povinen dbát na úplné zjištění rozhodných skutečností. Pro zjištění, zda daňový subjekt vynaložil určitý výdaj za účelem zajištění, dosažení a udržení příjmů, a zda tedy jde o výdaj daňový, či zda se jedná případně o fiktivní obchod, musí dle citovaného rozsudku finanční orgány vyhodnotit všechny shromážděné skutkové podklady v souladu s paragrafem 2, odstavcem 3 zákona o správě daní a poplatků a zásadami formální logiky.
Nejvyšší správní soud poukázal na to, že podle paragrafu 31, odstavce 9 zákona o správě daní a poplatků prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Naopak správce daně prokazuje v souladu s paragrafem 31, odstavcem. 8 zákona o správě daní a poplatků doručení vlastních písemností daňovému subjektu, existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky nebo právní fikce. Z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy. Existence účetních dokladů, například faktur, však sama o sobě ještě neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila. Správce daně proto může vyjádřit důvodné pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k prokázání důvodnosti svých pochyb. Nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu účetnictví se skutečností existují vážné a důvodné pochyby. Správce daně tedy musí identifikovat konkrétní skutečnosti, na jejichž základě lze mít pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti účetnictví. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k předmětnému obchodnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím, konstatoval v citovaném rozsudku Nejvyšší správní soud. Pokud jde o daň z přidané hodnoty, vychází citované rozhodnutí ze zákona o dani z přidané hodnoty, podle kterého má plátce nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem nebo zboží z dovozu, použije při podnikání. Plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu, případně evidovaným v daňové evidenci plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny náležitosti předepsané zákonem o DPH a je vystaven plátcem. Pokud doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního právního předpisu. Z ustanovení zákona o daní z přidané hodnoty Nejvyšší správní soud dovodil, že nárok na odpočet vzniká za současného splnění několika podmínek. První z nich je skutečnost, že plátce daně přijal zdanitelné plnění uskutečněné jiným plátcem, druhou podmínkou je fakt, že přijaté plnění bylo plátcem použito k dosažení obratu za vlastní zdanitelná plnění a že je zde zároveň věcná a časová souvislost přijatých zdanitelných plnění se zdanitelnými plněními vlastními, z nichž je dosahováno obratu.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti konstatoval (na rozdíl od východisek pro prokázání daňově uznatelného výdaje pro účely daně z příjmů), že daň (roz. daň z přidané hodnoty) či nárok na odpočet daně nemají základ ve formálním dokladu, ale v existenci zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného daňového dokladu. Daňový doklad, který simuluje uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotněprávního úkonu, tj. důkazu existence zdanitelného plnění. Proto nemůže být jen samotné doložení po formální stránce bezvadného daňového dokladu dostatečným podkladem pro uznání nároku na odpočet daně, vždy musí být v prvé řadě fakticky podložen existujícím zdanitelným plněním. Stejně tak není dostatečným doložením existence zdanitelného plnění uzavřená smlouva, a to ani za předpokladu, že o ní nebyla žádná pochybnost. Pokud jde o důkazní břemeno v případě prokázání nároku na odpočet daně, konstatoval Nejvyšší správní soud, že důkazní břemeno stíhá daňový subjekt v případě, že správce daně vyjádří relevantní pochybnosti o tvrzení daňového subjektu, ten je pak povinen tvrzené skutečnosti prokázat. Je proto nezbytné, aby daňový subjekt prokázal v daňovém řízení správci daně nejen to, zda došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, zda toto plnění uskutečnila právě ta osoba, jež je jako poskytovatel tohoto plnění uvedena v dokladu, jež daňový subjekt jako důkaz k prokázání tvrzeného právního stavu předkládá. Nejvyšší správní soud se v citovaném rozsudku zabýval i otázkami souvisejícími s právem daňového subjektu seznámit se s podklady shromážděnými správcem daně, příp. finančním ředitelstvím v rámci odvolacího řízení a uvedl, že nelze ani ve správním řízení vedeném v procesním režimu daňového řádu rezignovat na základní procesní práva jeho účastníků, včetně práva na seznámení se se skutečnostmi, které mohou být vzaty za základ rozhodnutí. Pokud je daňovému subjektu umožněno seznámit se s obsahem správního spisu a rozhoduje-li správce daně pouze na základě listin v něm obsažených, lze takovýto postup považovat za naplnění předmětného atributu práva na spravedlivý proces. Není v rozporu se zásadou součinnosti, že správce daně před vydáním rozhodnutí neseznámí daňový subjekt se svými vývody a závěry týkajícími se hodnocení důkazů, neboť to je obsahem vydaných rozhodnutí. Z uvedeného rozsudku především vyplývá, že Nejvyšší správní soud hodnotí poněkud odlišně rozvržení důkazního břemene – a především prokazování faktických skutečností – v případě prokazování daňově uznatelného výdaje pro účely daně z příjmů právnických osob a prokazování nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Za zásadní pak považujeme přede-
4 | 5 Mandantenbrief | Vydání Září 2010
vším požadavek, aby správce daně prokázal důvodnost svých pochybností ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví daňového subjektu identifikací konkrétní skutečnosti, která je základem jeho pochybností.
možných alternativních účetních postupů podle jednotlivých forem poskytnutých zvýhodnění, jejichž výčet však neobsahuje všechny možné názory odborné veřejnosti, se kterými se v ekonomické praxi setkáváme.
Skonto
Kontakt pro další informace: JUDr. Monika Novotná Advokátka/Partner Tel.: +420 236 163 750 E-mail:
[email protected]
Ekonomika aktuálně > Skonta, bonusy, slevy … a jak je účtovat? Napsaly Miroslava Bělohoubková a Pavlína Šmerdová | V průběhu každé ekonomické činnosti se poměrně čas-
to vyskytují výrazy, jako jsou skonta, bonusy či slevy. Právně závazná definice těchto pojmů neexistuje. Tyto benefity tak mohou být různými subjekty chápány odlišně a vzájemně zaměňovány. Vzhledem k tomu, že se jedná o nástroje sloužící k podpoře dodavatelů získat nové zákazníky nebo podpořit ty stávající, jsou hojně využívány. Definice a objasnění jejich správného účtování, a to i s přihlédnutím k problematice obchodů v cizí měně, jsou předmětem následujícího článku.
Účtování bonusů, slev a skont není přímo řešeno českými účetními předpisy, a proto se lze setkat s různými způsoby účtování. Pouze v bodě 4.1.1 Českého účetního standardu č. 019 se uvádí, že slevy a srážky u dodavatele jsou součástí tržeb, přičemž není rozhodné, zda se jedná o slevu, na kterou měl zákazník nárok, či o slevu dodatečně uznanou, například pro špatnou jakost. Na základě tohoto ustanovení se často setkáváme s výkladem, že veškeré poskytnuté slevy a jiná zvýhodnění v jakékoli formě se účtují u dodavatele jako snížení tržeb a u odběratele analogicky jako snížení příslušných nákladů. Domníváme se, že charakter poskytnutých slev je tak různorodý, že jednotné účtování podle výše uvedeného standardu je velkým zjednodušením a že u některých forem poskytnutých slev odpovídá principu věrného zobrazení v účetní závěrce jiný způsob účtování. Zvolený způsob účtování jednotlivých benefitů by měl být účetní jednotkou popsán ve vnitropodnikových směrnicích. Dále uvádíme varianty
Skonto je chápáno jako zvýhodnění zákazníků ve vazbě na platební podmínku. Zaplatí-li odběratel do stanovené lhůty, bude mu poskytnuto skonto, které je většinou definováno v procentech z hodnoty dodávky. Cena dodávky a tím i základ daně z přidané hodnoty se nemění, odběratel jen zaplatí dodavateli o hodnotu skonta méně. Byla-li podmínka dřívější platby splněna až po rozvahovém dni, nelze o nároku na skonto účtovat do předchozího účetního období. V případě poskytnutí skonta lze účtovat o rezervě, tzn. jako o možné budoucí ztrátě, kterou je možné odhadnout v době sestavení účetní závěrky, jak je uvedeno v paragrafu 25 (3) zákona o účetnictví. Poskytnuté skonto je u odběratele výnosem. Pokud tento výnos chápeme jako splnění platební podmínky, jedná se o ostatní finanční výnos. Lze se však setkat i s názorem, že poskytnuté skonto by mělo být účtováno jako ostatní provozní výnos, protože položka, ke které se skonto vztahuje, byla zaúčtována do provozní oblasti. Tento názor nepovažujeme za správný a přikláníme se k účtování do finančního výsledku, protože jde o peněžní operaci, která již s provozem nesouvisí. U dodavatele je účtování o poskytnutých slevách analogické jako u odběratele – jedná se tedy o ostatní finanční náklad. Pokud jsou skonta poskytována k transakcím v cizí měně, je třeba dbát na použití správného kursu při jejich účtování. Využité skonto by mělo být zaúčtováno kursem původní faktury, nikoliv kursem platby. Pro názornost uvádíme příklad účtování skont k závazkům v cizí měně. Úhrada s využitím skonta Účetní operace
1.
Faktura – nákup zboží
2.
Platba s 5% skontem
3.
Kursový rozdíl
Částka v EUR
Kurs
Částka v CZK
MD
Dal
4 000
25,000
100 000
131
321
3 800
26,000
98 800
321
221
200
25,000
5 000
321
668
3 800
563
321
Úhrada bez využití skonta Účetní operace
Částka v EUR
Kurs
Částka v CZK
MD
Dal
1.
Faktura – nákup zboží
4 000
25,000
100 000
131
321
2.
Platba
4 000
26,000
104 000
321
221
3.
Kursový rozdíl
4 000
563
321
Bonus Stálí zákazníci mohou být ze strany dodavatele odměňováni formou bonusu. Při překročení sjednaného objemu zboží ve stanoveném čase nebo jen celkového odebraného množství, odběratelé získávají finanční zvýhodnění. Nelze-li bonus přiřadit ke konkrétnímu plnění, např. není uveden položkový rozpis dodávek, není považován za zdanitelné plnění a tudíž neovlivňuje základ daně z přidané hodnoty u dříve poskytnutého zboží. Nárok na bonus, případně poskytnutí bonusu je třeba zaúčtovat do období, kterého se věcně a časově týká bez ohledu na jeho vyúčtování, a to buď formou dohadné položky, pokud není přesně známá výše bonusu, nebo pohledávky (nárok na bonus), případně závazku (poskytnutí bonusu). U odběratele je poskytnutý bonus výnosem, který lze účtovat jako snížení nákladové položky, ke které se bonus vztahuje. V případě, že se bonus vztahuje k zásobám, které nebyly ještě zcela spotřebovány, je třeba snížit jejich pořizovací cenu. Je také možné účtovat poskytnuté bonusy jako ostatní provozní výnosy. U dodavatele je poskytnutý bonus nákladem, který lze zaúčtovat jako snížení tržeb, případně jako ostatní provozní náklad.
Sleva Termín sleva je vázán na cenovou podmínku, tzn. smluvně sjednané snížení kupní ceny. Je-li sleva poskytnuta před datem uskutečnění zdanitelného plnění, například z důvodu výprodeje, prodeje zboží se sníženou kvalitou atd., snižuje základ daně z přidané hodnoty a daňové výnosy podle zákona o daních z příjmů. Tržby za výkony se tedy účtují již snížené o poskytnutou slevu. U odběratele snižuje poskytnutá sleva pořizovací cenu nakupované dodávky. Při poskytnutí slevy po datu uskutečnění zdanitelného plnění, např. v rámci reklamačního řízení nebo odběru dohodnutého plnění, musí dodavatel vystavit daňový dobropis a snížit základ daně a výslednou daň. Při posuzování jednotlivých obchodních transakcí je důležité rozlišovat cenovou a platební podmínku obchodu. Terminologie bývá často zaměňována a je třeba dbát zvýšené pozornosti na vzájemnou dohodu smluvních stran a příslušná ustanovení obchodních smluv, což je důležité nejen pro své účetní a daňové dopady, ale také pro zachování dobrých obchodních vztahů.
Kontakt pro další informace: Ing. Miroslava Bělohoubková Auditorka Tel.: +420 530 300 500 E-mail:
[email protected]
Rödl & Partner Intern > Semináře Nekalo-soutěžní praktiky v podnikání Kancelář Rödl & Partner pořádá seminář, který se bude konat ve středu 6. října 2010 od 9:30 do 13:00 hodin v andel´s Hotel Prague (Stroupežnického 21, Praha 5) Jste vedoucí zaměstnanec, jednatel, člen představenstva nebo dozorčí rady či jejich spolupracovník? Tento seminář je určen právě Vám. Cílem semináře je seznámit Vás s hmotněprávní regulací nekalé soutěže v České republice, a to i s náhledem do legislativy evropské. Seznámíte se tak se subjekty právních vztahů nekalé soutěže, tzv. generální skutkovou podstatou a zvláštními skutkovými podstaty nekalé soutěže i jejich obsahovým naplněním. Neméně zajímavým se jeví výklad o právních prostředcích ochrany proti nekalé soutěži i to, jak je uplatňovat před českými soudy v rámci občanského soudního řízení. Seminář bude reflektovat i změny v příslušných legislativních předpisech. Zájemci se mohou hlásit zasláním přihlášky, kterou je možné získat na adrese: http://www.roedl.com/cz/cz/udalosti/ aktualni_akce.html nebo si přihlášku vyžádat na adrese:
[email protected] Dále připravujeme: na září kulatý stůl o souběhu pracovní smlouvy a smlouvy o výkonu funkce (21. září 2010) v listopadu přijďte diskutovat ke kulatému stolu o efektivním uplatnění pohledávek vůči dlužníkům v ekonomických problémech. (10. listopadu 2010) v prosinci seminář nejen k chystaným daňovým novinkám (1. prosince 2010, angelo Hotel Prague) O programu jednotlivých seminářů Vás budeme postupně informovat v této rubrice, podrobnosti lze rovněž získat na www.roedl.cz (sekce Události). - jsv-
6 Mandantenbrief | Vydání Září 2010
Mandantenbrief Září 2010, č. 9 Vydává Rödl & Partner Consulting, s.r.o., IČ: 25724231 110 00 Praha 1, Platnéřská 2 Telefon: +420 236 163 111, Fax: +420 236 163 799 Vychází měsíčně MK ČR E 16542 Redakce: Bc. Jana Švédová Více informací naleznete na www.roedl.cz
