PRÁVNICKÁ FAKULTA MASARYKOVY UNIVERZITY Katedra finančního práva a národního hospodářství
Diplomová práce
Právní úprava daňové evidence a účetnictví – teorie a praxe Petra Jánská
2010
Čestné prohlášení:
„Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma: Právní úprava daňové evidence a účetnictví – teorie a praxe zpracovala sama. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použila k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury.“
V Mostě 25. 3. 2010
Petra Jánská
2
Poděkování
Touto cestou bych chtěla poděkovat vedoucí práce JUDr. Ivaně Pařízkové, Ph.D. za podnětné připomínky a cenné rady, které mi při zpracování diplomové práce poskytla. Můj dík patří i příteli za podporu, pomoc a vytvoření zázemí pro mé psaní. V neposlední řadě směřuje mé poděkování mamince za praktické konzultace a Sašovi Asmalovskymu za technickou podporu.
3
OBSAH OBSAH ............................................................................................................................ 4 ÚVOD .............................................................................................................................. 6 1. Právní úprava účetnictví............................................................................................ 9 1. 1 Zákon o účetnictví............................................................................................................. 9 1. 2 Prováděcí vyhláška k podvojnému účetnictví pro podnikatele....................................... 10 1. 3 České účetní standardy................................................................................................... 10 1. 4 Obchodní zákoník a zákon o přeměnách ........................................................................ 11 1. 5 Daňové předpisy............................................................................................................. 11
2. Charakteristika účetnictví ....................................................................................... 13 2. 1 Pojem účetnictví ............................................................................................................. 13 2. 2 Charakteristické rysy účetnictví ..................................................................................... 14 2. 3 Funkce účetnictví............................................................................................................ 14 2. 3 Geneze institutu účetnictví.............................................................................................. 16 2. 3. 1 Historie účetnictví ve světovém měřítku............................................................................ 16 2. 3. 2 Vývoj účetnictví v českých zemích.................................................................................... 17
3. Základní pojmy......................................................................................................... 19 3. 1 Účet a soustava účtů....................................................................................................... 19 3. 2 Směrná účtová osnova a účtový rozvrh .......................................................................... 20 3. 3 Účetní doklady................................................................................................................ 21 3. 4 Účetní knihy.................................................................................................................... 22 3. 5 Aktiva a pasiva ............................................................................................................... 23 3. 6 Rozvaha podniku ............................................................................................................ 25 3. 7 Náklady a výnosy............................................................................................................ 26 3. 8 Výkaz zisku a ztráty ........................................................................................................ 27 3. 9 Účetní závěrka ................................................................................................................ 27 3. 9. 1 Účetní uzávěrka................................................................................................................... 28 3. 9. 2 Výpočet a zúčtování daně z příjmů ..................................................................................... 29 3. 9. 3 Účetní závěrka..................................................................................................................... 29
4. Povinnost vést účetnictví.......................................................................................... 32 4. 1 Účetní jednotky............................................................................................................... 32 4. 2 Účetní metody, účetní principy a zásady ........................................................................ 35 4. 2. 1 Bilanční princip ................................................................................................................... 36 4. 2. 2 Věrné a poctivé vedení účetnictví ....................................................................................... 36 4. 2. 3 Výjimka z pravidla .............................................................................................................. 37 4. 2. 4 Správnost, úplnost, průkaznost, srozumitelnost, trvalost účetnictví.................................... 37 4. 2. 5 Předpoklad nepřetržitosti trvání účetní jednotky................................................................. 39 4. 2. 6 Akruální princip .................................................................................................................. 39 4. 2. 7 Vymezení okamžiku realizace............................................................................................. 39 4. 2. 8 Zásada účetní jednotky........................................................................................................ 40 4. 2. 9 Zásada kompenzace............................................................................................................. 40 4. 2. 10 Stálost metod..................................................................................................................... 41 4. 2. 11 Zásada opatrnosti .............................................................................................................. 41 4. 2. 12 Oceňování ......................................................................................................................... 42 4. 2. 13 Bilanční kontinuita ............................................................................................................ 43
5. Charakteristika daňové evidence............................................................................ 44 5. 1 Kdo vede daňovou evidenci ............................................................................................ 44 5. 2 Základní zásady daňové evidence................................................................................... 45
4
5. 3 Daňová kontrola............................................................................................................. 46 5. 4 Účetnictví nebo daňová evidence? ................................................................................ 46
6. Vztah zákona o daních z příjmů k účetnictví ........................................................ 48 6. 1 Zjištění základu daně z příjmů........................................................................................ 48 6. 2 Rozdíly mezi účetním a daňovým ziskem ........................................................................ 48
7. Vazby účetnictví k právním vztahům mimo rámec finančního práva ................ 50 7. 1 Občanskoprávní vztahy................................................................................................... 50 7. 2 Obchodněprávní vztahy .................................................................................................. 53 7. 3 Trestněprávní vztahy ...................................................................................................... 54 7. 4 Správněprávní odpovědnost ........................................................................................... 59
8. Vnitřní kontrolní systém.......................................................................................... 61 8. 1 Předpoklady fungování kontrolního systému.................................................................. 61 8. 2 Účetní záznamy............................................................................................................... 63 8. 3 Inventarizace majetku a závazků .................................................................................... 64 8. 4 Interní audit .................................................................................................................... 66
9. Audit .......................................................................................................................... 68 9. 1 Auditing, audit účetní závěrky ........................................................................................ 69 9. 2 Povinnost ověření účetní závěrky auditorem.................................................................. 70 9. 3 Výroční zpráva................................................................................................................ 71 9. 4 Zpráva auditora.............................................................................................................. 72
10. Regulace podnikaní v oblasti účetního poradenství ............................................ 74 10. 1 Auditor.......................................................................................................................... 74 10. 2 Daňový poradce............................................................................................................ 76 10. 3 Účetní poradce ............................................................................................................. 76
11. Harmonizace účetnictví.......................................................................................... 78 11. 1 Harmonizace v rámci EU ..................................................................................... 80 11. 1. 1 Čtvrtá směrnice ................................................................................................................. 80 11. 1. 2 Sedmá směrnice ................................................................................................................ 83 11. 1. 3 Osmá směrnice .................................................................................................................. 83 11. 1. 4 Další vývoj harmonizace................................................................................................... 84
11. 2 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví.......................................................... 86 11. 2. 1 Struktura IFRS................................................................................................ 87
11. 3 Komparace se stavem de lege lata v ČR....................................................................... 90 11. 4 Další tendence harmonizace účetnictví ........................................................................ 94
Závěr.............................................................................................................................. 97 RESUMÉ ..................................................................................................................... 102 Seznam použitých zdrojů........................................................................................... 104
5
ÚVOD S účetnictvím, ať už v jakékoliv podobě, se setkává snad každý z nás. Někým je vnímáno jako nezbytná povinnost související s jeho podnikatelskou činností, jiný jej chápe jako účinný a vítaný nástroj k poznání své hospodářské situace. Jsou i tací, kteří se s účetnictvím míjejí. I přesto si troufám tvrdit, že heslo „Má dáti – Dal“ se pomalu dostává do podvědomí každého z nás. Účetnictví je oblastí, která výrazně podléhá vnějším vlivům. Myslím, že bilanční právo je dokonce odvětvím, které se vyvíjí daleko dynamičtěji než některá jiná odvětví práva. Odráží se v něm vývoj ekonomiky, politiky, hospodářství v daném státě i ve státech okolních. Dokladem toho je vývoj účetnictví v českých zemích, který započal rozpadem Rakouska-Uherska v roce 1918. Tehdy byly požadavky na vedení účetnictví značně rozvolněné, neformální, a vytvářely velký prostor svobodné volby nakládání s hospodářskými prostředky. Nadějný vývoj zastavil rok 1939, který se zapsal do učebnic jako černý bod naší historie. Vznikl Protektorát Čechy a Morava a naše země se ocitla pod nadvládou cizího velikána. Je jasné, že za těchto okolností byl zabrzděn vývoj na poli účetního práva a ani nebylo možné předpokládat, že by jakékoliv pokusy o jeho rozpohybování byly úspěšné. Účetnictví si tak na svůj další vývoj muselo počkat do konce války. Poválečné období bylo ve znamení centrálního řízení a plánování. Česká ekonomika se vyvíjela tak, jak určoval Sovětský svaz a bylo zřejmé, že se čím dál více vzdaluje ekonomikám okolních zemí. Tato stagnace mohla být dohnána až po roce 1989. Je však nutné si uvědomit, že Česká republika byla právě z důvodu svého historického vývoje podstatně znevýhodněna oproti ostatním západním zemím a bylo by naivní očekávat, že uspěje na poli mezinárodním bez menších problémů. Přesto je patrný výrazný posun směrem k mezinárodní spolupráci. V posledních letech dochází k propojování ekonomik, ke vzrůstání míry mezinárodního obchodu a s tím také k potřebě harmonizovat dílčí právní úpravy v jednotlivých zemích. Česká republika se stává součástí většího společenství (Evropské unie), což jí na jedné straně umožňuje využívání základních svobod v rámci EU, na straně druhé na ní klade požadavky směřující k přizpůsobení vnitrostátní právní úpravy právu komunitárnímu. Český zákonodárce už nikdy nebude moci svévolně rozhodovat o náplni bilančního práva. Vždy bude vázán příslušnými směrnicemi a dalšími předpisy komunitárního práva. Na jeho úvaze pak bude pouze způsob, jakým příslušné směrnice do práva vnitrostátního zapracuje. Je nutné si uvědomit a smířit se s
6
tím, že hranice určující svobodu zákonodárců v legislativních otázkách budou nadále určovány vůlí členských států EU. Tento opatrný náznak zajímavého a dynamického vývoje účetnictví vypovídá o tom, proč jsem si jako téma práce zvolila právní úpravu daňové evidence a účetnictví. Domnívám se, že účetnictví je jakýmsi odrazovým můstkem v poznání mnoha právních vztahů. Je oblastí, ve které je stále co zdokonalovat a která je nucena velice pružně reagovat na změny v jiných oblastech práva. I proto jsem se ve své práci věnovala mimo jiné vazbám účetnictví k právním vztahům mimo rámec finančního práva. Pokouším se vytvořit komplexní obrázek o účetním právu a zahrnout možný přesah do jiných oblastí, které jsou s účetnictvím svázané. Typickým příkladem je trestněprávní odpovědnost za trestné činy v oblasti finančního práva. Podle mého názoru jen trestný čin krácení daňové povinnosti patří mezi nejčastější formy trestné činnosti vůbec. Bohužel je také trestným činem, jehož pachatelé zůstanou často nepotrestáni a skryti před spravedlností zákona. Svou práci zahajuji nastíněním právní úpravy účetnictví v českém právním řádu. V dalších kapitolách se snažím naplnit definici účetnictví prostřednictvím výkladu základních charakteristik a pojmů účetnictví a obsahu povinnosti vést účetnictví. Velký důraz je kladen na rozbor základních zásad a principů účetnictví, které poskytují vodítko pro tvorbu, výklad i aplikaci účetních předpisů. Pozastavuji se také nad daňovou evidencí, která do jisté míry nahradila v roce 2004 jednoduché účetnictví. Povinnosti v rámci daňové evidence se vyznačují značnou neformálností a dávají tak podnikatelskému subjektu podstatně větší prostor pro vlastní uvážení ve spravování vlastních záležitostí. Cílem zavedení daňové evidence v našem právním řádu bylo ulehčení života podnikatelů a odstranění zbytečného formalismu v podnikání subjektů, u nichž není zájem ze strany státu na získávání tak objemného množství informací jako je tomu v podvojném účetnictví. Pokusím se zhodnotit, zda daňová evidence opravdu naplňuje své vytyčené cíle a to nejen z pohledu právní úpravy, ale i z pohledu praktických zkušeností podnikatelských subjektů. Nedílnou součástí práce je vyobrazení kontrolních mechanismů působících v účetnictví od přezkušování správnosti účetních záznamů, inventury majetku a závazků, interního auditu až po kontrolu účetní závěrky a výroční zprávy externím auditorem. Auditorskou profesi považuji za velice váženou činnost, jejíž kvalita je zajišťována jak požadavky na výkon této profese, tak nezávislostí auditora na centrální státní regulaci. Část práce bude věnována účetnictví z trochu jiného pohledu, a sice účetnictví jako náplni určitých profesí. Podrobněji budou 7
rozebrány požadavky na výkon profese auditora, daňového poradce a účetního poradce a zároveň naznačena náplň jejich práce. Poslední kapitola se věnuje harmonizaci účetnictví. V návaznosti na předchozí kapitoly bych chtěla poukázat na důsledky harmonizačních proudů pro českou účetní legislativu a provést její komparaci s účetními standardy platnými v rámci EU. Snažím se zhodnotit, do jaké míry se povedlo české právo harmonizovat a zdůraznit některé problémové oblasti, které dosud vykazují rozpory s IAS/IFRS a na kterých je potřeba ještě „zapracovat“. Ve své práci jsem využila zejména metodu deskripce, komparace a analýzy. Metodu deskripce jsem použila k popisu vývoje účetnictví, jeho právní úpravy i některých základních pojmů a institutů. Jejím prostřednictvím jsem se vyrovnala i s popisem procesu harmonizace účetnictví. Metodu komparace jsem využila pro srovnávání Českých účetních standardů a IFRS nebo porovnání daňové evidence a podvojného účetnictví. Pro zhodnocení nedostatků české právní úpravy a míry provedené implementace jsem uplatnila metodu analýzy. Při souhrnném výkladu některých problémových okruhů byla využita i metoda syntézy. Cílem mé práce je zasvětit i neznalého čtenáře do tajů účetnictví. Poskytnout mu vodítko pro pochopení smyslu a podstaty účetnictví. Dát možný impuls pro podrobnější zkoumání jednotlivých oblastí účetního práva. A v neposlední řadě se přiblížit globalizačním tendencím a vnímat účetnictví ve světovém kontextu.
8
1.
Právní úprava účetnictví Základním stavebním kamenem pro úpravu účetnictví v České republice je
zákon o účetnictví a v určitých oblastech též obchodní zákoník. Úprava provedená těmito dvěma předpisy je dále rozvedena řadou dalších zákonů jako je např. zákon o cenných papírech, zákon o podnikání na kapitálovém trhu, zákon o daních z příjmů a další zákony. Své místo v systému právní úpravy účetnictví si našly i České účetní standardy. Byly vydány pro zajištění souladného používání účetních metod účetními jednotkami. Své nezanedbatelné místo zaujímají též prováděcí právní předpisy – vyhlášky Ministerstva financí. Všechny tyto normy vytvářejí ve svém souhrnu účetní systém a jsou základním východiskem pro účtování v rámci každé účetní jednotky. Lze tedy shrnout, že základními právními předpisy upravujícími účetnictví jsou zejména: 1. zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, 2. vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, 3. České účetní standardy, 4. ostatní právní předpisy nepřímo ovlivňující účetnictví.
1. 1
Zákon o účetnictví Prvním právním předpisem na cestě při tvorbě účetnictví je zákon o účetnictví.1
Zákon obsahuje vymezení základních oblastí účetního práva, které jsou podrobně rozpracovány v jednotlivých kapitolách této diplomové práce. Vymezuje předmět účetnictví a okruh osob spadajících pod pojem účetní jednotka. Stanovuje základní povinnosti při vedení účetnictví a používání účetních metod. Na různých místech tohoto zákona nalezneme účetní zásady, které slouží jako výkladové vodítko i nástroj aplikace. Značnou pozornost zákon věnuje účetním záznamům ve formě účetních knih a účetních dokladů. Důležitost výstupů z účetnictví podtrhuje právní úpravou účetní závěrky. Zmiňuje též způsoby oceňování, odpisování majetku, inventarizaci majetku a závazků a povinnosti úschovy účetních záznamů.
1
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.
9
Zákon vytváří právní rámec pro vydávání dalších právních předpisů, např. prováděcích vyhlášek, Českých účetních standardů nebo aplikaci Mezinárodních účetních standardů. Je považován za základ celého účetního systému.
1. 2
Prováděcí vyhláška k podvojnému účetnictví pro podnikatele Na základě zmocnění podle § 37a zákona č. 353/2001 Sb., kterým se mění zákon
č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, byla vydána Ministerstvem financí prováděcí vyhláška.2 V návaznosti na zákon o účetnictví obsahuje podrobnější úpravu podvojného účetnictví podnikatelských subjektů. Z působnosti vyhlášky jsou vyňaty zejména tuzemské fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci, organizační složky státu, banky nebo nevýdělečné organizace, jež spadají do působnosti zvláštních vyhlášek.3 Ve vyhlášce nalezneme úpravu individuální i konsolidované účetní závěrky, její rozsah a sestavování. Pozornost je věnována zejména obsahovému vymezení položek individuálních účetních závěrek a formátu účetních výkazů a uspořádání a označování položek individuální i konsolidované účetní závěrky.4 Věnuje se též některým účetním postupům, upravuje účetní metody a směrnou účtovou osnovu. Představuje nezastupitelnou součást české právní úpravy v oblasti účetnictví.
1. 3
České účetní standardy Vydávání Českých účetních standardů předpokládá § 36 zákona o účetnictví a
zmocňuje k jejich tvorbě, vydávání a správě Ministerstvo financí ČR. Jejich smyslem je odstranit nesoulad v používání účetních metod účetními jednotkami a sjednotit postupy účtování. Jedná se o prováděcí právní předpis, nesmí být tedy v rozporu se zákonem o účetnictví. To se projevuje v tom smyslu, že pokud účetní jednotka postupuje podle standardů, předpokládá se, že současně postupuje v souladu s ustanoveními o účetních metodách v zákoně o účetnictví.5
2
Vyhláška Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. 3 RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 9. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2009. s. 67. 4 RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 9. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2009. s. 14. 5 TPA Norwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2009. 16. vydání. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2009. s. 12.
10
1. 4
Obchodní zákoník a zákon o přeměnách Při studiu účetního práva je nutné sáhnout i do některých ustanovení obchodního
zákoníku6 a zákona o přeměnách.7 Účetního práva se dotýkají zejména: •
Úprava účetnictví podnikatelů (§ 39 a § 40 obchodního zákoníku) Obchodní zákoník stanovuje obchodním společnostem a družstvům povinnost
ověření účetní závěrky auditorem. Zavazuje tyto subjekty též ke zveřejnění účetní závěrky a výroční zprávy. •
Povinnost uložení účetních a dalších listin do obchodního rejstříku (§ 38i obchodního zákoníku) Účetní jednotky jsou povinny ukládat stanovené listiny do obchodního rejstříku
a naplňovat tak svou informační povinnost. Těmito listinami jsou zejména účetní závěrka včetně zprávy auditora, výroční zpráva, příp. další listiny. Nesplnění této informační povinnosti může mít za následek nástup sankcí podle trestního zákona i podle zákona o účetnictví.8 •
Přeměny a s nimi související problematika účetnictví Zákon vyžaduje v mnoha ustanoveních sestavení konečné účetní závěrky, která
je považována za mimořádnou účetní závěrku podle zákona o účetnictví a musí tak splňovat náležitosti dané tímto zákonem. Zákon o přeměnách tak vyjmenovává další případy, ve kterých se musí provádět uzavírání účetních knih, sestavovat účetní závěrka nebo sestavovat mezitímní účetní závěrka podle zákona o účetnictví.9 •
Ostatní ustanovení Je nutné si uvědomit, že značná část úpravy v obchodním zákoníku má
podstatný vliv na vedení účetnictví. Jde zejména o ustanovení týkající se kapitálu, jeho pohybu a také obchodních závazkových vztahů. Obchodní zákoník je neopominutelným předpisem pro vedení účetnictví obchodních společností a družstev.
1. 5
Daňové předpisy Na první pohled se může zdát, že daňové a účetní předpisy jsou dvě zcela
samostatné a na sobě nezávislé oblasti. Jak však ukazuje praxe, daňové předpisy velmi silně ovlivňují oblast účetnictví. Je to dáno i tím, že tvorba a výklad obou oblastí je soustředěn pod Ministerstvo financí. Dochází tak k institucionálnímu propojení 6
Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů. 8 RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 9. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2009. s. 17. 9 RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 9. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2009. s. 17. 7
11
daňových a účetních předpisů. Nejvýznamnější pro oblast účetnictví je zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Jejich vazbě na zákon účetnictví se budu věnovat v jedné z kapitol této diplomové práce.
12
2.
Charakteristika účetnictví Současná podoba účetnictví se začala formovat počátkem 90. let, kdy došlo
k výraznému posunu v ekonomickém myšlení, ke vzniku nových vlastnických vztahů a k postupnému pronikání prvků tržního hospodářství. Tržní systém představoval v našich podmínkách něco zcela nového a nevyzkoušeného. Proto bylo potřeba učit se od zkušenějších. Nová filozofie účetnictví stavěla na prověřených principech fungujících v zemích kontinentální Evropy. Vzorem se staly všeobecně uznávané účetní zásady vydávané v zemích EU formou direktiv a mezinárodně doporučené účetní standardy a účetní výkazy. Byl vytvořen národní systém účetnictví, který vstoupil v platnost 1. 1. 1993. Cílem nového systému účetnictví bylo zajistit srovnatelnost dat získávaných z účetnictví v národním i nadnárodním měřítku a podat věrné zobrazení reality vypovídající o ekonomické zdatnosti podniku.10 Výstupy z účetnictví slouží širokému okruhu uživatelů. Je souhrnem povinných informací, z nichž stát a jeho organizační jednotky získávají nezbytné podklady pro vyměření a vybírání daní. Pro management podniku je ukazatelem schopnosti účetní jednotky obstát v ekonomickém prostředí vzhledem ke stavu majetku a financí podniku, výsledkům hospodaření a platební schopnosti v obchodních vztazích. Je také cenným zdrojem informací pro ostatní uživatele, kteří si na jeho základě mohou vytvořit obrázek o majetkové situaci dané účetní jednotky a využít jej pro své vlastní rozhodování o dalším postupu vůči posuzovanému subjektu.
2. 1
Pojem účetnictví Účetnictví je nástrojem, který „vypovídá o majetkové a finanční situaci podniku,
o výsledku hospodaření, o tom jak je management podniku úspěšný ve finančním řízení, zda zajišťuje dlouhodobou stabilitu podniku, zda dosahuje přiměřené výnosnosti vloženého kapitálu a zda je schopen průběžně hradit dluhy podniku“.11 Výstupní účetní informace slouží různým uživatelům, kteří jsou na nich zainteresováni z rozličných důvodů. Podle obsahu účetnictví, míry uplatněné právní regulace a uživatelského využití může být účetnictví podniku organizováno jako: •
Finanční účetnictví, které poskytuje ucelený soubor informací o podniku a jeho
vztazích k vnějšímu okolí (k finančním orgánům, bankám, obchodním partnerů). Výstupní informace jsou podávány formou účetních výkazů, které jsou určeny pro 10 11
SEDLÁČEK, J. et al. Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, s.r.o., 2005. s. 15. Tamtéž. s. 15.
13
potřeby externích uživatelů. Finanční účetnictví podléhá právní regulaci. Je systémem s pevně stanovenou strukturou, který musí dodržovat přísné postupy a řídit se stanovenými metodami.12 •
Vnitropodnikové (manažerské) účetnictví, které svými informacemi přispívá
k zajištění a rozvoji efektivního řízení podniku. Je nástrojem sledování vnitřních jevů podniku. Jeho primárními uživateli jsou proto manažeři podniku. Ti zaznamenávají z nejrůznějších úhlů pohledu strukturu nákladů, výnosů a dalších významných ukazatelů ekonomické aktivity podniku a analyzují možnosti účinnějšího chodu podniku. Vnitropodnikové účetnictví nemá předepsanou strukturu, podléhá úpravě v rámci daného podniku a je přizpůsobeno konkrétním potřebám manažerského vedení.13
2. 2
Charakteristické rysy účetnictví Účetnictví se vyznačuje specifickými znaky, jež jej odlišují od jiných institutů a
činí z něj nezastupitelného zprostředkovatele účetních informací. Charakteristickým rysem účetnictví je, že zaznamenává jednoznačně určené hospodářské jevy v rámci základního časového úseku, kterým je účetní období. Poskytuje informace o skutečném výsledku hospodaření a skutečném stavu a pohybu majetku a závazků. Hospodářské operace jsou v něm zaznamenávány písemnou formou a vždy musí být podloženy patřičnými účetními doklady. Hospodářské jevy musí být zaznamenány úplně, nepřetržitě a soustavně a jsou evidovány zejména v peněžních jednotkách. Účetnictví musí vždy obsahovat údaje přesné, spolehlivé a průkazné.14
2. 3
Funkce účetnictví Původní funkce účetnictví vycházela zřejmě z omezenosti paměti podnikatele a
z nutnosti tento nedostatek nahradit písemným a tím také trvalým záznamem. Zaznamenané informace sloužily obchodníkům a řemeslníkům k hodnocení jejich současné majetkové a finanční situace a posouzení možností jejich dalšího ekonomického rozvoje. Na základě účetnictví byli schopni usoudit, zda pro ně budou únosné plánované investice, obchodní transakce nebo rozšiřování podnikatelských aktivit. Umožnilo jim rozeznat případná rizika jejich postupu a zaujmout odpovídající 12
SEDLÁČEK, J. et al. Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, s.r.o., 2005. s. 17. Tamtéž. s. 17. 14 Tamtéž. s. 18. 13
14
strategie k zabránění nežádoucích následků svého podnikání. Původně tak účetnictví sloužilo pouze potřebám podnikatelů. Postupem času začaly mít informace získávané z účetnictví podstatný význam i pro jiné subjekty. V soudních sporech mezi věřiteli a dlužníky sehrálo účetnictví svou roli jako hodnotný důkazní prostředek. Strana vedoucí řádné účetnictví měla silnější podporu pro své argumenty a s tím také na své straně stanovisko soudu. Také daňový systém zastoupený finančními orgány vykazoval zájem na řádném vedení účetnictví. S rozvojem akciových společností se objevuje nová forma podnikání, kdy se odděluje výkonné řízení firmy od vlastnictví. Akcionáři prostřednictvím akcií vkládají do společnosti svůj majetek, který spravuje vedení firmy. Pro kontrolu nakládání s jejich majetkem akcionáři využívají právě účetních informací.15 Tyto původní funkce účetnictví se postupem času vyvinuly v ustálený systém základních funkcí: •
Informační funkce – je výchozí a nejdůležitější funkcí účetnictví. Spočívá
v získávání informací o finanční a majetkové situaci podniku, o jeho výnosnosti, platební schopnosti, likviditě. Informace slouží potřebám interních i externích uživatelů, kteří s nimi nakládají diferencovaně podle svého vztahu k podniku. •
Registrační funkce – spočívá v zaznamenávání veškerých hospodářských jevů
souvisejících s podnikem. •
Dokumentační funkce – vychází z potřeby uchovávat minulost pro potřeby
současnosti a budoucnosti. Vytváří paměťové médium podnikatelů, které zachycuje minulé hospodářské dění podniku a v případě sporů plní funkci nezastupitelného důkazního prostředku. Je též základem pro vyměření daňových povinností. •
Dispoziční funkce – projevuje se v poskytování podkladů manažerům za
účelem řízení podniku. •
Kontrolní funkce – slouží k porovnání žádoucího a skutečného stavu. Zahrnuje
kontrolu
hospodaření
zaznamenávaných údajů.
podniku,
nakládání
s majetkem
a
ověření
správnosti
16
V souhrnu tyto funkce vypovídají o tom, že účetnictví směřuje jak do minulosti, tak do budoucnosti. Na základě analýzy minulých hospodářských jevů jsou odhalovány příčiny neúspěchů a navrhována možná konstruktivní řešení do budoucnosti. 15
TPA Norwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2009. 16. vydání. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2009. s. 16 – 17. 16 SEDLÁČEK, J. et al. Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, s.r.o., 2005. s. 19.
15
2. 3
Geneze institutu účetnictví Účetnictví má své kořeny v hluboké minulosti a je dokladem vývoje všech
vyspělých civilizací. V následujících kapitolách se pokusím zachytit nejdůležitější momenty v historii účetnictví, které mu daly jeho současnou tvář. 2. 3. 1 Historie účetnictví ve světovém měřítku První náznaky účetnictví můžeme datovat již do doby 4500 let př.n.l. Jednalo se o velice primitivní způsoby účtování, přesto položily základ tohoto odvětví. Nejstarší hmatatelné doklady účetnictví se objevují ve starém Sumeru a Babylónii formou hospodářských záznamů o palácovém hospodářství, úrodě i smlouvách obchodníků.17 Velmi zajímavý je vývoj v povodí řek Eufratu a Tigridu. Zde podle dochovaných záznamů účetnictví předstihlo psaní čísel. Objevilo se zde tedy dříve, než místní obyvatelé dokázaly písemně vyjádřit početní operace. Vyvinul se zde velmi jednoduchý, ale za to důmyslný systém. Je dokladem toho, že své nedostatečné znalosti v některých oblastech dokázali tehdejší lidé nahradit svou vynalézavostí a racionálním přístupem. Zboží bylo dopravováno po řece, z čehož pramenily nejčastější spory. Stejně jako v dnešních dobách, i tehdy se vedly pře o to, kolik prodejce poslal a kolik obdržel příjemce. Jako řešení se objevuje jakýsi předchůdce dnešní faktury – tzv. hliněná koule. Do té byly vkládány jílové klínky, které se od sebe tvarově lišily a každý z nich představoval jiné zboží. Kontrolou příjemci zboží bylo jednoduše to, že rozbil kouli a zjistil, zda klínky odpovídají dodanému zboží.18 Účetnictví proniklo i mezi egyptskou civilizaci nebo do starého Říma. Své opodstatnění našlo také na Pyrenejském poloostrově, kde jeho primitivní formu využívali bankéři, kteří si evidovali své obchody s dlužníky a věřiteli.19 Obecně se předpokládá, že podvojné účetnictví vynalezl v roce 1494 známý italský a františkánský mnich Luca Pacioli. Tuto domněnku je však nutné vyvrátit. Již v pozdějším středověku se pozvolna vyvíjí z „jednoduchého“ účetnictví systém s názvem „podvojné účetnictví“. Hospodářský rozkvět v severoitalských městech jako byly Janov, Benátky a Florencie byl impulsem pro rozvoj podvojného účetnictví. Tato města již znala účetní závěrku, která byla sestavována většinou ročně a též byly 17
POKORNÁ, Jana. Historie účetnictví [online]. 2009 [cit. 2010-03-02]. 113 s. Bakalářská práce. Masarykova univerzita, Ekonomicko-správní fakulta. Vedoucí práce Michaela Jurová. Dostupné z www: http://is.muni.cz/th/206960/esf_b/Masarykova_univerzitaF.pdf. 18 Tamtéž. 19 Tamtéž.
16
zavedeny odpisy. Účetní knihy sloužily jako základ zdanění a hrály důležitou důkazní roli při sporech. I když Luca Pacioli nebyl tím, kdo vynalezl podvojné účetnictví, patří mu jiné prvenství. Byl tím, kdo poprvé popsal a definoval princip podvojného účetnictví
v pojednání
Summa
de
arithmetica,
geometrica,
proportii
et
proporcionalita20.21 2. 3. 2 Vývoj účetnictví v českých zemích Rozpracovávat podrobně celou historii účetnictví v českých zemích není předmětem této diplomové práce. Proto se zaměřím pouze na nejdůležitější zlomové momenty v našich dějinách. První zárodky podvojného účetnictví se objevují v 16. až 17. století. Za jeho pronikáním stojí především italští obchodníci. Do té doby se na našem území vyskytovaly pouze formy jednoduchého účetnictví s prvky kameralistiky22.23 První výraznější zátěžovou zkouškou pro naši zemi byl rok 1918, kdy po rozpadu Rakouska-Uherska vzniká Československá republika. V souvislosti s rozpadem bylo nutné vyřešit kontinuitu, příp. diskontinuitu právních předpisů. V Čechách, na Moravě i na Slovensku byly převzaty právní předpisy z bývalého Rakouska-Uherska. Ty však byly příliš obecné a neřešily konkrétní problémy jako vedení konkrétních účetních knih nebo způsob vedení účetnictví. Lze tedy konstatovat, že požadavky na vedení účetnictví byly dosti neformální. Jasným dokladem je skutečnost, že nebyl předepsán konkrétní jazyk, ve kterém měly být knihy vedeny. Muselo se pouze jednat o jakýkoliv „živý jazyk“, tedy ten, který se používal v konkrétní krajině.24 Události kolem roku 1939 vyústily ve vznik Protektorátu Čechy a Morava a Slovenského státu. Tehdejší situace nedávala příliš velký prostor pro jakékoliv revoluční změny v oblasti účetního práva. Ekonomika stagnovala a novým impulsem byl až rok 1945. Očekávání spojená s koncem 2. světové války lze však jen stěží hodnotit za naplněná. Byl předznamenán vývoj k centrálnímu plánovanému systému. Systém tržního hospodářství byl potlačen a přehlušen koncepcí znárodňování. Jeho
20
Souhrn o aritmetii, geometrii, podílech a úměrách. RETO, Sutter. Geschichte der doppelten Buchhaltung [online]. Bern: buchen.ch, 2010 [cit. 2010-0321]. 16 s. Dostupné z: http://www.buchen.ch/Geschichte_der_doppelten_Buchhaltung.pdf. 22 Kamerální účetnictví je zaměřeno zejména do oblasti státní správy a soustředí se především na příjmy a výdaje, aniž by sledovalo stav majetku. 23 POKORNÁ, Jana. Historie účetnictví [online]. 2009 [cit. 2010-03-02]. 113 s. Bakalářská práce. Masarykova univerzita, Ekonomicko-správní fakulta. Vedoucí práce Michaela Jurová. Dostupné z www: http://is.muni.cz/th/206960/esf_b/Masarykova_univerzitaF.pdf. 24 Tamtéž. 21
17
konkrétním projevem bylo nastolení jednotně organizovaného účetnictví. Celé období do roku 1989 lze shrnout jako období, ve kterém byla veškerá ekonomická aktivita podřízena „plnění plánu“. Účetnictví bylo prostředníkem státní politiky, kdy zaručovalo kontrolu plnění plánu a získávání cenných informací a podkladů pro další budoucí plánování.25 Radikální reforma účetnictví nastala po roce 1989. Po mnoha letech byl nastolen demokratický systém. Ekonomika nabrala zcela nový směr přechodem k tržnímu hospodářství. Tyto změny se samozřejmě musely odrazit i v systému účetnictví. Bylo potřeba zajistit předpoklady pro komparaci údajů v národním, ale i mezinárodním měřítku. Vzorem našeho dalšího směřování se stal západní svět (zejména Francie a SRN), který nám mohl předat cenné zkušenosti. Nový účetní systém byl zaveden zákonem č. 563/1991, o účetnictví. Účetnictví nabylo současných obrysů a pokud bylo přikročeno k určitým změnám, už se nejednalo o změny systémové.
25
POKORNÁ, Jana. Historie účetnictví [online]. 2009 [cit. 2010-03-02]. 113 s. Bakalářská práce. Masarykova univerzita, Ekonomicko-správní fakulta. Vedoucí práce Michaela Jurová. Dostupné z www: http://is.muni.cz/th/206960/esf_b/Masarykova_univerzitaF.pdf.
18
3.
Základní pojmy V následující kapitole se pokusím alespoň stručně vystihnout některé základní
pojmy, se kterými účetnictví pracuje a jejichž pochopení je nezbytné pro další výklad.
3. 1
Účet a soustava účtů26 Účet je jedním ze základních metodických prvků účetnictví. Je významným
nástrojem přehlednosti účetnictví. Umožňuje třídění údajů o operacích, které jsou zachyceny v účetních dokladech, jejich sumarizaci ve vzájemných souvislostech při zajištění dvoustrannosti jejich třídění. Usnadňuje sledování určitého druhu prostředků nebo zdrojů. Jeho prostřednictvím jsou snáze přijímány informace u uživatelů. Schématicky je účet znázorněn ve tvaru písmene T. Číslo a název účtu Má dáti
Dal
Debet
Kredit
Na vrub
Ve prospěch
V účetnictví používáme různé druhy účtů. Základní třídění je na účty rozvahové, výsledkové a závěrkové. Rozvahové položky jsou zaznamenány na účtech rozvahových, které se dále dělí na aktivní a pasivní. Aktivní účty slouží k zachycení majetku (aktiv), přičemž přírůstky aktiv se objevují na straně Má Dáti, úbytky na straně Dal. Na pasivních účtech se zaznamená stav a pohyb pasiv (kapitálu, závazků, fondů), přičemž na straně Dal se evidují přírůstky pasiv, na straně Má dáti úbytky. Konečné zůstatky pasivních i aktivních účtů se zahrnují do sestavy sestavované ke konci účetního období. Pro zachycení větší vypovídací schopnosti existují účty opravné, které se rovněž objevují v rozvaze. Jejich prostřednictvím je možné zachytit v účetnictví například opotřebení majetku. Všechny tyto účty se zahrnují do rozvahy. Mimo stojí tzv. podrozvahové účty, pro které neplatí princip podvojnosti účtování. Užívají se nejčastěji pro evidenci
26
SEDLÁČEK, J. et al. Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, s.r.o., 2005. s. 45 - 46. TPA Norwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2009. 16. vydání. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2009. s. 25 - 28.
19
hospodářských prostředků, které nejsou ve vlastnictví podniku (např. najatý hmotný majetek). Náklady a výnosy jsou evidovány na účtech výsledkových, které se dále dělí na nákladové (aktivní) a výnosové (pasivní). V průběhu účetního období dochází k postupnému narůstání nákladů, což se projevuje nejenom na finanční situaci podniku, ale též na nákladových účtech, kam jsou tyto operace zaznamenávány. Výnosy se objevují na výnosových účtech. O nákladech a výnosech je účtováno v průběhu celého účetního období až do sestavení roční účetní závěrky, kde se obraty nákladových a výnosových účtů převádějí na účet výsledku hospodaření. Tímto převodem se účty vynulují a proto nemají na začátku účetního období zůstatek. Účty závěrkové slouží k uzavírání a otevírání účetních knih na počátku a na konci účetního období. Podle podrobnosti dělíme účty na syntetické a analytické. Syntetické účty vycházejí ze směrné účtové osnovy vydávané Ministerstvem financí, přičemž je na účetní jednotce, jaké zvolí uspořádání a obsah syntetických účtů v rámci skupin směrné účtové osnovy. Podle potřeb může použít libovolné množství analytických účtů, které zpodrobňují účty syntetické. V praxi jsou analytické účty velmi často používány. Jejich využití budu ilustrovat na následujícím příkladu. Syntetický účet 321 – Dodavatelé zachycuje souhrnně veškeré subjekty, které vystupují v rámci účetnictví podniku jako dodavatelé. Pokud však obchodujeme velmi často s určitými konkrétními dodavateli, je vhodné odlišit je za pomoci analytických účtů (např. 321/1, 2, 3, …). Díky tomuto rozčlenění jsme schopni z účetnictví získat např. součet závazků vůči konkrétnímu dodavateli.
3. 2
Směrná účtová osnova a účtový rozvrh „Směrná účtová osnova určuje uspořádání a označení účtových tříd, popřípadě
účtových skupin nebo i syntetických účtů pro účtování o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření; toto uspořádání musí zajistit sestavení účetní závěrky.“27 Už ze samotného označení směrné účtové osnovy vyplývá, že „směruje“ podnikatelské subjekty k tomu, jak třídit informace v účetnictví. Její podobu nalezneme ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. Zahrnuje 10 účtových tříd, které se dále dělí na účtové skupiny. Pro účetní jednotky je směrná účtová osnova podkladem pro povinné sestavení 27
§ 14 odst. 1 zák. o účetnictví.
20
účtového rozvrhu. Do účtového rozvrhu účetní jednotky zahrnou veškeré syntetické a analytické účty, které jsou potřebné k zaúčtování všech účetních případů a sestavení účetní závěrky.28 Okolnosti, za nichž byl účtový rozvrh sestaven, se mohou v průběhu účetního období změnit. Proto je dovoleno účtový rozvrh v průběhu účetního období doplňovat.
3. 3
Účetní doklady Účetní doklad je dokumentem, ze kterého jsou získávány informace následně
zanášené do účetnictví. Stojí tak na počátku procesu zpracování účetních informací. Lze rozlišit29 účetní doklady: •
vnější – jsou potvrzením operací ve vnějším styku (např. faktura za dodané
zboží, výpis z účtu v bance o výběru hotovosti), •
vnitřní – dokládají operace uvnitř podniku (např. rozdělení hospodářského
výsledku, výběr peněz z pokladny). § 11 zákona o účetnictví stanovuje, za jakých okolností se určitý dokument stává účetním dokladem a tím také průkazným účetním záznamem. Vždy je nutné dbát na to, aby účetní doklad skutečně obsahoval předepsané náležitosti, jelikož neprůkaznost účetního dokladu znamená neprůkaznost celého účetnictví. Účetní doklad tak musí obsahovat označení účetního dokladu, obsah účetního případu a označení účastníků, peněžní částku nebo údaj o ceně a množství, datum vyhotovení účetního dokladu, datum uskutečnění účetního případu (pokud není shodný s okamžikem vystavení účetního dokladu) a podpisový záznam osoby odpovědné za účetní doklady a osoby odpovědné za jeho zaúčtování.30 Účetní jednotka je povinna vystavit účetní doklad bez zbytečného odkladu po zjištění skutečností, které jsou jím zachyceny. Je také vázána povinností daný doklad zaúčtovat do účetního období, s nímž hospodářsky nebo účetně souvisí.31 Účetní doklad musí být vyhotoven tak, abychom jím byli schopni doložit skutečnosti uváděné v účetnictví. Vždy musíme počítat s možností, že při kontrole ze strany finančního úřadu kontrolující osoba nebude pátrat po tom, co který doklad znamená a rovnou prohlásí nejasný dokument za neprůkazný. Je tak nutné věnovat velkou pozornost kontrole účetních dokladů. Ta by měla zahrnovat jednak kontrolu 28
SEDLÁČEK, J. et al. Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, s.r.o., 2005. s. 47. SEDLÁČEK, J. et al. Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, s.r.o., 2005. s. 49. 30 § 11 odst. 1 zák. o účetnictví. 31 § 11 odst. 2 zák. o účetnictví. 29
21
formálních náležitostí v souladu s § 11 odst. 1 zák. o účetnictví, jednak kontrolu věcnou zahrnující zejména ověření správnosti údajů. Je také vhodné zavést do účetnictví takový systém archivace dokladů, který zajistí, že požadovaný doklad bude bez problémů a v odpovídajícím stavu nalezen.
3. 4
Účetní knihy Jednotlivé účetní operace jsou zaznamenávány prostřednictvím účetních zápisů32
v účetních knihách. V soustavě podvojného účetnictví se vyskytují tyto účetní knihy:33 •
deník,
•
hlavní kniha,
•
kniha analytických účtů,
•
kniha podrozvahových účtů. Účetní operace musí být prvotně podložena příslušným účetním dokladem. Ten
je pak zaznamenán v deníku, dále do hlavní knihy a knihy analytických účtů. Deník je účetní knihou, která obsahuje chronologicky uspořádané účetní zápisy. Umožňuje tak zaznamenávat a třídit účetní operace podle jejich vzniku, zamezuje dodatečnému vpisování nebo opravování údajů. Je vázán na účetní doklad, který zároveň spojuje s účetní knihou. Tato propojenost umožňuje snadnější odhalení případných chyb v účetní knize. Deníkem prokazuje účetní jednotka zaúčtování všech účetních případů v účetním období. To ve svém důsledku znamená, že je účetní jednotka povinna prokázat proúčtování účetního případu jeho nalezením v deníku.34 Hlavní kniha je účetním záznamem, který obsahuje věcně uspořádané účetní zápisy, tj. zápisy členěné podle jednotlivých účtů. Je souborem syntetických účtů, které jsou otevřeny podle účtového rozvrhu a musí obsahovat minimálně počáteční stavy, alespoň měsíční souhrnné obraty účtů a konečné zůstatky.35 Kniha analytických účtů podrobně rozvádí účetní zápisy v hlavní knize. Vychází z již zmíněného vztahu mezi syntetickými a analytickými účty. Umožňuje zobrazení skutečností, které nejsou zohledňovány v syntetických účtech (např. členění pohledávek dle jednotlivých dlužníků).36 Její sestavování a úprava je ponechána plně 32
Účetní zápis je podle § 12 odst. 1 zák. o účetnictví definován jako účetní záznam, jehož obsah je určen ustanovením tohoto zákona a který se týká účetních knih. 33 § 13 zák. o účetnictví. 34 TPA Norwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2009. 16. vydání. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2009. s. 29. 35 § 13 odst. 2 zák. o účetnictví. 36 SEDLÁČEK, J. et al. Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, s.r.o., 2005. s. 52.
22
v kompetenci účetní jednotky. Ta není omezena striktní právní úpravou a může si knihu přizpůsobit vlastním potřebám. Kniha podrozvahových účtů obsahuje účetní zápisy, které se neuvádějí ve výše zmíněných knihách, jsou však podstatné pro posouzení majetkové situace podniku.37 Účetní knihy mohou být zpracovány ručně, častější bude jejich vedení prostřednictvím výpočetní techniky. V obou případech však musí být zajištěna návaznost jednotlivých účetních zápisů na účetní doklady.
3. 5
Aktiva a pasiva38 Základem pro existenci podniku je určitá majetková základna. Ta se vytváří
z vkladů společníků (vlastní kapitál) a z cizích finančních zdrojů (cizí kapitál). Kapitál je zdrojem pro pořízení hospodářských prostředků, které vytváří majetek podniku (aktiva). Konkrétní struktura aktiv a pasiv se zachycuje do rozvahy podniku. AKTIVUM se utváří jako důsledek hospodářských operací učiněných v minulosti a vychází z něj budoucí ekonomický užitek patřící výhradně podniku. Tento budoucí užitek se musí pojit s dostatečnou mírou spolehlivosti a prokazatelnosti. Za aktivum nelze považovat majetek, který není spolehlivě ocenitelný v penězích (např. goodwill firmy se stává aktivem jenom tehdy, jestliže dochází k jeho ocenění při převodu vlastnických práv). Aktiva se člení z hlediska funkce na stálá a oběžná. Stálá aktiva slouží podniku dlouhodobě a spotřebovávají se postupně. Strukturu stálých aktiv tvoří dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek a dlouhodobý finanční majetek. Z charakteru tohoto majetku vyplývá, že je nutné do účetnictví promítnout jeho postupné opotřebovávání a tím také jeho spotřebu. Děje se tak formou odpisů, kterými se hodnota stálých aktiv přenáší do nákladů podniku.39 Dlouhodobý finanční majetek odpisům nepodléhá. Zajímavá je problematika oceňování dlouhodobého nehmotného majetku.40 Ten je výsledkem tvůrčí duševní činnosti a jako takový je jen těžko penězi ocenitelný. Eviduje se tak bez peněžní hodnoty a k jeho ocenění dochází až v momentě prodeje. Je na podniku, které věci se rozhodne zařadit do stálých aktiv a jak dlouho je bude odepisovat. Zákonem je stanovena lhůta 5 let pouze pro zřizovací výdaje a goodwill. 37
SEDLÁČEK, J. et al. Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, s.r.o., 2005. s. 53. SEDLÁČEK, J. et al. Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, s.r.o., 2005. s. 29 – 34. 39 Existuje i dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek neodpisovaný, např. pozemky, které se neopotřebovávají nebo umělecká díla a sbírky (ty se naopak v čase zhodnocují). 40 Příkladem dlouhodobého nehmotného majetku je know-how, firemní značka, software, ocenitelná práva, goodwill a další. 38
23
Pro účely daňové stanovila daňová legislativa jako podmínku zařazení věci do dlouhodobého nehmotného majetku překročení limitu 60 tisíc Kč. Stejnou svobodnou volbu z hlediska zařazení a doby odpisování má podnik i v případě dlouhodobého hmotného majetku.41 I zde je však omezení z pohledu daňového. Vždy musí být odepisován majetek s hodnotou nad 40 tisíc Kč. Poslední kategorií zařazovanou do stálých aktiv je dlouhodobý finanční majetek, pod který lze podřadit cenné papíry, podíly, půjčky poskytnuté podnikům ve skupině, příp. jiné půjčky, jejichž doba splatnosti překračuje 1 rok. Oběžná aktiva jsou někdy označována též jako krátkodobá. Toto označení vyjadřuje, že se jedná o majetek spotřebovávaný najednou, příp. přeměňovaný v časovém horizontu nepřesahujícím 1 rok. Oběžnými aktivy tak budou např. zásoby, peníze na pokladně a bankovních účtech nebo pohledávky. PASIVA představují zdroje, z nichž je financován majetek podniku. Pasiva podniku jsou charakterizována tím, že vzniká určitý závazek jako důsledek hospodářské operace v minulosti. Tento závazek vyvolává v současnosti nebo i v budoucnu snížení aktiv podniku. S dostatečnou spolehlivostí je znám věřitel, doba splatnosti dluhu a jeho výše vyjádřená v penězích. Příkladem vzniku pasiva je uzavření kupní smlouvy, což je hospodářská operace, na jejímž základě vzniká závazek spočívající v dodání zboží. Dodáním zboží se snižuje stav aktiv podniku. Z hlediska vlastnictví rozlišujeme: •
Vlastní kapitál, jehož strukturu utváří vlastníci firmy. V důsledku této
zainteresovanosti jsou tak nositeli nároku na aktiva, které společnost spravuje. Vlastní kapitál vyjadřuje míru finanční nezávislosti firmy a pokrývá podnikatelské riziko. Jeho strukturu tvoří základní kapitál, kapitálové fondy, fondy ze zisku a výsledek hospodaření. •
Cizí zdroje, které nejsou ve vlastnictví podniku. Jsou představovány závazky
vůči věřitelům. Podniku vzniká v souvislosti se získáním cizích zdrojů povinnost platit úroky nebo jiné výdaje (bankovní poplatky). Člení se na rezervy, dlouhodobé závazky, krátkodobé závazky a bankovní úvěry.
41
Do dlouhodobého hmotného majetku patří např. pozemky, budovy, stavby, umělecká díla, dopravní prostředky, počítače, stroje a další.
24
3. 6
Rozvaha podniku K zachycení okamžitého stavu aktiv a pasiv slouží rozvaha (bilance). Podle
časového okamžiku, ke kterému byla rozvaha sestavena rozlišujeme různé druhy rozvah. Při vzniku podniku je sestavována zahajovací rozvaha. Její obsah se odvíjí od toho, že podnik dosud nevykázal žádnou hospodářskou činnost a nemůže tak dosahovat ekonomických užitků. Obsažená aktiva jsou proto tvořena pouze majetkem vloženým vlastníky a pasiva vloženým kapitálem. Protipólem je rozvaha konečná, která se sestavuje při ukončení činnosti podniku, ale také k poslednímu dni každého účetního období. Z rozvahy je patrný stav majetku jako výsledek jeho přeměn v daném období. V průběhu účetního období je rozvaha sestavována zcela výjimečně. Jde o mimořádnou rozvahu, která se váže k určitým situacím vyžadujícím si bilanci aktiv a pasiv (např. vstup do likvidace).42 Sestavení rozvahy se odvíjí od základní bilanční rovnice: AKTIVA = PASIVA
Promítnutí této bilanční rovnice do rozvahy lze ilustrovat na následujícím schématu zjednodušené rozvahy.
Obrázek č. 1 Zjednodušená struktura rozvahy ROZVAHA Aktiva
Pasiva
1. Dlouhodobý majetek
1. Vlastní kapitál
- dlouhodobý nehmotný majetek
- základní kapitál
- dlouhodobý hmotný majetek
- kapitálové fondy
- dlouhodobý finanční majetek
- fondy ze zisku - výsledek hospodaření (zisk)
2. Oběžný majetek
2. Cizí zdroje
- zásoby
- rezervy
- krátkodobé pohledávky
- krátkodobé závazky
- dlouhodobé pohledávky
- dlouhodobé závazky
- finanční majetek
- bankovní úvěry
3. Ostatní aktiva
3. Ostatní pasiva
Celkem aktiva
Celkem pasiva
Zdroj: SEDLÁČEK, J. Základy finančního účetnictví
42
SEDLÁČEK, J. et al. Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, s.r.o., 2005. s. 34 – 35.
25
3. 7
Náklady a výnosy V souvislosti s hospodářskou činností podniku dochází ke zhodnocování aktiv a
pasiv. Hospodářské prostředky a práce vynaložené na výrobu výrobků, prodej zboží nebo poskytování služeb představují náklady podniku. Jejich vynakládáním dochází ke snižování aktiv. Zvyšování aktiv způsobují na straně druhé výnosy podniku, které vznikají jako výsledek hospodářské činnosti podniku. Dá se říci, že výnosy kompenzují náklady, neboli spotřebované složky majetku. Z rozdílu mezi výnosy a náklady se utváří výsledek hospodaření.43
Náklady podniku Náklady jsou vyjádřením souhrnu spotřebovaných prostředků a práce podniku za určité období, které byly vynaloženy na dosažení výnosů. Vyjadřují vztah podniku k jeho vnějšímu okolí a vstupy nutné pro provozovávání podnikatelských aktivit. Náklady lze třídit z různých hledisek. Druhové členění vypovídá o konkrétní formě aktiv, služeb nebo práce spotřebovaných při vstupu do hospodářské činnosti. Podle druhu tak rozlišujeme: •
„spotřebované nákupy (materiál, zboží),
•
služby (opravy, cestovné, reprezentace),
•
osobní náklady (mzdy, sociální pojištění),
•
daně a poplatky,
•
jiné provozní náklady (pokuty a penále, dary, odpis nedobytných pohledávek, manka, škody),
•
odpisy hmotného a nehmotného majetku, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů,
•
finanční náklady (úroky, kurzové ztráty),
•
mimořádné náklady (škody ze živelních pohrom).“44 Vedle tohoto členění můžeme dělit náklady z hlediska účelu, a to na provozní,
finanční a mimořádné. Od nákladů je nutné odlišit výdaje. Výdaj vznikne pokaždé, když podnik vynaloží peníze. Rozdíl mezi nimi lze ilustrovat na příkladu. Podnik zakoupí zboží za 43
SEDLÁČEK, J. et al. Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, s.r.o., 2005. s. 39. TPA Norwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2009. 16. vydání. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2009. s. 21.
44
26
hotové a uloží jej do svého skladu. V okamžiku jeho nákupu vzniká výdaj. Tento výdaj se stává nákladem až okamžikem jeho vyskladnění a prodeje zákazníkovi.
Výnosy podniku Pro podnik přestavují výnosy výsledek jeho podnikatelské aktivity. Jsou zdrojem pro financování nákladů a vytváří zisk. Z výše výnosů lze usuzovat, jak je podnik přijímán okolním prostředím a jak úspěšné jsou jeho podnikatelské záměry. Z hlediska druhů můžeme členit výnosy na externí, vnitropodnikové a mimořádné. Externí výnosy se vytváří ve vztahu podniku k vnějšímu prostředí. Jsou jimi např. tržby za vlastní výkony a zboží, přijaté pokuty a úroky z prodlení nebo finanční výnosy jako tržby z prodeje cenných papírů. Vnitropodnikové výnosy se utváří v rámci struktur podniku a patří mezi ně např. aktivace materiálu, zboží, dlouhodobého majetku nebo změny stavu vnitropodnikových zásob.45 Stejně jako náklady můžeme i výnosy členit z hlediska účelu na provozní, finanční a mimořádné.
3. 8
Výkaz zisku a ztráty Vedle rozvahy je výkaz zisku a ztráty dalším významným výstupem, z nějž
vyčteme informace a stavu majetku a výsledků jeho používání. Zahrnuje náklady, výnosy a z nich vyplývající výsledek hospodaření. Z výsledovky, jak se někdy výkaz zisku a ztráty označuje, je možné vyčíst schopnost podniku vytvářet dostatečný zisk. Pro osoby, které podléhají auditu je stanovena povinnost vyplňovat výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu, ostatním postačí zjednodušený rozsah. Podrobnou právní úpravu poskytující vodítko pro uspořádání, označování a obsahové vymezení položek výkazu zisku a ztráty nalezneme ve vyhlášce č. 500/2002 Sb.46
3. 9
Účetní závěrka Završením účetních prací v rámci účetní jednotky je sestavení účetní závěrky.
Účetní závěrka je dokumentem, který poskytuje souhrnné informace o majetku, kapitálu, nákladech, výnosech a výsledku hospodaření za celé účetní období. Je tak dokladem veškerých ekonomických jevů a transakcí a jejich promítnutí do majetkové, finanční a důchodové situace podniku. 45
TPA Norwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2009. 16. vydání. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2009. s. 22 – 23. 46 SEDLÁČEK, J. et al. Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, s.r.o., 2005. s. 41 – 42.
27
Úkolem účetní závěrky je podat věrný a poctivý obraz o předmětu účetnictví a finanční situaci účetní jednotky. Požadavek věrného a poctivého zobrazení je splněn tehdy, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu v souladu s účetními metodami, zásadami a principy stanovenými účetními předpisy. Jsou vyloučeny takové postupy účtování a účetní metody, jejichž použitím má dojít k zastření skutečného stavu. Z uvedeného vyplývá, že sestavení účetní závěrky musí podléhat přísným kritériím a kontrolním mechanismům, aby nedošlo k znehodnocení celého účetnictví. Účetní závěrka nemůže být sestavena bez provedení úkonů souvisejících s ukončením zaznamenávání účetních transakcí v daném účetním období, jejich kontroly, vypočítání a zaúčtování daně z příjmů a uzavření jednotlivých účtů. Veškeré tyto úkony jsou součástí účetní uzávěrky, která předchází sestavení účetní závěrky. Uzavírání účetního období je tak spojeno se třemi základními okruhy povinností: 1.
Provedení účetní uzávěrky,
2.
Výpočet a zaúčtování daně z příjmů,
3.
Sestavení účetní závěrky.47
3. 9. 1 Účetní uzávěrka V rámci účetní uzávěrky jsou uskutečňovány tzv. uzávěrkové operace. Jejich smyslem je zajistit zaúčtování veškerých účetních případů do období, s nímž věcně a časově souvisí, a to v návaznosti na příslušné účetní doklady. Při účetní uzávěrce je účetní jednotka povinna vypořádat se se všemi nedostatky zjištěnými kontrolou vedení účetnictví a inventarizací majetku a závazků. Završením činností v rámci účetní uzávěrky je pak uzavření účetní knih. Lze tedy shrnout, že účetní uzávěrka zahrnuje:48 •
Kontrolu úplnosti, správnosti a průkaznosti účetnictví,
•
Inventarizaci majetku a závazků,
•
Uzavření účetních knih. Kontrolu úplnosti provádí účetní jednotka ověřením, zda při účtování
nezapomněla na některé účetní doklady a transakce, které mají být z důvodu věcné a časové souvislosti do příslušného účetního období zaúčtovány. Účetní závěrka tak poskytuje účetní jednotce poslední možnost k odstranění zjištěných nedostatků.
47 48
SEDLÁČEK, J. et al. Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, s.r.o., 2005. s. 259. Tamtéž. s. 259 – 262.
28
Aby bylo účetnictví správné, musí být v souladu se závaznými právními předpisy. Je tak povinností účetní jednotky zjistit, zda nedošlo např. ke změně legislativy, o níž nebyla v době vedení účetnictví informována a která má za následek nesprávně zaúčtovanou transakci. Kontrola průkaznosti účetnictví zahrnuje ověření toho, zda jsou veškeré zaúčtované operace fyzicky podloženy. Neboli zda je možné ke každé zaúčtované položce najít odpovídající účetní doklad. V rámci účetní uzávěrky jsou též kontrolovány interní účetní směrnice, zejména z hlediska jejich obsahové náplně a aktuálnosti se zřetelem k nově vydaným právním předpisům. Po prověření úplnosti, správnosti a průkaznosti účetnictví je účetní jednotka povinna provést inventarizaci majetku a závazků. Její náplni bude věnována část samostatné kapitoly.
Teprve po doúčtování veškerých operací souvisejících
s příslušným účetním období může účetní jednotka přistoupit k uzavírání účetních knih. 3. 9. 2 Výpočet a zúčtování daně z příjmů Daň z příjmů je pro podnik poslední nákladovou položkou účtovanou v daném období. Nepromítá se však do výsledku hospodaření před zdaněním, ani do základu daně. Pro výpočet daně z příjmů je nutné stanovit základ daně, který se odvíjí od účetního hospodářského výsledku. Tento účetní hospodářský výsledek ještě není daňovým základem. Ne všechny náklady a výnosy zanesené v účetnictví jsou totiž uznatelné z hlediska zákona o daních z příjmů. Z daňového pohledu je tak hospodářský výsledek upraven o položky podle zákona o daních z příjmů a teprve poté se transformuje v základ daně. Po jeho zjištění je vypočítána vlastní daňová povinnost, která musí být rovněž zaúčtována před uzavřením účetních knih.49 3. 9. 3 Účetní závěrka50 Z účetní závěrky je možné vyčíst stav aktiv, pasiv, strukturu nákladů a výnosů a dosažený výsledek hospodaření. Její základní právní úpravu nalezneme v zákoně o účetnictví, podrobnější rozvedení pak ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. V účetní závěrce musí být obsaženy informace, které vykazují stanovené základní kvalitativní požadavky jako je spolehlivost, srovnatelnost, srozumitelnost a významnost. Pokud účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz o předmětu účetnictví a finanční, majetkové a důchodové
49 50
SEDLÁČEK, J. et al. Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, s.r.o., 2005. s. 263 – 264. Tamtéž. s. 264 – 268.
29
situaci podniku a zároveň informace v ní obsažené jsou včasné a úplné, potom lze hovořit o tom, že byl naplněn požadavek spolehlivosti účetní závěrky. Požadavek srovnatelnosti je chápán jednak z hlediska možnosti porovnávání účetní závěrky se závěrkami jiných účetních období, jednak z hlediska srovnání s jinými účetními jednotkami. Pro uživatele účetní závěrky musí být informace srozumitelné, tzn. že musí být uspořádány tak, aby byl člověk znalý účetních metod schopný vyčíst z nich veškeré potřebné údaje. V účetní závěrce musí být obsaženy veškeré významné údaje a souvislosti (požadavek významnosti). Informace je pro sestavení účetní závěrky významnou tehdy, jestliže by její neuvedení nebo chybné uvedení ovlivnilo úsudek toho, kdo s účetní závěrkou pracuje a využívá její závěry. Zákon rozlišuje účetní závěrku řádnou, mimořádnou, konsolidovanou a mezitímní. K poslednímu dni účetního období sestavují podnikatelé účetní závěrku řádnou. V ostatních případech se vždy jedná o mimořádnou účetní závěrku.51 Ta je sestavována ve zvláštních situacích, kdy např. jednotka vstupuje do likvidace nebo je na ni prohlášen konkurz. Konsolidovaná účetní závěrka se týká podniků, které vytvářejí ekonomická seskupení. Staví na myšlence, že celé ekonomické seskupení se považuje za jednu účetní jednotku a proto je vykazována jedna účetní závěrka zohledňující specifika této právní formy. Mezitímní účetní závěrka je zvláštním typem účetní závěrky a je pojmem používaným obchodním zákoníkem. Jedná se o závěrku, která je sestavována v průběhu účetního období i k jinému okamžiku než ke konci rozvahového dne. Její specifika oproti jiným závěrkám spočívají v tom, že účetní jednotky při ní neuzavírají účetní knihy a inventarizaci provádí v užším rozsahu. Účetní závěrku povinně tvoří: •
Rozvaha,
•
Výkaz zisku a ztráty,
•
Příloha. Nepovinnými součástmi účetní závěrky jsou přehled o peněžních tocích (výkaz
cash-flow) a přehled o změnách vlastního kapitálu. Rozvahu a výkaz zisku a ztrát jsem podrobněji rozebírala již výše. Proto se zaměřím na zbývající součásti účetní závěrky. Příloha doplňuje první dvě povinné součásti účetní závěrky. Obsahuje informace, které není možné vyčíst z rozvahy a výsledovky, údaje identifikující účetní 51
Za mimořádnou účetní závěrku se považuje také „konečná účetní závěrka“ podle obchodního zákoníku.
30
jednotku a též metodické informace (použité účetní metody, účetní zásady, metody odpisování atd.). Formální uspořádání přílohy je ponecháno víceméně na účetní jednotce. Jedinou podmínkou je, aby informace obsažené v příloze byly dostatečně srozumitelné a přehledné. Výkaz cash-flow sice není povinnou součástí účetní závěrky, přesto lze jeho sestavení doporučit. Má velkou vypovídací hodnotu, pokud jde o peněžní příjmy a výdaje účetní jednotky. Pro účely analýzy se účetní jednotka neobejde bez příslušných informací, kterými je např. souhrn peněžních prostředků na počátku účetního období a na konci, výše peněžních prostředků, které podnik v průběhu účetního období vytvořil a které použil, příp. informace o tom, kdo tyto prostředky vytvořil a jak byly využity. Ve výkazu cash-flow se operuje s příjmy a výdaji peněžních prostředků. Příjmy peněžních prostředků jsou kladnou tokovou veličinou, výdaje zápornou. Vypočítáním jejich rozdílu dostáváme peněžní tok (cash-flow). Přehled o změnách vlastního kapitálu má podat informaci o zvýšení či snížení jednotlivých složek vlastního kapitálu mezi dvěma rozvahovými dny. Účetní závěrka je nejdůležitější součástí účetnictví a proto její nesestavení je sankcionováno pokutou ve výši až 6 % hodnoty aktiv celkem.
31
4.
Povinnost vést účetnictví
4. 1
Účetní jednotky Pro vymezení základních povinností vedení účetnictví je nezbytné nejprve
vymezit osoby, které podléhají povinnosti vést podvojné účetnictví a jsou povinny řídit se ustanoveními zákona o účetnictví. Pojem účetní jednotka je definován za pomoci taxativního výčtu subjektů v § 1 odst. 2 zákona o účetnictví:
Právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky Postavení právnických osob je obecně vymezeno v § 18 až 20 občanského
zákoníku.52 Jsou založeny na základě písemné smlouvy nebo zakládací listiny a vznikají ke dni zápisu do obchodního rejstříku. Zápis do obchodního rejstříku je nejdůležitějším momentem v existenci právnické osoby. Zakládá totiž právní subjektivitu. Mimo zápisu do obchodního rejstříku je pro určení působnosti zákona o účetnictví důležité též sídlo právnické osoby. Sídlem se rozumí adresa uvedená v obchodním rejstříku. Právnické osoby se sídlem na území ČR stejně jako níže zmíněné organizační složky státu jsou povinny vést podvojné účetnictví ode dne svého vzniku do dne svého zániku.53 Právní stav však ne vždy koresponduje se stavem faktickým. V praxi totiž tento požadavek naráží na ten problém, že rejstříkový soud a finanční úřad dostávají k žádosti o výmaz již doklad o ukončeném účetnictví. Fakticky tedy účetnictví končí již podáním této žádosti. Samotný výmaz je až právním potvrzením tohoto faktického stavu.54
Zahraniční osoby, pokud na území České republiky podnikají nebo
provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů Pojem zahraniční osoba je odvozován od sídla (u právnické osoby) nebo bydliště (u fyzické osoby), které se nachází mimo území České republiky. Vazba na předpisy českého právního řádu je dána umístěním provozovny nebo organizační složky na území České republiky. Dnem zápisu do obchodního rejstříku vzniká zahraniční osobě právo podnikat v ČR. Zápis do obchodního rejstříku je povinný pro všechny zahraniční osoby. Výjimkou jsou fyzické osoby s bydlištěm v některém z členských
52
Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. § 4 odst. 1 zák. o účetnictví 54 MÜLLEROVÁ, L.; VOMÁČKOVÁ, H.; DVOŘÁKOVÁ, D. Účetní předpisy pro podnikatele s komentářem. Praha: ASPI, 2007. s. 12-13. 53
32
států Evropské unie nebo v jiném státě evropského hospodářského prostoru, které zde podnikají nebo vykonávají jinou činnost podle zvláštních právních předpisů.55 Z tohoto vymezení vyplývá, že zákon zde do jisté míry zvýhodňuje tuzemské osoby. Zahraniční fyzické osoby, nevyjímaje rezidentů členských států EU, se totiž stávají účetními jednotkami i bez naplnění podmínek, které platí pro tuzemské osoby. Podmínkou je pouze to, že podnikají na území našeho státu. U zahraničních osob je okamžik vzniku a zániku povinnosti vést účetnictví určen v závislosti na zahájení a ukončení činnosti na území ČR.56
Organizační složky státu podle zvláštního právního předpisu V režimu občanského zákoníku se jedná o právnické osoby vymezené jako
jednotky územní samosprávy.57
Fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány do obchodního rejstříku Fyzická osoba zapsaná do obchodního rejstříku naplňuje pojem podnikatel.
Podnikateli jsou též osoby nezapsané do obchodního rejstříku, pokud podnikají na základě živnostenského oprávnění, na základě jiného než živnostenského oprávnění podle zvláštních předpisů nebo fyzické osoby, které provozují zemědělskou výrobu a jsou zapsaný do evidence podle zvláštního zákona.58 Všechny tyto osoby se zapisují do obchodního rejstříku obligatorně v případě, že „výše jejich výnosů nebo příjmů snížených o daň z přidané hodnoty, je-li součástí výnosů nebo příjmů, dosáhla v průměru za dvě po sobě bezprostředně následující účetní období částku sto dvacet milionů Kč.“59 Fakultativní zápis je možný na základě vlastní žádosti. Povinnost vést účetnictví je u těchto osob vázána na zápis do obchodního rejstříku a končí dnem výmazu60.
Ostatní fyzické osoby, pokud přesáhnou obrat stanovený zákonem Povinnost vést podvojné účetnictví vzniká fyzickým osobám – podnikatelům,
jejichž obrat v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 15 000 000 Kč. Do této částky se započítávají též plnění osvobozená od daně z přidané hodnoty, která nejsou součástí obratu.61
55
RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 9. aktualiz. vyd. Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2009. s. 24. 56 § 4 odst. 1 zák. o účetnictví 57 § 18 odst. 2 písm.c) občanského zákoníku. 58 § 2 odst. 2 obchodního zákoníku. 59 § 34 odst. 2 obchodního zákoníku. 60 § 4 odst. 2 zák. o účetnictví. 61 § 1 odst. 2 písm. e) zák. o účetnictví.
33
Pojem obrat vymezuje zákon o dani z přidané hodnoty.62 Obratem se rozumí souhrn příjmů za uskutečněná plnění podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od DPH (např. příjmy z pojišťovací činnosti, poštovní služby, zdravotnické služby). Součástí obratu nejsou příjmy z prodeje dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, který je obchodním majetkem. Tyto osoby vedou podvojné účetnictví od prvního dne účetního období bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém se staly účetní jednotkou, až do posledního dne účetního období, ve kterém přestaly být účetní jednotkou.63 Tato úprava přináší poněkud rozporuplné řešení, kdy podnikatel se v určitém roce stane účetní jednotkou, podvojné účetnictví však povede až v roce následujícím.
Ostatní fyzické osoby na základě svého rozhodnutí I pokud fyzické osoby nedosáhnou stanovené výše obratu, mají možnost
dobrovolně vstoupit do režimu podvojného účetnictví. Potom jim vzniká povinnost vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po období, ve kterém se rozhodly vést účetnictví, příp. ode dne zahájení podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti. Tato povinnost končí dnem ukončení činnosti nebo posledním dnem účetního období, ve kterém se rozhodly účetnictví ukončit.64
Ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a účastníky sdružení bez
právní subjektivity, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je osobou, která vede podvojné účetnictví Zmiňovaným sdružením je sdružení fyzických osob podle § 829 občanského zákoníku. Tato sdružení nemají postavení právnických osob, nemají právní subjektivitu, přesto jejich existence zakládá povinnost vést podvojné účetnictví. Ta nastupuje v případě, pokud jeden z účastníků vede, ať už povinně nebo dobrovolně, podvojné účetnictví. V takovém případě této povinnosti podléhají i ostatní členové sdružení. Nástup povinnosti vést účetnictví je určen prvním dnem účetního období následujícího po období, ve kterém se fyzické osoby staly účastníky sdružení, ve kterém alespoň jeden z účastníků vedl podvojné účetnictví nebo dnem, kdy některý účastník
62
§ 6 odst. 2 zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. § 4 odst. 3 zák. o účetnictví. 64 § 4 odst. 4 zák. o účetnictví. 63
34
podvojné účetnictví vést začal. Trvá až do posledního dne, ve kterém jim zaniklo účastenství ve sdružení.65
Ostatní fyzické osoby, kterým je povinnost vedení podvojného účetnictví
uložena zvláštním právním předpisem66 Tyto osoby vedou účetnictví ode dne zahájení činnosti do dne ukončení činnosti (pokud jejich povinnost není určena jinými ustanoveními zvláštního zákona nebo zákona o účetnictví).67
Zákon o účetnictví obsahuje poměrně přísné ustanovení, které omezuje fyzické osoby vstupující do režimu podvojného účetnictví, ať už povinně nebo dobrovolně. V § 4 odst. 7 jim ukládá povinnost vést účetnictví po dobu nejméně pěti let. Před touto dobou mohou ukončit vedení účetnictví jen z důvodu ukončení činnosti. Proto musí fyzické osoby při volbě právní formy podnikaní zvažovat i důsledky spojené s obligatorním nástupem povinnosti vést účetnictví. Fyzické osoby, které se rozhodují na základě vlastní volby vstoupit do režimu účetnictví, musí rovněž promyslet následky svého rozhodnutí. Domnívám se, že účelem tohoto ustanovení je právě tlak na fyzické osoby, aby vedly účetnictví jen tam, kde je to nezbytně nutné a předcházely tak přílišnému zahlcování finančních a dalších úřadů. Dále je to také prostředek k omezení častého přecházení z daňové evidence na podvojné účetnictví. Šikovný účetní by byl schopen velice efektivně tímto způsobem optimalizovat daň, aniž by za to podnikatelský subjekt mohl být stižen podle právních předpisů. Proto je zde toto ustanovení, které je dle mého názoru velmi efektivní a je úkazem toho, že praktické požadavky vyplývající z dlouhodobé praxe mohou být promítnuty do zákonů.
4. 2
Účetní metody, účetní principy a zásady Metody, principy a zásady v oblasti účetního práva představují soubory pravidel,
které podniky dodržují při vedení účetnictví a při sestavování a předkládání účetních výkazů. Tyto soubory pravidel nenalezneme na jednom místě. Prostupují celým zákonem o účetnictví i prováděcí vyhláškou. Všechny tyto metody, principy a zásady vytvářejí tzv. obecné účetní prostředí.68
65
§ 4 odst. 5 zák. o účetnictví. Např. zák. č. 111/1994 Sb., o silniční dopravě, ve znění pozdějších předpisů. 67 § 4 odst. 6 zák. o účetnictví. 68 RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 9. aktualiz. vyd. Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2009. s. 28. 66
35
4. 2. 1 Bilanční princip Bilanční princip neboli princip podvojnosti je základním principem, který ovládá celé účetní právo. Podle něj každá účetní operace vyvolá změnu vždy na dvou účtech na jednom účtu na straně Má dáti, na druhém účtu na straně Dal. Princip podvojnosti lze zjednodušeně ilustrovat na následujícím schématu. Obrázek č. 2: Princip podvojnosti
Zdroj: www.finance.cz 4. 2. 2 Věrné a poctivé vedení účetnictví69 Cílem účetnictví je poskytnout takový výstup, který bude věrným obrazem finanční i majetkové situace účetní jednotky. Tento obraz nesmí být nijak zkreslen ani zmanipulován. Musí být sestaven pouze na základě skutečného stavu a za pomocí účetních metod, které ukládá zákon o účetnictví. Tyto metody musí být použity způsobem, který zaručuje dosažení věrnosti. Pokud jsou dodrženy tyto požadavky, můžeme hovořit o tom, že účetnictví je věrné a poctivé. Na tomto místě si myslím, že je nutné se zamyslet nad pojmem „věrný a poctivý obraz“. Je možné polemizovat nad tím, zda by nebylo vhodnější zvolit jiný pojem, který by více odpovídal běžnému významu těchto slov. Slovem „věrný“ se v češtině obvykle označuje cosi, co přesně odpovídá zobrazovanému stavu, věci, osobě. Požadavek, který však slovo „věrný“ klade na účetní závěrku neodpovídá přesně tomuto významu. Z účetní závěrky má vyplynout takový obraz odpovídají skutečnosti, na jehož základě si bude moci osoba, která se s účetní závěrkou seznamuje vytvořit nezkreslený úsudek. Zároveň je nutné při zobrazování skutečnosti postupovat v souladu s účetními metodami. „Poctivým“ zobrazováním se rozumí používání účetních metod takovým způsobem, který povede k zajištění věrného obrazu skutečnosti.70 Z uvedeného
69 70
§ 7 odst. 1 a 2 zák. o účetnictví. LOUŠA, F. Zákon o účetnictví v praxi. 4. aktualiz. vyd. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2009. s. 28.
36
vyplývá, že tyto dva pojmy je nutné chápat ve vzájemné souvislosti a není možné definovat jeden pojem, aniž bychom opomenuli význam pojmu druhého. Formulace zákona svádí k úvaze, že účetnictví, které je vedeno v souladu s právními předpisy, musí být vždy věrné a poctivé. Tak tomu samozřejmě není. Opět je zde prostor pro práci zkušeného účetního, který se stále dokáže pohybovat v mezích práva, a i tak zkreslit účetnictví do podoby, která vyhovuje účetní jednotce. Požadavek věrného a poctivého účetnictví tak slouží spíše jako nástroj, kterým lze cíleně poukázat na nesprávnosti ve vedení účetnictví projevující se v účetních výkazech. 4. 2. 3 Výjimka z pravidla71 Pokud by mělo dojít použitím předepsané účetní metody k sestavení účetní závěrky, která není v souladu se skutečným stavem, má účetní jednotka povinnost zvolit jinou účetní metodu, jejímž použitím se co nejvíce přiblíží ke skutečnému stavu. Nejedná se zde o možnost volby, ale skutečně o povinnost účetní jednotky. Tímto ustanovením je vyjádřena teze, že přednost má věrné zobrazení skutečnosti před přesným dodržováním stanovených postupů. 4. 2. 4 Správnost, úplnost, průkaznost, srozumitelnost, trvalost účetnictví72 Výše zmíněné zásady stanovují požadavky na sestavování účetní závěrky. Kvalitativní požadavky uvedené v tomto oddílu se vztahují na samotné vedení účetnictví. Správnost účetnictví se odvíjí od souladu vedení účetnictví se zákonem o účetnictví, prováděcími právními předpisy i Českými účetními standardy a respektování jiných právních předpisů, které zasahují do účetnictví.73 Účetnictví splňuje požadavek úplnosti, jestliže jsou v příslušném účetním období zaúčtovány veškeré účetní operace, které s ním souvisejí, jak věcně tak časově. Dále musí být sestavena účetní závěrka, výroční zpráva a musí dojít k jejich předepsanému zveřejnění. Ze zákona lze dovodit termín pro sestavení účetní závěrky, ten zde však chybí v případě výroční zprávy. Důvodem může být to, že ne všechny jednotky mají povinnost sestavit výroční zprávu. Tato povinnost se týká pouze jednotek taxativně vymezených zákonem. Posledním požadavkem na úplnost účetnictví je
71
§ 7 odst. 2 zák. o účetnictví. § 8 zák. o účetnictví. 73 RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 9. aktualiz. vyd. Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2009. s. 26. 72
37
povinnost mít přehledně uspořádané účetní záznamy o všech těchto skutečnostech. Zákon ponechává na výkladu co se rozumí přehledným uspořádáním. Zřejmě se bude jednat o takový systém uspořádání, který umožní osobě, která není součástí struktur účetní jednotky vyhledat bez problémů požadovaný účetní záznam. V praxi se bude jednat zejména o nástroj k zajištění hladkého průběhu kontroly ze strany finančních úřadů.74 Aby bylo účetnictví průkazné, musí být provedena inventarizace a účetnictví podloženo průkaznými účetními záznamy. Průkaznost účetních záznamů je rozvedena v § 33a zák. o účetnictví. „Průkaznost účetního záznamů se zásadně zakládá na shodě obsahu tohoto záznamu se skutečností. Za průkazné se proto uznávají účetní záznamy, u nichž ke zjištění shody se skutečností došlo přímo nebo ty, které jsou odvozeny od takto přímo průkazných účetních záznamů tam, kde existuje jednoznačná odpovědnost jak za toto odvození tak za průkaznost záznamu, od nějž se odvozují“.75 Srozumitelnost účetnictví je předpokladem k tomu, aby bylo možné jednoznačně zjistit obsah účetních případů při využití veškerých dostupných nástrojů, které jsou podle zákona o účetnictví k dispozici. Těmito nástroji jsou zejména účetní záznamy, z nichž vyplývá ať už přímo nebo nepřímo obsah účetních případů. Obsah účetního případu musí být možné dokázat vždy, nikoliv pouze s pomocí zasvěcené osoby. Ke zjištění obsahu účetního případu bude pravděpodobně nutná znalost použité účetní metody. I proto je nutné uvádět použité účetní metody v příloze k účetní závěrce a též ve vnitřním předpise účetní jednotky.76 Trvalost účetnictví znamená, že po celou dobu předepsané archivace účetních záznamů budou veškeré záznamy čitelné. Problematické jsou tak např. účetní záznamy na termopapíru nebo psané tužkou, které svou nestálostí ztrácejí vypovídací hodnotu. Vzhledem k rychlému vývoji výpočetní techniky je též nutné zohlednit vhodnost použití technického nosiče, na kterém bude zachycen archivovaný účetní záznam. Typickou ilustrací je paměťové medium ve formě diskety. Lze předpokládat, že za pár let již nebude technického prostředku, který by byl schopen takové medium přečíst.77
74
LOUŠA, F. Zákon o účetnictví v praxi. 4 aktualiz. vyd. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2009. s. 34 – 35. 75 Tamtéž. s. 107. 76 Tamtéž. s. 35 77 Tamtéž. s. 35
38
4. 2. 5 Předpoklad nepřetržitosti trvání účetní jednotky78 Účetní jednotka při používání účetních metod vychází z předpokladu, že bude nepřetržitě pokračovat ve své činnosti a že nenastane jakákoliv skutečnost, která by ji v této činnosti v budoucnu omezila. Je však možné, že se účetní jednotka dostane do takové situace, která bude mít za následek ohrožení její další existence (např. nedostatek finančních zdrojů). Poté bude povinna použít účetní metody zohledňující tuto situaci a nikoli uplatňovat účetní metody běžným způsobem. Absence zákonného ustanovení vymezujícího odpovídající účetní metody je částečně vyrovnána obsahem Českého účetního standardu č. 021.79 Nejsou jím však řešeny případy, kdy účetní jednotka dosud nepodala návrh na konkurs, ale je nucena řešit situaci vedoucí k jejímu zániku. V takovém případě je ponecháno na úvaze účetní jednotky, jakou účetní metodu odpovídající situaci zvolí80. Typickým příkladem promítnutí této zásady do konkrétních oblastí vedení účetnictví je problematika postupného odepisování dlouhodobého hmotného majetku. 4. 2. 6 Akruální princip Akruální princip se týká zaznamenávání účetních případů v příslušných účetních obdobích. Podle akruálního principu mají být účetní případy účtovány do účetního období, s nímž věcně a časově souvisejí. V praxi to znamená, že určitá transakce bude zaznamenána v účetní knize a následně vykázána v okamžiku, kdy k ní došlo nezávisle na uskutečnění z ní vyplývajícího příjmu nebo výdaje. Nezávisí tedy na tom, kdy dojde k pohybu peněžních prostředků. Použitím akruálního principu se sestavuje výsledek hospodaření na základě rozdílu mezi výnosy a náklady, nikoliv mezi příjmy a výdaji. Je přesnějším odrazem výkonnosti podniku. 4. 2. 7 Vymezení okamžiku realizace Tato zásada vychází z jednotlivých účetních metod řešených ve Vyhlášce a v Českých účetních standardech. Zjednodušeně lze říci, že vymezuje, ve kterém okamžiku je možné účtovat o výnosech a nákladech. Okamžik realizace se neodvozuje od přijetí nebo zaplacení peněžních prostředků. Je určen již samotným poskytnutím služby nebo splnění dodávky. V praxi bývá účtováno v den přijetí nebo vystavení 78
§ 7 odst. 3 zák. o účetnictví. Český účetní standard č. 021 – Některé postupy v účetnictví při vyrovnání, nuceném vyrovnání, konkursu a likvidaci. 80 LOUŠA, F. Zákon o účetnictví v praxi. 4 aktualiz. vyd. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2009. s. 30. 79
39
faktury. Je však nutné podotknout, že ne vždy odpovídá tento den skutečnému dodání zboží nebo poskytnutí služby.81 Typickým příkladem, na kterém lze ilustrovat tuto zásadu je vystavení faktury za poskytnutí telefonních služeb na přelomu roku. V účetnictví musí být zohledněno, že faktura obsahuje náklady běžného a minulého účetního období. Tato zásada se promítne dále při účtování nákladů vynaložených na zakoupení dálničního kuponu na konci roku s platností pro následující účetní období. Okamžik realizace je důležitý i pro účtování o výnosech. Jedná se např. o dlouhodobější zakázky, kde je třeba zohlednit rozpracovanost. 4. 2. 8 Zásada účetní jednotky82 Účetní jednotkou se rozumí relativně uzavřený ekonomický celek, ke kterému se vztahují účetní operace, sestavují se účetní výkazy a obecně který vede účetnictví. Je subjektem, který nabývá práv a povinností. Vymezení účetní jednotky ve smyslu zákona o účetnictví je důležité zejména s ohledem na jiné právní předpisy upravující společenské vztahy stojící mimo oblast finančního práva. V úvahu připadá především obchodní zákoník. Ten vytváří právní rámec pro zakládání právnických osob, u nichž je nutné na základě právního statutu vymezit, zda se jedná o samostatnou účetní jednotku či nikoliv. Zvláštní pozornost je tak nutné věnovat samostatným právnickým osobám, které jsou však vzájemně spojeny majetkovou účastí.83 4. 2. 9 Zásada kompenzace „Účetní jednotky jsou povinny účtovat o aktivech a pasivech, jakož i o finančních prostředcích státního rozpočtu a finančních prostředcích rozpočtů územních samosprávných celků, nákladech a výnosech v účetních knihách a zobrazovat je v účetní závěrce samostatně bez jejich vzájemného zúčtování“.84 Tato zásada proklamuje oddělené účtování pohledávek, závazků, nákladů a výnosů. Ty se objevují na samostatných účtech, nemohou být vypořádány formou storna nebo zápisů na opačných stranách účtů. Výjimky z tohoto pravidla nalezneme v prováděcí vyhlášce a jsou jimi například: 81
RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 9. aktualiz. vyd. Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2009. s. 29. 82 § 1 odst. 2 zák. o účetnictví. 83 TPA Norwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2009. 16. vydání. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2009. s. 13. 84 § 7 odst. 6 zák. o účetnictví.
40
•
dobropisy za splnění stanovených podmínek,
•
doměrky, vratky daní z příjmů, poplatky, nepřímé daně,
•
rezervy,
•
komplexní náklady příštích období,
•
kurzové rozdíly v účetní závěrce.85
4. 2. 10 Stálost metod86 Aby bylo možné srovnávat a analyzovat účetní informace v čase, je nutné zajistit, aby byly účetní výstupy sestavovány stále stejnými postupy. Účetní jednotky jsou povinny zachovávat uspořádání, označování položek rozvahy a výkazu zisku a ztrát, jejich obsah a účetní metody použité při vedení účetnictví v jednom účetním období i v dalším účetním období. Výjimka je možná pouze v případě, že se toto pravidlo stane neudržitelným například z důvodu změny předmětu podnikání. Dále je možná změna, která povede k sestavení účetní závěrky zachycující obraz skutečnosti věrněji a přesněji, než by tomu bylo za zachování zásady stálosti metod. Informace o změně účetních postupů musí být vždy zachyceny v příloze účetní závěrky, aby tak bylo usnadněno rozkrývání souvislostí ve vedení účetnictví v případech, kdy je z nějakého důvodu přerušena kontinuita v účetních postupech. 4. 2. 11 Zásada opatrnosti87 Zásada opatrnosti vyjadřuje rozumný přístup k oceňování účetních položek. Účetní jednotka je v souladu s touto zásadou nucena myslet na budoucnost, racionálně vyhodnocovat možná rizika spojená se svou činností a promítat je do svého účetnictví. Musí tak vycházet z požadavku, aby aktiva a výnosy nebyly nadhodnocovány a pasiva a náklady naopak podhodnocovány a přizpůsobit tomuto požadavku své účetnictví. Konkrétní realizací této zásady je zejména tvorba rezerv, opravných položek a principy oceňování. V praxi se tato zásada projevuje v tom, že pokud je některý doklad nejasný nebo neprůkazný, je lépe účtovat o něm jako o nákladu daňově neuznaném a pokud jde o nejasné výnosy, v duchu zásady opatrnosti je do účetnictví raději zahrnout.
85
§ 58 vyhlášky č. 500/2002 Sb. § 7 odst. 4 zák. o účetnictví. 87 § 26 zák. o účetnictví. 86
41
4. 2. 12 Oceňování88 Oceňování je jedním z nejdůležitějších prvků účetní metody, při kterém prostřednictvím peněžní jednotky vyjadřujeme hodnotu jednotlivých účetních položek. Je nutné, aby způsoby oceňování byly pro všechny účetní jednotky jednotné a tím byla zajištěna srovnatelnost účetních informací a stejná vypovídací hodnota účetních výkazů. Problematika oceňování je velmi rozsáhlá, proto se zastavím pouze u některých důležitých bodů. K oceňování majetku a závazků dochází v účetnictví ve dvou případech – v okamžiku uskutečnění účetního případu (pořízení aktiva nebo vzniku závazku) nebo v okamžiku sestavení účetní závěrky. V souvislosti se stále diskutovanými rozdíly mezi českou účetní úpravou a Mezinárodními účetními standardy považuji za nejdůležitější zmínit oceňování reálnou hodnotou, které nabývá v kontextu mezinárodního vývoje stále většího významu. Česká účetní legislativa oceňuje aktiva a pasiva zejména na bázi historické ceny, pouze v zákonem stanovených případech se přiklání k reálné hodnotě.89 Ze zákona nám nevyplyne, co se myslí reálnou hodnotou. Podpůrně si můžeme vypomoci Mezinárodními účetními standardy, které obsahují tuto definici: „Reálná hodnota je částka, za kterou by mohlo být v transakcích mezi znalými a ochotnými stranami za obvyklých podmínek směněno aktivum nebo vyrovnán závazek“90. Při stanovení reálné hodnoty se tedy bude vycházet z obvyklých podmínek, které jsou v dané situaci běžné a představují jakýsi standard v rámci obchodování. Předpokladem bude rovněž informovanost obchodujících stran ohledně probíhající transakce a jejich zájem o spolupráci. Zákon definuje tři možné způsoby zjištění reálné hodnoty – tržní hodnota, kvalifikovaný odhad či posudek znalce nebo ocenění dle zvláštního předpisu. V prostředí s rozvinutým kapitálovým trhem je metoda oceňování tržní hodnotou nejobjektivnějším prostředkem ke stanovení reálné hodnoty. Tržní hodnota odpovídá hodnotě vyhlášené na tuzemské nebo zahraniční burze nebo na jiném veřejném
88
§ 24 a § 25 zák. o účetnictví. Podle § 27 odst. 1 se reálnou hodnotou oceňují např. cenné papíry, deriváty, finanční umístění a technické rezervy u pojišťoven a zajišťoven nebo závazky vrátit cenné papíry, které účetní jednotka zcizila a do okamžiku ocenění je nezískala zpět. 90 MÜLLEROVÁ, L.; VOMÁČKOVÁ, H.; DVOŘÁKOVÁ, D. Účetní předpisy pro podnikatele s komentářem. Praha: ASPI, 2007. s. 86. 89
42
organizovaném trhu.91 Pokud není možné, ať už z jakéhokoliv důvodu, zjistit tržní hodnotu nebo tržní hodnota neposkytuje dostatečnou záruku věrohodnosti, provede se ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce. Je samozřejmé, že posudek znalce bude mít větší důkazní váhu a silnější vypovídací hodnotu. I kvalifikovaný odhad může obstát, pokud bude podložen správnými a dostačujícími argumenty. Pokud selžou oba tyto způsoby stanovení reálné hodnoty, provede se ocenění podle zvláštních předpisů. V případě, že nebude možné stanovit reálnou hodnotu žádným způsobem, je možné spokojit se s historickým oceněním. Účetní jednotka však v takové situaci bude muset doložit, že jsou zde takové překážky, které stanovení reálné hodnoty objektivně znemožňují. Příkladem, na kterém lze ukázat zjišťování reálné hodnoty je prodej firemního automobilu. Pro další zajištění průkaznosti operace za účelem případné kontroly finančního úřadu je vhodné mít stanoven odhad od dvou autobazarů a nebo ještě lépe znalecký posudek. Prodejní cena by se pak neměla příliš odchýlit od ceny stanovené tímto způsobem. 4. 2. 13 Bilanční kontinuita92 Účetní jednotky jsou povinny sestavovat účetní rozvahu tak, aby byla zajištěna návaznost konečných a počátečních stavů rozvahových účtů mezi jednotlivými účetními obdobími.
91
RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 9. aktualiz. vyd. Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2009. s. 59. 92 § 19 odst. 4 zák. o účetnictví.
43
5.
Charakteristika daňové evidence Daňová evidence bývá někdy nesprávně považována za institut, který nahradil
jednoduché účetnictví. Jedná se o častý omyl, který pramení z úvahy, že daňová evidence je jakousi formou „jednoduššího účetnictví“. Tak tomu však není. Daňovou evidenci nelze ztotožňovat nebo připodobňovat k účetnictví. Stojí mimo právní úpravu účetnictví – vedení daňové evidence neupravuje zákon o účetnictví, prováděcí vyhlášky týkající se účetnictví ani České účetní standardy. Daňová evidence představuje evidenci majetku a závazků, která je zpracovávána pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů fyzických osob.93 Návaznost na daň z příjmů je vyjádřena i tím, že úpravu daňové evidence nalezneme v § 7b zákona o daních z příjmů.94 Právní úprava daňové evidence je velmi kusá. Ve zmíněném ustanovení nalezneme pouze vymezení toho, co má být obsahem daňové evidence, jaké jsou metody oceňování majetku a závazků a zmínku o inventarizaci a archivaci. Marně budeme pátrat po tom, jaká má být forma a způsob vedení daňové evidence. Absence takového ustanovení je zcela jistě záměrem zákonodárce. Daňová evidence byla do našeho právního řádu zavedena jako jednodušší alternativa k vedení podvojného účetnictví. Nemá přinést zatížení subjektů ve smyslu zbytečného „papírování“, naopak má za cíl nezatěžovat subjekty tam, kde to není nezbytně nutné. Přesto vymezuje určitý právní rámec, který musí být subjekty vedoucími daňovou evidenci dodržen. Je sice na daňovém subjektu, jaký způsob zvolí pro evidování majetku a závazků, tento způsob však musí být schopen obhájit vůči správci daně.
5. 1
Kdo vede daňovou evidenci Základní pravidlo vymezující okruh osob, které vedou daňovou evidenci
nalezneme v zákoně o daních z příjmů v § 7. Podle něj vedou daňovou evidenci fyzické osoby, které dosahují příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti za podmínky, že nevedou účetnictví a neuplatňují výdaje paušální částkou z dosažených příjmů.95 Z uvedeného vyplývá, že účetnictví má vždy přednost. Neboli že daňovou evidenci bude možné uplatnit jen tehdy, pokud nenastane povinnost vedení účetnictví, ať již povinně nebo dobrovolným rozhodnutím. 93
PILÁTOVÁ, J., BAROŠOVÁ, B., ŽENÍŠKOVÁ, M. et al. Daňová evidence. 5. aktual. vyd. Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2009. s. 11. 94 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 95 CARDOVÁ, L. Daňová evidence a účetnictví individuálního podnikatele. 2. aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. s. 14.
44
Při zahájení podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti tak musíme zvážit nejprve to, zda nám nevzniká povinnost vést podvojné účetnictví podle zákona o účetnictví, tedy zda se nestáváme účetní jednotkou. Pokud tuto povinnost nemáme, je zcela na našem uvážení, zda dobrovolně vstoupíme do režimu podvojného účetnictví nebo zda se spokojíme s daňovou evidencí. Na základě výše uvedeného tak můžeme z možnosti vedení daňové evidence vyloučit právnické osoby. Ty jsou povinné vést až na jednu výjimku podvojné účetnictví vždy. Výjimka je upravena v § 38a zákona o účetnictví a dává vymezeným právnickým osobám96 možnost vést jednoduché účetnictví, tedy postupovat podle zákona o účetnictví ve znění platném a účinném ke dni 31. prosince 2003, pokud jejich celkové příjmy za poslední uzavřené účetní období nepřesáhnou 3 000 000 Kč.97 Co se týče fyzických osob, mají právo volby mezi účetnictvím a daňovou evidencí pouze ty, které nejsou účetními jednotkami podle zákona o účetnictví: •
fyzické osoby, které nejsou zapsány v obchodním rejstříku,
•
fyzické osoby, které nedosáhly stanovené výše obratu podle zák. o účetnictví.
5. 2
Základní zásady daňové evidence Jak již bylo řečeno výše, zákon o daních z příjmů vymezuje pouze obsah, nikoli
způsob a formu vedení daňové evidence. Obsah tvoří: a)
příjmy a výdaje,
b)
majetek a závazky. Pro majetek a závazky platí, že musí být zaznamenány v oddělených evidencích.
Výrazné odlišení od účetnictví spočívá v tom, že v účetnictví jsou zaznamenávány náklady a výnosy, daňová evidence zná pouze příjmy a výdaje. V účetnictví je možné účtovat o nákladech a výnosech již v okamžiku uskutečnění účetní operace (tedy poskytnutí služby nebo dodání zboží). Oproti tomu pro zaznamenání transakce v daňové evidenci je rozhodující příjem nebo výdaj peněžních prostředků (tzv. peněžní báze). Příjmy je nutné členit na příjmy podléhající dani z příjmů a příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů (příp. jsou od ní osvobozeny). Výdaje se dělí na výdaje snižující základ daně z příjmů a výdaje, které nejsou daňově uplatnitelné. Toto
96
Občanská sdružení, jejich organizační jednotky, které mají právní subjektivitu, církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou právnickou osobou a honební společenstva. 97 JANDA, K. Účetnictví, daňová evidence. Daně, účetnictví (vzory a případy). Český Těšín: PORADCE s.r.o., 2009, roč. 3., s. 85 – 86.
45
rozlišování vede ke stanovení dílčího základu daně z příjmů fyzických osob98, který se stanoví jako rozdíl příjmů a výdajů, které jsou do základu daně zahrnovány.99
5. 3
Daňová kontrola „Daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový
základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně.“100 Jelikož daňová evidence shromažďuje údaje, ze kterých je následně vypočítána daňová povinnost, je kontrola daňové evidence prováděna právě v rámci daňové kontroly. Nepřímo je tak vysloven určitý požadavek na vedení daňové evidence. Měla by obstát při kontrole ze strany finančních úřadů a z jejího obsahu by měla vyplynout oprávněnost vykázané daňové povinnosti. Při daňové kontrole mohou být odhaleny též nesprávnosti ve vedení podvojného účetnictví. Účetní jednotka by tak měla vždy při ohlášení daňové kontroly dát do pořádku veškeré písemnosti, účetní záznamy a připravit se na doložení všech zaúčtovaných položek. Podvojné účetnictví však disponuje celou řadou jiných kontrolních mechanismů, proto daňovou kontrolu zmiňuji pouze v rámci daňové evidence.
5. 4
Účetnictví nebo daňová evidence? Pokud se ocitneme v postavení osoby, která podniká nebo provozuje jinou
samostatnou výdělečnou činnost, budeme stát před rozhodnutím, zda se přiklonit k vedení podvojného účetnictví nebo zůstat u jednodušší formy – daňové evidence. Při rozhodování je nutné zvážit veškeré dopady, které bude mít zvolení té či oné formy. Vedení podvojného účetnictví klade zcela jistě náročnější požadavky na fyzické i právnické osoby. Vyžaduje odborné znalosti a zkušenosti v oboru, které lze očekávat pouze od osob, u nichž je účetnictví součástí jejich profese. Účetní jednotky jsou proto nuceny pověřit vedením svého účetnictví účetní poradce. To pro ně představuje nezanedbatelné účetní výdaje a také určitou míru rizika spojenou s tím, že do jejich finančních operací a stavu majetku vidí jiná osoba, která je jinak zcela nezávislou na jejich předmětu podnikání. Další možnou nevýhodou je povinnost vést podvojné účetnictví po dobu minimálně pěti let (pokud nedojde k ukončení činnosti). Není tak 98
§ 5 odst. 3 zák. o daních z příjmů. CARDOVÁ, L. Daňová evidence a účetnictví individuálního podnikatele. 2. aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. s. 24 – 28. 100 § 16 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb.,o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. 99
46
možné libovolně přecházet z účetnictví na daňovou evidenci. Zvolení podvojného účetnictví by měly pečlivě zvážit zejména účastníci sdružení bez právní subjektivity. Tato jejich volba totiž nemá dopad jen do jejich právní sféry, ale zasahuje i do práv jiných subjektů, konkrétně dalších členů sdružení. Jak již bylo výše řečeno, pokud se i jen jeden účastník sdružení stane účetní jednotkou, stíhá tato povinnost i další členy sdružení. Jinak řečeno, buď všichni vedou účetnictví nebo všichni vedou daňovou evidenci. Jako výhody vedení účetnictví bych viděla zejména jeho dokonalejší a propracovanější strukturu oproti daňové evidenci. Daňová evidence se vyznačuje především svou jednoduchostí. Je dokonce podstatně jednodušší než bylo dřívější jednoduché účetnictví. Proniknutí do principů vedení daňové evidence nevyžaduje téměř žádné účetní znalosti a dá se říci, že její ovládnutí je v moci každého šikovného podnikatele. Není tedy nutné využívat služeb účetních poradců nebo se lze spokojit s jejich pomocí v užším rozsahu. Pro vedení daňové evidence nejsou předepsány žádné povinné výkazy jako je tomu v účetnictví, zejména se nesestavují účetní závěrky. Není diktován způsob zaznamenávání majetku, závazků, příjmů a výdajů. Zaběhnutá praxe využívá formy peněžního deníku (pro evidenci příjmů a výdajů), knihy pohledávek a závazků, knihy nehmotného majetku, knihy hmotného majetku, knihy zásob a další druhy dílčí evidence. Mimo to existuje celá řada počítačových programů, které ulehčují subjektům evidenční povinnost. Je tedy na každé fyzické osobě, aby zvážila pro ni výhodnější řešení. Já osobně se domnívám, že pokud zvolení účetnictví není podmíněno speciálními nároky vyplývajícími z okruhu podnikání fyzické osoby, není důvod dobrovolně volit náročnější alternativu v podobě podvojného účetnictví.
47
6.
Vztah zákona o daních z příjmů k účetnictví Jak již bylo řečeno v úvodní kapitole, provázanost účetních a daňových předpisů
je větší než by se mohlo na první pohled zdát. Základním odrazovým můstkem pro rozbor jejich vzájemných vazeb je § 23 odst. 2 až odst. 4 zákona o daních z příjmů. Toto ustanovení vymezuje pravidla pro zjištění základu daně u poplatníků daně.
6. 1
Zjištění základu daně z příjmů Základ daně se obecně stanoví jako rozdíl, o který příjmy převyšují výdaje. Při
stanovení tohoto rozdílu se vylučují příjmy, které nejsou předmětem daně a příjmy osvobozené od daně.101 U osob, které vedou podvojné účetnictví se základ daně odvíjí od výsledku hospodaření, přičemž nesmějí být zohledňovány Mezinárodní účetní standardy. Speciálně je upraveno stanovení základu daně u veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti. U těchto obchodních společností se hospodářský výsledek upraví o převod podílů na výsledku hospodaření společníkům veřejné obchodní společnosti a komplementářům u komanditní společnosti. Výsledek hospodaření se dále snižuje nebo zvyšuje o částky stanovené zákonem.102 Vzhledem ke svému charakteru podléhají modifikaci účetní jednotky, které jsou obchodní společností a které emitují cenné papíry registrované na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech EU. Tyto jednotky použijí Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropských společností. Upravují tak výsledek hospodaření zjištěný v účetnictví o rozdíly vyplývající z rozdílných metod použitých ve vyhlášce a v Mezinárodních účetních standardech.103
6. 2
Rozdíly mezi účetním a daňovým ziskem Účetnictví je systémem, jehož cílem je zobrazit ekonomickou realitu podniku při
využití pravidel, metod a zásad, které stanovují účetní předpisy. Při sestavování účetního zisku se primárně nevychází z daňových předpisů, i když nelze popřít jejich provázanost s účetními předpisy. Účetní zisk lze totiž považovat za základ daňového zisku. Je proto nutné sestavovat takový účtový rozvrh a používat takové způsoby a metody účtování, které zajistí dostatečné podklady pro zjištění daňového základu. Jak 101
§ 5 odst. 1 zák. o daních z příjmů. 23 odst. 3, odst. 4, § 24, § 25 zák. o účetnictví. 103 RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 9. aktualiz. vyd. Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2009. s. 18 – 19. 102
48
již bylo výše řečeno, základ daně vychází z hospodářského výsledku zjištěného v účetnictví. Tento výsledek hospodaření se dále upravuje podle zákona o daních z příjmů. Zvýší se zejména o částky neoprávněně zkracující příjmy a částky, které nelze zahrnout do výdajů (nákladů) nebo jsou do nich zahrnuty v nesprávné výši.104 Sníží se naopak o výnosy nezahrnované do základu daně z příjmů.105 Výčet dalších položek upravujících hospodářský výsledek nalezneme v zákoně o daních z příjmů v § 23. Lze tedy shrnout, že pro stanovení daňového zisku je nutné správné určení zisku účetního. Ten se pak úpravami pro účely zákona o daních z příjmů stává daňovým ziskem.106
104
§ 24 a § 25 zák. o daních z příjmů. § 23 odst. 4 zák. o daních z příjmů. 106 RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 9. aktualiz. vyd. Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2009. s. 19 – 20. 105
49
7.
Vazby účetnictví k právním vztahům mimo rámec finančního
práva Jen těžko bychom v našem právním řádu hledali právní odvětví, které je zcela izolované, nezávislé a bez vazeb na jiná odvětví práva. I účetní právo má široký přesah do oblasti právních vztahů, které sice upravují normy jiných právních odvětví, přesto nelze opomenout jejich vzájemnou provázanost s účetními předpisy. Už samotná legislativní tvorba účetních předpisů musí zohledňovat a respektovat právní klima, ekonomické prostředí v zemi a také politické nálady voličů i samotných zákonodárců. Mimoprávní oblasti ponechme stranou. Cílem této kapitoly bude zmínit právní oblasti, které mají pro účetní právo nezanedbatelnou roli a které dotváří komplexní pohled na problematiku vedení účetnictví. Málokdo si uvědomí, jak dalece jsou provázané účetní předpisy s občanským a obchodním právem. Ale již samotným vymezením předmětu účetnictví zjistíme, že bez některých institutů těchto dvou právních odvětví by ani nevznikla potřeba vést účetnictví. Účetnictví je ve své podstatě sběr a nakládání s informacemi, které se týkají stavu a pohybu majetku, závazků,
jiných
aktiv,
pasiv,
nákladů,
výnosů
a
výsledku
hospodaření.107
Občanskoprávní, příp. obchodněprávní vztahy jsou prostředím, ve kterém dochází ke vzniku vlastnictví, závazků, pohledávek a dalších institutů, se kterými následně pracuje účetní právo. Nelze pominout ani institut odpovědnosti a náhrady škody. V oblasti správního práva nás bude zajímat zejména správněprávní odpovědnost, konkrétně sankce za porušení povinností při vedení účetnictví, které jsou obsaženy v zákoně o účetnictví. Do trestního práva proniká účetní právo prostřednictvím trestněprávní odpovědnosti za některé trestné činy související s vedením účetnictvím, s daňovou povinností nebo například s povinnostmi auditora. Účetnictví se stává rovněž důležitým důkazním prostředkem v rámci trestního řízení. V této kapitole se pokusím dotknout těchto nejdůležitějších oblastí, které s účetnictvím souvisejí a mají vliv na současnou podobu účetnictví.
7. 1
Občanskoprávní vztahy Vazba účetnictví na instituty občanského práva je zřejmá již při prvním pohledu
do občanského zákoníku. § 1 odst. 2 občanského zákoníku stanovuje: „Občanský zákoník upravuje majetkové vztahy fyzických a právnických osob, majetkové vztahy 107
§ 2 zák. o účetnictví.
50
mezi těmito osobami a státem, jako i vztahy vyplývající z práva na ochranu osob, pokud tyto občanskoprávní vztahy neupravují jiné zákony.“ Předmětem úpravy občanského zákoníku jsou tedy majetkové vztahy, které se následně promítají do povinnosti vést účetnictví. Tyto vztahy mezi fyzickými nebo právnickými osobami se odvíjejí od celé řady právních úkonů upravených občanským zákoníkem a ústícím v uzavírání smluv, které upravují především nakládání s majetkem a s vlastnickým právem vůbec. Nejčastější smlouvou uzavíranou v režimu občanského zákoníku je kupní smlouva. Též smlouvou darovací může dojít k nabytí majetku. V účetnictví musí být zaznamenány též půjčky vznikající na základě smlouvy o půjčce. Institutů občanského práva využívá účetní právo též pro úpravu vztahů mezi účetní jednotkou a účetním nebo daňovým poradcem. Účetní jednotky ve velké většině případů nedisponují znalostmi v oboru účetního práva, které jim dovolují vést účetnictví samostatně bez pomoci jiných subjektů. Proto pověřují vedením svého účetnictví osoby znalé této problematiky. Vzájemný vztah účetní jednotky a jejího účetního (daňového) poradce musí být právně ošetřen, aby bylo patrné, jaké konkrétní povinnosti z tohoto vztahu vyplývají, jaké jsou možnosti odstoupení smlouvy, následky porušení závazků a podobně. Předpokladem využití institutů občanského práva je fakt, že právní vztah není podřízen režimu obchodního zákoníku.108 Občanský zákoník nabízí tři typy smluv, které by podle mého názoru mohly upravovat vztahy mezi účetními jednotkami a poradci. První z nich je smlouva o dílo.109 Ta upravuje závazkový vztah mezi zhotovitelem a objednatelem, jehož obsahem je vytvoření určitého „díla“, tedy hmotně zachyceného výsledku činnosti zhotovitele. Tímto dílem je v našem případě zpracování podvojného účetnictví a jeho konkrétních výstupů. Obsah závazku je vhodné ve smlouvě rozvést do konkrétních povinností jako je evidence přijatých a vydaných faktur, vystavování faktur, vedení pokladní knihy, vystavování platebních příkazů, zpracování účetní závěrky, sestavování daňového přiznání nebo komunikace s místně příslušný správcem daně. Takto konkretizovaný předmět plnění by měl být doplněn též termíny plnění, které musí zhotovitel dodržovat a které představují určitou jistotu pro objednatele, že jeho povinnosti jakožto účetní jednotky budou splněny včas. Je nutné myslet na to, že i když účetní jednotky pověří vedením účetnictví jinou fyzickou nebo
108
Obligatorně se obchodním zákoníkem řídí vztahy mezi podnikateli v rámci jejich podnikatelské činnosti, vztahy mezi státem a samosprávnou územní jednotkou a podnikateli při jejich podnikatelské činnosti k zabezpečení veřejných potřeb. 109 § 631 a násl. občanského zákoníku.
51
právnickou osobu, nezbaví se tím odpovědnosti za vedení účetnictví.110 Předpokladem bezvadného zpracovávání účetnictví zhotovitelem je poskytování součinnosti ze strany objednatele. Z účetní praxe vím, že je velmi náročné a téměř nemožné sestavit pro klienta daňové přiznání, když ten přinese podklady pro jeho zpracování den před posledním možným termínem jeho odevzdání. Jako žádoucí se tak jeví stanovit termíny, ve kterých je objednatel povinen předávat účetním nebo daňovým poradcům nezbytné podklady pro zpracovávání účetnictví. Podstatnou náležitostí smlouvy je dohoda o odměně za poskytnuté služby společně s platebními podmínkami. Pro potřeby objednatele je důležité do smlouvy zakomponovat též ustanovení o odpovědnosti za vady. Stejně jako u jiných smluvních typů i zde platí, že otázky neupravené smlouvou se řídí ustanoveními občanského zákoníku. Stejného obsahu by měla být příkazní smlouva.111 Její úprava v rámci občanského zákoníku je velmi stručná, proto nelze příliš spoléhat na zákonnou úpravu a do smlouvy raději vtělit i zdánlivě nedůležitá ustanovení. Obsahem závazku vyplývajícího z této smlouvy je obstarání věci nebo vykonání činnosti – v našem případě vedení účetnictví. Podstatný rozdíl oproti smlouvě o dílo spočívá v tom, že předmětem této smlouvy je určitá činnost, aniž by se musel dostavit požadovaný výsledek. V praxi tak např. účetní poradce splní svůj závazek již tím, že vyplní a podá přihlášku k registraci u místně příslušného správce daně, neodpovídá však za to, že registrace nebyla provedena. Jinými slovy, u příkazní smlouvy je příkazce tím, kdo nese riziko, zda bude výsledek naplněn. U smlouvy o dílo se riziko přenáší na zhotovitele. Z tohoto důvodu se mi jako vhodnější jeví uzavření smlouvy o dílo, která dává účetní jednotce větší jistotu kvality vedení účetnictví. Není vyloučeno ani uzavření inominátní smlouvy,112 tedy smlouvy, jejíž obsah si účastníci určují sami podle své vůle. Možnost uzavírání takových smluv je projevem zásady autonomie ve smluvním právu. Tato autonomie však není neomezená. Smlouva uzavřená jako inominátní nikdy nesmí odporovat obsahu nebo účelu občanského zákoníku. Jelikož inominátní smlouva nepatří mezi typizované smlouvy, bude zcela na účastnících, aby dostatečně podrobně vymezili práva a povinnosti vyplývající z této smlouvy. Absence otázek opomenutých a přesto nezbytných pro úpravu jejich vzájemných vztahů bude zřejmě nutné řešit cestou analogie, tedy hledání těch
110
§ 5 zák. o účetnictví. § 724 a násl. občanského zákoníku. 112 § 2 odst. 3 a § 51 občanského zákoníku. 111
52
ustanovení, která se nejvíce přiblíží stranami zamýšlenému závazkovému vztahu. Z uvedeného nám jednoznačně vyplývá, že uzavření inominátní smlouvy nelze v daném případě doporučit. Vždy je lepší vycházet z určitých vzorů, které poskytuje občanský zákoník a které dávají zákonný podklad i v otázkách ve smlouvě neupravených. V režimu občanského zákoníku se ocitá i odpovědnost za škodu v souvislosti s vedením účetnictví. Nesprávné vedení účetnictví může mít za následek špatnou informovanost akcionářů, společníků, věřitelů, případně dalších osob spoléhajících se na závěry vyplývající z účetnictví. Na základě výsledků účetnictví rozhodují akcionáři o ceně akcií, investoři promýšlejí umístnění svých financí, věřitelé posuzují míru zadluženosti podnikatelského subjektu. Náhrada škody však předpokládá náročné dokazování. Jeho výsledkem by mělo být prokázání příčinné souvislosti mezi chybnými údaji v účetnictví a jednáním poškozeného subjektu. Občanskoprávní odpovědnost může být uplatněna i ve vztahu účetní jednotky k účetnímu, daňovému poradci nebo auditorovi. Auditor bude odpovídat za škodu vzniklou v souvislosti s poskytováním auditorských služeb. Ani auditor není neomylným a proto i v jeho práci se mohou vyskytnout závady, které jsou následně přenášeny na účetní jednotku, která ve své činnosti spoléhá na správnost postupu auditora v jejích záležitostech. Takové případy jsou ošetřovány ze strany auditorů, daňových a účetních poradců uzavíráním pojištění profesní odpovědnosti za škodu. Pro auditory a daňové poradce je dokonce stanovena zákonem povinnost uzavřít takové pojištění a minimalizovat tím škody vzniklé z jejich činnosti.
7. 2
Obchodněprávní vztahy Účetnictví a obchodní právo spolu velmi úzce souvisí. Zachytit veškeré vazby
by bylo obsahově náročné, proto se zaměřím jen na některé nejdůležitější body. Až na určité výjimky vzniká většina účetních jednotek právě v režimu obchodního zákoníku. Ten upravuje obchodní společnosti a družstva, jejich vznik, zánik i způsob fungování. Obchodní zákoník tak dává zákonný podklad pro vznik subjektů, které se stávají účetními jednotkami. Na řadě míst se zákon zmiňuje o účetní závěrce. Přepokládá její sestavení v souvislosti se zánikem společnosti nebo z ní čerpá údaje pro rozdělení vypořádacího podílu. Je tak zřejmé, že při vedení účetnictví obchodní společnosti je nutné ovládat nejen účetní předpisy. Je důležité sáhnout i po obchodním zákoníku, jež představuje východisko účetního pohledu.
53
Obchodní zákoník věnuje samostatnou hlavu účetnictví podnikatelů. Stanovuje povinnost pro obchodní společnosti a družstva ověřit účetní závěrku a výroční zprávu auditorem a též tyto dokumenty zveřejnit. Pro účetnictví má velký význam úprava obchodních závazkových vztahů. Stejně jako v režimu občanského práva i zde jsou relevantními kupní smlouva nebo smlouva o dílo, jejichž realizací dochází k nabytí nebo úbytku majetku a následnému zaúčtování do účetnictví. V režimu obchodního zákoníku se tyto smlouvy ocitnou tehdy, jestliže budou uzavírány mezi podnikateli v rámci jejich podnikatelské činnosti, mezi podnikateli a státem nebo samosprávnou územní jednotkou při zabezpečování veřejných potřeb, případně pokud se na tom strany dohodnou. Do účetnictví se však promítnou i některé další smlouvy, např. smlouva o úvěru, smlouva o nájmu podniku, smlouva o prodeji podniku nebo smlouva o běžném účtu. Úpravy v obchodním zákoníku bývá často využito pro úpravu vztahu mezi účetní jednotkou a externím účetním poradcem. Smlouva o vedení účetnictví mezi těmito subjekty bývá ve skutečnosti často uzavírána jako smlouva o dílo, smlouva mandátní nebo komisionářská. Bude tak nutné důkladně zvážit, které právní formě dát přednost. U smlouvy mandátní je nutné mít vždy na paměti, že je smlouvou o vynaložení úsilí, nikoliv o výsledku. Tím se odlišuje od smlouvy o dílo, která předpokládá pro úplné splnění závazku hmotné zachycení výsledku. Od smlouvy komisionářské se mandátní smlouva odlišuje tím, že v případě mandátní smlouvy jedná mandatář jménem mandanta. Oproti tomu komisionář vždy jedná vlastním jménem. Obchodní právo vnímám především jako hnací motor účetnictví. Vždyť právě podnikatelé podřízení úpravě obchodního zákoníku jsou předkladateli a uživateli účetních informací. Bez jejich existence by účetní právo pozbylo smyslu a stalo by se pouhou směsí zbytečných paragrafů.
7. 3
Trestněprávní vztahy Zákon o účetnictví obsahuje sankce za porušení povinností v souvislosti
s vedením podvojného účetnictví. Tyto sankce se však jeví nedostačující pro nejzávažnější protiprávní činy, které významně ohrožují zájmy společnosti a které jsou navíc spáchány úmyslným jednáním. Následky těchto jednání řeší trestní zákoník, který je jakýmsi podpůrným prostředkem v situacích, kde již nestačí uplatnění postihu podle
54
jiných právních předpisů.113 Je tedy nutné mít na paměti, že trestní právo je až krajním prostředkem ochrany jednotlivců a společnosti a nelze jej využít přednostně před právními prostředky jiných právních odvětví. Zvláštní část trestního zákoníku vymezuje některé skutkové podstaty, které mohou být naplněny v souvislosti s vedením účetnictví: •
Zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění114 Tento trestný čin v sobě zahrnuje v podstatě dvě skutkové podstaty. § 254 odst.
1 míří na jednání pachatele, kterým ohrozí majetková práva jiných osob nebo řádné a včasné vyměření daně. Jednání může spočívat v tom, že poruší své povinnosti vést účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady ukazující na stav hospodaření a majetku, v takových dokumentech uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje příp. je zničí nebo jinak pozmění. Ustanovení míří zejména na doklady, které jsou součástí účetnictví podle zákona o účetnictví. Protože jde o delikt ohrožovací, není podmínkou trestnosti daného činu vznik škody. Vždy však musí být prokázán úmysl. Konkrétním příkladem spáchání takového činu by bylo úmyslné uvedení nepravdivých a zkreslených údajů v účetnictví, které by mělo za následek rozhodnutí věřitele poskytnout pachateli úvěr. Došlo by tak k ohrožení majetkových práv třetí osoby (věřitele) a uplatňování trestní odpovědnosti.115 § 254 odst. 2 se týká zápisů v obchodním rejstříku. Obchodní rejstřík je veřejným seznamem. Je tudíž zájem na zajištění pravdivosti údajů v něm uvedených. Uvedené ustanovení postihuje veškerá jednání, která mohou ohrozit důvěru v tyto údaje. Těmito jednáními může být uvedení nesprávných, nepravdivých údajů sloužících jako podklady pro zápis do obchodního případně jiného rejstříku, uvedení takto zkreslených údajů v podkladech pro vypracování znaleckého posudku nebo porušení povinnosti podat návrh na zápis do rejstříku tam, kde tak zákon stanoví. V posledním případě je podmínkou trestnosti činu, že uvedeným opomenutím byla ohrožena nebo omezena práva jiné osoby. Ani tato skutková podstata nevyžaduje vznik škody. •
Vystavení nepravdivého potvrzení a zprávy116 Tato skutková podstata nepřímo chrání důvěryhodnost bank, finančních institucí
a auditorů. Jejich prostřednictvím se dozvídáme informace o naší finanční situaci a 113
Zásada subsidiarity trestní represe. § 254 zák. č. 40/2009 Sb., trestní zákoník. 115 NOVOTNÝ, O.; DOLENSKÝ, A.; GŘIVNA, T. et al. Trestní právo hmotné – II. Zvláštní část. 5. vyd. Praha: ASPI, a.s., 2007. s. 86. 116 § 259 trestního zákoníku. 114
55
majetkových poměrech. Je zájem společnosti na tom, aby byly poskytovány pouze pravdivé informace a aby nedocházelo k jejich zneužívání vystavením nepravdivého potvrzení. Trestný čin podle § 259 spáchá ten, kdo vystaví jinému nepravdivé potvrzení o jeho finanční situaci nebo majetkových poměrech. Subjekt tohoto trestného činu je vymezen speciálně – pachatelem může být pouze ten, kdo jedná jménem banky nebo jiné právnické osoby provozující finanční činnost a dále auditor. K trestnosti činu se vyžaduje úmyslné zavinění. Musí být prokázáno, že pachatel chtěl vystavením nepravdivého potvrzení ovlivnit uživatele nebo věděl, že takové potvrzení může ovlivnit uživatele a byl s tím srozuměn. Příkladem takového činu může být běžné vystupování osoby jednající jménem banky, která uživateli bankovního účtu poskytne informaci o tom, že jeho zůstatek na účtu je podstatně vyšší než jaký ve skutečnosti je.117 •
Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby118 Odváděním daní, poplatků a dalších povinných plateb je zajišťován příjem
finančních prostředků do státních, krajských, komunálních a dalších rozpočtů. Z těchto prostředků jsou hrazeny činnosti prováděné ve veřejném zájmu, tedy činnosti zajišťující celospolečenské potřeby. Je tak zcela důvodný zájem státu na tom, aby nedocházelo k podvodným jednáním v souvislosti s přiznáním, vyměřením a odváděním daní a dalších povinných plateb. Trestný čin zkrácení daně zahrnuje dvě skutkové podstaty. První je naplněna tehdy, jestliže „pachatel ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu.“119 Tento zvláštní případ podvodného jednání směřuje k ovlivňování daňové povinnosti. V zájmu daňového subjektu a jeho finančních možností je samozřejmě zaplatit co nejnižší daň, případně daň vůbec nezaplatit. Toho lze dosáhnout podáním úmyslně zkresleného daňového přiznání, ve kterém nepravdivě uvede vyšší výdaje vynaložené na dosažení příjmů než jaké ve skutečnosti jsou, v důsledku čehož mu bude vyměřena daň v nižší výši než jak by tomu podle skutečných údajů mělo být. Kromě aktivního jednání je možné spáchat trestný čin i opomenutím. K tomu dojde v případě, že pachatel nepodá daňové přiznání a zatají tak svou daňovou povinnost v rozporu se zákonnými 117
NOVOTNÝ, O.; DOLENSKÝ, A.; GŘIVNA, T. et al. Trestní právo hmotné – II. Zvláštní část. 5. vyd. Praha: ASPI, a.s., 2007, s. 185 – 187. 118 § 240 trestního zákoníku. 119 § 240 odst. 1 trestního zákoníku.
56
požadavky. Z uvedeného ustanovení vyplývá, že zkrácení daně (jiné platby) není trestné, pokud nenaplňuje míru většího rozsahu. V trestním zákoníku nenalezneme ustanovení, které by definovalo pojem „větší rozsah“. Lze však analogicky aplikovat ustanovení § 138 vymezující hranici větší škody. K naplnění skutkové podstaty je tak nutné, aby zkrácení daně přesáhlo částku 50 000 Kč. I v případě tohoto trestného činu je vyžadováno úmyslné zavinění. Nebudou tak postihována jednání pachatele, který naplní veškeré znaky této skutkové podstaty, avšak jeho jednání bude založeno na nedbalosti.120 Často je řešena otázka zániku trestnosti účinnou lítostí. Účinná lítost staví na principu, že následky některých trestných činů mohou být tak závažné, že převáží zájem společnosti na jejich odstranění nad zájmem na potrestání jejich pachatele. Pachatel se zbaví trestní odpovědnosti v případě, že dobrovolně škodlivému následku svého činu zamezí nebo jej napraví, příp. o něm učiní včasné oznámení.121 Nabízí se tak otázka, zda zaniká trestní odpovědnost tam, kde pachatel doplatí zkrácenou daň až po odhalení jeho daňového úniku ze strany finančního úřadu. Dlouhou dobu se soudy přikláněly ke stanovisku, že v takovém případě nejsou splněny podmínky účinné lítosti a nemůže tak dojít k zániku trestnosti. Účinná lítost stojí na principu dobrovolnosti. Za dobrovolné jednání však nelze považovat dodatečný úkon daňového subjektu, k němuž je de facto donucen vlivem nebezpečí trestního stíhání. Významný posun v judikatuře přinesl nedávný nález Ústavního soudu z 28. července 2009.122 Ústavní soud vyjádřil přesvědčení, že „institut účinné lítosti na jedné straně vedl k bezproblémovému uhrazení daňového dluhu a následně i příslušné sankce; na straně druhé však nevedl k deklarovanému prominutí jednání. Jinými slovy jednoduše řečeno, stát slíbil, prostřednictvím zákona, beztrestnost výměnou za peníze, avšak po jejich obdržení svůj slib nedodržel. Takový přístup považuje Ústavní soud za nepřiměřenou restrikci.“123 Ústavní soud zde poprvé deklaroval možnost zániku trestní odpovědnosti cestou účinné lítosti a ukázal jiný pohled na věc, který by měl být respektován i ostatními soudy. Domnívám se však, že argumentace Ústavního soudu sice stojí na správných úvahách, přesto se nevypořádala s veškerými překážkami, které dosud bránily tento institut v daňových otázkách využít. Klíčovou podmínkou účinné lítosti je dobrovolnost. Pojem 120
NOVOTNÝ, O.; DOLENSKÝ, A.; GŘIVNA, T. et al. Trestní právo hmotné – II. Zvláštní část. 5. vyd. Praha: ASPI, a.s., 2007, s. 198 – 203. 121 § 33 trestního zákoníku. 122 Nález Ústavního soudu ze dne 28. července 2009 sp. zn. IV.ÚS 3093/2008. 123 Nález Ústavního soudu ze dne 28. července 2009 sp. zn. IV.ÚS 3093/2008.
57
dobrovolnost není v zákoně definován, zřejmě proto, že zákonodárce necítil potřebu tak jasný pojem vysvětlovat. Dobrovolné jednání je jednáním, které je vždy založeno na vlastním rozhodnutí. Není ovlivněno jinými vnějšími okolnostmi, nátlaky nebo přesvědčováním. Je z povahy věci vyloučeno, aby jednal subjekt dobrovolně poté, co se dozvěděl o odhalení svého protiprávního jednání a jeho případných následcích. Takový subjekt již nejedná na základě vlastní vůle. Jeho jednání je vedeno primárně úmyslem vyhnout se trestnímu stíhání, nikoliv zaplatit doměřenou daň. Nelze pominout ani možné důsledky posuzování tohoto jednání v souladu s argumentací Ústavního soudu. Jak asi bude uvažovat daňový subjekt, který bude seznámen s možností uplatnění institutu účinné lítosti? Aby ušetřil ze svého rozpočtu, vyhne se podvodným jednáním daňové povinnosti. V případě, že bude toto jeho jednání odhaleno, bude spoléhat na to, že pokud zaplatí částku odpovídající jeho zákonné povinnosti, nestihne jej tak žádný trest. Nález Ústavního soudu podle mého názoru zavádí do našeho právního řádu praxi, která vede ke snížení rizika trestního stíhání pro daňové subjekty a ve svém důsledku přispívá k rozvoji trestné činnosti v této oblasti. Pachatel by měl být za takovou úmyslnou činnost vždy potrestán. Jeho dodatečné zaplacení daně by bylo zohledněno při ukládání trestu v rámci polehčujících okolností.124 Rozebírané ustanovení trestního zákona však obsahuje ještě druhou skutkovou podstatu, o které je nutné se zmínit. Podle § 240 se trestného činu dopustí též ten, kdo „vyláká výhodu na dani, clu, pojistném na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, pojistném na úrazové pojištění, pojistném na zdravotní pojištění, poplatku nebo jiné podobné povinné platbě.“ Vylákání výhody spočívá v předstírání skutečností, které mají za následek nárok na plnění ze strany státu (např. vrácení přeplatku). Zákonodárce zřejmě považoval toto jednání za ještě závažnější než jednání uvedené v prvé skutkové podstatě, protože zde se trestnost neodvíjí od výše způsobené škody. I zde se vyžaduje úmyslné zavinění.125 Osobně jsem měla možnost v rámci mé účetní praxe poznat i tato zákoutí účetního práva. Byla jsem svědkem přístupu klientů (účetních jednotek), jejichž zájmy na vylepšení své finanční situace převažovaly nad obavami z jakéhokoliv postihu. Iluze o poctivém podnikání se postupem času proměnily v přesvědčení, že placením daní ještě nikdo nezbohatnul. Daňové subjekty příliš často spoléhají na to, že jejich
124
§ 41 písm. j) trestního zákoníku. NOVOTNÝ, O.; DOLENSKÝ, A.; GŘIVNA, T. et al. Trestní právo hmotné – II. Zvláštní část. 5. vyd. Praha: ASPI, a.s., 2007, s. 203 – 204.
125
58
podvodné jednání zůstane bez následků. Praxe dospěla do stadia, kdy kontroly ze strany finančních úřadů přicházejí většinou v případě, že daňovému subjektu vznikne přeplatek na dani. Chytrý daňový subjekt si tak dokáže spočítat, o kolik může zkrátit svou daňovou povinnost a přesto na sebe příliš neupozornit. Domnívám se, že ani případný trestní postih není dostatečnou motivací pro tyto subjekty vedoucí je k dodržování svých zákonných povinností. Trestní sazbu šest měsíců až tři léta nebo zákaz činnosti nepovažuji za náležitě odstrašující pro zamezení takové trestné činnosti. Jsem pro zpřísnění postihů v případě daňových trestných činů. Zřejmě nelze uspět s argumentem, že důvodem změny právní úpravy je vysoká společenská škodlivost těchto činů. Spíše bych se opírala o možné preventivní působení přísnějších trestních postihů. Účetnictví se nepromítá jen do trestního práva hmotného. Sehrává významnou roli i v trestním právu procesním, konkrétně jako důkazní prostředek při trestním řízení. Vhodnost použití účetnictví jako důkazního prostředku vyplývá zejména z náročných požadavků kladených zákonem na vedení účetnictví. Pokud je účetnictví vedeno v souladu se zákonem, podává věrný a poctivý obraz zachycovaných skutečností a vykazuje vlastnosti jako je správnost, úplnost, průkaznost, srozumitelnost a trvalost. Jen málokterý důkaz vykazuje tak vysokou důkazní hodnotu jako účetnictví a proto by měl být jedním z prvních, na který orgán činný v trestním řízení obrátí svou pozornost.
7. 4
Správněprávní odpovědnost126 Účetní jednotka je povinna při vedení účetnictví postupovat v souladu se
zákonem o účetnictví a dalšími právními předpisy. Při porušení této primární povinnosti nastává odpovědnost v režimu správního práva. Tato odpovědnost sebou přináší sankce stanovené zákonem o účetnictví.127 Zákon o účetnictví třídí pokuty do dvou skupin. Jejich rozdělení se odvíjí od závažnosti spáchaného deliktu. 1.
Pokuty do výše 3 % z hodnoty úhrnu aktiv celkem Nižší pokuta odráží méně závažné porušení, kterého se může dopustit jak
individuální účetní jednotka tak konsolidovaná účetní jednotka. Rozdíl v jejich postihu spočívá v tom, že u konsolidovaných účetních jednotek se uložení pokuty předpokládá, u ostatních účetních jednotek je na uvážení správního orgánu, zda pokutu uloží či 126
RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 9. aktualiz. vyd. Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2009. s. 32 – 35. 127 § 37 zák. o účetnictví.
59
nikoliv. Účetní jednotka je sankcionována za sestavení neúplné účetní závěrky, neověření účetní závěrky nebo výroční zprávy auditorem, porušení povinnosti zveřejnit tyto dva dokumenty nebo např. za nesprávné vedení účetnictví (nedodržení směrné účtové osnovy, nesestavení účtového rozvrhu, použití nesprávné účetní metody). Konsolidující účetní jednotka je stíhána zejména za porušení povinností v souvislosti se sestavováním konsolidované účetní závěrky (nesestavení konsolidované účetní závěrky, neúplnost závěrky nebo její sestavení v rozporu s IFRS). 2.
Pokuty do výše 6 % z hodnoty úhrnu aktiv Druhá skupina pokut postihuje závažnější porušení zákona o účetnictví. Uložení
pokuty není závislé na správním uvážení kontrolujícího orgánu. Zde zákon předpokládá uložení pokuty vždy, pokud jsou naplněny znaky jednání uvedeného v zákoně. Porušením zákona v tomto smyslu je např. nesestavení účetní závěrky nebo opomenutí povinnosti vést účetnictví.
Jak vidíme z uvedeného přehledu, pokuty nejsou stanoveny pevnou částkou, ale odvíjí se od hodnoty aktiv. „Pro účely zákona o účetnictví se rozumí hodnotou aktiv úhrn aktiv zjištěný z rozvahy v ocenění neupraveném o oprávky dlouhodobého majetku (odpisy) a opravné položky vytvořené k těmto aktivům, tj. hodnota úhrnu aktiv brutto.“128 Tento systém ukládání může být pro určité účetní jednotky dosti tvrdý. Základem pro stanovení výše pokuty je zde v podstatě velikost účetní jednotky. Tato nepřiměřená tvrdost je tak zmírněna ustanovením § 33 odst. 4, který upravuje způsob určování výměry pokuty. Její výše musí být stanovena s přihlédnutím k závažnosti protiprávního jednání, tj. způsobu jeho spáchání, následkům a okolnostem, za kterých bylo jednání spácháno. Uvedené postihy se mohou zdát nepřiměřené vzhledem ke skutečnosti, že člověk není neomylným a nevyvaruje se občasných chyb. Jsou však účinným donucovacím prostředkem, který zajišťuje kvalitu informací obsažených v účetnictví a minimalizaci pochybení ze strany účetních jednotek.
128
RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 9. aktualiz. vyd. Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2009. s. 33.
60
8.
Vnitřní kontrolní systém Předpokladem správného hospodaření účetní jednotky je fungující kontrolní
systém. Práce účetních klade náročné požadavky na kvalitu vedení účetnictví a je nutné počítat s tím, že i osoba dokonale ovládající účetní profesi může dělat chyby. Kontrolní mechanismy však neslouží pouze jako nástroj ochrany před neomylností účetních. Jsou v prvé řadě konstruovány k zabránění nebo odhalení všech forem neoprávněných dispozic s majetkem, zejména zpronevěr. Vnější kontrola je zajišťována nezávislými externími auditory a je prezentována v následují kapitole. Vnitřní kontrolní systém je plně v kompetenci účetní jednotky a měl by být tím dokonalejší, čím je účetní jednotka větší. S množstvím zaměstnanců roste nepřehlednost veškerých operací učiněných v podniku a je tak mnohem snazší zajistit živnou půdu pro rozkrádání majetku. V žádném právním předpise nenalezneme, co se rozumí vnitřním kontrolním systémem. Je možné jej vymezit jako „souhrn všech opatření a institucí v účetní jednotce, jejichž úkolem je ve vzájemné návaznosti kontrola hospodářské a provozní činnosti účetní jednotky, a s tím samozřejmě spojené i činnosti pracovníků účetní jednotky.“129 Zahrnuje tak celou škálu činností a opatření, jež mohou odhalit, zda veškeré účetní případy, které měly být zapsány byly zapsány i ve skutečnosti, a to průkazně, správně, úplně a včas. Zjišťuje chyby a případné nesrovnalosti nastalé při zpracování účetních údajů nebo ověřuje, zda aktiva a pasiva zapsaná v účetních knihách odpovídají skutečnému stavu. Je nutné si uvědomit, že vnitřní kontrolní systém nebude nikdy fungovat bez odpovědné práce pracovníků účtáren a osob nakládajících s účetními doklady. Tyto osoby nejsou většinou jakkoliv majetkově vázány na účetní jednotku, jsou pouhými zaměstnanci a s tím také přistupují k účetnictví. Nelze jim mít za zlé, že při své práci postupují kolikrát velmi jednostranně a nezohledňují potřeby účetní jednotky. Právě z toho důvodu je zvlášť důležitá kontrola prováděná pracovníky podnikové kontroly (interní audit) a externími auditory.
8. 1
Předpoklady fungování kontrolního systému Aby kontrolní systém mohl naplnit všechny své funkce, musí být v účetní
jednotce zajištěny určité prvky kontrolního systému. V rámci účetní jednotky probíhá nepřeberné množství účetních operací, které vyžadují důslednou organizaci účtáren a 129
SCHIFFER, V. Vnitřní kontrolní systém. Významný nástroj ochrany majetku a hospodaření účetních jednotek. Praha: ASPI, 2009. s. 17.
61
účetních prací. Právní předpisy dávají účetním jednotkám v tomto směru volnost, a umožňují jim, aby konkrétní uspořádání účetnictví v rámci jejich struktury přizpůsobily místním podmínkám a potřebám účetní jednotky. Nejčastěji tvoří strukturu účtáren účtárna dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, účtárna materiálových zásob, mzdová účtárna a účtárna všeobecná (finanční)130. Neméně důležité je i rozdělení účetních pracovníků a konkrétní dělba účetních prací. Na řádné fungování kontrolního systému má vliv též výběr správné techniky účtování. Účetní jednotky mohou v současné době volit z různých druhů účetních knih a z různých druhů účetních postupů. V posledních letech se stal nezanedbatelným pomocníkem účetní software pro zpracování účetnictví, který se rovněž může vyskytovat v nejrůznějších provedeních. Je proto na účetní jednotce, aby uvážila, které účetní techniky a pomocné evidenční nástroje jsou pro ni nejvýhodnější. Jedním ze základních předpokladů kontrolovatelnosti účetnictví je též sestavení účtového rozvrhu. Účtový rozvrh je sestavován na základě směrné účtové osnovy a jsou v něm uvedeny všechny účty potřebné k zaúčtování všech účetních případů a k sestavení účetní závěrky. Sestavení takového rozvrhu tedy klade poměrně vysoké nároky na preciznost odvedené práce a vyžaduje bohaté zkušenosti s vedením účetnictví. Jeho vytvoření tak bývá svěřeno vedoucím účetním, které by měly mít nejlepší přehled o veškeré činnosti účetní jednotky a jejích potřebách. Úlohu zprostředkovatele účetních předpisů pro všechny pracovníky účetní jednotky sehrávají vnitřní předpisy (směrnice). Nelze totiž předpokládat, že se všichni zaměstnanci budou schopni vyrovnat s častými novelizacemi účetního práva. Kromě toho je řada oblastí, které nejsou doslovně upraveny účetními předpisy a které je tak potřeba stanovit v rámci účetní jednotky s přihlédnutím ke konkrétním potřebám. Vnitřní podnikové předpisy mohou stanovit účinné kontrolní mechanismy, vést ke zvýšení pracovní kázně, vymezit mnohem přesněji povinnosti zaměstnanců a předejít tak možným nedorozuměním vzniklým z nesprávného pochopení účetních předpisů. Vnitropodnikové předpisy nemají pouze zprostředkovávat povinnosti dané legislativou. Mají být především nástrojem zkvalitnění vnitřního řízení účetní jednotky.131 Jsou pro zaměstnance závazné a mohou být vynucovány prostřednictvím nejrůznějších sankcí (např. snížení mzdy). Vnitřní předpisy by stejně jako zákony měly dosáhnout určitých
130
SCHIFFER, V. Vnitřní kontrolní systém. Významný nástroj ochrany majetku a hospodaření účetních jednotek. Praha: ASPI, 2009. s. 28. 131 SCHIFFER, V. Aktuality z vedení a kontroly účetnictví. Praha: Linde Praha a.s., 2008. s. 23.
62
kvalitativních vlastností. Těmi jsou zejména srozumitelnost, věcnost, stručnost, jednoznačnost, přehlednost, komplexnost, nerozpornost s obecně závaznými předpisy, návaznost na ostatní vnitřní předpisy a relativní stabilita.132
8. 2
Účetní záznamy Účetnictví je ve své podstatě soustavou účetních záznamů. Z účetních záznamů
lze vyčíst veškeré skutečnosti týkající se účetnictví a jsou tak nejcennějším důkazním prostředkem dokládajícím realizaci hospodářských operací. Nejčastějším účetním záznamem je účetní doklad. Předpokladem použitelnosti účetního dokladu je jeho přesné, úplné, pravdivé a dochvilné vyhotovení. Pokud účetní doklad splňuje veškeré náležitosti dané zákonem, je možné z něj vyčíst údaje o obsahu účetního případu, o množství, hodnotě, době a místě uskutečnění účetní operace a z podpisových záznamů též osoby odpovědné za jeho schválení, přezkoušení nebo zaúčtování. V procesu kontroly zaujímá významné místo přezkušování správnosti účetních dokladů jak z hlediska věcného tak z hlediska formálního. Po stránce věcné dochází k ověřování správnosti údajů v účetních dokladech a přípustnosti účetních operací. Po stránce formální se zkoumá, zda ověřované operace byly nařízeny nebo schváleny oprávněnými pracovníky a také zda účetní doklady obsahují veškeré stanovené náležitosti. Přezkušování po stránce formální i věcné by vždy mělo předcházet jejich zaúčtování. Neméně významným účetním záznamem je účetní kniha. Účetní jednotka je povinna zajistit, aby zápisy v účetních knihách zachycovaly veškeré účetní operace průběžně a aby splňovaly náležitosti dané zákonem.133 Specifickým nástrojem kontroly je tzv. předvaha a kontrolní soupisky. Předvahou se přezkušuje podvojnost zápisů v hlavní knize a číselná shoda úhrnu částek všech zaúčtovaných účetních případů v deníku s úhrnem obratů na účtech.134 Sestavování předvahy je nutné pouze v případech ručního vedení účetnictví. Podpůrné využívání počítačových programů supluje předvahu tím, že přímo z výstupních sestav vyplývají podvojnost zápisů a souhrn zjišťovaných obratů. Kontrolní soupisky se uplatňují rovněž pouze pokud účetní jednotka nevede účetnictví s podporou počítačů.
132
SCHIFFER, V. Vnitřní kontrolní systém. Významný nástroj ochrany majetku a hospodaření účetních jednotek. Praha: ASPI, 2009. s. 42 – 44. 133 Tamtéž. s. 66 – 84. 134 Tamtéž. s. 91.
63
S jejich pomocí se ověřuje shoda syntetických a analytických účtů alespoň jednou za účetní období při účetní závěrce.135 V souvislosti s účetními záznamy je nutné zmínit též požadavek řádného sestavování účetní závěrky. Jejím sestavením vrcholí práce účetního a je zcela oprávněně nejdůležitějším dokumentem dokládajícím finanční i majetkovou situaci podniku. Proto je nutné dodržovat veškeré povinnosti stanovené zákonem o účetnictví i prováděcími předpisy v souvislosti s předkládáním i zveřejňováním účetní závěrky. S vystavením účetního dokladu a jeho následným zaúčtováním nekončí povinnosti účetní jednotky. Veškeré účetní záznamy musejí být předepsaným způsobem archivovány, aby byla zajištěna možnost ověřit i v budoucnu oprávněnost a správnost zaúčtovaných operací.
8. 3
Inventarizace majetku a závazků Účinným nástrojem vnitřního kontrolního systému je inventarizace. Její
podstatou je zjišťování skutečného stavu majetku a závazků a ověření, zda tento skutečný stav odpovídá evidenčním stavům. Současně se při inventarizace zkoumá, zda je dostatečně zabezpečena ochrana majetku a zda je majetek řádně udržován. Smyslem inventarizace je nejenom odhalit nedostatky v účetnictví a zajistit jejich bezprostřední nápravu. Její závěry je možné využít i do budoucna např. stanovením přísnějších hygienických opatření nebo bezpečnostních opatření. K inventarizaci přistupuje jen málokterá účetní jednotka dostatečně zodpovědně. Lze se jen dohadovat, jak časté by bylo její provádění a jestli vůbec by nějaké bylo, pokud by zákon ponechal účetním jednotkám volnou ruku v rozhodování o jejím uskutečnění. Naštěstí předepisuje zák. o účetnictví povinnou inventarizaci ke dni, ke kterému účetní jednotky sestavují řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku. Tato obligatorní inventarizace tak musí být provedena vždy v termínu stanoveném zákonem a musí být též naplněn obsah daný zákonem. Obligatorní inventarizace se dále člení na periodickou a průběžnou inventarizaci. Periodická inventarizace se provádí ke dni řádné nebo mimořádné účetní závěrky a je použitelná u všech druhů majetku a závazků. Průběžná inventarizace je rozložena do celého účetního období a její termín si stanovuje sama účetní jednotka. Může se provádět pouze u „zásob, které se účtují podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob, a dále pro dlouhodobý hmotný movitý majetek, 135
SCHIFFER, V. Vnitřní kontrolní systém. Významný nástroj ochrany majetku a hospodaření účetních jednotek. Praha: ASPI, 2009. s. 91 – 92.
64
který vzhledem k funkci, kterou plní, je v soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleží (např. nákladní železniční vagóny).“136 V řadě případů je účetní jednotka nucena přistoupit k inventarizaci i mimo stanovené termíny, např. při krádeži zásob ze skladu. Tyto fakultativní inventarizace jsou plně v kompetenci účetní jednotky. Ta určuje jejich termín, způsob provedení i obsah. Pojem fakultativní inventarizace účetní předpisy neznají. Je tak nutné upozornit na to, že uskutečněním dobrovolné inventarizace účetní jednotka v žádném případě nesplní své inventarizační povinnosti stanovené zákonem.137 Inventarizace je záležitostí velice organizačně náročnou. Není možné o ní rozhodnout ze dne na den. Periodické inventarizace jsou obrovskou zátěží pro provoz podniku. Zaměstnávají velké množství osob a zasahují tak do obvyklé pracovní činnosti zaměstnanců podniku. Omezují rovněž výrobní činnost účetní jednotky. Proto je nutné před provedením inventarizace zvolit optimální harmonogram jejího provádění tak, aby byl co nejméně narušen obvyklý provoz. Zákon v této otázce mlčí a nechává tak na účetních
jednotkách,
aby
provádění
inventarizace
přizpůsobily
relevantním
podmínkám. Je tak na odpovědných osobách, aby rozhodly o nejvhodnějším měsíci k jejímu uskutečnění (je rozdíl mezi prováděním fyzické inventury v říjnu a v prosinci) nebo aby zvážily možnosti zastavení provozu. Svůj význam má též určení, zda bude inventarizace provedena náhle bez informování příslušných pracovníků nebo zda bude její provedení předem oznámeno. Se sestavením písemného plánu jako by počítalo i ustanovení § 30 odst. 4, který umožňuje rozložit provádění fyzické inventury hmotného majetku do posledních čtyř měsíců účetního období, příp. do prvého měsíce následujícího účetního období. Inventuru138 je možné provádět dvěma způsoby v závislosti na druhu inventarizovaného majetku a závazků, a to buď fyzicky nebo dokladově. Fyzická inventura předpokládá skutečné nakládání s inventarizovanými věcmi. Provádí se u majetku hmotné povahy, popř. nehmotné povahy, jestliže tomu nebrání povaha nebo místo, kde se v době inventury nacházejí. Nejčastěji tak bude fyzické inventuře podroben materiál na skladě, pokladní hotovost, stroje apod. Způsoby zjišťování skutečných stavů se budou odvíjet od druhu majetku. Nejčastěji tak půjde o převážení, 136
RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 9. aktualiz. vyd. Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2009. s. 64. 137 SCHIFFER, V. Vnitřní kontrolní systém. Významný nástroj ochrany majetku a hospodaření účetních jednotek. Praha: ASPI, 2009. s. 111 – 114. 138 Je nutné odlišit pojmy inventarizace a inventura. Inventarizace je pojem širší zahrnující celý soubor prací spojených s přípravou, prováděním, šetřením a vyúčtováním inventarizačních rozdílů. Inventura je pouze částí inventarizačních prací spočívající ve zjištění skutečného stavu majetku a závazků k určitému dni.
65
přeměření, přepočítávání nebo ohledání předmětného majetku. V odůvodněných případech lze použít i technický výpočet. Ten je však pouze náhradním a výjimečným způsobem provádění inventury a mělo by k němu být přistoupeno opravdu jen tehdy, pokud selhaly jiné způsoby provedení inventury. Jeho použití bude odůvodněno zejména v případech volně uloženého hromadného materiálu (uhlí, písek). V případě, že není možné provést fyzickou inventuru, ať už pro nezpůsobilost předmětu (např. pohledávky, závazky, materiál na cestě, zboží na cestě, náklady příštích období apod.) nebo vzhledem k umístění majetku (např. zabudovaná rozvodná zařízení), je účetní jednotka oprávněna přistoupit k dokladové inventuře. Její podstatou je ověřování údajů z nejrůznějších písemností, nejčastěji účetních dokladů, smluv nebo listin.139 Inventurizace plní nezastupitelnou roli ve vnitřním kontrolním systému účetní jednotky. Bohužel její přínos účetní jednotky docení mnohdy až když je pozdě. Zákonnou povinnost provádět inventuru plní jen částečně, kdy namísto fyzické inventury pouze opíšou evidenční stavy a ty vydávají za skutečné stavy. Neuvědomují si, že tím otevírají široké pole působnosti pro osoby rozkrádající majetek podniku a ještě tím jejich jednání v podstatě zastřešují.
8. 4
Interní audit Na rozdíl od ostatních nástrojů vnitřního kontrolního systému je interní audit
jediným, jehož prvotním posláním je kontrolní funkce. Je prováděn útvarem účetní jednotky, jehož profesní zaměření směřuje právě ke kontrole a revizi. Již samotným zřízením takového útvaru je vyvíjen tlak na jednotlivé pracovníky s ohledem na řádné plnění jejich povinností. V širokém povědomí je totiž auditor vnímán za vysoce specializovaného odborníka, který je schopen vypátrat i drobné nesrovnalosti a nalézt jejich příčinu. Interní audit navíc vyvažuje určité nedostatky vnitřní kontroly. Ta je prováděna zejména pracovníky, kteří vyhotovují účetní doklady, dohlíží na jejich oběh nebo pracovníky účtáren. Je tak do jisté míry subjektizována pohledem těchto osob, které nejsou schopny do všech důsledků posoudit potřeby účetní jednotky a promítnout je do své práce. Náplní práce auditorů není pouze prověřování účetnictví, nicméně právě účetnictví by se mělo stát základním opěrným bodem v posuzování hospodaření 139
RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 9. aktualiz. vyd. Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2009. s. 61 – 62. SCHIFFER, V. Vnitřní kontrolní systém. Významný nástroj ochrany majetku a hospodaření účetních jednotek. Praha: ASPI, 2009. s. 121 – 123.
66
podniku. Měli by být schopni provádět samostatné prověrky celého účetnictví. Žádoucím je provádění preventivních kontrolních akcí, které se sice nesetkají s nadšením zaměstnanců podniku, přesto mohou přispět k vytvoření prostředí odstrašujícího od všech nežádoucích činností. Funkce auditora předpokládá nejen jeho odborné znalosti, ale též povědomí o všech mechanismech chodu podniku. Samozřejmé je komplexní ovládnutí účetních předpisů jakož i související judikatury. Mimo účetních předpisů se předpokládá dostatečná orientace v ostatních předpisech souvisejících s účetnictvím jako je např. obchodní zákoník, daňové zákony nebo zákoník práce. Auditor by měl být zároveň důkladně seznámen s nastavením účetního systému v rámci účetní jednotky. Dokonalá orientace v tomto systému předpokládá znalost použitých účetních metod, způsobů účtování i organizace účetních prací. V tomto ohledu mohou auditorovi pomoci vnitřní předpisy vydané účetní jednotkou, jejichž prostudování je předpokladem zahájení kontrolní činnosti auditora. Auditor by měl být seznámen též s ostatními soubory vnitřní informační soustavy. Těmi je zejména operativní evidence, rozpočetnictví a kalkulace. Předpokladem komplexního výstupu práce auditora je též znalost všech zvláštností ekonomiky účetní jednotky a stranou nemůže zůstat ani vědomost o technologiích, výrobních mechanismech, vstupních materiálech a dalších relevantních skutečnostech promítajících se do účetnictví. Poskytnutí všech těchto informací předpokládá nezbytnou součinnost pracovníků podniku.140 Význam auditu docení zejména velké podniky, u nichž objem hospodářské činnosti a počet transakcí může vyústit ve snížení přehlednosti účetnictví. Oproti tomu malé firmy s minimálním počtem zaměstnanců zřejmě nevyužijí služeb interního auditora a vystačí s vlastními sebekontrolními mechanismy.
140
SCHIFFER, V. Vnitřní kontrolní systém. Významný nástroj ochrany majetku a hospodaření účetních jednotek. Praha: ASPI, 2009. s. 192 – 195.
67
9.
Audit „Posláním a smyslem auditu je vyjádřit názor nezávislé, kvalifikované osoby na
věrohodnost účetních výkazů zveřejněných vedením účetní jednotky.“141 Audit slouží jako velmi účinný kontrolní nástroj pro externí uživatele účetních výkazů, které svou odbornou kvalitou usvědčuje v tom, že se na informace podávané účetní jednotkou mohou plně spolehnout. Zárodky auditu lze datovat zřejmě hluboko do minulosti. Vždy platilo přesvědčení, že nejúčinnější kontrolou je názor nezávislé osoby, která je odborníkem na danou problematiku. Potřeba auditu se objevila zejména v 19. století s hospodářským a technickým rozvojem, který podnítil vznik nových právních forem podnikání založených na koncentraci kapitálu. Těmi jsou akciové společnosti, ve kterých na jedné straně stojí management společnosti a na straně druhé investoři mající zájem na tom, aby jejich vložený majetek byl účelně spravován managementem. Vývoj auditu tak reagoval na potřebu ochrany vloženého kapitálu. Není divu, že kolébkou auditu se stala právě Velká Británie v období průmyslové revoluce. V tzv. Companies Act z roku 1844 se objevují první ustanovení týkající se ověřování bilance akciových společností.142 Potřeba auditu se objevila i v USA. V roce 1917 byl vydán Bulletin „Memorandum o auditech rozvahy“, ve kterém se vůbec poprvé objevila právní úprava auditu. Významným mezníkem se stal rok 1929, který se vepsal do dějin jako krach na Newyorkské burze. Bylo vydedukováno mnoho příčin finančních problémů. Jednou z nich byla i nevěrohodnost účetních výkazů. Bylo proto nutné přijmout opatření zpřísňující požadavky na jejich sestavování a kontrolu. V roce 1934 byl pověřen burzovní dohled (Security and Exchange Commission – SEC), aby vypracoval účetní zásady, metody a formy sestavování účetních výkazů pro společnosti, která registrují své akcie na burze. Ve stejné době byl vytvořen Výbor pro auditorské postupy (Commitee on Auditing Procedures – CAP), který se ujal legislativní činnosti v oblasti auditu. Do dnešní doby vydává auditorské postupy formou vyhlášek. Byla zřízena též Rada pro auditorské standardy, jejímž posláním je vydávat vyhlášky o auditorských standardech spolu s odpovídajícím výkladem.143 141
Komora auditorů České republiky : co je audit [online]. Změněno 09. 03. 2010 [cit. 2010-03-10]. Dostupné z: http://www.kacr.cz/Article.asp?nDepartmentID=18&nArticleID=6&nLanguageID=1. 142 BOKŠOVÁ, J.; JANHUBA, M.; KRÁL, B. et al. Účetnictví II. Praha: Institut svazu účetních, 2004. s. 402. 143 Tamtéž. s. 402.
68
V ČR vývoj auditorské profese podstatně zaostával za ostatními zeměmi. Před rokem 1989 se sice objevuje kontrola účetních závěrek, má však zcela jiné rysy než nyní. Ve státních podnicích plnily funkce kontrolorů revizoři jmenovaní příslušným ministerstvem. Nebylo však výjimkou, že podniky obcházely své povinnosti tím, že na základě vzájemné dohody prováděly kontroly mezi sebou navzájem a tím byl zcela potlačen smysl tohoto institutu. Prvním zákonem obsahujícím zmínku o auditu byl zákon o podnicích se zahraniční majetkovou účastí. Týkal se tedy pouze malého procenta podniků. Účetní závěrky těchto podniků byly ověřovány tzv. ověřovateli, což byli nezávislí znalci jmenovaní Ministerstvem financí. Auditorská profese byla poprvé oficiálně zakotvena vyhláškou o ověřovatelích (auditorech). Prvním stavebním kamenem auditu v podobě, v jaké ho známe dnes, byl zákon č. 524/92 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky. Ten nahradil v roce 2001 zák. č. 254/2000 Sb., o auditorech.144 Nejnovější právní úprava je soustředěna v zák. č. 93/2009 Sb., o auditorech.
9. 1
Auditing, audit účetní závěrky „Auditing v nejobecnějším slova smyslu je vědecká disciplína, jejímž předmětem
je pozorování a poznávání určitých skutečností, shromažďování relevantních údajů, jejich vyhodnocení a vypracování závěrů.“145 Tento proces zkoumání může být orientován do nejrůznějších oblastí. Podle zaměření auditu tak rozlišujeme např. interní audit, audit jakosti, ekologický audit, počítačový audit nebo audit účetní závěrky.146 Obsahem této kapitoly bude audit účetní závěrky, jakožto kontrolní nástroj související s vedením účetnictví a jeho výstupy. Účetní závěrka má být sestavena tak, aby podávala věrný a poctivý obraz o finanční a majetkové situaci účetní jednotky. Je zdrojem informací pro celou řadu uživatelů, kteří se spoléhají na důvěryhodnost údajů v ní uvedených. Jedná se o investory, banky, věřitele, obchodní partnery apod. Je proto ve veřejném zájmu zajistit, aby spolehlivost údajů vykázaných v účetní závěrce byla ověřena někým, kdo není součástí účetní jednotky, vykazuje tedy záruky objektivnosti a zároveň je osobou disponující potřebnými odbornými znalostmi. Proto byla zřízena funkce nezávislého 144
KADLECOVÁ, A. Aplikace mezinárodních auditorských standardů v auditorské praxi ČR [online]. 2007 [cit. 2010-03-10]. 75 s. Diplomová práce. Masarykova univerzita, Ekonomicko-správní fakulta. Vedoucí práce Petra Kvapilová. Dostupné z www: http://is.muni.cz/th/76150/esf_m/diplomka.pdf. 145 BOKŠOVÁ, J.; JANHUBA, M.; KRÁL, B. et al. Účetnictví II. Praha: Institut svazu účetních, 2004. s. 400. 146 Tamtéž s. 400.
69
externího auditora. Podle § 2 písm. e) zák. o auditorech147 se pod pojmem auditor rozumí statutární auditor (fyzická osoba) nebo auditorská společnost, která poskytuje auditorské služby prostřednictvím svých zaměstnanců (auditorů). Krátkým exkurzem do minulosti zjistíme, že náplň práce auditorů nebyla vždy stejná. Zpočátku auditoři soustřeďovali svou pozornost na odhalování chyb, nesprávností v účetnictví a z nich vyvozovali svůj názor na účetní závěrku. Zkoumali tak, zda jsou informace vykázané v účetní závěrce bezchybné a pravdivé. Postupem času se vytratil důraz na odhalování chyb ve vedení účetnictví a těžiště zájmu se přesunulo na spolehlivost vykazovaných informací. Ta je v současné době vyjadřována obratem „věrný a poctivý obraz účetnictví“. Úkolem auditora je zjistit významné nesprávnosti, nikoliv ověřit absolutně všechny operace, které v daném účetním období nastaly. Přestože v současném pojetí auditu není audit synonymem kontroly vedení účetnictví, má podstatný vliv na postupy účetní jednotky. Vedle prvotní funkce auditu, kterou je zvýšení věrohodnosti účetních výkazů, vystupuje do popředí též morální a preventivní funkce. Povinné ověřování účetní závěrky auditorem vyvíjí zcela jistě tlak na účetní jednotku, aby vykonávala svou práci s větší důkladností a vyvarovala se chyb v účetnictví. Je rovněž preventivním nástrojem pro zabránění nejrůznějších forem trestné činnosti. Vedle toho lze hovořit o výchovné a poradní funkci auditu. Auditor je vysoce specializovaným odborníkem v dané oblasti, může nám být proto cenným poradcem a poskytovatelem hodnotných názorů.148
9. 2
Povinnost ověření účetní závěrky auditorem Povinné ověřování účetní závěrky auditorem se týká pouze těch účetních
jednotek, u nichž je veřejný zájem na tom, aby uživatelé účetních výkazů dostávaly informace spolehlivé a důvěryhodné. Zákon o účetnictví v § 20 vymezuje účetní jednotky, které podléhají povinnosti ověření účetní závěrky auditorem: A.
akciové společnosti, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za
něž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo dosáhly alespoň jedno ze tří následujících kritérií: 1.
aktiva celkem více než 40 000 000 Kč (aktiva celkem se pro tyto účely rozumí úhrn zjištěný z rozvahy v ocenění neupraveném o odpisy a opravné položky),
147
Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, ve znění pozdějších předpisů. BOKŠOVÁ, J.; JANHUBA, M.; KRÁL, B. et al. Účetnictví II. Praha: Institut svazu účetních, 2004. s. 401.
148
70
2.
roční úhrn čistého obratu více než 80 000 000 Kč (ročním úhrnem čistého obratu se v tomto případě rozumí výše výnosů snížená o prodejní slevy a dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená dvanácti),
3.
průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50.
B.
ostatní obchodní společnosti a družstva, podnikající zahraniční osoby,
organizační složky státu a fyzické osoby podnikatelé účtující v soustavě podvojného účetnictví, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za něž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň dvou z výše uvedených kritérií. Povinnost ověření se vztahuje též na účetní jednotky podle zvláštního právního předpisu. Jedná se o nepolitické subjekty jako politická hnutí a strany, obecně prospěšné společnosti nebo nadace.149 Ustanovení § 20 zákona o účetnictví nevylučuje možnost dobrovolného auditu u účetních jednotek, které nesplňují zákonná kritéria pro povinný audit.
9. 3
Výroční zpráva Účetní jednotky, které podléhají povinnosti ověření účetní závěrky auditorem,
jsou zároveň povinny vyhotovovat výroční zprávu. Výroční zprávu tak sestavují a zveřejňují auditované obchodní společnosti a družstva, zahraniční podnikající osoby a podvojně účtující fyzické osoby, příp. další osoby, jimž tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis. „Účelem výroční zprávy je uceleně, vyváženě a komplexně informovat o vývoji výkonnosti, činnosti a stávajícím hospodářském postavení účetní jednotky.“150 Z tohoto všeobecného vymezení lze vyvodit, že z obsahu výroční zprávy by měla být patrná efektivita hospodářské činnosti účetní jednotky a doklad jejího vývoje srovnáním s předchozími účetními obdobími, příp. porovnáním s jinými účetními jednotkami. Součástí výroční zprávy je účetní závěrka, zpráva auditora a některé další informace požadované zákonem o účetnictví.151
149
RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 9. aktualiz. vyd. Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2009. s. 266. 150 § 21 odst. 1 zák. o účetnictví. 151 Povinnou součástí výroční zprávy jsou informace o skutečnostech, které nastaly až po rozvahovém dni a jsou významné, o předpokládaném vývoji činnosti účetní jednotky, o aktivitách v oblasti výzkumu a
71
Výroční zpráva podléhá stejně jako účetní závěrka ověření auditorem. Auditor ověřuje, zda je výroční zpráva v souladu s účetní závěrkou, posuzuje finanční aspekty výroční zprávy a ostatní významné informace.
9. 4
Zpráva auditora Finálním výstupem činnosti auditora je zpráva auditora. Je dokumentem, v němž
auditor hodnotí účetní závěrku a výroční zprávu. Primárně je určena vlastníkům účetní jednotky, ale není vyloučeno, že z ní budou čerpat i jiné subjekty (banky, investoři). Zpráva musí mít předepsanou strukturu podle § 20 zákona o auditorech. Musí obsahovat identifikaci účetní jednotky, identifikaci auditora, datum vyhotovení, vymezení účetní závěrky (včetně uvedení rozvahového dne a účetního období, za něž je sestavena), rozsah provedeného auditu včetně odkazu na auditorské standardy, výrok auditora, další významné skutečnosti podle uvážení auditora a podpis auditora. Součástí zprávy je též vyjádření auditora k souladu výroční zprávy s účetní závěrku.152 Zákon stanoví povinnost auditora projednat zprávu se statutárním orgánem účetní jednotky. V případě věcných připomínek statutárního orgánu je auditor povinen tyto připomínky písemně vypořádat.153 Další podrobnosti zákonodárce nestanoví, proto se lze jen domnívat, jak konkrétně by měla probíhat tato „komunikace“ mezi auditorem a statutárním orgánem. Nejdůležitější součástí zprávy je samozřejmě výrok auditora. Ve výroku vyjadřuje auditor svůj názor na to, zda účetní závěrka poskytuje věrný a poctivý obraz majetkové a finanční situace účetní jednotky, jakož i na soulad výroční zprávy s účetní závěrkou. Výrok může mít tyto 4 podoby:154 •
výrok bez výhrad,
•
výrok s výhradou,
•
záporný výrok,
•
odmítnutí výroku. Výrok bez výhrad je výsledkem auditu tehdy, jestliže auditor nemá pochybnosti o souladu vykazovaných skutečností s realitou. Pokud auditor dojde k závěru, že účetní závěrka neobsahuje významné nesprávnosti, ale přesto jsou zde skutečnosti, na něž by vývoje, aktivitách v oblasti ochrany životního prostředí nebo o tom, zda má účetní jednotka organizační složku v zahraničí. 152 KRÁLÍČEK, V. Zákon o auditorech: komentář. Praha: Walters Kluwer ČR, 2009. s. 34 – 36. 153 § 20 odst. 2 zák. o auditorech. 154 BOKŠOVÁ, J.; JANHUBA, M.; KRÁL, B. et al. Účetnictví II. Praha: Institut svazu účetních, 2004. s. 408 – 409.
72
rád upozornil, vydá výrok s výhradou se zdůrazněním skutečností. Nejčastěji se takto vyjádří auditor v případě, že bude ohrožena zásada trvání účetní jednotky v budoucnosti. Vydání výroku bez výhrad často vede k tomu, že neinformovaný uživatel vztáhne hodnocení auditora i na hospodaření účetní jednotky. Vždy je nutné mít na paměti, že auditor posuzuje pouze účetní závěrku. To, že je účetní závěrka správně, ještě neznamená, že účetní jednotka dobře hospodaří a nemůže být ve ztrátě. Výrok s výhradou vydá auditor tehdy, jestliže není s účetní závěrkou natolik spokojen, aby mohl vydat výrok bez výhrad, a zároveň zjištěné nesprávnosti nejsou tak závažného charakteru, aby vydal výrok záporný nebo odmítnutí výroku. Jinými slovy, ve většině případů auditor tímto výrokem vyjadřuje svou nejistotu ohledně určité skutečnosti, kdy nemůže jednoznačně určit nesprávnost vykazovaných skutečností. Příkladem bude situace, kdy se auditor bude vyjadřovat ke stavu zásob, přičemž neměl možnost být přítomen u inventury zásob. Výhradou k položce zásob tak vyjádří, že si nemůže být jist o správnosti vykazovaného stavu, zároveň však nemůže říct, že tento stav je zcela jistě nesprávný. Záporným výrokem auditor vyjadřuje svůj nesouhlas s účetní závěrkou při zjištění významných nesprávností. Odmítnutí výroku využije auditor tehdy, jestliže jeho omezení při provádění auditu v účetní jednotce bylo tak významné, že nebyl schopen zajistit dostatečné důkazy a vyjádřit tak svůj názor na účetní závěrku.
73
10.
Regulace podnikaní v oblasti účetního poradenství Pro někoho je účetnictví nástrojem zjišťování stavu majetku a financí, někoho
účetnictví doslova živí. Ovládnutí všech účetních dovedností vyžaduje kvalifikované znalosti, jež může nabídnout pouze osoba s profesním zaměřením do oblasti účetního práva. Takovou osobou je účetní poradce, daňový poradce nebo auditor. Jejich služeb využívají účetní jednotky stále častěji. Dávají jim pocit jistoty, že jejich účetnictví bude vedeno na profesionální úrovni a bude tak eliminována možnost jakéhokoliv pochybení.
10. 1 Auditor Nejvýše na pomyslném žebříčku prestižnosti stojí auditorská profese. Patří mezi profese s poměrně vysokou mírou regulace. To je odůvodněno zejména tím, že činnost auditora z velké části zastupuje veřejný zájem. Je proto nutné stanovit určité mantinely, aby bylo zabráněno živelného a nekontrolovanému vývoji auditorské profese podléhajícímu partikulárním soukromým zájmům. Na druhou stranu by nebylo přínosné podřídit úpravu auditu centrální státní regulaci. Ani stát není nestranným. Je zcela odůvodněná obava, že při centrální regulaci by do hry vstoupily zejména fiskální zájmy, které nejsou vždy v souladu se zájmy veřejnými. Proto bylo zvoleno kompromisní řešení – model samosprávné profesní regulace.155 Zastřešující profesní organizací je v ČR Komora auditorů České republiky (KAČR), která byla zřízena zák. č. 254/2000 Sb. Komora sdružuje všechny auditory a auditorské společnosti. Jejím hlavním posláním je vytvořit podmínky pro zajištění vysoké kvality profese, jejíž úroveň obstojí v mezinárodním měřítku a bude přinejmenším srovnatelná s úrovní vyspělejších zemí. Za tímto účelem Komora vytváří určitý kvalifikační standard, jež promítá do organizování auditorských zkoušek. Na jejich základě rozhoduje o vydání usnesení o vykonání auditorské zkoušky a následně vydání osvědčení o zápisu do seznamu auditorů (auditorských společností). Vykonává dohled nad prováděním auditorské činnosti a v případě zjištěných pochybení rozhoduje o následcích prostřednictvím kárných řízení. Podílí se též na tvorbě legislativy vydáváním národních auditorských směrnic, do nichž zapracovává i mezinárodní auditorské standardy. Do působnosti Komory patří též vydávání vnitřních profesních předpisů Komory.156 Neméně důležitou je činnost komory v oblasti vzdělávání na poli 155
BOKŠOVÁ, J.; JANHUBA, M.; KRÁL, B. et al. Účetnictví II. Praha: Institut svazu účetních, 2004. s. 402 – 403. 156 Např. Statut, Jednací řád sněmu, Volební řád, Příspěvkový řád, Kárný řád, Etický kodex atd.
74
auditu.
KAČR
si
získává
mezinárodní
nadhled
spoluprácí
s nadnárodními
organizacemi. Je aktivním členem mezinárodních profesních organizací IFAC a FEE.157 FEE158 vznikla roku 1986 jako reprezentativní profesní organizace účetních a auditorů v Evropě. Jejím cílem je podporovat a prosazovat profesní zájmy evropských účetních a auditorů na mezinárodní úrovni, sledovat evropské trendy vývoje auditorské a účetní profese a informovat o nich členské organizace, podílet se na zkvalitňování účetní a auditorské profese, jakož i vést k jejich harmonizaci a liberalizaci.159 IFAC160 je celosvětově působící profesní organizací založenou roku 1977. Sdružuje národní profesní organizace účetních a auditorů a její činnost je zaměřena do oblasti harmonizace a rozvoje účetních a auditorských standardů.161 Přínos mezinárodních organizací na poli účetních a auditorských profesí je obrovský. Jejich snahy se zaměřují na udržení nebo dokonce zvyšování úrovně výkonu těchto profesí. Úspěšnost takového snažení však závisí především na jednotlivcích, kteří auditorskou nebo účetní profesi vykonávají. Auditoři procházejí velmi přísným výběrem a mezi hrstku vyvolených se dostanou opravdu jen ti nejlepší. Auditorské oprávnění je možné vydat pouze za splnění určitých předpokladů daných v § 4 zák. o auditorech. Samozřejmostí pro výkon auditorské profese je způsobilost k právním úkonům a bezúhonnost. Uchazeč musí rovněž doložit, že nemá žádné finanční závazky vůči státu (např. nedoplatky na daních nebo pojistném). Kvalifikační předpoklady jsou zajišťovány dosažením vysokoškolského vzdělání v rámci akreditovaného bakalářského nebo magisterského studijního programu, složením auditorské zkoušky a absolvováním povinné odborné praxe. Formální povahy je pak nutnost zaplacení poplatku. Završením celého procesu předcházejícího vydání auditorského oprávnění je složení slibu auditora. Předpokladem kvalitního výkonu auditorské profese není jen dostatečná orientace v právních předpisech a znalost teorie. Auditor by měl disponovat určitými organizačními schopnostmi. Jeho práce by měla být efektivní, to znamená s co nejmenším úsilím co nejvíce kvalitní. To předpokládá promyšlené přípravy a správný výběr kontrolních postupů. Na auditora je kladen i další velmi náročný požadavek –
157
Komora auditorů: O Komoře auditorů. [online] Změněno 19.03.2010 [cit. 2010-03-19]. Dostupné z: http://www.kacr.cz/Article.asp?nDepartmentID=16&nArticleID=9&nLanguageID=1. 158 Fédération des Experts Comptables Européens – Evropská federace účetních expertů. 159 FEE: About FEE. [online] Změněno 19.03.2010 [cit. 2010-03-19]. Dostupné z: http://www.fee.be/aboutfee/default.asp?library_ref=1&category_ref=1&content_ref=82. 160 International Federation of Accountants – Mezinárodní federace účetních. 161 IFAC: About IFAC. [online] Změněno 19.03.2010 [cit. 2010-03-19]. Dostupné z: http://www.ifac.org/About/.
75
přizpůsobit se neustálému vývoji auditorské profese rozšiřováním svých znalostí a zkušeností směrem k mezinárodním požadavkům.
10. 2 Daňový poradce Daňové poradenství není profesí zaměřenou výlučně na účetnictví. Jeho náplní je „poskytování právní pomoci a finančně ekonomických rad ve věcech daní, odvodů, poplatků a jiných plateb, jakož i ve věcech, které s daněmi přímo souvisejí.“162 V této práci však několikrát zaznělo, že účetnictví a daně jsou v našich podmínkách oblasti velmi provázané, ne-li dokonce na sobě závislé. I daňový poradce tak musí dostatečně ovládat účetní předpisy a být schopen je interpretovat tak, aby daňová povinnost byla optimalizována v souladu se zákonem a ke spokojenosti klienta. Do činnosti daňových poradců se do jisté míry promítá veřejný zájem a proto i zde nalezneme podstatně více regulačních mechanismů než například v účetním poradenství. Činnost daňových poradců zaštiťuje Komora daňových poradců, která sdružuje všechny daňové poradce v ČR. Její působnost je vymezena zákonem č. 523/1992 Sb. Komora dbá na zajištění určité úrovně daňového poradenství, a to zejména tím, že rozhoduje o udělení oprávnění k výkonu daňového poradenství, dohlíží nad řádným výkonem profese jednotlivými poradci a v případě zjištěných nedostatků se zasazuje o jejich nápravu. Činí také významné kroky pro zvyšování kvalifikace daňových poradců a otevírá cestu harmonizačním proudům.163 Případní uchazeči o profesi daňového poradce prochází stejně jako auditoři poměrně přísným „sítem“, na rozdíl od auditorů však nemusí splnit podmínku odborné praxe. Do seznamu daňových poradců jsou zapsáni za podmínky, že mají plnou způsobilost k právním úkonům, jsou bezúhonní, získali potřebné vysokoškolské vzdělání a složili kvalifikační zkoušku.164
10. 3 Účetní poradce Přestože profesi účetního poradce zařazuji až na poslední místo, nemyslím si, že by byla méně důležitá než profese předchozí. Auditor i daňový poradce většinou pracují s daty, které již před nimi někdo zpracoval a mají se tak o co opřít a z čeho vyjít při svých úvahách. Na účetním poradci však je, aby se probral všemi relevantními 162
§ 1 písm. a) zák. č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky, ve znění pozdějších předpisů. 163 Komora daňových poradců: O Komoře daňových poradců [online]. Změněno 14.03.2010 [cit. 201003-16]. Dostupné z: http://www.kdpcr.cz/default.asp?nDepartmentID=63&nLanguageID=1. 164 § 4 a § 5 zák. o daňovém poradenství.
76
skutečnostmi, zjistil veškeré potřebné informace a proměnil je v účetní záznamy. V lepším případě je účetní vystaven tlaku ze strany účetní jednotky, která od něj očekává, že vede účetnictví v souladu s předpisy a že tak obstojí v případě jakékoliv vnější kontroly. V tom horším případě se musí vyrovnat se situací, kdy klient trvá na uvedení nepravdivých nebo hrubě zkreslených údajů v účetnictví. Je pak na zvážení účetního, zda klienta odmítne a riskuje jeho přechod k jinému „ochotnějšímu“ účetnímu nebo zda mu vyhoví s tím, že bude napjatě očekávat, kdy se na jeho podíl ve spáchání trestného činu přijde. Dalším možným „nešvarem“ práce účetního je obtížná komunikace s klientem, jemuž vede účetnictví. S auditorem nebo daňovým poradcem účetní jednotka spolupracuje velmi ochotně. Z auditorů má veřejnost všeobecně respekt. Jsou velmi znalí a léty praxe jsou schopni odhalit i ty nejmenší nedostatky v chodu podniku. Jen málokdo si tak dovolí znepřátelit si auditora nevřelým přístupem a neochotou spolupracovat. Daňový poradce zase ovládá daňovou problematiku a jeho pomoc přináší klientům nemalé finanční ulehčení. Důležitost účetních poradců si však lidé uvědomují kolikrát až když opravdu „hoří“. Přinášejí doklady, faktury a veškeré jiné písemnosti na poslední chvíli a účetní poradce je rád, že stihne všechny účetní případy zaúčtovat, na kontrolu už kolikrát nezbývá čas. Z tohoto pohledu profese účetního poradce není natolik perspektivní, i když neklade tak vysoké požadavky na přijetí mezi účetní. Podle živnostenského zákona patří mezi ohlašovací živnosti vázané, u nichž je podmínkou jejich provozování odborná způsobilost.165 Odborná způsobilost se posuzuje kombinací dosaženého vzdělání a praxe v oboru.166 I v oblasti účetní profese se projevují snahy zajistit výkon účetní profese na úrovni evropského i mezinárodního standardu. V této oblasti vystupuje jako významný iniciátor a realizátor těchto snah Institut svazu účetních. Usiluje o posílení kvalifikační úrovně účetní profese v ČR a zajištění její srovnatelnosti s ostatními vyspělými zeměmi prostřednictví Certifikace účetních. Certifikace přináší dva kvalifikační stupně v oblasti účetní profese – certifikovaný účetní a účetní expert. Certifikát je uznáván řadou členských zemí na základě bilaterálních smluv a otevírá tak českým účetním cestu do evropského prostředí. Je prestižním dokladem o dosažené kvalifikaci a stává se tak nespornou výhodou na trhu práce.167
165
§ 19 písm. b) zák. č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů. Blíže viz. Příloha č. 2 k zák. č. 455/1991 Sb. 167 Institut certifikace účetních: Certifikace. [online] Změněno 19. 03. 2010 [cit. 2010-03-19]. Dostupné z: http://www.icu-praha.cz/prilohyarchiv/407/Informa%C4%8Dn%C3%AD%20bro%C5%BEura.pdf. 166
77
11.
Harmonizace účetnictví V posledních letech ovlivňují světovou ekonomiku globalizační tendence
pramenící z několika faktorů. Ve stále větší míře vznikají nejrůznější formy nadnárodních společností, rozvíjí se mezinárodní obchod a s ním i pohyb zboží a služeb přes hranice jednotlivých států. Investoři z jednoho státu rozhodují o zhodnocení svých finančních prostředků v jiných státech a vodítkem při jejich úvahách jsou jim právě rozdílné národní právní úpravy. Tato rozdílnost může být výhodou i nevýhodou. Určitých zvýhodnění se dá využít zejména v oblasti daňového práva. Naopak zatížením pro práci investora jsou rozdílné požadavky na finanční výkazy, které jej nutí vést dvojí evidenci a sestavovat dvojí účetní závěrku. Významnou roli ve světové ekonomice sehrává mezinárodní kapitálový trh a obchodování s cennými papíry na světových burzách. Právě odtud pramení největší tlaky na harmonizaci účetnictví. Dané trhy uznávají pouze určité standardy účetního výkaznictví a podniky, jejichž cenné papíry jsou na regulovaných kapitálových trzích registrované, jsou povinny postupovat v souladu s těmito přijatými standardy. Podnik se přitom nemůže dovolávat regulace účetnictví ve své mateřské zemi. Proces harmonizace však naráží na řadu překážek, které harmonizační snahy výrazně stěžují. Jednou z nich je rozdílnost v účetních systémech. Některé systémy upřednostňují makroekonomický přístup založený na rozhodujícím vlivu vlády, legislativy nebo daňové soustavy. Jiné vykazují známky mikroekonomického přístupu odvíjejícího se od ekonomické teorie nebo praxe.168 Ještě výraznější odlišnosti je možné spatřovat v jednotlivých hlavních modelech účetních systémům, které se diferencují podle míry a způsobu regulace, informační otevřenosti a zohledňování vlivů inflace.169 Střetávají se dva krajní přístupy – anglosaský a kontinentální model účetnictví. Anglosaský typ regulace vychází z živelné tvorby práva. Součástí práva se stávají pravidla chování, která se osvědčila v praxi a jako taková byla společností akceptována. Standardy týkající se účetnictví tak nejsou vydávány formou zákona ani jiného právního předpisu. To umožňuje jejich snadnou adaptabilitu na změny v oblasti ekonomiky a zejména průběžnou aktualizaci. Jejich dodržování je založeno na zásadě dobrovolnosti. Kontinentální model podřizuje
168
FICBAUER, J.; FICBAUER, D. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. Ostrava: Key Publishing, 2008. s. 7. 169 FICBAUER, J.; FICBAUER, D. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. Ostrava: Key Publishing, 2008. s. 7.
78
regulaci účetnictví právním normám. Základním právním předpisem je zákon, který doplňuje řada prováděcích právních předpisů, např. vyhlášek. Lze říci, že účetnictví a jeho výkazy jsou tak kvalitní, jak je kvalitní legislativní úprava v dané zemi. V anglosaském modelu hraje stěžejní roli rozvinutý peněžní a kapitálový trh, v němž vystupuje množství nadnárodních firem a seskupení. Na kapitálovém trhu je získáván kapitál pro financování činnosti firem prostřednictvím investic do cenných papírů. Úlohou účetnictví je zde zejména uspokojení požadavků investorů a věřitelů, kteří z účetních výkazů čerpají informace ukazující na věrohodnost zkoumané firmy. V kontinentálním modelu se tradičně uplatňuje závislost firem na finančních institucích. Jejich aktivity jsou financovány ze zdrojů získaných v bankovním sektoru. Úlohu investorů a věřitelů tak zde sehrávají zejména banky, které posuzují finanční situaci dané firmy. Rozdílná je též úloha soudů v obou systémech. Úkolem soudu v anglosaském systému je posoudit, zda došlo ke správné interpretaci zásad a pravidel a zda byl podán pravdivý a nezkreslený obraz. V kontinentálním systému soud zjišťuje, zda nedošlo k porušení právních předpisů. Nejvýznamnějšími zástupci anglosaského modelu jsou Velká Británie, USA, Austrálie, Kanada nebo Holandsko. Kontinentální model se uplatňuje v Rakousku, Německu, Francii i v Japonsku.170 Překážkou harmonizace je paradoxně též samotný princip, na kterém je postavena. Tím je dobrovolnost uplatňování mezinárodních standardů. V rámci členských států EU je sice oblast účetnictví regulována pomocí Direktiv, ty však nejsou nástrojem přímé regulace. Zavazují státy k zapracování obsahu směrnice do vnitrostátní úpravy, konkrétní znění právní úpravy je však ponecháno na samotném státu. Mezinárodní účetní standardy jsou vydávány spíše formou doporučení a jako takové rovněž nejsou závazné. Je tedy čistě na účastnících celosvětového harmonizačního procesu, aby si uvědomili nutnost společného postupu a přizpůsobili tomu své jednání využitím dostupných legislativních nástrojů. Harmonizace znamená v obecném smyslu přibližování národních úprav účetnictví za účelem zajištění obecné srozumitelnosti a srovnatelnosti účetní výkazů. V současné době probíhá harmonizace ve třech základních liniích: 1.
Harmonizace v rámci EU (Direktivy EU),
170
FICHNOVÁ, Kateřina. Aplikace mezinárodních účetních standardů v ČR. [online]. 2008 [cit. 201003-10]. 82 s. Diplomová práce. Masarykova univerzita, Ekonomicko-správní fakulta. Vedoucí práce Petra Kvapilová. Dostupné z www: http://is.muni.cz/th/99972/esf_m/DIPLOMOVA_PRACE.pdf.
79
2.
Harmonizace v rámci USA (Americké všeobecně uznávané účetní zásady US
GAAP171), 3.
Snahy o celosvětovou harmonizaci (Mezinárodní standardy účetního
výkaznictví IFRS).172
11. 1 Harmonizace v rámci EU Proces sbližování právních předpisů v Evropské unii byl jasným předpokladem a zároveň požadavkem do budoucna, který měl doprovodit vznik hospodářského uskupení, jež bude konkurenceschopné v mezinárodním měřítku. Již v roce 1957 se založením
Evropského
hospodářského
společenství
bylo
voláno
po
potřebě
harmonizace účetnictví. Ukázalo se jako nutné sjednotit právní úpravu kapitálových společností a finančního výkaznictví. Právním nástrojem sjednocení se staly direktivy ES, které jsou závazné pro všechny členské státy. Na rozdíl od nařízení ponechávají na uvážení zákonodárci, jakým způsobem implementuje obsah dané směrnice do právního řádu své země. Z tohoto důvodu tak vznikají odlišnosti mezi úpravami v jednotlivých členských státech, které obsah směrnice transformují v závislosti na daňovém, ekonomickém, právním nebo politickém prostředí země. Cesta, kterou Evropské společenství zvolilo k dosažení harmonizace tak naráží na překážky způsobené nedokonalým a příliš liberálním právním nástrojem, kterým směrnice bezpochyby jsou. Základem celého harmonizačního procesu v rámci EU jsou tři směrnice, které společně vytváří Účetní kodex EU: •
4. směrnice zaměřená na harmonizaci účetních výkazů velkých a středních kapitálových společností,
•
7. směrnice upravující sestavování a zveřejňování konsolidované účetní závěrky,
•
8. směrnice stanovující minimální požadavky k získání kvalifikace auditora.173
11. 1. 1 Čtvrtá směrnice Čtvrtá směrnice Rady 78/660/EHS má za cíl sjednocení účetních výkazů akciových společností, komanditních společností a společností s ručením omezeným. Byla vydána již 25. července 1978, tedy v době, kdy ještě nebyly harmonizovány prvky 171
United States Generally Accepted Accounting Principles – Americké všeobecně uznávané účetní standardy. 172 KOVANICOVÁ, D., Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. 1. vyd. Praha: Bova Polygon, 2004. s. 118. 173 SEDLÁČEK, J. Účetnictví podnikatelů po vstupu do Evropské unie. 1. vyd. Praha: C.H.Beck, 2004. s. 201 – 203.
80
vytvářející ekonomické prostředí, zejména obchod, právo, daně, cla, finance apod. Její konečná podoba je tak určitým kompromisem založených na požadavcích členských států, zejména Francie a SRN na straně jedné a Velké Británie na straně druhé. Kompromisy se projevily zejména v několika oblastech: •
struktura a forma účetních výkazů jsou stanoveny ve více variantách, členský stát tak může volit jemu vyhovující variantu rozvahy nebo výsledovky,174
•
též některé položky ve výkazech jsou vymezeny alternativně,
•
konkrétní metodický postup a podoba konečného výkazu se ponechává na národních úpravách,
•
v účetnictví každého státu jsou zohledněna specifika daného ekonomického a právního prostředí země.175 Rozpor
mezi
anglosaským
a
kontinentálním
právním
systémem
byl
nejvýznamnějším činitelem, který ovlivnil obsah 4. směrnice. Cestou vzájemných ústupků bylo přijato řešení označované jako tzv. právo volby. Směrnice tak nenařizuje striktně pro všechny členské státy jedno řešení, ale ponechává státům možnost rozhodnout se pro řešení, které nejvíce odpovídá jeho potřebám v závislosti na svých tradicích nebo odlišnostech ekonomického či právního prostředí. Toto právo volby může být diferencováno podle toho, komu primárně přísluší na:176 •
právo volby příslušející členskému státu,
•
odvozené právo volby,
•
přímé právo volby podniků. Právo volby příslušející členskému státu177 ponechává výhradně na státních
orgánech, aby rozhodly o vhodné alternativě. Podniky se jeho volbě musí podřídit a mohou tak pouze očekávat, jaké rozhodnutí za ně stát přijme. Odvozené právo volby znamená, že toto právo primárně přísluší členskému státu, ale sekundárně je jeho vykonavatelem podnik. Vyskytuje se ve dvou možných variantách. První je realizována tak, že stát přenáší výkon části svých práv volby na podnik.178 Podnik tak sám v některých oblastech rozhoduje, co je pro něj přínosnějším 174
Směrnice zahrnuje 2 varianty rozvahy, které mohou být v plném nebo zjednodušeném rozsahu, a 4 varianty výsledovky. 175 SEDLÁČEK, J. Účetnictví podnikatelů po vstupu do Evropské unie. 1. vyd. Praha: C.H.Beck, 2004. s. 202. 176 KOVANICOVÁ, D. et al. Finanční účetnictví Světový koncept. 3. aktualit. vydání. Praha: Nakladatelství POLYGON, 2002. s. 19 – 20. 177 Směrnice nejčastěji používá vyjádření: „členské státy mohou nařídit“. 178 Směrnice toto právo vyjadřuje formulí: „členské státy mohou povolit nebo nařídit“.
81
řešením, aniž by mu stát do jeho rozhodování zasahoval. Tentýž důsledek má i druhá varianta, která spočívá v tom, že stát do své národní legislativy zakomponuje více přípustných řešení a konečnou volbu nechává na podniku.179 Poslední možností nejvýhodnější pro podniky je přímé právo volby podniků. Vychází z toho, že úprava některých otázek je adresována přímo podnikům a není důvod, aby stát do těchto věcí zasahoval. Právo volby ve své době bylo zřejmě jediným možným řešením střetu krajních názorů různých států a jejich politických zástupců. Svou liberálností však směrnice ponechala příliš mnoho volnosti na členských státech, které svými odlišnými národními úpravami de facto směřovaly proti harmonizaci a potlačily hlavní cíl harmonizace – zajištění srovnatelnosti účetních výkazů. Názorová různorodost se naštěstí neprojevila v oblasti nejdůležitějších uznávaných účetních zásad, které jsou společným základem pro účetnictví všech členských států. Jedná se zejména o zásady kontinuální podnikové činnosti (shody formy a obsahu), stálosti používaných oceňovacích metod, opatrnosti, účtování nákladů a výnosů bez ohledu na to, kdy vzniknou výdaje a příjmy, zásadu bilanční kontinuity a zásadu, že majetek vykazovaný v položkách aktiv i pasiv je nutno oceňovat samostatně.180 Jak je patrné z předchozích kapitol, tyto zásady ovládají i české účetní právo, což je dokladem zapracování příslušné směrnice do našeho právního řádu. Do českých právních předpisů byla směrnice implementována prostřednictvím zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, principy platné pro sestavování účetní závěrky v EU přinesla do našeho právního řádu novela zákona o účetnictví č. 437/2003 Sb.181 4. směrnice byla a je
nejdůležitějším
dokumentem
na
cestě
k harmonizovanému
právnímu
a
ekonomickému prostředí. Dá se jí vytknout zejména přílišná míra volnosti daná členským státům. Na tento nedostatek však musíme pohlížet nikoliv ze současného pohledu, nýbrž z pohledu tehdejší situace, ve které byla směrnice přijímána. Harmonizace byla na samém počátku a nebylo možné očekávat, že všechny členské státy bez připomínek podřídí národní zájmy zájmům celku. Tak tomu ostatně není ani dnes. 4. směrnici je tak možné chápat jako důležitý začátek, který otevřel cestu dalším 179
Ve směrnici vyjádřeno jako: „členské státy mohou povolit“. SEDLÁČEK, J. Účetnictví podnikatelů po vstupu do Evropské unie. 1. vyd. Praha: C.H.Beck, 2004. s. 202. 181 BOHUŠOVÁ, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, 2008. s. 11. 180
82
legislativním počinům a nastolil možný směr, kterým by se komunitární úprava účetního práva mohla ubírat. 11. 1. 2 Sedmá směrnice Sedmá směrnice Rady 83/349/EHS byla přijata 13. června 1983. Její vznik byl reakcí na potřeby stanovit jednotná pravidla pro určitá seskupení podniků mající charakter holdingu, koncernu apod. Přináší pravidla pro sestavování a zveřejňování konsolidované účetní závěrky.182 V úvodních ustanoveních směrnice nalezneme odůvodnění potřeby sestavovat konsolidované účetní závěrky a obecná pravidla ovládající tuto oblast. Přesto, že některé podniky jsou samostatnými právnickými osobami, jsou součástí určitého celku, což není přehlédnutelným faktem z pohledu investorů nebo třetích stran. Ti chtějí být informováni o tom, jak si stojí celé seskupení a jaká je jeho finanční a majetková situace. Konsolidovaná účetní závěrka musí být sestavena tak, aby podávala věrný a poctivý obraz o stavu aktiv a pasiv, finanční situaci a výsledku hospodaření celého konsolidačního celku.183 Na rozdíl od předchozí směrnice zde není dán příliš velký prostor pro odchylné národní úpravy. Konsolidované účetní výkazy se z velké části týkají mezinárodních podniků, proto je zájem na tom, aby pravidla platící pro jejich sestavování byla co nejvíce jednotná. 11. 1. 3 Osmá směrnice Z roku 1984 pochází osmá direktiva 84/253/EHS, která obsahuje minimální požadavky k získání kvalifikace auditora. Směrnice neumožňuje výkon auditorské profese v různých členských státech nezávisle na původu oprávnění. Členská země však může uznat auditora za podmínky, že získal kvalifikaci v některém z členských států EU, doplnil si znalosti o národní legislativě země rozhodující o uznání a získal osvědčení.184 Osmá směrnice byla nahrazena směrnicí Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES přijaté 17. května 2006 o povinném auditu ročních a konsolidovaných 182
FICBAUER, J.; FICBAUER, D. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. Ostrava: Key Publishing, 2008. s. 9. 183 BOKŠOVÁ, J.; JANHUBA, M.; KRÁL, B. et al. Účetnictví II. Praha: Institut svazu účetních, 2004. s. 81. 184 SEDLÁČEK, J. Účetnictví podnikatelů po vstupu do Evropské unie. 1. vyd. Praha: C.H.Beck, 2004. s.203.
83
účetních závěrek. Směrnice stanovila pravidla pro získání profese auditora a předpoklady výkonu auditorské profese ve všech členských zemích EU. Zavedla nový kontrolní mechanismus v podobě veřejného dohledu nad auditory.185 Kromě toho směrnice pozměňuje a doplňuje znění 4. a 7. směrnice. 11. 1. 4 Další vývoj harmonizace186 Harmonizační snahy neskončily vydáním tří uvedených směrnic. Postupem času se vykrystalizovaly další oblasti, které bylo nutné upravit a sjednotit z pohledu evropského práva. Došlo tak k rozšíření Účetního kodexu cestou několika dalších směrnic. V roce 1986 byla vydána Směrnice 86/635/EHS rozšiřující 4. a 7. direktivu. Ta rozšířila okruh subjektů, za něž se sestavují roční účetní výkazy a konsolidované závěrky o banky a ostatní finanční instituce. Směrnice z roku 1989 přinesla povinnost zveřejňování výročních zpráv těch úvěrových a finančních institucí, které mají své vrcholové vedení v jiné členské zemí EU nebo ve třetím státě. Pro tyto instituce musí být vyhotoveny a zveřejněny konsolidované závěrky za instituci jako celek. O rok později navrhla Rada EU čtyři další směrnice. První rozšiřuje působnost 4. a 7. směrnice na specifický typ obchodní společnosti. Druhá se věnuje malým společnostem, pro které navrhuje zjednodušení účetního systému
a dovoluje
připravovat a zveřejňovat účetní výkazy v jednotné měně Euro. Třetí směrnice se soustřeďuje na výroční a konsolidované účetní výkazy pojišťoven. Poslední směrnice zavádí požadavky na zveřejňování finanční situace filiálek v členské zemi v případě, že mateřská společnost je podřízena zákonům třetí země. Do dnešní doby bylo vydáno mnoho dalších směrnic, ve kterých se komunitární právo vyrovnávalo s problémy, které byly překážkou harmonizačních snah. Byla však oblast, ve které evropské právo nikdy nemohlo obstát – světové kapitálové trhy. Ty neuznávaly účetní výkazy sestavované podle směrnic EU. Obchodníci, jejichž cenné papíry byly registrovány na světových burzách, tak museli vyhotovovat účetní výkazy podle světově všeobecně uznávaných účetních standardů (IAS187 nebo US GAAP).
185
Jedná se o nově zřízenou skupinu orgánů dohledu – European Group of Auditors Oversight Bodies (EGAOB). 186 SEDLÁČEK, J. Účetnictví podnikatelů po vstupu do Evropské unie. 1. vyd. Praha: C.H.Beck, 2004. s. 203. 187 International Accounting Standards.
84
Zároveň však podléhali národním úpravám svých domovských států a byli tak nuceni sestavovat dva různé účetní výkazy. Očekávalo se, jak EU zareaguje. Jako zastřešující nadnárodní organizace měla na svých bedrech nelehký úkol spočívající v ochraně svých členských států a zároveň splnění očekávání od svých mezinárodních kolegů. Reakce EU mohla směřovat k jedinému – postupnému přibližování se evropského práva k Mezinárodním účetní standardům. Prvním krokem bylo v roce 1995 vydání koncepce s názvem „Nová strategie účetní harmonizace“.188 Její vydání sebou přineslo posílení spolupráce s Výborem pro mezinárodní účetní standardy (IASC189). Tato koncepce umožňovala velkým společnostem sestavovat konsolidovanou účetní závěrku podle IAS. Individuální účetní závěrky nadále ponechala národním úpravám. Je důležité zdůraznit, že tato koncepce představovala pouze možnost, nikoliv povinnost podřídit se IAS. Výrazným posunem byla další strategie zveřejněná Komisí v roce 2000: „Strategie účetního výkaznictví EU: cesta vpřed“. Evropská komise v ní jednoznačně dala najevo, že nástrojem harmonizace evropského účetnictví se stanou právě IAS/IFRS. Strategie oslovuje zejména společnosti registrované na evropských trzích
s cennými
papíry,
u
nichž
navrhuje
zavedení
povinnosti
sestavovat
konsolidovanou účetní závěrku v souladu s IAS. Poprvé se tak objevuje skutečné prolnutí Mezinárodních účetních standardů a evropského účetního výkaznictví.190 I přes tyto opatrné kroky vedoucí k postupnému přiblížení se IAS, stále existovala potřeba eliminovat podstatné rozdíly mezi evropskými směrnicemi a IAS. Rozdíly v oblasti oceňování vyřešila Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2001/65/ES, která umožnila oceňovat některá finanční aktiva a pasiva v reálných hodnotách. Evropským společnostem se tak opět pootevřela cesta k sestavování účetních výkazů v souladu s mezinárodním vývojem.191 Zcela zásadním bylo vydání Nařízení 1606/2002 Evropského parlamentu a Rady o používání IAS, kterým byla legislativně rozpracována strategie z roku 2000. V souladu s nařízením jsou veškeré společnosti, které emitují cenné papíry na regulovaných trzích EU, povinny sestavovat své konsolidované účetní závěrky 188
ŽÁROVÁ, M. Regulace evropského účetnictví. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2006. s. 45 – 46. 189 The International Accounting Standards Committee. 190 BOHUŠOVÁ, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, 2008. s. 15. 191 Vnitřní trh: Komise přijímá opatření, aby zajistila provádění právních předpisů ze strany 14 členských států. European Commission [online]. Změněno 25. 02. 2010 [cit. 2010-03-12]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/ceskarepublika/press/press_releases/060701_cs.htm.
85
v souladu s IAS nejpozději od počátku roku 2005. Členským státům umožňuje odložit uplatňování IAS pro společnosti registrované na kapitálových trzích třetích zemích, které sestavují účetní výkazy podle jiných uznávaných standardů. Odložení se vztahuje též na společnosti, u nichž jsou k obchodování na regulovaném trhu připuštěny pouze dluhopisy. Nejpozději do roku 2007 však musí platit pro veškeré tyto společnosti jednotný soubor IAS. Toto nařízení se promítlo i v českých právních předpisech na základě zákona č. 437/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Ten v § 19 odst. 9 stanoví: „Účetní jednotky, které jsou obchodní společností a které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie, použijí pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropského společenství.“ IAS/IFRS upravené právem Evropského společenství jsou ty standardy, které prošly schvalovacím mechanismem EU s cílem posoudit jejich platnost v evropském prostředí. Již v roce 2003 prošly schvalovacím mechanismem všechny standardy, z nichž neobstály pouze dva, které musely být podrobeny podrobnější revizi.192 Poslední směrnicí završující proces harmonizace byla směrnice č. 2003/51/ES Evropského parlamentu a Rady, kterou se mění směrnice 78/660/EHS, 83/349/EHS, 86/635/EHS a 91/674/EHS o ročních a konsolidovaných účetních závěrkách určitých forem společností, bank a ostatních finančních institucí a pojišťoven. Tato směrnice deklaruje srovnatelnost účetních výkazů nezávisle na tom, zda byly sestaveny podle novelizované 4. a 7. směrnice nebo podle IFRS. Srovnatelnost vyvozuje z toho, že z evropských směrnic i Nařízení o IAS vyznívá stejný požadavek, a sice, aby účetní výkazy podávaly věrný a poctivý obraz o finanční pozici a výkonnosti podniku. Směrnice předkládá také požadavek, aby byla zajištěna srovnatelnost účetních informací mezi společnostmi, které postupují v souladu s IFRS a společnostmi, které IFRS nepoužívají.193
11. 2 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví Vzrůstající počet nadnárodních organizací a zvýšený objem obchodování na světových finančních trzích byl impulsem pro úvahy, jak zajistit srovnatelnost účetních
192
KOVANICOVÁ, D. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. Praha: RNDr. Ivana Exnerová – BOVA POLYGON, 2004. s. 121. 193 FICHNOVÁ, Kateřina. Aplikace mezinárodních účetních standardů v ČR. [online]. 2008 [cit. 201003-10]. 82 s. Diplomová práce. Masarykova univerzita, Ekonomicko-správní fakulta. Vedoucí práce Petra Kvapilová. Dostupné z www: http://is.muni.cz/th/99972/esf_m/DIPLOMOVA_PRACE.pdf.
86
závěrek na mezinárodní úrovni. Prvním realizačním krokem harmonizace účetnictví na celosvětové úrovni bylo založení Výboru pro Mezinárodní účetní standardy (IASC) v roce 1973.194 Tato soukromá instituce složená z dobrovolných pracovníků se ujala nelehkého úkolu – vypracování a vydávání účetních standardů, které stanoví pravidla pro sestavování účetních výkazů a jež budou zároveň respektována po celém světě. Již v roce 1975 byly zveřejněny první dva Mezinárodní účetní standardy.195 IFRS vznikly jako reakce na potřeby poskytovat srovnatelné informace subjektům využívajícím kapitálový trh. Zásady platné v IFRS nejsou primárně zaměřeny na sestavování výkazů pro vnitrofiremní hlášení nebo pro daňové účely. Jejich informační hodnota má sloužit výlučně potřebám uživatelů. Na rozdíl od US GAAP je princip dobrovolnosti při přijímaní těchto standardů podstatně omezen. Jejich používání je legislativně zakotveno v národních úpravách plynoucích z rozhodnutí Evropské komise. Stejně jako u US GAAP je účelem IFRS poskytovat kvalitní informace pro finanční trhy. V žádném případě se nemají stát nástrojem usnadnění státního dozoru nad organizacemi nebo zajištění fungující daňové správy.196 11. 2. 1 Struktura IFRS Do roku 2002 se vydávají standardy pod názvem Mezinárodní účetní standardy (IAS). Aby došlo ke zdůraznění skutečnosti, že jejich cílem není standardizace účetnictví, nýbrž standardizace účetních výkazů, mění se jejich označení od roku 2003 na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS). Strukturu IFRS tvoří: •
Úvod, který obsahuje definici účelu IFRS, řídící orgány Výboru pro mezinárodní účetní standardy (IASCF) a pracovní program Výboru,
•
Předmluva k výkladu standardů, jež stanovuje základní cíle a úkoly IASB,
•
Koncepční rámec pro přípravu a předkládání účetních výkazů,
•
Účetní standardy (IAS/IFRS),
•
Interpretace standardů (SIC/IFRIC).197
194
BOHUŠOVÁ, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, 2008. s. 15. 195 IAS 1 – Zveřejňování účetních pravidel, IAS 2 – Oceňování a vykazování zásob. 196 FICBAUER, J.; FICBAUER, D. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. Ostrava: Key Publishing, 2008. s. 22. 197 KOVANICOVÁ, D. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. Praha: RNDr. Ivana Exnerová – BOVA POLYGON, 2004. s. 125.
87
Základním ideovým východiskem na cestě při sestavování účetních výkazů podle IFRS je Koncepční rámec. Není jedním z účetních standardů. Z jeho dikce se tak nedozvíme konkrétní postupy nebo řešení účetních problémů. Je však souborem obecných pravidel, bez jejichž poznání bychom jen stěží pochopili systém IAS/IFRS. Na rozdíl od směrnic EU Koncepční rámec definuje základní prvky účetních výkazů (aktiva, závazky, vlastní kapitál, náklady, výnosy) a vytváří tak předpoklady pro pojmové sjednocení výrazů používaných v účetnictví. Vymezuje základní principy, na kterých staví finanční výkaznictví a dává jak uživatelům tak sestavovatelům účetních výkazů všeobecný návod, jak postupovat v souladu s IFRS. Koncepční rámec má být pomocným mechanismem Rady při vytváření nových standardů a přezkoumání stávajících standardů a při propagaci harmonizace účetních předpisů. Má pomáhat též národním
účetním
institucím
v procesu
přizpůsobování
národních
předpisů
harmonizačním proudům. Též pro sestavovatele účetních výkazů má být opěrným bodem při řešení problémů souvisejících se sestavováním účetních závěrek, jakož i problémů, které zatím IFRS neřeší. Pro auditory má být vodítkem při posuzování, zda jsou účetní výkazy v souladu s IFRS. V neposlední řadě slouží Koncepční rámec jako interpretační pomůcka uživatelům účetních informací.198 Koncepční rámec vymezuje dva základní předpoklady sestavování účetní závěrky: •
akruální princip (Accrual Concept) – hospodářské operace se zaznamenávají
do období, s nímž věcně a časově souvisejí, nezávisle na toku peněžních prostředků, •
předpoklad neomezeného trvání podniku (Gong Concern Assumption) – při
zpracování účetní závěrky je nutné vycházet z předpokladu, že účetní jednotka bude ve své činnosti pokračovat i v budoucnu.199
Koncepční rámec neponechává stranou ani kvalitativní požadavky na informace předkládané v účetních výkazech. Účetní informace má určitou vypovídací hodnotu jen při splnění určitých obsahových a formálních náležitostí. Těmi jsou podle Koncepčního rámce srozumitelnost, relevance, významnost, spolehlivost, srovnatelnost, pravdivý a věrný obraz. 198
KOVANICOVÁ, D. et al. Finanční účetnictví Světový koncept. 3. aktualit. vydání. Praha: Nakladatelství POLYGON, 2002. s. 25. BOHUŠOVÁ, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, 2008. s. 23 – 24. 199 BOHUŠOVÁ, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, 2008. s. 24.
88
Srozumitelnost
je
základním
předpokladem
přínosnosti
a
praktické
využitelnosti účetní informace pro svého uživatele. Srozumitelnou informací je taková, která se obejde bez zbytečných složitostí, bude vyjádřena jasně a v logické struktuře. Pro posouzení srozumitelnosti informace vycházíme vždy z předpokladu, že uživatel je osobou disponujícími dostatečnými znalostmi nezbytnými pro pochopení významu účetních informací. Relevance se odvozuje od povahy a věcného obsahu informace. Obecně můžeme vymezit, že informace je relevantní tehdy, jestliže by její opomenutí nebo zkreslení mělo vliv na rozhodování uživatelů. S relevancí souvisí též hledisko významnosti, které poměřujeme velikostí položky nebo chyby, která může vzniknout. Spolehlivost informace dává uživatelům jistotu, že je vyjádřením skutečného stavu, neobsahuje věcné chyby a je výsledkem objektivního posouzení. Aby byla informace spolehlivá, musí splnit řadu následujících předpokladů. Především musí pravdivě a věrně zobrazovat veškeré operace (předpoklad důvěryhodného zobrazení). Na tomto místě je nutné zdůraznit, že vždy by měl mít přednost obsah před formou. Dalším požadavkem vedoucím ke spolehlivosti informace je nestrannost. Ta je vyloučena v případech, kdy je předjímán žádoucí výsledek, kterému jsou přizpůsobeny operace vedoucí k jeho dosažení. Provádění účetních operací provází v mnoha případech nejistota pramenící např. z nejisté výše úhrady pohledávky nebo uznání reklamačních nároků. Osoby sestavující účetní výkazy tak musí postupovat s požadovaným stupněm obezřetnosti a opatrnosti, aby tak eliminovaly možné nežádoucí důsledky nejistých operací. Posledním požadavkem je poskytnutí komplexních informací (požadavek úplnosti). Srovnatelnost účetních informací předpokládá zachycování hospodářských operací v různých obdobích stále stejnými postupy a metodami, aby bylo možné analyzovat vývoj firmy z časového hlediska a rovněž provést porovnání s jinými podniky. Při respektování požadavků účetních standardů lze docílit pravdivého a věrného obrazu (fair and true view).200 Koncepční rámec se věnuje též otázce oceňování v souvislosti se sestavováním účetní závěrky. Rozeznává čtyři výchozí oceňovací báze: historická cena, reprodukční cena (běžná cena), realizovatelná hodnota a současná hodnota. Historická cena má svůj ekvivalent v české právní úpravě v podobě pořizovací ceny. Její výše se odvíjí od nákladů vynaložených při pořízení oceňované věci nebo alespoň odhadnutí hodnoty těchto nákladů. Ocenění prostřednictví běžné ceny zohledňuje současné tržní 200
KOVANICOVÁ, D. et al. Finanční účetnictví Světový koncept. 3. aktualit. vydání. Praha: Nakladatelství POLYGON, 2002. s. 36 – 39.
89
podmínky. Aktiva oceňuje na úrovni peněžních prostředků, které by bylo nutné vynaložit k datu ocenění při pořízení oceňované věci, neboli vykresluje situaci, při které by se kupující znovu rozhodl pořídit si již nakoupený majetek. Závazky jsou oceňovány ve výši nediskontovaných peněžních prostředků nebo jejich ekvivalentů, které by bylo nutné vynaložit v současnosti k vypořádání závazku. Realizovatelná hodnota představuje podnik jako prodejce předmětného aktiva. Vychází tak z hodnoty aktiv v peněžních prostředcích, které by bylo možné získat při jejich vyřazení prodejem. Ocenění současnou hodnotou u aktiv odráží současnou hodnotu budoucích čistých peněžních přítoků očekávaných při běžném podnikání. V případě pasiv představuje budoucí čistý odtok peněžních prostředků nutný k jejich vypořádání. Aktiva a pasiva v IFRS se nejčastěji oceňují na bázi historických cen, přestože této metodě oceňování bývá nejčastěji vytýkána nedostatečná vypovídací schopnost. Historická cena sice zobrazuje skutečné pořizovací náklady, nezohledňuje však vývoj tržních cen nebo znehodnocení oceňované věci v průběhu několika let. Ostatně i v IAS/IFRS nalezneme pasáž zmiňující se o tomto nedostatku historických cen. Přestože není součástí Koncepčního rámce, je v rámci jednotlivých standardů zmíněna ještě jedna oceňovací báze, a sice reálnou hodnotou (fair value). „Reálnou hodnotou ze v rámci IAS/IFRS rozumí částka, za kterou by bylo možné směnit aktivum nebo vyrovnat závazek mezi informovanými partnery ochotnými uskutečnit transakci za obvyklých podmínek – cena aktivního trhu.“201 Model reálné hodnoty je rozveden zejména v jednotlivých standardech, kde je využíván jako model rovnocenný modelu historických cen nebo dokonce model preferovaný.202
11. 3 Komparace se stavem de lege lata v ČR Jak plyne z předchozího výkladu, harmonizační tendence se nevyhnuly ani České republice. Základní koncepční rámec harmonizace účetnictví u nás vychází z harmonogramu rozvoje účetnictví v ČR schváleného Ministerstvem financí. Z něj vyznívá potřeba zajistit jednotnost účetních pravidel, která se budou dělit na zákonnou a pohyblivou část. Zákonná část odráží tradiční nastolený právní systém spočívající v zakotvení stanovených pravidel ve formě zákonů a obsahuje dlouhodobě platná pravidla a pojmy. Pohyblivá část má pružně reagovat na změny v oblasti účetního práva a upravovat tak řešení jednotlivých dílčích činností. Harmonogram rovněž požaduje 201
BOHUŠOVÁ, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, 2008. s. 34. 202 Tamtéž. s. 31 – 34.
90
definici subjektů, které budou podléhat zákonné povinnosti vedení účetnictví. Zvláštní důraz má být kladen na vymezení povinností subjektů emitujících cenné papíry a subjektů jimi ovládaných. Odvážným cílem je pak oddělení účetnictví od daní.203 Tyto ideové cíle byly uvedeny do praxe zejména prostřednictvím novelizací zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, jakož i dalších prováděcích předpisů. Pohyblivá část nachází své vyjádření ve formě českých účetních standardů. I přes patrnou snahu vtáhnout IFRS do našeho právního řádu však stále existuje řada překážek znemožňujících naprostou souladnost. V následujícím výkladu bych se tak ráda věnovala některým nejzásadnějším rozdílům, které lze spatřovat mezi IFRS a naším účetnictvím. Výchozí rozpor mezi IFRS a českým účetnictví spatřuji zejména v tom, že úprava účetnictví v ČR je založena na makroekonomickém přístupu na rozdíl od IFRS nebo i US GAAP. Účetnictví je chápáno jako nástroj sloužící potřebám státních orgánů a institucí. Je vytvářeno legislativou a odráží se v něm zejména zájem státu na zajištění mechanismů vedoucích k naplnění státní pokladny ve formě výběru daní. Primárním uživatelem je tak vždycky stát, až sekundárně se stávají uživateli i jiné subjekty. Oproti tomu IFRS vymezuje zcela jasně svůj okruh uživatelů, kterými jsou zejména současní i potenciální investoři, zaměstnanci, poskytovatelé výpůjčního kapitálu, dodavatelé nebo zákazníci. Koncepční rámec nevylučuje z okruhu uživatelů vlády a jejich orgány, ani je však neupřednostňuje před ostatními uživateli. Rozdílný je též princip vytváření pravidel v rámci IFRS a českého účetnictví. České právo tradičně navazuje na římské právo a zachovává si dosud tvář zdůrazňující přednost zákona před zvykovým právem. IFRS jsou naproti tomu sestavovány na základě dlouhodobého vývoje, v jehož průběhu se vykrystalizovaly určité „zvykové“ normy. České účetní právo v důsledku toho není schopno příliš pružně reagovat na případné změny a požadavky vyvíjené v souladu s IFRS. Jeho nevýhodou je zdlouhavý legislativní proces, kterým každá zákonná i podzákonná úprava musí projít. V řadě právních odvětví nalezneme soubor zásad nebo principů, ze kterých vychází právní úprava, interpretace i aplikace zakotvených pravidel chování. Jejich význam se projeví zejména při tvorbě nových právních předpisů, při praktickém užití a uvedení pravidel do praxe. IFRS rovněž poskytuje takový soubor principů a pravidel pomáhajících v užití jednotlivých standardů. Je jím Koncepční rámec IFRS jako 203
FICBAUER, J.; FICBAUER, D. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. Ostrava: Key Publishing, 2008. s. 116.
91
základní teoretické východisko IFRS. České účetní právo takový „filozofický“ základ nezahrnuje, což je vnímáno jako silný nedostatek, který by bylo dobré v budoucnu odstranit. Úlohu koncepčního rámce zde částečně plní zákon o účetnictví a jeho jednotlivá ustanovení obsahující základní postupy a principy. Jejich vymezení však není vždy jednoznačné, i z toho důvodu, že není koncentrováno na jednom místě. Oproti Koncepčnímu rámci IFRS v něm chybí koncepční prvky, které by popisovaly a definovaly jednotlivé součásti účetní závěrky. V důsledku absence takové úpravy je potom pojetí aktiv, závazků, nákladů, výnosů a vlastního kapitálu v české účetní legislativě v řadě případů odlišné od IFRS. Možný rozpor uvedu na příkladu chápání aktiv v IFRS a české účetní legislativě. Aktivum uvedené v rozvaze podle IFRS musí splňovat určité náležitosti. S vysokou pravděpodobností lze od něj očekávat v budoucnu užitek, podniku náleží právo disponovat s aktivem a případný užitek si přivlastňovat. Aktivum zároveň musí být ocenitelné a být výsledkem minulých období. Naše legislativa stojí na upřednostňování právní formy. Jako základní východisko uznání aktiv tak stanovuje vlastnictví aktiva. V ČR se tak nemůže stát aktivem automobil pořízený účetní jednotkou na finanční leasing právě proto, že nesplňuje podmínku vlastnictví.204 Domnívám se, že řešením by mohlo být zpracování koncepčních prvků a zásad účetnictví v rámci zákona o účetnictví, tak jak je tomu v řadě jiných právních předpisů. Charakter takového ustanovení by však neodpovídal charakteru Koncepčního rámce IFRS. Ten není považován za standard, tudíž v případě jeho rozporu s jednotlivými standardy musí ustoupit právně „silnějšímu“ standardu. Pokud by zásady byly koncentrovány v rámci zákona o účetnictví, nikdy by nemohly být vytlačeny z hlediska právní síly jinými ustanoveními téhož zákona. Co se týče základních východisek vedení účetnictví, lze konstatovat, že se IFRS a česká účetní legislativa nijak zásadně neodchylují. I v zákoně o účetnictví nalezneme akruální princip a předpoklad trvání účetní jednotky, přičemž jejich obsahové vymezení je víceméně odvozeno od formulace provedené v rámci Koncepčního rámce. Též základní kvalitativní charakteristiky účetních informací jsou vymezeny srovnatelně. Podle IFRS i české účetní legislativy musí být informace srozumitelné, spolehlivé, srovnatelné a významné. Rozdíl spočívá v zaměření těchto informací. V Koncepčním rámci jsou vymezeny ve vztahu k účetní závěrce, česká účetní legislativa vyžaduje tyto kvalitativní charakteristiky pro účetní případy a záznamy. 204
MÜLLEROVÁ, L.; VOMÁČKOVÁ, H.; DVOŘÁKOVÁ, D. Účetní předpisy pro podnikatele s komentářem. Praha: ASPI, 2007. s. 5.
92
Odlišné je vymezení cíle účetní závěrky. „Cílem účetní závěrky sestavené podle IFRS je poskytnout informace o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici podniku, jež jsou užitečné pro široký okruh uživatelů, kteří činí ekonomická rozhodnutí. V české účetní legislativě je cíl účetní závěrky nepřímo vyjádřen požadavkem na vedení účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky.“205 V rámci IFRS jsou tak požadavky na sestavení účetní závěrky formulované zejména s ohledem na okruh uživatelů, zejména investorů, jimž má poskytnout nezbytné informace pro rozhodnutí o svém ekonomickém postoji k posuzovanému podniku. V podtextu formulace české účetní závěrky lze vyčíst požadavek na vedení účetnictví v kvalitě odpovídající zejména požadavkům státu a jeho institucí. Rozdílné je vymezení součástí účetní závěrky. Obě úpravy se shodují v tom, že základními komponenty účetní závěrky je rozvaha a výkaz zisků a ztrát. IFRS navíc považuje za povinné součásti i další výkazy – přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu, které jsou v rámci české účetní legislativy dobrovolnými výkazy. Jejich přínos pro dotvoření komplexního pohledu na finanční pozici podniku je však tak významný, že by bylo vhodné uvažovat o zavedení povinnosti pro některé větší podniky přikládat i tyto výkazy k účetní závěrce. V oblasti oceňování se v rámci IFRS uplatňuje zejména ocenění historickou cenou nebo reálnou hodnotou. V české účetní legislativě se reálnou hodnotou oceňují pouze určité cenné papíry, většina složek aktiv a pasiv se oceňuje na bázi historických cen. V budoucnu tak bude nutné zamyslet se nad přínosem oceňování reálnou hodnotou, zejména z důvodu její vyšší vypovídací hodnoty.206 Jak již bylo zmíněno výše, obě úpravy vyzdvihují akruální princip jako základní východisko vedení účetnictví. Úprava v rámci IFRS však na rozdíl od české legislativy podrobněji rozvádí požadavky na naplnění tohoto principu. Pokud dojde k situaci, že jsou dodatečně zjištěny skutečnosti, které věcně a časově souvisely s minulým obdobím, jejich správné zaúčtování v účetním obdobím následujícím vyžaduje hlubší analýzu. Účetní jednotka je povinna rozlišit, zda skutečnost nastala změnou v odhadu 205
Ernst & Young. Přehled rozdílů mezi Mezinárodními standardy účetního výkaznictví a českou účetní legislativou. [online] Změněno 16. 03. 2010 [cit. 2010-03-16] Dostupné z: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/IFRS_and_CAL_Comparison_2006_CZ/$file/IFRS%20and %20CAL%20Comaprison%202006_CZ.pdf. 206 BOHUŠOVÁ, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, 2008. s. 37.
93
nebo chybným zaúčtováním. Pokud došlo k chybě tím, že určitá skutečnost nebyla zaúčtována v minulém účetním období, je účetní jednotka povinna toto opomenutí napravit tak, jako kdyby k chybě nedošlo. V běžném účetním období tak zaúčtuje například nevyfakturovaný výnos ve prospěch nerozděleného zisku minulých období. V případě změny v odhadech IFRS upřednostňují prospektivní řešení. Změna spočívající v upřesnění odhadu se tak promítne do hospodářského výsledku v období, kdy ke změně došlo. 207 Nejvýznamnějším problémem české účetní legislativy, který jej odlišuje od IFRS a zároveň je překážkou úspěšného dovršení procesu harmonizace, je provázanost účetních a daňových předpisů. Ustanovení § 7 zák. o účetnictví zdůrazňuje povinnost vést účetnictví tak, aby účetní závěrka podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace podniku. Toto „ideové“ vyjádření se v rámci českého daňového prostředí poněkud deformuje. Účetní jednotky zacházejí s účetními informacemi účelově, s cílem minimalizovat daňové zatížení. A není se čemu divit, když účetní i daňová legislativa k takovému postupu přímo vybízí. Důsledkem nepromyšlené legislativy tak je sestavování účetních výkazů, které nezobrazují věrně finanční pozici ani výkonnost podniku. Jsou potlačovány základní principy, zásady a pravidla, na nichž účetní právo stojí. Úprava v rámci IFRS zřejmě není dostatečným nátlakem pro změny na legislativní úrovni. IFRS vylučují sice možnost ovlivnění standardů daňovými předpisy jednotlivých zemí. Připouští však, že zde takové předpisy jsou a není v ničí pravomoci jejich provádění jakkoliv měnit. Poslední překážkou, kterou vnímám zejména z pohledu účetních jednotek je nutnost rozšíření vzdělávacích programů zaměřených na seznámení s problematikou IFRS. I přestože základní východiska obou systémů jsou téměř shodná, jedná se o poměrně nové kvantum informací, se kterými se účetní jednotky musí seznámit a proměnit jejich teoretické zvládnutí v praktickou aplikaci.
11. 4 Další tendence harmonizace účetnictví Proces harmonizace již urazil dlouhou cestu, své úspěšné završení má však ještě před sebou. Rozhodně je co vylepšovat jak rámci české účetní legislativy tak v rámci celosvětové úpravy účetnictví.
207
BOHUŠOVÁ, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, 2008. s. 9 – 10.
94
Česká účetní legislativa se podle mého názoru vypořádala s nastoupeným trendem velmi obstojně. Ostatně jinou možnost ani neměla. Jako součást velkého hospodářského celku musela uzpůsobit svou legislativu potřebám EU. Návodem jí pro to byly zmiňované směrnice a nařízení. Jejich zapracování do zákona o účetnictví bylo předpokladem splnění kritérií pro uznání ČR za právoplatný členský stát. Převzetí IAS/IFRS
do
českého
právního
řádu
bylo
víceméně
logickým
vyústěním
harmonizačních snah v rámci EU. Přesto i nadále zůstávají v našem účetnictví oblasti, které by si zasloužily větší pozornost a podrobnější analýzu jejich možné úpravy do požadované souladnosti s IFRS. Základní otázkou, kterou je nutné v budoucnu řešit, je deformace účetnictví daňovými předpisy. Striktní oddělení účetnictví od daní zřejmě nebude tím správným řešením. Je jisté, že takovéto koncepční řešení by sebou přineslo velkou řadu protestů ze strany podnikatelů. Ti by byli nuceni vést dvojí evidenci – jednu pro účely vykazování účetních informací, druhou pro stanovení daňového základu a daňové povinnosti. Neopomenutelným by byly též přílišné zásahy do základního stavebního rámce účetního a daňového práva. Už vůbec si nelze představit, jak zdlouhavý by byl legislativní proces, jehož cílem by byla kompletní reforma účetního a daňového práva. Jako mnohem více realizovatelné se tak jeví řešení, které ponechá účetnictví jako východisko zjišťování daňového základu. Důraz však bude kladen na zachycení ekonomické podstaty operací v účetnictví s vyloučením vlivů daňových předpisů. V důsledku globalizace dochází k postupnému prolínání harmonizačních proudů. Sbližování práva evropských zemí a souboru IFRS již nabralo jasný směr. Co však stále zůstává určitým otazníkem, je vazba IFRS a US GAAP. Na světových burzách se tyto dva systémy střetávají a ač to není jejich hlavním úmyslem, dochází k jejich vzájemnému ovlivňování a sbližování. Účetním výkazům v rámci IFRS bývá vytýkána přílišná stručnost. Případné mezery tak mohou být vyplňovány nahlédnutím do US GAAP, které jsou mnohem podrobnější a rozpracovanější. Naopak složitost US GAAP může být rozluštěna s pomocí jasných a stručných pravidel vyjádřených v IFRS. Vztah těchto dvou proudů je tak vyjadřován spíše slovem „symbióza“ než rivalita.208 V kontextu světového vývoje účetnictví dochází k propojování ekonomik a tím k potřebám sjednotit národní legislativy v ucelený systém pravidel fungujících na všech trzích. Původní myšlenka celosvětové harmonizace se zrodila na mezinárodních 208
KOVANICOVÁ, D. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. Praha: RNDr. Ivana Exnerová – BOVA POLYGON, 2004. s.
95
burzách,
které
potřebovaly
sjednotit
informace
poskytované
společnostmi
obchodujícími s cennými papíry a pocházejícími z různých koutů světa. Lze očekávat, že nastolený proces harmonizace se rozšíří i na nekótované společnosti. Těm je v současné době dána možnost podřídit se dobrovolně IFRS. Tato možnost by se v budoucnu měla proměnit v povinnost a měla by stíhat všechny dotčené subjekty bez rozdílu. Jen tak totiž dosáhnou cíle harmonizačních snah svého naplnění.
96
Závěr Pod pojmem účetnictví se každému vybaví něco jiného. Pro řadu lidí je pouze souborem čísel podložených hromadou papírů nebo dokonce nevítaným procesem, na jehož konci stojí neoblíbená povinnost placení daní. To však rozhodně není poslání a podstata účetnictví. Účetnictví je především cenným zdrojem informací a pro kvalifikovaného uživatele představuje vyčerpávající popis určitého podniku nebo jiné účetní jednotky. Ze všech těch čísel lze vyčíst souhrnný stav majetku a jeho pohyb v průběhu účetního období. Je také evidencí závazků a pohledávek vůči obchodním partnerům. Zaznamenává výnosy dosažené v souvislosti s hospodářskou činností a náklady vynaložené na jejich dosažení. Po zpracování všech údajů podává obraz o výsledku hospodaření. Nemá konkurenta, který by takto komplexně vystihnul veškeré procesy a operace nastalé v podniku a jejich výsledky na poli hospodářském. Cílem mé práce bylo zhodnocení právní úpravy účetnictví a daňové evidence v ČR. První kapitola mé práce je věnována právním východiskům účetnictví. Regulace účetnictví je provedena zejména zákonem o účetnictví, který je základním stavebním kamenem účetního systému v ČR. Na tento zákon navazuje řada dalších prováděcích předpisů, které zejména konkretizují a rozvádějí jednotlivá ustanovení zákona. Pro účetní jednotky jsou nezbytné též české účetní standardy, které sjednocují postupy účtování a účetní metody. Stranou nezůstávají ani obchodní zákoník se svými přesahy do účetní oblasti a daňové předpisy, jejichž ustanovení často pracují s účetními pojmy. Z pohledu účetní jednotky se jeví právní úprava účetnictví a daňové evidence velice přehledná a logicky uspořádaná. Vždy je vhodnější a pro adresáty právních norem srozumitelnější model právní úpravy, který stojí na existenci základního právního předpisu a na něj navazujících vedlejších předpisů, které v souhrnu tvoří ucelenou právní úpravu. Teoretického charakteru jsou další kapitoly mé diplomové práce. Vymezují samotný pojem účetnictví, jeho funkce, charakteristiky a genezi tohoto institutu. Za velice zajímavý považuji vývoj účetnictví s ohledem na historické události ve světě i v naší zemi. Institut účetnictví je velmi adaptabilní na současné ekonomické i politické podmínky. Je to dáno zejména tím, že účetnictví zaznamenává hospodářské jevy a je tak velmi úzce provázáno s ekonomikou země. Bohužel se často stává také nástrojem v rukou státu, jehož prostřednictvím je dosahováno změn vyhovujících společenským a zejména politickým potřebám. S tímto jevem se však musíme smířit jako s negativní
97
externalitou související s úlohou státu, který z pozice zákonodárce rozhoduje o regulaci dané oblasti. V této práci jsem věnovala značný prostor právě demonstraci této provázanosti na historickém vývoji účetnictví. Domnívám se, že skutečné a reálné vyobrazení účetnictví v proměnách času nejlépe vykresluje charakter a povahu tohoto institutu. Součástí práce je vymezení základních pojmů užívaných v účetnictví. Jejich definice jsou důležitým předpokladem k pochopení fungování celého účetního systému. Za velký nedostatek naší úpravy účetnictví považuji právě absenci definičního vymezení těchto pojmů. Koncepční rámec IFRS takové definice obsahuje a je tak stále velkou výzvou směrem k našim zákonodárcům. V řadě právních odvětví jsou chybějící definice v zákonech nahrazovány teoretickými výklady provedenými v učebnicích. Domnívám se však, že větší jistotu poskytuje jejich jasné vymezení právní normou. Povinnost vést účetnictví se vztahuje jen na určité subjekty vymezené zákonem. Je logické, že opodstatněnost vedení účetnictví bude jiná u fyzické osoby prodávající příležitostně umělecké předměty a u velkého podniku sestávajícího z několika poboček a dosahujícího obratu v řádech milionů. Zákon o účetnictví k této skutečnosti přihlíží a taxativně vymezuje okruh účetních jednotek. I ve své práci tak podrobněji rozebírám, na které subjekty se vztahuje povinnost vedení účetnictví. Velkou pozornost věnuji účetním zásadám, které ovládají celou úpravu účetnictví a musí být zakotveny v podvědomí každé účetní jednotky. Tato obecná východiska jsou v souladu s Koncepčním rámcem IFRS a vypovídají o úspěšném promítnutí harmonizačních snah do našeho právního řádu. Domnívám se však, že stále je co zlepšovat. Jako velmi nesystematické se mi jeví roztroušení jednotlivých zásad do různých ustanovení zákona o účetnictví. Ke zvýšení přehlednosti a jasnosti by přispělo jejich soustředění do jednoho oddílu. Zdůraznil by se tak jejich význam a odstranily by se pochybnosti pramenící z jejich nejasného formulování nebo umístění v rámci zákona. Ve své práci jsem neopomenula ani problematiku daňové evidence. Zaměřila jsem se na zhodnocení rozdílů mezi účetnictvím a daňovou evidencí a pokusila jsem se nastínit výhody i nevýhody vedení daňové evidence. Jako základní přínos hodnotím značnou neformálnost daňové evidence. Slouží jako podklad pro stanovení daňové povinnosti, proto v podstatě jediným požadavkem je, aby z ní bylo možné vyčíst údaje potřebné pro daňové účely. Není však vhodná pro subjekty uskutečňující větší objem hospodářských operací. Ty potřebují komplexnější hodnocení své hospodářské činnosti a nevystačí si tak pouze s evidencí příjmů a výdajů. 98
Účetnictví se prolíná s řadou dalších oblastí. Ve své práci zmiňuji zejména vazbu účetnictví na daňové předpisy – jev tolik vytýkaný z pohledu harmonizace. Předkládám i pohled občanského, obchodního, trestního a správního práva. Na tomto místě bych ráda zdůraznila nutnost postihovat jednání, při kterých se účetnictví stává nástrojem spáchání trestného činu. Pachatelé těchto trestných činů jsou motivováni myšlenkou, že jejich jednání bude zastřeno šikovnou prací svých účetních a riziko jejich odhalení vyváženo zmírněním jejich daňové povinnosti. Četnost těchto trestných činů převyšuje dalece počet dopadených pachatelů a zvyšuje tak nebezpečnost tohoto jednání. Účetní jednotky, na jejichž jednání se nepřišlo, získávají odvahu pro další podvodné činy a jsou inspirací všem okolo. V účetní praxi jsem se často setkala s tím, že nepostižitelnost jednoho byla impulsem pro druhého. Považuji tak za nutné důsledněji dbát na odhalování těchto trestných činů a zvýšit trestní sazby za jejich spáchání. Bohužel z účetní praxe vím, že míra korupce je v tomto ohledu nezanedbatelná. Finanční úřady raději zaměřují svou pozornost na malé firmy a velké firmy ponechávají bez povšimnutí. Je tedy jen možné doufat, že se někdy v budoucnu dočkáme takových systémových změn, které alespoň částečně eliminují tyto jevy a donutí účetní jednotky postupovat v souladu se zákonem. Účetnictví není jen informátorem, ale též kontrolorem. Jeho údaje dokáží odhalit veškerá pochybení i podvodná jednání v rámci účetní jednotky. Existuje celá řada kontrolních mechanismů uplatňovaných v rámci účetnictví. Jejich užívání ocení zejména účetní jednotky, u nichž se přehlednost účetnictví snižuje s objemem uskutečněných operací. Účetnictví je také častým předmětem kontroly. Z tohoto pohledu má významné místo v organizaci účetní jednotky vnitřní audit. Jeho význam spočívá zejména ve vysoké odbornosti, která je zaručena osobou auditora. Vysokému respektu se těší též externí audit. Ten je však zaměřen pouze na účetní závěrku a správnost jejího sestavení. Není možné očekávat, že auditor bude důsledně prověřovat veškeré metody a způsoby vedení účetnictví. Jeho úkolem je zejména ověření spolehlivosti vykazovaných informací, nikoliv zjišťování chyb ve vedení účetnictví. Současná úprava auditu odráží harmonizační vývoj a lze očekávat, že nároky kladené na auditory budou stále vyšší v souvislosti s předkládanou celosvětovou harmonizací. Účetnictví nemusí být chápáno jen jako povinnost stíhající účetní jednotky. Pro někoho je účetnictví součástí jeho profese. Proto ve své práci zmiňuji i regulaci podnikání v oblasti účetního poradenství. Na poli českého práva je poměrně velká pozornost věnována regulaci auditorské profese a daňového poradenství. Účetní 99
poradenství nemá svůj vlastní kodex, přestože by si jej podle mého názoru zasloužilo. V praxi se ustálila celá řada pravidel účetního poradenství. Na své normativní vyjádření však stále čekají. Současnou právní úpravu není možné hodnotit bez mezinárodních souvislostí. Je nutné si uvědomit, že dnešní podoba účetnictví je výsledkem mnoha ústupků české národní legislativy před mezinárodní úpravou. Závěrečnou kapitolu proto věnuji harmonizaci účetnictví. Dotýkám se zde harmonizačních snah v rámci EU, které se pro ČR staly opravdu aktuální po 1. 5. 2004. Ve své práci jsem chtěla poukázat na to, jak postupoval proces harmonizace a jaké jsou jeho důsledky pro ČR. Nemůžu se vyhnout srovnání IFRS se stavem právní úpravy v ČR. Doslova propastným rozdílem je provázanost účetních a daňových předpisů u nás. Jedná se o základní koncepční východisko, na kterém stojí naše účetnictví a které je překážkou v dovršení harmonizačních snah. Řešením určitě není striktní oddělení účetnictví od daňové problematiky. Východiskem řešení by se měl stát spíše důraz na ekonomickou podstatu účetních operací a zmenšení prostoru pro daňové optimalizace. S uvedeným problémem souvisí i další podstatný rozdíl, který pociťuji při srovnání obou úprav. IFRS jsou souborem pravidel sestavování účetních výkazů a jejich cílem je zajistit poskytování spolehlivých informací uživatelům těchto výkazů. Uživateli jsou přitom zejména investoři, věřitelé nebo banky. V českých podmínkách stále převažuje makroekonomický přístup k účetnictví. Jeho projevem je okruh uživatelů účetních informací. Těmi je primárně stát a jeho orgány, které prostřednictvím účetních výkazů uspokojují zejména fiskální potřeby. Uvědomuji si však, že odstranění těchto systémových rozdílů se zřejmě nedočkáme. Vždyť tvůrcem účetní legislativy je právě stát, který z pozice zákonodárce vtěluje do zákonů své představy o naplnění zájmů celku (státu). Česká účetní legislativa ještě zdaleka nemá vyhráno. Naprosté sjednocení úpravy účetní závěrky nebo způsobů oceňování jistě je v silách našich zákonodárců a je proveditelné v poměrně krátkém časovém období. Časově a koncepčně náročnější však bude vyřešení nastíněných systémových rozdílů. Věřím však, že otevřený přístup povolaných osob a vzájemná spolupráce na mezinárodním poli nám pomůže veškeré překážky překonat a naplnit očekávané výzvy. Ve své práci jsem se neubránila vyslovení některých subjektivních názorů. Některé vypovídají o mých zkušenostech z účetní praxe, jiné poukazují na mé zklamání z fungování některých státních institucí. Považovala jsem za důležité, aby tyto mé 100
názory zazněly, i když si uvědomuji, že se nemusí setkat s plným porozuměním a ztotožněním se ostatních. V úvodu práce jsem vyslovila přání, aby má práce zasvětila i nezkušeného čtenáře do tajů účetnictví. Mým cílem nebylo podrobně rozebírat jednotlivé účetní metody a postupy. Chtěla jsem předvést pohled na účetnictví ze všech možných úhlů a dovést čtenáře k myšlence, že účetnictví není jen nevítanou povinností. Při správné aplikaci účetních předpisů se může stát významným pomocníkem řady podnikatelských aktivit. Věřím, že se mi podařilo zhodnotit současnou úpravu účetnictví, zohlednit mezinárodní souvislosti, nastínit budoucí směřování legislativních úprav a naplnit tak cíle této práce.
101
RESUMÉ In the world of today where economy has become the main indicator of prosperity and success of any country, accounting has great value. It gathers all kinds of information from economic entities and this data has large usage within a wide sphere of users. It's content concerns investors, stakeholders, business partners, banks and even state authorities. Basically, accounting data is a set of information which enables us to distinguish the financial status of an enterprise. Contemporary accounting is a result of a long-term development. It's regulation is affected by agents like economy development and politics in our country and in surrounding countries. Therefore, in my thesis, I concentrated on description of up-todate legal form according to European and global harmonization of legislation. The first chapter of my thesis defines the legal basis of tax accounting in the Czech Republic. Subsequent chapters determine general accounting basis theory defining accounting as a science, it's functions, basic description and genesis of accounting routine. Historical evolution of accounting shows most effectively its ability to assimilate to economic and political situation of a country. My thesis also contains tax accounting analysis which in certain rate replaced single-entry accounting, which was abolished in 2004. Its content includes only receipts and expenditures, assets and liabilities. Tax accounting has been created for individuals who are not bound to keep double-entry accounts by law. Therefore in chapter No.6 I evaluate advantages and disadvantages of tax accounting and I define important aspects affecting the resolution between single-entry and double-entry accounting. In my thesis I am trying to demonstrate accounting form miscellaneous aspects. In order to create the entire image of accounting I would like to mention the diffusion of accounting and other branches of law by describing influence between accounting and civil, crown, commercial and administrative law. The most important though is the connection between tax and accounting law, which is the greatest inconvenience of Czech accounting law. It serves as a tool of optimization for skilled bookkeepers and as an abetment of a crime for adventurous enterprisers. Observance of legal regulations and proper accounts keeping is provided by regulation mechanisms. Inner regulations are represented by inner audit and stocktaking. Outer regulation is carried out by an external public accountant or auditor
102
and concentrates on financial statements and annual register. Its function is not searching for accounting faults. Thus the inner audit is more appropriate for certain deficiency detection, however audits function is not only supervisory. Audit members are expected to have high qualification, great accounting knowledge and rich experience. Their presence positively affects accounting entities. Accounting is a part of many professions of a large sphere of individuals like auditors, tax consultants and chartered accountants. The content of their activity and profession requirements is mentioned in penultimate chapter. The last chapter concentrates on accounting harmonization. Within this chapter I would like to refer to harmonization process development and its consequences for Czech accounting law. I am trying to evaluate the rate of Czech law coalescence with international standards, and I would also like to refer to certain problematic areas which evolve discrepancy with IAS/IFRS. The aim of my thesis is to provide a reader with helpful information and explanation of accounting principle. I would like my thesis to demonstrate that accounting is not only a certain kind of operation with numbers. It is particularly a valuable source of information and an assistant in struggle with business sphere.
103
Seznam použitých zdrojů Monografie [1]
BOHUŠOVÁ, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, 2008. 307 str.
[2]
BOKŠOVÁ, J.; JANHUBA, M.; KRÁL, B. et al. Účetnictví II. Praha: Institut svazu účetních, 2004. 547 str.
[3]
CARDOVÁ, L. Daňová evidence a účetnictví individuálního podnikatele. 2. aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. 158 str.
[4]
FICBAUER, J.; FICBAUER, D. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. Ostrava: Key Publishing, 2008. 128 str.
[5]
JANDA, K. Účetnictví, daňová evidence. Daně, účetnictví (vzory a případy). Český Těšín: PORADCE s.r.o., 2009, roč. 3. 168 str.
[6]
Kovalíková H. Praktický průvodce českými účetními standardy pro podnikatele. Praha: Linde Praha, a.s., 2005. 295 str.
[7]
KOVANICOVÁ, D. et al. Finanční účetnictví Světový koncept. 3. aktualit. vydání. Praha: Nakladatelství POLYGON, 2002. 518 str.
[8]
KOVANICOVÁ, D. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. Praha: RNDr. Ivana Exnerová – BOVA POLYGON, 2004. 297 str.
[9]
KRÁLÍČEK, V. Zákon o auditorech: komentář. Praha: Walters Kluwer ČR, 2009. 121 str.
[10]
LOUŠA, F. Zákon o účetnictví v praxi. 4. aktualiz. vyd. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2009. 136 str.
[11]
MÜLLEROVÁ, L.; VOMÁČKOVÁ, H.; DVOŘÁKOVÁ, D. Účetní předpisy pro podnikatele s komentářem. Praha: ASPI, 2007. 552 str.
[12]
NOVOTNÝ, O.; DOLENSKÝ, A.; GŘIVNA, T. et al. Trestní právo hmotné – II. Zvláštní část. 5. vyd. Praha: ASPI, a.s., 2007. 477 str.
[13]
PILÁTOVÁ, J., BAROŠOVÁ, B., ŽENÍŠKOVÁ, M. et al. Daňová evidence. 5. aktual. vyd. Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2009. 295 str.
[14]
RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 9. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2009. 975 str.
[15]
SCHIFFER, V. Aktuality z vedení a kontroly účetnictví. Praha: Linde Praha a.s., 2008. 271 str.
[16]
SCHIFFER, V. Vnitřní kontrolní systém. Významný nástroj ochrany majetku a hospodaření účetních jednotek. Praha: ASPI, 2009. 223 str.
[17]
SEDLÁČEK, J. Účetnictví podnikatelů po vstupu do Evropské unie. 1. vyd. Praha: C.H.Beck, 2004. 273 str.
104
[18]
SEDLÁČEK, J. et al. Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, s.r.o., 2005. 331 str.
[19]
TPA Norwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2009. 16. vydání. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2009. 216 str.
[20]
ŽÁROVÁ, M. Regulace evropského účetnictví. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2006. 184 str.
Právní předpisy a judikatura [1]
Nález Ústavního soudu ze dne 28. července 2009 sp. zn. IV.ÚS 3093/2008.
[2]
Vyhláška Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví.
[3]
Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, ve znění pozdějších předpisů.
[4]
Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů.
[5]
Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů.
[6]
Zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.
[7]
Zák. č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky, ve znění pozdějších předpisů.
[8]
Zákon č. 125/2008 Sb.,o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů.
[9]
Zákon č. 337/1992 Sb.,o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.
[10]
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.
[11]
Zák. č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů.
Elektronické prameny [1]
Ernst & Young. Přehled rozdílů mezi Mezinárodními standardy účetního výkaznictví a českou účetní legislativou. [online] Změněno 16.03.2010 [cit. 2010-03-16] Dostupné z: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/IFRS_and_CAL_Comparison_2006_CZ /$file/IFRS%20and%20CAL%20Comaprison%202006_CZ.pdf
[2]
FEE: About FEE. [online] Změněno 19.03.2010 [cit. 2010-03-19]. Dostupné z: http://www.fee.be/aboutfee/default.asp?library_ref=1&category_ref=1&content_ref= 82.
[3]
IFAC: About IFAC. [online] Změněno 19.03.2010 [cit. 2010-03-19]. Dostupné z: .
105
[4]
Institut certifikace účetních: Certifikace. [online] Změněno 19.03.2010 [cit. 2010-0319]. Dostupné z: http://www.icupraha.cz/prilohyarchiv/407/Informa%C4%8Dn%C3%AD%20bro%C5%BEura.pdf
[5]
Komora auditorů České republiky : co je audit [online]. Změněno 09.03.2010 [cit. 2010-03-10]. Dostupné z: http://www.kacr.cz/Article.asp?nDepartmentID=18&nArticleID=6&nLanguageID=1.
[6]
Komora auditorů České republiky: O Komoře auditorů. [online] Změněno 19.03.2010 [cit. 2010-03-19]. Dostupné z: http://www.kacr.cz/Article.asp?nDepartmentID=16&nArticleID=9&nLanguageID=1.
[7]
Komora daňových poradců: O Komoře daňových poradců [online]. Změněno 14.03.2010 [cit. 2010-03-16]. Dostupné z: http://www.kdpcr.cz/default.asp?nDepartmentID=63&nLanguageID=1
[8]
RETO, Sutter. Geschichte der doppelten Buchhaltung [online]. Bern: buchen.ch, 2010 [cit. 2010-03-21]. 16 s. Dostupné z: http://www.buchen.ch/Geschichte_der_doppelten_Buchhaltung.pdf
[9]
Vnitřní trh: Komise přijímá opatření, aby zajistila provádění právních předpisů ze strany 14 členských států. European Commission [online]. Změněno 25.02.2010 [cit. 2010-03-12]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/ceskarepublika/press/press_releases/060701_cs.htm.
Akademické práce [1]
FICHNOVÁ, Kateřina. Aplikace mezinárodních účetních standardů v ČR. [online]. 2008 [cit. 2010-03-10]. 82 s. Diplomová práce. Masarykova univerzita, Ekonomickosprávní fakulta. Vedoucí práce Petra Kvapilová. Dostupné z www: http://is.muni.cz/th/99972/esf_m/DIPLOMOVA_PRACE.pdf
[2]
KADLECOVÁ, A. Aplikace mezinárodních auditorských standardů v auditorské praxi ČR [online]. 2007 [cit. 2010-03-10]. 75 s. Diplomová práce. Masarykova univerzita, Ekonomicko-správní fakulta. Vedoucí práce Petra Kvapilová. Dostupné z www: http://is.muni.cz/th/76150/esf_m/diplomka.pdf
[3]
POKORNÁ, Jana. Historie účetnictví [online]. 2009 [cit. 2010-03-02]. 113 s. Bakalářská práce. Masarykova univerzita, Ekonomicko-správní fakulta. Vedoucí práce Michaela Jurová. Dostupné z www: http://is.muni.cz/th/206960/esf_b/Masarykova_univerzitaF.pdf.
.
106
107
108
