Postup k odstranění pochybností dle DŘ Ing. Zdeněk Burda daňový poradce č. 1865 BD Consult, s.r.o. web.iol.cz/monet BD Consult, s.r.o.
Postup k odstranění pochybností
BD Consult, s.r.o.
Postup k odstranění pochybností • Vytýkací řízení (§ 44 ZSDP) - nově Postup k odstranění pochybností (§ 89 - § 90 DŘ)
BD Consult, s.r.o.
Kontrola -
Nejsou nutné pochybnosti Není vymezena lhůta pro zahájení Není upravena délka kontroly Širší rozsah než u POP
BD Consult, s.r.o.
POP - Nutnost konkrétních pochybností - Lhůty pro zahájení (při NO) i pro jeho délku (D 144) - Užší rozsah než u kontroly
BD Consult, s.r.o.
Postup pro odstranění pochybností
BD Consult, s.r.o.
Postup pro odstranění pochybností • Nutnost konkrétních pochybností • Výzva • Lhůta pro zahájení postupu pro odstranění pochybností • Délka odstraňování pochybností • Výsledek odstraňování pochybností • Neposkytnutí součinnosti BD Consult, s.r.o.
Výzva I. • Konkrétní pochybnosti • Postupné upřesňování výzev • Počet výzev
BD Consult, s.r.o.
Výzva II. • Konkrétní pochybnosti • NSS 9 Afs 110/2007 – 102 ze dne 8. července 2008 • „Ve výzvě správce daně podle § 43 ZSDP, musí být uvedeny konkrétní skutkové důvody zakládající pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, popřípadě dodatečného daňového přiznání nebo následného hlášení a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených. Výzva odkazující pouze na příslušný řádek takového přiznání či hlášení nebo takové písemnosti tomuto požadavku zpravidla neodpovídá.“ BD Consult, s.r.o.
Výzva III. • Pochybnosti – pokrač.: • NSS 8 Afs 59/2005-83 ze dne 29. července 2007: „…nelze též připustit, aby byl daňový subjekt vyzván k předložení veškerých dokladů bez zřejmé souvislosti s konkrétním zdaňovacím obdobím či uskutečněným zdanitelným plněním, tedy způsobem obsahově odpovídajícím spíše daňové kontrole…“ BD Consult, s.r.o.
Výzva IV. – konkrétní pochybnosti NSS 8 Afs 38/2011 – 117 ze dne 23. února 2012: • „Výzvy sice naznačovaly jisté pochybnosti správce daně o uplatněném nadměrném odpočtu za daná zdaňovací období, nebyly vzhledem na vyslovené závěry rozšířeného senátu dostatečně konkrétní. Přesto s ohledem na posuzovaný případ tato pochybení nedosáhla takové intenzity, která by představovala důvod pro vyslovení nezákonnosti výzev a zároveň na ně navazujících vytýkacích řízení.“ BD Consult, s.r.o.
Výzva IV. – konkrétní pochybnosti pokrač. 8 Afs 38/2011 – 117 pokrač.: • I přes povinnost upravenou v § 43 odst. 2 ZSDP zahájit postup k odstranění pochybnosti do 30 dnů ode dne, kdy bylo podání učiněno v případech, kdy z daňového přiznání vyplývá, že má daňovému subjektu vzniknout přeplatek, nelze nadále na automaticky presumovat následek v podobě fiktivního vyměření daně, pokud tato lhůta není dodržena. BD Consult, s.r.o.
Výzva IV. – konkrétní pochybnosti pokrač. II. 8 Afs 38/2011 – 117 pokrač.:
„…NSS k tomu doplňuje, že z ustanovení § 43 ZSDP vyplývá, že správce daně je oprávněn pochybnosti o údajích v daňovém přiznání objektivně mít a je třeba, aby je daňovému subjektu dostatečně konkrétním způsobem sdělil. To se v projednávané věci nestalo ideálním způsobem. Je pak na dalším průběhu vytýkacího řízení, zda daňový subjekt na podkladě vydané výzvy ví, co po něm správce daně žádá či zda přetrvá jeho nejistota, jaké skutečnosti má vlastně tvrdit a v čem pochybnosti správce daně vlastně spočívají. Stěžovatelova námitka proto rovněž míří na to, že správce daně své pochybnosti řádně nesdělil, nikoli na to, jak tyto pochybnosti získal.“ -
Nebyly též přiznány úroky z prodlení, přestože je DS požadoval (a vyměřená daň byla stejná jako v DP). Není však zřejmé, zda DS argumentoval rozsudky ESD
BD Consult, s.r.o.
POP – počet výzev, postupné upřesňování pochybností •
Komentář k DŘ (Baxa a kol. – Daňový řád, komentář, Wolters Kluwer 2011, I. díl, str. 489): „ Výzvy k odstranění pochybností nelze vůči daňovému subjektu ve stejné věci vydávat opakovaně. Správce daně si musí před vydáním výzvy (např. i s využitím místního šetření) ujasnit, co považuje v daňovém tvrzení za sporné, nepřesné nesprávné, neúplné nebo nepravdivé a k odstranění těchto pochybností daňový subjekt vyzvat. Bylo by v rozporu se zásadou hospodárnosti (§7 odst. 2), zásadou zdrženlivosti a přiměřenosti (§5 odst. 3) a se zásadou rychlosti (§7 odst. 1), pokud by správce daně pochybnosti seznatelné již na počátku oznamoval daňovému subjektu po částech. Prodlužoval by tak zbytečně postup k odstranění pochybností a oddaloval vyměření (doměření daně).
BD Consult, s.r.o.
POP – postupné upřesňování pochybností II. • Komentář k DŘ (Baxa a kol. – Daňový řád, komentář, Wolters Kluwer 2011, I. díl, str. 489 – pokrač. ): • „Může však nastat situace, kdy pochybnosti ve výzvě sdělené v procesu jejich odstraňování vyvolají pochybnosti další. K jejich uplatnění má správce daně prostor v protokolu (úředním záznamu) předvídaném v § 90 odst. 1 a ve sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností (§90 odst. 2).“ BD Consult, s.r.o.
Postupné upřesňování pochybností • NSS 9 Afs 47/2007-172 ze dne 14. března 2008: „…nelze proto v zásadě považovat za nezákonný takový postup správce daně, kdy vydá první, široce pojatou výzvu k odstranění pochybností a následně pak výzvu více specifikovanou….“
BD Consult, s.r.o.
Počet výzev • NSS 8 Afs 75/2005 ze dne 27. 7. 2007, zveřejněného ve Sbírce rozhodnutí NSS č. 11/2007 pod č. 1350: „…není správná stěžovatelova domněnka, že ve vytýkacím řízení má správce daně možnost vydat pouze jedinou výzvu a je na místě zahájit daňovou kontrolu vždy tehdy, pokud daňový subjekt napoprvé nevyvrátí pochybnosti správce daně ve smyslu § 43 ZSDP…“ BD Consult, s.r.o.
Lhůta pro zahájení postupu • správce daně vydá v případě pochybností výzvu k odstranění pochybností do 30 dnů ode dne podání DP, nejdříve však od posledního dne lhůty stanovené pro podání DP – platí pouze pro odpočet daně (nadměrný odpočet DPH) • (v ZSDP 30 dnů platilo pro všechny přeplatky) BD Consult, s.r.o.
Lhůta pro zahájení postupu II. • lhůty pro daňový subjekt (ne méně než 15 dnů od doručení výzvy) • nedodržení lhůty ze strany DS, pozdní reakce, ale ještě před rozhodnutím správce daně – jsou pak pomůcky přepjatým formalismem?
BD Consult, s.r.o.
Lhůta pro zahájení postupu III. • Nemožnost zahájení postupu pro odstranění pochybností po konkludentním vyměření daně • rozšířený senát NSS 5 Afs 92/2008 – 147 ze dne 27. července 2010: „Interval mezi dnem, ke kterému došlo k vyměření fiktivním vydáním a fiktivním doručením platebního výměru, a dnem, kdy se tak se zpětným účinkem stalo, vytváří prostor pro zahájení vytýkacího řízení. Pohybuje-li se správce daně v tomto intervalu a jsou-li splněny i další zákonné podmínky (zejm. není-li právo vyměřit či doměřit daň prekludováno) lze zahájit vytýkací řízení.„ BD Consult, s.r.o.
Obrana proti výzvě • • • •
odvolání – nelze stížnost dle § 261 DŘ - ano „nečinnostní“ žaloba „zásahová“ žaloba
BD Consult, s.r.o.
Zásahová žaloba • 1 Ans 10/2012 z 10. 10. 2012 • Z rozsudku lze vyvodit, že zatímco u vytýkacího řízení muselo být na jeho konci vydáno rozhodnutí u POP tomu tak není (může se překlopit do kontroly). Proto by u POP měla být „zásahová“ žaloba možná.
BD Consult, s.r.o.
Zásahová žaloba • •
Zásahová žaloba 1 Ans 10/2012 z 10. 10. 2012:
• „Předchozí právní úprava vycházela z jednoznačnosti vyústění vytýkacího řízení vydáním rozhodnutí o dani (§ 43 ZSDP); z takového závěru také vycházela dřívější judikatura Nejvyššího správního soudu; např. v rozsudku ze dne 16. 11. 2010, čj. 9 Aps 5/2010 - 81 soud konstatoval, že „prostředkem právní ochrany proti tvrzenému nezákonnému zahájení vytýkacího řízení (§ 43 ZSDP) je žaloba dle § 65 a násl. s. ř. s. podaná proti konečnému rozhodnutí správce dně ve věci vyměření daně, nikoli žaloba na ochranu před nezákonným zásahem dle § 82 s. ř. s. Prostředkem právní ochrany proti účelově prodlužovanému vytýkacímu řízení (§ 43 ZSDP) je žaloba nečinnostní podaná dle § 79 a násl. s. ř. s.“ 24.10.2012
Ing. Zdeněk Burda, BD Consult, s.r.o.
Zásahová žaloba •
1 Ans 10/2012 z 10. 10. 2012 – pokrač.:
• V citovaném rozsudku vycházel soud jednoznačně z premisy, že „vytýkací řízení může být zahájeno až po předložení příslušného přiznání k dani, a to pouze na základě konkrétních pochybností o údajích v něm uvedených, a na rozdíl od daňové kontroly končí vždy vydáním rozhodnutí. 24.10.2012
Ing. Zdeněk Burda, BD Consult, s.r.o.
Zásahová žaloba • 1 Ans 10/2012 z 10. 10. 2012- pokrač. II.: • „Jak je tedy uvedeno výše, zmíněný prostředek právní ochrany (žaloba proti nečinnosti) připadá v úvahu pouze tehdy, je-li zákonem předpokládaným ukončením probíhajícího správního řízení vydání rozhodnutí či osvědčení; tomu pak také odpovídá výrok rozsudku soudu, kterým soud může uložit správnímu orgánu povinnost vydat rozhodnutí či osvědčení (§ 79 odst. 1 s. ř. s.).“ 24.10.2012
Ing. Zdeněk Burda, BD Consult, s.r.o.
Zásahová žaloba • 1 Ans 10/2012 z 10. 10. 2012 – pokrač. III.: • „Tak tomu však nemůže být v případě, kdy nový zákon, upravující daňové řízení již nepředpokládá tuto jedinou alternativu ukončení postupu, tedy vydání rozhodnutí, ale umožňuje i postup jiný a tím je zahájení daňové kontroly v pevně stanoveném rozsahu 24.10.2012 Zdeněk Burda, BD Consult, s.r.o. (§ 90, odst. 3Ing.DŘ).“
Zásahová žaloba • 1 Ans 10/2012 z 10. 10. 2012 – pokrač. IV:
• „Soud v takových případech nemůže sám zvolit jednu ze zákonem předpokládaných alternativ, přiklonit se k jedné z nich a správnímu orgánu přikázat vydánírozhodnutí ve věci samé. V tomto ohledu je proto podstatná nová právní úprava, která, ačkoliv nezměnila podstatu a cíle daného institutu, změnila možnosti jeho vyústění; z uvedeného je zřejmé, že dřívější judikaturu vztahující se k § 43 ZSDP a k možnosti soudní obrany proti účelově prodlužovanému vytýkacímu řízení, nelze za účinnosti daňového řádu a působení § 89 a násl. použít. 24.10.2012
Ing. Zdeněk Burda, BD Consult, s.r.o.
Zásahová žaloba • 1 Ans 10/2012 z 10. 10. 2012 – pokrač. VI.: • „ Naopak, užít lze judikatury Nejvyššího správního soudu, která se zabývala možností soudní ochrany proti nezákonně vedené daňové kontrole (usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 – 110)“ 24.10.2012
Ing. Zdeněk Burda, BD Consult, s.r.o.
Zásahová žaloba •
9 Aps 5/2010 – 81 16. listopadu 2010 (Sbírka NSS 5/2011)
• „Prostředkem právní ochrany proti tvrzenému nezákonnému zahájení vytýkacího řízení (§ 43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) je žaloba dle § 65 a násl. s.ř.s. podaná proti konečnému rozhodnutí správce dně ve věci vyměření daně, nikoli žaloba na ochranu před nezákonným zásahem dle § 82 s.ř.s. Přestředkem právní ochrany proti účelově prodlužovanému vytýkacímu řízení (§ 43 zákona o správě daní a poplatků) je žaloba nečinnostní podaná dle § 79 a násl. s.ř.s.“ BD Consult, s.r.o.
Délka odstraňování pochybností • V ZSDP Pokyn D 144 (zákl. lhůta 30 dnů) - zrušen • Nový D 348 se na Postup k odstranění pochybností nevztahuje • D 144 – zavedená správní praxe? • Správní řád?
BD Consult, s.r.o.
Délka odstraňování pochybností prekluze I. •
I. ÚS 3244/09 10. března 2011: „Pokud vytýkací řízení neskončilo zákonem předpokládaným a žádoucím způsobem, tedy stanovením daňové povinnosti, a to z toho důvodu, že uplynula prekluzivní lhůta k vyměření daně, pak je nastolena situace, jako by toto vytýkací řízení vůbec neproběhlo, neboť nemá žádné zákonné účinky na daňovou povinnost daňového subjektu. Nic tak nebrání tomu, použít za dané procesní situace ustanovení § 46 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb., ostatně jiný způsob vyměření daňové povinnosti zákon v takovém případě ani neumožňuje.“
BD Consult, s.r.o.
Délka odstraňování pochybností – prekluze II. • I. ÚS 3244/09 10. března 2011 – pokračování: • „Ústavní soud v této souvislosti zdůrazňuje, že v dané věci došlo k tomu, že vytýkací řízení neskončilo stanovením daňové povinnosti, zaviněním správce daně, kterému dává zákon č. 337/1992 Sb. dostatek zákonných instrumentů k tomu, aby byla daň v zákonné lhůtě vyměřena. Pokud se tak nestalo, nelze tuto skutečnost přičítat k tíži daňového subjektu.“ BD Consult, s.r.o.
Délka odstraňování pochybností – pokyny MF I. • 2 Ans 1/2005 – 5 z 28. 4. 2005 (Sbírka NSS 8/2005) • „Vytvořila-li se na základě pokynu Ministerstva financí č. D-144 z roku 1996, o stanovení lhůt pro uzavření vytýkacího řízení (§ 43 ZSDP), správní praxe spočívající v tom, že vytýkací řízení se uzavírají v určitých lhůtách, případně ve lhůtách prodloužených podle přesně určených pravidel, vyplývá ze zásady zákazu libovůle a neodůvodněně nerovného zacházení (čl. 1 věta první Listiny základních práv a svobod), že pro správní orgán je takováto správní praxe právně závazná.“
BD Consult, s.r.o.
Délka odstraňování pochybností – pokyny MF - II • 9 Afs 47/2007 – 172 z 14. března 2008
Při nedodržení lhůt stanovených v uvedeném pokynu (a v současné době též po vyčerpání prostředku ochrany proti nečinnosti dle § 34c ZSDP) se pak lze v souladu s § 79 a násl. s. ř. s. bránit žalobou proti nečinnosti správce daně spočívající v nerozhodování v časových limitech, kterými sám sebe zavázal.“ „
BD Consult, s.r.o.
Délka odstraňování pochybností – pokyny MF – III. 9 Afs 47/2007 – 172 z 14. března 2008 – pokrač.:
„Tyto časové limity jsou pak pro správní orgán právně závazné. V daném případě však správce daně v každém případě ve věci rozhodl a vytýkací řízení tak ukončil a i kdyby případně nedodržel lhůty uvedené v pokynu D-144, je zjevné,že taková procesní vada nemůže mít bez dalšího vliv na zákonnost jeho rozhodnutí ve věci samé, nemohla být tedy důvodem zrušení rozhodnutí správního orgánu. „
BD Consult, s.r.o.
Délka odstraňování pochybností – nečinnost SD I. obrana - § 38 DŘ – ochrana před nečinností
• 1 Ans 4/2008 – 62 25. června 2008 „Jestliže tedy podala žalobkyně žalobu na ochranu proti nečinnosti stěžovatele 3 měsíce po podání daňového přiznání, dva a půl měsíce po zahájení vytýkacího řízení, přičemž podnět dle § 34c odst. 1 ZSDP dala měsíc po podání daňového přiznání, je zcela zjevné, že v tomto okamžiku nebylo možné hovořit o nečinnosti stěžovatele, který zahájil vytýkací řízení, jež musí být ukončeno do 3 měsíců po vyhovění výzvě ze strany daňového subjektu. Nejvyšší správní soud tak dospěl k závěru, že žaloba byla zcela zjevně nedůvodná z hlediska merita věci.“ BD Consult, s.r.o.
Délka odstraňování pochybností – nečinnost SD II. • 1 Ans 4/2008 – 62 z 25. června 2008 – pokračování: „Předmětem žaloby na ochranu před nečinností však nemůže být stanovení povinnosti správnímu orgánu uhradit žalobci peněžní částku. Pokud by řízení nebylo bývalo zastaveno, kteréžto řešení má ovšem prioritu, musel by soud žalobu v této části odmítnout pro nepřípustnost. Nelze tedy ani hovořit o plné důvodnosti žaloby z hlediska procesního.“ BD Consult, s.r.o.
Délka odstraňování pochybností – dožádání I. • 1 Ans 3/2008-78 z 26. března 2008 „Pokud v projednávaném případě dožádaný správce daně dožádání nevyhověl a ani žalovanému neprodleně nesdělil důvody, které brání provedení dožádání (správní spis žádné sdělení v tomto směru neobsahuje), nelze toto dožádání považovat za institut, který by stavěl lhůtu k ukončení vytýkacího řízení. Tím spíše jím nemůže být v situaci, kdy dožádaný správce daně zahájil u jiného daňového subjektu daňovou kontrolu a provedení dožádání svázal s ukončením této daňové kontroly: termín provedení dožádání je totiž v takovém případě odsunut na neurčito, neboť daňová kontrola může probíhat klidně i několik let.“ BD Consult, s.r.o.
Délka odstraňování pochybností – dožádání II. • 1 Ans 3/2008-78 z 26. března 2008 (pokrač.): ¨Odsunutí provedení dožádání na okamžik ukončení takové daňové kontroly jde proti smyslu stanovení poměrně krátkých lhůt v pokynu D-144 k ukončení vytýkacího řízení i proti smyslu institutu dožádání samotného, jehož podstatou je zajištění hospodárnosti a rychlosti řízení.“ BD Consult, s.r.o.
Délka odstraňování pochybností – dožádání III. • 2 Ans 1/2005 - 57, Sb. NSS 8/2005: „Dožádání totiž staví lhůty podle pokynu D-144 pro rozhodnutí ve věci určitého daňového subjektu pouze v případě, že se jedná o provedení takového úkonu v daňovém řízení, který je pro toto rozhodnutí nezbytný; nestaví tedy lhůty v případě, že dožádání má za cíl prověřit skutečnosti s tímto daňovým subjektem sice související, ovšem pro rozhodnutí v jeho věci nikoli nezbytné.“ BD Consult, s.r.o.
Délka odstraňování pochybností – dožádání IV. • 1 Ans 3/2008 – 78 z 26. 3. 2008, obdobně 7 Ans 2/2009 - 41 z 20. 8. 2009:
„Pro posouzení důvodnosti žaloby na nečinnost může být mimo jiné důležité, zda se žalovaný vydávanými výzvami snaží zjistit podstatné informace vztahující se k příslušné daňové povinnosti, resp. relevantní skutečnosti, na základě kterých bude možné daň správně vyměřit, anebo zda se již z jeho strany jedná o zjišťování informací pro věc nepodstatných, tedy v jistém smyslu o zneužití práva.“ BD Consult, s.r.o.
Výsledek odstraňování pochybností • O průběhu postupu k odstranění pochybností sepíše správce daně podle povahy odpovědi protokol nebo úřední záznam, ve kterém uvede vyjádření nebo důkazní prostředky, na jejichž základě považuje pochybnosti za zcela nebo zčásti odstraněné, a případné důvody přetrvávajících pochybností. BD Consult, s.r.o.
Výsledek odstraň. pochybností II • Nedošlo-li k odstranění pochybností a výše daně nebyla prokázána dostatečně věrohodně, sdělí správce daně daňovému subjektu výsledek postupu k odstranění pochybností. • Daňový subjekt je oprávněn do 15 dnů ode dne, kdy byl seznámen s dosavadním výsledkem postupu k odstranění pochybností, podat návrh na pokračování v dokazovaní spolu s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků. BD Consult, s.r.o.
Výsledek odstraň. pochybností III. • Pokud správce daně shledá důvody k pokračování v dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu (pouze v rozsahu důvodů pro postup pro odstr. poch.). • Neshledá-li správce daně důvody k pokračování v dokazování, vydá do 15 dnů ode dne, kdy daňový subjekt podal návrh na pokračování v dokazování, rozhodnutí o stanovení daně. (možnost odvolání) BD Consult, s.r.o.
Výsledek odstraň. pochybností IV. • §147 odst. 4 DŘ: Dojde-li ke stanovení daně výlučně na základě výsledku daňové kontroly, popřípadě výsledku postupu k odstranění pochybností, považuje se za odůvodnění zpráva o daňové kontrole, popřípadě protokol o projednání výsledku postupu k odstranění pochybností. BD Consult, s.r.o.
Neposkytnutí součinnosti • Neposkytne-li daňový subjekt potřebnou součinnost k odstranění pochybností, může správce daně stanovit daň podle pomůcek.
BD Consult, s.r.o.
Úroky z prodlení při postupu pro odstranění pochybností • Pokud POP dopadne v souladu s podaným DP – nárok na úrok z prodlení odvíjející se od termínu „původní“ splatnosti? • Judikatura ESD C-107/10, C-25/07 a C-286/94 (Garage Molenheide)
BD Consult, s.r.o.
Děkuji za pozornost
BD Consult, s.r.o.
