Společnost NOTA a.s. má tři závody. Jeden z nich, závod 03 je místně odloučen, má relativně samostatnou činnost, v níž se poslední dobou projevují rizika nejistot dalšího vývoje oboru, v němž tento závod podniká. Představenstvo společnosti se v dané etapě rozhodlo, že oddělí riziko činnosti tohoto závodu alespoň tím, že ze závodu vytvoří samostatnou společnost. Návrh představenstva byl přijat na valné hromadě společnosti NOTA a.s. s tím, že rozhodným dnem odštěpení bude 1. 1. 200X+1. Všichni akcionáři (čtyři fyzické osoby) společnosti NOTA a.s. budou ve stejném poměru, tj. po 25 % akcionáři odštěpením vzniklé společnosti. Na základě rozhodnutí valné hromady konané dne 31. 10. 200X bylo započato s přípravnými pracemi. Byl osloven znalec pro ocenění majetku a závazků, které se vztahují k závodu 03. Byl požádán místně příslušný soud, aby znalce schválil v souladu s § 59 odst. 3 ObchZ. K 31. 12. 200X byly podle inventarizace zkontrolovány všechny položky aktiv i závazků, připravena účetní závěrka společnosti podle pravidel pro řádné účetní závěrky. Rozvaha této závěrky je uvedena v následující tabulce č. 1. V této účetní závěrce jsou uvedeny jednotlivé rozvahové položky zcela standardně. Vysvětlení k některým položkám: - Oceňovací rozdíl k nabytému majetku vznikl před 8 lety při nákupu podniku, který se stal závodem 02 ve společnosti NOTA a.s. Zůstatková hodnota tohoto oceňovacího rozdílu je 7 mil. korun. Rozdělovaná společnost si tuto položku dlouhodobých aktiv ponechává a bude pokračovat v lineárním účetním i daňovém odpisování po zbývající dobu „použitelnosti“. - K pohledávkám jsou vykázány daňové i účetní opravné položky v souladu s platnými předpisy. Opravné položky k pohledávkám vyčleňovaným v rámci odštěpení obchodního jmění jsou účetní opravné položky i u rozdělované společnosti jsou daňové i účetní opravné položky a mohou být podle § 24 odst. 9 převedeny na nástupnickou společnost. - Přechodná aktiva i přechodná pasiva bylo rozčleněna dle závodů a část odpovídající závodu 03 bude dále využita stejným způsobem, jako by to bylo v rámci původní akciové společnosti. - Vytvořené rezervy jsou daňovými rezervami, splňují podmínky zákona o rezervách jak u společnosti NOTA a.s. před rozdělením, tak i v nástupnických společnostech po rozdělení odštěpením. Jsou proto zachovány a převedeny s odštěpením do nástupnických společností. - Dlouhodobé úvěry byly získány na financování dlouhodobých hmotných aktiv v závodě 01 a 02. Netýkají se závodu 03. - Závazky ke společníkům vznikly půjčkou jednoho akcionáře na financování potřeb závodu 01. Půjčka je krátkodobá, bude splacena do konce roku 2000X+1. - Společnost NOTA a.s. dosud nevykazovala odloženou daň, protože neměla rozdíly mezi účetní a daňovou hodnotou aktiv a závazků. - Předpokládaná sazba daně z příjmů PO – 25 %. Na základě ocenění obchodního jmění, které má být odštěpeno ze společnosti NOTA a.s. do nově vzniklé společnosti TANO a.s. byla k 31. 12. 200X sestavena tzv. konečná účetní závěrka rozdělované společnosti NOTA a.s., která obsahuje vyčleňovanou část oceněnou na bázi posudku znalce, a to jak podle jednotlivých položek majetku a závazků, tak ocenění celkové na úrovni čistého obchodního majetku. Byla sestavena konečná účetní závěrka, která je uvedena v tabulce č. 2. Na bázi konečné účetní závěrky byly sestaveny zahajovací rozvahy nástupnických společností. Viz tabulka č. 3.
Tabulka č. 1: Rozvaha společnosti NOTA a.s. k 31. 12. 200X uvedená plných částkách Položka rozvahy
Stavy k 31. 12. za NOTA a.s.
Aktiva celkem Stálá aktiva 013-Software 073-Oprávky k software 021-Budovy 081-Oprávky k budovám 022-Stroje a zař. 082-Oprávky ke strojům a zař. 065-Ostatní FI 097-OR k n.m. 098-Oprávky k OR k n.m. Oběžná aktiva 11-Nakoupené zásoby v PC 12-Výrobní zásoby ve VN 3-Pohledávky krátkodobé 391-OP k pohl. 21-Peníze 22-Bank. Účty Přechod. aktiva 381 – Nákl. PO 383- Příjmy PO
170 400 000 85 400 000 3 000 000 - 1 800 000
Pasiva celkem Vlastní kapitál 411-Základní kapitál 42-Fondy ze zisku 428-Nerozděl. Zisk HV běž. období Závazky 45 – Rezervy 3 – Krátkodobé závazky 341-Daň z příjmů PO 365 – Závazky ke společníkům 461 - Úvěry dl. 481- Odlož. Daň Přechodná pasiva 383-Výdaje PO 384-Výnosy PO
Stavy k 31.12. za NOTA a.s. bez závodu 03 132 000 000 72 500 000 2 000 000 - 1 200 000
Stavy k 31.12. za závod 03 38 400 000 12 900 000 1 000 000 - 600 000
40 000 000 - 10 000 000
-
30 000 000 7 500 000
10 000 000 - 2 500 000
90 000 000 - 60 000 000
70 000 000 - 45 000 000
20 000 000 - 15 000 000
1 200 000 15 000 000 8 000 000
1 200 000 15 000 000 8 000 000
75 000 000 30 000 000
52 500 000 25 000 000
22 500 000 5 000 000
15 000 000
7 000 000
8 000 000
30 000 000
15 000 000
15 000 000
- 10 000 000 100 000 9 900 000 10 000 000 3 000 000 7 000 000
- 3 000 000 70 000 8 430 000 7 000 000 2 000 000 5 000 000
170 400 000 81 900 000 60 000 000 6 400 000 8 000 000 7 500 000 83 500 000 10 000 000 57 000 000
132 000 000 62 000 000 45 000 000 4 000 000 7 000 000 6 000 000 67 000 000 8 000 000 43 000 000
38 400 000 19 900 000 15 000 000 2 400 000 1 000 000 1 500 000 16 500 000 2 000 000 14 000 000
2 500 000 4 000 000
2 000 000 4 000 000
500 000 -
10 000 000 5 000 000 3 000 000 2 000 000
10 000 000 3 000 000 2 000 000 1 000 000
2 000 000 1 000 000 1 000 000
-
-
7 000 000 30 000 1 470 000 3 000 000 1 000 000 2 000 000
Na základě ocenění obchodního jmění, které má být odštěpeno ze společnosti NOTA a.s. do nově vzniklé společnosti TANO a.s. byla k 31. 12. 200X sestavena tzv. konečná účetní závěrka rozdělované společnosti NOTA a.s., která obsahuje vyčleňovanou část oceněnou na bázi posudku znalce, a to jak podle jednotlivých položek majetku a závazků, tak ocenění celkové na úrovni čistého obchodního majetku. Byla sestavena konečná účetní závěrka, která je uvedena v tabulce č. 2. Pro jednoduchost příkladu byly veškeré změny ocenění promítnuty do fondu z nového ocenění, tj. jen rozvahově. Přecenění odpisovatelných dlouhodobých hmotných aktiv je na bázi zůstatkové hodnoty a bylo rozloženo na přecenění původní
pořizovací ceny a přecenění oprávek ve stejném poměru. V souladu s názorem publikovaným NUR byl odložený daňový závazek z celkové hodnoty fondu z nového ocenění při 25 % daňové sazbě zaúčtován do KUZ ( i když mohou existovat i jiné názory).
Tabulka č. 2: Konečná účetní závěrka společnosti Položka rozvahy
Stavy k 31. 12. za NOTA a.s. KUZ
Aktiva celkem Stálá aktiva 013-Software 073-Oprávky k software 021-Budovy Přecenění budov 081-Oprávky k budovám Přecenění oprávek k budovám 022-Stroje a zař. Přecení strojů a zař. 082-Oprávky ke strojům a zař. Přecenění oprávek 065-Ostatní FI 097-OR k n.m. 098-Oprávky k OR k n.m. Oběžná aktiva 11-Nakoupené zásoby v PC Přecenění nakoupených zásob 12-Výrobní zásoby ve VN Přecenění výr. zásob 3-Pohledávky krátkodobé 391-OP k pohl. 21-Peníze 22-Bank. Účty Přechod. aktiva 381 – Nákl. PO 383- Příjmy PO
172 275 000 86 775 000 3 000 000 - 1 800 000 40 000 000 + 2 500 000 - 10 000 000 -
Stavy k 31.12. za Stavy k 31.12. za NOTA a.s. bez závod 03 po přezávodu 03 – KUZ cenění aktiv a závazků podle § 27 odst. 3 ZoU 132 000 000 40 275 000 72 500 000 14 275 000 2 000 000 1 000 000 - 1 200 000 600 000 30 000 000 -
7 500 000
625 000
10 000 000 + 2 500 000 a) - 2 500 000 -
70 000 000
625 000 a)
90 000 000 - 2 000 000 - 60 000 000
- 45 000 000
20 000 000 - 2 000 000 b) - 15 000 000
+ 1 500 000 1 200 000 15 000 000 8 000 000
1 200 000 15 000 000 8 000 000
+ 1 500 000 b) -
75 500 000 30 000 000
52 500 000 25 000 000
23 000 000 5 000 000
+ 1 000 000
-
-
+ 1 000 000 c)
15 000 000
7 000 000
8 000 000
500 000 30 000 000
15 000 000
- 500 000 d) 15 000 000
10 000 000 100 000 9 900 000 10 000 000 3 000 000 7 000 000
3 000 000 70 000 8 430 000 7 000 000 2 000 000 5 000 000
7 000 000 30 000 1 470 000 3 000 000 1 000 000 2 000 000
Pasiva celkem Vlastní kapitál 411-Základní kapitál 418 – Fond z přecenění
172 275 000 82 556 250 60 000 000 875 000
132 000 000 62 000 000 45 000 000
42-Fondy ze zisku 428-Nerozděl. Zisk HV běž. období
6 400 000 8 000 000 7 500 000 - 218 750 84 718 750 10 000 000 57 000 000
4 000 000 7 000 000 6 000 000 67 000 000 8 000 000 43 000 000
40 275 000 20 556 250 15 000 000 + 2 500 000 a) - 625 000 a) - 2 000 000 b) + 1 500 000 b) + 1 000 000 c) - 500 000 d) - 1000 000 e) ∑ 875 000 2 400 000 1 000 000 1 500 000 - 218 750 f) 17 718 750 2 000 000 14 000 000
+ 1 000 000 2 500 000 4 000 000
2 000 000 4 000 000
+ 1 000 000 e) 500 000 -
Závazky 45 – Rezervy 3 – Krátkodobé závazky Přecenění závazků 341-Daň z příjmů PO 365 – Závazky ke
společníkům 461 – Úvěry dl. 481- Odlož. Daň Přechodná pasiva 383-Výdaje PO 384-Výnosy PO
10 000 000 218 750 5 000 000 3 000 000 2 000 000
10 000 000 3 000 000 2 000 000 1 000 000
+ 218 750 f) 2 000 000 1 000 000 1 000 000
Na základě konečné účetní závěrky byly navrženy jako součást projektu rozdělení vyčleněním zahajovací rozvahy nástupnických společností – viz tabulka č. 3. Tabulka 3 – zahajovací rozvahy nástupnických společností Položka rozvahy
Aktiva celkem Stálá aktiva 013-Software 073-Oprávky k software 021-Budovy 081-Oprávky k budovám 022-Stroje a zař. 082-Oprávky ke strojům a zař. 065-Ostatní FI 097-OR k n.m. 098-Oprávky k OR k n.m. Oběžná aktiva 11-Nakoupené zásoby v PC 12-Výrobní zásoby ve VN 3-Pohledávky krátkodobé 391-OP k pohl. 21-Peníze 22-Bank. Účty Přechod. aktiva 381 – Nákl. PO 383- Příjmy PO Pasiva celkem Vlastní kapitál 411-Základní kapitál 418 – Fond z přecenění 42-Fondy ze zisku 428-Nerozděl. Zisk HV běž. období Závazky 45 – Rezervy 3 – Krátkodobé závazky 341-Daň z příjmů PO 365 – Závazky ke společníkům 461 – Úvěry dl. 481- Odlož. Daň Přechodná pasiva 383-Výdaje PO 384-Výnosy PO
Zahajovací rozvaha NOTA a.s. k 1. 1. 200X+1 132 000 000 72 500 000 2 000 000 - 1 200 000
Zahajovací rozvaha TONA a.s. k 1. 1. 200X+1 40 275 000 14 275 000 1 000 000 600 000
30 000 000 7 500 000
12 500 000 - 2 625 000
70 000 000 - 45 000 000
18 000 000 - 13 500 000
-
1 200 000 15 000 000 8 000 000
-
52 500 000 25 000 000
23 000 000 6 000 000
7 000 000
7 500 000
15 000 000
15 000 000
3 000 000 70 000 8 430 000 7 000 000 2 000 000 5 000 000 132 000 000 62 000 000 45 000 000
7 000 000 30 000 1 470 000 3 000 000 1 000 000 2 000 000 40 275 000 20 775 000 15 000 000 875 000
4 000 000 7 000 000 6 000 000 67 000 000 8 000 000 43 000 000
2 400 000 1 000 000 1 281 250 17 500 000 2 000 000 15 000 000
2 000 000 4 000 000
500 000 -
10 000 000 3 000 000 2 000 000 1 000 000
218 750 2 000 000 1 000 000 1 000 000
Valná hromada společnosti NOTA a.s. se konala 15. 2. 200X+1. Schválila projekt rozdělení oštěpením, který byl předtím dle platných předpisů posouzen a ihned byl podán návrh na zápis do obchodního rejstříku. Rejstříkový soud zapsal rozdělení odštěpením k datu 31. 3. 200X+1. Splatnou daň uhradily nástupnické společnosti v souladu se zákonem. Až do zápisu rozdělení odštěpením do obchodního rejstříku zaúčtovala rozdělovaná společnost všechny účetní případy od 1. 1. 200X+1 do svého původního účetnictví, tj. otevřeného na bázi bilanční kontinuity na řádnou účetní závěrku, tj. bez vlivu přecenění. Protože ke dni zápisu odštěpení do obchodního rejstříku se stalo platné účetnictví nástupnických společností zahrnující všechny transakce, které se uskutečnily po 1. 1. 200X+1, všechny účetní případy byly evidovány jak v původním účetnictví společnosti NOTA a.s., tak v účetnictví nástupnických společností. Pokud se v tomto období uskutečňovaly transakce mezi oběma nástupnickými společnostmi, byly v původním účetnictvím vnitropodnikovými transakcemi, ale v účetnictví nástupnických společností byly zúčtovány jako mezi samostatnými subjekty, tj. na bázi ceny obvyklé, včetně obvyklé míry zisku. Tyto vzájemné transakce byly až do dne zápisu rozdělení odštěpením zúčtovány bez DPH, neboť plátci DPH se nástupnické společnosti stanou až po zápisu přeměny odštěpením do obchodního rejstříku. Konkrétní případy v praxi mohou být modifikovány časovým průběhem přeměny, např. delšími lhůtami, skladbou vyčleňovaných položek obchodního jmění, skutečností, zda souhrnné znalecké ocenění čistých aktiv z pohledu nástupnické, odštěpením vzniklé společnosti je zcela totožné se znaleckým individuálním oceněním z pohledu rozdělované společnosti, vliv může také mít odštěpení s tzv. nerovnoměrným poměrem výměny. Proto je třeba uvedený příklad uvažovat jen jako jeden z mnoha konkrétních případů. Jsou však v něm obsaženy podstatné znaky řešení rozdělení odštěpením.
