Obrana proti daňovým únikům v oblasti DPH The Defence against VAT Evasion

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance a právo

Obrana proti daňovým únikům v oblasti DPH The Defence against VAT Evasion Bakalářská práce

Vedoucí bakalářské práce: Ing. Petr Valouch, Ph.D.

Autor: Eva Kreysová

Brno, 2013

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta

Katedra financí Akademický rok 2012/2013

ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE

Pro:

KREYSOVÁ Eva

Obor:

Finance a právo

Název tématu:

OBRANA PROTI DAŇOVÝM ÚNIKŮM V OBLASTI DPH The Defense against VAT Evasion

Zásady pro vypracování Cíl práce: Cílem práce je rozbor legislativních opatření směřujících k eliminaci daňových podvodů v oblasti DPH, které jsou součástí novely zákona o DPH účinné od 1. 1. 2012 a jejich zhodnocení z hlediska dopadu na podnikatelské subjekty. Součástí je teoretický nástin dané problematiky, rozbor nejčastějších oblastí daňových úniků v oblasti DPH a zkoumání hlavních nástrojů směřujících k jejich omezení – ručení za daň a režim přenesené daňové povinnosti na příjemce plnění u vybraných plnění. Práce je současně zaměřena na problematiku využití těchto nástrojů v praxi s vyhodnocením dopadů režimu přenesené daňové povinnosti na konkrétní podnikatelské subjekty.

Postup práce: 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7)

Úvod Teoretický nástin daňové problematiky v oblasti DPH Rozbor nejčastějších daňových úniků v oblasti DPH Zkoumání nových legislativních opatření směřujících k eliminaci daňových úniků Výběr konkrétního daňového subjektu Vyhodnocení dopadů režimu přenesené daňové povinnosti na konkrétní daňový subjekt Závěr

Rozsah grafických prací:

dle pokynů vedoucího práce

Rozsah práce bez příloh:

35-45 stran

Seznam odborné literatury: GALOČÍK, Svatopluk a Oto PAIKERT. DPH 2011 : výklad s příklady. 7. vyd. Praha: Grada, 2011. 288 s. ISBN 9788024736181 DUŠEK, Jiří. DPH 2012 : zákon s přehledy. 9. vyd. Praha: Grada, 2012. 250 s. ISBN 9788024740805 LEDVINKOVÁ, Jana. Průvodce novelou o DPH : s účinností od 1. 1. 2012 s komentářem a příklady. 1. vyd. Praha: Vox, 2012. 52 s. ISBN 9788087480045

Vedoucí bakalářské práce:

Ing. Petr Valouch, Ph.D.

Datum zadání bakalářské práce:

15. srpna 2012

Termín odevzdání bakalářské práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku.

...…………………………. vedoucí katedry

V Brně dne 15. srpna 2012

…………………………. děkan

Jméno a příjmení autora:

Eva Kreysová

Název bakalářské práce:

Obrana proti daňovým únikům v oblasti DPH

Název práce v angličtině:

The Defense against VAT Evasion

Katedra:

Katedra financí

Vedoucí bakalářské práce:

Ing. Petr Valouch, Ph.D.

Rok obhajob y:

2013

Anotace: Cílem práce je rozbor legislativních opatření směřujících k eliminaci daňových podvodů v oblasti DPH, které jsou součástí novely zákona o DPH účinné od 1. 1. 2012 a jejich zhodnocení z hlediska dopadu na podnikatelské subjekty. Součástí je teoretický nástin dané problematiky, rozbor nejčastějších oblastí daňových úniků v oblasti DPH a zkoumání hlavních nástrojů směřujících k jejich omezení – ručení za daň a režim přenesené daňové povinnosti na příjemce plnění u vybraných plnění. Práce je současně zaměřena na problematiku využití těchto nástrojů v praxi s vyhodnocením dopadů režimu přenesené daňové povinnosti na konkrétní podnikatelské subjekty. Annotation: The aim of this Bachelor thesis is to analyze legislative actions contributing to the elimination of VAT tax evasion which are part of an amendment to the VAT law and which have been in force from 1. 1. 2012. Further, this thesis will make an evaluation of the impact these actions have had on entrepreneurs. The thesis includes a theoretical outline of this issue, an analysis of the most frequent kinds of VAT tax evasion and an examination of the major legislative instruments leading to their elimination – VAT liability and reverse-charge. This thesis will focus on the application of legislative instruments in practise and evalute their impact on particular tax entities.

Klíčová slova: Daňový systém, DPH, daňové úniky, přenesená daňová povinnost. Keywords: Taxation system, VAT, tax evasion, reverse-charge.

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Obrana proti daňovým únikům v oblasti DPH vypracovala samostatně pod vedením Ing. Petra Valoucha, Ph.D. a uvedla v seznamu literatury všechny použité literární a odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy

univerzity a

a Ekonomicko-správní fakulty MU.

V Brně dne 17. dubna 2013

vnitřními

akty řízení

Masarykovy univerzity

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala svému vedoucímu bakalářské práce Ing. Petrovi Valouchovi, Ph.D. za odborné vedení, cenné rady a za čas, který mi věnoval při zpracování této práce. Poděkování patří také pracovníkům Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj a společnosti Stavit, s. r. o. a HT Floor EU, a. s., bez jejichž pomoci, trpělivosti a předání zkušeností z každodenní praxe by tato bakalářská práce nemohla vzniknout.

OBSAH ÚVOD ...................................................................................................................................... 11 1 Daňová soustava ČR ........................................................................................................... 13 2 Daň z přidané hodnoty ........................................................................................................ 15 2.1 Základní pojmy ............................................................................................................... 17 2.2 Základní konstrukční prvky DPH ................................................................................... 18 2.2.1 Předmět DPH ............................................................................................................ 18 2.2.2 Subjekt DPH ............................................................................................................. 19 2.2.3 Základ DPH .............................................................................................................. 19 2.2.4 Sazba DPH................................................................................................................ 20 2.2.5 Zdaňovací období ..................................................................................................... 20 2.3 Přehled nejdůležitějších změn v oblasti DPH s účinností od 1. 1. 2013 ......................... 22 3 Typy daňových úniků v ČR ................................................................................................ 23 3.1 Karuselové podvody ....................................................................................................... 26 3.1.1 Karuselový tuzemský řetězec ................................................................................... 27 3.1.2 Neobvyklý třístranný obchod ................................................................................... 28 3.1.3 Účast v intrakomunitárním karuselovém podvodu................................................... 29 3.1.4 Komunitární právo EU ............................................................................................. 30 3.2 Nadhodnocené vývozy .................................................................................................... 33 3.3 Zastírání nekalých obchodních praktik ........................................................................... 34 3.4 Nezaplacení daně ............................................................................................................ 35 3.5 Daňové úniky při dovozu a pořízení zboží ..................................................................... 35 3.5.1 Celní režim 40xx a 42xx........................................................................................... 35 3.5.2 Daňové úniky při pořízení zboží z jiného členského státu ....................................... 37 3.5.3 Nižší deklarovaná celní hodnota při dovozu ............................................................ 38

4 Legislativní opatření v rámci boje proti daňovým únikům s účinností od 1. dubna 2011 .................................................................................................................................................. 39 4.1 Režim přenesení daňové povinnosti (§ 92a a násl. ZDPH) ............................................ 39 4.1.1 Rozbor jednotlivých režimů přenesené daňové povinnosti ...................................... 40 4.1.2 Princip fungování přenesené daňové povinnosti ...................................................... 42 4.1.3 Povinnosti plátce daně – poskytovatele zdanitelného plnění podléhající přenesené daňové povinnosti .............................................................................................................. 44 4.1.4 Povinnosti plátce daně – příjemce zdanitelného plnění podléhající přenesené daňové povinnosti .......................................................................................................................... 45 4.2 Ručení za daň (§ 109 ZDPH) .......................................................................................... 46 4.3 Další nástroje v boji proti daňovým únikům v oblasti DPH účinné od 1. 1. 2013 ...... 48 4.3.1 Institut nespolehlivého plátce (§ 106a ZDPH) ......................................................... 49 4.3.2 Ručení oprávněného příjemce (§ 108a ZDPH) ........................................................ 49 4.3.3 Ručení příjemce zdanitelného plnění při dodání pohonných hmot (§109 odst. 4 ZDPH) ............................................................................................................................... 49 4.3.4 Zkrácení zdaňovacího období (§ 99 a násl. ZDPH) ................................................. 50 4.3.5 Povinnost zveřejňování bankovních účtů používaných pro ekonomickou činnost (§ 96 a 98 odst. 1 ZDPH) ....................................................................................................... 50 5 Analýza dopadu legislativních opatření v rámci boje proti daňovým únikům v oblasti DPH na vybraných podnikatelských subjektech ................................................................ 51 5.2 HT Floor EU, a. s. ........................................................................................................... 51 5.3 Stavit, s. r. o. ................................................................................................................... 52 5.3 Vyhodnocení získaných údajů ........................................................................................ 54 5.3.1 HT Floor EU, a. s. .................................................................................................... 54 5.3.2 Stavit, s. r. o. ............................................................................................................. 55 ZÁVĚR .................................................................................................................................... 57 PŘÍLOHY ............................................................................................................................... 59 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK................................................................................... 74

SEZNAM LITERATURY ..................................................................................................... 75 SEZNAM VYOBRAZENÍ ..................................................................................................... 77 Seznam grafů ........................................................................................................................ 77 Seznam schémat .................................................................................................................... 77 Seznam tabulek ..................................................................................................................... 77 SEZNAM PŘÍLOH ................................................................................................................ 78

ÚVOD Lehce s nadsázkou lze tvrdit, že daně jsou staré jako lidstvo samo. A to samé je bohužel možné konstatovat i o snahách vyhnout se jejich placení. Již z dob starověku jsou známy nejrůznější formy daní a to především v podobě naturální (obilí, drahé kovy či práce) a později ve středověku i ve formě peněžní. Daně se lišily v závislosti na konkrétním státu. Například v Římské říši byla daň placena jak z příjmu, vlastnictví pozemku a dobytka, tak z dědictví či propuštění otroka. Naproti tomu, ve starověkém Egyptě vláda vybírala tzv. pracovní daň či daň z úlovku z řek a močálů. Obecně lze říci, že snahou v tomto období bylo především získání dostatečného množství prostředků k financování nákladných válečných konfliktů.

Vzhledem k politickému a historickému vývoji je daňová kriminalita v českém prostředí, na rozdíl od západních evropských zemí, záležitostí poměrně mladou, nutno ale podotknout, že neméně rafinovanou či rozšířenou. Až do roku 1990 byla Česká republika (v té době ještě součástí Československa) zemí s centrálně řízenou ekonomikou a minimální existencí soukromého vlastnictví. Typickou pro toto období byla daň z obratu rozdělená do několika set různých sazeb (až 1500). To bylo jedním z důvodů, proč daňová kriminalita byla až do roku 1990 záležitostí naprosto výjimečnou a způsobenou ve většině případů jen administrativní chybou či neúmyslným pochybením. Změny vedoucí k přijetí nové právní úpravy organizace daňové správy a úpravě tehdejšího práva byly učiněny již v období roku 1990 až 1992. Ani v té době ovšem nebyla přijatá žádná právní úprava týkající se DPH. To se stalo až dnem 1. ledna 1993, kdy vstoupil v platnost zcela nový zákon přinášející doslova revoluci v oblasti českého daňového práva. Právě od této chvíle je součástí tohoto práva i v současnosti daň podílející se na celkovém příjmu státního rozpočtu ze všech daní nejvíce – daň z přidané hodnoty, daň tvořící páteř celého českého daňového systému. I když tato úprava posunula Českou republiku blíže k ostatním vyspělým státům s tržní ekonomikou, je nezbytné dodat, že přinesla minimálně jednu negativní změnu – rozšíření daňové kriminality.

Vinou společenské a ekonomické transformace systému, snahou rychle a snadno zbohatnout, narůstající korupcí, absencí morálních zásad ve společnosti a nekvalifikovaností daňových úředníku se tato činnost stala v devadesátých letech obrovským problémem pro Českou republiku, která tak přicházela ročně až o miliardy korun. I když zpočátku daňové podvody 11

jak v oblasti DPH, tak v oblasti ostatních daní, byly poměrně jednoduché, primitivní a snadno odhalitelné, velmi brzy se tato činnost stala sofistikovanou, profesionální, těžko odhalitelnou či prokazatelnou a vysoce organizovanou jak v celostátním měřítku, tak i mimo hranice České republiky.

Cílem práce je rozbor legislativních opatření směřujících k eliminaci daňových podvodů v oblasti DPH, které jsou součástí novely zákona o DPH účinné od 1. 1. 2012 a jejich zhodnocení z hlediska dopadu na podnikatelské subjekty. Součástí je teoretický nástin dané problematiky, rozbor nejčastějších oblastí daňových úniků v oblasti DPH a zkoumání hlavních nástrojů směřujících k jejich omezení – ručení za daň a režim přenesené daňové povinnosti na příjemce plnění u vybraných plnění. Práce je současně zaměřena na problematiku využití těchto nástrojů v praxi s vyhodnocením dopadů režimu přenesené daňové povinnosti na konkrétní podnikatelské subjekty.

Práce byla zpracována na základě studia odborné literatury a článků zabývající se kriminalitou v oblasti DPH, statistik Ministerstva financí ČR, pohovorů s úředníky Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj a managementem ekonomického oddělení společnosti Stavit, s. r. o. a HT Floor EU, a. s., na jejichž základě mohla být zpracována praktická část této bakalářské práce vyhodnocující dopady novelizace zákona o DPH.

V závěru práce je pak snahou na základě všech získaných informací zhodnotit pozitivní i negativní stránku nové právní úpravy a navrhnout další řešení, která by mohla přispět k eliminaci daňové kriminality v oblasti DPH.

Tato práce byla zpracována ke stavu právní úpravy k 1. lednu 2013.

12

1 Daňová soustava ČR Daň můžeme dle obecně známé definice vymezit jako povinnou, zákonnou platbu plynoucí do veřejného rozpočtu. Je založena na principu nenávratnosti, neekvivalence a neúčelovosti. Naproti tomu daňový řád definuje daň jako:

● peněžité plnění, které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek, ● peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona, ● peněžité plnění v rámci dělené správy.1

Daňovou soustavu lze dělit na daně přímé a nepřímé, které tvoří celý daňový systém v ČR. Daňový systém je souhrn všech daní, které se na daném území, zpravidla státním, vybírají. Dobrý daňový systém by měl vykazovat známky spravedlivosti, efektivnosti, perfektnosti, jednoduchosti a srozumitelnosti.2 Zejména oblast jednoduchosti je často českému právnímu systému vyčítána jako nedostatečná a zbytečně daňové poplatníky zatěžující složitými právními předpisy. Daňový systém je širší pojem zahrnující jak daňovou soustavu, tak správu daní, vyměřování, vymáhání, kontrolu apod.

Daně nepřímé, do jejichž kategorie se řadí i DPH, se vyznačují odlišnou osobou poplatníka a plátce. Podnik je pouze výběrčím (plátcem) daně, poplatníkem je pak konečný spotřebitel, který službu či zboží koupí.3 Z tohoto důvodu se v současném zákonu o DPH č. 235/2004 Sb. o osobě poplatníka DPH nehovoří vůbec. Zákon používá pouze pojem plátce. Naopak u přímých daní je pak osoba plátce zpravidla totožná s osobou poplatníka. Dle předmětu zdanění lze daně dále rozdělit do skupiny příjmových daní, majetkových, energetických nebo někdy tzv. ekologických, spotřebních a samostatnou kategorii pak tvoří daň z přidané hodnoty. Přehled současné daňové soustavy a její dělení můžeme vidět na následujícím schématu.

1

§ 2 odst. 3, zákon č.280/2009 Sb., daňový řád. MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2012 – úplná znění platná k 1. 1. 2012. 21. vyd. Praha : GRADA Publishing, a.s., 2012. s. 230. ISBN 978-80-247-4254-0. 2 VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L. Daňový systém ČR 2010. 10. vyd. Praha : 1. VOX, a.s., 2010. s. 43. ISBN 978-80-86324-86-9. 3 SEDLÁČEK, J., HÝBLOVÁ, E., KŘÍŽOVÁ, Z., VALOUCH, P. Finanční účetnictví. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita, 2010. s. 55. ISBN 978-80-210-5268-0.

13

Schéma 1: Daňová soustava v ČR

Pramen: vlastní schéma

14

2 Daň z přidané hodnoty Jedná se o moderní daň ze spotřeby, jejíž vznik se v českém prostředí datuje do roku 1993, kdy tato daň plně nahradila tehdejší daň z obratu. Princip obratové daně se ovšem od současného DPH velmi lišil. Obratová daň byla založena na zásadě zdanění u výrobce, naproti tomu současné DPH můžeme definovat spíše jako státem nařízenou přirážku k ceně zboží a služeb u všech subjektů, kteří danou hodnotu ke zboží či službě přidají, nejen tedy výrobců. Vztahuje se na všechny aktivity související s podnikatelskou činností bez ohledu na formu podnikání (jedná se o tzv. univerzální daň).4

DPH je daní co se týče právní úpravy velmi komplikovanou a ne vždy snadno určitelnou. Aplikací této daně je navíc podmíněno členství států v Evropské unii, jejíž daňová úprava v oblasti

DPH

vykazuje

zejména

díky

existenci

tzv.

6.

směrnice

(směrnice Rady č. 77/388/EHS, ze dne 17. května 1977) nemalé podobnosti. Česká právní úprava je v současné době stanovena již zmiňovaným zákonem o dani z přidané hodnoty č. 235/2004 Sb. Co se týče podílu na příjmech do státního rozpočtu, je DPH daní v této oblastí velmi významnou a přispívající do rozpočtu ze všech nejvíce, jak ostatně můžeme vidět na následujícím grafu 1. Jen v roce 2010 přispělo DPH do státního rozpočtu (a dalších jiných rozpočtů, zejména rozpočtů územních samospráv – obce, kraje) výnosem 264 mld. Kč. Graf 1: Podíl jednotlivých daní v ČR v roce 2010

Podíl jednotlivých daní v ČR v roce 2010 1% 11% 43%

Majetkové daně 11%

DPFO DPPO

22%

DPH Spotřební daně

12%

Clo Sociální pojistné

0%

Pramen: vlastní graf, zpracováno dle LÁCHOVÁ, L., VANČUROVÁ, A. Daňový systém 2012. 11. aktualizované vyd. Praha : 1.VOX, a.s., 2012. s. 52. ISBN 978-80-87480-05-2. 4

SEDLÁČEK, J., HÝBLOVÁ, E., KŘÍŽOVÁ, Z., VALOUCH, P. Finanční účetnictví. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita, 2010. s. 55. ISBN 978-80-210-5268-0.

15

Základní myšlenka zdanění výrobků a služeb je poměrně jednoduchá, pro lepší představivost je znázorněna na schématu 2. Základní zásady aplikace daně z přidané hodnoty lze shrnout následovně:

● daň z přidané hodnoty je daní nepřímou, neboť osoba, která hradí daň z přidané hodnoty do státního rozpočtu, je obvykle jiná než osoba, jež ji pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí do státního rozpočtu, ● dani z přidané hodnoty podléhá zdanění v tuzemsku, neboť předmětem této daně je pouze plnění, které proběhne v tuzemsku, ● dani z přidané hodnoty podléhá lukrativní (úplatné) plnění, protože předmětem této daně je pouze plnění, které proběhne v tuzemsku za úplatu.5

Schéma 2: Princip zdaňování výrobků u DPH

Pramen: vlastní schéma

Po zhlédnutí předchozího schématu můžeme konstatovat, že daň je vybírána na každém stupni zpracování, avšak nikoli z celého obratu, ale pouze z toho, co bylo k hodnotě statku

5

PROUZA, D. Daňová kriminalita. 1. vyd. Stráž pod Ralskem : Justiční akademie České republiky, 2005. s. 29 (bez ISBN, neprodejná učebnice)

16

na daném stupni přidáno.6 To tedy v našem názorném příkladu znamená, že podnikatel vyprodukuje výrobek v hodnotě 1 000 Kč. Z této částky vypočítáme procentuálně 21 %, čímž dostaneme daň na výstupu (závazek vůči státu) v částce 210 Kč. Tento výrobek je následně prodán podnikateli B za stejnou částku (pro zjednodušení pomíjíme ziskovou marži), pro kterého 210 Kč představuje daň na vstupu. Následně podnikatel B přidá svoji hodnotu v hodnotě dalších 1 000 Kč, čímž u něj dochází na základě uskutečnění plnění (tzn. prodeje) k výsledné daňové povinnosti ve výši 210 Kč (daň na výstupu 420 Kč minus daň na vstupu 210 Kč). Tento řetězec by za předpokladu, že všichni podnikatelé jsou plátci DPH, pokračoval až do chvíle, kdy produkt zakoupí za prodejní cenu obsahující DPH konečný spotřebitel a nepřímo zaplatí celé DPH. Povinnost odvodu daně do státního rozpočtu v konkrétní výši ovšem náleží poslednímu prodejci – plátci DPH. Nicméně podnikatel C je v našem příkladu neplátce, což znamená, že produkt nakoupí v celé hodnotě i s DPH, přidá svoji hodnotu a vyfakturuje dalšími podnikateli, popř. konečnému spotřebitele částku bez udání informací o výši DPH. DPH následně finančnímu úřadu neodvádí. Neplátci nakupují vstupy (materiál, stroje, energie apod.) za ceny s daní, avšak výstupy nezdaňují a nemají nárok na odpočet daně.7 Takový podnikatel je ovšem v obchodním řetězci krajně nevýhodný pro ostatní podnikatele – plátce vzhledem k tomu, že si tyto osoby již nemohou uplatnit DPH na vstupu a ponížit tak svoji výslednou daňovou povinnost. Naopak daň na výstupu při vyfakturování tohoto produktu již uvádět musí. Tento fakt je hlavním důvodem dobrovolného registrování podnikatelů k DPH.

2.1 Základní pojmy Naprosto základním pojmem v oblasti DPH je daň na výstupu a daň na vstupu, kdy výstupem se rozumí daň zaplacená z prodeje zboží a služeb a daní na vstupu daň zaplacená při nákupu zboží a služeb. Zjednodušeně lze říci, že výsledná daňová povinnost je pak vypočítána rozdílem mezi daní na výstupu a na vstupu, nicméně v praxi se používá namísto daně na vstupu pojem odpočet daně. Odpočet daně se buď může rovnat dani na vstupu, případně je menší. Výsledná daňová povinnost může nabýt jak kladného, tak záporného čísla. Je-li rozdíl kladný, pak se nazývá vlastní daňovou povinností. Tu je subjekt povinen odvést státu, proto můžeme říci, že se jedná o dluh subjektu vůči státu. V případě, že je rozdíl záporný,

6

VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L. Daňový systém ČR 2010. 10. vyd. Praha : 1. VOX, a. s., 2010. s. 257. ISBN 978-80-86324-86-9. 7 SEDLÁČEK, J., HÝBLOVÁ, E., KŘÍŽOVÁ, Z., VALOUCH, P. Finanční účetnictví. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita, 2010. s. 56. ISBN 978-80-210-5268-0.

17

nazýváme ho nadměrným odpočtem, který vlastně představuje přeplatek na dani z přidané hodnoty, tj. nárok subjektu vůči státu.8 Daňovým dokladem je zpravidla faktura, případně pokladní doklad (tzv. zjednodušený daňový doklad do 10 000 Kč), který musí být vyhotoven do 15 dnů ode dne, kdy vznikla povinnost přiznat daň, nebo přiznat uskutečněné plnění.9 Za daňový doklad je ale například považován i splátkový kalendář, obsahuje-li patřičné náležitosti či rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu, ve kterém vznikla daňová povinnost atd.

2.2 Základní konstrukční prvky DPH Jak je již pro daně typické, pro pochopení jejich podstaty je třeba znát jejich základní konstrukční prvky, tedy předmět daně, subjekt daně, sazba daně, základ daně a zdaňovací období.

2.2.1 Předmět DPH Předmětem daně je dle ZDPH: ● dodání zboží, převod nemovitosti nebo přechod nemovitosti za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku, ● poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňované ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku, ● pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, ● pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou nepovinnou k dani, ● dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku. 10

8

VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L. Daňový systém ČR 2010. 10. vyd. Praha : 1. VOX, a.s., 2010. s. 259. ISBN 978-80-86324-86-9. 9 § 28 odst. 3, zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpis. MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2013, úplná znění platná k 1. 1. 2013. 22.vyd. Praha : Grada Publishing, a. s., 2013. s. 127. ISBN 978-80-247-4643-2. 10 § 2 odst. 1, zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpis. MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2013, úplná znění platná k 1. 1. 2013. 22.vyd. Praha : Grada Publishing, a. s., 2013. s. 117. ISBN 978-80-247-4643-2.

18

2.2.2 Subjekt DPH Jedná se o osobu, která je povinna strpět daň, odvést ji a zaplatit. Osobou povinnou dani je fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti.11 Zkráceně dle ekonomických teorií lze říci, že ekonomickou činnost představuje činnost, kterou vykonává

podnikatel

soustavně,

samostatně, 12

zodpovědnost a za účelem dosažení zisku.

vlastním

jménem,

na

vlastní

Naproti tomu ZDPH definuje ekonomickou

činnost jako soustavnou činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby a soustavné činnosti vykonávané podle zvláštních právních předpisů, zejména nezávislé činnosti vědecké, literární, umělecké, vychovatelské nebo učitelů, jakož i nezávislé činnosti lékařů, právníků, inženýrů, architektů, dentistů a účetních znalců. Za ekonomickou činnost se také považuje využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně.13 Pokud ovšem tato osoba za 12 bezprostředně po sobě jdoucích kalendářních měsíců dosahuje obratu nižšího než 1 000 000 Kč, je osvobozena od DPH. Nicméně i v tomto případě je možné se stát tzv. dobrovolným plátcem DPH nejčastěji z důvodů již uvedených výše.

2.2.3 Základ DPH Základem daně je dle ZDPH vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění.

Základ daně zahrnuje také: ● jiné daně, cla, dávky nebo poplatky, ● spotřební daň, ● daň z elektřiny, daň ze zemního plynu a některých dalších plynů a daň z pevných paliv, ● dotace k ceně, ● vedlejší výdaje (balení, přeprava, pojištění, provize), ● při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených s výstavbou, změnou dokončené stavby, nebo v souvislosti s opravou stavby, konstrukce, materiál, stroje a zařízení, 11

§ 5 odst. 1, zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpis. Ostrava : Nakladatelství Sagit, a.s., 2011. s. 10. ISBN 978-80-7208-884-3. 12 ŠVARC, Z. a kol. Základy obchodního práva. 2. vyd. Plzeň : Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, s.r.o., 2009. s. 23. ISBN 978-80-7380-144-1. 13 § 5 odst. 2, zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpis. Ostrava : Nakladatelství Sagit, a.s., 2011. s. 10. ISBN 978-80-7208-884-3.

19

které se do stavby

jako

její

součást

montážními

a

stavebními

pracemi

zabudují

nebo zamontují.14

2.2.4 Sazba DPH Základní sazba je ve výši 21 % a vztahuje se na drtivou většinu zboží a služeb. Snížená sazba dosahuje výše 15 %. Tato sazba může být uplatňovaná pouze na určité zboží a služby jako např. potraviny a nápoje, farmaceutické produkty, knihy, noviny a časopisy, ubytovací služby, sportovní služby, sociální péče, zboží a služby v oblasti zdravotní péče a školství atd.

2.2.5 Zdaňovací období Zdaňovacím obdobím je období, za které musí plátce daň přiznat a do určitého termínu odvést správci daně. Zdaňovací období u DPH se odvíjí od výše obratu plátce. Zdaňovacím obdobím je kalendářní čtvrtletí, pokud obrat plátce za předcházející kalendářní rok nedosáhl 10 000 000 Kč a splní zákonné podmínky. Pokud obrat plátce za předcházející kalendářní rok dosáhl 10 000 000 Kč, je zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc.15

S účinností od 1. ledna 2013 se všichni nově registrovaní plátci DPH stávají automaticky měsíčními plátci bez ohledu na výši jejich obratu. Jedná se o jedno z dalších opatření v oblasti boje proti daňovým únikům vzhledem k tomu, že se tímto opatřením výrazně snižuje pravděpodobnost úspěšnosti daňového úniku ve velkém měřítku. O změnu zdaňovacího období nelze žádat ani v kalendářním roce, ve kterém proběhla registrace plátce, ani v bezprostředně následujícím. Nicméně po uplynutí této doby lze při splnění zákonných podmínek zažádat o změnu zdaňovacího období na kalendářní čtvrtletí.

Daňové přiznání je plátce povinen podat do 25 dnů po skončení zdaňovacího období, a to na předepsaném tiskopise. Tato lhůta se nedá prodloužit.16

14

§ 36 odst. 1-3, zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpis. Ostrava : Nakladatelství Sagit, a.s., 2011. s. 27. ISBN 978-80-7208-884-3. 15 § 99 odst. 1-2, zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpis. Ostrava : Nakladatelství Sagit, a.s., 2011. s. 68. ISBN 978-80-7208-884-3. 16 GALOČÍK, Svatopluk a Oto PAIKERT. DPH 2011 : výklad s příklady. 7. vyd. Praha: Grada, 2011. s. 254. ISBN 978-80-24736-18-1.

20

Tabulka 1: Sazby DPH v zemích EU k 1. 6. 2012 "Super" Snížená snížená sazba sazba

Základní sazba

Členský stát

Kód

Belgie

BE

-

6;12

21

Bulharsko Česká republika

BG CZ

-

9 14

20 20

Dánsko

DK

-

-

25

Německo Estonsko Řecko Španělsko

DE EE EL ES

4

7 9 6.5;13 8

19 20 23 18

Francie

FR

2.1

5.5;7

19.6

Irsko Itálie

IE IT

4.8 4

9;13.5 10

23 21

Kypr Lotyšsko Litva Lucembursko Maďarsko Malta Nizozemsko Rakousko

CY LV LT LU HU MT NL AT

3 -

5;8 12 5;9 6;12 5;18 5;7 6 10

17 21 21 15 27 18 19 20

Polsko Portugalsko Rumunsko Slovinsko Slovensko

PL PT RO SI SK

-

5;8 6;13 5;9 8.5 10

23 23 24 20 20

Finsko Švédsko Velká Británie

FI SE UK

-

9;13 6;12 5

23 25 20

Pramen: vlastní tabulka, zpracováno na základě údajů z VAT Rates: VAT Rates Applied in the Member States of the European Union [online]. [2012-11-15]. Dostupné z:

21

2.3 Přehled nejdůležitějších změn v oblasti DPH s účinností od 1. 1. 2013 Začátek roku 2013 přinesl několik významných změn v zákoně o DPH, které nabyly účinnost 1. ledna 2013. Tato podkapitola nabízí stručný přehled nejdůležitějších zákonných úprav v této oblasti.

1. Zvýšení základní sazby na 21 % a snížené sazby na 15 %, kdy dětské pleny a některé zdravotnické pomůcky a potřeby jsou přeřazeny do skupiny základní sazby. 2. Komplexní úprava daňových dokladů, kdy cílem je především zjednodušit pravidla vystavování daňových dokladů a odstranit stávající administrativní zátěže a bariéry v obchodním styku; posuzovat daňové doklady v listinné i elektronické podobě naprosto shodně; zavést nová pravidla pro vystavování daňových dokladů.17 3. Povinnost evidence daňového identifikačního čísla dodavatele (tzn. uskutečňovatele plnění). 4. Povinnost plátce sdělit správci daně do 28. února 2013 číslo svého bankovního účtu používaného pro jeho ekonomickou činnost a sdělit, který účet by měl být správcem daně uveřejněn na adrese www.daneelektronicky.cz (jedná se o jeden z dalších nástrojů v boji proti daňovým únikům). 5. Změna zdaňovacího období, kdy všichni noví plátci mají povinně toto období stanoveno na kalendářní měsíc s podmínkami, při jejichž splnění lze zvolit jako zdaňovací období kalendářní čtvrtletí. 6. Zavedení pojmu nespolehlivý plátce, který má snížit množství daňových úniků v oblasti DPH. 7. Zavedení institutu ručení oprávněného příjemce jako další z nástrojů v boji proti daňovým únikům. 8. Zavedení povinnosti daňového subjektu zveřejňovat jeho bankovní účet. 9. Rozšíření institutu ručení příjemce zdanitelného plnění při dodání pohonných hmot. 10. Změna místa plnění při poskytnutí dlouhodobého nájmu dopravního prostředku (nyní místo, kde má příjemce služby sídlo nebo místo pobytu). 11. Nutnost elektronického podání od 1. ledna 2014 v případě, že subjekt není fyzickou osobou, která nedosahuje za 12 předchozích po sobě jdoucích kalendářních měsíců obratu vyššího než 6 mil. Kč.

17

MFČR : Novela zákona o DPH 2013 [online]. [cit.

22

2012-01-22].

Dostupné

z:

3 Typy daňových úniků v ČR I přesto, že se daňová správa snaží eliminovat počet a rozsah daňových úniků a od roku 1993 byla přijatá mnohá legislativní opatření a novelizace, stát je každoročně připraven kvůli daňovým únikům podle odhadů o 25 až 30 miliard korun. Z toho 10 až 15 miliard Kč činí daňové úniky související s daní z přidané hodnoty a 5 až 8 miliard s podvody kolem pohonných hmot.18 Vezmeme-li v úvahu, že celkový výnos z DPH byl v roce 2010 264 mld. Kč, pak se rozhodně nejedná o zanedbatelnou částku. Daňové podvody představují významnou překážku efektivnímu fungování vnitřního trhu, zabraňují čestné konkurenci, narušují výnosy daného státu a negativně ovlivňují také vlastní zdroje EU. Zvyšující se úroveň podvodů vede k nadměrnému daňovému zatížení a tím také ukládání dodatečných a striktních povinností v rámci zákonného podnikání.19 Někteří autoři se dokonce přiklánějí k názoru, že daňový únik je jednou z nejjistějších finančních investicí. Je to hra, v níž jsou podle matematický pravidel zisky vždy vyšší než ztráty.

20

Tento fakt navíc činí

o to závažnější absence morálních zásad v české společnosti i ve světě, kdy daňový únik není obecně považován jako společensky nepřijatelný trestný čin a navíc daňové úniky nepřímo stimuluje zvyšující se sazba DPH, jak můžeme vidět na vývoji výnosu z DPH na grafu 2. Nicméně v § 240 trestního zákoníku je uvedeno následující: (1) Kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociálním zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb, bude potrestán odnětím svobody na šest měsíců až tři léta nebo zákazem činnosti. (2) Odnětím svobody na dvě léta až osm let bude pachatel potrestán, a) spáchá-li čin uvedený v odstavci 1 nejméně se dvěma osobami, b) poruší-li k usnadnění takového činu úřední uzávěru, nebo c) spáchá-li takový čin ve značném rozsahu. 18

Finance : Knížek: Stát přichází ročně kvůli daňovým únikům až o 30 mld. Kč. [online]. [cit. 2012-11-14]. Dostupné z: 19 ČDS MFČR: Boj proti daňovým únikům v oblasti DPH – návrh novely zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty pro rok 2011. [online]. [cit. 2012-11-16]. Dostupné z: < http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/legislativa_metodika_10523.html?year=PRESENT> 20 MARTINEZ, J.-C. Daňový únik (francouzský originál La fraude fiscale). 1. vyd. Paříž : Presses Universitaires de France, 1995. s. 48. ISBN 80-901918-3-5.

23

(3) Odnětím svobody na pět až deset let bude pachatel potrestán, spáchá-li čin uvedený v odstavci 1 ve velkém rozsahu.21

Na následujících grafech můžeme shlédnout vývoj inkasa DPH od vzniku České republiky a dále efektivnost výběru DPH v rámci České republiky i vybraných států Evropské unie. Výnosový poměr DPH ukazuje, jaký je skutečný výběr DPH oproti teoretickému výběru při zatížení veškeré spotřeby. Jinak řečeno, poznáme z něj, o kolik stát přichází v důsledku výjimek, uplatnění snížených sazeb, ale také „nevýběru“ vinou všech možných způsobů o obcházení daně, daňových podvodů, ale i obyčejného omylu. Naproti tomu výnosová mezera říká, o kolik víc by správce daně dostal, kdyby všichni plátci plnili daňové povinnosti, pokud jde o DPH, na jedničku.22 Co se týče výnosového poměru, dosahuje Česká republika průměrných hodnot Evropské unie, naopak uvažujeme-li výnosovou mezeru, pak dosahuje naopak nadprůměrných hodnot. Tento výsledek svědčí o tom, že rozsah obcházení daňových předpisů je v České republice skutečným problémem a že určitá opatření bojující proti daňovým únikům jsou tedy zcela namístě. Graf 2: Vývoj inkasa DPH v ČR 1993-2011 (v mil. Kč)

Vývoj inkasa DPH v ČR 1993-2011 (v mil. Kč)

1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011

300 000 250 000 200 000 150 000 100 000 50 000 0

Pramen: vlastní graf, zpracováno na základě údajů Ministerstvo financí Vývoj inkasa vybraných daní v ČR v letech 1993-2011 [online]. [cit. 2012-11-10]. Dostupné z: < http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/13879.html?year=0>

21

ČR

:

ČASTORÁL, Z. Ekonomická kriminalita a management. 1. vyd. Praha : Univerzita Jana Amose Komenského Praha, 2011. s. 58. ISBN 978-80-7452-005-1. 22 ZÁMEČNÍK, M. Krásná a vydatná harmonizace sazeb DPH v Evropské unii a lepší spolupráce mezi berními úřady jsou pro Česko téměř národním zájmem. Euro. 2012, č. 41. s. 24. ISSN 1212-3129.

24

Graf 3: Efektivnost výběru DPH

Výnosový poměr DPH (v % k celkové spotřebě, 2008) Průměr v EU Česko Polsko Maďarsko Slovinsko Slovensko Velká Británie Rakousko

58,1 58,9 49,5 60,8 67,6 53,5 46,3 61,2 0

10

20

30

40

50

60

70

80

Pramen: vlastní graf, zpracováno dle ZÁMEČNÍK, M. Krásná a vydatná harmonizace sazeb DPH v Evropské unii a lepší spolupráce mezi berními úřady jsou pro Česko téměř národním zájmem. Euro. 2012, č. 41. s. 24. ISSN 1212-3129.

Graf 4: Výnosová mezera DPH ve vybraných státech EU

Výnosová mezera DPH (v %, 2006) Průměr EU Velká Británie Polsko Maďarsko Slovinsko Slovensko Česko Rakousko

12 17 7 23 4 28 18 14 0

5

10

15

20

25

30

Pramen: vlastní graf, zpracováno na základě údajů ZÁMEČNÍK, M. Krásná a vydatná harmonizace sazeb DPH v Evropské unii a lepší spolupráce mezi berními úřady jsou pro Česko téměř národním zájmem. Euro. 2012, č. 41. s. 24. ISSN 1212-3129.

Na několika následujících stranách si nastíníme nejčastější typy daňových úniků v oblasti DPH.

25

3.1 Karuselové podvody Karuselové podvody (někdy označované také jako tzv. kolotočové nebo řetězcové podvody) jsou založeny na existenci určitého řetězce plátců obchodujících s danou komoditou či službou, kdy zboží či služba je opakovaně dodávána do jednoho členského státu EU. Tento podvod je založen na myšlence zneužití benevolence nadnárodního daňového systému, který umožňuje odpočet daně z přidané hodnoty při pohybu zboží přes hranice jednotlivých členských států.23 Osoba v jiném členském státě EU pak vrací dané zboží/službu zpět na počátek tohoto řetězce, přičemž dochází k nezaplacení daňové povinnosti u tzv. missing tradera (neboli nekontaktního prvního dodavatele). Příslušný plátce není buď k nalezení, nebo přestává existovat. Dodavatel do jiného členského státu je pak v tomto podvodném řetězci v odborné terminologii nazýván jako broker a ostatní články v řetězci jako buffer. Tímto druhem podvodů bývají nejčastěji zasaženy obchody se zbožím snadno prodejným s relativně vysokou hodnotou (např. zlato).24

Účastníky kolotočového podvodu jsou tedy: ● missing trader („chybějící obchodník“) – tento účastník karuselového podvodu se stává brzy nekontaktovatelným nebo přestává existovat; pokud podává přiznání k DPH, danou daň na výstupu nepřiznává nebo přiznává a již nikdy nezaplatí, popř. daňové přiznání správci daně nikdy nepodá, ● broker („příjemce prospěchu“) – jedná se často o reálně existující subjekt, nelze ho tedy na rozdíl od missing tradera označit za „prázdnou schránku“, často je také označován jako „profit taker“ vzhledem k tomu, že inkasuje nadměrný odpočet, zpravidla na základě od DPH osvobozeného vývozu či dodání zboží či poskytnutí služby do jiného členského státu, ● buffer – („nárazník“) jedná se o ostatní články v řetězci, které slouží jako prostředníci a činí tak podvodné praktiky jen více neprůhledné a hůře odhalitelné.

23

MACHKOVÁ, H., ČERNOHLÁVKOVÁ, E., SATO A. a kol. Mezinárodní obchodní operace. 5. aktualiz. vyd. Praha : Grada Publishing, a. s., 2010. s. 125. ISBN 978-80-247-3237-4. 24 HOLUBOVÁ, O. Kolotočové podvody. DPH aktuálně 20/2007. Praha : Verlag Dashöfer, 2007. s. 1. ISSN 1214-7540.

26

Mezi další důležité pojmy ve vztahu ke karuselovým podvodům patří: ● platba – jedná se o realizovanou úplatu za zdanitelné plnění, jde o důležitý prvek v prokazování a odhalování daňového úniku vzhledem k tomu, že platba je důkazem o tom, že ke zdanitelnému plnění, které bylo uhrazeno, došlo, ● zdanitelné plnění – jedná se o plnění, které je předmětem daně, často se jedná v případě daňových podvodů o nejrůznější reklamní služby, stavební práce či obchodování se strojírenskými komponenty, ● organizátor podvodu – jedná se o osobu, která je v drtivé většině případů velmi těžko identifikovatelná, jde o osobu, která organizuje „hladký“ průběh podvodného řetězce a zajišťuje jednotlivé články řetězce, ● zajištění daně – jedná se o zajištění dosud nesplatné daně z důvodu, že existuje podezření, že plátce daně bude v prodlení a tato daň bude obtížně u tohoto subjektu vymahatelná, ● přeprava – jedná se o další důkaz o skutečném dodání zboží.

3.1.1 Karuselový tuzemský řetězec Na schématu 3 můžeme vidět názorný příklad karuselového podvodu. Plátce A se sídlem v ČR nakoupí zboží/službu/práva za 100 000 Kč (DPH na vstupu 21 000 Kč). Následně prodává a vyfakturuje toto zboží/službu/práva jinému smluvenému plátci v daném řetězci na území ČR za mnohonásobně vyšší cenu – v našem případě za 10 000 000 Kč (DPH na výstupu 2 100 000 Kč). Podnikatel A má sice daňovou povinnost ve výši 2 079 000 Kč, kterou přizná v daňovém tvrzení, nicméně ji nikdy reálně správci daně neodvede. Vymáhání takto nezaplacené daně se stává v těchto případech naprosto nemožné, protože plátce A je zpravidla nekontaktovatelná společnost s jednatelem v podobě tzv. bílého koně. Ten je v řetězci dosazený, aby potvrzoval podivné obchodní transakce v případě v nutnosti. Typické v tomto případě bývá také vytvoření zcela fiktivních přijatých faktur, které poníží výslednou daňovou povinnost plátce A. Plátce B a plátce C pak dále pokračují jako smluvní články v tomto podvodném řetězci. Plátce C na konci tohoto řetězce dodává dané zboží/službu/práva do jiného členského státu EU, čímž u něj dochází k osvobození daně na výstupu a plátce C tak v našem případě inkasuje od státu nadměrný odpočet ve výši 2 100 210 Kč. Osoba registrovaná

k podnikání

v jiném

členském

státu

EU

je

pak nedohledatelná

a nekontaktovatelná. Tímto řetězec končí, zboží s minimální hodnotou je zlikvidováno, popř. znovu použito k dalšímu podvodnému jednání.

27

Schéma 3: Karuselový tuzemský řetězec

Pramen: vlastní schéma

3.1.2 Neobvyklý třístranný obchod Neobvyklý třístranný obchod je obchod, který uzavřou tři osoby registrované k dani ve třech různých členských státech a předmětem obchodu je dodání téhož zboží mezi těmito třemi osobami s tím, že zboží je přímo odesláno nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího.25 V tomto řetězci vystupuje několik osob: ● prodávající – osoba registrovaná k dani v členském státě, ze kterého je zboží odesláno nebo přepraveno přímo ke kupujícímu do členského státu, ve kterém je ukončení odeslání nebo přepravy zboží, ● kupující – osoba registrovaná k dani v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, a která kupuje zboží od prostřední osoby, ● prostřední osoba – osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, než ve kterém je registrován k dani prodávající a kupující, která pořizuje zboží od prodávajícího v členském státě kupujícího s cílem následného dodání zboží kupujícímu v tomto členském státě.26

25

§ 17 odst. 1, zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpis. Ostrava : Nakladatelství Sagit, a.s., 2011. s. 18. ISBN 978-80-7208-884-3. 26 § 17 odst. 1, zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpis. Ostrava : Nakladatelství Sagit, a.s., 2011. s. 18. ISBN 978-80-7208-884-3.

28

Schéma 4: Neobvyklý třístranný obchod

Pramen: vlastní schéma

Podmínkou využití takového zjednodušeného třístranného obchodu je zákaz registrace prostřední osoby k dani v zemi dodání, tedy v zemi kupujícího. Prostřední osoba navíc nesmí být plátcem či osobou identifikovanou v zemi prodávajícího. Naopak musí být osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, než ve kterém je registrován kupující a prodávající. Kupující i prodávající vystupují jako plátci a kupující musí standartně daň přiznat ve svém daňovém tvrzení a zaplatit ji v souladu s § 108 ZDPH jako při pořízení zboží z jiného členského státu. Podstatou třístranného obchodu je osvobození od daně pro prodávajícího, dále navazující osvobození od daně při pořízení a dodání zboží prostřední osobou a povinnost přiznat daň posledním z řady – kupujícím, přičemž zboží je přepraveno nebo odesláno od prodávajícího přímo kupujícímu.27 Problém ovšem nastává, když v řetězci osoba kupujícího daň z pořízení zboží z EU nepřizná a stává se nekontaktní. Kupující obvykle prodává zboží na černém trhu, čímž zkrátí svoji daňovou povinnost jak na DPH, tak DPPO.

3.1.3 Účast v intrakomunitárním karuselovém podvodu Dalším typem kolotočového podvodu je účast v intrakomunitárním karuselovém obchodu. V tomto řetězci vystupují dvě členské země EU, kdy dané zboží/služba je opakovaně dodávána do určitého státu s úmyslem zisku nadměrného odpočtu.

27

MASNÁ, D. Třístranný obchod a daň z přidané hodnoty [online]. [cit. 2012-11-19]. Dostupné z:

29

Schéma 5: Účast v intrakomunitárním karuselovém podvodu

…………………………………………………………………………………………………...

Pramen: vlastní schéma

V našem případě nadměrný odpočet získává osoba A registrovaná v Polsku s tím, že nakoupí zboží v tuzemsku (tedy v Polsku) a dodává toto zboží do České republiky. Dodání do jiného členského státu je zpravidla při splnění určitých zákonných podmínek od DPH, jak už víme, osvobozeno, a tak polský podnikatel vykazuje pouze daň na vstupu a tím získává nárok na nadměrný odpočet. Plátce v ČR zboží pořizuje z jiného členského státu EU, vzniká mu povinnost odvodu daně na výstupu a zároveň nárok na odpočet daně, čímž dojde k vynulování výsledné daně. Zboží poté zpravidla v menším objemu dodává zpět do jiného členského státu EU, tedy v našem případě do Polska a část prodává v tuzemsku, tedy v České republice, aby tuzemský podnikatel zastřel nelegální praktiky probíhající v tomto podvodném a předem domluveném řetězci. Polský podnikatel B toto zboží pořizuje z České republiky, daň však ve svém daňovém tvrzení nepřiznává a neodvádí. Zboží prodává další osobě – zprostředkovateli C, který zboží opět prodává podnikateli A a řetězec se několikrát se stejným zbožím opakuje. V řetězci zpravidla vystupuje několik subjektů, aby došlo k zastřešení těchto nelegálních praktik.

3.1.4 Komunitární právo EU I když správce daně při odhalování daňových podvodů ví, že každý článek zainteresovaný v kolotočovém řetězci je předem domluven a ovládán jednou osobou či skupinou osob a snaží

30

se zpochybnit nepřiměřeně vysoký nadměrný odpočet u jednoho z plátců, často narazí při odhalování podvodu na evropskou právní úpravu obsaženou v tzv. šesté směrnici. Navíc česká ekonomika funguje jako tržní se svobodou podnikání a jedná se tedy o svobodné rozhodnutí podnikatele nakoupit nepřiměřeně drahé zboží/službu, které by od jiného podnikatele mohl nakoupit za pouhý zlomek ceny.

Nejznámějším případem ESD v oblasti karuselových podvodů: ● Optigen ● Alex Kittel

3.1.3.1 Případ Optigen Případy C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum a C-484/03 Bond House známé jako případ Optigen (rozsudek ze dne 12. ledna 2006) je nejznámější kauza ESD v oblasti karuselových podvodů. Sporu byly zúčastněny tři podnikatelské subjekty se sídlem ve Velké Británii prodávající především mikroprocesory zákazníkům z jiného členského státu EU. Jen za červen 2002 požádala společnost Optigen o vrácení DPH ve výši 7 mil. GBP, společnost Fulcrum o částku ve výši 7,2 mil. GBP a Bond House v květnu 2002 dokonce o navrácení částky ve výši 16,3 mil. GBP. Rozhodnutím ze dne 16. a 31. října 2002 zamítli Commissioners tuto žádost v rozsahu, v němž se týkala částky o něco málo převyšující 7 mil. GBP. Rozhodnutím ze dne 11. listopadu 2002 Commisioners zamítli žádost ve vztahu k částce ve výši téměř 2 mil. GBP.28 Žádost Bond House byla rovněž zamítnuta.

Kauza vznikla na základě dotazu soudu Velké Británie (neboli Commissioners) ohledně možnosti zpochybnění bona fide neboli dobré víry jednotlivých článků v podvodném řetězci a tím možnosti upření nároku na neoprávněný nadměrný odpočet. Soud měl rozhodnout, zda pro účely nároku na odpočet jednotlivých subjektů v podvodném řetězci má být posuzováno zvlášť, nebo má být přihlédnuto k celému souhrnu plnění, která tvoří kruhový řetězec dodávek, jehož je konkrétní plnění součástí. Jediným argumentem britské vlády (jejíž názor podpořil i zástupce České republiky T. Boček) pro posuzování řetězce transakcí jako celku, bylo tvrzení, že bez podvodného úmyslu by se neuskutečnila žádná z předmětných

28

Rozsudek ESD : Spojené věci C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systém Ltd proti Commissioners of Customs & Excise. [online]. [cit. 2012-11-21]. Dostupné z:

31

transakcí a že lze z ustálené judikatury ESD vyvodit povinnost posuzování každé transakce jako celku.29 Proti tomuto tvrzení se ale postavil Generální advokát Poiares Maduro. Argumentem byl fakt, že zásada systému DPH spočívá v posuzování každého plnění v řetězci zvlášť. Článek 2 první směrnice totiž udává, že společný systém daně z přidané hodnoty je založen na zásadě, že na zboží a služby se uplatňuje všeobecná daň ze spotřeby přesně poměrně k ceně zboží a služeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, který je daní zatížen.30 Generální advokát Maduro tak tvrdil, že výklad soudu Velké Británie porušuje zásadu právní jistoty. Generální advokát navíc dále upozorňuje, že nelze kvůli zachování neutrality DPH, činit rozdíl mezi plněním legálním a nelegálním. Jedinou výjimkou je případ, kdy je činnost zcela mimo rámec legální hospodářské činnosti z důvodu své zvláštní povahy. Například poskytování omamných látek je zcela mimo rozsah působnosti šesté směrnice, zatímco protiprávní provozování rulety do jejího rozsahu působnosti spadá, neboť konkuruje legálním hazardním hrám.31 Rozsudek ESD dal za pravdu generálnímu advokátovi s tím, že požadavek na nadměrný odpočet nárokovaný jedním ze subjektů zúčastněným v tomto podvodném řetězci nesmí být odepřen za podmínek, že tato osoba o podvodném úmyslu v řetězci nevěděla, ani vědět nemohla. Jednotlivé obchodní transakce tedy musí být posuzovány bez ohledů na ostatní osoby zúčastněné v řetězci.

3.1.3.2 Případ Alex Kittel Další obdobnou kauzou v oblasti kolotočových podvodů je případ C-439/04 Alex Kittel a C440/04 Recotta. I v tomto případě rozhodl ESD velmi obdobně a konstatoval, že nárok na odpočet nemůže být automaticky zpochybněn pouze z toho důvodu, že smlouva mezi dodavatelem a odběratelem je z pohledu soukromého práva členského státu absolutně neplatná.32

29

HOLUBOVÁ, O. Kolotočové podvody. DPH aktuálně 20/2007. Praha : Verlag Dashöfer, 2007. s. 1-2. ISSN 1214-7540. 30 Rozsudek ESD : Spojené věci C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systém Ltd proti Commissioners of Customs & Excise. [online]. [cit. 2012-11-21]. Dostupné z: 31 HOLUBOVÁ, O. Kolotočové podvody. DPH aktuálně 20/2007. Praha : Verlag Dashöfer, 2007. s. 2. ISSN 1214-7540. 32 HOLUBOVÁ, O. Kolotočové podvody. DPH aktuálně 20/2007. Praha : Verlag Dashöfer, 2007. s. 3. ISSN 1214-7540.

32

3.2 Nadhodnocené vývozy Jedná se o obchodní praktiky spočívající v nákupu naprosto bezcenného zboží, zboží s minimální hodnotou (např. strojírenské součástky, nejrůznější náhradní díly a zboží neznámého původu) s jeho následným vývozem za mnohonásobně vyšší cenu do třetích zemí (nejčastěji africké a asijské státy). Vývoz je osvobozen od DPH, a tak konečný plátce v daném řetězci inkasuje nadměrný odpočet. Zboží je vyváženo do zemí, u kterých se předpokládá, že je naprosto nemožné dané zboží dohledat. Bezcenné produkty pak zpravidla končí v přepravních kontejnerech v přístavu v dané zemi nebo jsou převzaty dalšími smluvenými osobami v zahraničí. Příkladem může být případ z roku 2011, kdy policisté Útvaru odhalování korupce a finanční kriminality služby kriminální policie a vyšetřování (ÚOKFK) zasahovali v souvislosti s krácením daní, dotačními podvody a poškozováním finančních zájmů Evropských společenstvích na několika místech České republiky. Organizovaná skupina se zabývala vývozem nadhodnoceného zboží zejména do Jihoafrické republiky, Čínské lidové republiky, Spojených arabských Emirátů a v menší míře též do jiných členských států EU, zejména do Itálie.33 Jednalo se organizovaný řetězec několika společností uměle zřízenými za účelem páchání podvodných činností, které neprováděly žádnou podnikatelskou činnost, ani nevedly účetnictví. Zboží s téměř nulovou hodnotou (nejrůznější součástky a náhradní díly) byly vyváženy do již zmíněných států, aby mohl být následně uplatňován nadměrný odpočet v rámci DPH. Takovým jednáním způsobily škodu České republice ve výši až 80 mil. korun. Schéma 6: Nadhodnocené vývozy

Pramen: vlastní schéma

33

Informační servis Policie ČR : Podvodníci měli okrást stát o desítky milionů [online]. [cit. 2012-12-18]. Dostupné z:

33

3.3 Zastírání nekalých obchodních praktik Bohužel je nutné konstatovat, že ne vždy je cílem daňového subjektu “jen“ inkaso nadměrného odpočtu od správce daně. Podvodné obchody často záměrně legalizují nebo tzv. perou špinavé peníze získané z nejrůznějších podvodných činností, ale i uplácení státních úředníků za účelem získání státních zakázek. Zaplacením účelově vystavené faktury se tak legálně v účetnictví „vysvětlí“ odvod podezřele velkého množství peněžních prostředků, které jsou následně použity zmiňovaným způsobem. Jedná se zpravidla o poskytování služeb (nejčastěji reklamních a stavebních), které jsou sice reálně poskytnuty ale v jiném rozsahu a ceně a mají ve skutečnosti za účel pouze zastřít jiné obchodní praktiky. V podvodném řetězci jsou výnosy z trestné činnosti očištěny vystavováním faktur na fiktivní plnění. V takovém řetězci figuruje zpravidla několik uměle vytvořených obchodních společností,

které jsou zastoupeny často nekontaktovatelnými jednateli – zpravidla

tzv. bílými koňmi. Tyto společnosti pak vykazují vysoké příjmy často z reklamní či stavební činnosti. Do řetězce nasazení bílí koni pak potvrzují provedení dané služby za danou cenu, často ale již nejsou schopni podat detailnější informace. Co se týče provedení reklamní a marketingové služby, lze dané propagační materiály opravdu reálně dohledat a prokázat jejich nákup, nicméně pořizovací cena těchto materiálu je až neúměrně vysoká a zdaleka neodpovídá ceně na trhu.

Schéma 7: Daňový únik v rámci reklamní činnosti

Pramen: vlastní schéma

34

3.4 Nezaplacení daně Daňový subjekt se záměrně brání zaplacení daně a úmyslně se uvádí do stavu, aby nemohl daňovou povinnost odvést. Subjekt zpravidla upřednostní zaplacení jiných dluhů, tak aby již nemohl zaplatit správci daně danou daň.

3.5 Daňové úniky při dovozu a pořízení zboží Důkazem, že daňové úniky při dovozu zboží ze třetích zemí představují velký problém pro Českou republiku, je provedená kontrola Nejvyššího kontrolního úřadu během února až listopadu 2011, kdy bylo kontrolováno období od roku 2008 až do roku 2010. Cílem této kontroly byl mimo jiné i ověřování skutečnosti, zda plátci přiznávali v tomto období dovoz zboží ve svých daňových přiznáních. Výsledkem této kontroly bylo zjištění, že základ daně vykázaný v DAP byl za celou ČR o více jak 445 mld. Kč nižší oproti celkové hodnotě dovozu dle jednotných správních dokladů, jimiž bylo v tomto období zboží propuštěno do příslušných celních režimů v tuzemsku. Z kontrolního vzorku 304 plátců 115 plátců za období 2008-2010 nevykázalo v DAP základ daně v celkové hodnotě více než 6,7 mld. Kč a nepřiznalo odpovídající daň.34

3.5.1 Celní režim 40xx a 42xx Celní režim můžeme obecně definovat jako režim, ve kterém se pohybuje zboží podléhající při dovozu nebo vývozu, clu, spotřební dani, dani z přidané hodnoty nebo jiným poplatkům. Dovozem zboží se rozumí vstup zboží z třetí země na území Evropského společenství.35 V České republice existuje několik desítek celních režimů, přičemž celní režim 40xx je definován jako „domácí spotřeba se souběžným propuštěním do volného oběhu u zboží, které netvoří dodávku osvobozenou od DPH“ a 42xx jako „domácí spotřeba se souběžným propuštěním do volného oběhu u zboží, které tvoří dodávku osvobozenou od DPH do jiného členského státu.“

34

Nejvyšší kontrolní úřad : NKÚ kontroloval správu daně z přidané hodnoty při dovozu zboží ze třetích zemí. [online]. [cit. 2012-01-24]. Dostupné z: < http://www.nku.cz/cz/media/nku-kontroloval-spravu-dane-z-pridanehodnoty-pri-dovozu-zbozi-ze-tretich-zemi-id5929/> 35 § 20 odst. 1, zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpis. Ostrava : Nakladatelství Sagit, a.s., 2011. s. 19. ISBN 978-80-7208-884-3.

35

3.5.1.1 Celní režim 40xx U celního režimu 40xx vycházíme z předpokladu, že zdanitelné plnění je uskutečněno a daňová povinnost při dovozu vzniká: ● propuštěním zboží do celního režimu volný oběh, ● propuštěním zboží do celního režimu aktivní zušlechťovací styk v systému navrácení, ● propuštěním zboží do celního režimu dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla, ● nezákonným dovozem zboží, ● spotřebou nebo použitím zboží ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu za jiných podmínek, než které jsou stanoveny celními předpisy, ● porušením podmínek vyplývajících z dočasně uskladněného zboží, ● porušením podmínek stanovených pro celní režim, do kterého bylo dovážené zboží propuštěno, nebo ● odnětím zboží celnímu dohledu.36

V případě, že je dané zboží propuštěno, je následně plátce povinen přiznat daň v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém bylo zboží do příslušného režimu propuštěno.37 To z účetního pohledu znamená, že nejdříve je plátce povinen přiznat danou daň na výstupu, čímž mu vzniká závazek vůči správci daně tuto daň odvést. Nicméně ve většině případů (po splnění určitých zákonných podmínek) má plátce nárok na následný odpočet daně v plné výši.

Problém může nastat v následujících variantách: ● plátce vůbec nepodá daňové přiznání a zboží prodává na tzv. černém trhu a tím ušetří, jak daň z příjmu, tak DPH na výstupu, které by musel plátce odvést po prodeji daného zboží, ● plátce podá daňové přiznání, nicméně daň je vyčíslena nesprávně a prodej zboží je opět zatajen, ● plátce sice podá daňové přiznání, na kterém je správně vyčíslena daň při dovozu, prodej zboží ale opět není deklarován, 36

§ 23 odst. 1, zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpis. Ostrava : Nakladatelství Sagit, a.s., 2011. s. 21. ISBN 978-80-7208-884-3. 37 § 23 odst. 3, zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpis. Ostrava : Nakladatelství Sagit, a.s., 2011. s. 21. ISBN 978-80-7208-884-3.

36

● plátce podá daňové přiznání a zároveň deklaruje osvobození od DPH.

3.5.1.2 Celní režim 42xx U celního režimu 42xx vycházíme z § 71g ZDPH, který upravuje osvobození od daně při dovozu zboží. Od daně je osvobozen dovoz zboží, při kterém vzniká daňová povinnost v tuzemsku, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno ze třetí země, a ukončení odeslání nebo přepravy zboží je v jiném členském státě a dodání tohoto zboží do jiného členského státu je osvobozeno od daně dle § 64.38 Plátce je nicméně povinen za příslušné zdaňovací období zahrnout tento dovoz do svého daňového přiznání. Podvodné jednání v tomto případě spočívá především v tom, že zboží je ale dodáno pouze do tuzemska a není již následně řádně zdaněno při prodeji. Tento plátce je velmi často nekontaktovatelný a zřízený pouze uměle. Opět tedy není správci daně odvedeno jak DPH, tak daň z příjmu.

3.5.2 Daňové úniky při pořízení zboží z jiného členského státu K podvodnému jednání v tomto případě dochází již na počátku celé obchodní řetězové operace. Zboží je pořizováno z jiného členského státu „nasazeným“ plátcem (tzv. bílým koněm), který reálně nepodniká a jeho existence byla zřízena jen za účelem daňového úniku. Zboží tento subjekt reálně nenakupuje, činí tak za něj osoba, která od něj administrativně následně zboží odkoupí. Bílý kůň zboží pořizuje za peníze, které dostal od podnikatele B, daň samovyměří a uplatní nárok na odpočet. Zboží prodává (pouze administrativně, k odvodu peněžních prostředků nikdy nedojde) dalšímu účastníkovi v řetězci, nicméně daň na výstupu tento plátce již nikdy nezaplatí. Nezaplacená daň se tak stane jakýmsi výnosem podnikatele B. Podnikatel B následně zboží prodá dále v tuzemsku, popř. realizuje vývoz.

38

§ 71g odst. 1, zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpis. Ostrava : Nakladatelství Sagit, a.s., 2011. s. 44. ISBN 978-80-7208-884-3.

37

Schéma 8: Pořízení zboží z jiného členského státu

Pramen: vlastní schéma

3.5.3 Nižší deklarovaná celní hodnota při dovozu Snahy deklarovat nižší hodnotu zboží než je skutečná vyplývají zejména ze skutečnosti, že vedle správného stanovení zbožové nomenklatury a původu zboží má pro přesné vyměření cla a daňových poplatků zásadní význam celní hodnota, která představuje základ pro jejich výpočet. Stanovení celní hodnoty zde vychází z principu tzv. hodnoty převodní, tedy ceny skutečně placené nebo ceny, která má být zaplacená za zboží dodané ze zahraničí do tuzemska.39 V praxi takovou hodnotu představuje cena uvedená na přijaté faktuře. Základní právní předpis představuje zejména dodatek č. VII Všeobecné dohody o clech a obchodu.

Tendence k deklarování budou mít především podnikatelé neplátci DPH vzhledem k tomu, že takový subjekt je povinen na rozdíl od plátce DPH zaplatit v rámci celního řízení a následně mu nevzniká nárok na odpočet.

39

MACHKOVÁ, H., ČERNOHLÁVKOVÁ, E., SATO A. a kol. Mezinárodní obchodní operace. 5. aktualiz. vyd. Praha : Grada Publishing, a. s., 2010. s. 138. ISBN 978-80-247-3237-4.

38

4 Legislativní opatření v rámci boje proti daňovým únikům s účinností od 1. dubna 2011 Tato kapitola je zaměřena na legislativní opatření v oblasti boje proti daňovým únikům se zaměřením na DPH, které se staly součástí zákona o DPH po novele od 1. dubna 2011 a jsou postupně rozšiřovány - přenesená daňová povinnost, ručení za daň, zavedení pojmu nespolehlivý plátce a zajištění úhrady na nesplatnou nebo dosud nestanovenou daň.

4.1 Režim přenesení daňové povinnosti (§ 92a a násl. ZDPH) Režim přenesené daňové povinnosti – tzv. reverse-charge – je v rámci uplatňování DPH režimem specifickým. Tento režim vychází z článku 199 Směrnice Rady 2006/112 ES, který umožňuje, aby členské státy stanovily, že osobou povinnou odvést daň je osoba povinná k dani, již je dodáno vyjmenované zboží nebo poskytnuty některé z uvedených služeb.40 Až do roku 2010 bylo běžné zdaňovat plnění, které bylo plátci poskytnuto jiným subjektem tímto způsobem, jen ve výjimečných případech – např. dovoz zboží či dodání zlata. Novela zákona o DPH účinná k 1. dubnu 2011 (s výjimkou stavebních prací, kde byla účinnost odložena až k 1. lednu 2012) ale výrazně rozšířila seznam plnění, která musí být zdaněna na základě stejného principu, tedy zvláštním způsobem, kdy je na příjemce daňového plnění uvalena daňová povinnost. Rozšíření režimu přenesení daňové povinnosti souvisí se snahou zabránit daňovým podvodům. Např. u stavebních prací docházelo k tomu, že plátci uplatňovali nárok na odpočet daně u přijatých stavebních prací, přitom plátcem, který tyto stavební práce uskutečnil, buďto nebyla daň vůbec přiznána nebo přiznána byla, ale nebyla zaplacena. Takto docházelo k daňovým únikům ve vysokých hodnotách. Nyní plátce, příjemce, z přijatého zdanitelného plnění daň odvede a zároveň si uplatní nárok na odpočet daně, bude to tedy pro něj daňově neutrální.41 Je nutné si ale uvědomit, že odvod i nárok na odpočet daně jsou pouze hodnotami vykazovanými v daňovém tvrzení, čímž nedochází k žádnému toku finančních prostředků mezi plátci DPH a státem.

K 1. lednu 2013 se režim přenesené daňové povinnosti týká:

● dodání zlata (§ 92b ZDPH účinný od 1. ledna 2011), 40

LEDVINKOVÁ, Jana. Průvodce novelou o DPH : s účinností od 1. 1. 2012 s komentářem a příklady. 1. vyd. Praha: Vox, 2012. s. 25. ISBN 9788087480045. 41 NOVÁKOVÁ, M. Novela zákona od DPH 2011 – režimy přenesené daňové povinnosti po 1. 1. 2011. DPH aktuálně 24/2010. Praha : Verlag Dashöfer, 2010. s. 1. ISSN 1214-7540.

39

● dodání odpadu (§ 92c ZDPH účinný od 1. ledna 2011, viz. Příloha č. 1), ● obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů (§ 92d ZDPH účinný od 1. ledna 2011), ● poskytnutí stavebních nebo montážních prací (§ 92e ZDPH účinný od 1. ledna 2012), ● dodání benzinu a nafty jako součást přenesené daňové povinnosti dosud nebylo schváleno.

4.1.1 Rozbor jednotlivých režimů přenesené daňové povinnosti Tato podkapitola bude věnována stručnému rozboru legislativní úpravy u jednotlivých režimů přenesené daňové povinnosti. 4.1.1.1 Dodání zlata (§ 92b ZDPH) Režim přenesené daňové povinnosti se v tomto případě týká zlata o ryzosti 333 tisícin a vyšší, s výjimkou investičního zlata, v podobě neopracované, zejména slitku, cihly, prutu, valounu, zrna, granule, granálie, lístku, drátu, prášku, zlomků, smetků nebo odpadu a dále investičního zlata dle § 92 odst. 5.42 Režim přenesené daňové povinnosti se použije při dodání zlata plátci, s výjimkou ČNB.43 Režim v přenesené daňové povinnosti ovšem ale není žádnou novinkou, nyní je pouze nutné přiložit k daňovému přiznání evidenci.

4.1.1.2 Dodání odpadu (§ 92c ZDPH) Novela ZDPH k 1. dubna 2011 přinesla uveřejnění zcela nové přílohy č. 5, která je součástí novely zákona o DPH. Tato příloha obsahuje seznam zboží podléhající při dodání jinému plátci DPH režimu přenesené daňové povinnosti (viz. Příloha č. 1). Režim přenesené daňové povinnosti je dále použit při dodání tohoto zboží po zpracování v podobě čištění, leštění, třídění, řezání, štěpení, lisování nebo odlévání do ingotů plátci.44 Názvy jednotlivých druhů odpadů jsou v příloze č. 5 opatřeny Číselným kódem Harmonizovaného systému popisu číselného označování zboží. Jedná se o bavlněný, hedvábný, plastový, papírový, kovový a další odpad.

42 §92b odst. 1, zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpis. MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2013, úplná znění platná k 1. 1. 2013. 22.vyd. Praha : Grada Publishing, a. s., 2013. s. 150. ISBN 978-80-247-4643-2. 43 §92b odst. 2, zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpis. MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2013, úplná znění platná k 1. 1. 2013. 22.vyd. Praha : Grada Publishing, a. s., 2013. s. 150. ISBN 978-80-247-4643-2. 44 §92c zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpis. MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2013, úplná znění platná k 1. 1. 2013. 22.vyd. Praha : Grada Publishing, a. s., 2013. s. 150. ISBN 97880-247-4643-2.

40

4.1.1.3 Obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů (§ 92d ZDPH) Plátce použije režimu přenesené daňové povinnosti při převodu povolenek na emise skleníkových plynů podle zákona upravujícího podmínky obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů na plátce.45 Toto ustanovení pozbývá platnosti dne 1. července 2015.

4.1.1.4 Poskytnutí stavebních a montážních prací (§ 92e ZDPH) Plátce použije režim přenesené daňové povinnosti, jedná-li se o poskytnutí stavebních a montážních prací, které podle sdělení Českého statistického úřadu o zavedení Klasifikace produkce (CZ-CPA) uveřejněného ve Sbírce zákonů odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 platnému od 1. ledna 2008.46 Toto ustanovení na rozdíl od ostatních ustanovení režimu přenesené daňové povinnosti nabylo účinnosti až 1. ledna 2012. Období v roce 2011 tak můžeme nazvat jakýmsi testovacím obdobím a přípravou na rok 2012.

Jako stavební a montážní práce jsou považovány (viz. Příloha 2): ● CZ-CPA 41 - budovy a jejich výstavba (bytové i nebytové), ● CZ-CPA 42 - inženýrské stavby a jejich výstavba (železnice, dálnice, mosty, kanalizace, potrubí atd.), ● CZ –CPA 43 - specializované stavební práce (demoliční práce, průzkumné a vrtné práce, elektroinstalace atd.).

Jako stavební práce nejsou naopak považovány dle metodiky MFČR k přenesené daňové povinnosti:

● vrtné práce související s těžbou ropy a zemního plynu (09.10.11), ● údržba a opravy průmyslových kotlů (33.12.14),

45

§92d zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpis. MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2013, úplná znění platná k 1. 1. 2013. 22.vyd. Praha : Grada Publishing, a. s., 2013. s. 150. ISBN 97880-247-4643-2. 46 §92e odst.1 zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpis. MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2013, úplná znění platná k 1. 1. 2013. 22.vyd. Praha : Grada Publishing, a. s., 2013. s. 150. ISBN 978-80-247-4643-2.

41

● instalace, opravy a údržba průmyslových klimatizačních a chladících zařízení (33.12.18, 33.20.29), ● čištění komínů (81.22.13), ● montáž volně stojícího nábytku (95.24.10), ● pronájem lešení nezahrnující jeho postavení a demontáž (77.32.10), ● půjčování stavebních strojů a vybavení bez obsluhy (77.32.10), ● instalace průmyslových strojů a zařízení (33.2), instalace parních kotlů (kromě kotlů pro ústřední topení), instalace potrubních systémů v průmyslových závodech (33.20.11), instalace kancelářských a účetnických strojů (33.20.21), ● architektonické a inženýrské služby, technické zkoušky a analýzy (71), ● služby související s úpravou krajiny (81.30.10) atd.47

4.1.1.5 Dodání benzinu a nafty Návrh novely zákona o DPH původně obsahoval i přenesenou daňovou povinnost v oblasti dodání benzinu a nafty, která představuje co se týče daňových podvodů rizikovou skupinu. Vzhledem k tomu, že v rámci Evropské unie není obecně umožněno takovéto opatření u dodání benzinu nebo nafty, byla Českou republikou zaslána Evropské komisi žádost o udělení výjimky pro Českou republiku na možnost využití tohoto režimu.48 Ustanovení, které by se aplikovalo na dodání benzinu či nafty v množství vyšším než 1 500 l na jednu dodávku, dosud není součástí ZDPH.

4.1.2 Princip fungování přenesené daňové povinnosti 1. Přenesená daňová povinnost je uplatněna, dojde-li k uskutečnění zdanitelného plnění mezi dvěma plátci DPH s místem plnění v tuzemsku; je-li ale zdanitelné plnění poskytnuto neplátci, popř. běžné fyzické osobě – občanovi, daň je uplatňována na výstupu, jako tomu bylo až doposud. Přenesená daňová povinnost není uplatňována ani ve vztahu, kdy neplátce poskytuje plnění plátci DPH či v případě, že příjemce plnění využije toto plnění pouze pro svoji soukromou potřebu.

47

MFČR : Informace GFŘ a MF k režimu přenesení daňové povinnosti na DPH ve stavebnictví § 92e zákona o DPH [online]. [cit. 2012-01-28]. Dostupné z: 48 NOVÁKOVÁ, M. Novela zákona od DPH 2011 – režimy přenesené daňové povinnosti po 1. 1. 2011. DPH aktuálně 24/2010. Praha : Verlag Dashöfer, 2010. s. 2-3. ISSN 1214-7540.

42

2. Plátce uskutečňující zdanitelné plnění musí následně vystavit ve lhůtě do 15 dnů ode dne, kdy vznikla povinnost přiznat daň nebo přiznat uskutečnění plnění s náležitostmi dle § 29 ZDPH. Na daňovém dokladu dodavatel neuvádí výši DPH, pouze její sazbu. Doklad musí obsahovat sdělení o nutnosti doplnění výše DPH odběratelem (viz. Příloha 3 – vzorová faktura). Poskytovatel plnění poté zaúčtuje na základě vystaveného daňového dokladu hodnotu základu daně na příslušný výnosový účet a o DPH se již neúčtuje.

3. Plátce DPH – příjemce plnění – následně dopočítá a doplní výši DPH. Za správnost výpočtu odpovídá právě příjemce plnění. Z toho vyplývá, že příjemce plnění tak musí ověřit, že sazba DPH skutečně odpovídá zdanitelnému plnění, v opačném případě zasílá daňový doklad zpět dodavateli a žádá o opravu. Příjemce plnění účtuje o dani na výstupu, nicméně příjemce, který v rámci svých ekonomických činností přijímá plnění podléhající režimu přenesené daňové povinnosti, má nárok na odpočet daně. Příjemce má na jedné straně povinnost přiznat a zaplatit daň z tohoto plnění (ř. 10, příp. ř. 11 daňového přiznání – viz. Příloha 4) a na druhé straně je současně oprávněn uplatnit odpočet daně na vstupu (ř. 43, příp. ř. 44 daňového přiznání – viz. Příloha 4). Nárok na odpočet se řídí obecně platnými podmínkami uvedenými v § 72 a následujících ZDPH. Nárok na odpočet daně vzniká příjemci plnění okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat.49

4. U záloh zaplacených do 31. prosince 2011 včetně daňového dokladu z plateb provede samovyměření příjemce u finální faktury jen z rozdílu základů. Na zálohy placené od 1. ledna 2012 se nevystavuje daňový doklad z úplaty, celé samovyměření je provedeno až u finální faktury.50

49

LEDVINKOVÁ, Jana. Průvodce novelou o DPH : s účinností od 1. 1. 2012 s komentářem a příklady. 1. vyd. Praha: Vox, 2012. s. 26-27. ISBN 9788087480045. 50 DUŠEK, Jiří. DPH 2012 : zákon s přehledy. 9. vyd. Praha: Grada, 2012. s. 222. ISBN 9788024740805.

43

Schéma 9: Princip fungování režimu přenesené daňové povinnosti

c

Pramen: vlastní schéma

Schéma 10: Odvod DPH při poskytnutí stavební práce ve vztahu plátce → neplátce (popř. fyzická osoba – občan)

Pramen: vlastní schéma

4.1.3 Povinnosti plátce daně – poskytovatele zdanitelného plnění podléhající přenesené daňové povinnosti Plátce daně – poskytovatel zdanitelného plnění podléhající režimu přenesené daňové povinnosti má v oblasti DPH následující povinnosti:

44

1. vystavit daňový doklad ve lhůtě do 15 dnů ode dne, kdy bylo uskutečněno zdanitelné plnění s náležitostmi odpovídající povinným náležitostem daňového dokladu v souladu s § 29 ZDPH, výjimku tvoří pouze uvedení výše daně, sazba ale již uvedena na dokladu naopak být musí,

2. vést evidenci pro účely daně z přidané hodnoty za každé zdaňovací období daňové identifikační číslo plátce, pro kterého se zdanitelné plnění uskutečnilo, datum uskutečnění zdanitelného plnění, základ daně, rozsah a předmět plnění

51

a následně tento výpis předložit

správci daně ve stejné lhůtě jako pro podání daňového přiznání se strukturou a formátem, který je požadován správcem daně,

3. uvést poskytnutí těchto plnění v ř. 25 daňového přiznání.

4.1.4 Povinnosti plátce daně – příjemce zdanitelného plnění podléhající přenesené daňové povinnosti Plátce daně – příjemce zdanitelného plnění podléhající režimu přenesené daňové povinnosti má v oblasti DPH následující povinnosti:

1. povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, 2. doplnit výši daně v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty, za správnost tohoto výpočtu odpovídá sám plátce,

3. vést evidenci pro účely daně z přidané hodnoty za každé zdaňovací období daňové identifikační číslo plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, datum uskutečnění zdanitelného plnění, základ daně, rozsah a předmět plnění52 a výpis z této evidence předložit správci daně,

4. uvést daň v ř. 10 (příp. 11) ve svém daňovém přiznání a nárok na odpočet následně uplatnit v rozsahu použití pro ekonomickou činnost plátce (ř. 43, příp. 44) – viz. Příloha 4. 51

§92a odst.3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpis. MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2013, úplná znění platná k 1. 1. 2013. 22.vyd. Praha : Grada Publishing, a. s., 2013. s. 150. ISBN 978-80-247-4643-2. 52 § 92a odst.4 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpis. MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2013, úplná znění platná k 1. 1. 2013. 22.vyd. Praha : Grada Publishing, a. s., 2013. s. 150. ISBN 978-80-247-4643-2.

45

4.2 Ručení za daň (§ 109 ZDPH) Dalším nástrojem v boji proti daňovým únikům v oblasti DPH se stalo s účinností od 1. dubna 2011 ručení za nezaplacenou daň. Takové ustanovení umožňuje článek 205 Směrnice Rady č. 2006/112/ES. Ručení za daň je upraveno i obecným předpisem (§ 171 a 172 daňového řádu). Správce daně sdělí ručiteli částku daně a vyzve jej k její úhradě v případě, že daňový subjekt (tj. v daném případě dodavatel) daň nezaplatil ani po výzvě, ani při vymáhání. Povinnost ručitele nezaniká, ani když dodavatel, za jehož daň ručí, zanikne bez právního nástupce. Ručitel se však může proti výzvě k úhradě daně odvolat a odvolání má v tomto případě odkladný účinek.53 V případě, že nedoplatek dodavatele byl již zčásti nebo zcela splacen, dochází k vytvoření přeplatku u ručitele, který lze vrátit.

Ručení se týká plátce, který přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku nebo takový plátce poskytne úplatu na toto plnění. Další podmínkou tohoto institutu, že toto plnění musí být uskutečněno ve vztahu mezi dvěma plátci.

Příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud v okamžiku jeho uskutečnění věděl nebo vědět měl a mohl, že:

● daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena, ● plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění nebo obdrží úplatu na takové plnění, se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo ● dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.54

Dle § 109 odst. 2 ZDPH se institut ručení vztahuje navíc i na plnění, která jsou výrazně odchylná od ceny obvyklé bez jakéhokoliv ekonomického opodstatnění. Cenou obvyklou se pak dle zákona rozumí cena, která by byla dosažena při prodejích stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění.55 Jako cena obvyklá není ale považována cena vyvolaná 53

HOLUBOVÁ, O. Novela ZDPH 2011 – ručení za daň a její zajištění po 1. dubnu 2011. DPH aktuálně 2/2011. Praha : Verlag Dashöfer, 2011. s. 2-3. ISSN 1214-7540. 54 § 109 odst.1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpis. MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2013, úplná znění platná k 1. 1. 2013. 22.vyd. Praha : Grada Publishing, a. s., 2013. s. 154. ISBN 978-80-247-4643-2. 55 § 2 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. [online]. [cit. 2012-01-28]. Dostupné z:

46

mimořádnými okolnostmi či zvláštní oblibou. Zákon se tedy opírá o předpoklad, že příliš nízká cena může být indikátorem podvodného jednání. Novelizace ZDPH přináší i povinnost ručit za nezaplacenou daň, je-li zveřejněna nějakým způsobem skutečnost, že se jedná o nespolehlivého plátce.

V tomto ručitelském vztahu vymezujeme několik základních prvků:

● subjekt oprávněný – správce daně, který vymáhá nedoplatek na nezaplaceném DPH, ● subjekt povinný – ručitel, plátce daně, který je povinen uhradit daň za jiného plátce, který mu poskytl zdanitelné plnění v tuzemsku, ● předmět – DPH za zdanitelné plnění uskutečněné v tuzemsku mezi dvěma plátci, ● obsah – samotný ručitelský závazek.

Příjemce zdanitelného plnění uskutečněného v tuzemsku se v důsledku ustanovení § 109 ZDPH ocitá v pozici potencionálního ručitele. Riziko nesoucí v sobě posledně zmíněné ustanovení a už i jen to, že by mohl být vystaven „zkoumání“ ze strany správce daně ohledně možné aplikace ručení, dovoluje zcela eliminovat institut zakotvený v novém ust. § 109a ZDPH. Zde upravený zvláštní způsob zajištění daně v podstatě říká, že příjemce, který uhradí správci daně za poskytovatele DPH z uskutečněného plnění, se ve vztahu k tomuto plnění nikdy nemůže dostat do postavení ručitele podle § 109 ZDPH.56 V takovém případě pak může příjemce zdanitelného plnění uhradit daň za plátce, který mu toto plnění poskytl, aniž by k tomu byl vyzván správcem daně. Částka uhrazená na dani je pak evidována na osobním depozitním účtu vedeném u místně příslušného správce daně a ke dni splatnosti je následně připsána na osobní účet poskytovatele tohoto plnění. Tento depozitní účet je vždy ve tvaru předčíslí-matrika/kód banky. Účet začíná předčíslím 80039 s číslem účtu ČNB 0710, číslo matriky lze dohledat na portálu České daňové správy (např. Praha 1 7625011). Platbu lze provést i poštovní poukázkou typu A.

56

MFČR : Informace GFŘ a MF k institutu ručení podle ust. § 109 a § 109a zákona č. 235/2044 Sb. o dani z přidané hodnot, ve znění po novele zákona od 1. 4. 2011 [online]. [cit. 2012-02-04]. Dostupné z:

47

Při zadávání bezhotovostního příkazu je třeba identifikovat:

● účet příjemce platby – tedy účet správce daně ve výše uvedeném formátu, ● příjemce zdanitelného plnění – tzn. vypsat DIČ tohoto ručitele jako specifický symbol, ● poskytovatele plnění – tzn. vypsat DIČ tohoto plátce jako variabilní symbol, ● konstantní symbol – 1148 při bezhotovostní platbě, ● daň, ● den uskutečnění zdanitelného plnění ve tvaru DD-MM-RRRR, popř. den přijetí úplaty.

Je nutné podotknout, že koncept institutu ručení v současné době je spíše subsidiární a aplikovatelný až v rovině platební. Stejně jako další zajišťovací instituty má plnit především funkci prevenční. Jako takový neřeší podstatu daňových úniků. Poměrně problematickým může být důkazní břemeno, které v tomto případě leží na správci daně. Do nelehké situace staví správce daně i přísnost v prokazování podmínek pro uplatnění tohoto institutu. Ten, aby bylo možné naplnit skutky znalostního testu (tedy „plátce věděl nebo vědět měl a mohl“), musí prokázat splnění jeho podmínek. Značně obtížným se tedy v praxi stává prokázání míry zavinění vzhledem k tomu, že znalostní test představuje do určitě míry pouze jakýsi psychický stav příjemce zdanitelného plnění. Je třeba rozlišovat mezi úmyslem a nedbalostí, které jsou zakotveny v trestním právě. O úmysl přímý jde v případě, že příjemce plnění věděl, že dané skutečnosti mohou nastat a chtěl, aby nastaly. O úmyslu nepřímém mluvíme v okamžiku, kdy příjemce zdanitelného plnění věděl, že dané skutečnosti mohou nastat a byl s tím srozuměn. Nedbalost vědomá vyjadřuje stav, kdy subjekt věděl, že nepříznivé skutečnosti mohou nastat, ale z nepřiměřených důvodů spoléhal na to, že nenastanou. Nedbalost nevědomá naproti tomu nastává v momentě, kdy subjekt nevěděl, že dané skutečnosti mohou nastat i přesto, že to vědět měl a mohl. Úprava § 109 ZDPH tak, v jaké podobě je v současné době, považuje za dostačující, je-li přítomno zavinění v podobě nevědomé nedbalosti. Z právního pohledu tedy můžeme říci, že se jedná do určité míry o vyloučení prvku „jednání v dobré víře“.

4.3 Další nástroje v boji proti daňovým únikům v oblasti DPH účinné od 1. ledna 2013 Následující podkapitola nabízí stručný přehled nejnovějších nástrojů v oblasti boje proti daňovým únikům účinných od 1. ledna 2013. 48

4.3.1 Institut nespolehlivého plátce (§ 106a ZDPH) Novinkou v oblasti boje proti daňovým únikům je nově zavedený institut nespolehlivého plátce jako jedním z dalších nástrojů boje proti daňové kriminalitě. Tento institut umožní identifikovat plátce, kteří závažným způsobem porušují povinnosti při správě DPH, a u kterých nemůže správce daně z moci úřední zrušit registraci plátce, protože tito plátci splňují obvykle základní podmínku pro plátce, tj. překročení stanoveného obratu pro povinnou registraci DPH. Správce daně zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že se plátce stal nespolehlivým plátcem. Informace bude k dispozici v informačních systémech o plátcích DPH.57

Rozhodnutí vydá správce daně na základě

posouzení porušení povinností i dalších okolností. Nespolehlivým plátcem se pak subjekt stává dnem nabytí právní moci rozhodnutí. Institut nespolehlivého plátce se dotýká i institutu ručení, kdy příjemce zdanitelného plnění ručí za poskytovatele – nespolehlivého plátce za zaplacení daně. Subjekt následně může po uplynutí jednoho roku ode dne nabytí právní moci rozhodnutí žádat o vydání nového rozhodnutí o tom, že subjekt již nespolehlivým plátcem není. V tomto případě vyhoví správce daně žádosti, jestliže plátce po dobu tohoto jednoho roku subjekt neporušil své povinnosti týkající se správy daní. V opačném případě je žádost zamítnuta. Nespolehlivý plátce nemůže ani žádat o prodloužení zdaňovacího období na kalendářní čtvrtletí.

4.3.2 Ručení oprávněného příjemce (§ 108a ZDPH) Dalším institutem ručení je ručení za daň oprávněného příjemce, kterému vznikla povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň v souvislosti s přijetím vybraného výrobku z jiného členského státu. Oprávněný příjemce ručí za zaplacení daně správci daně při dodání zboží třetí osobě v tuzemsku.

4.3.3 Ručení příjemce zdanitelného plnění při dodání pohonných hmot (§109 odst. 4 ZDPH) Institut, kdy příjemce zdanitelného plnění ručí za zaplacení daně z toho plnění, které představuje dodání pohonných hmot distributorem pohonných hmot. Příjemce plnění ručí, jestliže je v momentě uskutečnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup 57

Česká daňová správa : Novela zákona o DPH [online]. [cit. 2012-02-04]. Dostupné z:

49

skutečnost, že je plátce registrován jako distributor pohonných hmot. Tento registr je možné shlédnout na portálu celní správy ČR.

4.3.4 Zkrácení zdaňovacího období (§ 99 a násl. ZDPH) S účinností od 1. ledna 2013 byla také zkrácena doba zdaňovacího období pro účely DPH, kdy všichni nově registrovaní plátci mají povinně po určitou dobu jako své zdaňovací období kalendářní měsíc. Plátce může zažádat o prodloužení zdaňovacího období na kalendářní čtvrtletí, jestliže jeho obrat za bezprostředně předcházející kalendářní rok nepřesáhl 10 000 000 Kč a nejedná se nespolehlivého plátce. Tuto změnu pak musí ohlásit správci daně do konce ledna daného kalendářního roku. Tato změna ale není možná v prvních dvou letech od registrace plátce k DPH. Zkrácení zdaňovacího období umožňuje správci rychleji a pohotověji odhalovat případné daňové úniky a nedoplatky na DPH vymáhat dříve, příp. předejít tomu, že se daný plátce stane nekontaktovatelným.

4.3.5 Povinnost zveřejňování bankovních účtů používaných pro ekonomickou činnost (§ 96 a 98 odst. 1 ZDPH) Všichni plátci jsou povinni do 28. února 2013 oznámit správci daně čísla svých bankovních účtů, které používají pro své ekonomické činnosti. Správce následně zveřejní tato čísla v informačních systémech o plátcích DPH k 1. dubnu 2013. Plátci, kteří se k DPH registrují po 1. lednu 2013, oznámí číslo svého bankovního účtu již při registraci prostřednictvím formuláře „Přihláška k registraci k dani z přidané hodnoty“. Smyslem tohoto opatření je zamezení daňových podvodů, u nichž se k úhradě využívají různé účty vedené třetími subjekty, aby správce daně nemohl efektivním způsobem provést zajištění úhrady na nesplatnou nebo dosud nestanovenou daň.58

58

Česká daňová správa : Novela zákona o DPH [online]. [cit. 2012-02-05]. Dostupné z:

50

5 Analýza dopadu legislativních opatření v rámci boje proti daňovým únikům v oblasti DPH na vybraných podnikatelských subjektech Cílem této kapitoly je porovnání dopadu legislativy na dva podnikatelské subjekty, kdy k tomuto účelu byly záměrně vybrány pouze stavební společnosti, u nichž lze očekávat, že změna mezi jednotlivými roky bude nejvýraznější. Účinnost přenesené daňové povinnosti byla zákonodárcem, jak již bylo několikrát zmíněno, stanovena na 1. ledna 2012. Z tohoto důvodu jsem se zaměřila pouze na rok 2011, kdy legislativa pouze vzešla v platnost a rok 2012, od kterého je novela DPH účinná.

5.2 HT Floor EU, a. s. HT Floor EU, a. s. je stavební společnost se sídlem v Brně existující na trhu od roku 1997 (před rokem 2010 existence na trhu pod jiným názvem). Společnost se ve své působnosti zaměřuje především na realizace průmyslových betonových podlah, cementových a epoxidových stěrek v průmyslových halách, bytových domech či administrativních budovách.

Tabulka 2: Údaje z daňových přiznání v roce 2011 (v Kč) Zdaňov. Daňová Nadměrný období povinnost odpočet 1.11 2.11 3.11 4.11 5.11 6.11 7.11 8.11 9.11 10.11 11.11 12.11

Daň na výstupu

Daň na vstupu

Uskut. plnění

Osvob. plnění

Přijatá plnění

1 544 952 1 532 541 4 840 845 1 264 557 5 334 898 3 292 357 4 169 540 6 363 359 2 981 977 4 914 528 3 887 935 2 738 562

374 271 30 337 569 383 2 699 903 0 963 731 68 705 802 130 35 041 314 122 86 335 0

0 0 0 0 2 032 945 0 0 0 0 0 0 8 767

1 919 223 1 562 878 5 410 228 3 964 460 3 301 953 4 256 088 4 238 245 7 165 489 3 017 018 5 228 650 3 974 270 2 729 795

10 190 116 7 831 161 27 475 068 20 688 494 19 131 925 22 626 815 22 943 154 36 003 082 15 225 700 26 777 118 20 024 131 14 058 797

0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

7 745 640 7 681 205 24 217 096 6 328 226 26 866 428 16 521 552 20 947 652 31 961 998 14 957 085 24 830 057 19 555 435 13 745 195

Celkem 5 943 958

2 041 712

46 768 297 42 866 051 242 975 561

0

215 357 569

Pramen: vlastní tabulka, zpracováno na základě údajů z účetnictví společnosti HT Floor EU, a. s.

51

Tabulka 3: Údaje z daňových přiznání v roce 2012 (v Kč) Daňová Nadměrný povinnost odpočet

Daň na výstupu

Daň na vstupu

Uskut. plnění

Osvob. plnění

Přijatá plnění

-53 034 31 756 533 406 399 110 1 360 874 1 958 743 1 422 021 1 398 519 1 239 108 2 065 367 1 991 039 863 029

634 294 923 544 1 853 112 2 448 644 5 035 329 5 630 597 3 500 540 4 454 868 5 096 218 6 000 904 4 896 882 3 206 940

0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

687 328 891 788 1 319 706 2 049 534 3 674 455 3 671 854 2 078 519 3 056 349 3 857 110 3 935 537 2 905 843 2 343 911

5 447 711 5 408 470 7 723 017 19 319 325 21 323 144 21 391 934 24 207 947 28 912 430 29 614 857 35 062 152 23 945 840 12 933 762

0 0 0 0 2 0 0 0 0 0 0 0

3 178 002 4 672 849 9 286 901 12 247 170 25 241 127 28 177 655 17 538 998 22 386 219 25 527 450 30 125 952 24 626 344 16 074 026

0

30 471 934 13 209 938 43 681 872 235 290 589

2

219 082 693

Pramen: vlastní tabulka, zpracováno na základě údajů z účetnictví společnosti HT Floor EU, a. s.

Tabulka 4: Přenesená daňová povinnost v roce 2012 (v Kč) Zdaňov. období

základ 14 % 14 950 128 500

1.12 2.12 3.12 4.12 5.12 6.12 7.12 8.12 9.12 10.12 11.12 12.12

329 896 69 715 314 400 320 915 38 347

Celkem

1 320 432

103 709

Příjemce plnění základ DPH 14 % 20 % 2 093 178 562 17 990 92 222 54 000 1 033 587 14 519 6 587 944 5 924 350 6 627 932 46 185 5 557 247 9 760 6 062 268 44 016 9 977 367 44 928 6 042 287 5 369 4 218 049 184 860

52 355 815

DPH 20 % 35 712 18 444 10 800 206 717 1 317 589 1 184 870 1 325 586 1 111 449 1 212 454 1 995 473 1 208 457 843 610

Poskytovat. 5 263 423 5 431 861 18 357 360 21 179 311 19 605 304 23 846 903 28 310 502 29 584 977 34 958 378 20 281 463 12 863 511

10 471 161 219 682 993

Pramen: vlastní tabulka, zpracováno na základě údajů z účetnictví společnosti HT Floor EU, a. s.

5.3 Stavit, s. r. o. Stavit, s. r. o. byl zapsán do obchodního rejstříku již 12. května 1992 jako společnost se sídlem v Brně působící v oblasti stavební, inženýrské, zprostředkovatelské, obchodní 52

a ubytovací činnosti. Společnost realizuje především bytové a nebytové stavby, nejčastěji formou „stavby na klíč“. Dále firma zajišťuje dodávky vytápění, klimatizace, elektroinstalace a jiných řemesel. Tabulka 5: Údaje z daňových přiznání v roce 2011 (v Kč) Zdaňov. Daňová Nadměrný období povinnost odpočet 1.11 2.11 3.11 4.11 5.11 6.11 7.11 8.11 9.11 10.11 11.11 12.11

0 24 970 50 852 121 112 10 250 94 807 50 255 204 060 208 908 330 862 23 805 0

Celkem 1 119 881

Daň na výstupu

Daň na vstupu

Uskut. plnění

Osvob. plnění

Přijatá plnění

15 294 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 271 939

27 885 138 805 231 341 358 142 135 708 250 623 99 788 328 269 498 920 576 445 791 677 422 987

43 179 113 835 180 489 237 030 125 458 155 816 49 533 124 209 290 012 245 583 767 872 694 926

207 154 772 452 1 264 078 1 918 753 836 073 1 381 338 602 953 1 798 228 2 626 659 3 009 409 4 089 473 2 204 814

0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

237 202 576 357 908 487 1 190 718 634 999 785 699 264 615 630 306 1 458 103 1 235 104 3 847 920 3 482 933

287 233

3 860 590

3 027 942

20 711 384

0

15 252 443

Pramen: vlastní tabulka, zpracováno na základě údajů z účetnictví společnosti Stavit, s. r. o.

Tabulka 6: Údaje z daňových přiznání v roce 2012 (v Kč) Zdaňov. Daňová Nadměrný období povinnost odpočet

Daň na výstupu

Daň na vstupu

Uskut. plnění

Osvob. plnění

Přijatá plnění

1.12 2.12 3.12 4.12 5.12 6.12 7.12 8.12 9.12 10.12 11.12 12.12

215 748 0 1 628 0 2 155 0 46 793 0 22 365 0 0 0

0 8 731 0 14 088 0 17 496 0 53 513 0 1 334 40 942 10 439

285 438 41 785 144 845 92 109 129 858 49 234 129 187 174 908 291 963 245 909 170 847 35 634

69 690 50 516 143 217 106 197 127 703 66 730 82 394 228 421 269 598 247 243 211 789 46 073

1 487 238 978 369 911 152 849 201 415 988 310 011 819 872 1 687 443 2 443 580 1 921 624 345 893 708 396

0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

357 859 271 235 851 423 629 880 759 612 339 367 471 650 1 147 411 1 354 774 1 240 574 1 062 593 233 854

Celkem

288 689

146 543

1 791 717

1 649 571

12 878 767

0

8 720 232

Pramen: vlastní tabulka, zpracováno na základě údajů z účetnictví společnosti Stavit, s. r. o.

53

Tabulka 7: Přenesená daňová povinnost v roce 2012 (v Kč) Zdaňov. období 1.12 2.12 3.12 4.12 5.12 6.12 7.12 8.12 9.12 10.12 11.12 12.12 Celkem

základ 14 %

Příjemce plnění základ DPH 14 % 20 %

50 878 448 640 318 305 390 430 4 687 150 000 5 646 9 691 4 294

7 123 62 810 44 563 54 661 657 21 000 791 1 357 602

1 382 571

193 564

DPH 20 %

Poskytovat.

119 148

39 830

94 000

18 800

759 305 640 345 540 110 46 251

4 214 640 350 1 032 951 804 737 607 742 56 922

843 128 070 206 591 160 948 121 549 11 385

88 082 1 387 351 1 956 029 1 413 339 16 175 552 182

3 360 064

688 016

7 399 169

Pramen: vlastní tabulka, zpracováno na základě údajů z účetnictví společnosti Stavit, s. r. o.

5.3 Vyhodnocení získaných údajů 5.3.1 HT Floor EU, a. s. Na základě získaných údajů můžeme vidět výrazný rozdíl v odvodu daňové povinnosti mezi rokem 2011 a 2012. Společnost HT Floor EU, a. s. v roce 2011 odvedla správci daně na DPH celkem 5 943 958 Kč, naproti tomu si uplatnila nadměrný odpočet jen ve výši 2 041 712 Kč a to pouze v měsíci květnu a prosinci. Vzhledem k tomu, že podíl uskutečněných plnění ve snížené sazbě tvoří pouze 1 % z celkových plnění, lze reálně usuzovat, že nadměrné odpočty ve zmiňovaných měsících vznikly na základě uplatnění odpočtu daně ze zvýšeného nákupu materiálu, který byl použit pro uskutečněná plnění realizovaná v následujících měsících.

Naproti tomu situace v 2012 byla u této společnosti naprosto odlišná. 1. ledna 2012 vstoupila v účinnost přenesená daňová povinnost, která radikálně ovlivnila účetnictví stavebních společností. V tomto roce došlo k situaci, kdy firmě HT Floor EU, a. s. za celý rok 2012 nevznikla daňová povinnost, naopak v každém měsíci uplatňovala nadměrný odpočet v celkové výši 30 471 934 Kč. Výše nadměrného odpočtu je způsobena celkovým profilem firmy, kdy společnost realizuje především stavební zakázky průmyslového charakteru pro jiné 54

plátce. Od roku 2012 tedy většinu svých realizací fakturuje v přenesené daňové povinnosti a tedy bez DPH. Podíl uskutečněných plnění v roce 2012 v základní sazbě tvořil až 98 % všech plnění.

Základní princip fungování přenesené daňové povinnosti je možné názorně vysvětlit na příkladu HT Floor EU, a. s. Pokud bychom uvažovali situaci, kdy společnost uskutečňuje plnění ve výši 219 682 993 Kč s DPH 20 %, činí daň na výstupu 43 936 599 Kč. Tato částka představuje pro subjekt, který nakupuje od HT Floor EU, a. s. daň na vstupu. Uvažujeme-li, že tento subjekt je nespolehlivým plátcem, který si uplatní nárok na odpočet ve stejné výši (daň na výstupu nemá vzhledem k nulovým uskutečněným plněním žádnou), musí stát vydat ze svého rozpočtu právě 43 936 599 Kč. Dále můžeme uvažovat situaci, že HT Floor EU, a. s. navíc neodvede svoji daňovou povinnost, čímž se ztráta státu dále prohlubuje. Tyto podvodné machinace přenesená daňová povinnost výrazně eliminuje.

Pro společnost HT Floor, a.s., jako prvního účastníka v obchodním řetězci plátců DPH, přineslo zavedení přenesené daňové povinnosti určitou výhodu, kdy státem vracené DPH (čerpání odpočtů daně z pořízeného materiálu), představuje pro firmu „jistý příjem“ finančních prostředků, se kterými je možné dále kalkulovat. Na ostatních stupních obchodního řetězce pak dochází pouze k matematickému vyčíslování daňových povinností a nároků na odpočet daně, ale vyplácení peněz ze státního rozpočtu již nenastává. Naopak je pro státní pokladnu zajištěn příjem formou odvodu daně z hodnoty přidané na každém stupni řetězce, či z uskutečněných plnění u konečného příjemce stavebních prací. Omezení možnosti čerpat odpočty daně pouze z nákupu materiálu, tak omezilo možnost neoprávněného čerpání nadměrných odpočtů a současně vytvořilo lepší podmínky pro kontrolní činnost správců daně.

5.3.2 Stavit, s. r. o. Situace ve společnosti Stavit, s. r. o. je mírně odlišná od firmy HT Floor EU, a. s. vzhledem k zaměření firmy na stavbu rodinných domů a bytů. Zakázky Stavitu, s. r. o. jsou realizovány jak pro jiné podnikatelské subjekty (plátce DPH), tak běžné fyzické osoby a domácnosti. V roce 2011 vznikl společnosti nadměrný odpočet pouze ve dvou měsících a to v celkové výši 287 233 Kč. Naproti tomu daňová povinnost v tomto roce činila 1 119 881 Kč. 99 % všech přijatých plnění bylo nakupováno v základní sazbě 20 %, společnost ale uskutečnila 14 % všech svých plnění ve snížené sazbě 10 %. V roce 2012 podíl plnění ve snížené sazbě činil 55

56 % všech uskutečněných plnění, čemuž také odpovídá výsledek vykázané daňové povinnosti na výstupu. Společnost v roce 2012 odvedla správci daně v 5 měsících na DPH 288 689 Kč, naproti tomu ale uplatnila ve zbývajících 7 měsících nadměrný odpočet pouze ve výši 146 543 Kč. Povinnost uplatnit přenesenou daňovou povinnost měla společnost vzhledem ke konečným odběratelům – neplátcům v menší míře než společnost HT Floor EU, a. s., která uskutečňuje téměř výhradně pro plátce DPH. Střídání nadměrných odpočtů a daňových povinností u společnosti Stavit, s.r.o. je ukázkou dopadu režimu přenesené daňové povinnosti u plátce, který jak již bylo výše uvedeno, uskutečňuje svá plnění v kombinaci pro další plátce i neplátce. Střídá se zde povinnost použití režimu přenesené daňové povinnosti (uskutečněná plnění bez odvodu daně) s povinností odvodu daně na výstupu.

56

ZÁVĚR Zcela s jistotou lze konstatovat, že zavedení institutu přenesené daňové povinnosti je správným krokem vpřed, i když jsem se sama mohla v praxi přesvědčit o zvýšené administrativní a finanční zátěži, která postihla vybrané podnikatelské subjekty v ČR v souvislosti se zavedením tohoto institutu. Jednalo se především o náklady se zaškolováním účetních, zvýšené výdaje související se zavedením povinnosti vést další daňovou evidenci a neposlední řadě i problémy s neustálým opravováním a přeposíláním daňových dokladů s chybnými údaji. I s ohledem na tato negativa se jedná o opatření, které díky své povaze zabrání nebo přinejmenším výrazně ztíží možnost provádět daňové úniky v oblasti DPH. Přestože v současné době MFČR zatím nezveřejnilo žádnou statistiku týkající se úspěšnosti zavedení tohoto institutu a finančních dopadů na inkaso DPH, jsem pevně přesvědčena, že svojí podstatou naplní svůj účel.

Z rozboru údajů uvedených v daňových přiznáních pouze u dvou daňových subjektů s poměrně malým obratem je jasně patrné, kolik Kč nemuselo být vyplaceno ze státního rozpočtu při možném riziku nezaplacení či pozdního zaplacení výsledné daňové povinnosti. V celostátním měřítku se tak zcela evidentně musí jednat o hodnoty v řádech miliard Kč. Pozitivní vliv má toto opatření také v případech, kdy docházelo několik let k vyplácení nadměrných odpočtů při realizaci dlouhodobých zakázek, kdy největší podíl na ceně zakázky tvořila cena stavebních prací bez jistoty navrácení daně v podobě uskutečněných plnění (např. zmařené investiční záměry).

Toto

opatření

významně

minimalizovalo

riziko

vyplácení

nadměrných

odpočtů

u nadhodnocených stavebních prací, které byly neoficiálně realizovány jinými subjekty než těmi následně uváděnými na daňových dokladech, kdy daňová povinnost nebyla úmyslně zaplacena.

V neposlední řadě je v této souvislosti třeba zmínit i úsporu nákladů na práci kontrolních orgánů finanční správy při prověřování správnosti údajů v daňových přiznáních, na základě kterých měly být nadměrné odpočty vypláceny a na straně druhé i snížení zátěže daňových subjektů ze strany správců daně. Jako pozitivní lze vidět i zavedení institutu ručení, i když se jedná spíše o subsidiární nástroj v boji proti daňovým únikům.

57

Změnu k lepšímu může v budoucnosti přinést i zjednodušení organizace daňové (finanční) správy účinné k 1. lednu 2013, kdy finanční správa se tak má stát flexibilnější a specializovanější. Existence specializovaného úřadu, pod který spadají veškeré subjekty s obratem nad 2 mld. Kč, umožní zvláštní zaškolení pracovníků a jejich specializaci na konkrétní obory a odvětví. Díky této odbornosti bude zajištěn užší kontakt s daňovým subjektem, což umožní získat přehled o činnosti a poměrech subjektu a velmi rychle reagovat na případné změny, výkyvy či nestandardní situace v jeho hospodaření, které by mohly vést k daňovým únikům. Tito pracovníci se pak budou moci více zaměřit na rizikové faktory u daňových subjektů jakým je například neexistence pojištění zboží či dokumentárního akreditivu, neexistence reálných plateb, nulová ekonomická aktivita subjektů vyjma podvodného podezřelého obchodování, mnohačetné platby v hotovosti rozložené v hranici do 350 000 Kč, dodávání zboží do exotických nebo válkou postihnutých zemí (arabské země, Afrika, Blízký Východ apod.), nulová komunikace mezi subjekty či velmi ztížená identifikace zahraničního odběratele a včas takovému podvodnému jednání zabránit.

Včasnému odhalování daňových úniků napomůže i povinnost měsíčního zdaňovacího období u nových plátců DPH, kteří velmi často uplatňují nadměrné odpočty související s přípravou na podnikání. Díky tomuto opatření bude možné získat informace o předmětu podnikání a obchodované komoditě velmi brzy po zahájení činnosti subjektu, což umožní eliminovat negativní vliv časového faktoru a odhalit tak případný pokus o krácení daně hned po podání prvních daňových přiznání.

Na základě poznatků získaných o problematice daňových úniků se domnívám, že zavedení přenesené daňové povinnosti by mohlo řešit i velmi často zmiňovanou problematiku daňových úniků v oblasti reklamních služeb. V současné době je velmi složité odhalování řetězců obchodujících s touto službou s cílem vyzískat nadměrný odpočet v jednom z jeho obchodních článků. Neboť jak bylo v textu výše uvedeno, za současné legislativy je téměř nemožné prokázat úmyslné propojení a informovanost jednotlivých účastníků řetězce o výsledném záměru, tedy vyzískání daňové výhody. Takové opatření by znemožnilo toto podvodné jednání a ročně ušetřilo značné částky, které stát musí ročně vydat ze svého rozpočtu a které nejsou vlivem optimalizace daňového základu zaplaceny na dani z příjmů. Dále se také přikláním k návrhu zažádat Evropskou komisi o rozšíření komodit, které by podléhaly přenesené daňové povinnosti o pohonné hmoty a další komodity zdaněné spotřební daní. 58

PŘÍLOHY Příloha 1: Seznam zboží podléhající režimu přenesené daňové povinnosti

Příloha č. 5 ve znění zákona č. 500/2012 Sb. Seznam zboží, u kterého se při dodání použije režim přenesení daňového povinnosti Číselný kód Harmonizovaného systému popisu a číselného označování zboží

Název zboží

2618 00 00

Granulovaná struska (struskový písek) z výroby železa nebo oceli

2619 00

Struska, zpěněná struska (jiná než granulovaná struska), okuje a jiné odpady z výroby železa nebo oceli

2620

Struska, popel a zbytky (jiné než z výroby železa nebo oceli), obsahující kovy, arsen, nebo jejich sloučeniny

3915

Odpady, úlomky a odřezky z plastů

4004 00 00

Odpady, úlomky a odřezky z kaučuku (jiné než z tvrdého kaučuku) a prášky a zrna z nich

4707

Sběrový papír, kartón nebo lepenka (odpad a výmět)

5003 00 00

Hedvábný odpad (včetně zámotků nevhodných ke smotávání, niťového odpadu a rozvlákněného materiálu)

5103 00 00

Odpad z vlny nebo jemných nebo hrubých zvířecích chlupů (včetně niťového odpadu avšak kromě rozvlákněného materiálu)

5103 20 00

Ostatní odpad z vlny nebo jemných zvířecích chlupů

5103 30 00

Odpad z hrubých zvířecích chlupů

5202 00 00

Bavlněný odpad (včetně niťového odpadu a rozvlákněného materiálu)

5202 10 00

Niťový odpad

5505 00 00

Odpad z chemických vláken (včetně výčesků, niťového odpadu a rozvlákněného materiálu)

6310

Použité nebo nové hadry, motouzy, šňůry, provazy a lana z textilních materiálů ve formě zbytků nebo výrobků vyřazených z používání

7001 00 10

Skleněné střepy a jiné skleněné odpady

7112

Odpad a šrot z drahých kovů nebo z kovů plátovaných drahými kovy; ostatní odpad a šrotobsahující drahé kovy nebo sloučeniny drahých kovů, používaný hlavně pro rekuperaci drahých kovů

7204

Odpad a šrot ze železa nebo oceli; přetavený odpad ze železa nebo oceli v ingotech

7404 00

Měděný odpad a šrot

7503 00

Niklový odpad a šrot

7602 00

Hliníkový odpad a šrot

59

7802 00 00

Olověný odpad a šrot

7902 00 00

Zinkový odpad a šrot

8002 00 00

Cínový odpad a šrot

8101 9700

Odpad a šrot z wolframu

8102 97 00

Odpad a šrot z molybdenu

8103 30 00

Odpad a šrot z tantalu

8104 20 00

Odpad a šrot z hořčíku

8105 30 00

Odpad a šrot z kobaltu

Ex 8106 00 10

Odpad a šrot z bismutu

8107 30 00

Odpad a šrot z kadmia

8108 30 00

Odpad a šrot z titanu

8109 30 00

Odpad a šrot ze zirkonia

8110 20 00

Odpad a šrot z antimonu

8111 00 19

Odpad a šrot z manganu

8112 13 00

Odpad a šrot z berylia

8112 22 00

Odpad a šrot z chromu

8112 52 00

Odpad a šrot z thallia

8112 92 21

Odpad a šrot z niobu (columbia); rhenia; gallia; india; vanadu a germania

8113 00 40

Odpad a šrot z cermetů

8548 10

Odpad a zbytky galvanických článků, baterií a elektrických akumulátorů; nepoužitelné galvanické články, baterie a elektrické akumulátory

Číselným kódem Harmonizovaného systému se rozumí číselný kód popisu vybraných výrobků uvedený v celním sazebníku ve znění platném k 1. lednu 2010. Je-li před číselným kódem Harmonizovaného systému uvedeno "ex", vztahuje se příloha na zboží označené současně číselným kódem Harmonizovaného systému a výslovně uvedenýmslovním popisem k tomuto kódu v části přílohy.

60

Příloha 2: Klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 platnému od 1. ledna 2008 SEKCE F – STAVBY A STAVEBNÍ PRÁCE 41 Budovy a jejich výstavba 41.0 Budovy a jejich výstavba 41.00 Budovy a jejich výstavba Tato třída zahrnuje také služby developerských subjektů v oblasti bytových a nebytových stavebních projektů. 41.00.1 Bytové budovy 41.00.10 Bytové budovy 41.00.2 Nebytové budovy 41.00.20 Nebytové budovy Z: - budovy používané jako sklady a pro výrobní a montážní činnosti průmyslových podniků (továrny, závody a dílny) - budovy určené a využívané zejména pro obchod nebo práci určenou pro obchod (pro velkoobchod i maloobchod) - kancelářské a bankovní budovy, autobusová a železniční nádraží, letištní terminály, parkovací garáže, čerpací stanice - krytá zařízení pro sport a rekreaci, jako jsou kryté plavecké bazény, sportovní haly a kryté stadiony (zimní stadiony, tělocvičny, tenisové a víceúčelové sportovní haly, loděnice, boxerské ringy atd.) - budovy pro kulturní a společenské účely, jako jsou kina, divadla, koncertní síně, taneční sály a noční kluby - budovy pro ubytování a stravování, jako jsou hotely, motely, penziony, hostely, ubytovny, restaurace - budovy pro výchovu a vzdělávání, jako jsou univerzity a jiná školní zařízení, knihovny, archivy a muzea - budovy pro zdravotnické účely a sociální péči, jako jsou nemocnice a ozdravovny - nebytové budovy jinde nezařazené, jako jsou sakrální a vězeňské budovy 41.00.3 Výstavba bytových budov (nové stavby, přístavby, přestavby a renovace) 41.00.30 Výstavba bytových budov (nové stavby, přístavby, přestavby a renovace) N: - výstavbu speciálních betonových nebo ocelových konstrukcí pro budovy (43.99.40, 43.99.50) 41.00.4 Výstavba nebytových budov (nové stavby, přístavby, přestavby a renovace) 41.00.40 Výstavba nebytových budov (nové stavby, přístavby, přestavby a renovace) Z: - výstavbu skladů a průmyslových budov (např. pro výrobu, pro spotřební průmysl), budov pro lehký průmysl a zemědělských budov - výstavbu komerčních a administrativních budov, jako jsou kancelářské a bankovní budovy, konferenční centra, nákupní centra, parkovací garáže, čerpací stanice a autobusová a železniční nádraží, letištní terminály - výstavbu budov pro kulturní a společenské účely, jako jsou kina, divadla, koncertní síně, taneční sály a noční kluby - výstavbu budov pro ubytování a stravování, jako jsou hotely, motely, penziony, hostely, ubytovny, restaurace - výstavbu budov pro výchovu a vzdělávání, jako jsou univerzity a jiná školní zařízení, knihovny, archivy a muzea - výstavbu budov pro zdravotnické účely a sociální péči, jako jsou nemocnice a ozdravovny - výstavbu krytých zařízení pro sport a rekreaci, jako jsou kryté plavecké bazény, sportovní haly a kryté stadiony (zimní stadiony, tělocvičny, tenisové a víceúčelové sportovní haly, loděnice, boxerské ringy atd.) - výstavbu nebytových budov jinde nezařazených, jako jsou sakrální a vězeňské budovy N: - výstavbu pro účely těžebního a zpracovatelského průmyslu, která není výstavbou budov (42.99.21) 42 Inženýrské stavby a jejich výstavba Tento oddíl zahrnuje také služby developerských subjektů v oblasti inženýrského stavitelství, nezahrnuje však služby developerských subjektů v oblasti bytových a nebytových stavebních projektů (41.00). 42.1 Silnice a železnice a jejich výstavba 42.11 Silnice a dálnice a jejich výstavba 42.11.1 Dálnice, silnice, ulice a jiné cesty pro vozidla a pěší a letištní dráhy

61

42.11.10 Dálnice, silnice, ulice a jiné cesty pro vozidla a pěší a letištní dráhy Z: - dálnice (kromě visutých dálnic), silnice, ulice a jiné komunikace pro vozidla a chodce - svodidla, nezastřešené parkovací plochy, příjezdové cesty, podjezdy, nadjezdy, podchody, nadchody a cyklistické stezky - letištní vzletové a přistávací dráhy včetně pojezdových drah a souvisejících letištních konstrukcí jiných než budov N: - visuté dálnice (42.13.10) - dálniční tunely (42.13.10) 42.11.2 Výstavba dálnic, silnic, ulic a jiných cest pro vozidla a pěší a letištních drah 42.11.20 Výstavba dálnic, silnic, ulic a jiných cest pro vozidla a pěší a letištních drah Z: - výstavbu spodní stavby dálnic, silnic, ulic, jiných cest pro vozidla a chodce a nezastřešených parkovacích ploch - výstavbu a rekonstrukce povrchů vozovek a parkovišť asfaltem, betonem atd. - výstavbu stezek pro chodce, konstrukcí omezovačů rychlosti, cyklistických stezek atd. - instalaci svodidel, silničních zábran (nízkých oddělujících zídek), svislého dopravního značení atd. - vytváření, údržbu a značení stezek - údržbu a opravy silnic - stavbu letištních vzletových a přistávacích drah, včetně pojížděcích drah a parkovacích ploch pro letadla - vodorovné dopravní značení vozovek, vyznačení parkovišť a podobných ploch N: - výstavbu visutých dálnic, tunelů a mostů (42.13.20) - práce na silnici související s potrubím a kabely (voda, kanalizace, plyn, elektřina, telefon atd.) (42.21, 42.22) - výstavbu trakčního vedení pro železniční tratě (42.22.21) 42.12 Železnice a podzemní dráhy a jejich výstavba 42.12.1 Železnice a podzemní dráhy 42.12.10 Železnice a podzemní dráhy Z: - železniční spodek pro dálkové a příměstské vlaky, tramvaje, metra a rychlodráhy - konstrukce pro elektrifikaci železnic N: - tunely pro podzemní kolejovou dopravu (42.13.10) 42.12.2 Výstavba železnic a podzemních drah 42.12.20 Výstavba železnic a podzemních drah Z: - výstavbu železnic, včetně podzemních drah: • pokládání štěrku a kolejí (železničního spodku a svršku) • instalaci výhybek • výstavbu (instalace) traťových zabezpečovacích a kontrolních zařízení • výstavbu lanových a podobných drah - renovaci a opravy železničních tratí N: - výstavbu tunelů pro podzemní kolejovou dopravu (42.13.20) 42.13 Mosty a tunely a jejich výstavba 42.13.1 Mosty a tunely 42.13.10 Mosty a tunely Z: - mosty a viadukty z kovu, betonu nebo jiných materiálů, pro všechny druhy pozemní dopravy a pro pěší - visuté dálnice pro automobilovou dopravu - tunely ZT: - tunely pro podzemní kolejovou dopravu N: - podjezdy a podchody (42.11.10) - důlní stavby (42.99.11) 42.13.2 Výstavba mostů a tunelů

62

42.13.20 Výstavba mostů a tunelů N: - výstavbu dálnic, silnic, železnic a letištních drah (42.11, 42.12) - výstavbu související s vodními díly (42.91) - montáž ocelových konstrukčních prvků (43.99.50) - hloubení šachet (43.99.90) 42.2 Inženýrské sítě a jejich výstavba 42.21 Inženýrské sítě pro kapaliny a plyny a jejich výstavba 42.21.1 Inženýrské sítě pro kapaliny a plyny 42.21.11 Dálková potrubí pro kapaliny a plyny Z: - dálková pozemní a podmořská potrubí pro přepravu ropných produktů a plynu - dálková pozemní a podmořská potrubí pro přepravu vody a jiných produktů N: - místní potrubní vedení plynu nebo vody (42.21.12) 42.21.12 Místní potrubí pro kapaliny a plyny Z: - místní potrubí pro vodu, kanalizaci, jiné kapaliny a plyny 42.21.13 Zavlažovací systémy (kanály); vodovodní řady a potrubí; úpravny vod, čistírny odpadních vod a přečerpávací stanice 42.21.2 Výstavba inženýrských sítí pro kapaliny a plyny ZT: - výstavbu, opravy a úpravy kanalizace N: - výkopové práce (43.12.12) 42.21.21 Výstavba dálkových potrubí pro kapaliny a plyny Z: - výstavbu dálkových pozemních, podzemních a podmořských potrubí pro: • ropu a plyn • vodu (i dešťovou) a kanalizaci • jiné kapaliny a plyny 42.21.22 Výstavba místních potrubí (vč. pomocných prací) pro kapaliny a plyny Z: - výstavbu místních potrubí včetně pomocných prací pro: • vodu nebo kanalizaci • teplou vodu • plyn a páru • jiné kapaliny a plyny 42.21.23 Výstavba zavlažovacích systémů (kanálů), vodovodních řadů a potrubí, úpraven vod, čistíren odpadních vod a přečerpávacích stanic N: - výstavbu potrubí a vodovodních a kanalizačních sítích (42.21.21 – dálkové, 42.21.22 – místní) 42.21.24 Vrtání studní a výstavba septiků Z: - vrtání nebo hloubení vodních studní - instalaci čerpadel a trubních systémů do studní - výstavbu (instalování) septiků 42.22 Inženýrské sítě pro elektřinu a telekomunikace a jejich výstavba 42.22.1 Inženýrské sítě pro elektřinu a telekomunikace 42.22.11 Dálkové elektrické a komunikační sítě Z: - dálková vysokonapěťová elektrická přenosová vedení (kabely) - dálková pozemní nebo podmořská telekomunikační přenosová vedení 42.22.12 Místní elektrické a komunikační sítě Z: - místní elektrická vedení - komunikační přenosová vedení (kabely) - doplňkové konstrukce, jako jsou stožáry přenosového vedení včetně antén a trafostanic a rozvoden pro místní distribuci 42.22.13 Elektrárny Z:

63

- zařízení pro výrobu elektřiny včetně zařízení pro jaderné elektrárny 42.22.2 Výstavba inženýrských sítí pro elektřinu a telekomunikace 42.22.21 Výstavba dálkových elektrických a komunikačních sítí Z: - výstavbu a opravy dálkových nadzemních elektrických vedení včetně trakčních vedení pro železniční tratě - výstavbu a opravy dálkových podmořských nebo podzemních elektrických vedení - výstavbu a opravy dálkových pozemních telekomunikačních přenosových vedení - výstavbu a opravy dálkových podmořských nebo podzemních telekomunikačních přenosových vedení N: - výstavbu místních vedení (42.22.22) - výkopové práce (43.12.12) 42.22.22 Výstavba místních elektrických a komunikačních sítí Z: - výstavbu a opravy místních elektrických vedení, nadzemních i podzemních, včetně výstavby doplňkových konstrukcí (např. trafostanic a rozvoden) - výstavbu a opravy místních komunikačních přenosových vedení, nadzemních i podzemních, včetně výstavby doplňkových konstrukcí (např. stožárů přenosového vedení) - výstavbu antén a trafostanic pro místní distribuci N: - výstavbu dálkových komunikačních a elektrických vedení (42.22.21) - výkopové práce (43.12.12) - instalaci vedení pro kabelovou televizi uvnitř budov (43.21.10) 42.22.23 Výstavba elektráren Z: - výstavbu všech typů elektráren 42.9 Ostatní inženýrské stavby a jejich výstavba 42.91 Vodní díla a jejich výstavba 42.91.1 Pobřežní a přístavní stavby, přehrady, hráze a jiné hydromechanické stavby 42.91.10 Pobřežní a přístavní stavby, přehrady, hráze a jiné hydromechanické stavby Z: - přístavní dna a přístavní kanály, vlnolamy, mola, přístavní hráze atd. - stavby a konstrukce pro vodní dopravu na řekách a kanálech - přehrady a podobné stavby zadržující vodu - nábřeží a ochranné hráze 42.91.2 Výstavba pobřežních a přístavních staveb, přehrad, hrází a jiných hydromechanických staveb 42.91.20 Výstavba pobřežních a přístavních staveb, přehrad, hrází a jiných hydromechanických staveb Z: - výstavbu a opravy přístavních a říčních staveb, rekreačních a sportovních přístavišť (mariny), nábřežních a přístavních hrází, kotvišť, doků a podobných přístavních zařízení - výstavbu a opravy přehrad a hrází - výstavbu a opravy zdymadel, propustí, jezových polí a stupňů, suchých doků, skluzů, pohyblivých jezů a jiných hydromechanických konstrukcí - bagrování, odstraňování kamení a bahna a jiné stavební práce na hydromechanických stavbách - práci pod vodou (potápěčů, žabích mužů apod.) a různé vodní inženýrské práce - výstavbu a opravy jiných vodních děl N: - pokládání podmořských kabelů (42.22.21) - výstavbu elektráren (42.22.23) - beranění pilot (43.99.30) 42.99 Ostatní inženýrské stavby j. n. a jejich výstavba 42.99.1 Ostatní inženýrské stavby j. n. 42.99.11 Důlní a výrobní stavby Z: - důlní a příbuzná zařízení, jako jsou důlní nakládací a vykládací stanice, důlní šachty a věže, tunely a štoly - výrobní zařízení pro výrobu základních chemických látek, sloučenin, léčiv atd. - specializovaná výrobní zařízení jinde nezařazené, např. slévárny železa, vysoké a koksovací pece N:

64

- budovy pro zpracovatelský průmysl, které nejsou specializovány na výrobu určitých produktů (41.00.20) 42.99.12 Stavby pro sport a rekreaci Z: - otevřené sportovní stadiony a hřiště pro sporty obvykle provozované pod širým nebem (např. pro fotbal, baseball, rugby, lehkou atletiku, automobilové a cyklistické závody, jezdecké závody) - zařízení pro rekreaci, např. golfová hřiště, zařízení pláží, horské turistické přístřešky a rekreační zařízení parků a přírodních parků N: - krytá sportovní zařízení a tribuny pro diváky (41.00.20) 42.99.19 Další inženýrské stavby j. n. Z: - rozdělené pozemky (parcely) včetně připravených přístupů k infrastruktuře (k silnicím, komunikacím atd.) - ostatní inženýrská díla j. n. 42.99.2 Výstavba ostatních inženýrských staveb j. n. 42.99.21 Výstavba důlních a výrobních staveb Z: - výstavbu a opravy důlních a příbuzných zařízení, např. nakládacích a vykládacích stanic, důlních šachet a věží - výstavbu a opravy chemických a specializovaných zařízení, např. výrobních zařízení pro výrobu základních chemických látek a sloučenin, sléváren železy, vysokých a koksovacích pecí N: - výstavbu skladišť a průmyslových budov (41.00.40) 42.99.22 Výstavba staveb pro sport a rekreaci Z: - výstavbu konstrukcí a vyrovnávání ploch pro stadiony a jiná hřiště pro sporty obvykle provozované pod širým nebem, jako je fotbal, baseball, rugby, lehká atletika, motocyklové, cyklistické a jezdecké závody - výstavbu zařízení pro rekreaci, např. golfových hřišť, zařízení pláží, horských turistických přístřešků, rekreačních zařízení parků a přírodních parků N: - přípravu staveniště včetně přípravných zemních prací (43.12.1) 42.99.29 Výstavba dalších inženýrských staveb j. n. Z: - dělení pozemků (parcel) včetně přípravy přístupu k infrastruktuře (silnicím, komunikacím atd.) - výstavbu ostatních inženýrských děl j. n. 43 Specializované stavební práce 43.1 Demoliční práce, příprava staveniště a průzkumné vrtné práce 43.11 Demoliční práce 43.11.1 Demoliční práce 43.11.10 Demoliční práce Z: - stržení (demolici) budov a jiných konstrukcí - demolici vozovek 43.12 Příprava staveniště 43.12.1 Příprava staveniště 43.12.11 Příprava půdy a pozemku; asanační práce Z: - přípravné práce pro zemědělskou půdu - přípravu staveniště pro následné stavební práce, včetně odstřelů a odstraňování skal - přípravu pro důlní činnost: odstraňování skrývkové zeminy a další příprava nerostných nalezišť, včetně hloubení tunelů, kromě těžby ropy a zemního plynu - vyčištění staveniště, odstranění podrostu - stabilizace zeminy - horizontální vrty pro pokládání kabelů nebo drenážních trubek - kopání příkopů pro odvodnění staveniště N: - vrtání vztahující se k těžbě ropy a zemního plynu (09.10.11) - vrtání studní (42.21.24) 43.12.12 Výkopové zemní práce a přesun zeminy

65

Z: - výkopy příkopů pro městskou kanalizaci, inženýrské sítě, komunikace atd. - výkopy příkopů pro různé stavby - odstraňování kontaminované půdy - sanace území - rozsáhlé zemní práce, výkopy, svahování, přemisťování zeminy při stavbě náspů nebo zářezů před výstavbou komunikací (silnic, dálnic, železnic, atd.) - jiné výkopy a zemní práce j. n. 43.13 Průzkumné vrtné práce 43.13.1 Průzkumné vrtné práce 43.13.10 Průzkumné vrtné práce Z: - zkušební vrty a jádrové vrtání pro stavební, geofyzikální, geologické a podobné účely N: - vrtné práce související s těžbou ropy a zemního plynu (09.10.11) - zkušební vrty během důlní činnosti (09.90.1) - vrtání studní (42.21.24) 43.2 Elektroinstalační, instalatérské a ostatní stavebně instalační práce 43.21 Elektroinstalační práce 43.21.1 Elektroinstalační práce 43.21.10 Elektroinstalační práce Z: - specializované elektroinstalační práce týkající se instalace základních elektrických sítí v budovách a jiných stavbách - elektroinstalační práce spojené s instalací spotřebičů - elektroinstalace systémů nouzové dodávky elektrické energie - instalace požárně bezpečnostních systémů a bezpečnostních zařízení proti vloupání na staveništi - instalace všech typů domácích antén včetně satelitních antén - instalace vedení kabelové televize uvnitř budovy - elektroinstalace telekomunikačního vedení - elektroinstalace jiného elektrického zařízení, včetně elektrických kolektorů solární energie a podlahového topení - instalace elektroměrů - instalace osvětlení a signalizačních systémů pro silnice, letiště a přístavy N: - instalace elektromotorů, generátorů a transformátorů v elektrárnách (33.20.50) - instalace traťových zabezpečovacích a kontrolních zařízení (42.12.20) - instalace topných zařízení (43.22.12) - instalace sprinklerových (stříkacích, rozprašovacích) hasicích zařízení (43.22.11) - instalace protipožární izolace (43.29.11) 43.22 Instalatérské, topenářské a plynařské práce 43.22.1 Instalace rozvodů vody a kanalizace, topení, ventilace a klimatizace 43.22.11 Instalace rozvodů vody a kanalizace Z: - instalace trubních rozvodů teplé a studené vody (tj. instalatérské práce) včetně instalace požárních sprinklerů (stříkačů) - instalace pevného sanitárního vybavení (sanitární keramiky) - další instalatérské práce - instalace suchovodů, tj. vedení tlakové vody pro hašení požáru (včetně požárních hydrantů s hadicemi a nástavci) - pokládání vedení odpadní vody (kanalizace) - instalace vodoměrů - čištění a odblokování odpadních trubek v budovách N: - instalace topných systémů (43.22.12) 43.22.12 Instalace topení, ventilace a klimatizace Z: - instalace topení (elektrického, plynového, olejového, naftového nebo neelektrických solárních kolektorů), včetně souvisejících trubních rozvodů a klempířských prací - instalace a údržbu regulačních zařízení ústředního vytápění - napojení na dálkové vytápění

66

- údržbu a opravy domácích kotlů a hořáků - instalace klimatizačních, ventilačních a chladících zařízení pro obydlí, počítačová centra, kanceláře a obchody, včetně souvisejících trubních rozvodů a klempířských prací N: - údržbu a opravy průmyslových kotlů (33.12.14) - instalace, opravy a údržbu průmyslových klimatizačních a chladících zařízení (33.12.18, 33.20.29) - elektroinstalace elektrických solárních kolektorů a podlahového topení (43.21.10) - čištění komínů (81.22.13) 43.22.2 Instalace rozvodů plynu 43.22.20 Instalace rozvodů plynu Z: - instalace rozvodů pro dodávku různých plynů (např. kyslíku v nemocnicích) - instalační práce spojené s instalací plynových spotřebičů - instalace plynoměrů N: - instalace topení (43.22.12) - instalace ventilace a klimatizace (43.22.12) 43.29 Ostatní stavebně instalační práce 43.29.1 Ostatní stavebně instalační práce 43.29.11 Izolační práce Z: - tepelné izolace (např. zateplení zdí na ochranu proti počasí) - tepelné izolace trubek pro teplou a studenou vodu, kotlů, vedení a potrubí - zvukové izolace - protipožární izolace N: - akustické práce (43.39.19) - izolace proti vodě (43.99.10) 43.29.12 Montáž (osazení) plotů, zábradlí, mříží Z: - instalace plotů, zábradlí apod. z různých materiálů (drátěných, dřevěných, ocelových, ze sklolaminátu) na nádvořích, hřištích, u obytných domů i průmyslových budov - instalace (kovových) požárních schodišť 43.29.19 Ostatní instalační práce j. n. Z: - instalace výtahů, eskalátorů, pohyblivých chodníků, včetně údržby a oprav - instalace automatických a otáčivých dveří - instalace žaluzií a markýz - instalace reklamních a firemních štítů (i světelných) - instalace bleskosvodů - jinde neklasifikované instalační práce nepovažované za součást základní konstrukce budovy - jiné instalace j. n. 43.3 Kompletační a dokončovací práce 43.31 Omítkářské práce 43.31.1 Omítkářské práce 43.31.10 Omítkářské práce Z: - vnitřní a vnější omítkářské nebo štukatérské práce a laťování - instalace lehkých stavebních desek (např. sádrokartonu) N: - zvukové izolace (43.29.11) 43.32 Truhlářské práce 43.32.1 Truhlářské práce 43.32.10 Truhlářské práce Z: - instalace dveřních a okenních rámů a dveří (mimo automatických a otáčivých), oken, okenic, laťkových okenic, garážových vrat atd. z jakéhokoliv materiálu - pancéřování dveří a jejich instalace - instalace protipožárních dveří - instalace vnitřních schodišť, vestavěných skříní, kuchyňských linek - instalace obkladových desek, panelů atd. - instalace posuvných příček a falešných stropů na kovové konstrukce

67

- instalace verand a zimních zahrad v rodinných domech N: - instalace plotů a zábradlí (43.29.12) - instalace automatických a otáčivých dveří (43.29.19) - ozdobné kovářské práce (43.39.11) - montáž volně stojícího nábytku (95.24.10) 43.33 Obkládání stěn a pokládání podlahových krytin 43.33.1 Obkladačské práce 43.33.10 Obkladačské práce Z: - pokládání obkladů a podlahových dlaždic a kachlů z keramiky, betonu nebo kamene v interiéru nebo exteriéru budov a jiných staveb - dekorativní obkládání vnějších zdí keramickými materiály, kamenem, cihlami atd. 43.33.2 Tapetování a ostatní obkládání stěn a pokládání podlahových krytin 43.33.21 Práce s teracem, mramorem, žulou a břidlicí Z: - pokládání na místě litého teraca, interiérového mramoru, žuly nebo břidlice N: - pokládání dlaždic (43.33.10) 43.33.29 Tapetování a ostatní obkládání stěn a pokládání podlahových krytin j. n. Z: - pokládání koberců, linolea a jiných pružných podlahových krytin, včetně příslušných dokončovacích prací - pokládání dřevěných obkladů stěn a podlah, včetně parket, a příslušné dokončovací práce, jako je pískování, voskování, tmelení atd. - lepení tapet a jiných pružných materiálů na stěny - odstraňování tapet N: - pokládání kamenných, cementových a keramických dlaždic (43.33.10) - lití betonových podlah (kromě betonových dlaždic) (43.99.40) 43.34 Malířské, natěračské a sklenářské práce 43.34.1 Malířské a natěračské práce 43.34.10 Malířské a natěračské práce Z: - malířské a natěračské práce (zejména dekorační) uvnitř domů a budov a podobné práce (aplikace nátěrů, laků atd.) - malířské a natěračské práce (zejména ochranné) vnější (např. natírání střech, postřik krovů proti škůdcům) - natírání zábradlí, mříží, dveří a okenních rámů atd. - malířské a natěračské práce na inženýrských dílech - odstraňování maleb a nátěrů N: - natěračské práce pro vodorovné dopravní značení vozovek, vyznačení parkovišť a podobných ploch (42.11.20) - izolační práce proti vodě (43.99.10) 43.34.2 Sklenářské práce 43.34.20 Sklenářské práce Z: - instalace skleněných obložení a plášťů, zrcadlových stěn a jiných skleněných produktů - interiérové práce, jako je zasklívání oken N: - osazování oken (43.32.10) 43.39 Ostatní kompletační a dokončovací práce 43.39.1 Ostatní kompletační a dokončovací práce 43.39.11 Ozdobné práce Z: - instalace standardních nebo zakázkových plechových dílů - dekorativní práce se železem nebo ocelí a ozdobné nebo architektonické práce z kovu - instalace mřížových krytů na radiátory N: - klempířské práce (43.91.19)

68

43.39.19 Ostatní kompletační a dokončovací práce j. n. Z: - akustické práce spojené s instalací akustických panelů, obkládaček a jiných materiálů na interiérové zdi a stropy - úklid nových budov po stavbě - kompletace a dokončovací práce v budovách j. n. N: - zvukovou izolaci budov (43.29.11) 43.9 Ostatní specializované stavební práce 43.91 Pokrývačské práce 43.91.1 Pokrývačské práce 43.91.11 Práce na střešních konstrukcích Z: - instalace střešních konstrukcí (krovů apod.) 43.91.19 Ostatní pokrývačské práce Z: - pokládání střešních krytin z jakéhokoliv materiálu - instalace okapů a svodů, obíjení šindelem a stavbu plechových střech (klempířské práce) N: - natírání střech (43.34.10) 43.99 Ostatní specializované stavební práce j. n. 43.99.1 Izolační práce proti vodě 43.99.10 Izolační práce proti vodě Z: - izolace proti vodě na plochých střechách a střešních terasách - izolace proti vodě na vnějších pláštích konstrukcí (i podpovrchových) - izolace proti vlhkosti N: - jiné izolační práce (43.29.11) 43.99.2 Lešenářské práce 43.99.20 Lešenářské práce Z: - stavbu a demontáž lešení a pracovních plošin - pronájem lešení zahrnující jeho postavení a demontáž N: - pronájem lešení nezahrnující jeho postavení a demontáž (77.32.10) 43.99.3 Beranění pilot; základové práce 43.99.30 Beranění pilot; základové práce N: - výkopové práce (43.12.12) - betonářské práce (43.99.40) 43.99.4 Betonářské práce 43.99.40 Betonářské práce Z: - lití betonu do bednění a jiné práce obecně používající beton (základy, podkladové vrstvy, základové desky, sloupy, podpěry, podlahy atd.) - stavbu bednění a výztuh - zpevňování základů - stavbu bednění pro železobetonové konstrukce vyžadující specializované dovednosti nebo vybavení s ohledem na velikost, rozsah nebo použitou metodu - stavbu kupolí a tenkých betonových skořepin - ohýbání a sváření oceli pro železobetonové konstrukce N: - prefabrikované stavební dílce z betonu (23.61.12) - beton připravený k lití (23.63.10) - stavební práce zahrnující povrchové úpravy ulic, silnic a veřejných chodníků (42.11.20) - výstavbu mostů a visutých dálnic (42.13.20) - výstavbu tunelů (42.13.20) 43.99.5 Montáž ocelových konstrukčních prvků 43.99.50 Montáž ocelových konstrukčních prvků Z: - stavební práce na ocelových konstrukcích

69

- instalace a montáž prefabrikovaných dílů z konstrukční oceli pro budovy a jiné konstrukce, jako jsou mosty, části mostových jeřábů (pokud jsou pevně spojeny s konstrukcí stavby nebo mají vlastní základy), stožáry elektrického vedení - instalace a montáž závěsových stěn (opláštění) - příslušné svářecí práce 43.99.6 Zednické práce 43.99.60 Zednické práce Z: - zdění cihel, tvárnic, usazování kamenů a jiné zednické práce N: - pokládání podlahových krytin a nástěnných obkladů (43.33) - betonářské práce (43.99.40) 43.99.7 Montáž a stavba prefabrikovaných konstrukcí 43.99.70 Montáž a stavba prefabrikovaných konstrukcí Z: - instalace, montáž a stavbu prefabrikovaných staveb a konstrukcí - instalace všech typů městského mobiliáře (např. přístřešků na autobusových zastávkách, laviček) N: - montáž a výstavbu budov (41.00.30, 41.00.40) - instalaci a montáž prefabrikovaných ocelových dílů (43.99.50) 43.99.9 Ostatní specializované stavební práce j. n. 43.99.90 Ostatní specializované stavební práce j. n. Z: - výstavbu továrních komínů - výstavbu žáruvzdorných vyzdívek pecí atd. - výstavbu otevřených (nezastřešených) plaveckých bazénů - výstavbu ozdobných krbů - čištění fasád (čištění parou, pískování apod.) - pronájem jeřábů a jiného vybavení, které nelze přiřadit určité stavební činnosti, s obsluhou - další specializované stavební práce j. n. N: - půjčování stavebních strojů a vybavení s obsluhou pro specializované stavební práce (specializované stavební služby v sekci F) - půjčování stavebních strojů a vybavení bez obsluhy (77.32.10)

70

Příloha 3: Vzorová faktura u přenesené daňové povinnosti

FAKTURA - DAŇOVÝ DOKLAD Dodavatel:

Stavby, s. r. o. Okružní 127 602 00 BRNO

Platební podmínky:

Odběratel:

Číslo faktury (v.s.):

154/2013

Den vystavení faktury:

05.02.13

Den splatnosti:

19.02.13

Číslo účtu:

1111111111 /0100

ABC, s.r.o. Nádražní 1 628 00 BRNO

Datum zdan.plnění:

05.02.13

Místo zdan.plnění:

Brno

IČ dodavatele :

123 45 678

IČ odběratele :

333 44 555

DIČ dodavatele :

CZ 123 45 678

DIČ odběratele:

CZ 333 44 555

Fakturuji vám zednické práce na objektu Obchodní dům Lipová, Lipová 125, Brno, které byly provedeny dne 1. - 4. 2. 2013.

základ 15 % DPH 15 % základ 21% DPH 21%

0,00 0,00 125 000,00 0,00

K ÚHRADĚ V KČ

125 000,00

Plnění je uskutečněno v režimu přenesení daňové povinnosti podle §92a ZDPH, daň je povinen doplnit a přiznat příjemce plnění.

71

Příloha 4: Přiznání k dani z přidané hodnoty

72

73

SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ČR

Česká republika

ČNB

Česká národní banka

DAP

daňové přiznání

DPFO

daň z příjmu fyzických osob

DPH

daň z přidané hodnoty

DPPO

daň z příjmu právnických osob

EHS

Evropský hospodářský prostor

ESD

Evropský soudní dvůr

EU

Evropská unie

JSD

Jednotný správní doklad

MFČR

Ministerstvo financí České republiky

NKÚ

Nejvyšší kontrolní úřad

ZDPH

zákon o dani z přidané hodnoty

74

SEZNAM LITERATURY Bibliografie ČASTORÁL, Z. Ekonomická kriminalita a management. 1. vyd. Praha : Univerzita Jana Amose Komenského Praha, 2011. s. 352. ISBN 978-80-7452-005-1.

DUŠEK, Jiří. DPH 2012 : zákon s přehledy. 9. vyd. Praha: Grada, 2012. s. 250. ISBN 9788024740805.

GALOČÍK, Svatopluk a Oto PAIKERT. DPH 2011 : výklad s příklady. 7. vyd. Praha: Grada, 2011. s. 288. ISBN 978-80-24736-18-1.

LEDVINKOVÁ, Jana. Průvodce novelou o DPH : s účinností od 1. 1. 2012 s komentářem a příklady. 1. vyd. Praha: Vox, 2012. s. 52. ISBN 978-80-87480-04-5.

MACHKOVÁ, H., ČERNOHLÁVKOVÁ, E., SATO A. a kol. Mezinárodní obchodní operace. 5. aktualiz. vyd. Praha : Grada Publishing, a. s., 2010. s. 240. ISBN 978-80-2473237-4.

MARTINEZ, J.-C. Daňový únik (francouzský originál La fraude fiscale). 1. vyd. Paříž : Presses Universitaires de France, 1995. s. 144. ISBN 80-901918-3-5.

PROUZA, D. Daňová kriminalita. 1. vyd. Stráž pod Ralskem : Justiční akademie České republiky, 2005. s. 260 (bez ISBN, neprodejná učebnice).

SEDLÁČEK, J., HÝBLOVÁ, E., KŘÍŽOVÁ, Z., VALOUCH, P. Finanční účetnictví. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita, 2010. s. 240. ISBN 978-80-210-5268-0.

ŠVARC, Z. a kol. Základy obchodního práva. 2. vyd. Plzeň : Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, s.r.o., 2009. s. 432. ISBN 978-80-7380-144-1.

VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L. Daňový systém ČR 2010. 10. vyd. Praha : 1. VOX, a.s., 2010. s. 355. ISBN 978-80-86324-86-9.

75

VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ.

Daňový systém 2012. 11. aktualizované vyd. Praha :

1.VOX, a.s., 2012. s. 368. ISBN 978-80-87480-05-2.

Časopisy DPH aktuálně 20/2007. Praha : Verlag Dashöfer, 2007. s. 8. ISSN 1214-7540. DPH aktuálně 24/2010. Praha : Verlag Dashöfer, 2010. s. 8. ISSN 1214-7540. DPH aktuálně 2/2011. Praha : Verlag Dashöfer, 2011. s. 8. ISSN 1214-7540. Euro. 2012, č. 41. s. 24. ISSN 1212-3129.

Internetové zdroje http://www.cds.mfcr.cz http://www.czso.cz http://www.danarionline.cz/ http://ec.europa.eu http://eur-lex.europa.eu http://www.finance.cz http://www.nku.cz http://www.policie.cz

Zákonné předpisy MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2012 – úplná znění platná k 1. 1. 2012. 21. vyd. Praha : GRADA Publishing, a.s., 2012. s. 264. ISBN 978-80-247-4254-0.

MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2013, úplná znění platná k 1. 1. 2013. 22.vyd. Praha : Grada Publishing, a. s., 2013. s. 272. ISBN 978-80-247-4643-2.

zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpis. Ostrava : Nakladatelství Sagit, a.s., 2011. s. 224. ISBN 978-80-7208-884-3.

zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, dostupné z http://www.mfcr.cz

76

SEZNAM VYOBRAZENÍ Seznam grafů Graf 1: Podíl jednotlivých daní v ČR v roce 2010 ................................................................... 15 Graf 2: Vývoj inkasa DPH v ČR 1993-2011 (v mil. Kč) ......................................................... 24 Graf 3: Efektivnost výběru DPH .............................................................................................. 25 Graf 4: Výnosová mezera DPH ve vybraných státech EU....................................................... 25

Seznam schémat Schéma 1: Daňová soustava v ČR............................................................................................ 14 Schéma 2: Princip zdaňování výrobků u DPH ......................................................................... 16 Schéma 3: Karuselový tuzemský řetězec ................................................................................. 28 Schéma 4: Neobvyklý třístranný obchod ................................................................................. 29 Schéma 5: Účast v intrakomunitárním karuselovém podvodu................................................. 30 Schéma 6: Nadhodnocené vývozy ........................................................................................... 33 Schéma 7: Daňový únik v rámci reklamní činnosti ................................................................. 34 Schéma 8: Pořízení zboží z jiného členského státu .................................................................. 38 Schéma 9: Princip fungování režimu přenesené daňové povinnosti ........................................ 44 Schéma 10: Odvod DPH při poskytnutí stavební práce ve vztahu plátce → neplátce............. 44

Seznam tabulek Tabulka 1: Sazby DPH v zemích EU k 1. 6. 2012 ................................................................... 21 Tabulka 2: Údaje z daňových přiznání v roce 2011 (v Kč) ..................................................... 51 Tabulka 3: Údaje z daňových přiznání v roce 2012 (v Kč) ..................................................... 52 Tabulka 4: Údaje z daňových přiznání v roce 2011 (v Kč) ..................................................... 53 Tabulka 5: Údaje z daňových přiznání v roce 2012 (v Kč) ..................................................... 53

77

SEZNAM PŘÍLOH Příloha 1: Seznam zboží podléhající režimu přenesené daňové povinnosti............................. 59 Příloha 2: Klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 platnému od 1. ledna 2008 ...................... 61 Příloha 3: Vzorová faktura u přenesené daňové povinnosti ..................................................... 71 Příloha 4: Přiznání k dani z přidané hodnoty ........................................................................... 72

78