VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE FAKULTA FINANCÍ A ÚČETNICTVÍ katedra finančního účetnictví a auditingu hlavní specializace: Účetnictví a finanční řízení podniku
Bc. Pavlína Helísková
NEMOVITOST V PODNIKÁNÍ Z ÚČETNÍHO A DAŇOVÉHO HLEDISKA
Vedoucí diplomové práce: prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc.
2013
Čestné prohlášení Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v seznamu zdrojů. V Praze dne 10. ledna 2013 ……………………………….. Bc. Pavlína Helísková
Poděkování Tímto bych ráda poděkovala vedoucí mé diplomové práce prof. Ing. Libuši Müllerové, CSc. za odborné připomínky, cenné rady a věnovaný čas při zpracování této práce. Dále děkuji svým blízkým za veškerou podporu během celého studia.
Abstrakt Diplomová práce pojednává o nemovitostech v podnikatelském procesu zachycených z hlediska účetního a daňového. Téma je zpracováno z pohledu aktuální české účetní a daňové legislativy. Důraz je kladen především na účetní a daňové zobrazení jednotlivých variant pořízení, provozu a vyřazení nemovitostí z podnikání. Hodnoceny jsou zejména daňové důsledky uvedených transakcí s majetkem. Práce se zmiňuje také o finančním leasingu jako o alternativě vlastnictví dlouhodobého majetku. Klíčová slova dlouhodobý hmotný majetek, nemovitosti, odpisy, technické zhodnocení, finanční leasing
Abstract This thesis provides an overview of accounting and tax implications of immovable property in enterpreneurship. The topic is processed from the perspective of present Czech accounting and tax legislation. The attention is primarily paid to accounting and tax attributes of particular options of property acquisition, usage and decommissioning. It focuses especially on tax consequences of mentioned transactions. A lease financing is compared with traditional property ownership. Key words tangible fixed assets, real estates, depreciation, technical evaluation, lease financing
Obsah Úvod ........................................................................................................................ 1 1.
2.
3.
4.
Právní úprava ................................................................................................... 3 1.1.
Nemovitosti podle občanského zákoníku ................................................. 3
1.2.
Pozemky ................................................................................................... 4
1.3.
Stavby ....................................................................................................... 4
1.4.
Byty a nebytové prostory .......................................................................... 5
1.5.
Katastr nemovitostí ................................................................................... 6
1.6.
Nemovitosti podle účetních předpisů ....................................................... 7
1.7.
Nemovitosti podle zákona o daních z příjmů ........................................... 9
Daně spojené s nemovitostmi ........................................................................ 11 2.1.
Daň z příjmů ........................................................................................... 12
2.2.
DPH ........................................................................................................ 12
2.3.
Daň dědická / darovací ........................................................................... 13
2.4.
Daň z převodu nemovitostí ..................................................................... 14
2.5.
Daň z nemovitostí ................................................................................... 15
Ocenění nemovitosti ...................................................................................... 17 3.1.
Účetní ocenění nemovitosti .................................................................... 17
3.2.
Daňové ocenění nemovitostí................................................................... 20
Pořízení nemovitosti ...................................................................................... 22 4.1.
Úplatné pořízení nemovitosti .................................................................. 22
4.1.1.
Účetní aspekty ................................................................................. 22
4.1.2.
Daňové aspekty ............................................................................... 23
4.2.
Směna nemovitosti.................................................................................. 25
4.2.1.
Účetní aspekty ................................................................................. 25
4.2.2.
Daňové aspekty ............................................................................... 26
4.3.
Vlastní výstavba nemovitosti .................................................................. 26
4.3.1.
Účetní aspekty ................................................................................. 27
4.3.2.
Daňové aspekty ............................................................................... 28
4.4.
Darování / zdědění nemovitosti .............................................................. 29
4.4.1.
Účetní aspekty ................................................................................. 30
4.4.2.
Daňové aspekty ............................................................................... 30
4.5.
5.
4.5.1.
Účetní aspekty ................................................................................. 33
4.5.2.
Daňové aspekty ............................................................................... 34
Provoz nemovitosti ........................................................................................ 36 5.1.
Odpisy ..................................................................................................... 36
5.1.1.
Účetní odpisy ................................................................................... 36
5.1.2.
Daňové odpisy ................................................................................. 37
5.2.
Oprava vs. technické zhodnocení ........................................................... 40
5.2.1.
Účetní aspekty ................................................................................. 41
5.2.2.
Daňové aspekty ............................................................................... 44
5.3.
Rezerva na opravu hmotného majetku ................................................... 45
5.3.1.
Účetní aspekty ................................................................................. 45
5.3.2.
Daňové aspekty ............................................................................... 46
5.4.
Opravná položka k majetku .................................................................... 47
5.4.1.
Účetní aspekty ................................................................................. 48
5.4.2.
Daňové aspekty ............................................................................... 49
5.5.
6.
Vklad do podnikání................................................................................. 33
Daň z nemovitostí ................................................................................... 49
5.5.1.
Účetní aspekty ................................................................................. 49
5.5.2.
Daňové aspekty ............................................................................... 49
Vyřazení nemovitosti ..................................................................................... 51 6.1.
Likvidace nemovitosti ............................................................................ 51
6.1.1.
Účetní aspekty ................................................................................. 51
6.1.2.
Daňové aspekty ............................................................................... 52
6.2.
Likvidace v důsledku škody ................................................................... 53
6.2.1.
Účetní aspekty ................................................................................. 53
6.2.2.
Daňové aspekty ............................................................................... 54
6.3.
Prodej nemovitosti .................................................................................. 54
6.3.1.
Účetní aspekty ................................................................................. 54
6.3.2.
Daňové aspekty ............................................................................... 55
6.4.
Darování nemovitosti.............................................................................. 56
6.4.1.
Účetní aspekty ................................................................................. 56
6.4.2.
Daňové aspekty ............................................................................... 56
6.5.
6.5.1.
Účetní aspekty ................................................................................. 58
6.5.2.
Daňové aspekty ............................................................................... 58
6.6.
7.
Převod nemovitosti do osobního užívání................................................ 57
Vklad nemovitosti do společnosti ........................................................... 59
6.6.1.
Účetní aspekty ................................................................................. 59
6.6.2.
Daňové aspekty ............................................................................... 59
Finanční pronájem nemovitosti...................................................................... 61 7.1.
Pořízení pronajaté nemovitosti ............................................................... 62
7.1.1.
Účetní aspekty ................................................................................. 62
7.1.2.
Daňové aspekty ............................................................................... 63
7.2.
Provoz pronajaté nemovitosti ................................................................. 64
7.2.1.
Účetní aspekty ................................................................................. 65
7.2.2.
Daňové aspekty ............................................................................... 66
7.3.
Ukončení pronájmu ................................................................................ 67
7.3.1.
Účetní aspekty ................................................................................. 67
7.3.2.
Daňové aspekty ............................................................................... 67
Závěr ...................................................................................................................... 69 Zdroje .................................................................................................................... 72 Seznam tabulek a obrázků ..................................................................................... 75
Úvod Přestože v dnešní době dochází k masivnímu rozvoji internetových obchodů, stále se jen málokteré podnikání obejde zcela bez využití nemovitostí. Ne každý spotřebitel preferuje do značné míry neosobní bezkontaktní jednání prostřednictvím internetu, ba naopak pro velkou část zákazníků představuje možnost navštívit svého obchodního partnera v místě jeho podnikání příjemné zpestření dne, skýtá příležitost k setkání tváří v tvář prostředí, z něhož společnost realizuje své podnikatelské aktivity, a v současnosti množících se podvodných e-podniků i jakousi jistotu fyzické existence smluvní protistrany. Nemovitosti se objevují v účetnictví podnikatelských subjektů nejčastěji v podobě administrativních budov, prodejen, výrobních hal či skladů. Ačkoliv se jedná o běžný majetek společnosti, je s těmito aktivy spojeno daleko více závažnějších a na kvalifikované posouzení náročnějších účetních i daňových transakcí než u ostatních druhů majetku. Není ojedinělým jevem, že podnik si na řešení otázek souvisejících s nemovitostmi nezřídka přizve odborníky z řad účetních expertů či daňových poradců. Ve své diplomové práci si kladu za cíl charakterizovat typické i méně frekventované operace týkající se nemovitého majetku, které mohou nastat během podnikání u kteréhokoliv subjektu. Na tyto jednotlivé případy budu nahlížet vždy jak z účetního, tak daňového hlediska, vzhledem k těsné provázanosti a prolínání těchto dvou kategorií. Při zpracovávání budu vycházet ze zjednodušujících předpokladů, které nyní nastíním. Účetní a zdaňovací období zvolím totožné a shodné s kalendářním rokem. Pojmy jako podnikatel, podnik, společnost, účetní jednotka budu chápat jako synonyma. Zabývat se budu pouze podniky, které vedou účetnictví a disponují svým obchodním majetkem. Při hledání účetního a daňového řešení budu vycházet z českých účetních a daňových předpisů platných v roce 2012. Pro názornost a přehlednost využiji v účetním zobrazení transakcí s nemovitostmi Směrnou účtovou osnovu a její vybrané účty. Ve většině případů budu uvažovat o podnikateli jako plátci DPH. 1
Diplomová práce je rozdělena do sedmi kapitol. V úvodní kapitole vymezuji pomocí různých právních předpisů základní pojmy, s nimiž budu v textu pracovat. Druhá kapitola zasazuje nemovitosti do širších daňových souvislostí a popisuje jednotlivé daně, s kterými se účetní jednotka během transakcí s nemovitostmi téměř jistě setká. Následující kapitola je věnována účetnímu a daňovému ocenění nemovitého majetku. Další tři kapitoly tvořící jádro práce pojednávají o pořízení, provozu a vyřazení nemovitosti z účetnictví podniku, přičemž u každé z těchto fází existence majetku ve společnosti je rozebráno několik variant. Poslední kapitola se zabývá finančním leasingem jakožto alternativním zobrazení nemovitosti v podnikání. Cíl vytyčený v úvodu budu považovat za splněný, jestliže tato diplomová práce přehledně poskytne informace o účetní a daňové problematice nemovitého majetku, která je v mnoha směrech více či méně specifická, a zároveň bude text srozumitelný a inspirativní pro běžného uživatele účetnictví.
2
1. Právní úprava Na úvod je třeba poznamenat, že právní úprava v posuzování toho, co je nemovitost, není zcela sjednocena. Téměř každý předpis, pokud pracuje s tímto pojmem, používá své vlastní definice a tak mohou nastat jisté rozdíly mezi chápáním slova „nemovitost“ napříč jednotlivými prameny práva. Pro bezchybné uvažování o majetku jako o nemovitosti pro ty které účely (účetní, daňové) musí účetní jednotka studovat vždy příslušný předpis, jenž se k dané problematice vztahuje.
1.1.
Nemovitosti podle občanského zákoníku
Pojem „nemovitost“ jako věc, a tedy jako předmět občanskoprávních vztahů explicitně vymezuje zákon 40/1964 Sb., občanský zákoník v § 119. Tento právní předpis rozlišuje věci na movité a nemovité, přičemž za nemovitosti považuje pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem. V předchozím § 118 je uvedeno, že předmětem občanskoprávních vztahů mohou vedle věcí být též byty nebo nebytové prostory. Z logiky věci tedy vyplývá, že občanský zákoník nepovažuje byty a nebytové prostory za nemovité věci, avšak dle jiných právních předpisů1 je zřejmé, že mezi nemovitosti jsou obecně řazeny i tyto dvě kategorie. Občanský zákoník dále v § 120 hovoří o součásti věci (potažmo nemovitosti) jako o všem, co k ní podle její povahy náleží a nemůže být odděleno, aniž by se tím věc neznehodnotila. Následující paragraf poté definuje příslušenství věci a příslušenství bytu jako věci a prostory určené k tomu, aby byly s hlavní věcí či bytem užívány. Vzhledem k absenci dle mého názoru jednotného právního výkladu pojmu „nemovitost“ se nyní pokusím na základě srovnání několika právních předpisů stručně vymezit nemovitosti, s nimiž se účetní jednotka ve svém podnikání může setkat – pozemky, stavby, byty a nebytové prostory.
1
Např. Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí
3
1.2.
Pozemky
Definici pozemku poskytuje například katastrální zákon: pozemek je dle něj „… část zemského povrchu oddělená od sousedních částí hranicí územní správní jednotky nebo hranicí katastrálního území, hranicí vlastnickou, hranicí držby,…“2 Tento zákon také rozděluje pozemky podle druhů na: •
zemědělské pozemky – orná půda, chmelnice, vinice, zahrady, ovocné sady, trvalé travní porosty,
•
lesní pozemky,
•
vodní plochy,
•
zastavěné plochy a nádvoří,
•
ostatní plochy. Uvedené členění do velké míry respektuje a užívá například i zákon o dani
z nemovitostí. Jako část zemského povrchu nelze pozemek spotřebovat ve výrobním nebo jiném podnikatelském procesu. Primárně je určen půdorysem. Součást pozemku tvoří mj. vodovodní a kanalizační přípojky, nezbytný prostor nad a pod jeho povrchem, trvalé porosty na pozemku apod. Součástí pozemku dosud nejsou stavby.3 Za příslušenství pozemku lze považovat např. oplocení.
1.3.
Stavby
Ve smyslu stavebního zákona lze za stavby označit „… veškerá stavební díla, která vznikají stavební nebo montážní technologií, bez zřetele na jejich stavebně technické provedení, použité stavební výrobky, materiály a konstrukce, na účel využití a dobu trvání.“4 V podnikání jde o nejrůznější budovy, výrobní haly, rozestavěné stavby, nástavby a přístavby již existujících nemovitostí. Pro 2
Zákon č. 344/1992 Sb., o katastru nemovitostí České republiky, § 27
3
Nový občanský zákoník č. 89/2012 Sb., který nabude účinnosti 1. 1. 2014, obnovuje v § 506 právní zásadu, že součástí pozemku je stavba na něm zřízená 4
Zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu
4
jejich zařazení mezi nemovitosti zpravidla musí platit, že se jedná o věci spojené se zemí pevným základem, které nelze přemístit, aniž by se daná věc nepoškodila nebo neznehodnotila – tj. přenosné zahradní altány nebo prodejní stánky jsou věcmi movitými, i když svojí podstatou odpovídají definici uvedené výše. Stejně tak jako pozemky i stavby mají své součásti, které od nich nemohou být odděleny, aniž by se tím celá stavba neznehodnotila. V praxi se za takovou součást považují jednotlivé stavební prvky stavby, např. obvodové zdi, střecha, balkon, rozvody vody a energií apod. Příslušenství stavby mohou tvořit drobné vedlejší stavby5 na tomtéž pozemku, kůlny aj. Za zmínku stojí, že do doby, než vznikne stavba jako věc (u budovy většinou tehdy, je-li již v takovém stadiu rozestavěnosti, že z ní lze usuzovat na podobu a rozsah konečného objektu), jsou stavební práce pouhým zhodnocením pozemku a předměty do té doby s pozemkem spojené se stávají jeho součástí (odborně jde o tzv. zainvestování pozemku).6
1.4.
Byty a nebytové prostory
Byty a nebytové prostory se k podnikání dají využít stejně dobře jako nemovitosti. Zákon o vlastnictví bytů popisuje byt jako „… místnost nebo soubor místností, které jsou podle rozhodnutí stavebního úřadu určeny k bydlení.“7 Jednu z definic objasňující pojem nebytové prostory najdeme například v zákoně o nájmu a podnájmu nebytových prostor, jenž říká, že nebytové prostory jsou „místnosti nebo soubory místností, které podle rozhodnutí stavebního úřadu jsou určeny k jinému účelu než k bydlení, a jimiž jsou zejména prostory určené k provozování výroby, obchodu, služeb,…“8
Z uvedeného vyplývá, že byt by
neměl být používán k podnikání, ale k trvalému bydlení osob. Ve skutečnosti však nejeden individuální podnikatel vede svoji živnost právě v bytě, který trvale 5
Katastrální zákon drobnou stavbu chápe jako stavbu s jedním nadzemním podlažím, pokud její zastavěná plocha nepřesahuje 16 m2 a výška 4,5 m; za drobnou stavbu se nepovažuje garáž 6
Skála, M.: Daňové povinnosti vlastníků nemovitostí. Ostrava: Sagit, 1999. 1. vydání. s. 27
7
Zákon č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, § 2
8
Zákon č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor, § 1
5
obývá a který má zároveň na živnostenském úřadě registrován jako místo podnikání. Za součást nebytových prostor se nepovažuje příslušenství bytu ani společné části domu. Jako nebytový prostor může být označen i byt, u něhož byl udělen souhlas k jeho užívání k nebytovým účelům.
1.5.
Katastr nemovitostí
Pokud účetní jednotka vlastní nějakou nemovitost, bude s největší pravděpodobností uvedena v katastru nemovitostí jako její majitel. Katastr nemovitostí představuje soubor údajů o nemovitostech v České republice a zahrnuje jejich soupis a popis a jejich geometrické a polohové určení. Dále obsahuje evidenci vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem podle zvláštního předpisu. Předmětem evidence katastru jsou téměř všechny druhy nemovitostí (viz § 2 zákona o katastru nemovitostí):9 •
pozemky v podobě parcel,
•
budovy spojené se zemí pevným základem,
•
byty a nebytové prostory v budovách vymezené jako jednotky podle zvláštního zákona,
•
rozestavěné budovy nebo byty a nebytové prostory, které budou podléhat evidenci, požádá-li o to vlastník nemovitosti, nebo u nichž vzniká, mění se nebo zaniká věcné právo k nim,
•
stavby spojené se zemí pevným základem, o nichž to stanoví zvláštní předpis. Do katastru nemovitostí se nezapisují drobné stavby a stavby, které podle
katastrálního zákona neodpovídají vymezení budovy jako nadzemní stavby prostorově soustředěné a navenek uzavřené obvodovými stěnami a střešní konstrukcí – tj. např. sklady nebo garáže umístěné pod zemí. 9
Zákon č. 344/1992 Sb., o katastru nemovitostí České republiky, § 2
6
Převádí-li se vlastnictví nemovitosti, která je evidována v katastru nemovitostí, dojde k nabytí vlastnictví vkladem do katastru, pokud zvláštní zákon nestanoví něco jiného. Právní účinky vkladu vznikají na základě pravomocného rozhodnutí o jeho povolení, a to ke dni, kdy byl návrh na vklad do katastru doručen katastrálnímu úřadu. Správně určit okamžik nabytí nemovitosti do vlastnictví účetní jednotky je důležité z hlediska účetního i daňového – např. odkdy je podnik oprávněn majetek odepisovat, k jakému dni mu vzniká povinnost k dani z nemovitostí apod. Vzhledem ke skutečnosti, že se ve své práci budu zabývat nemovitostmi vlastněnými podnikateli či společnostmi, o nichž tyto subjekty účtují, považuji za důležité zařadit je do širších účetních a daňových souvislostí.
1.6.
Nemovitosti podle účetních předpisů
Účetní problematiku nemovitostí upravuje několik právních předpisů – Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, a Český účetní standard pro podnikatele č. 013. Nemovitosti se z účetního pohledu řadí mezi dlouhodobý hmotný majetek. Jejich dlouhodobost spočívá v tom, že podnik zpravidla nemovitost pořizuje a užívá za účelem dlouhodobé držby a provozování podnikání a její životnost je obvykle delší než jeden rok. Výjimku tvoří nemovitosti koupené účetními jednotkami, které se zabývají nákupem a prodejem nemovitostí (typicky realitní kanceláře) a dané nemovitosti nepoužívají, nepronajímají ani technicky nezhodnocují, pouze dále prodávají – v takovém případě jsou nemovitosti zachyceny v účetnictví jako zboží. Jakožto o majetku dané účetní jednotky se o nemovitostech účtuje na aktivních účtech a vykazují se v aktivech rozvahy podle jednotlivých položek. Vyhláška č. 500/2002 Sb. v § 7 zahrnuje mezi dlouhodobý hmotný majetek pod položku Pozemky pozemky bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zbožím. Položka Stavby obsahuje bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti:
7
•
stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla podle zvláštních právních předpisů,
•
otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,
•
technické rekultivace, pokud zvláštní předpis nestanoví jinak,
•
byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky podle zvláštního právního předpisu. Je zřejmé, že zde dochází k mírné kolizi mezi občanskoprávní a účetní
úpravou. Účetní předpisy nerozlišují, zda je stavba spojená se zemí pevným základem nebo nikoliv (tedy jestli jde o nemovitost nebo ne), ani jestli je předmětem evidence v katastru nemovitostí. Proto například podzemní garáž, kůlna i administrativní budova s kancelářemi budou spadat do jedné kategorie. Vždy samozřejmě záleží na konkrétním odborném posouzení dané nemovitosti, na jejích technických a dalších relevantních parametrech. Podnikatelé, účtující podle účtové osnovy uvedené v Příloze č. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb., řadí pozemky do účtové skupiny 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodepisovaný (konkrétně účet 031 – Pozemky). Stavby jsou zachyceny ve skupině 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný (účet 021 – Stavby). V praxi poměrně často dochází k případu, kdy část stavby či pozemku je z hlediska logického pevnou součástí dané nemovitosti, avšak právní předpisy ji považují za samostatnou movitou věc a požadují její oddělenou evidenci na příslušném účtu 022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí. Může však nastat i opačná situace, kdy určité technické vybavení bude vnímáno jako nedílná součást stavebního díla. Výčet těchto položek uvádí Pokyn generálního finančního ředitelství č. D-6, sloužící k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, k § 26 a k příloze č. 1.10
10
Pokyn GFŘ D-6 nahradil dřívější pokyn MF D-300 pro zdaňovací období započatá rokem 2011
8
Tabulka níže zobrazuje sporné příklady zatřídění majetku, u něhož je nezbytné pečlivě rozlišovat, zda se jedná o samostatnou movitou věc nebo součást stavby. Tabulka 1: Příklady samostatných movitých věcí a součástí staveb
samostatný hmotný majetek
součást staveb
(pokyn k § 26 zákona o daních z příjmů)
(pokyn k příloze č. 1 zákona o daních z příjmů)
přístroje a zařízení pro klimatizaci a vzduchotechniku
vnitřní rozvody vzduchu (klimatizace a vzduchotechnika) a plynů
technologické výtahy, zdvihadla, eskalátory
osobní výtahy a nákladní výtahy kromě technologických nákladních výtahů
požárně bezpečnostní zařízení a ochranné systémy, které slouží pro protipožární zabezpečení technologických zařízení…, včetně jejich signalizace v domech a budovách
protipožární zařízení včetně rozvodů a hasicích přístrojů, kromě požárně bezpečnostních zařízení uvedených v tomto pokynu k § 26 jako samostatné movité věci
Zdroj: Brychta, I.: D-300 – 5. část – Pokyn versus majetek. Verlag Dashöfer. 2007. Upraveno.
Účetní jednotce však většinou nepostačuje znát jednotlivé kategorie dlouhodobého hmotného majetku dle účetních předpisů, pro daňové účely (zejména možnosti uplatnit daňové odpisy) je nezbytné vědět, jak na kterou konkrétní nemovitost nahlíží zákon o daních z příjmů.
1.7.
Nemovitosti podle zákona o daních z příjmů
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů vymezuje v § 26 hmotný majetek následovně: •
samostatné movité věci, popř. soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč,
•
budovy, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené jako jednotky zvláštním předpisem,
•
stavby – s několika výjimkami (např. provozní důlní díla), 9
•
jiný majetek dle § 26 odst. 3. Jak lze z uvedeného poznat, zákon o daních z příjmů nepovažuje za
hmotný majetek pozemky, tzn., tyto nemovitosti nemohou být odepisovány. Budovy, stavby, byty a nebytové prostory jsou naopak vždy součástí hmotného majetku, aniž by jejich vstupní cena musela dosáhnout hranice 40 000 Kč. Při srovnání obsahové náplně dlouhodobého hmotného majetku podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. a hmotného majetku dle zákona o daních příjmů lze konstatovat, že vyhláška nahlíží na nemovitosti šířeji a do hmotného dlouhodobého majetku řadí více položek (včetně pozemků), než je tomu u zákona o daních z příjmů. Při podnikání jakékoliv osoby se v oblasti účetnictví a daní setkáme s pojmem obchodní majetek. Obchodní majetek definuje např. zákon o daních z příjmů v § 4 odst. 4 jako souhrn majetkových hodnot, které jsou ve vlastnictví daňového poplatníka a o kterých bylo nebo je účtováno nebo jsou nebo byly vedeny v jeho daňové evidenci. Do tohoto vymezení tedy přirozeně spadají i nemovitosti. Za obchodní majetek právnické osoby bývá považován veškerý její majetek, zatímco u fyzické osoby záleží na jejím vlastním rozhodnutí, který majetek, jež využívá v podnikání, zahrne do svého obchodního majetku. Aby fyzická osoba mohla s nemovitostí nakládat v rámci svého podnikání, nemusí ji nezbytně zařadit do obchodního majetku. Avšak pokud tak neučiní, nelze dle § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů výdaje související s nemovitostí uznat jako daňově účinné.
10
2. Daně spojené s nemovitostmi Na účetní systém podniku nelze pohlížet jako na separovaný či uzavřený celek. Ve skutečnosti je významnou měrou ovlivňován vnějšími vlivy, jedním z takových je i daňové prostředí, v němž je podnik usazen. Po celém světě existují nejrůznější daňové systémy lišící se svojí strukturou a typy daní, přičemž většina těchto daňových systémů obsahuje i daně vážící se k nemovitostem. Stejně je tomu i v České republice. V tuzemském daňovém systému proto najdeme daně postihující jak transakce s nemovitostmi, tak i pouhé jejich vlastnictví, držbu. Některé daně mají slovo nemovitost přímo v názvu, u jiných musíme znát pravidla, za kterých se dají aplikovat, a z nich odvodit, zda příslušná daň bude na transakci s nemovitostí uvalena nebo nikoliv. Obrázek 1: Přehled daní užívaných v podnikání v souvislosti s nemovitostmi
vlastnictví nemovitosti
operace s nemovitostí
daň z příjmů
daň z příjmů
DPH
DPH
daň z nemovitostí
daň z převodu nemovitostí
daň dědická / darovací
Zdroj: Vlastní tvorba
Následující text každou z výše uvedených daní stručně charakterizuje, jejich konkrétní využití při jednotlivých variantách pořízení, provozu či vyřazení nemovitosti je poté náplní dalších kapitol.
11
2.1.
Daň z příjmů
Daň z příjmů patří mezi přímé důchodové daně. Upravuje ji zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Jejími poplatníky jsou fyzické osoby (daň z příjmu fyzických osob) i obchodní společnosti (daň z příjmu právnických osob). Touto daní se v případě vykonávání podnikatelské činnosti zdaňuje veškerý zdanitelný příjem poplatníků, vyjma příjmů vyňatých a osvobozených, snížený o daňově uznatelné výdaje, tj. výdaje související s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů. Výnos daně z příjmů FO i PO se v posledních letech pohybuje okolo 11 – 12 % celkových daňových výnosů11 a meziročně významně nekolísá, představuje tedy relativně stabilní zdroj veřejných rozpočtů. Základ daně u FO i PO tvoří rozdíl mezi výnosy a daňově uznatelnými náklady, na který je po odečtení položek snižujících základ daně aplikována sazba daně, jež činí v roce 2012 19 % u PO, 15 % u FO. Podnikající fyzické osoby mohou využít také jednodušší varianty stanovení základu daně z příjmu FO a to uplatnit namísto prokazatelně dosažených nákladů tzv. paušální výdaje stanovené procentem z příjmů. Právě tento druhý způsob určení základu daně v současnosti v tuzemsku převažuje, jelikož pro mnoho drobných podnikatelů je náročné evidovat všechny výdaje spojené s provozováním podniku či převládne prostá kalkulace výhodnosti obou alternativ z hlediska výsledné výše daňové povinnosti. Daň z příjmů je jednou z nejsledovanějších daní, co se týká případných daňových úniků, je tedy nutné, aby byly adekvátně zdaněny skutečně veškeré příjmy plynoucí z transakcí s nemovitostmi – příjmy z pronájmu nemovitosti, příjmy z jejího prodeje, náhrady škody vzniklé na nemovitosti – a do nákladů zahrnuty pouze výdaje povolené zákonem.
2.2.
DPH
Dalším druhem daně, kterou účetní jednotka musí vzít v potaz při transakcích s nemovitostmi, je daň z přidané hodnoty (DPH). Plátcem této daně se stává osoba povinná k dani, která splní podmínky stanovené v § 94 zákona 11
Szarowská, I.: Daňové zatížení v České republice a Evropské unii.
12
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Drobní podnikatelé zpravidla nejsou plátci DPH z titulu nepřekročení obratu, který je vymezen zákonem. DPH je považována za všeobecnou spotřební daň, jíž je zdaňován mimo jiné také převod nemovitosti, tj. převod vlastnického práva k majetku za úplatu či pořízení majetku vytvořeného vlastní činností. Převod nemovitosti daňové předpisy sice považují za zdanitelné plnění, ale zároveň v § 56 zákon o DPH připouští jeho osvobození s vazbou na časový test. Pokud od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo ode dne, kdy bylo započato první užívání stavby, bytu nebo nebytových prostor uplyne lhůta tří let, je převod dané nemovitosti od daně z přidané hodnoty osvobozen. Převod pozemků je osvobozen vždy s jedinou výjimkou, jíž je prodej stavebních pozemků. Pro uplatnění DPH na vstupu při pořízení nemovitosti nebo u výdajů s ní souvisejících (opravy apod.) je důležité, zda je daná nemovitost: •
používána plně pro uskutečňování zdanitelných plnění na výstupu či nikoliv – pokud ne, DPH na vstupu bývá kráceno,
•
používána plně pro podnikatelskou činnost či i pro soukromé účely – v takovém případě je nárok na odpočet pouze v poměrné výši, v níž je užíván majetek k podnikání. V roce 2012 jsou stavební a montážní práce spojené se změnou stavby pro
trvalé bydlení nebo s výstavbou či převodem nemovitosti pro sociální bydlení v souladu s § 48 a 48a) zákona o DPH jako jedny z mála služeb zdaňovány sníženou sazbou daně. Sazba daně pro nemovitosti pořizované v souvislosti s podnikáním zůstává v základní výši.
2.3.
Daň dědická / darovací
Daň dědická a darovací, spolu s daní z převodu nemovitostí, o které bude pojednáno v dalším textu, bývají označovány jako daně majetkové (tvořící dohromady tzv. trojdaň). Pro majetkovou daň je charakteristickým rysem nerespektování principu platební schopnosti – daň nebývá odváděna z příjmu 13
poplatníka, nýbrž z jím vlastněného majetku. Tento typ daní v daňové soustavě našeho státu zaujímá nepatrný význam, předmět daně v podobě majetku je však historicky nejstarším způsobem konstrukce daně. Ve své podstatě jsou majetkové daně již druhým zdaněním téhož v pořadí. Nejprve byly zdaněny důchody, z nichž byl daný majetek pořízen, poté se při aplikaci jednotlivých daní tento důchod přeměněný v určitou formu majetku opět zdaňuje. Daň dědickou a daň darovací upravuje zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. Předměty obou daní tvoří majetek vyjmenovaný v uvedeném právním předpisu, tedy nemovitosti, movitý majetek a další majetkové hodnoty či prospěchy. Základem je poté cena majetku snížená o dluhy, jež se vážou k předmětu dědictví či daru. Poplatníkem se v případě zdědění majetku stává nabyvatel dědictví, avšak u nemovitostí jsou předmětem daně pouze nemovitosti, které se nacházejí na území ČR. Poplatníkem daně darovací je zpravidla obdarovaný subjekt; pokud dárce s trvalým pobytem nebo sídlem podnikání v tuzemsku bezúplatně poskytne majetek osobě, jež nemá trvalý pobyt nebo sídlo v ČR, přenáší se povinnost platit daň na tohoto dárce, obdarovaný je poté ručitelem. Pro účely výpočtu daně dědické a darovací (potažmo i pro daň z převodu nemovitostí) jsou osoby rozděleny podle vzájemné příbuznosti do tří různých skupin, přičemž darování nebo zdědění majetku v rámci první a druhé skupiny mezi blízkými rodinnými příslušníky je od těchto daní osvobozeno. Sazba daně u osob zařazených ve třetí skupině je pro obě daně stejná, progresivní a určena absolutní i relativní hodnotou, avšak u daně dědické se násobí koeficientem 0,5. Daň dědická a daň darovací jsou nedaňovým nákladem, který nesouvisí s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů, a proto o ně nelze snižovat základ daně z příjmů.
2.4.
Daň z převodu nemovitostí
Další majetkovou daň představuje daň z převodu nemovitostí. Tato daň bývá uvalena na úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitosti. 14
Poplatníkem je zpravidla převodce, tedy osoba prodávající nemovitost. Zákon č. 357/1992 Sb., v § 8 stanoví, že nabyvatel se v tomto případě stává ručitelem, tzn. pokud daň nezaplatí prodejce, bude ji příslušný správce daně vymáhat po kupující společnosti. Další specifický případ vymezení poplatníků nastává u výměny nemovitostí, kdy jsou převodce i nabyvatel nemovitostí povinni platit daň stejným dílem. Sazba daně z převodu nemovitosti v současnosti činí 3 % ze základu daně, jímž je: •
cena nemovitosti zjištěná podle zvláštního právního předpisu (dále jen cena zjištěná), je-li cena nemovitosti sjednaná dohodou nižší než cena zjištěná,
•
cena sjednaná, je-li tato cena vyšší než cena zjištěná. Tuto daň lze považovat za daňově uznatelnou pouze v případě, že byla do
dne podání daňového přiznání k dani z příjmů řádně zaplacena.
2.5.
Daň z nemovitostí
Dani z převodu nemovitostí se věnuje zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí. Uvedený právní předpis rozděluje daň z nemovitostí na daň z pozemků a daň ze staveb. Postihuje již pouhé vlastnictví nemovitosti. Předmět daně zákon definuje jako pozemek či stavbu, budovu nebo nebytový prostor nacházející se na území České republiky a zapsaný v katastru nemovitostí. Poplatníky jsou vlastníci takového pozemku či stavby. Základ daně tvoří obvykle výměra pozemku nebo půdorys stavby v m2, v ojedinělých případech je základ stanoven hodnotově v závislosti na ceně půdy. Sazba daně je diferencována dle účelu využití stavby či pozemku a také v závislosti na druhu podnikatelské činnosti, jak dokumentuje následující obrázek.
15
Obrázek 2: Příklady sazby daně z pozemků a ze staveb za 1 m2
obytné domy - 2 Kč
pozemky pro podnikání v zemědělství - 1 Kč
stavby pro indiv. rekreaci - 6 Kč
garáže - 8 Kč
stavební pozemky - 2 Kč
stavby pro podnikání - až 10 Kč
pozemky pro ostatní podnikání 5 Kč
Zdroj: Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, § 6 a 11
Tato základní sazba daně se navyšuje o případná další nadzemní podlaží stavby; u stavebních pozemků, obytných domů, bytů a nebytových prostor se navíc daňová sazba násobí koeficientem, jenž zohledňuje velikost obce, ve které se nemovitost nachází. Pokud je v domech, bytech a dalších stavbách na převážné části jejich podlahové plochy provozována podnikatelská činnost, použije se pro celou nemovitost sazba daně stejná jako u staveb sloužících pro podnikání. Pozemky a stavby užívané pro zemědělskou činnost, lesní a vodní hospodářství jsou obecně vzato zdaňovány nižšími sazbami. Daň z nemovitostí je daňovým nákladem pouze v případě jejího uhrazení.
16
3. Ocenění nemovitosti Ocenění nemovitosti hraje důležitou úlohu zejména při jejím prvotním vstupu do podniku, je východiskem pro správné stanovení výše odpisů a svůj význam má samozřejmě i v případném vyřazení majetku ze společnosti.
3.1.
Účetní ocenění nemovitosti
Zákon o účetnictví ukládá účetní jednotce ocenit hmotný majetek k okamžiku uskutečnění účetního případu (např. k okamžiku pořízení): •
pořizovací cenou,
•
reprodukční pořizovací cenou,
• vlastními náklady. Za okamžik uskutečnění účetního případu je u transakcí týkajících se nemovitostí obvykle považován den doručení návrhu na vklad nemovitosti katastrálnímu úřadu, případně den nabytí právní moci listin vztahujících se k převodu nebo k přechodu vlastnictví u nemovitostí nabytých jinak než koupí.12 Účetní jednotka použije příslušné ocenění v závislosti na způsobu pořízení nemovitosti, aplikuje přitom § 25 odst. 1 zákona o účetnictví. Pořizovací cena je nejběžnějším typem ocenění. Tvoří ji cena, za níž byla nemovitost pořízena, a náklady s jejím pořízením související, které vzniknou do doby zařazení majetku do užívání. Cenu pořízení zpravidla není obtížné zjistit – bývá uvedena například v kupní smlouvě. Komplikovanější situace nastává u vymezení vedlejších nákladů spojených s pořízením. Vyhláška 500/2002 Sb. v § 47 za tyto náklady považuje zejména výdaje na: •
přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a
12
Pilařová, I.: Interpretace českých účetních předpisů Národní účetní rady. Účetnictví v praxi 2006/9.
17
otevření akreditivu, expertízy, patentové rešerše, předprojektové přípravné práce, •
úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne,
•
odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a poplatky za dočasné nebo trvalé odnětí lesní půdy,
•
průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce, zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy,
•
clo, dopravné, montáž a umělecká díla tvořící součást stavby,
•
vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby (zůstatkové ceny vyřazených staveb a náklady na vyřazení jsou součástí nákladů na novou výstavbu),
•
náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy nebo nájemci nemovitosti,
•
zabezpečovací, konzervační a udržovací práce při zastavení pořizování majetku, dekonzervační práce v případě dalšího pokračování. Z vyhlášky vyplývá, že úroky z úvěru jsou mezi náklady související
s pořízením zařazovány dle uvážení účetní jednotky. Pokud společnost rozhodne na ně takto nepohlížet, stávají se běžným nákladem účetního období, k němuž se vážou. V souladu s § 7 odst. 4 zákona o účetnictví by účetní jednotka neměla způsob nakládání s úroky jakožto účetní metodu v průběhu účetního období měnit. Nesmí tedy dojít k situaci, kdy v rámci daného období společnost u jednoho majetku úroky aktivuje do pořizovací ceny, zatímco u jiného je ponechá jako nákladovou položku. Součástí pořizovací ceny naopak nejsou především: •
opravy a údržba,
•
náklady nájemce na uvedení najatého majetku do předcházejícího stavu,
•
kurzové rozdíly, smluvní pokuty a úroky z prodlení,
•
nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba, 18
•
náklady spojené s přípravou a zabezpečením dlouhodobého majetku, které vzniknou po uvedení pořizovaného majetku do užívání. Vyhláška dále v § 47 uvádí, že ocenění nemovitosti se sníží o dotaci
přijatou na její pořízení či o dotaci přijatou na úhradu úroků, které podnik zahrnuje do pořizovací ceny majetku. Pořizovací cenou účetní jednotka ocení nemovitost nabytou koupí či směnou. Musí si ovšem dát pozor, pokud kupuje společně pozemek i stavbu a v kupní smlouvě je uvedena sjednaná cena pouze jednou souhrnnou částku pro stavbu i pozemek dohromady – v takovém případě je společnost povinna rozúčtovat kupní cenu na každou jednotlivou nemovitost podle ocenění majetku ze znaleckého posudku, který je zpravidla vždy vyhotoven pro účely daně z převodu nemovitostí.13 Reprodukční pořizovací cenou zákon o účetnictví rozumí cenu, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Považuje se za ni tržní cena neboli cena obvyklá, sjednaná mezi nezávislými osobami. Účetní předpisy neukládají povinnost při jejím vyčíslení využít znaleckého posudku, společnost tuto cenu může stanovit sama na základě srovnání dané nemovitosti s jí podobnou co do rozlohy, lokality a dalších kvalitativních a kvantitativních parametrů. Avšak většina účetních jednotek se při zjišťování reprodukční pořizovací ceny pro větší spolehlivost obrátí na znalce, jež v souladu se zákonem č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku určí její objektivní výši, odvíjející se od postupů a podmínek stanovených tímto zákonem. Obecně se dá říci, že účetní jednotky použijí reprodukční pořizovací cenu při ocenění nemovitostí nabytých bezúplatně, v některých případech pořízení ve vlastní režii, vkladu nemovitosti do podnikání či směny. Vlastní náklady představují jednak přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, jednak nepřímé náklady vztahující se k výrobě nebo jiné činnosti, vymezené v souladu s účetními metodami. ČÚS č. 013 je dále definuje 13
Vychopeň, J.: Nemovitosti v podnikání. Praha: ASPI, 2008. s. 41
19
jako veškeré přímé a nepřímé náklady bezprostředně související s vytvořením dlouhodobého hmotného majetku vlastní činností (označované jako výrobní režie), popřípadě nepřímé náklady správního charakteru, pokud vytvoření majetku zasahuje do více účetních období. Účetní jednotka ocení vlastními náklady nemovitost, kterou staví svépomocí, vlastní činností. Společnost je povinna uvést ve svém vnitřním účetním předpisu, které náklady považuje za přímé a nepřímé, a podle jakého klíče rozděluje nepřímé náklady na náklady vlastní, související bezprostředně s výstavbou nemovitosti a vstupující do jejího konečného ocenění, a na náklady období, jež budou součástí běžných účetních nákladů. Pro tyto účely bude nejspíše potřeba sáhnout ke znalostem vnitropodnikového či manažerského účetnictví.14 Společnost v žádném případě nesmí do vlastních nákladů zahrnout zisk ani hodnotu vlastní práce (platí zejména pro fyzické osoby podnikatele). Při pořízení nemovitosti je pro účetní jednotku důležitější spíše než účetně ocenit majetek vymezit jeho daňovou cenu, tzv. vstupní cenu. Vstupní cena hraje významnou roli především při odepisování nemovitostí. Nesprávně stanovená vstupní cena, a tedy chybné uplatňování daňových odpisů, může mít negativní dopad na výši základu daně z příjmů a může být podnětem pro kontrolu účetní jednotky ze strany správních úřadů.
3.2.
Daňové ocenění nemovitostí
Vstupní cenu má význam stanovit jen pro hmotný majetek, který lze odepisovat – tedy například pozemky vstupní cenu nemají. Zákon o daních z příjmů v § 29 odst. 1 rozlišuje podobně jako zákon o účetnictví několik typů cen: •
pořizovací cenu, je-li nemovitost pořízena úplatně,
•
vlastní náklady, je-li nemovitost vyrobena ve vlastní režii,
14
Strakošová, P.: Postřehy z účetní praxe - ocenění dlouhodobého majetku ve všech ostatních případech kromě pořizovací ceny. Verlag Dashöfer. 2009.
20
•
reprodukční pořizovací cenu v ostatních případech zjištěnou podle zvláštního právního předpisu,
•
cenu stanovenou podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí při nabytí majetku zděděním nebo darováním. Podstata a obsah vyjmenovaných vstupních cen se až na výjimky
neodchylují od pořizovacích cen tak, jak je vymezuje zákon o účetnictví. Tím je dosaženo stejného účetního a daňového ocenění pořizované nemovitosti. Analogicky jako v případě ocenění dle účetních předpisů se i vstupní cena nemovitosti snižuje o poskytnuté dotace. Specifickou součástí vstupní ceny u nemovitostí mohou být i náklady na vyvolanou investici, kterou se rozumí výdaje vynaložené na pořízení majetku převedeného do vlastnictví jiného subjektu a podmiňujícího funkci nebo užívání této nemovitosti. Například pokud účetní jednotka staví novou výrobní halu pro své podnikání a zároveň má povinnost vybudovat protihlukovou zeď mezi halou a obytnými domy a bezúplatně ji předat do vlastnictví města, náklady na stavbu protihlukové zdi zvýší vstupní cenu výrobní haly.15 Nyní, po obecném vyjádření ocenění nemovitostí pro účetní a daňové účely, se budu věnovat jednotlivým způsobům pořízení majetku podrobněji. Daňové a účetní souvislosti nastíním s přihlédnutím ke dvěma možným alternativám podnikání – obchodní společnosti a individuálnímu podnikateli (OSVČ), který vykazuje příjmy z podnikání dle § 7 zákona o daních z příjmů a zároveň neuplatňuje paušální výdaje, tedy má obchodní majetek. Legislativní úprava bývá často stejná pro obě varianty, proto uvedu v případě OSVČ pouze rozdíly oproti obchodní společnosti.
15
Verlag Dashöfer: Převedení vyvolané investice do vlastnictví jiné osoby. 2009.
21
4. Pořízení nemovitosti Vůbec předtím, než účetní jednotka bude ve svých aktivech účtovat o nějaké nemovitosti, musí rozhodnout o jejím pořízení. Existuje množství způsobů, jak pozemek nebo budovu získat a podnikat v ní. Postupně se budu věnovat následujícím variantám, a to jak z účetního, tak daňového hlediska: •
úplatné pořízení,
•
směna,
•
vlastní výstavba,
•
darování / zdědění,
•
vklad do podnikání.
4.1.
Úplatné pořízení nemovitosti
Vzhledem k tomu, že koupě nemovitosti je netypickou obchodní transakcí, při níž chtějí mít obě zúčastněné strany právní jistotu, probíhá celý akt úplatného pořízení majetku pod záštitou kupní smlouvy. Formu a obsah kupní smlouvy v obchodních vztazích mezi podnikateli upravuje zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník v § 409 až 470.
4.1.1. Účetní aspekty Pořízení nemovitosti úplatnou formou, ať už hotově nebo prostřednictvím bankovního úvěru, představuje stále nejčastější způsob nabytí vlastnictví. Účetní jednotka pro daňové i účetní ocenění nemovitosti použije pořizovací cenu, tak jak byla definována v předchozí kapitole. Při určitých způsobech pořizování nemovitosti (nákupem, vytvořením vlastní činností) účetní jednotka do doby, než je majetek zařazen do užívání, o něm i o k němu se vztahujících nákladech postupně účtuje prostřednictvím aktivního účtu 042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku se souvztažným zápisem na pasivní stranu účtové skupiny 3, nejčastěji účtu 321 – Dodavatelé či 379 – Jiné závazky. Okamžik, k němuž lze zařadit nemovitost do užívání, nepřímo 22
charakterizuje vyhláška č. 500/2002 Sb. jako uvedení pořizované věci do stavu způsobilého k užívání, čímž se rozumí dokončení nemovitosti a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání – např. obdržení kolaudačního souhlasu stavebního úřadu. Pokud pořizovaná nemovitost byla uvedena do stavu způsobilého k užívání ještě před nabytím společností, za dlouhodobý hmotný majetek se považuje ihned od svého pořízení. Nezáleží tedy na tom, kdy se nemovitost začne skutečně využívat pro podnikání, ale kdy jsou splněny právní podmínky jejího zařazení. Zařazení do užívání je vhodné doložit protokolem či jiným obdobným účetním dokladem. V souladu s výše uvedeným společnost eviduje cenu pořízení nemovitosti společně s náklady s její koupí souvisejícími na účtu 042, aby je v příhodnou chvíli – v okamžiku, kdy dojde k nabytí vlastnictví zápisem do katastru nemovitostí, či budou známy všechny související náklady a tedy bude možné vyčíslit kompletní pořizovací cenu,16 – přeúčtovala na účet 021 – Stavby. Pokud účetní jednotka přijme dotaci, která snižuje vstupní i pořizovací cenu nemovitosti, k níž se vztahuje, provede společnost účetní zápis na vrub účtu 347 – Ostatní dotace a souvztažně s tím poníží zůstatek účtu 042. V případě poskytnutí zálohy prodejci nemovitosti podnik tyto prostředky eviduje ve prospěch účtu 052 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek proti snížení závazku vůči tomuto dodavateli.
4.1.2. Daňové aspekty Z daňového hlediska je akt nákupu nemovitosti u obchodní společnosti poměrně nekomplikovaný. Vstupní cena pořízené nemovitosti neovlivní základ daně z příjmu ihned v roce pořízení, ale teprve postupně v následujících letech prostřednictvím daňových odpisů (daňovému odepisování bude věnována další kapitola práce). Jediné rozhodnutí, které musí účetní jednotka v souvislosti s pořízením nemovitosti učinit, spočívá ve správném zařazení výdajů spojených
16
Právní účinky vkladu nastanou ke dni podání návrhu na zápis do katastru nemovitostí, tento den bude tedy považován za den uskutečnění účetního případu
23
s kupovanou nemovitostí mezi náklady aktivované v pořizovací ceně daného majetku. Jestliže si nemovitost pořizuje podnikající fyzická osoba, má na výběr několik možností, jak s ní naložit. V případě, že ji vloží do svého obchodního majetku, musí o ní účtovat a daňová úprava se při jejím pořizování nijak neliší od obchodní společnosti. Jiná situace nastává, pokud se podnikatel rozhodne do obchodního majetku ji nevkládat, nezobrazovat ji v účetnictví – poté mu prakticky vzato nezáleží na správném stanovení pořizovací či vstupní ceny, protože ji ani nebude moci odepisovat. Totéž v obdobném duchu platí téměř pro všechny ostatní formy pořízení majetku. I OSVČ může při pořízení nemovitosti sáhnout po nabídce bank či jiných subjektů poskytujících půjčky a zakoupenou nemovitost financovat úvěrem. Pokud se bude jednat o hypoteční úvěr (příp. úvěr ze stavebního spoření apod.) na nemovitost (zde jen stavby, ne pozemky), v níž bude podnikatel provozovat svoji živnost a zároveň v ní bude trvale bydlet on nebo jeho blízcí, má při splnění podmínek uvedených v § 15 odst. 3 a 4 zákona o daních z příjmů nárok uplatnit zaplacené úroky z tohoto úvěru jako odčitatelnou položku od základu daně z příjmů fyzických osob. Přitom ovšem nesmí mít budovu či byt vloženou v obchodním majetku. Dalším druhem daně, kterou účetní jednotka musí vzít v potaz při nákupu nemovitosti, je daň z přidané hodnoty. V praxi většina účetních jednotek tuto daň při nákupu nemovitosti neplatí, jelikož obvykle pořizují stavbu, která je užívána více než tři roky a tudíž se na ni vztahuje osvobození od daně. V případě, že by úplatný převod nemovitosti dani z přidané hodnoty podléhal, kupující účetní jednotka by byla povinna uhradit prodávajícímu smluvenou cenu nemovitosti navýšenou o DPH. Je potřeba také rozlišovat, jestli účetní jednotka, která kupuje nemovitost, je plátcem DPH nebo nikoliv – od dané skutečnosti se odvíjí, zda bude společnost moci zaplacenou daň požadovat po státu zpátky (tzv. uplatní nárok na odpočet) či se DPH stane součástí pořizovací a
24
tedy i vstupní ceny nemovitosti. Pro zachycení daně z přidané hodnoty se v účetnictví používá účet 343 - Daň z přidané hodnoty. Pokud by společnost byla plátcem DPH, mohla by si v souladu s § 72 odst. 6 zákona o DPH zaplacenou daň v daňovém přiznání nárokovat na odpočet, ale pouze v poměrné výši, v jaké používá nemovitost pro uskutečňování zdanitelných plnění na výstupu. Toto právní ustanovení má význam zejména pro podnikající fyzické osoby, které při koupi stavby v ní zároveň i trvale bydlí, jinými slovy ji nepoužívají výlučně pro podnikání. Co se týká ostatních daní, je pro účetní jednotku kupující nemovitost ještě podstatné věnovat pozornost dani z převodu nemovitostí, u níž ze zákona ručí za její uhrazení.
4.2.
Směna nemovitosti
Směna majetku (de facto barterový obchod) se v posledních letech stává oblíbeným nástrojem podnikajících subjektů, jak získat potřebná aktiva bez nutnosti disponovat hotovostními prostředky na jejich uhrazení. Směnit lze movitý i nemovitý majetek, v případě nemovitostí se dají kombinovat různé možnosti – směna pozemku za pozemek, pozemku za dům či byt, domu za dům apod. Směna bývá méně nákladnou transakcí z hlediska požadovaného objemu hotovosti; případné doplacení rozdílu v cenách mezi směňovanými nemovitostmi je v několikanásobně nižší částce než by musely obě měnící strany vynaložit, pokud by nemovitosti standardním způsobem prodaly za hotovostní či bezhotovostní úhradu. Strany zúčastněné na směně o této transakci sepíší směnnou smlouvu, jejíž zákonnou podobu předepisuje občanský zákoník v § 611.17
4.2.1. Účetní aspekty Účetní předpisy pamatují na směnu ve vyhlášce č. 500/2002 Sb., konkrétně v § 47 odst. 6, který nařizuje ocenit směňované nemovitosti pořizovací 17
I když se jedná o směnu majetku v obchodních vztazích, v případě směny nemovitosti se vychází z občansko-právních předpisů týkajících se kupní smlouvy
25
cenou (pokud byly ve směnné smlouvě ceny sjednány) nebo reprodukční pořizovací cenou (nebyly-li pořizovací ceny ve smlouvě dohodnuty). Při směně nemovitosti se neúčtuje jen na rozvahové účty – pro zúčtování zůstatkové ceny nemovitosti předané a pořizovací ceny majetku směnou pořízeného se použijí i nákladové a výnosové účty, zároveň však ještě účetní jednotka musí předávanou nemovitost vyřadit z účetnictví. Směnná transakce je analogická prodeji majetku, o kterém bude pojednáno v dalším textu. V případě, že směňované nemovitosti nemají stejnou hodnotu, musí smluvní strana nabývající majetek vyšší hodnoty rozdíl doplatit v penězích.
4.2.2. Daňové aspekty Společnost směňující nemovitost si musí z daňového hlediska počínat, jako kdyby majetek prodávala – tj. účtuje o daňové zůstatkové ceně prodávané věci v daňově uznatelných nákladech a vstupní cenu pořizované nemovitosti zahrne do daňových výnosů, z čehož jí plyne výsledek hospodaření, který je samozřejmě zdaňován v rámci daně z příjmů. Obdobně jako úplatný převod nemovitosti je i směna často osvobozena od DPH. Jeden z hlavních důvodů, proč směna nemovitosti získává u podnikajících subjektů stále větší oblibu, spočívá v daňové úspoře na dani z převodu nemovitostí. Tento nástroj daňové optimalizace připouští zákon o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí v § 9. Předpis praví, že pokud dochází k výměně nemovitostí, považují se jejich vzájemné převody za jeden převod a daň bude vybrána z převodu té nemovitosti, z jejíhož převodu je daň vyšší. Je také vhodné smluvně ošetřit, která ze zúčastněných stran zaplatí jakou část daně z převodu nemovitostí.
4.3.
Vlastní výstavba nemovitosti
K výstavbě nemovitosti svépomocí přistupují spíše menší společnosti či podnikající fyzické osoby, pro které tento způsob pořízení majetku představuje méně nákladnou variantu než tradiční úplatná koupě. Vlastní výstavba může probíhat plně v režii dané společnosti (účetní jednotka si sama vyrobí veškerý potřebný materiál a jako pracovní sílu vyžije pouze své zaměstnance), mnohem 26
častější alternativou však bývá kombinovaný způsob pořízení, kdy podnik budovu staví buď z nakoupených zásob s přispěním práce vlastních zaměstnanců, nebo si většinu stavebních prací nechá provést subdodavatelsky od profesionálních stavebních firem či řemeslníků a vlastní majetek a zdroje uplatní pouze v omezené míře. Za stavbu ve vlastní režii se nepovažuje, pokud si společnost nechá postavit budovu tzv. na klíč, kdy veškeré záležitosti včetně samotné stavby obstará dodavatel a kupující podnik provádí jen stavební dozor.
4.3.1. Účetní aspekty Jestliže účetní jednotka vytváří dlouhodobý majetek vlastní činností, zpravidla ocení takto pořízenou nemovitost vlastními náklady, tak jak je charakterizuje zákon o účetnictví. Někdy se ovšem přihodí, že vlastní náklady společnosti nejsou z nejrůznějších důvodů známy nebo je nelze dostatečně průkazně vyčíslit – v takovém případě účetní jednotka použije pro ocenění nemovitosti reprodukční pořizovací cenu. Samotné účtování o vlastní výstavbě nemovitosti probíhá postupně během celé doby jejího pořizování. Společnosti vznikají jednak průběžné výdaje (náklady) v důsledku přijatých faktur od externích dodavatelů, kteří zajišťují projekt stavby, materiál, strojní vybavení, stavební dělníky apod., jednak náklady na vlastní zaměstnance, pokud při stavbě pomáhají (mzdy, pojistné). Všechny tyto uvedené náklady lze označit za přímé nebo nepřímé náklady, které bezprostředně souvisejí s vytvořením daného majetku a budou proto vstupovat do jeho ocenění. V účetnictví této varianty nabytí majetku opět vystupují nákladové a výnosové účty. Společnost účtuje obdržené faktury za materiál, mzdy vlastních pracovníků a veškeré další výdaje na stavbu standardně na vrub nákladových účtů (např. účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy, 51 - Služby, 52 – Osobní náklady), aby je poté přesunula (tzv. aktivovala) do výnosů jako ekvivalent těchto nákladů proti účtu 042. Aktivace jakožto přírůstek majetku se konkrétně u nemovitého majetku zachycuje na účtu 624 – Aktivace dlouhodobého hmotného majetku. Uvedený postup odpovídá smyslu promítnout výdaje vynaložené na stavbu nemovitosti do nákladů teprve prostřednictvím odpisů. Až bude stavba 27
dokončena a na účtu 042 známa konečná výše nákladů, dojde k jejich přeúčtování na účet 021.
4.3.2. Daňové aspekty Vstupní cena nemovitosti bývá zpravidla u obchodních společností nebo u OSVČ pořizujících stavbu v rámci svého podnikání vyčíslena ve výši vlastních nákladů. Fyzické osoby, které se rozhodly nemovitost pořízenou ve vlastní režii původně pro soukromé účely dodatečně vložit do obchodního majetku a zároveň od okamžiku výstavby do okamžiku zařazení do podnikání uplynulo méně než 5 let, tyto celkové vlastní náklady na výstavbu zvýší o náklady na provedené opravy a technické zhodnocení. Jestliže ale je doba mezi výstavbou a vkladem do podnikání delší než 5 let, musí ocenit nemovitost v reprodukční pořizovací ceně. Obezřetnost je nutné zachovat při rozdělení nákladů na přímé, nepřímé související s výstavbou nemovitosti a ostatní nepřímé náklady. Zatímco první dvě skupiny nákladů vstupují do pořizovací ceny budovy a ovlivní základ daně z příjmů až prostřednictvím odpisů majetku, třetí typ nákladů se stává nákladem ihned při svém vzniku. Snahou účetní jednotky je co nejvíce nákladů zahrnout právě do poslední kategorie, zejména v případě trendu snižující se sazby daně z příjmů, avšak uvedené naráží na tezi účetních předpisů, která požaduje věrné a poctivé zobrazení a ocenění majetku, a stejně tak i daňových správců, kteří naopak preferují pořizovací cenu stavby co nejvyšší v současnosti a zároveň s tím i nízkou hodnotu daňově uznatelných nákladů. Při pořizování majetku ve vlastní režii může být součástí jeho vstupní ceny i DPH u dodávek materiálu či poskytnutých stavebních služeb od dodavatelů stavby, pokud je pořizující společnost neplátcem této daně. U plátce DPH je opět nezbytné rozlišovat, zda dostavěná budova bude používána zcela pro podnikání a případně pro jaká zdanitelná plnění. Zákon o DPH dovoluje během výstavby nemovitosti účetní jednotce uplatňovat nárok na odpočet u přijatelných zdanitelných plnění souvisejících se stavbou v plné výši, ale v okamžiku uvedení majetku do stavu způsobilého k užívání v souladu s § 13 odst. 4 tohoto předpisu musí plátce z hodnoty této nemovitosti přiznat a odvést 28
daň na výstupu. Základem daně v tomto případě bude cena majetku (nejčastěji ve výši celkových vynaložených nákladů na stavbu). Zároveň však má účetní jednotka znovu nárok na odpočet daně z cen vstupů použitých na stavbu nemovitosti, ale už jen v poměrné či krácené výši. Pokud společnost provozuje budovu výhradně pro podnikatelské účely nebo uskutečňuje pouze zdanitelná plnění, nebude třeba využít předchozí zmíněné právní úpravy a účetní jednotka provede pouze první krok, tj. uplatní nárok na odpočet u postupně vznikajících stavebních nákladů v období, ve kterém jsou vynaloženy. Od počátku roku 2012 se u stavebních nebo montážních prací vykonávaných na nemovitosti v tuzemsku uplatňuje specifický režim přenesení daňové povinnosti. V souladu s § 92a zákona o DPH je osoba, pro niž bylo zdanitelné plnění uskutečněno, povinna přiznat a zaplatit daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění za poskytovatele služby, a zároveň si může uplatnit z této přijaté služby DPH na vstupu. Přehled prací, které spadají pod režim přenesené daňové povinnosti, zveřejňuje Český statistický úřad v klasifikaci produkce CZ – CPA. Tento způsob uplatňování daně se použije pouze mezi plátci DPH. Správce daně se tím mj. snaží docílit jakési „daňové rovnosti“ u dodavatele a odběratele stavebních služeb. V dřívějším standardním režimu poskytovatel plnění musel odvést daň bez ohledu na to, zda mu ji příjemce služby uhradil, nyní však povinnost úhrady DPH na výstupu přechází na odběratele. Zákon o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí vnímá výstavbu nemovitosti ve vlastní režii jako první přechod vlastnictví k majetku a proto je z tohoto titulu daná transakce osvobozena od daně z převodu nemovitostí (viz § 20 odst. 7).
4.4.
Darování / zdědění nemovitosti
Varianta bezúplatného nabytí majetku v důsledku daru či dědictví nebývá příliš frekventovanou minimálně u právnických osob už jen z důvodu absence blízkého vztahu zesnulého či dárce k nějaké společnosti či organizaci. Nestává se příliš často, aby účetní jednotka obdržela darem nebo dědictvím nemovitost od tzv. třetí osoby. V případě, že dědicem či obdarovaným bude fyzická osoba, která 29
podniká, lze na tuto skutečnost pohlížet mnohem přirozeněji – darování či zdědění od osob, které jsou k dotyčnému podnikateli v příbuzenském vztahu, není neobvyklé.
4.4.1. Účetní aspekty Zákon o účetnictví stanoví, že pořizovací cenou u bezúplatně nabytého majetku je reprodukční pořizovací cena. Společnost zaúčtuje nemovitost v této hodnotě na vrub účtu 021, příp. 042 proti účtu 413 – Ostatní kapitálové fondy na pasivní stranu. Zároveň, pokud je ze zákona povinna odvést daň dědickou či darovací, zaúčtuje předpis této daně na nákladový účet 538 – Ostatní daně a poplatky, spolu se zápisem na účet závazků 345 – Ostatní daně a poplatky.
4.4.2. Daňové aspekty Zákon o daních z příjmů při stanovení vstupní ceny majetku rozlišuje navíc, zda je poplatník fyzickou nebo právnickou osobou. Následující graf zobrazuje alternativy vstupních cen tak, jak je vymezují daňové předpisy: Obrázek 3: Pořizovací (vstupní) cena u majetku nabytého darem/dědictvím
Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, § 29 odst. 1. Vlastní zpracování.
Uvedené reprodukční pořizovací ceny (RPC) budou stanoveny v souladu se zákonem o oceňování majetku. Výhodou pro OSVČ je, že pokud vloží nemovitost do obchodního majetku ve lhůtě pěti let od jejího nabytí, nemusí 30
hodnotu majetku znovu zjišťovat pomocí nového znaleckého posudku, ale může využít ten minulý a navíc vstupní cenu nemovitosti zvýšit o provedené opravy či případné technické zhodnocení. Ačkoliv by se dle druhé kapitoly věnované daním mohlo zdát, že předmětem daně dědické či darovací jsou všechny takto získané nemovitosti, není tomu vždy tak, jak dokládá graf níže. Obrázek 4: Dary a dědictví jako předmět daně u fyzických a právnických osob
FO - dar
v souvislosti s podnikáním
bez vazby na podnikání
I. + II. skupina ZDDPN
III. skupina ZDDPN
I. + II. skupina ZDDPN
III. skupina ZDDPN
daň z příjmů
daň z příjmů
daň darovací OSVOBOZENO
daň darovací
FO - dědictví
I. + II. skupina ZDDPN
III. skupina ZDDPN
daň dědická OSVOBOZENO
daň dědická
PO - dar/dědictví
pouze III. skupina ZDDPN
daň dědická/darovací
Pozn.: ZDDPN = Zákon o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zejm. § 3 odst. 4; Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí. Vlastní zpracování.
31
Z grafu vyplývá, že zatímco u právnické osoby zděděný či darovaný majetek je vždy předmětem tzv. trojdaně, u fyzických osob, které obdrží dar, je nezbytné určit, zda přijaly dar v souvislosti s výkonem podnikatelské činnosti či nikoliv. V případě daru vztahujícího se k podnikání je tento majetek vyňat z předmětu daně darovací a bude zdaňován prostřednictvím daně z příjmů. Dědictví fyzických osob je vždy předmětem daně dědické. V rámci daňové optimalizace by se podnikající fyzická osoba měla rozhodnout, jestli získaný dar chce obdržet v souvislosti s výkonem podnikatelské činnosti nebo nezávisle na ní (lze se s dárcem domluvit na přesném znění darovací smlouvy), a dále případně zda a jak dlouho má v úmyslu ho pro podnikání používat a tedy evidovat v obchodním majetku. Zvolená alternativa bude mít konsekvence
nejen
v možnosti
uplatnit
si
daňové
odpisy,
ale
také
v konečné daňové výhodnosti jednotlivých alternativ. Ačkoliv daňovým odpisům a zůstatkové ceně odepisovaného majetku mám v úmyslu věnovat se podrobně v následujících kapitolách práce, již teď se pokusím nastínit možnosti OSVČ. Mohou nastat například tyto varianty: •
podnikatel dar přijme bez přímé vazby k předmětu podnikání od osoby zařazené ve III. skupině (daň darovací), po určité době ho zahrne do obchodního majetku a odepisuje po celou dobu jeho životnosti (odpisy daňově účinné),
•
podnikatel dar přijme bez přímé vazby k předmětu podnikání od osoby zařazené v I. či II. skupině (osvobozeno od daně darovací), po určité době ho zahrne do obchodního majetku (nelze odepisovat),
•
podnikatel dar přijme bez přímé vazby k předmětu podnikání od osoby zařazené ve III. skupině (daň darovací), po určité době ho zahrne do obchodního majetku a odepisuje (odpisy daňově účinné), posléze nemovitost přeřadí do osobního užívání (zůstatková cena daňově neúčinná),
32
•
podnikatel dar přijme v souvislosti s podnikáním (daň z příjmů), odepisuje ho (odpisy daňově účinné) a po určité době se rozhodne ho přeřadit do osobního užívání (zůstatková cena daňové neúčinná). Obecně se dá říci, že dar obdržený fyzickou osobou v souvislosti
s podnikatelskou činností je ze své podstaty a vzhledem ke konstrukci daně, jíž podléhá, dražší než běžný dar. Na druhou stranu je ale také třeba rozlišovat, v jaké vzájemné příbuznosti jsou dárce a obdarovaný.
4.5.
Vklad do podnikání
Společnost může nabýt nemovitost do svého vlastnictví také jejím vkladem společníky, ať už do základního kapitálu při zakládání podniku, navýšením tohoto základního kapitálu nebo bez zvyšování hodnoty základního kapitálu. Podstatou vkladu do vlastního kapitálu společnosti je získat obchodní podíl v této společnosti, právo podílet se na rozhodování, na zisku i případném likvidačním zůstatku. Fyzická osoba podnikatel může nemovitost vložit do svého obchodního majetku přeřazením z osobního užívání, např. v důsledku potřeby uplatňovat odpisy jakožto daňově uznatelné výdaje. Vklad nemovitosti se považuje za vklad nepeněžní, jeho hodnota přitom musí být zjistitelná a tento vklad také musí společnost, do níž je majetek vkládán, schopna hospodářsky využít ve vztahu k předmětu podnikání.
4.5.1. Účetní aspekty Pro vklady do základního kapitálu obchodní společnosti se používá primárně účet 411 - Základní kapitál. Při založení podniku a tedy prvotním vkladu majetku se nemovitost musí uvést v zahajovací rozvaze v aktivech a na základním kapitálu v pasivech. Při otevření účetních knih se zůstatky zaúčtují na příslušné účty hlavní knihy (na vrub účtu 021, příp. 031, a ve prospěch účtu 411) souvztažně s účtem 701 – Počáteční účet rozvažný. U vkladu, jímž se navyšuje základní kapitál již existující společnosti, zachytí podnikatel vloženou nemovitost na příslušném aktivním účtu souvztažně s účtem 419 – Změny základního kapitálu a teprve v okamžiku zapsání zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku se položka na účtu 419 přeúčtuje na účet 411. Pokud se společníci rozhodnou 33
posílit vlastní kapitál společnosti dalšími vklady, které však nebudou zvyšovat základní kapitál, zaúčtuje se hodnota těchto vkladů na účet 413 – Ostatní kapitálové fondy. Pro vklady individuálního podnikatele z jeho osobního majetku do podnikání a naopak se užívá pasivní účet 491 – Účet individuálního podnikatele.
4.5.2. Daňové aspekty Vzhledem k tomu, že vklady nemovitostí do podnikání jsou nepeněžitými vklady, je podstatné správně určit ocenění vloženého majetku. Zákon o daních z příjmů v § 29 odst. 1 písm. a) způsob ocenění vkládané nemovitosti fyzickými osobami do svého obchodního majetku váže na dobu, která uplynula mezi úplatným nabytím majetku a jeho vložením do podnikání: •
méně než 5 let – skutečná pořizovací cena, zvýšená o náklady na opravy a technické zhodnocení,
•
více než 5 let – reprodukční pořizovací cena dle odhadu znalce. Společnost, do níž vkládá nemovitost její společník, musí vždy jako
vstupní cenu majetku použít reprodukční pořizovací cenu stanovenou znaleckým posudkem. Z pohledu DPH je vklad do podniku považován za převod nemovitosti za úplatu, pokud vkladatel při nabytí majetku uplatnil odpočet daně, tj. vkládající subjekt odvede z tohoto zdanitelného plnění daň na výstupu a společnost přijímající vklad má nárok na odpočet daně za standardních podmínek. Vklady nemovitostí do základního kapitálu obchodních společností jsou osvobozeny od daně z převodu nemovitostí za předpokladu, že účast společníka vkládajícího majetek ve společnosti bude trvat nejméně pět let od poskytnutí vkladu. Přeřazení nemovitosti fyzickou osobou z osobního užívání do podnikání není předmětem daně, neboť nedochází k převodu vlastnictví dané nemovitosti.
34
Účetní jednotka nemovitost pořizuje zpravidla za účelem dlouhodobé držby. Předpokládá, že jí bude sloužit k podnikatelské činnosti řadu let. Aby tomu tak skutečně bylo, musí se o nemovitost řádně starat – udržovat ji v provozuschopném stavu, opravovat. Poté, co podnik majetek získá do svého vlastnictví a zařadí do dlouhodobých aktiv, také zvažuje provoz budovy či vlastnictví pozemku z daňové stránky. Snahou každé racionálně uvažující společnosti bude při respektování mantinelů, vymezených státem v podobě účetních a daňových předpisů, minimalizovat svoji výslednou daňovou povinnost. Následující kapitola popisuje základní a zároveň nejpočetnější náklady spojené s držbou nemovitosti – odepisování, drobné opravy, tvorbu rezerv na rozsáhlejší opravy, technická zhodnocení – a samozřejmě se ve stručnosti dotkne i problematiky daně z nemovitostí.
35
5. Provoz nemovitosti 5.1.
Odpisy
K jedné z hlavních charakteristik téměř každého dlouhodobého majetku patří jeho postupné opotřebovávání v podnikatelském procesu a transformace jeho hodnoty do cen nových výkonů. Opotřebení může být jak morální, tak fyzické, ačkoliv u nemovitostí spíše převládá zastarávání po fyzické stránce v důsledku jejich užívání. Opotřebení se běžně vyjadřuje odpisy, tj. peněžní částkou, jež připadá na jedno účetní období. S odpisy jsou spojeny další dva pojmy, a to oprávky a zůstatková cena. Oprávky představují úhrn odpisů za celou dobu užívání nemovitosti. Zůstatková cena je poté rozdíl mezi pořizovací cenou majetku a jeho oprávkami. K odepisování je oprávněna až na výjimky pouze osoba disponující vlastnickým právem k dané nemovitosti.
5.1.1. Účetní odpisy O účetních odpisech hovoří zákon o účetnictví v § 28 a vyhláška č. 500/2002 Sb. v § 56. Smyslem účetních odpisů je rozpustit výdaje na pořízení nemovitosti do účetních nákladů v takovém období, do kterého věcně a časově spadají – mělo by například platit, že čím více výkonů se v daném období v průmyslové hale vyrobí, tím vyšší budou její účetní odpisy – a zároveň při tom respektovat i výnosy z prodeje těchto výkonů. Účetní odepisování majetku je na rozdíl od daňového pro účetní jednotku povinné a je plně v její kompetenci. Společnost ke každému majetku zařazenému do užívání vypracuje odpisový plán, na jehož základě příslušné aktivum účetně odepisuje. Odpisový plán obsahuje zvolenou metodu, sazbu a dobu odepisování, přičemž metoda nesmí být v průběhu odepisování majetku změněna (lze pouze zkrátit či prodloužit dobu odepisování). Platí, že doba účetního odepisování by se neměla výrazně odchylovat od předpokládané doby životnosti majetku. Účetní odpisy se počítají s přesností na měsíce. Zahájit odepisování lze od začátku měsíce následujícího po zařazení nemovitosti do užívání.
36
Aktivum se smí odepisovat maximálně do výše účetní pořizovací ceny. Majetek, jehož užíváním nedochází k opotřebení, se neodepisuje (pozemky). Účetní jednotka může u nemovitosti stanovit tzv. předpokládanou zbytkovou hodnotu, čímž se rozumí kladná odhadovaná částka, kterou bude majetek mít v okamžiku, kdy bude plně odepsán. Vyjádření zbytkové hodnoty respektuje požadavek na věrný a poctivý obraz finanční situace účetní jednotky. Metoda odepisování bývá u budov odvozena většinou dle odhadované doby
životnosti
(časové
odpisy),
často
méně
podle
počtu
výkonů
vyprodukovaných v konkrétní nemovitosti (výkonové odpisy). Od roku 2010 je dovoleno
účetním
jednotkám
uplatňovat
u
majetku
také komponentní
odepisování, což zejména u nemovitostí skýtá značné možnosti v inovaci jejich dosavadního odpisového plánu. Podstata tohoto způsobu spočívá v odepisování významných částí aktiva odděleně od jeho zbytku, přičemž tato významnost se posuzuje vzhledem k celkové pořizovací ceně majetku či k jeho životnosti. Jako příklad významné komponenty lze uvést nákladní výtah v budově, který má podstatně kratší životnost než ostatní prvky budovy a s největší pravděpodobností bude muset být několikrát opraven či vyměněn. Pro zachycení účetních odpisů se používá nákladový účet 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, zpravidla v kombinaci s podrobnějším analytickým členěním dle jednotlivých druhů aktiv, spolu se souvztažným zápisem na pasivní stranu účtu oprávek 081 – Oprávky ke stavbám.
5.1.2. Daňové odpisy Daňové odepisování dlouhodobého majetku upravuje zákon o dani z příjmů zejména v § 26 až 32. Jak tento právní předpis vymezuje majetek, který lze odepisovat, již bylo uvedeno v kapitole 1.7. U nemovitostí tedy platí, že pozemky daňově odepisovat dovoleno není, neboť nejsou považovány za hmotný majetek, zatímco budovy a stavby se odepisují vždy, ať už je jejich pořizovací cena jakákoliv. Z odepisování je vyloučen také majetek, který získala účetní jednotka darem, a zároveň bylo v době nabytí toto aktivum osvobozeno od daně darovací. 37
Podstata daňových odpisů leží v možnosti uplatnit je jako daňově uznatelný náklad ke zdanitelným výnosům, jež podnik realizuje. Jejich úkolem je podobně jako u účetních odpisů postupně rozpouštět hodnotu pořízené nemovitosti do nákladů, nicméně vazba mezi množstvím výkonů a výší odpisů není v tomto případě zcela respektována. Daňové odpisy jsou koncipovány spíše jako časové – zákon o daních z příjmů rozlišuje šest odpisových skupin podle minimální doby, po jakou musí být majetek odepisován. Čím je delší předpokládaná doba životnosti aktiva, do tím vyšší odpisové skupiny bude patřit. Tím je zajištěno, že u aktiv s dlouhou dobou využitelnosti, která mají často také vysokou pořizovací cenu, si poplatník bude moci snižovat základ daně z příjmů každý rok vždy jen o několik procent jejich celkové hodnoty. Příklady nemovitostí, jež zákon řadí do různých odpisových skupin, zobrazuje tato tabulka: Tabulka 2: Třídění hmotného majetku do odpisových skupin
odpisová skupina
stavby budovy ze dřeva a plastů
4
oplocení vedení trubní, telekomunikační, elektrická byty a nebytové prostory
5
budovy kromě budov uvedených v odpisové skupině 4 a 6 (např. výrobní haly, sklady) budovy hotelů
6
administrativní budovy budovy obchodních domů
Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, Příloha č. 1. Vlastní zpracování.
Při využívání budovy k několika různým účelům je pro zařazení do odpisové skupiny rozhodující její převažující účel používání vzhledem k celkové využitelné podlahové ploše. Pokud dojde během odepisování nemovitosti ke změně hlavního užívání v takovém rozsahu, že se změní i odpisová skupina majetku (např. výrobní budova se přestaví na kancelářskou), s dosud uplatněnými
38
daňovými odpisy se nic neděje, avšak v dotčeném účetním období musí poplatník přeřadit budovu do jiné odpisové skupiny a provést odpis ve výši jí odpovídající. Majetek se odepisuje ze vstupní ceny, kterou blíže definuje kapitola 3.2. práce, a to nejvýše do této hodnoty. V případě, že majetek není v podniku od začátku zdaňovacího období a je zařazen do užívání až v jeho průběhu, či naopak během účetního období dojde k vyřazení majetku z evidence (jinými slovy není v podnikání po celý rok), uplatní se pouze polovina ročního odpisu. V určitých
situacích
poplatník,
který
nabyl
majetek,
pokračuje
v odepisování tohoto majetku započatém původním vlastníkem – jedná se například o nemovitost vloženou společníkem do společnosti jako vklad do vlastního kapitálu, pokud tento ji měl zahrnutou ve svém obchodním majetku a odepisoval ji. Uvedený požadavek zákona odpovídá smyslu daňově odepsat cenu aktiva v souhrnu vždy jen jednou, bez ohledu na to, kdo majetek právě odepisuje. I u nemovitosti nabyté bezúplatně v rámci dědického řízení je nutné respektovat případné předchozí odepisování vlastníka a na jeho daňové odpisy navázat. Zákon o daních z příjmů nabízí dvě varianty odepisování, a to rovnoměrné (§ 31) nebo zrychlené (§ 32). Zvolený způsob odepisování nelze v jeho průběhu měnit. Při rovnoměrném odepisování jsou odpisovým skupinám přiřazeny maximální roční procentní odpisové sazby, kterými se násobí vstupní cena a získá se tak roční odpis. Poplatník může tyto sazby dle svého uvážení snížit a odepisovat po více zdaňovacích období než ukládá předpis. U zrychleného odepisování existují koeficienty vyjadřující počet let odepisování, jimiž se vydělí vstupní (příp. zůstatková) cena a vypočte se roční odpis. Ačkoliv zákon o účetnictví dovoluje odepisovat majetek také komponentně, zákon o daních z příjmů tento typ odepisování nezná. Jestliže je cílem podnikatele uplatnit v daňových nákladech odpisy nemovitosti v co nejméně zdaňovacích obdobích, přistoupí ke zrychlenému odepisování. Tato metoda odepisování je vhodná i v případě, kdy se očekává snížení daňové sazby u daně z příjmů, či pokud majetek přináší nejvyšší výnosy právě v začátcích jeho používání. 39
Odpisy podle zákona o daních z příjmů není povinna účetní jednotka uplatnit. Poplatník se může rozhodnout zahájit odepisování i v letech následujících po zařazení majetku do užívání nebo odpisy u již nějakou dobu odepisovaného majetku přerušit – nejčastěji z důvodu daňové optimalizace, kdy snížení základu daně dosáhne jinými prostředky než daňovými odpisy (např. odčitatelnými položkami), či minimalizace daňové ztráty. Pokud se po přerušení odpisů znovu k odepisování vrátí, postupuje způsobem, jako by k přerušení nedošlo. Vzhledem k tomu, že daňový odpis je považován za výdaj dle § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů, i zde musí účetní jednotka poměrně krátit tento náklad, jestliže nemovitost nepoužívá výlučně pro dosahování zdanitelných příjmů. Neslouží-li stavba pouze podnikání, poplatník navíc nemůže u rovnoměrných odpisů snížit odpisové sazby a odepisovat delší dobu. V letech, kdy by poměrně krátil odpisy, by si totiž záměrně mohl snižovat odpisové sazby, aby v obdobích, ve kterých mu budou uznány odpisy v plném rozsahu, měl tyto náklady co nejvyšší. O daňových odpisech se neúčtuje, pouze se o rozdíl mezi nimi a účetními odpisy upravuje základ daně z příjmů. V případě, že v příslušném účetním období jsou účetní odpisy vyšší než daňové, společnost vykáže vyšší účetní náklady a tím i nižší účetní výsledek hospodaření než by měla mít z daňového hlediska, proto o rozdíl mezi odpisy účetními a daňovými zvýší svůj základ daně z příjmů a naopak. Často se ale stává, že v podniku se účetní odpisy rovnají daňovým odpisům a rozdíl žádný nevzniká. Účetní jednotky si tak do velké míry zjednodušují svou administrativu spojenou s evidováním a výpočtem odpisů u jednotlivých aktiv, nicméně hrozí, že účetní odpisy kopírující ty daňové nebudou odpovídat požadavkům na věrné a poctivé zachycení skutečnosti, jež se týká reálného znehodnocení a opotřebení majetku.
5.2.
Oprava vs. technické zhodnocení
Při provozu nemovitosti je třeba občas na ní provést nejrůznější technické úpravy, které mají za následek změnu kvalitativních parametrů či znovuuvedení 40
majetku do původního stavu. Běžně se pro tyto účely hovoří o opravách nebo o technickém zhodnocení. Ačkoliv oba pojmy jsou významově odlišné, praxe ukázala, že v mnoha případech si účetní jednotky nejsou zcela jisté, pod který termín příslušné výdaje vázané k nemovitosti zařadit. Nesprávně vyhodnocená oprava či technické zhodnocení tak dopadá nejen na účetnictví společnosti, ale především má negativní důsledky v daňové oblasti. Jde o zásadní vliv, neboť zejména u staveb či pozemků se velmi často vydané částky na opravu či technické zhodnocení pohybují v řádech statisíců a navíc je u nich obtížné určit kategorii, do níž z právního hlediska patří.
5.2.1. Účetní aspekty Vyhláška č. 500/2002 vysvětluje pojmy oprava a údržba v § 47 odst. 2 takto: •
opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu,
•
údržbou se zpomaluje fyzické opotřebení, předchází se jeho následkům a odstraňují se drobnější závady. Definici technického zhodnocení tento účetní předpis neposkytuje, pro
účetní i daňové účely se vychází ze zákona o daních z příjmů, konkrétně z § 33 odst. 1: •
technickým zhodnocením jsou výdaje na dokončené nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud u jednotlivého majetku převýšily částku 40 000 Kč,18 přičemž
•
rekonstrukcí se myslí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, a
•
za modernizaci se označuje rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.
18
Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje, jež nepřevyšují stanovenou částku, a které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako daňově uznatelný výdaj v daném období
41
Obsahovou náplň zbývajících pojmů upravuje stavební zákon v § 2 odst. 5: • nástavbou se stavba zvyšuje, • přístavbou se stavba půdorysně rozšiřuje a je vzájemně propojena s dosavadní stavbou, • stavební úpravou se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby (dochází např. ke změnám dispozic oken a dveří, výstavbě či odstranění stěnové příčky apod.). Ačkoliv by se mohlo zdát, že zákony všechny pojmy dostatečně, byť stručně vymezují, problém nastává například v situaci, kdy chce podnik opravit nemovitost a původně použité materiály již nejsou k dispozici. Musí tedy použít jiný, modernější materiál, ale vystavuje se nebezpečí, že uvedení do provozuschopného stavu nebude správcem daně považováno za opravu, nýbrž za rekonstrukci. Záleží vždy na individuálním posouzení a přístupu zúčastněných stran. V souladu s § 33a zákona o daních z příjmů poplatník také může požádat příslušného správce daně o tzv. závazné posouzení skutečnosti, zda je zásah do nemovitosti technickým zhodnocením či nikoliv. Následující tabulka zachycuje některé typické varianty obtížného rozhodování mezi opravou či technickým zhodnocením:
42
Tabulka 3: Příklady technického zhodnocení, oprav a dlouhodobého majetku u staveb
příklad
zařazení
zdůvodnění
záměna dřevěných okenních rámů za plastové
oprava
záměna materiálu
záměna všech oken v nemovitosti okny většími, s vyššími tepelně izolačními vlastnostmi
TZ
změna technických parametrů
záměna elektrického vedení 120 V za elektrické vedení o napětí 220 V
TZ
změna tech. parametrů, rozšíření použitelnosti
nová svítidla pevně spojená se stavbou, např. hmoždinkami
TZ
modernizace
nová stropní svítidla volně zavěšená na hácích
DHM
samostatná světla
náhrada lepené podlahové krytiny krytinou z jiného materiálu
oprava
záměna materiálu
náhrada lepené podlahové krytiny dlažbou
TZ
rekonstrukce
Zdroj: Štohl, P.: Učebnice účetnictví pro střední školy a pro veřejnost, 2. díl. Znojmo: Tiskárny Havlíčkův Brod, 2005. s. 50. Upraveno.
Pokud je výdaj spojený s nemovitostí uznán za technické zhodnocení, zaúčtuje se stejně jako majetek, k němuž se vztahuje, na účet 021, příp. 031 na aktivní stranu společně se zápisem na pasivní stranu účtu 321. Technické zhodnocení nelze zahrnout do nákladů jednorázově, ale je nutné o jeho hodnotu zvýšit pořizovací (resp. zůstatkovou) cenu příslušného majetku, a to v tom účetním období, kdy je technické zhodnocení uvedeno do užívání. Jestliže je prováděno po více let, výdaje se kumulují na účtu 042, a teprve při zařazení technického zhodnocení do užívání se přeúčtují na účet 021. Výdaje spojené s opravami či údržbou nemovitosti se evidují na nákladovém účtu 511 – Opravy a udržování, se souvztažným zachycením na pasivní straně účtu 321. Výdaje, které svojí podstatou odpovídají definici technického zhodnocení, ale jsou nižší než 40 000 Kč, se účtují také přímo do nákladů na účet 548 – Ostatní provozní náklady, pokud se účetní jednotka nerozhodne o tyto částky zvýšit pořizovací cenu nemovitosti (jde o tzv. malé technické zhodnocení).
43
5.2.2. Daňové aspekty Právní předpisy umožňují technické zhodnocení účetně i daňové odepisovat. Pokud byl technicky zhodnocen majetek ještě v tomtéž roce, kdy byl poprvé zařazen do účetnictví daného podniku, o toto technické zhodnocení se zvýší pořizovací cena nemovitosti a odpisy se počítají přímo z této pořizovací ceny majetku. Technické zhodnocení provedené v dalších letech zvyšuje pořizovací
cenu
(u
rovnoměrného
odepisování)
či
zůstatkovou
cenu
(u zrychleného odepisování) a pro účely odepisování se o daných cenách hovoří jako o zvýšených. Odepisování ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny se opírá zejména v daňových zákonech o jiné roční odpisové sazby nebo koeficienty. Typickým jevem přitom je, že technické zhodnocení a následné navýšení vstupní ceny nemovitosti daňové odepisování prodlouží, zpravidla o jeden rok. Technické zhodnocení může být uskutečněno i na majetku vyloučeném z odepisování, tj. například na darované nemovitosti fyzické osobě. Takové technické zhodnocení se zatřídí do odpisové skupiny, do které náleží hmotný majetek, na němž k technickému zhodnocení došlo, a odepisuje se obdobným způsobem jako běžná nemovitost. Specifickým případem je provedení technického zhodnocení na majetku, který není hmotným majetkem dle zákona o daních z příjmů, tedy na pozemcích. Nejprve musí společnost vyhodnotit, zda výdaj skutečně souvisí s pozemkem a není např. dle stavebního zákona už považován za stavbu. V dalším kroku je nezbytné zvážit účel výdaje a rozhodnout mezi opravou či technickým zhodnocením pozemku. Jestliže jde o technické zhodnocení, vstupní cena takového pozemku nemůže být zvýšena, protože daný majetek žádnou vstupní cenu nemá. Technické zhodnocení se proto zařadí dle § 26 odst. 3 zákona o daních z příjmů do jiného majetku a odepisuje se po dobu pěti let.19 Ať už se jedná o opravy či technické zhodnocení nemovitosti, musí se opět v daňově uznatelných výdajích zohlednit míra využívání aktiva pro podnikání. Zároveň - protože se jedná o reálné náklady spojené s majetkem, jež do podniku 19
Verlag Dashofer: Technické zhodnocení majetku. 2007.
44
vstupují zvenčí prostřednictvím dodavatelských prací - se nejspíše bude účtovat o DPH a také tato položka musí být správně daňově řešena, od začátku letošního roku navíc s ohledem na zvláštní režim přenesení daňové povinnosti u vybraných stavebních prací. Pro podnik, který bude usilovat o co nejnižší základ daně z příjmů, bude klíčovým řešením neprovádět z hlediska zákona o dani z příjmů technické zhodnocení stavby, ale pouze její opravy a údržby, které jsou celé daňově uznatelné v příslušném zdaňovacím období, v němž byly výdaje na ně vynaloženy, a nemovitosti daňově odepisovat pomocí zrychlené metody.
5.3.
Rezerva na opravu hmotného majetku
Účetní jednotky tvoří rezervy na krytí nejrůznějších událostí, rizik a ztrát, které je mohou během podnikání zastihnout a které bude třeba rychle vypořádat. Může jít například o rezervy na záruční opravy v případě, že odběratel bude reklamovat výrobek z důvodu vady, či rezervy na splatnou daň z příjmů, pokud u společnosti okamžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku vyčíslení výše daňové povinnosti. U rezerv je znám pouze účel, pro nějž se tvoří, zatímco konečná hodnota a období, kterého se rezerva týká, se odhaduje. Podnik má právo z účetního hlediska vytvářet jakékoliv rezervy, které považuje za vhodné, nicméně pro jejich daňové uznání v nákladech existují přísná pravidla.
5.3.1. Účetní aspekty Jednou z nejznámějších a nejpoužívanějších rezerv je rezerva na budoucí opravy
dlouhodobého
majetku.
Podstata
tvorby
této
položky
spočívá
v postupném střádání potřebných finančních prostředků na opravu aktiva a jejich jednorázovém použití v okamžiku, kdy k opravě dojde. Jedná se o zákonnou rezervu vytvářenou v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Tvorba zákonné rezervy v jednotlivých letech se účtuje přes interní doklad do nákladů, konkrétně na účet 552 – Tvorba a zúčtování zákonných rezerv podle zvláštních právních předpisů, proti účtu 451 – Rezervy podle zvláštních právních předpisů (oba účty je vhodné členit analyticky). Účetní jednotka musí mít pro tyto 45
účely vypracovaný rozpočet konkrétních oprav. Skutečné výdaje na opravu majetku, na který byla rezerva vytvořena, se zachytí v okamžiku jejich vynaložení na příslušných nákladových (nejčastěji na účtu 511) a závazkových účtech. Po tomto kroku jsou však v účetních nákladech výdaje spojené s opravou nemovitosti evidovány v podstatě dvakrát, proto je nezbytné vytvořenou rezervu rozpustit, a to opačným účetním zápisem než probíhala její tvorba, tj. na vrub účtu 451 a ve prospěch účtu 552. Účet rezerv nesmí mít aktivní zůstatek, nesmí dojít k přečerpání rezervy. Na druhou stranu ani není dovoleno po provedené a ukončené opravě na účtu 451 vykazovat pasivní zůstatek, nevyčerpaná rezerva se musí zrušit.
5.3.2. Daňové aspekty Vzhledem k tomu, že rezerva na opravu hmotného majetku je považována za výdaj vynaložený k dosažení příjmů, účetní jednotka si při dodržení všech zákonných požadavků, které vymezuje § 7 zákona o rezervách, může průběžně snižovat základ daně z příjmů v důsledku tvorby této rezervy. Rezervu smí tvořit až na výjimky pouze vlastník nemovitosti. Je zakázáno ji vytvářet k pravidelně se opakujícím opravám, opravám v důsledku škody či jiné nepředvídatelné události, nebo k technickému zhodnocení. Výše rezervy je ve všech letech její tvorby stejná a odvíjí se od rozpočtu nákladů na opravu a počtu let, po které bude o rezervě účtováno. Do tohoto počtu let se zahrnuje rok zahájení tvorby rezervy, ne však předpokládaný rok zahájení opravy. Minimální doba tvorby rezervy je stanovena na dvě zdaňovací období, maximální doba závisí na odpisové skupině, ve které je majetek zatříděn; u budov ve 4. odpisové skupině 8 zdaňovacích období, u staveb v 5. a 6. odpisové skupině 10 zdaňovacích období. Při změně výchozích podmínek (např. při navýšení předpokládaného rozpočtu nákladů) se upraví i výše rezervy. Aby byla rezerva na opravu hmotného majetku daňově uznatelná, je třeba po každém zdaňovacím období peněžní prostředky ve výši této zaúčtované rezervy deponovat na samostatném bankovním účtu a používat je pouze na účely, k nimž byla rezerva vytvořena. Toto ustanovení zákona o rezervách vychází z masivního zneužívání těchto zákonných rezerv účetními jednotkami, jejichž 46
primárním zájmem nebylo vytvářet rezervy na opravu majetku, nýbrž umělou cestou snižovat základ daně z příjmů v letech, kdy to pro ně bylo daňově výhodné. K čerpání rezervy přistupuje poplatník v období, v němž zahájil opravu nemovitosti. Jestliže oprava trvá několik let, rezerva musí být zrušena nejpozději v následujícím zdaňovacím období po zahájení opravy. Za zahájení opravy se považuje započetí fyzických prací přímo na dotčené věci. Nebude-li oprava majetku zahájena nejpozději v období následujícím po období, v němž se při výpočtu výše rezervy předpokládalo její zahájení, zruší se celá rezerva ve prospěch nákladů v tomto následujícím období. V případě
komponentního
odepisování
nemovitosti
podle
zákona
o účetnictví pozbývá tvorba rezervy na její opravu z účetního hlediska smysl, neboť rezerva je nahrazena právě účetním odpisem. Nicméně vzhledem k tomu, že komponentní odepisování není doposud povoleno českými daňovými předpisy, zákon o rezervách připouští za předpokladu prokazatelné evidence možnost tvorby daňově uznatelné rezervy i k majetku, jenž je účetně komponentně odepisován.
5.4.
Opravná položka k majetku
V podnikatelské činnosti může nastat situace, kdy z nějakého důvodu tržní hodnota majetku bude dočasně nižší než cena, v níž je zachycen v účetnictví, např. v důsledku poklesu poptávky. Nemovitosti jsou v tomto ohledu dosti specifickým aktivem, neboť se stává pouze výjimečně, že by jejich hodnota klesala. Jak ale naznačuje graf, k mírnému snížení ceny či její stagnaci přesto může dojít.
47
Obrázek 5: Index vývoje cen rodinných domů v letech 2007 – 2010 (rok 2005 = 1,00) index
1,40 1,35 1,30 1,25 1,20
cena nemovitosti
1,15
základna v roce 2005
1,10 1,05 1,00 0,95 1Q 2Q 3Q 4Q 1Q 2Q 3Q 4Q 1Q 2Q 3Q 4Q 1Q 2Q 3Q 4Q 2007
2008
2010
2009
Zdroj: Český statistický úřad: Ceny nemovitostí. Vlastní zpracování.
Hodnota nemovitosti může klesnout také kvůli jejímu poničení, např. požárem nebo živelní pohromou, které si vyžádají opravu, po níž se cena nemovitosti opět zvýší.
5.4.1. Účetní aspekty Obecně platí, že účetní snížení hodnoty majetku by se mělo provádět postupně prostřednictvím účetních odpisů. Avšak dle § 55 vyhlášky 500/2002 Sb. může společnost vytvořit také opravou položku k aktivu, u něhož při inventarizaci zjistí nižší reálné ocenění na rozdíl od ocenění v účetnictví. Nesmí ovšem jít o trvalé snížení hodnoty (trvalé snížení hodnoty se vyjadřuje právě pomocí odepisování majetku). Z důvodu respektování principu opatrnosti je zakázáno vytvářet opravné položky na dočasné zvýšení hodnoty majetku. Tvorba opravné položky se účtuje jako nepřímé snížení účetní hodnoty nemovitosti na vrub nákladů za užití účtu 559 – Tvorba a zúčtování opravných položek,
se
souvztažným
zápisem
na
účet
092
–
Opravná
položka
k dlouhodobému hmotnému majetku. V okamžiku, kdy pominou důvody pro existenci této opravné položky (například inventarizace v následujícím účetním období neprokáže opodstatněnost její výše), se vytvořená opravná položka zruší opačným účetním zápisem jako snížení nákladů ve prospěch účtu 559 a na vrub účtu 092. 48
5.4.2. Daňové aspekty Vytváření opravných položek k dlouhodobému majetku není daňově uznatelným nákladem. Fyzické i morální opotřebení nemovitosti se do základu daně z příjmů promítne v rámci daňového odepisování. Takto se průběžně odepíše celá daňová vstupní cena stavby. Stanovit vstupní cenu aktiva, z níž se odpisy provádějí, je bezesporu mnohem snazší než zjistit jeho aktuální tržní hodnotu, kterou by bylo třeba zohlednit při výpočtu výše opravné položky. Akceptovat daňovou uznatelnost opravné položky k nemovitosti by znamenalo pro správce daně i poplatníka minimálně po dobu existence této položky sledovat její cenovou i faktickou opodstatněnost, což by přineslo dodatečné náklady na obou stranách.
5.5.
Daň z nemovitostí
O této dani stručněji pojednávala již kapitola 2.5., v níž byl nastíněn předmět daně, daňový základ, sazby daně a další skutečnosti rozhodné pro správné stanovení výše výsledné daně. V této části práce se k dani z nemovitostí vracím víceméně jen proto, abych zdůraznila povinnost její úhrady vlastníkem nemovitosti a také zobrazila účtování o ní.
5.5.1. Účetní aspekty O dani z nemovitosti je povinen účtovat majitel nemovitého majetku zapsaný v katastru nemovitostí, a to nejpozději 31. ledna běžného účetního období.20 Daň eviduje na vrubu nákladového účtu 532 – Daň z nemovitostí, souvztažně se zápisem na pasivní stranu účtu 345.
5.5.2. Daňové aspekty Zdaňovacím obdobím u této daně je kalendářní rok. Daň se odvádí z majetku, který katastr eviduje u vlastníka nemovitostí k 1. 1. příslušného zdaňovacího období. Ke změnám, jež nastanou během tohoto období a jsou rozhodné pro stanovení daně, se přitom nepřihlíží, tj. pokud by poplatník teoreticky v rámci jednoho roku v únoru zakoupil pozemek a v prosinci ho prodal, 20
Den uskutečnění účetního případu vychází z povinnosti podat daňové přiznání do 31. ledna zdaňovacího období, viz § 13a zákona o dani z nemovitostí
49
daň z této nemovitosti by neplatil, jelikož k prvnímu dni následujícího zdaňovacího období by vlastníkem tohoto pozemku již nebyl (nezáleží na tom, že by byl jeho vlastníkem po většinu daného roku). Daň z nemovitostí je považována za daňově uznatelný náklad, ale pouze v té výši, v jaké je nemovitost, k níž se daň vztahuje, používána pro podnikatelské účely. Ač jsou nemovitosti z hlediska podnikatelského procesu místem, kde probíhá výroba, prodává se zboží a služby nebo se zabezpečuje administrativa, stejně jako u kteréhokoliv jiného majetku i u nich se může společnost rozhodnout je pro podnikání déle nevyužívat. Důvody vyřazení nemovitostí z podnikání jsou rozličné – prosté opotřebení do té míry, že jediným východiskem je likvidace aktiva, prodej, darování, poškození v důsledku neočekávaných událostí či přeřazení majetku do osobního užívání u fyzické osoby podnikatele. Nadcházející text na vyřazení nemovitostí opět nahlíží z obou prolínajících se úhlů pohledu – účetního i daňového. Typy vyřazovacích operací do značné míry závisí na způsobu, jakým bylo s majetkem zacházeno během jeho užívání.
50
6. Vyřazení nemovitosti Vyřazení jakéhokoliv odepisovaného majetku je možno rozdělit na dvě varianty: a) zcela účetně odepsaný dlouhodobý majetek (tj. pořizovací cena = oprávky): •
účtuje se pouze úbytek aktiva z majetkového účtu – pořizovací cena nemovitosti se převede na oprávkový účet,
b) částečně účetně odepsaný majetek (tj. oprávky jsou nižší než pořizovací cena): •
zaúčtuje se řádný odpis majetku za část daného účetního období,
•
doúčtuje se zůstatková cena na nákladový účet odpovídající účelu vyřazení majetku,
•
aktivum se vyřadí z evidence pomocí převodu pořizovací ceny na příslušný účet oprávek. Po obou těchto způsobech vyřazení již daná nemovitost nefiguruje mezi
aktivy společnosti a zároveň dojde k vyrovnání účtu oprávek. Jestliže společnost vyřazuje neodepisovaný majetek, řídí se možností a), jen s tím rozdílem, že místo oprávkového účtu použije účet nákladový (blíže viz další podkapitoly).
6.1.
Likvidace nemovitosti
K likvidaci nemovitosti přistoupí společnost v případě jejího fyzického opotřebení do té míry, že vyjde levněji ji nechat zbourat a místo ní postavit novou, než vynakládat prostředky na rozsáhlou opravu či rekonstrukci.
6.1.1. Účetní aspekty Při likvidaci majetku musí účetní jednotka vyhotovit likvidační protokol, v němž uvede důvod a způsob dané likvidace. Účetní odpisy za část účetního období, ve kterém dojde k vyřazení majetku, společnost eviduje na vrubu účtu 551 51
a ve prospěch účtu 081. Účetní zůstatková cena nemovitosti se zaúčtuje také na vrub účtu 551, ovšem s rozdílným analytickým členěním (jedná se jediný způsob vyřazení, kdy se zůstatková cena zachytí na stejném syntetickém účtu jako odpisy) proti zápisu na pasivní stranu účtu 081. Po tomto kroku se provede konečné vyřazení aktiva pomocí oprávkového a majetkového účtu jako zápis na vrub účtu 081 a současně ve prospěch účtu 021. Důležité je ve fázi účtování zůstatkové ceny uvědomit si, za jakým účelem k demolici stavby účetní jednotka přistupuje. Jestliže bude nemovitost zlikvidována v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla, zůstatková cena se nezahrne do nákladů, ale společně s dalšími výdaji spojenými s vyřazením zvýší pořizovací cenu této nové nemovitosti, jak praví § 47 vyhlášky 500/2002 Sb. Účetní zápis pak proběhne na aktivní stranu účtu 042 souvztažně s užitím účtu 081 v pasivech. Účtování o odpisech a vyřazení majetku z evidence se nezmění. Vyřazení neodepisované nemovitosti (např. darovaného domu) se účtuje ve výši její pořizovací ceny na vrub účtu 551 a současně ve prospěch příslušného majetkového účtu.
6.1.2. Daňové aspekty Výše daňové zůstatkové ceny a daňových odpisů je ve většině případů odlišná od jejich účetních kategorií. Obecně však platí, že čím delší dobu je majetek v podnikání, tím více se sumarizované účetní a daňové hodnoty odpisů přibližují, až ve chvíli úplného daňového i účetního odepsání majetku se rovnají. Při vyřazení majetku jakýmkoliv způsobem v průběhu zdaňovacího období se uplatní pouze polovina ročního daňového odpisu. Zůstatková cena nemovitosti vyřazené v důsledku likvidace je daňově uznatelná v plné výši, pouze záleží na tom, zda ovlivní základ daně najednou ve zdaňovacím období, v němž došlo k vyřazení majetku, nebo postupně prostřednictvím daňových odpisů nově postavené budovy. Významné je v tomto kontextu ustanovení § 29 odst. 2 zákona o daních z příjmů, které za zůstatkovou cenu považuje rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší jeho odpisů, a to i tehdy, jestliže do výdajů na zajištění 52
zdanitelných příjmů zahrnul poplatník pouze poměrnou část odpisů. Uvedené se dotýká zejména fyzických osob podnikatelů používajících nemovitost také pro soukromé účely, kteří tímto daňovou zůstatkovou cenu mají na srovnatelné úrovni s ostatními subjekty, jež uplatňují daňové odpisy v plné výši. Právní předpisy nedovolují použít pořizovací cenu neodepisovaného aktiva jako výdaj snižující základ daně z příjmů.
6.2.
Likvidace v důsledku škody
Tato alternativa vyřazení majetku se užívá ve skutečně mimořádných situacích, mezi které patří zásadní a nevratné poškození nemovitosti například povodní, vichřicí či jinými přírodními živly, dále škody způsobené úmyslným zaviněním pachatelem trestného činu, např. požár, za nichž se nevyplatí majetek opravovat, ale je výhodnější ho fyzicky zlikvidovat. Pokud má společnost sjednanou pojistku sloužící ke krytí těchto škod, může zároveň očekávat finanční kompenzaci od pojišťovny.
6.2.1. Účetní aspekty Jestliže v okamžiku vzniku škody není aktivum zcela odepsáno, musí se nejprve zaúčtovat řádný odpis za část účetního období (viz podkapitola 6.1.1.). Pro zaúčtování zůstatkové ceny se užije provozní nákladový účet 549 – Manka a škody z provozní činnosti nebo mimořádný účet 582 – Škody a opět jako protiúčet vystupují oprávky ke stavbám. Jaký z uvedených nákladových účtů podnikatel zvolí, záleží na charakteru škodní události. Avšak v případě škod na nemovitosti v takové výši, že bude nutné ji vyřadit z podnikání (např. škody způsobené živelní pohromou), půjde nejspíše o škody opravdu mimořádné povahy. Případný předpis náhrady od pojišťovny společnost zaúčtuje v závislosti na tom, zda související náklad škody byl provozní nebo mimořádný, ve prospěch účtu 648 – Ostatní provozní výnosy (případně 682 – Mimořádné výnosy), se souvztažným zápisem na účet 378 – Jiné pohledávky (případně 388 – Dohadné účty aktivní, pokud by do konce účetního období neznala přesnou částku pojistného plnění). 53
6.2.2. Daňové aspekty Daňová stránka vyřazení majetku v důsledku škody je stejná jako u likvidace nemovitosti kvůli opotřebení. Jediný rozdíl spočívá v daňové uznatelnosti zůstatkové ceny. Zatímco zůstatková cena u běžné provozní škody je daňově uznatelná pouze do výše její náhrady (osobou odpovědnou za vznik škody, pojišťovnou), zůstatková cena stavby, na níž byla způsobena škoda podle policie ČR neznámým pachatelem či živelní pohromou, je daňově účinná v plné výši. Z tohoto typu vyřazení majetku může tedy účetní jednotce vzniknout „daňová ztráta“, která jí v konečném důsledku sníží výslednou daňovou povinnost.
6.3.
Prodej nemovitosti
Asi nejčastější variantou pozbytí vlastnictví k nemovitosti bývá její prodej. O úplatném převodu, který se na celou záležitost dívá očima kupujícího, již pojednává kapitola 4.1. Nyní zbývá vystihnout také podstatu celé transakce ze strany prodejce.
6.3.1. Účetní aspekty Zaúčtování měsíčních účetních odpisů do okamžiku vyřazení budovy a následné vyjmutí z evidence je obdobné jako u předchozích alternativ. Vzhledem k tomu, že se jedná o prodej dlouhodobého hmotného majetku, bude u zůstatkové ceny použit účet 541 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Dohodnutá kupní cena se zachytí na výnosovém účtu 641 – Tržby z prodeje dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku proti zápisu na účtu 311 – Odběratelé. Porovnáním účtů 541 a 641 lze zjistit účetní výsledek hospodaření z této operace. Pozemky, nezahrnované zákonem o daních z příjmů mezi hmotný majetek, se účetně ani daňově neodepisují, při vyřazování zde proto nefiguruje účet oprávek. Účetní zápis ve výši pořizovací ceny pozemku se provede přímo na vrub účtu 541 a zároveň ve prospěch majetkového účtu 031.
54
Směna dvou nemovitostí jako způsob pořízení nové nemovitosti byla stručně popsána v kapitole 4.2. Na tomto místě bych jen ráda zdůraznila podobnost této transakce právě s prodejem majetku. Strany směňující aktiva účtují o zůstatkových cenách vyřazovaných nemovitostí (případně o pořizovacích cenách pozemků) na účtu 541 proti oprávkovému účtu. Poté vyřadí nemovitost ze své evidence standardním účetním zápisem. Na místo tohoto majetku však ihned zaúčtují nově nabytý majetek v pořizovací ceně, kterou promítnou také na účet 641. Případný hodnotový rozdíl mezi nemovitostí, kterou vyřadili a kterou přijali, zobrazí jako závazek (pohledávku) za smluvní stranou, pokud cena nemovitosti nabývané je vyšší (nižší) než cena nemovitosti převáděné.
6.3.2. Daňové aspekty Zůstatková cena prodané nemovitosti, kterou lze odepisovat, je daňově uznatelná v plné výši, zatímco vstupní cena pozemku je daňově účinným nákladem pouze do výše příjmů z prodeje tohoto pozemku, proto při prodeji neodepisovaného majetku nelze dosáhnout daňové ztráty. Jde-li o zděděnou nemovitost, za daňový výdaj se považuje cena ke dni nabytí majetku, zachycená v účetnictví. U směny nemovitostí se v daňovém základu musí zohlednit nejen daňová zůstatková cena vyřazované nemovitosti a daňové výnosy v podobě vstupní ceny přijaté nemovitosti, ale i případný doplatek za nemovitost v nižší ceně, který zvyšuje základ daně osobě, která tento doplatek přijímá. Jestliže by nebyly u prodávané nebo směňované nemovitosti splněny podmínky zákona o DPH pro osvobození od této daně, musel by prodávající subjekt kupní cenu majetku navýšit o DPH, pokud by byl plátcem daně. Daň z převodu nemovitostí je povinna u prodeje nemovitého majetku přiznat a odvést osoba, jež obdržela úplatu za danou nemovitost, tj. převodce. Závazek za správcem daně zaúčtuje na vrub účtu 538 a současně ve prospěch účtu 345. Daň lze zahrnout do daňově uznatelných nákladů, pouze pokud byla uhrazena.
55
6.4.
Darování nemovitosti
Pomineme-li nezištné důvody a snahu pomoci potřebným, dar jakéhokoliv majetku představuje pro účetní jednotku možnost daňové optimalizace, avšak má i své nevýhody. Obchodní společnost i fyzická osoba podnikatel prostřednictvím daru ovlivňují svůj základ daně z příjmů, ale také výši odvedené DPH.
6.4.1. Účetní aspekty Pro zúčtování zůstatkové ceny se u dárce používá nákladový účet 543 – Dary. Na tomto účtu dárce zachycuje veškeré dary, které poskytne. Účet je doporučeno členit analyticky podle darů, které se mohou stát daňově odčitatelnou položkou, a které nikoliv. Případná daň z přidané hodnoty na výstupu, jíž by akt darování podléhal, by se evidovala taktéž na účtu 543, spolu se souvztažným zápisem závazku na účet DPH 343, a to na základě vyhotoveného daňového dokladu – dokladu o použití.
6.4.2. Daňové aspekty Zůstatková cena bezúplatně předaného majetku není daňově uznatelným nákladem, protože poskytnutí daru se nepovažuje za výdaj nutný k zajištění zdanitelných příjmů. Jedná se ale o projev dobré vůle účetní jednotky a proto pro jeho podporu existuje jiný daňový nástroj, a to možnost uplatnit dar jako daňově odčitatelnou položku od základu daně z příjmů. Zákon o daních z příjmů v § 15 a 20 vymezuje náležitosti, které poplatník musí splnit, aby k tomuto směl přistoupit. V první řadě se posuzuje účel darování a osoba, jíž je dar poskytnut, dále pak výše odpočtu. Pro právnickou i fyzickou osobu platí, že musí jít o dary poskytnuté obcím, krajům, právnickým osobám se sídlem na území ČR na financování vědy a vzdělání, kultury, školství, na účely sociální, zdravotnické, ekologické, charitativní nebo dary náboženským hnutím, politickým stranám atd. Obchodní společnost si může od základu daně odečíst hodnotu daru v úhrnu nejvýše 5 % základu daně (v případě darů vysokým školám a veřejným výzkumným institucím až 10 %), zatímco podnikající fyzická osoba až 10 % základu daně (pokud úhrnná hodnota darů ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1000 Kč). Za hodnotu daru se 56
přitom u právnické osoby považuje daňová zůstatková cena odepisované nemovitosti stanovená v souladu s § 29 odst. 2 zákona o daních z příjmů či pořizovací cena pozemku. Vyčíslení hodnoty majetku darovaného fyzickou osobou není právně ošetřeno, z čehož lze usuzovat, že poplatník může přihlédnout k ceně, kterou pro tyto účely určí odhadce dle zákona o oceňování majetku a jako hodnotu daru použít tuto cenu, pokud je to pro něj z daňového hlediska výhodné. Poskytnutí nepeněžního daru se pro účely zákona o DPH považuje za zdanitelné plnění, protože jde o použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce, ovšem pouze za předpokladu, že při pořízení tohoto majetku byl uplatněn odpočet DPH (viz § 13 odst. 5 zákona o DPH). Pokud tedy plátce daně daruje například malou budovu s kancelářemi, kterou nakoupil v okamžiku, kdy byla používána již několik desetiletí (její tehdejší převod byl tudíž z tohoto důvodu osvobozen od DPH), není povinen odvést DPH na výstupu. Opakem může být dar stavebního pozemku, jehož převod je zdanitelným plněním vždy. Při prvotním zachycení pozemku v účetnictví si plátce uplatnil daň na vstupu, a proto v okamžiku darování tohoto aktiva musí zaplatit DPH. Základem daně bude cena, za kterou by bylo možné nemovitost pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud takovou cenu nelze určit, dle § 36 odst. 6 zákona o DPH odpovídá základ daně výši celkových nákladů vynaložených na převod nemovitosti. Pro tyto účely se částka stanovená jako cena nemovitosti považuje za cenu včetně DPH, tj. daň z přidané hodnoty bude vypočítána pomocí koeficientu v souladu s § 37 odst. 2 zákona o DPH. Daň z přidané hodnoty je stejně jako zůstatková cena vyřazené nemovitosti nedaňovým nákladem. Darování nemovitosti není ze zákona předmětem daně z převodu nemovitostí. Daňové přiznání k dani darovací je ve většině případů povinen sestavit obdarovaný subjekt.
6.5.
Převod nemovitosti do osobního užívání
Podnikající fyzická osoba se může rozhodnout přeřadit nemovitost z podnikání do osobního užívání. Jako v mnoha situacích, i zde je nejčastěji 57
hlavním motivem snaha realizovat co nejvíce daňových výhod z tohoto převodu plynoucích.
6.5.1. Účetní aspekty Pro zúčtování zůstatkové ceny podnikatel použije účet 491. Opět, stejně jako u předešlého způsobu vyřazení, se musí případná daň z přidané hodnoty, která je uvalena na vyřazenou nemovitost, zachytit na účtu 343 jako závazek vůči správci daně spolu se souvztažným zápisem na vrub účtu 491.
6.5.2. Daňové aspekty Daňová zůstatková cena převedené nemovitosti není daňově uznatelným nákladem, což je logické vzhledem k absenci úplaty jako zdanitelného příjmu, proto se individuálnímu podnikateli tím spíše vyplatí zahrnout do daňově účinných nákladů alespoň polovinu ročního daňového odpisu. Na základě obdobných skutečností jako uváděla kapitola 6.4.2. se i přeřazení nemovitosti do osobního užívání považuje za zdanitelné plnění a v důsledku tohoto z příslušné hodnoty majetku musí být řádně odvedena DPH. Proč tedy podnikatelé dobrovolně vyřazují nemovitosti z obchodního majetku, když z této transakce musí platit daň z přidané hodnoty a navíc zůstatková cena aktiva není daňově účinná? Možná odpověď spočívá ve vidině daňové úspory při prodeji této nemovitosti, uvedené v § 4 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Pokud by úplatně převedli nemovitost zahrnutou v obchodním majetku, příjem z prodeje by se stal součástí základu daně z příjmů v rámci podnikatelské činnosti, zatímco pokud nemovitost přeřadí do osobního užívání, je příjem z prodeje rodinného domu nebo bytu, ve kterém měl prodávající bydliště nejméně po dobu dvou let před prodejem, osvobozen po dvou letech od jeho vyřazení z obchodního majetku (v případě ostatních nemovitostí se lhůta pro osvobození prodlužuje na pět let). V okamžiku, kdy má podnikatel nemovitost již téměř nebo zcela daňově odepsanou, je pro něj určitě výhodnější nemovitost vyjmout z obchodního majetku. Pokud by ji tam totiž nechal vloženou a prodal ji, proti příjmům 58
z prodeje by mohl uplatnit pouze zanedbatelnou nebo dokonce žádnou zůstatkovou cenu.
6.6.
Vklad nemovitosti do společnosti
Posledním způsobem vyřazení majetku z podnikání účetní jednotky je jeho vklad do jiné společnosti s cílem získat nebo navýšit obchodní podíl v této společnosti.
6.6.1. Účetní aspekty Společnost eviduje účetní zůstatkovou cenu nemovitosti na vrubu účtu 378 jako pohledávku za společností, do níž majetek vkládá, proti účtu oprávek 081, dokud nedojde k nabytí právních účinků zápisu realizace vkladu do obchodního rejstříku (v případě, že se jedná o vklad do základního kapitálu). Poté se tato pohledávka změní na podíl na základním kapitálu podniku, jenž se zachytí podle své povahy na účty účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek spolu se souvztažným zápisem na účet 367 – Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů. V posledním kroku se provede zápočet pohledávky vůči správci vkladu a závazku z nesplaceného vkladu přes zápisy na opačné strany účtů 378 a 367. Při splnění podmínek daných zákonem o DPH je vkládající účetní jednotka povinna odvést DPH z hodnoty vkladu, které se po vyčíslení stává součástí nabývací ceny obchodního podílu a jako takové se zaúčtuje na vrub účtu 06x a současně ve prospěch účtu 343. Celková účetní hodnota vkladu se tedy rovná účetní zůstatkové ceně nemovitosti a DPH. Jen pro připomenutí lze podotknout, že nabývající jednotka nemovitost ocení na základě znaleckého posudku reprodukční pořizovací cenou (viz kapitola 4.5.2.).
6.6.2. Daňové aspekty Poskytnutí nepeněžitého vkladu je pro vkládající účetní jednotku z hlediska příjmů bezúplatným převodem, a proto v souladu s § 25 odst. 1 písm. o) zákona o daních z příjmů nelze daňovou zůstatkovou cenu nemovitosti uznat za daňový náklad. Do daňově účinných nákladů je možné zahrnout pouze 59
polovinu ročního daňového odpisu. Daňová zůstatková cena se promítne do nákladů až u nabyvatele vkladu, jenž je oprávněn pokračovat v daňovém odepisování započatém předchozím vlastníkem, ale pouze do výše původní vstupní ceny. Pouhým vkladem majetku do jiného podniku nevznikají žádné zdanitelné příjmy, tato operace je tudíž u vkladatele z hlediska daně z příjmů neutrální. Majetkový vklad v hmotné podobě zákon o DPH označuje za zdanitelné plnění dle § 13 odst. 4 písm. f) a vkládající společnost musí tudíž z hodnoty vkladu odvést daň na výstupu. Vklady nemovitostí do základního kapitálu obchodních společností jsou osvobozeny od daně z převodu nemovitostí za předpokladu, že účast společníka vkládajícího majetek ve společnosti bude trvat nejméně pět let od poskytnutí vkladu.
60
7. Finanční pronájem nemovitosti Aby mohla účetní jednotka disponovat nemovitostmi a využívat je pro své podnikání, nemusí nutně nabývat budovu či pozemek do svého vlastnictví a provozovat je v rámci dlouhodobého majetku. Frekventovanou variantou je také pořízení nemovitosti formou dlouhodobého pronájmu neboli finančního leasingu, po jehož skončení se majetek nevrací pronajímateli, ale připadne osobě, která si ho najímá. Pojem finanční leasing není v žádném právním předpisu podrobněji specifikován. Pro názornou představu lze sáhnout po ustanovení zákona o daních z příjmů, jenž o něm pro daňové účely hovoří jako o „finančním pronájmu s následnou koupí najatého majetku“.21 Ve své podstatě se jedná o víceletý pronájem konkrétní věci, přičemž pravidla tohoto kontraktu jsou ošetřena v § 489 až 496 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve Smlouvě o koupi najaté věci. Vlastník daného majetku vystupuje v tomto vztahu jako pronajímatel, druhá smluvní strana jako nájemce, který se zavazuje za poskytnutí leasingu platit nájemné. Nájemné je hrazeno v postupných splátkách, které zahrnují nejen vlastní hodnotu pronajímaného majetku, ale i úrokové zatížení a marži či některé další náklady pronajímatele. Splátky nájemného jsou tak vlastně postupnou komplexní úhradou věci, jakýmsi jejím předplácením. Po ukončení nájemního vztahu se vlastníkem majetku stane nájemce, který předmět nájmu odkoupí za předem stanovenou (možno i nulovou) cenu. Leasingová smlouva sjednaná mezi pronajímatelem a nájemcem musí být vždy písemná a měla by obsahovat přinejmenším tyto náležitosti:
21
•
identifikační údaje o pronajímateli, nájemci a předmětu leasingu,
•
datum předání předmětu leasingu,
•
dobu trvání smlouvy,
•
vstupní cenu předmětu.
Např. Zákon o daních z příjmů, § 24 odst. 2 písm. h)
61
Další důležitý dokument vztahující se k finančnímu pronájmu představuje splátkový kalendář. V něm je uvedeno kromě výše jednotlivých splátek a termínu jejich splatnosti také číslo bankovního účtu pronajímatele, na nějž má být nájemné zasíláno. Splátkový kalendář navíc plní funkci daňového dokladu pro účely daně z přidané hodnoty, protože jsou na něm vyčísleny i částky DPH ke každé splátce v případě, že pronajímatel je plátcem této daně.
7.1.
Pořízení pronajaté nemovitosti
7.1.1. Účetní aspekty O majetku pořízeném formou finančního leasingu společnost neúčtuje v běžných účetních výkazech, jelikož není jeho vlastníkem – nemůže ho tedy z tohoto důvodu ani odepisovat. Po dobu trvání leasingu eviduje nájemce pronajatou nemovitost pouze v knize podrozvahových účtů a do účetních nákladů tento majetek promítá prostřednictvím časově rozlišených splátek nájemného. Časové rozlišení nájemného na příslušná účetní období, jichž se pronájem týká, je důležité nejen u běžných splátek, ale především u první zvýšené splátky, tzv. akontace, která je pronajímateli často vyžadována například již při podpisu leasingové smlouvy nebo při převzetí nemovitosti, ale také i u všech dalších služeb
placených
v souvislosti
s poskytnutím
leasingu
(poplatek
za
zprostředkování apod.). Časové rozlišení vlastně vyjadřuje skutečnost, že ačkoliv k výdaji peněžních prostředků dojde v jednom časovém období, daný náklad se vztahuje k více obdobím a je potřeba ho přenést, rozúčtovat do těchto následujících účetních období právě pomocí zmíněné účetní zásady. Okamžik, kdy je společnost oprávněna účtovat o leasingových splátkách, je vázán na okamžik předání předmětu k užívání nájemci ve stavu způsobilém k užívání. Předpis první zvýšené splátky, jakož i jiných uhrazených nákladů spojených s leasingem, které je potřeba časově rozlišovat, se zachytí na aktivní straně účtu 381 – Náklady příštích období proti účtu 379, na němž je evidován závazek z leasingu vůči pronajímateli. Běžné, pravidelně se opakující splátky nájemného jsou považovány za standardní provozní náklady a jsou proto účtovány v období, do něhož věcně a časově spadají, na vrub účtu 518 – Ostatní služby 62
spolu se souvztažným zápisem opět ve prospěch účtu 379. Vždy na konci účetního období musí společnost doúčtovat poměrnou část první zvýšené splátky, která se vztahuje k danému účetnímu období, na vrub účtu 518 a zároveň o tuto částku snížit účet časového rozlišení 381. Výše, v jaké bude daná splátka účtována v konkrétním účetním období, vychází ze sjednané doby pronájmu, přičemž se rozpočítává s přesností na měsíce. Jestliže vlastník nemovitosti u pronájmu uplatňuje DPH na výstupu, je nájemce oprávněn si toto DPH nárokovat na vstupu. Poté při účtování o leasingových splátkách používá navíc účet 343. Na účtu 381 (potažmo 518) eviduje splátku bez DPH, zatímco daň vyčíslí na vrubu účtu 343 jako pohledávku za finančním úřadem.
7.1.2. Daňové aspekty Na rozdíl od operativního pronájmu, u něhož je nájemné považováno za výdaj k dosažení, udržení a zajištění zdanitelných příjmů vždy, jsou pravidla daňové uznatelnosti nájemného z finančního leasingu poněkud specifičtější. Podmínky shrnuje následující tabulka: Tabulka 4: Podmínky daňové uznatelnosti finančního pronájmu u nemovitosti
doba pronájmu min. 30 let
kupní cena majetku ≤ zůstatková cena při rovnoměrném odepisování ze vstupní ceny evidované u vlastníka
povinnost FO po ukončení pronájmu zahrnutí odkoupeného předmětu do obchodního majetku
Pozn.: Platí pouze u hmotného majetku, který lze odepisovat podle zákona o daních z příjmů Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, § 24 odst. 4
Požadavek zákona limitující výši kupní ceny je odůvodněn právem kupujícího zařadit tento majetek do svého dlouhodobého hmotného majetku a z této kupní ceny, která je pro něj zároveň i cenou vstupní, provádět daňové odpisy. Jestliže pronajímatel během pronájmu majetek zcela odepíše, k podmínce kupní ceny se nepřihlíží. Je-li z nějakého důvodu sjednaná doba nájmu budovy kratší než 30 let, uznává se nájemné jako daňově uznatelné, jen pokud kupní cena předmětu nebude nižší než zůstatková cena, která by byla vypočtena při uplatnění 63
rovnoměrných odpisů u pronajímatele za dobu, po níž mohl tento majetek být odepisován. Z daňových právních předpisů také vyplývá, že předmětem finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci může být pouze majetek odepisovaný, tj. pozemky a jiný neodepisovaný majetek je pronajímán výlučně operativně. Když se nájemce rozhodne po skončení nájmu takový majetek odkoupit, je zaplacené nájemné za celou dobu nájmu daňově účinné za podmínky, že kupní cena pozemku či jiného majetku vyloučeného z odepisování bude vyšší než cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu ke dni nabytí těchto nemovitostí (§ 24 odst. 5 zákona o daních z příjmů). Jestliže dojde k porušení některé podmínky daňové uznatelnosti finančního pronájmu (s výjimkou doby pronájmu), nájemné nelze uznat za daňový náklad a poplatník je povinen zvýšit svůj základ daně z příjmů o toto nedaňové nájemné v období, ve kterém k nedodržení pravidel došlo. Důležité je také správně určit režim uplatňování DPH. Dle § 56 zákona o DPH je sice nájem pozemků a staveb osvobozen od daně, nicméně pronajímatel plátce se může rozhodnout v případě, že je to pro něj daňově výhodné, odvádět daň na výstupu, pokud pronajímá nemovitosti jiným plátcům DPH pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností. Vzhledem ke skutečnosti, že i pronajatá budova může být používána částečně pro podnikání a částečně například pro osobní bydlení podnikatele, je třeba přistupovat k nájemnému jako daňově účinnému nákladu pouze v takové výši, jež objektivně souvisí s podnikatelskou činností.
7.2.
Provoz pronajaté nemovitosti
Smlouva o finančním pronájmu obvykle obsahuje také práva a povinnosti obou smluvních stran týkající se údržby a provozu pronajímané nemovitosti. Téměř jistým předpokladem, z něhož bývá vycházeno, je přechod vlastnictví majetku do rukou nájemce ihned po skončení pronájmu. Osoba, která si nemovitost najímá, tedy od samého počátku nájmu uvažuje o pronajatém majetku 64
jako o svém vlastním, a k němu se podle toho také chová. V jejím vlastním zájmu nemovitost náležitě opravuje, udržuje, technicky zhodnocuje. Pronajímateli ze smlouvy nevyplývají téměř žádné povinnosti k pronajímanému majetku. Dokonce i případná škoda, která by na nemovitosti vznikla, přechází na leasingového nájemce.
7.2.1. Účetní aspekty Výdaje spojené s běžnou, opakující se opravou a udržováním pronajatého majetku prováděné dodavateli těchto prací účtuje společnost na vrub nákladového účtu 511 se souvztažným zápisem na účet 321. Tyto technické zásahy jdou ze zákona k tíži nájemce, který jimi napravuje opotřebení předmětu nájmu, k němuž došlo vlastním užíváním majetku. Komplikovanější případ představuje technické zhodnocení nemovitosti. Vzhledem k tomu, že zhodnocovaný majetek je stále ve vlastnictví pronajímatele, záleží na tom, zda pronajímatel udělil souhlas k jeho provedení, jestli technické zhodnocení bude započteno na úhradu nájemného či nikoliv, a v neposlední řadě zda se rozhodne technické zhodnocení odepisovat sám nebo odepisování přenechá nájemci. Každá z těchto variant má různé způsoby zachycení v účetnictví a především jiný daňový režim, avšak v důsledku omezeného rozsahu této práce se pokusím popsat podle mého názoru dvě nejčastější alternativy: a) technické zhodnocení bylo provedeno nad rámec nájemného, odepisuje ho nájemce, b) technickým
zhodnocením
bylo
hrazeno
nájemné,
odepisuje
ho
pronajímatel. U varianty a) účetní jednotka najímající majetek postupuje stejně, jako kdyby byla jeho vlastníkem. Fakturu za technické zhodnocení zaúčtuje na vrub účtu 042, spolu se zápisem ve prospěch účtu 321. Po jeho zařazení do užívání přeúčtováním z účtu 041 na účet 021 se tento technický zásah na nemovitosti odepisuje po účetní jednotkou stanovený počet let pomocí účtu 551 se souvztažným zápisem na příslušný účet oprávek.
65
Varianta b) se odlišuje ihned v první účetní operaci, kdy fakturu přijatou v souvislosti s technickým zhodnocením společnost zaúčtuje na vrub účtu 381, jelikož ji bude postupně rozpouštět do nákladů a tím zároveň hradit nájemné. Částku na účtu 381 je nutné opět časově rozlišovat a pomocí interního dokladu postupně započítat hodnotu nájemného proti tomuto technickému zhodnocení, a to účtováním na vrub účtu 518 a zároveň ve prospěch účtu 381. Vzhledem k tomu, že u pronajímatele se jedná o nepeněžní příjem, který musí vykázat ve výnosech, proti němu postaví alespoň náklady v podobě účetních odpisů této změny na nemovitosti.
7.2.2. Daňové aspekty Náklady spojené s opravami a údržbou pronajatého majetku jsou považovány za daňově účinné bez omezení, je ovšem nezbytné přihlédnout k využití pronajatého majetku. Zákon o daních z příjmů v § 28 odst. 3 přináší nájemci možnost daňově odepisovat technické zhodnocení na pronajatém majetku při splnění tří podmínek: •
technické zhodnocení musí uhradit sám nájemce,
•
pronajímatel musí s odepisováním nájemcem vyjádřit písemný souhlas,
•
vlastník hmotného majetku nesmí o provedené technické zhodnocení zvýšit vstupní cenu tohoto majetku. Nájemce zatřídí technické zhodnocení do stejné odpisové skupiny, do jaké
spadá pronajatá nemovitost, a odepisuje po zákonem daný počet let. V případě, kdy by pronajímatel zrušil svůj souhlas s odepisováním nájemcem, nebo pokud by došlo k ukončení pronájmu, zvýší se vstupní cena nemovitosti u pronajímatele o zůstatkovou cenu technického zhodnocení evidovanou u nájemce (je-li technickým zhodnocením plněno nájemné) či o celou hodnotu technického zhodnocení (je-li technické zhodnocení provedeno nad rámec nájemného). Jestliže pronajímatel nedá nájemci souhlas k odepisování technického zhodnocení hned v počátcích a on přesto tuto stavební úpravu realizuje, navíc nad
66
rámec nájemného, je to pro něj vůbec nejhorší varianta, protože výdaje na toto technické zhodnocení jsou daňově neuznatelné.22
7.3.
Ukončení pronájmu
Nejběžnějším způsobem ukončení pronájmu je odkup předmětu leasingu nájemcem po skončení pronájmu a s tím související přechod vlastnictví věci na nájemce.
7.3.1. Účetní aspekty Po řádném doběhnutí doby nájmu a skončení platnosti nájemní smlouvy se účetní jednotka stane majitelem pronajaté nemovitosti. Majetek účetně ocení buď reprodukční pořizovací cenou a zaúčtuje na vrub majetkového účtu 021 souvztažně se zápisem na účet oprávek 081, nebo pořizovací cenou, kdy provede účetní zápis na vrub účtu 021 a zároveň ve prospěch závazkového účtu 379. Zajímavým jevem je, že při zařazení majetku, který účetní společnost nabyla od leasingové společnosti bezúplatně za nulovou pořizovací cenu, jí z podstaty účtování není umožněno provádět účetní odpisy, neboť by tím zvyšovala zůstatek na účtu oprávek. Avšak pokud za majetek zaplatila určitou kupní cenu, odpisy do výše této pořizovací ceny uplatňovat může. Přitom konkrétně u nemovitostí je vyčíslení jejich hodnoty, v níž budou zachyceny v účetnictví, poměrně důležitou skutečností vzhledem k jejich povaze a významu vůči ostatním aktivům v podniku.
7.3.2. Daňové aspekty Z daňového hlediska se na majetek, jež vstoupí do společnosti jako výsledek finančního pronájmu, hledí obdobně jako na majetek nový. U nemovitosti se neposuzuje výše kupní ceny, i budova v pořizovací hodnotě nižší než 40 000 Kč se zahrne do dlouhodobého majetku a do základu daně bude promítnuta až v podobě daňových odpisů. Odepisování majetku, který byl předmětem finančního leasingu, je možné pouze do výše jeho daňové vstupní
22
Macháček, I.: Případy technického zhodnocení a jejich daňové řešení – 3. část. Verlach Dashöfer. 2007.
67
ceny. Jistě neuškodí připomenout, že fyzická osoba podnikatel musí pro dodržení všech podmínek daňové uznatelnosti zaplaceného nájemného ihned po odkoupení předmětu nájmu zahrnout tento majetek do svého obchodního majetku. Pro pronajímatele, který je plátcem DPH, představuje prodej majetku z ukončeného finančního pronájmu zdanitelné plnění a v souladu s § 13 odst. 3 zákona o DPH je tedy tento pronajímatel povinen z ceny, v níž nemovitost odprodává nájemci, odvést daň. Zároveň si kupující strana, pokud je plátcem daně z přidané hodnoty, může nárokovat DPH na vstupu. Pronajímatel je také poplatníkem daně z převodu nemovitostí. Základ této daně bude činit cena stanovená dle zákona o oceňování majetku, platná ke dni nabytí nemovitosti nájemcem. Nájemce u daně z převodu nemovitostí vystupuje jakožto ručitel za splnění závazku pronajímatele.
68
Závěr Účetní a daňové transakce s nemovitým majetkem jsou zaštiťovány mnoha právními předpisy, které je třeba respektovat a při účtování do nich nahlížet současně, protože jen tak lze danou operaci analyzovat z více stran. Určit například, co vybudovaného na pozemku tvoří jeho součást a co už je chápáno jako stavba, není vždy zcela jednoznačné. Stejně tak zákonná úprava polemizuje o předmětech, jež jsou podle jednoho pramene práva součástí stavby a podle jiného jejím příslušenstvím, tedy účetně samostatně evidovanou věcí. V účetnictví spojeném s nemovitostmi hraje důležitou roli okamžik, k němuž se příslušný účetní zápis zařazení nemovitosti do obchodního majetku smí realizovat, a který je odvozen zpravidla ode dne doručení návrhu na zápis vkladu do katastru nemovitostí. Pozornost je třeba věnovat také rozdílnému účetnímu i daňovému režimu pozemků, které jsou specifické už jen tím, že v rámci běžného používání až na výjimky časem neztrácejí na ceně, proto se neodepisují. Při srovnání jednotlivých variant pořízení nemovitosti do přímého vlastnictví podniku je zřejmě nejjednodušší ji získat koupí, naopak nejvíce náročným aktem bývá vlastní výstavba. U pořizované nemovitostí je zásadním krokem, který determinuje její výslednou vstupní cenu zejména pro neplátce DPH, zjištění, zda je převáděný majetek osvobozen od daně z přidané hodnoty či nikoliv. Veškeré náklady související s nemovitostí – odpisy, opravy, technické zhodnocení, zaplacené daně – musí být v účetnictví evidovány v plné výši, avšak do daňově účinných nákladů zahrnuty pouze v poměru, v jakém přispívají k dosažení zdanitelných příjmů. I daň z přidané hodnoty, pokud má plátce DPH nárok na její odpočet, je při použití majetku pro soukromé účely či pro generování osvobozených příjmů krácena. U nákladů spojených se stavebními úpravami nemovitosti musí dále účetní jednotka správně vyhodnotit, zda je příslušný výdaj
69
jen opravou či spadá pod technické zhodnocení, což má konsekvence především v okamžiku daňové znatelnosti daného nákladu. U jednotlivých variant vyřazení nemovitosti z podnikání je pro určení daňového režimu její zůstatkové ceny nezbytné přihlédnout k důvodu tohoto vyřazení. Pokud účetní jednotka z vlastního rozhodnutí vyřazuje majetek a neočekává za něj žádnou úplatu (dar), jedná se o jiný případ než u vyřazení nemovitosti v důsledku zničení živelnou pohromou. Zákon vymezuje, u kterého typu vyřazení majetku z účetnictví je podnik povinen odvést z ceny aktiva daň z přidané hodnoty na výstupu. I když jsou účetní i daňové podmínky vlastnictví a provozu nemovitostí pro fyzické i právnické osoby obecně vzato srovnatelné, v určitých ohledech se k podnikajícím fyzickým osobám přistupuje benevolentněji než k obchodním společnostem. Například možnost ocenit nemovitost při prvotním vstupu do podniku bez nutnosti znaleckého posudku či vyšší odčitatelná položka od základu daně z příjmů v podobě daru je toho důkazem. Leasing se v současné době stává hojně používaným nástrojem financování dlouhodobého majetku. Při srovnání jeho výhodnosti s úvěrem, který si společnost může na pořízení majetku vzít, pokud nedisponuje vlastními finančními prostředky, je třeba zvažovat několik faktorů. Především se jedná o úrokový daňový štít plynoucí z financování nemovitosti pomocí úvěru, které je tím výhodnější, čím je sazba daně z příjmů vyšší. To samé platí i pro daňové odpisy nemovitosti, které na rozdíl od pronajatého majetku mohou být u pořízení nemovitosti formou půjčky uplatňovány. Naopak vzhledem k zákonné minimální době trvání finančního pronájmu se do daňově uznatelných nákladů dostanou leasingové splátky oproti daňovým odpisům vlastněné nemovitosti rychleji, a to řádově až o několik desítek let. Na úplný závěr si dovolím položit několik diskutabilních otázek. Proč byl na začátku letošního roku zaveden režim přenesené daňové povinnosti mezi plátci DPH s místem plnění v tuzemsku pouze u stavebních a montážních prací? Vždyť
70
přece existuje mnoho jiných činností, u nichž by mohl být tento způsob stanovení a zaplacení daně také uplatňován, např. řemeslné služby, nákup a prodej zboží atd. Pokud se zamyslím nad podstatou komponentní metody účetního odepisování dlouhodobého majetku, nebylo by lepší využít komponentní odepisování i v daňové oblasti a nahradit tím tvorbu zákonné rezervy na opravu hmotného majetku? Podmínkou nastíněného řešení by ovšem muselo být stanovení odpisových skupin pro jednotlivé významné komponenty. Problém by nastal například v situaci, kdy by byla životnost komponenty delší, než se obecně předpokládá, tj. pokud by se komponenta daňově zcela odepsala a přitom ještě fungovala v provozu dál a nebylo by ji třeba nahradit novým dílem. Pak by bylo pro správce daně výhodnější ponechat v zákonné úpravě rezervu na opravu majetku, protože v případě nezahájení opravy či výměny dotyčného dílu by se vytvořená daňová rezerva zrušila, kdežto pokud by byla věc odepisována komponentně, již jednou daňově uznané odpisy by se jen těžko navracely zpět. Ve své diplomové práci jsem se snažila zachytit veškeré aspekty nemovitostí v podnikání, a to nejen z účetního, ale také z daňového hlediska, kterému je v celém textu věnováno dost prostoru, jelikož si myslím, že znalost daní je s účetnictvím velmi úzce spjata. Pro korektní zobrazení jednotlivých účetních operací je nezbytné vyznat se v aktuálním daňovém prostředí, vědět, jak zvolená varianta pořízení, vyřazení či financování nemovitosti ovlivní základ daně z příjmů účetní jednotky i její další daňové povinnosti, a hledat v mezích zákona optimální cesty daňových úspor.
71
Zdroje Knižní zdroje: [1]
Müllerová, L., Vančurová, A.: Daně v účetnictví podnikatelů, 279 stran, ASPI, Praha 2006, ISBN 80-7357-163-3.
[2]
Skála, M.: Daňové povinnosti vlastníků nemovitostí, 406 stran, Sagit, Ostrava 1999, ISBN 80-7208-105-5.
[3]
Skála, M., Skálová, J.: Technické zhodnocení a opravy pronajatého majetku, 80 stran, Sagit, Ostrava 2000, ISBN 80-7208-194-2.
[4]
Štohl, P.: Učebnice účetnictví pro střední školy a veřejnost, 2. díl, 193 stran, Tiskárny Havlíčkův Brod, Znojmo 2006.
[5]
Štohl, P., Klička, V.: Maturitní okruhy z účetnictví, 221 stran, Tiskárny Havlíčkův Brod, Znojmo 2006.
[6]
Vychopeň, J.: Nemovitosti v podnikání, 143 stran, ASPI, Praha 2008, ISBN 978-80-7357-400-0.
Právní předpisy: [7]
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví
[8]
Vyhláška MF č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení č. 563/1991 Sb., zákona o účetnictví
[9]
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
[10] Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty [11] Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí [12] Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí [13] Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník 72
[14] Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník [15] Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů [16] Zákon č. 344/1992 Sb., katastrální zákon [17] Zákon č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů [18] Zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu [19] České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. Internetové zdroje: [20] Brychta, I.: D-300 – 5. část – Pokyn versus majetek, Verlag Dashöfer, 2007. [cit. 2012-05-21] Dostupné z: ˂http://www.du.cz/33/d-300-5-cast-pokynversus-majetek-uniqueidmRRWSbk196EZy9EEhbhYdzqzCsGTGtde8eAFuzNwUo/ ?query=d%F9ln%ED+d%EDla&se rp=1.˃ [21] Szarowská, I.: Daňové zatížení v České republice a Evropské unii. [cit. 2012-10-18]
Dostupné
z:
˂http://kvf.vse.cz/storage/1180483257_sb_
szarowska.pdf˃ [22] Pilařová, I.: Interpretace českých účetních předpisů Národní účetní rady, Účetnictví
v praxi
2006/9.
[cit.
2012-11-19]
Dostupné
z:
˂http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d190v166-interpretaceceskych-ucetnich-predpisu-narodni-ucetni-rady/˃ [23] Strakošová, P.: Postřehy z účetní praxe - ocenění dlouhodobého majetku ve všech ostatních případech kromě pořizovací ceny, Verlag Dashöfer, 2009. [cit. 2012-11-19] Dostupné z: ˂http://www.du.cz/33/postrehy-z-ucetnipraxe-oceneni-dlouhodobeho-majetku-ve-vsech-ostatnich-pripadech-kromeporizovaci-ceny-vlastni-naklady-reprodukcni-porizovaci-cena-soubormovitych-veci-a-veci-dodatecne-zarazene-prislusenstvi-dlouhodobehomajetku-soubor-majetku-uniqueidmRRWSbk196EZy9EEhbhYd2Q3DvY OdEo6FkNxQxK_XRw/?query=vlastn%ED+n%E1klady&serp=1˃ 73
[24] Verlag Dashöfer: Převedení vyvolané investice do vlastnictví jiné osoby, 2009. [cit. 2012-11-24] Dostupné z: ˂http://www.du.cz/33 /prevedenivyvolane-investice-do-vlastnictvi-jineosobyuniqueidgOkE4Nv rWuNAcUiL-fcBUec3pnFaGwd9/?query=vyvolan%E1+investice&serp=1˃ [25] Verlag Dashofer: Technické zhodnocení majetku, 2007. [cit. 2012-11-20] Dostupné
z:
˂http://www.du.cz/33/technicke-zhodnoceni-pozemku-uniq
ueidgOkE4NvrWuNAcUiL-fcBUfUebGCBtmXp/?query=technick%E9+ zhodnocen%ED+pozemku&serp=1˃ [26] Český statistický úřad: Ceny nemovitostí. [cit. 2012-11-15] Dostupné z: ˂http://www.czso.cz/csu/redakce.nsf/i/ceny_bytu˃ [27] Macháček, I.: Případy technického zhodnocení a jejich daňové řešení - 3. část,
Verlag
Dashöfer,
2007.
[cit.
2012-12-01]
Dostupné
z:
˂http://www.du.cz/33/pripady-technickeho-zhodnoceni-a-jejich-danovereseni-3-cast-uniqueidmRRWSbk196EZy9EEhbhYdzgsKysBEURynfUop5 QPuU0/?query=technick%E9+zhodnocen%ED+pronaj%EDmatel+nedal+so uhlas&serp=1˃
74
Seznam tabulek a obrázků Tabulka 1: Příklady samostatných movitých věcí a součástí staveb ....................... 9 Tabulka 2: Třídění hmotného majetku do odpisových skupin .............................. 38 Tabulka 3: Příklady technického zhodnocení, oprav a dlouhodobého majetku u staveb ..................................................................................................................... 43 Tabulka 4: Podmínky daňové uznatelnosti finančního pronájmu u nemovitosti .. 63
Obrázek 1: Přehled daní užívaných v podnikání v souvislosti s nemovitostmi .... 11 Obrázek 2: Příklady sazby daně z pozemků a ze staveb za 1 m2 .......................... 16 Obrázek 3: Pořizovací (vstupní) cena u majetku nabytého darem/dědictvím ....... 30 Obrázek 4: Dary a dědictví jako předmět daně u fyzických a právnických osob . 31 Obrázek 5: Index vývoje cen rodinných domů v letech 2007 – 2010 (rok 2005 = 1,00) ....................................................................................................................... 48
75
