www.pwc.cz
Návrh standardu na leasing – nájemce
[email protected]
Martina Chrámecká
[email protected]
17. října 2011
Návrh standardu – nájmy ze strany nájemce Obsah • Zdůvodnění nového návrhu • Základní definice a klíčové otázky • Model účtování - nájemce • Zveřejnění v účetní závěrce • Možné překážky při implementaci
PwC
2
Cíl projektu Současné požadavky selhávají při rozeznávání aktiv a závazků vytvářených nájemními smlouvami Odlišení operativního a finančního pronájmu je komplexní a vytváří šedou zónu a potíže s porovnatelností výkazů.
Navrhované řešení
Current concerns VEŠKERÉ NÁJMY BUDOU ROZEZNÁNY NA ROZVAZE NÁJEMCE
Vykázání nezrušitelných závazků je nedostatečné pro potřeby investorů.
PwC
3
Co je nájem ?
- Nájem je taková smlouva na jejímž základě se převádí právo kontrolovat užívání specifického a jednoznačně identifikovatelného aktiva a získat užitky z jeho používání po definovanou dobu na nájemce. - Nájmem není • pokud pronajímatel může bez souhlasu nájemce aktiva zaměňovat (a je to zároveň proveditelné a ekonomicky únosné) • Pokud je pronajímána kapacita aktiva, která není fyzicky odlišitelná od zbytku • Pokud z něj nájemce získá užitek pouze ve spojením se zbožím nebo službami poskytované dodavatelem, které nejsou na trhu dodávané samostatně => jedná se o servisní smlouvu
PwC
4
Je nájem krátkodobý? = nájem s maximální dobou pronájmu (včetně všech případných opcí na prodloužení) 12 měsíců = účtuje se rovnoměrně do výsledovky bez rozeznávání práva užití ? Nájem na dobu neurčitou?
Doba nájmu ? = doba po kterou nelze nájem ukončit upravená o: • Dobu o kterou lze nájem prodloužit (opce na prodloužení) pokud má nájemce významnou ekonomickou motivaci nájem prodloužit • Výpovědní doba, pokud má nájemce významnou ekonomickou motivaci nájem vypovědět ? Významná ekonomická motivace?
PwC
5
Má smlouva více komponentů a jsou oddělitelné? = Smlouva, která obsahuje složku nájmu (jednoho nebo více aktiv) a zároveň služeb (opravy, údržba apod.) Povinnost oddělit jednotlivé nájemní složky Povinnost oddělit nájemní a službovou/servisní složku ? Ocenění ? Na základě reálných hodnot (tržní cena jednotlivé složky) Poměrově Metodou zbytku Celá smlouva představuje nájem
PwC
6
Navrhovaný model pro NÁJEMCE
MODEL PRÁVA UŽITÍ • Rozeznány aktiva a závazky vytvářené nájemní smlouvou • Nájemce na počátku nájmu získává právo používat dané aktivum od pronajímatele • Výjimka pro krátkodobé nájmy (maximální doba nájmu méně než 12 měsíců včetně)
PwC
7
Dva typy nájmů ->rozlišení podle pronajímaného aktiva
Typ A = „stroje, zařízení, dopravní prostředky“ • nájemce spotřebuje více než nevýznamnou část ekonomických užitků souvisejících s aktivem • všechny nájmy s pravděpodobným nebo povinným odkupem
Typ B = „nemovitosti“ • nájemce spotřebuje nevýznamnou část ekonomických užitků souvisejících s aktivem • současná hodnota plateb nájemného nepředstavuje většinu jeho reálné hodnoty
PwC
8
Základní definice Počátek nájmu = okamžik, kdy je aktivum dáno k dispozici nájemci Platby nájemného = všechny platby v průběhu doby nájmu obsahující jak fixní část tak vybrané částky nejisté (podmíněné platby vázané na index, garantovaná zůstatková cena, pokuty za předčasné ukončení nájmu apod.) Přírůstková výpůjční úroková sazba nájemce = úroková sazba za kterou si nájemce může v den uzavření nájemní smlouvy a při poskytnutí obdobné zástavy půjčit finanční prostředky na nákup podobného aktiva
PwC
9
Model pro nájemce Přehled
Vykázání
Ocenění
Zveřejnění
•
Všechny nájemní smlouvy musí být vykázány na rozvaze kromě krátkodobých nájmů
•
Krátkodobý nájem je účtován stejně jako dosud operativní nájem (tj. rovnoměrně do výsledovky)
•
Dva modely následného účtování nákladů z pronájmu • Typ A: Zrychlené rozeznání nákladů, • Typ B: Rovnoměrné rozeznání nákladů
=> druh se určí na počátku nájmu a dál už se nemění pokud nedojde k významné změně smlouvy
PwC
10
Model pro nájemce Přehled
Ocenění
Vykázání
Zveřejnění
Rozvaha Aktivum - právo užívání
X
Závazek z nájemní smlouvy
(X)
Výsledovka Typ A
Typ B
Odpis práva užívání
(X)
Náklad na nájem (provozní náklady (x)
Úrokový náklad
(X)
=> rovnoměrně po dobu smlouvy
Změny v ocenění závazku z nájemní smlouvy X/(X)
PwC
Opravná položka k právu užívání
(X)
Variabilní podmíněné platby
(X)
11
Model nájemce Přehled
Vykázání
Prvotní ocenění
Ocenění
Zveřejnění
V den započetí nájmu
Aktivum – právo užití • Hodnota závazku z nájemní smlouvy plus • prvotní přímé náklady vynaložené nájemcem • platby nájemného zaplacené před započetím nájmu
nebo v den jeho započetí, ponížené o jakékoliv pobídky
Závazek z nájemních smluv • Současná hodnota plateb nájemného • K diskontování se použije úroková sazba, kterou
pronajímatel účtuje nájemci nebo pokud není dostupná tak přírůstková výpůjční úroková sazba PwC
12
Model nájemce V průběhu nájmu
Následné ocenění Právo užití Model A: Rovnoměrný odpis
•
• Model B: Odpis se stanoví tak, aby součet úroku a odpisu ve výsledovce byl
každý rok stejný u obou modelů nutno testovat na znehodnocení v případě existence indikátoru pokud je pronajaté aktivum využíváno jen k následným nájmům, může být
oceněno reálnou hodnotou dle IAS 40 Může být použit i model přecenění podle IAS 16, pokud je to relevantní
Závazek z nájemních smluv • V zůstatkové hodnotě s použitím efektivní úrokové sazby • Zvyšuje se o úrok • Snižuje se o zaplacené částky • Přecenění variabilních plateb při významné změně indexu PwC
13
Nájemce – příklad
* Zdroj: Snapshot: Leases – exposure draft, IASB May 2013
PwC
14
Model nájemce Přehled
Vykázání
Ocenění
Zveřejnění
Rozvaha - Závazky z nájemních smluv jsou klasifikovány jako ostatní finanční závazky, samostatně model A a B - Právo užití ve stejné skupině jako kdyby bylo hmotné aktivum (nebo investice do nemovitostí) ale odděleně od vlastních aktiv, samostatně práva užití z modelu A, modelu B a přeceňovaná Přehled peněžních toků - Model A: Platby za nájem představující splátku jistiny jsou klasifikovány v tocích z finanční činnosti, úroky dle účetních postupů společnosti - Model B: Platby za nájem jsou v operativní činnosti - Platby za variabilní část nezahrnuté v závazku do toků z operativní činnosti Příloha - Extenzivní požadavky na popis a detailní informace o nájmech PwC
15
Dopad na EBITDu – nájemce typ A
Dopad na zisk – nájemce typ A
PwC
17
Dopad na Debt/Equity - nájemce
PwC
18
Dopady na podnikání společnosti •Změna ve finančních ukazatelích • Nutnost změnit/přizpůsobit IT systémy • Zavedení nových kontrol a procesů pro sběr potřebných informací • Pracnější sestavování finančních výkazů
Potenciální překážky • Mnoho nájmů vyžadující náročnou dokumentaci všech podmínek • Vyžadována detailní analýza všech smluv (komponenty, doba nájmu) • Pravidelný sběr informací a úprava odhadů (jen pro úroky a garance)
PwC
19
Děkuji za pozornost
Informace obsažené v této publikaci mají obecný charakter a neslouží jako zdroj odborného poradenství. Nedoporučujeme, abyste na základě těchto informací podnikali konkrétní kroky bez dodatečné odborné konzultace. Neposkytujeme žádná prohlášení ani záruky (výslovné ani učiněné mlčky), pokud jde o úplnost a přesnost informací obsažených v této publikaci. Pricewaterhouse Coopers Audit, s.r.o., její členové, zaměstnanci a spolupracovníci, v rozsahu povoleném příslušnými právními předpisy, neodpovídají za jakékoliv následky způsobené případným jednáním, zdržením se jednání, spoléháním se na informace obsažené v této publikaci či jakýmkoliv rozhodnutím učiněným na základě informací v této publikaci. © 2013 PricewaterhouseCoopers Audit, s.r.o. Všechna práva vyhrazena. “PwC” je značka, pod níž členské společnosti PricewaterhouseCoopers International Limited (PwCIL) podnikají a poskytují své služby. Společně tvoří světovou síť společností PwC. Každá společnost je samostatným právním subjektem a jednotlivé společnosti nezastupují síť PwCIL ani žádnou jinou členskou společnost. PwCIL neposkytuje žádné služby klientům. PwCIL neodpovídá za jednání či opomenutí jednotlivých společností sítě PwC, ani nemůže kontrolovat výkon jejich profesionální činnosti či je jakýmkoli způsobem ovlivňovat.
