Nationale beperkingen in de tijd van arresten van het HvJ EG

Nationale beperkingen in de tijd van arresten van het HvJ EG

drs. J.J. van Dam Stichting Europese Fiscale Studies Post-Master Directe Belastingen 2009 Rotterdam, 7 mei 2009

“Have you ever played a game in which your opponent decided to change the rules because he was losing; in which perhaps halfway through he even changed the rules with effect from the beginning of the game, so that the points you thought you had scored suddenly no longer existed? If not, you've never been a tax adviser.” J. Trevor, ‘Trevor Johnson's U.K. Tax Update: It's a Funny Old Game’, Tax Analyst/Worldwide Tax Daily 2003/229-11


1 1.1

drs. J.J. van Dam

Inleiding Harmonisatie van de directe belastingen

Op het gebied van de directe belastingen heeft er sinds de totstandkoming van de Europese Gemeenschap op 25 maart 1957 relatief weinig harmonisatie middels Europese regelgeving plaats gevonden.1 Dit bijvoorbeeld in tegenstelling tot de indirecte belastingen zoals de douanerechten en de BTW, die vrijwel volledig geharmoniseerd zijn binnen de Europese Unie. Wat de directe belastingen betreft zijn er slechts op een viertal deelgebieden richtlijnen tot stand gekomen.2 Aangezien belastingheffing bij uitstek een politiek instrument is voor nationale overheden om de nationale economie te sturen, is de harmonisatie van (directe) belastingen een politiek gevoelig onderwerp. Illustratief in dit verband is ook het uitstellen van het voorstel tot introductie van de Europese common consolidated corporate tax base (‘CCCTB’). Dit voorstel zou oorspronkelijk eind 2008 worden gepubliceerd.3 Uit een recent persbericht van Reuters van 30 januari 2009 volgt dat dit voorstel voorlopig is ingetrokken. Reden hiervoor is dat op 12 juni 2008 de Ierse bevolking in een referendum de ratificatie van het Lissabon Verdrag4 heeft afgewezen. Voor het einde van 2009 zal Ierland waarschijnlijk een tweede referendum organiseren omtrent de ratificatie van dit verdrag. Om dit tweede referendum niet negatief te beïnvloeden, zal het CCCTB voorstel waarschijnlijk pas worden gepubliceerd nadat dit referendum heeft plaatsgevonden. Art. 293, tweede streepje, EG bepaalt overigens wel dat de lidstaten, voor zover nodig, met elkaar in overleg treden ter verzekering van de afschaffing van dubbele belastingen binnen de Europese Gemeenschap. Uit de zaak Gilly volgt dat deze bepaling slechts een algemeen kader voor harmonisatie geeft, en dat het geen bepaling is waar justitiabelen zich rechtstreeks op kunnen beroepen.5 Als zodanig lijkt deze bepaling daarom een “papieren tijger”, die naast de algemene harmonisatiebepaling van art. 94 EG weinig toevoegt voor wat betreft de directe belastingen. Indien het Lissabon Verdrag in zijn huidige vorm in werking treedt, dan zal art. 293 EG ook uit het EG-Verdrag worden geschrapt.6 De politieke gevoeligheden rond de harmonisatie van de directe belastingen verklaren ook mede waarom voor het vaststellen van Richtlijnen op het gebied van fiscale bepalingen ex art. 94 EG unanimiteit van de lidstaten vereist is. Fiscale bepalingen zijn ook specifiek uitgezonderd van de procedure van art. 95 EG op basis waarvan Richtlijnen vastgesteld kunnen worden met gekwalificeerde meerderheid van stemmen. Bij gebreke van unificatie- of harmonisatiemaatregelen zijn de lidstaten vooralsnog soeverein bevoegd regels vast te stellen voor de heffing van directe belastingen en de voorkoming van 1

2 3

4

5 6

Harmonisatie door middel van de totstandkoming van Europeesrechtelijke wetgeving zoals Verordeningen en Richtlijnen staat ook bekent als ‘positieve integratie’. Hier tegenover staat de ‘negatieve integratie’, als gevolg van de harmonisatie die tot stand komt door middel van uitspraken van het HvJ EG op basis waarvan nationaal rechtelijke bepalingen wegens strijdigheid met het gemeenschapsrecht buiten toepassing gelaten moeten worden. Moeder-dochterrichtlijn, Fusierichtlijn, Rente- en royaltyrichtlijn en de Spaarrenterichtlijn. Zie meer over het CCCTB voorstel onder andere J.J.M. Jansen, ‘Het CCCTB-project van de Europese Commissie’, MBB 2009/3, blz. 103-110. Verdrag van Lissabon tot wijziging van het Verdrag betreffende de Europese Unie en het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap, Pb. 2007, nr. C 306/1. Zie HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-336/96 (Gilly), punten 14-17, BNB 1998/305. Zie in dit verband ook B.J.M. Terra en P.J. Wattel, European Tax Law (FED fiscale studieserie nr. 29), Deventer: Kluwer 2008, blz. 1-15. Terra en Wattel merken terecht op, dat hoe meer de indirecte belastingen worden geharmoniseerd, hoe minder lidstaten geneigd zullen zijn hun resterende soevereiniteit op het gebied van de directe belastingen op te geven ten faveure van de EU.

3


drs. J.J. van Dam

dubbele belasting.7 De lidstaten zijn echter wel verplicht deze soevereine bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen.8

1.2

Toenemende harmonisatie als gevolg van uitspraken van het HvJ EG en het handelen van de Europese Commissie

Hoewel dit in het huidige tijdsgewricht als een vanzelfsprekendheid wordt ervaren, heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (‘HvJ EG’) zich pas in 1986 expliciet uitgelaten over de verhouding tussen het gemeenschapsrecht en de autonome bevoegdheid van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen.9 Op 28 januari 1986 stelde het HvJ EG in de zaak Avoir Fiscal dat “Hoewel bij gebreke van een dergelijke harmonisatie de fiscale positie van een vennootschap afhankelijk is van het nationale recht dat op die vennootschap van toepassing is, verbiedt art. 52 EEG-Verdrag [JJvD: thans art. 43 EG] elke Lid-Staat om met betrekking tot personen die gebruik maken van de vrijheid om zich aldaar te vestigen, in zijn wetgeving bepalingen op te nemen inzake de uitoefening van hun bedrijfsactiviteiten die verschillen van die welke zijn vastgesteld voor de eigen onderdanen.”10 Na het Avoir fiscal-arrest is er een stroom jurisprudentie van het HvJ EG op het gebied van de directe belastingen los gekomen, waaraan vooralsnog geen einde aan lijkt te komen.11 Naast het HvJ EG speelt ook de Europese Commissie een actieve rol bij de harmonisering van de stelsels van directe belastingen van de verschillende lidstaten. Naast het recht van initiatief ten aanzien van Europese wetgeving (zoals Richtlijnen), is de Commissie ook bevoegd infractieprocedures te starten tegen lidstaten. Van die bevoegdheid maakt de Europese Commissie veelvuldig gebruik indien er naar de mening van de Commissie sprake is van met het gemeenschapsrecht strijdige wetgeving. In toevoeging daarop publiceert de Commissie regelmatig zogenoemde taxation papers, waarin het haar visie weergeeft op een verscheidenheid aan belasting gerelateerde onderwerpen.12

1.3

Keerzijde van het harmonisatieproces: belastingderving

De keerzijde van de toenemende invloed van het Europese recht op de heffing van directe belastingen, als gevolg van de uitspraken van het HvJ EG en een steeds actiever worden Europese Commissie, is dat de lidstaten geconfronteerd worden met (potentieel) grote gaten in hun 7 8

9

10

11

12

Zie art. 280 Verdrag van Lissabon. Zie onder andere HvJ EG 14 februari 1995, Zaak C-279/93 (Schumacker), punt 21, V-N 1995/1129 pt 28, HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-336/96 (Gilly), punten 24 en 30, BNB 1998/305, en HvJ EG 16 juli 1998, zaak C-264/96 (ICI), punt 20, BNB 1998/420. Zie in dit verband ook de conclusie van A-G Geelhoed van 6 april 2006 bij zaak C-446/04 (Test Claimants in the FII Group Litigation), BNB 2007/130. In punt 146 van zijn conclusie merkt de A-G het volgende op: “De mogelijke toepassing van het fundamentele non-discriminatieverbod op directe belastingmaatregelen moet (…) ten minste duidelijk zijn geweest met het arrest van het Hof in de zaak Avoir Fiscal (…)”. HvJ EG 28 januari 1986, zaak 270/83 (Avoir Fiscal), punt 24, FED 1990/3. Zie uitgebreider over dit arrest M. W. C. Feteris, ‘Franse belastingwetgeving voor de bijl. En nu de Nederlandse?’, WFR 1986/5741. Op http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/infringements/case_law/ is een lijst te vinden betreffende zaken op het gebied van, of van specifiek belang voor, de directe belastingen (inclusief kapitaalsbelasting). Krachtens de lijst van 3 april 2009 zijn er momenteel 46 lopende zaken aanhangig voor het HvJ EG op het gebied van de directe belastingen. Zie recentelijk de taxation papers van 8 april 2009: nr. 14 "Corporate effective tax rates in an enlarged European Union"; nr. 15 "Corporate income tax and economic distortions"; en nr. 16 "International Taxation and Multinational Firm Location Decisions".

4


drs. J.J. van Dam

belastingopbrengst. Deze (potentiële) financiële gevolgen geven de lidstaten dikwijls aanleiding om dan wel het HvJ EG te verzoeken om de gevolgen van een arrest in de tijd te beperken, dan wel om zelf nationale maatregelen te treffen die de gevolgen van een uitspraak van het HvJ EG (met terugwerkende kracht) in de tijd beperkt. Een dergelijke beperking in de tijd doet echter afbreuk aan de rechten die belastingplichtigen aan het gemeenschapsrecht ontlenen. Zodoende komt de vraag op, of een temporele beperking van de gevolgen van een uitspraak van het HvJ EG wel verenigbaar is met het EG-recht. Het is deze vraag die centraal staat in onderhavige verhandeling. Deze vraag zal in deze verhandeling vanuit één van de twee genoemde invalshoeken benaderd worden. Onderzocht wordt of, en zo ja onder welke voorwaarden, een lidstaat de gevolgen van een uitspraak van het HvJ EG in de tijd mag beperken. Gezien de huidige economische crisis waar geen enkele lidstaat zich aan heeft kunnen ontrekken, worden lidstaten momenteel geconfronteerd met dalende belastingopbrengsten. Vanuit dat perspectief is de vraag of de financiële impact van de arresten van het HvJ EG in de tijd beperkt kunnen worden, ook een hele actuele vraag, aangezien iedere lidstaat waarschijnlijk geïnteresseerd zal zijn in de mogelijkheden om de dalende belastingopbrengst te compenseren. Doel van deze verhandeling is om op genoemde vraag een antwoord te geven, en daarbij het algemene kader te schetsen wat door het HvJ EG in zijn jurisprudentie is ontwikkeld.13 Daar waar gepast zal ter illustratie ook de Nederlandse regelgeving ter zake worden besproken.

1.4

Beperking van de reikwijdte van deze verhandeling

Zoals gezegd is de andere invalshoek waaronder deze kwestie benaderd kan worden of, en zo ja onder welke voorwaarden, het HvJ EG zelf de werking in de tijd van zijn arresten kan beperken. Hoewel deze invalshoek net zo interessant en actueel is als de gekozen nationale invalshoek, gaat het helaas het bereik van deze verhandeling te buiten om beide invalshoeken uitgebreid te bespreken. Voor wat betreft de temporele beperking van arresten door het HvJ EG zij in dit verband verwezen naar de zeer uitvoerige en lezenswaardige conclusies bij de recente zaken IRAP14 en Meilicke15. Opmerkelijk genoeg is in beide zaken tweemaal een conclusie

genomen.

In deze verhandeling wordt voorts niet specifiek ingegaan op de Europeesrechtelijke aanvaardbaarheid van de invoering van nationale wetgeving met terugwerkende kracht in het algemeen. Wel zij opgemerkt dat indien dergelijke nationale wetgeving een Europees element heeft (zoals bij de aanpassing van de BTW-wetgeving per definitie bijna altijd het geval zal zijn), dan zal de wetgever bij de uitoefening van zijn wetgevende taak rekening moeten houden met de algemene gemeenschapsrechtelijke beginselen, meer in het bijzonder het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel.16 13

14

15

16

In de fiscale vakliteratuur is dit onderwerp nog vrijwel onbelicht gebleven. De spaarzame literatuur op dit gebied is de volgende: B.J. Kiekebeld e.a., Nederlands belastingrecht in Europees perspectief (Fiscaal Actueel nr. 2), Deventer: Kluwer 2007, blz. 142-144, en J.A.R. van Eijsden, ‘De invloed van recente jurisprudentie van het HvJ EG op het formele belastingrecht (deel 2)’, WFR 2004/1183. HvJ 3 oktober 2006, zaak C-475/03 (IRAP), V-N 2006/52.20. Dit arrest staat ook bekend als de ‘Banca Popolare di Cremona’-zaak. Conclusie van advocaat-generaal Jacobs van 17 maart 2005, en Conclusie van advocaat-generaal Stix-Hackl van 14 maart 2006. HvJ EG 6 maart 2007, zaak C-292/04 (Meilicke), V-N 2007/14.3. Conclusie van advocaat-generaal Tizzano van 10 november 2005, V-N 2005/60.3. Conclusie van advocaat-generaal Stix-Hackl van 5 oktober 2006. Zie in dit verband ook de uitvoerige noot van D.S. Smit bij dit arrest in FED 2007/40. Voor een illustratieve uiteenzetting in dit verband zij verwezen naar de aantekeningen van de redactie van Vakstudie Nieuws bij HvJ EG 29 april 2004, gevoegde zaken C-487/01 en C-7/02 (Gemeente Leusden / Holin Groep BV ), V-N 2004/24.17 en HvJ EG 26 april 2005, zaak C-376/02 (Stichting Goed

5


2 2.1

drs. J.J. van Dam

De hoofdregel bij arresten van het HvJ EG: werking ex tunc De hoofdregel

Alvorens de vraag te kunnen beantwoorden of, en zo ja onder welke voorwaarden, de werking in de tijd van een arrest van het HvJ EG in de tijd beperkt kan worden, dient eerst vastgesteld te worden wat de hoofdregel is ten aanzien van de werking in de tijd van een uitspraak van het HvJ EG. Krachtens art. 234 EG is het HvJ EG bevoegd prejudiciële uitspraken te doen, met name over de uitlegging van het EG-Verdrag en van handelingen van de instellingen van de gemeenschap. Deze exclusieve bevoegdheid van het HvJ EG dient een eenvormige uitlegging en toepassing van het EGrecht door de nationale rechterlijke instanties te verzekeren.17 Het is daarbij vaste rechtspraak van het HvJ EG dat de uitleg die het Hof geeft van een voorschrift van gemeenschapsrecht, verklaart en preciseert, de betekenis en strekking van dat voorschrift zoals het sedert het tijdstip van zijn inwerkingtreding moet of had moeten worden verstaan en toegepast. Hieruit volgt dat het aldus uitgelegde voorschrift door de nationale rechter of nationaal administratief orgaan (zoals de Belastingdienst) naast toekomstige rechtsbetrekkingen ook kan en moet worden toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan en tot stand gekomen voor het arrest van het HvJ EG waarbij op het verzoek om uitlegging is beslist.18 De hoofdregel is zodoende, dat een arrest van het HvJ EG, waarin uitleg wordt gegeven aan een bepaling van het gemeenschapsrecht, terugwerkende kracht heeft tot het moment waarop de desbetreffende bepaling in werking is getreden (‘werking ex tunc’). Dit wijkt overigens niet af van de uitleg die een Nederlandse belastingrechter geeft aan een bepaling van Nederlands belastingrecht. Uitgezonderd de gevallen waarin de Hoge Raad “om gaat” maar het nieuwe stelsel pas laat ingaan na een overgangsperiode voor toekomstige gevallen (om zo het gewekte vertrouwen op basis van de oude jurisprudentie te respecteren).19 Indien het HvJ EG naar aanleiding van een prejudiciële vraag vaststelt dat een lidstaat belasting heeft geheven in strijd met het gemeenschapsrecht, bijvoorbeeld de vrijheid van kapitaalverkeer ex art. 56 EG,20 dan hebben belastingplichtigen op basis van genoemde hoofdregel in beginsel recht op terugbetaling van de ten onrechte geheven belastingen. Dit recht op terugbetaling is het gevolg en het complement van de rechten die deze belastingplichtigen ontlenen aan de bepalingen van EGrecht, zoals die door het HvJ EG zijn uitgelegd.21 Theoretisch bezien hebben de belastingplichtigen dan recht op terugbetaling van de belasting die is geheven vanaf het moment van de inwerkingtreding van art. 56 EG.

17 18

19

20 21

Wonen), V-N 2005/23.16. Zie voorts in dit verband P. Kavelaars, ‘EU en directe belastingen’, TFO 2007/1. HvJ EG 27 maart 1980, zaak 61/79 (Denkavit Italiana), punt 15. Zie onder andere HvJ EG 27 maart 1980, zaak 61/79 (Denkavit Italiana), punt 16, HvJ EG 13 januari 2004, zaak C-453/00 (Kühne & Heitz), punt 22, BNB 2004/150, en HvJ EG, 6 oktober 2005, nr. C291/03 (MyTravel), punt 16, V-N 2005/58.23. Zie bijvoorbeeld HR 13 november 1991, nr. 27 563, BNB 1992/109, HR 18 december 1991, nr. 26 674, BNB 1992/181, en HR 28 juni 2000, nr. 34 169, BNB 2000/275. Vergelijk HvJ EG 6 juni 2000, zaak C-35/98 (Verkooijen), V-N 2000/28.11. Zie onder andere HvJ EG 2 februari 1988, zaak 309/85 (Barra), punt 17, HvJ EG 29 juni 1988, zaak 240/87 (Deville), punt 11, en HvJ EG 2 oktober 2003, zaak C-147/01 (Weber’s Wine World), punt 93, V-N 2003/51.2 .

6


2.2

drs. J.J. van Dam

Procedurele autonomie van de lidstaten bij de effectuering van gemeenschapsrechten

Bij het ontbreken van Europees formeel belastingrecht, is het vaste jurisprudentie van het HvJ EG dat het nationale formele recht van toepassing is op rechtsvorderingen die op het gemeenschapsrecht zijn gebaseerd. Het is dan een aangelegenheid van de nationale rechtsorde van elke lidstaat om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven om de bescherming van de rechten die justitiabelen aan de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht ontlenen te waarborgen.22 Dit wordt ook wel het beginsel van procedurele autonomie genoemd. Ter zake van terugvordering van in strijd met het EG-recht geheven belastingen zijn zodoende de nationale procedurevoorschriften, zoals de nationale verval- en verjaringstermijnen, van toepassing. In het volgende hoofdstuk wordt hier nog in meer detail op ingegaan.

2.3

Communautair toetsingskader

De lidstaten kunnen hun nationale procedurele autonomie echter niet onverkort uitoefenen.23 In de eerste plaats mogen de nationale procesregels die van toepassing zijn op vorderingen die gebaseerd zijn op het gemeenschapsrecht niet ongunstiger zijn dan de procesregels die gelden voor vergelijkbare vorderingen op basis van nationaal recht. Deze eis staat bekend als het nondiscriminatie- of gelijkwaardigheidsbeginsel. In de tweede plaats mogen de nationale procesregels de uitoefening van de aan het gemeenschapsrecht ontleende rechten niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken. Dit vereiste wordt ook wel het effectiviteits- of doeltreffendheidsbeginsel genoemd. Het doeltreffendheids- en het gelijkwaardigheidsbeginsel zijn cumulatieve minimumeisen. Een nationale regeling is pas in overeenstemming met het EG-recht, indien het zowel voldoet aan de vereisten van het doeltreffendheidsbeginsel als aan de vereisten van het gelijkwaardigheidsbeginsel. Deze beginselen vormen gezamenlijk het communautaire toetsingskader voor het nationale procesrecht.

22

23

HvJ EG 15 december 1971, gevoegde zaken 51 tot 54/71 (International Fruit Company II), punten 3 en 4 en HvJ EG 16 december 1976, zaak 33/76 (Rewe), punt 5. Zie in dit verband de "oer-arresten” HvJ EG 16 december 1976, zaak 33/76 (Rewe), punt 5, SEW 1977/466 en HvJ EG 16 december 1976, zaak 45/76 (Comet), punt 13, SEW 1977/469.

7


3

drs. J.J. van Dam

Temporele beperking van de werking van uitspraken van het HvJ EG door middel van nationaal recht

3.1

Inleidende opmerkingen

Uit het voorgaande hoofdstuk volgt dat arresten van het HvJ EG uitleg geven aan gemeenschapsbepalingen zoals deze heeft te gelden sinds de inwerkingtreding van de desbetreffende gemeenschapsbepaling. In dit hoofdstuk zal geanalyseerd worden of, en zo ja onder welke voorwaarden, lidstaten op basis van nationaal recht toch de werking in de tijd van een arrest van het HvJ EG kunnen beperken. Hierbij dient een onderscheid gemaakt te worden tussen regels van formeel recht en regels van materieel recht. In de jurisprudentie van het HvJ EG ligt doorgaans de focus op de nationale formele regels. Deze categorie zal hieronder als eerste worden behandeld .

3.2

Nationale regels van formeel belastingrecht

3.2.1

Reguliere nationale vervaltermijnen

3.2.1.1


In het voorgaande hoofdstuk is aangegeven dat bij het ontbreken van communautaire regelgeving ter zake, de nationale procedurevoorschriften van toepassing zijn op rechtsvorderingen die op het EG-recht zijn gebaseerd (mits deze in lijn zijn met het gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel). De meest voor de hand liggende regels van nationaal formeel belastingrecht die in beeld komen bij de terugvordering van in strijd met EG-recht geheven belastingen zijn nationale verval- en verjaringstermijnen. Binnen de EU worden verschillende soorten termijnen toegepast, (zowel qua systematiek als qua duur). Desgevolg is de mate van rechtsbescherming die belastingplichtigen genieten in de verschillende lidstaten ten aanzien van de rechten die ze ontlenen aan het gemeenschapsrecht niet uniform. Dit verschil in rechtsbescherming tussen de verschillende lidstaten wordt door het HvJ EG erkend, maar is op zichzelf beschouwd in lijn met het beginsel van procedurele autonomie.24 Voorts is een lidstaat niet verplicht zijn meest gunstigste nationale vervaltermijn toe te passen op vorderingen die gebaseerd zijn op het gemeenschapsrecht. Zolang de lidstaat in overeenstemming met het gelijkwaardigheidsbeginsel maar geen ongunstigere termijn toepast op gemeenschapsvorderingen dan die van toepassing zijn op soortgelijke vorderingen gebaseerd op nationaal recht.25 3.2.1.2

Impact van verval- en verjaringstermijnen op de temporele werking van uitspraken van het HvJ EG

De toepassing van nationale vervaltermijnen als zodanig leidt per definitie tot een beperking van de werking in de tijd van een prejudicieel arrest waarin het HvJ EG uitleg geeft aan een bepaling van gemeenschapsrecht. Immers, normaliter kan een belastingplichtige alleen bezwaar- en/of beroep 24 25

Zie ook het arrest HvJ EG 27 februari 1980, zaak 68/79 (Just). HvJ EG 15 september 1998, zaak C-231/96 (Edis), punten 36 en 37. Geheel vanzelfsprekend is dit overigens niet. Bijvoorbeeld op het gebied van ambtshalve toepassing van recht door de nationale rechters geldt volgens vaste jurisprudentie van het HvJ EG, dat indien een rechter bevoegd is nationaal recht ambtshalve toe te passen, het verplicht is soortgelijk communautair recht toe te passen. Het Europese recht krijgt in dat verband dus een voorkeursbehandeling. Zie hierover uitgebreid: J.J. van Dam en J.A.R. van Eijsden, ‘Ambtshalve rechterlijke toepassing van het Europese recht in belastingzaken’, MBB 2008/6, blz. 227-246.

8


drs. J.J. van Dam

instellen, dan wel een actie uit schadevergoeding of onverschuldigde betaling instellen, binnen de gestelde termijn. Indien de vervaltermijn verlopen is, dan kan de belastingplichtige niet langer zijn gemeenschapsrechten effectueren. In de Amurta-zaak26 heeft het HvJ EG de inhouding van Nederlandse dividendbelasting op een dividend dat is uitgekeerd aan een Portugese aandeelhouder in strijd verklaard met het EG-recht wegens belemmering van het vrije verkeer van kapitaal (ex art. 56 EG), aangezien er geen dividendbelasting zou hoeven te worden ingehouden als de aandeelhouder in Nederland gevestigd was. Op basis van art. 22j, onderdeel b, Algemene wet inzake rijksbelastingen (‘AWR’), dient een bezwaar tegen de inhouding van dividendbelasting plaats te vinden binnen zes weken te rekenen vanaf de dag na de dag van de inhouding van de dividendbelasting. Een aandeelhouder die na het lezen van de uitspraak in de Amurta-zaak tot de conclusie komt dat er ten onrechte dividendbelasting is ingehouden bij een dividend dat hij heeft ontvangen van een Nederlandse vennootschap, kan zodoende nog bezwaar aantekenen tegen de inhouding van dividendbelasting welke is ingehouden tot maximaal zes weken voor de uitspraak van het HvJ EG.27 De Nederlandse bezwaartermijn beperkt zodoende de mogelijkheid voor de belastingplichtige in kwestie om zijn gemeenschapsrechten uit te oefenen die hem toekomen op basis van de uitleg die het HvJ EG in de Amurta-zaak heeft gegeven. Het is echter volgens het HvJ EG met het gemeenschapsrecht verenigbaar, dat in het belang van de rechtszekerheid, waarin zowel de belastingplichtige als de belastingdienst bescherming vindt, redelijke vervaltermijnen worden vastgesteld die gelden op straffe van verval van recht.28 Dat het HvJ EG een prejudicieel arrest heeft gewezen over de uitlegging van de betrokken bepaling van gemeenschapsrecht, is daarbij niet van belang.29 Redelijke vervaltermijnen zijn zodoende in beginsel niet in strijd met het gemeenschapsrecht, mits ze geen onderscheid maken ten nadele van grensoverschrijdende situaties (gelijkwaardigheidsbeginsel) en de uitoefening van de gemeenschapsrechten door belastingplichtigen niet uiterst moeilijk of onmogelijk maken (doeltreffendheidsbeginsel).30 Wat de exacte duur van een redelijke vervaltermijn moet zijn om in lijn te zijn met het doeltreffendheidsbeginsel is niet eenduidig vast te stellen. Of een nationale procedure voorschrift, zoals een vervaltermijn, de toepassing van het gemeenschapsrecht onmogelijk of uiterst moeilijk maakt, moet worden onderzocht met in aanmerkingneming van de plaats van die bepaling in de gehele procedure voor de verschillende nationale instanties en van het verloop en de bijzondere kenmerken van die procedure.31 Zodoende staat iedere beoordeling van het HvJ EG op zichzelf, en volgt er geen vaststaande termijn welke redelijk is. Dit leidde er bijvoorbeeld toe dat het HvJ EG in de Universele-Bau-zaak32 oordeelde dat een beroepstermijn van twee weken acceptabel was gezien de specifieke context van deze zaak, doch werd een verjaringstermijn van 2 jaren in de Cofidis-zaak33 te kort geacht. 26 27

28

29

30

31 32 33

HvJ EG 8 november 2007, zaak C-379/05 (Amurta), V-N 2007/57.16. In beginsel kan ex art. 65 AWR nog wel ambtshalve verzocht worden om teruggave van de ten onrechte ingehouden en afgedragen dividendbelasting. Echter in het besluit van 25 maart 1991, BNB 1991/142 zijn nadere aanwijzingen gegeven inzake de toepassing van art. 65 AWR. In onderdeel 9 wordt opgemerkt dat nieuwe jurisprudentie geen aanleiding kan zijn voor ambtshalve vermindering of teruggave. Zie onder andere HvJ EG 10 juli 1997, zaak C-261/95 (Palmisani), punt 28, HvJ EG 17 juli 1997, zaak C-90/94 (Haahr Petroleum), punt 48 en HvJ EG 15 september 1998, zaak C-231/96 (Edis), punt 20. Zie in dit verband ook het reeds aangehaalde HvJ EG 16 december 1976, zaak 33/76 (Rewe), punt 7, SEW 1977/466. In uitzonderlijke situaties, waar cumulatief een justitiabele zich in een ongelijke positie bevindt ten op zichte van de gedaagde, een toepasselijke richtlijn niet juist is geïmplementeerd, en er sprake is van misleiding, kan een termijnoverschrijding de justitiabele desalniettemin toch niet worden tegengeworpen. Zie HvJ EG 25 juli 1991, zaak C-208/90 (Emmott). Zie HvJ EG 14 december 1995, zaak C-312/93 (Peterbroeck), punt 14. HvJ EG 12 december 2002, zaak C-470/99 (Universele-Bau). HvJ EG 21 november 2002, zaak C-473/00 (Cofidis)

9


3.2.1.3

drs. J.J. van Dam

De EG-rechtelijke aanvaardbaarheid van de Nederlandse bezwaar- en beroepstermijn

Het HvJ EG heeft zich nog nooit hoeven buigen over de aanvaardbaarheid van de Nederlandse fiscale bezwaar- en beroepstermijn van zes weken. De Nederlandse fiscale rechters hebben zich tot nu toe steeds op het standpunt gesteld dat een termijn van zes weken in het licht van het gemeenschapsrecht het belastingplichtigen niet onmogelijk of uiterst moeilijk maakt hun gemeenschapsrechten uit te oefenen.34 In de Recheio Cash & Carry-zaak35 moest het HvJ EG zich uitspreken over de Portugese beroepstermijn van negentig dagen in fiscale zaken, welke termijn enigszins vergelijkbaar is met de Nederlandse beroepstermijn in fiscalibus (hoewel de Nederlandse termijn nog steeds minder dan 50% van de Portugese termijn is). Het HvJ EG oordeelde in die zaak dat een fiscale beroepstermijn van negentig dagen in de gegeven omstandigheden niet in strijd is met het doeltreffendheidsbeginsel. Het oordeel van het HvJ EG in de Recheio Cash & Carry-zaak doet vermoeden dat de Nederlandse fiscale rechters ter zake een correct standpunt hebben ingenomen. Dit beeld wordt nog versterkt door het feit dat in de Nederlandse procesrechtelijke context nadat er een pro forma bezwaar of beroep is ingediend, de indiener van het bezwaar- of beroep in de gelegenheid wordt gesteld het bezwaar- of beroepschrift binnen vier weken nader te motiveren,36 er daarna onder omstandigheden nog extra nader uitstel wordt verleend, en het feit dat ex art. 6:11 Algemene wet bestuursrecht (‘Awb’) niet-ontvankelijkverklaring ten aanzien van een buiten de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift achterwege blijft, indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. Zodoende lijkt de conclusie gerechtvaardigd dat de Nederlandse bezwaar- en beroepstermijn van zes weken doorgaans niet in strijd zal zijn met het doeltreffendheidsbeginsel.37 Dat dit met zich brengt dat door de toepassing van deze termijnen de facto de effectieve doorwerking van een uitleg die het HvJ EG geeft aan een bepaling van gemeenschapsrecht in de tijd wordt beperkt, doet daar niet aan af. 3.2.2

Specifieke nationale vervaltermijnen

In de voorgaande paragraaf is vastgesteld dat de reguliere nationale vervaltermijnen die de verschillende lidstaten toepassen op vorderingen die gebaseerd zijn op het gemeenschapsrecht, in beginsel vanuit een Europees perspectief aanvaardbaar zijn. Er zijn echter lidstaten die in plaats van korte bezwaar- of beroepstermijnen (zoals in geval van Nederland) langere verjaringstermijnen toepassen op vorderingen tot terugbetaling van in strijd met EG-recht geheven belastingen. Zo paste Italië begin jaren ’80 een tienjarige verjaringstermijn toe op onverschuldigd

34

35 36

37

Zie ondermeer HR 21 maart 2001, nr. 36 281, BNB 2001/238, HR 24 januari 2003, nr. C01/321HR, FED 2003/317, HR 23 januari 2004, nr. 38 653, BNB 2004/118, en HR 18 februari 2005, nr. 37 690, BNB 2005/283. HvJ EG 17 juni 2004, zaak C-30/02 (Recheio Cash & Carry), FED 2004/383. Zie onderdeel 4 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht 2008 (VN 2009/3.8), art. 4 van de Procesregeling bestuursrecht (V-N 2005/25.4) en art. 3 van de Procesregeling belastingkamers gerechtshoven 2005, (V-N 2005/51.6). Zie in dit verband ook J.J.P. Swinkels, ‘Onjuiste rechtspraak van de Hoge Raad in Europees perspectief’, WFR 2004/396 en J.A.R. van Eijsden, ‘De invloed van het EG-recht op nationale bezwaar- en beroepstermijnen’, TFB 2006/1, blz. 19-24. In zijn conclusie van 18 september 2003 bij HR 23 januari 2004, nr. 38 653, punt 5.13, BNB 2004/118, stelt A-G Wattel wel vast dat “de Nederlandse bezwaartermijn van zes weken magertjes afsteekt bij in andere Lidstaten vigerende, al dan niet met de civiele verjaringstermijn samenlopende termijnen van zes, vijf of drie jaren.”

10


drs. J.J. van Dam

betaalde belastingen.38 Op haar beurt paste het Verenigd Koninkrijk (‘VK’) midden jaren ’90 nog een verjaringstermijn van zes jaren toe op onverschuldigd betaalde belasting.39 Landen die een dergelijke lange verjaringstermijn toepassen, lopen een relatief groot budgettair risico bij een voor de lidstaten onwelvallige uitspraak van het HvJ EG. Immers, in die landen kunnen belastingplichtigen met een beroep op het EG-recht voor vele jaren terug belasting terug eisen. Het zal dan ook geen verbazing wekken dat met name landen die in hun nationale recht een lange verjaringstermijn toepassen op vorderingen uit onverschuldigde betaling of een actie uit schadevergoeding, geneigd zijn om de effecten van een uitspraak van het HvJ EG in de tijd te beperken door middel van aanpassing van hun nationale wetgeving. In de loop der jaren is er op dit gebied een aantal belangwekkende arresten gewezen door het HvJ EG. Deze arresten zullen hieronder nader geanalyseerd worden, op basis waarvan de algemene lijnen die het HvJ EG heeft uitgezet kunnen worden vastgesteld. 3.2.2.1

De Barra-zaak40

De eerste zaak waarin het HvJ EG zich moest uitlaten over de aanvaardbaarheid van een nationale regeling die er op gericht was een arrest van het Hof in de tijd te beperken is de Belgische Barrazaak van 2 februari 1988. In de Gravier-zaak (HvJ EG 13 februari 1985, zaak 293/83) had het HvJ EG geoordeeld, dat de Belgische regeling op grond waarvan leerlingen met de Belgische nationaliteit geen schoolgeld hoefden te betalen voor het volgen van onderwijs in België, terwijl onderdanen van andere lidstaten die in België onderwijs volgden wel schoolgeld verschuldigd waren, onverenigbaar was met het Europese recht. Naar aanleiding van de zaak Gravier heeft België op 21 juni 1985 wetgeving ingevoerd, waarin bepaald is dat vorderingen tot terugbetaling van onverschuldigd betaald schoolgeld voor de periode tot 13 februari 1985 alleen werden toegewezen indien de vordering daartoe al vóór 13 februari 1985 bij de nationale rechter was ingesteld. Dit betekende in de praktijk dat leerlingen die voor 13 februari 1985 schoolgeld hadden betaald, maar nog niet hadden verzocht om terugbetaling daarvan wegens strijdigheid met het EG-recht, vanaf 21 juni 1985 plotseling niet langer om terugbetaling konden verzoeken. In de Barra-zaak is aan het HvJ EG de vraag voorgelegd of de invoering van een dergelijke nationale beperkende maatregel voor de terugvordering van in strijd met het Europese recht geheven gelden, wel EG-rechtelijk toelaatbaar was. In overwegingen 19 en 20 verklaarde het HvJ EG het volgende voor recht: “19. Een wettelijke bepaling als die welke voor de nationale rechter in geding is, krachtens welke slechts voor terugbetaling in aanmerking komen degenen die voor de uitspraak van het arrest van 13 februari 1985 een vordering tot terugbetaling hebben ingesteld, ontzegt al wie niet aan deze voorwaarde voldoet, zonder meer het recht op terugbetaling van de onverschuldigd betaalde bedragen en maakt daardoor de uitoefening van de bij artikel 7 EEGverdrag verleende rechten onmogelijk.

38 39 40

Dit volgt onder andere uit HvJ EG 15 september 1998, zaak C-231/96 (Edis). Zie in dit verband HvJ EG 11 juli 2002, zaak C-62/00 (Marks & Spencer I), V-N 2002/49.28. HvJ EG 2 februari 1988, zaak 309/85 (Barra). Opgemerkt zij dat in de Blaizot-zaak (HvJ EG 2 februari 1988, zaak 24/86, NJ 1990/39) vrijwel dezelfde problematiek speelde, alleen in die zaak stond niet de vraag centraal of België zelf de werking in de tijd van een arrest van het HvJ EG kon beperken, maar of het HvJ EG dat kon doen.

11


drs. J.J. van Dam

20. Derhalve dient de nationale rechter, die gehouden is het gemeenschapsrecht volledig toe te passen en de daardoor aan particulieren verleende rechten te beschermen, een dergelijke bepaling van de nationale wet buiten toepassing te laten.” De wetgeving die België had ingevoerd naar aanleiding van de Gravier-zaak was naar het oordeel van het HvJ EG in strijd met het doeltreffendheidsbeginsel,41 en moest daarom buiten toepassing gelaten worden.42 3.2.2.2

De Deville-zaak43

In de Barra-zaak was er sprake van de invoering van een nationale regeling die met terugwerkende kracht het instellen van een vordering tot terugbetaling van in strijd met gemeenschapsrecht geheven belastingen illusoir maakte. In de Deville-zaak stond een minder vergaande nationale regeling centraal. Onder de toenmalige Franse regelgeving inzake de bijzondere vaste belasting op motorvoertuigen gold materieel alleen voor ingevoerde auto’s een ongunstige hoog tarief, terwijl nationaal geproduceerde auto’s de facto altijd onder een lager tarief vielen. Op 9 mei 1985 oordeelde het HvJ EG in de zaak 112/84 (Humblot), dat deze Franse regeling in strijd was met het Europese recht wegens een ongerechtvaardigde indirecte discriminatie van buitenlandse autoproducenten. Na de uitspraak in de Humblot-zaak, heeft de Franse regering de desbetreffende regeling aangepast. Op basis van het oude Franse nationale procesrecht kon een bezwaarschrift tegen een belastingheffing worden ingediend, welk bezwaar op straffe van niet-ontvankelijkheid moest zijn ingediend uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar waarin (i) de bestreden belasting is betaald, of (ii) het feit waarop het bezwaarschrift is gebaseerd zich heeft voorgedaan. Op 11 juli 1985 heeft Frankrijk specifiek naar aanleiding van de Humblot-zaak een wettelijke regeling ingevoerd, op basis waarvan bezwaarschriften tegen de onverschuldigd betaalde bijzondere vaste belasting op ingevoerde auto’s op straffe van niet-ontvankelijkheid moesten zijn ingediend uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar waarin de bijzondere belasting is betaald. Op basis van de nieuwe regeling was voor de bezwaartermijn niet langer relevant wanneer het feit waarop het bezwaar was gebaseerd, zich had voorgedaan. Aangezien dat feit (bijvoorbeeld een rechterlijke uitspraak) zich doorgaans voordoet nádat de belasting is betaald, betekende deze nieuwe procesregel in het algemeen een inkorting van de bezwaartermijn. Dat was ook het doel van de Franse regering. De heer Deville had op 10 december 1982 een auto van Italiaanse makelij gekocht (specifiek: een Ferrari), en had daarbij het hoge tarief aan bijzondere vaste belasting op motorvoertuigen betaald. Na de uitspraak van het HvJ EG in de Humblot-zaak, wilde Deville de te veel betaalde belastingen terugvorderen. Hiertoe diende hij op 31 december 1985 een bezwaarschrift in. De lokale belastingadministratie verklaarde zijn bezwaar echter niet-ontvankelijk wegens termijnoverschrijding. Krachtens de nieuwe regeling had Deville zijn bezwaar uiterlijk op 31 december 1984 moeten indienen. Volgens de heer Deville was de Humblot-zaak van 9 mei 1985 de aanleiding van zijn bezwaar, zodat de bezwaartermijn pas op 31 december 1987 verliep.

41

42

43

Zie hierover ook P.J. Wattel, ‘Het spectaculaire trio Emmott, Francovich en Bonifaci’, WFR 1992/626. Opmerkelijk genoeg kwam A-G Sir Gordon Slynn in zijn conclusie bij deze zaak van 17 september 1987, nog tot het oordeel dat het HvJ EG in deze zaak zelf de temporele werking van het Gravier-arrest moest beperken. Zie met betrekking tot de implicaties die zich kunnen voordoen bij het buiten toepassing laten van nationaal recht op basis van het EG-recht, S.C.W. Douma, ‘Doorwerking van rechtspraak van het HvJ EG in de nationale rechtsorde’, WFR 2008/1175. HvJ EG 29 juni 1988, zaak 240/87 (Deville).

12


drs. J.J. van Dam

In de zaak Deville is het HvJ EG de prejudiciële vraag voorgelegd, of het in overeenstemming is met het EG-recht om de gevolgen van een arrest van het HvJ EG te beperken door met terugwerkende kracht de relevante bezwaartermijn te verkorten. Het HvJ EG beantwoorde deze vraag ontkennend: “13. Uit het voorgaande volgt, dat een nationale wetgever, na een arrest van het hof waarbij een bepaalde wettelijke regeling onverenigbaar met het verdrag is verklaard, geen procedureregels mag invoeren waardoor de mogelijkheden tot het vorderen van terugbetaling van belastingen die ten onrechte krachtens die wettelijke regeling zijn geheven, specifiek [onderstreping JJvD] worden bekort.” In casu was tussen procespartijen onduidelijk wanneer de bezwaartermijn zou gaan lopen indien Frankrijk geen specifieke procedureregels had ingevoerd naar aanleiding van de zaak Humblot. Het HvJ EG is niet bevoegd nationaal recht uit te leggen, zodat het HvJ EG oordeelde dat het aan de Franse nationale rechter was om na te gaan of de Franse procedureregeling in casu de terugvorderingsmogelijkheden van de heer Deville specifiek had bekort. De algemene regel die uit de Deville-zaak afgeleid kan worden, is dat het in strijd met het gemeenschapsrecht is als een lidstaat met het oog op het beperken in de tijd van een arrest van het HvJ EG een procesregel invoert, die specifiek de mogelijkheden beperkt om de in strijd met het EGrecht verklaarde heffing terug te claimen. Deze ‘specificiteitsvoorwaarde’ is nadien nader ingevuld in latere jurisprudentie van het HvJ EG. In de Deville-zaak leek met name relevant wat het oogmerk was van de wetgever bij invoering van de nationale procesregel. Indien er sprake is van een specifieke maatregel, dan volgt uit de Deville-zaak dat vervolgens nagegaan moet worden of zonder de toepassing van die specifieke maatregel de belastingplichtige beter af zou zij. Indien dat het geval is, dan is de desbetreffende procesregel in strijd met het EG-recht, en dient deze buiten toepassing gelaten te worden. Er lijkt zodoende sprake te zijn van een dubbele toets: (i) de procesregel moet specifiek betrekking hebben op de in strijd met EG-recht verklaarde (belasting)heffing en (ii) die procesregel brengt de belastingplichtige in een positie die ongunstiger is dan de positie waarin hij zonder die procedureregel zou verkeren.44 3.2.2.3

De Italiaanse reeks

In een zestal Italiaanse zaken moest het HvJ EG uitleg geven aan de verenigbaarheid van een regel van nationaal Italiaans procesrecht met het Europese recht. In deze zaken was de toepasselijke nationale procesregel vrijwel dezelfde. Het relevante feitencomplex was in iedere zaak wel verschillend. Hieronder wordt uit deze reeks van zes de drie zaken nader besproken die het meest van belang zijn voor de vraag of, en zo ja hoe een nationale wetgever een arrest van het HvJ EG in de tijd kan beperken. 3.2.2.3.1

De Edis-zaak45

Edilizia Industriale Siderurgica Srl (‘Edis’) had tussen 1986 en 1992 jaarlijks de Italiaanse vergunningsheffing voor registratie van vennootschappen betaald. Uit HvJ 20 april 1993, gevoegde zaken C-71/91 en C-178/91 (Ponente Carni), volgde dat deze vergunningsheffing in strijd was met het EG-recht.

44 45

Vergelijk HvJ EG 15 september 1998, zaak C-231/96 (Edis), punt 24. In HvJ EG 15 september 1998, zaak C-260/96 (Spac) en in HvJ EG 10 september 2002, gevoegde zaken C-216/99 en C-222/99 (Riccardo Prisco / CASER) stond dezelfde nationale procesregel en dezelfde heffing centraal als in de Edis-zaak. Het HvJ EG kwam in al deze zaken tot een soortgelijk oordeel.

13


drs. J.J. van Dam

De Italiaanse Hoge Raad heeft naar aanleiding van de Ponente Carni-zaak erkend dat de betalingen uit hoofde van de vergunningsheffing onverschuldigd waren, en dat belastingplichtigen zodoende recht op teruggave hadden. Tot dan toe was krachtens de algemene regels van Italiaans recht aan de instelling van een actie uit onverschuldigde betaling geen vervaltermijn gesteld. Zodoende was op dergelijke acties de tienjarige verjaringstermijn van het gemene recht van toepassing. Slechts in geval van fouten bij de berekening van de belasting gold een speciale vervaltermijn van drie jaren. De Italiaanse Hoge Raad bepaalde echter op dezelfde dag in een ander arrest, waar dezelfde problematiek speelde, dat op de terugbetaling van de vergunningsheffing ook de speciale verkorte vervaltermijn van drie jaren van toepassing was. In de bewoordingen van de Europese Commissie was sprake van een “ommekeer in de rechtspraak” van de Italiaanse Hoge Raad.46 Deze ommekeer zorgde materieel voor een verkorting van de relevante vervaltermijn van 10 jaren naar 3 jaren. In tegenstelling tot de zaken Barra en Deville, was het in casu niet de wetgever die een nieuwe procesregel invoerde, maar was het de nationale rechter die de facto een nieuw procedure voorschrift introduceerde.47 In de daarop volgende prejudiciële procedure stelde het HvJ EG vast dat de toepassing van vervaltermijnen niet op één lijn gesteld kan worden met een beperking van de gevolgen van een arrest van het Hof waarbij uitspraak is gedaan over de uitlegging van een bepaling van gemeenschapsrecht. Volgens het Hof leidt een daadwerkelijke temporele beperking er immers toe, dat justitiabelen die normaliter de hun door de betrokken gemeenschapsbepaling verleende rechten overeenkomstig hun nationale procedurevoorschriften zouden kunnen uitoefenen, de mogelijkheid wordt ontnomen zich voor hun vorderingen daarop te beroepen. Dit standpunt is in lijn met de toets die het HvJ EG toepaste in het bovengenoemde Deville-arrest. Vervolgens gaat het HvJ EG analoog aan de Deville-zaak na of er sprake is van een procesregel die specifiek gericht is op het beperken in de tijd van de werking van een arrest van het HvJ EG.48 In zijn uitspraak geeft het HvJ EG de volgende drie cumulatieve kenmerken van een procesregel die aan de specificiteitsvoorwaarde voldoet (‘een specifieke maatregel’): (i)

Het moet gaan om een nationale procesregel die niet reeds bestond ten tijde van de uitspraak van het HvJ EG waarin de desbetreffende heffing onverenigbaar met het gemeenschapsrecht wordt verklaard; (ii) Die procesregel moet uitsluitend van toepassing zijn op de in strijd met EG-recht verklaarde belastingheffing; en (iii) Indien die procesregel buiten toepassing gelaten zou worden, dan zou de belastingplichtige in een betere positie geraken. In casu stelt het Hof vast dat de uitleg (in de woorden van de Commissie: “de ommekeer”) van de Italiaanse Hoge Raad betrekking had op een nationale bepaling die reeds vele jaren van kracht was voordat het arrest Ponente Carni werd gewezen door het HvJ EG. In de tweede plaats gold die bepaling niet alleen voor de teruggaaf van de vergunningsheffing die in de Ponente Carni-zaak centraal stond, maar voor alle heffingen op Italiaanse overheidvergunningen en voor een aantal andere indirecte belastingen. Volgens het HvJ EG voldoet de onderhavige Italiaanse regeling zodoende niet aan de specificiteitsvoorwaarde, en mag de Italiaanse regering deze regel dus

46 47

48

Zie punt 21 van HvJ EG 15 september 1998, zaak C-231/96 (Edis). Dat dit onderscheid voor het HvJ EG niet altijd relevant is, volgt ook uit de Köbler-zaak (HvJ EG 30 september 2003, zaak C-224/01, BNB 2004/151), waarin bepaald is dat een lidstaat aansprakelijk kan zijn voor onrechtmatige rechtspraak van het hoogste rechterlijke instantie, net zoals een lidstaat aansprakelijk kan zijn voor schade veroorzaakt door de wetgever. Zie punt 25 van HvJ EG 15 september 1998, zaak C-231/96 (Edis). Zie in dit verband voorts punt 39 van HvJ EG 9 februari 1999, zaak C-343/96 (Dilexport).

14


drs. J.J. van Dam

toepassen op vorderingen die op het gemeenschapsrecht zijn gebaseerd (zoals de vordering van Edis). In deze uitspraak van het HvJ EG wekt met name de beoordeling van de eerste voorwaarde enige bevreemding. Immers, in casu wordt door het “omgaan van de nationale rechter” materieel bezien een nieuwe rechtsregel in het leven geroepen die ten tijde van de relevante uitspraak van het HvJ EG nog niet bestond. Het HvJ EG lijk hier, mijns inziens onterecht, echter een formele benadering te prevaleren boven een materiële benadering. Met betrekking tot de tweede voorwaarde lijkt het HvJ EG wel de juiste maatstaf te hebben aangelegd, hoewel deze klaarblijkelijk uitsluitend gebaseerd is op door Italië naar voren gebrachte en onweersproken stellingen dat de reikwijdte van de desbetreffende bepalingen ruimer is dan alleen de betwiste heffing. Op basis van de analyse van het HvJ EG is er geen sprake van een procesregel die aan de specificiteitsvoorwaarde voldoet.49 Indien er wel sprake zou zijn van een specifieke regel, dan zou de daaropvolgende toets zijn, of de belastingplichtige in een betere positie zou geraken indien de desbetreffende regel buiten toepassing gelaten zou worden. Zonder enige concrete kennis te hebben ten aanzien van het toentertijd geldende Italiaanse systeem, lijkt uit de overwegingen van deze zaak te kunnen worden afgeleid dat de belastingplichtige in dat geval onder de algemene verjaringstermijn van 10 jaren zou vallen. Een betere positie aldus. Ook los van de vraag of in casu nu wel of niet aan de specificiteitsvoorwaarde was voldaan, blijft de algemene vraag of deze procesregel het belastingplichtige uiterst moeilijk of onmogelijk maakt zijn gemeenschapsrechten uit te oefenen. Uit hoofdstuk 2 volgt dat verjaringstermijnen in beginsel in overeenstemming zijn met het Europese recht omdat, hoewel ze de effectuering van gemeenschapsrechten beperken, ze de rechtszekerheid dienen, wat zowel in het belang is van belastingplichtige en belastingadministratie. Zodoende zal een verjaringstermijn van drie jaren normaliter wel voldoen aan het EG-rechtelijke doeltreffendheidsbeginsel. De relevante vraag in dit geval is echter of de verkorting van de termijn van 10 jaren naar 3 jaren, met als gevolg dat belastingplichtige abrupt zijn rechten over 7 jaren verliest in strijd is met de beginselen die ten grondslag liggen aan het Europese recht. Deze verkorting bleef in dit arrest echter vrijwel onderbelicht. Het HvJ EG stelde vast dat er geen sprake was van een specifieke maatregel, en voorts dat een vervaltermijn van 3 jaren in beginsel EG-rechtelijk door de beugel kon. Daarmee was de kous af. In latere jurisprudentie zou het HvJ EG dit punt echter wel meenemen in zijn beoordeling van de nationale maatregel. Waarover hieronder meer. 3.2.2.3.2

De Aprille II-zaak50

De Aprille II-zaak is voor een groot gedeelte vergelijkbaar met de hiervoor behandelde Edis-zaak. Italië had in strijd met het gemeenschapsrecht heffingen bij douaneverrichtingen opgelegd bij handelsverkeer tussen lidstaten en derde landen. In drie arresten51 heeft het HvJ EG de onverenigbaarheid van deze regel met het Europese recht uitgesproken. In de periode tussen het eerste en tweede arrest heeft Italië zijn procedure voorschriften gewijzigd. Onder de oude Italiaanse procesregels was op vorderingen wegens onverschuldigde betaling van douaneheffingen de algemene verjaringstermijn van 10 jaren van toepassing. Middels een als uitleggingsbepaling geformuleerde wet, is bepaald dat op vorderingen tot terugbetaling van hetgeen ter zake van

49

50

51

A-G Ruiz-Jarabo Colomer heeft in zijn conclusie van 26 maart 1998 bij deze zaak overigens het zelfde standpunt in genomen. Zie met name punt 34 van zijn conclusie. HvJ EG 17 november 1998, zaak C-228/96 (Aprile II), V-N 1999/2.16. In HvJ EG 9 februari 1999, zaak C-343/96 (Dilexport), kwam het HvJ EG tot een vrijwel vergelijkbare conclusie. HvJ EG 30 mei 1989, zaak 340/87 (Commissie/Italië), HvJ EG 21 maart 1991, zaak C-209/89 (Commissie/Italië) en HvJ EG 5 oktober 1995, zaak C-125/94 (Aprile I)

15


drs. J.J. van Dam

douaneverrichtingen onverschuldigd is betaald de vijfjaarstermijn van toepassing is.52 Deze termijn was voor de invoering van deze wet alleen van toepassing in geval van rekenfouten bij de vaststelling of toepassing van een ander recht dan in het tarief is bepaald. Ten slotte is bij dezelfde wet bepaald, dat te rekenen vanaf de negentigste dag na de inwerkingtreding van deze wet de vijfjaarstermijn wordt teruggebracht tot drie jaar. Vorderingen die reeds ingesteld waren op het moment dat deze wet werd ingevoerd werden in de toepassing van de regels gerespecteerd (dat wil zeggen, dergelijke vorderingen vielen niet onder de terugwerkende kracht van deze regeling). De Italiaanse rechter heeft in de Aprille II-zaak de prejudiciële vraag aan het HvJ EG voorgelegd of deze handelswijze van de Italiaanse wetgever wel conform het EG-recht is. Het HvJ EG stelt vast dat onderhavige vervaltermijn niet alleen geldt voor de met het gemeenschapsrecht onverenigbaar verklaarde heffing, maar ook voor andere heffingen. Voorts is de wet wel gewijzigd na het eerste van de drie arresten, maar voordat de andere twee arresten waren gewezen. Pas na het derde arrest was volstrekt duidelijk dat onderhavige heffing in strijd was met het EG-recht. Uit deze chronologie leidt het HvJ EG af, dat de wetswijziging niet specifiek gericht kan zijn op het in de tijd beperken van de uitspraak van het HvJ EG. Dit leidt voor het Hof tot de slotsom dat er in casu geen sprake is van een specifieke heffing als bedoeld in de Devillezaak. Mijn inziens miskent het HvJ EG hier de mogelijkheid dat een procesregel ook in anticipatie op een arrest van het HvJ EG kan worden aangenomen. Om dan volstrekt vast te houden aan de chronologie van de verschillende gebeurtenissen lijkt mij enigszins misplaatst. Immers, als een maatregel één dag is ingevoerd voordat het HvJ EG zijn arrest wijst kan er geen sprake zijn van een specifieke maatregel. Als dezelfde maatregel één dag na het arrest wordt ingevoerd is er wel sprake van een specifieke maatregel. In casu wringt de schoen des te meer, aangezien Italië op basis van de eerste uitspraak in de reeks van drie al een substantiële vingerwijzing had van de weg die het HvJ EG waarschijnlijk zou inslaan. Vervolgens oordeelt het HvJ EG dat hoewel er duidelijk sprake is van een beperking van de duur waarbinnen om terugbetaling van het onverschuldigd betaalde kan worden verzocht, de vastgestelde termijn van drie jaren lang genoeg is om de doeltreffendheid van het recht op terugbetaling te waarborgen. Het eindoordeel van het HvJ EG in deze zaak is dan ook dat onderhavige Italiaanse procesregel niet in strijd is met het gemeenschapsrecht. A-G Ruiz-Jarabo Colomer lijkt in tegenstelling tot het Hof minder overtuigd te zijn. In zijn conclusie van 2 april 1998 bij de Aprille II-zaak uitte de A-G enige onzekerheid omtrent de EG-rechtelijke houdbaarheid van de handelswijze van Italië:53 “40. Ook al lijkt de toepassing in de toekomst van artikel 29 van wet nr. 428 mij niet strijdig met het gemeenschapsrecht, dit neemt niet weg, dat ik de toepassing van deze bepaling op degenen die recht op terugbetaling van vóór de inwerkingtreding ervan onverschuldigd betaalde belastingen hebben, twijfelachtig acht, aangezien dit ertoe kan leiden, dat zij uitoefeningsvoorwaarden krijgen opgelegd die ongunstiger zijn dan die welke voorheen voor hen golden.” Uiteindelijk lijkt de overgangstermijn van negentig dagen doorslaggevend in de visie van A-G RuizJarabo Colomer: “48. De achterliggende beschermende bedoeling van het arrest Deville is de status-quo-ante te respecteren van contribuabelen die erop hadden vertrouwd, dat hun mogelijkheden om in 52

53

Saillant detail: zowel in het opschrift als in de bewoordingen van deze wet werd uitdrukkelijk verwezen naar de terugbetaling van met het gemeenschapsrecht onverenigbare belastingen. Zie in dit verband ook punt 30 van de conclusie van advocaat-generaal Ruiz-Jarabo Colomer van 14 maart 2002 bij zaak C-255/00 (Grundig Italiana II).

16


drs. J.J. van Dam

rechte tegen de onverschuldigde belasting op te komen, behouden zouden blijven. Juist op het moment dat het onverschuldigde karakter van de belasting, wegens de strijdigheid ervan met het gemeenschapsrecht, uitdrukkelijk door de rechter of de wetgever is vastgesteld, mogen deze mogelijkheden niet worden beperkt. 49. Mijns inziens kan dit niet de verplichting met zich brengen tot het absoluut "bevriezen" van de oude rechtsregeling, waardoor elke wijziging door de wetgever verboden zou zijn. Integendeel, naar mijn mening mag deze rechtsregeling worden gewijzigd door middel van een wetgevende maatregel van algemene strekking, mits de belanghebbenden hierdoor niet worden gehinderd hun rechten uit te oefenen, en de hun met het oog daarop vergunde termijn voldoende lang is, onder eerbiediging van het beginsel van de doeltreffendheid van de rechterlijke bescherming. “ Het verschil tussen de zaak Aprille II en de zaken Barra en Deville was, dat bij de invoering van de nieuwe procesregel de justitiabelen in de laatste twee zaken direct per invoeringsdatum (een deel van) hun gemeenschapsrechten verloren zagen gaan. In de Aprille II-zaak had de belanghebbende nog negentig dagen om de gemeenschapsrechten die hij had voor de invoering van de nieuwe procesregel geldend te maken. Het lijkt dit verschil te zijn dat in de visie van A-G Ruiz-Jarabo Colomer doorslaggevend is om in de Aprille II-zaak geen schending van het doeltreffendheidsbeginsel aan te nemen. Het HvJ EG laat dit onderdeel van de zaak in zijn arrest vrijwel onderbelicht. Mijns inziens is het onderscheid wat de A-G hier aanlegt inderdaad essentieel, omdat zoals aangegeven bij de bespreking van de Edis-zaak het niet de verjaringstermijn als zodanig, maar het juist de verkorting van de verjaringstermijn is die het meest op gespannen voet staat met het doeltreffendheidsbeginsel. Immers, door een verjaringstermijn terug te brengen van vijf naar drie jaren, zouden justitiabelen zonder overgangsregeling onmiddellijk twee jaren “verliezen”. 3.2.2.3.3

De Grundig Italiana II-zaak54

Het daverende slotakkoord in de “Italiaanse reeks” is de Grundig Italiana II-zaak. In deze zaak stond dezelfde Italiaanse procesregel centraal als in de voorgaande zaken. Tot aan deze zaak had Italië van het HvJ EG op vrijwel alle punten gelijk gekregen. In de Grundig Italiana II-zaak brak het HvJ EG echter met deze “traditie”. Hoewel het HvJ EG in de Aprille II-zaak de overgangsregeling van negentig dagen bij de verkorting van de verjaringstermijn van vijf naar drie jaren niet betrok in zijn analyse, heeft het HvJ EG in de Grundig Italiana II-zaak wel een expliciet oordeel uitgesproken over deze overgangstermijn. In geschil tussen Grundig Italiana en het Italiaanse Ministerie van Financiën was de teruggaaf van bedragen die onverschuldigd zijn betaald ter zake van de verbruiksbelasting op audiovisuele en foto-optische producten. Het HvJ EG heeft in zijn arrest van 17 juni 1998, zaak C-68/96 (Grundig Italiana I) verklaard dat deze verbruiksbelasting in strijd is met het gemeenschapsrecht. Het Italiaanse Ministerie van Financiën heeft Grundig Italiana evenwel tegengeworpen, dat haar verzoek om terugbetaling voor een deel van de gevorderde bedragen te laat was ingesteld. Grundig Italiana stelde zich op het standpunt, dat gelet op de terugwerkende kracht van de driejarige vervaltermijn met betrekking tot rechten die vóór de vaststelling ervan zijn ontstaan, de omstandigheid dat de inwerkingtreding ervan gedurende slechts negentig dagen wordt opgeschort, neerkomt op een

54

HvJ EG 24 september 2002, zaak C-255/00 (Grundig Italiana II). Voordat het HvJ EG uitspraak in deze zaak heeft gedaan, had het HvJ EG nog in een andere relevante zaak arrest gewezen (zaak C-62/00, Marks & Spencer I). Aangezien de Grundig Italiana II-zaak het sluitstuk vormt van de “Italiaanse reeks”, is er bij de opzet van deze verhandeling voor gekozen om op dit punt de chronologische behandeling los te laten en de Grundig Italiana II-zaak voor de Marks & Spencer I-zaak te bespreken.

17


drs. J.J. van Dam

tenietgaan van het recht op terugvordering van het onverschuldigd betaalde voor de periode waarmee de termijn voor instelling van de vordering werd verkort. Het HvJ EG stelde eerst vast dat de verkorting van de verjaringstermijn van vijf naar drie jaren terugwerkende kracht had in relatie tot belastingplichtigen (zoals Grundig Italiana) die voor de datum waarop de procesregel werd ingevoerd wel al de litigieuze heffing hadden voldaan, maar nog geen vordering tot teruggave van het onverschuldigd betaalde hadden ingesteld. Door de invoering van de procesregel waren deze belastingplichtigen met terugwerkende kracht twee jaren kwijt waarover ze hun gemeenschapsrechten konden effectueren. Een dergelijke terugwerkende kracht is volgens het HvJ EG niet per definitie in strijd met het gemeenschapsrecht, mits de rechten van de belastingplichtigen die reeds een vordering tot terugbetaling hadden ingesteld voor de inwerkingtreding van de nieuwe procesregel, worden gerespecteerd. Zij mogen niet met terugwerkende kracht hun gemeenschapsrechten verliezen.55 Aangezien op basis van het beginsel van procedurele autonomie het nationale procesrecht van toepassing is op vorderingen die op het gemeenschapsrecht zijn gebaseerd, is het ook het nationale recht dat in beginsel bepaalt of regels met terugwerkende kracht kunnen worden toegepast.56 De kernoverwegingen van het HvJ EG in deze zaak zijn de volgende: “37. Het doeltreffendheidsbeginsel verzet zich er niet tegen, dat een nationale wettelijke regeling de termijn verkort waarbinnen om teruggaaf van in strijd met het gemeenschapsrecht betaalde bedragen kan worden verzocht, maar daartoe is wel vereist, niet alleen dat de nieuwe termijn redelijk is, maar ook dat de nieuwe wettelijke regeling een overgangsregeling bevat in dier voege dat de justitiabelen na de vaststelling van die nieuwe regeling over een voldoende termijn beschikken voor de indiening van verzoeken om teruggaaf, waartoe zij onder de oude regeling gerechtigd waren. Een dergelijke overgangsregeling is noodzakelijk aangezien de onmiddellijke toepassing op die verzoeken van een kortere verjaringstermijn dan de voordien geldende tot gevolg zou hebben dat aan bepaalde justitiabelen met terugwerkende kracht hun recht op teruggaaf wordt ontzegd of dat hen slechts een termijn wordt gelaten die te kort is om dit recht geldend te maken (arrest van 11 juli 2002, Marks & Spencer, C-62/00, Jurispr. blz. I-6325, punt 38). 38. De overgangsperiode moet derhalve zo lang zijn, dat de belastingplichtigen die aanvankelijk dachten over de oude beroepstermijn te beschikken, een redelijke tijd behouden om hun recht op teruggaaf te doen gelden indien hun vordering volgens de nieuwe termijn reeds te laat is. Zij moeten hoe dan ook de gelegenheid krijgen hun vordering voor te bereiden zonder de overhaasting waartoe zij zouden worden gedwongen indien zij hun vordering moesten instellen binnen een termijn die veel korter is dan die waarop zij aanvankelijk konden rekenen. ” Uit de Grundig Italiana II-zaak is af te leiden dat het gemeenschapsrecht eist, dat indien een lidstaat (niet-specifieke) procesregels met terugwerkende kracht invoert, met als gevolg dat de termijn waarover belastingplichtigen hun gemeenschapsrechten kunnen effectueren wordt verkort, dan moet die lidstaat een redelijke overgangstermijn bieden. Een overgangstermijn is in deze zin redelijk indien het de belastingplichtigen voldoende tijd biedt de gemeenschapsrechten die ze voor de invoering van de nieuwe procesregel hadden, daadwerkelijk geldend te maken. Eén van de opzienbarende elementen van de Grundig Italiana II-zaak is voorts, dat het HvJ EG ten eerste heeft vast gesteld dat in casu een overgangstermijn van negentig dagen te kort is indien een

55 56

Zie punten 20 en 35 van HvJ EG 24 september 2002, zaak C-255/00 (Grundig Italiana II). Zie punten 36 en 41 van HvJ EG 24 september 2002, zaak C-255/00 (Grundig Italiana II).

18


drs. J.J. van Dam

verjaringstermijn met terugwerkende kracht verkort wordt van vijf naar drie jaren.57 Normaliter stelt het HvJ EG de hoofdregel op basis van het gemeenschapsrecht vast, waarna het aan de nationale rechter is om de feitelijke toetsing van het nationale recht aan die hoofdregel uit te voeren. Het HvJ EG gaat in deze zaak zelfs nog een stapje verder, en bepaalt dat in casu een overgangstermijn van zes maanden een redelijke termijn is.58 Hier lijkt het Hof zelfs op de stoel van de Italiaanse wetgever te gaan zitten. A-G Ruiz-Jarabo Colomer heeft zich in zijn conclusie van 11 december 2003 bij zaak C-30/02 (Recheio - Cash & Carry), zeer kritisch uitgelaten over de rol die het HvJ EG in de Grundig Italiana II-zaak op zich heeft genomen door het benoemen hoe lang de redelijke overgangstermijn in die casus exact was. Zie met name punt 35 van zijn conclusie: “Het arrest Grundig Italiana blijkt aldus de vrucht van voluntarisme en van een onjuist begrip van de prejudiciële verwijzing. Op grond van artikel 234 EG heeft het Hof het laatste woord bij de uitlegging van het gemeenschapsrecht, door aan de nationale rechterlijke instanties precieze richtsnoeren voor de toepassing ervan te verstrekken, zonder dat het op enigerlei wijze bevoegd is zich in deze toepassing te mengen, omdat anders de grondslagen van dit instrument van samenwerking tussen rechtsprekende organen worden geschonden, welke een strikte eerbiediging van ieders bevoegdheden vereist . Met dergelijke uitspraken gedraagt het Hof zich in feite als bij een rechtstreeks beroep, waarbij het zich, in de marge van de voorschriften van het Verdrag, rechtsprekende bevoegdheden van volle omvang toeëigent welke het soevereine gezag van de nationale rechter om het geschil in hoofdgeding te beslechten sterk aantasten” A-G Ruiz-Jarabo Colomer had ook de conclusie genomen in de Grundig Italiana II-zaak. In die conclusie concludeerde de A-G dat het aan de Italiaanse nationale rechter was om de redelijkheid van de overgangstermijn van negentig dagen te beoordelen.59 Vanuit deze optiek wekken de uitlatingen van de A-G in de Recheio - Cash & Carry-zaak geen bevreemding. 3.2.2.4

De Marks & Spencer I-zaak60

Marks & Spencer verkocht geschenkbonnen aan vennootschappen tegen een prijs beneden de nominale waarde van de bon, terwijl de bonnen wel inwisselbaar waren tegen de nominale waarde. Marks & Spencer liet de Commissioners (verantwoordelijk voor de uitvoering en de inning van de BTW) weten, dat zij haars inziens BTW moest aangeven over de bedragen die zij ontving bij de verkoop van de bonnen en niet over de nominale waarde ervan. De Commissioners beslisten echter dat Marks & Spencer BTW verschuldigd was over de nominale waarde van de bonnen. Na het arrest Argos61 werd het duidelijk, dat de BTW-heffing op de geschenkbonnen van Marks & Spencer door de Commissioners onjuist was. Marks & Spencer verzocht de Commissioners op 31 oktober 1996 om teruggaaf van de door haar als gevolg van deze vergissing onverschuldigd betaalde BTW. Op basis van de op 19 maart 1997 vastgestelde Finance Act moest vanaf de inwerkingstredingsdatum van deze wet voortaan het verzoek om terugbetaling van onverschuldigd 57 58 59

60

61

Zie punt 39 van HvJ EG 24 september 2002, zaak C-255/00 (Grundig Italiana II). Zie punt 40 van HvJ EG 24 september 2002, zaak C-255/00 (Grundig Italiana II). Zie punt 30 van de conclusie van advocaat-generaal Ruiz-Jarabo Colomer van 14 maart 2002 bij zaak C255/00 (Grundig Italiana II). HvJ EG 11 juli 2002, zaak C-62/00 (Marks & Spencer I), V-N 2002/49.28. Voor een ander aspect van dit geding (toepassing nultarief op teacakes voor BTW-doeleinden, en het claimen van een teruggave indien de BTW is afgewenteld op derden) moest Marks & Spencer overigens nog een keer na het HvJ EG, zie HvJ EG 10 april 2008, zaak C-309/06 (Marks & Spencer III), V-N 2008/21.22. HvJ EG 24 oktober 1996, zaak C-288/94 (Argos Distribitors).

19


drs. J.J. van Dam

betaalde BTW binnen drie jaar na de datum van afdracht moest worden gedaan. Deze wet kwam in werking per 18 juli 1996, te weten de datum waarop het wetsvoorstel dat de aanleiding vormde voor deze Finance Act voor het eerst in het Britse parlement aan de orde was gesteld. Aan deze wet werd terugwerkende kracht toegekend. Zodoende vielen ook verzoeken die voor 18 juli 1996 waren ingediend, en ook verzoeken die periodes betroffen voor 18 juli 1996, onder de reikwijdte van deze nieuwe wet. Onder de oude regeling gold er een termijn van zes jaar. Door de invoering van de Finance Act kon Marks & Spencer niet al zijn onverschuldigd betaalde BTW terug vorderen, die het wel onder de oude regeling kon terugvorderen. Hoewel de aanleiding voor de Engelse wetgever voor de verkorting van de verjaringstermijn van zes naar drie jaren specifiek de Argoszaak was, lijkt uit het Marks & Spencer I-arrest voort te vloeien dat de procesregel als zodanig van algemene aard was en op alle teruggaaf verzoeken voor onverschuldigd betaalde BTW van toepassing was. Het HvJ EG maakte korte metten met deze handelswijze van het VK. Een procesregel die met terugwerkende kracht een verjaringstermijn voor de terugbetaling van in strijd met EG-gerecht geheven belastingen verkort van zes naar drie jaren, zonder overgangsregeling, en zonder reeds ingestelde claims te respecteren is in strijd met het doeltreffendheidsbeginsel én met het vertrouwensbeginsel. In deze zaak stelde het HvJ EG voor het eerst vast dat hoewel de verkorting van een verjaringstermijn met terugwerkende kracht prima facie niet in strijd is met het doeltreffendheidsbeginsel, wel vereist is dat belastingplichtigen een redelijke overgangstermijn wordt gegund. In punt 38 van zijn arrest merkt het Hof dienaangaande op: “Een dergelijke overgangsregeling is noodzakelijk aangezien de onmiddellijke toepassing op die verzoeken van een kortere verjaringstermijn dan de voordien geldende tot gevolg zou hebben dat aan bepaalde justitiabelen met terugwerkende kracht hun recht op teruggaaf wordt ontzegd of dat hen slechts een termijn wordt gelaten die te kort is om dit recht geldend te maken.” Bij de bespreking van de Grundig Italiana II-zaak is gebleken dat ook in die zaak de lijn gevolgd is die het HvJ EG in de Marks & Spencer I-zaak had uitgezet. Op basis van het gemeenschapsrecht kunnen belastingplichtigen die geconfronteerd worden met een verkorting van een vervaltermijn met terugwerkende kracht, met als gevolg dat ze hun gemeenschapsrechten die ze voorheen hadden niet meer kunnen effectueren, zodoende eisen dat hun een redelijke periode wordt gegund om die gemeenschapsrechten nog daadwerkelijk geldend te maken. 3.2.2.5

Weber’s Wine World62

De laatste zaak waar in deze verhandeling uitgebreid bij wordt stil gestaan, is de Weber’s Wine World-zaak. In deze zaak ging het om de terugvordering van de door de Oostenrijkse deelstaten in strijd met het EG-recht geheven accijns op alcoholische dranken (‘drankbelasting’). Deze Oostenrijkse drankbelasting was in de EKW-zaak63 van 9 maart 2000 door het HvJ EG onverenigbaar met het EG-recht verklaard. Op verzoek van Oostenrijk had het HvJ EG in de EKWzaak de temporele werking van dat arrest in de tijd beperkt. Belastingplichtigen kunnen deze EGstrijdigheid niet aanvoeren tot staving van vorderingen betreffende terugbetaling van de drankbelasting, met betrekking tot drankbelasting die vóór de datum van dit arrest is betaald of opeisbaar is geworden. Het Hof heeft in deze zaak wel bepaald, dat belastingplichtigen die reeds vóór de datum van het EKW-arrest een beroep in rechte hadden ingesteld of een daarmee gelijk te stellen bezwaarschrift hebben ingediend, niet in hun vordering worden beperkt.

62 63

HvJ EG 2 oktober 2003, zaak C-147/01 (Weber’s Wine World), V-N 2003/51.2 . HvJ EG 9 maart 2000, zaak C-437/97 (EKW), V-N 2000/19.23.

20


drs. J.J. van Dam

Weber’s Wine World was een wijnhandelaar die voor de uitspraak van het HvJ EG in de EKW-zaak een vordering had ingesteld tot terugbetaling van de onverschuldigd betaalde drankbelasting in de periode voor 9 maart 2000. Weber’s Wine World werd zodoende niet geraakt door de temporele beperking die het HvJ EG had uitgesproken in de EKW-zaak. De procedure voorschriften die centraal staan in de Weber’s Wine World-zaak, zijn door de deelstaat Wenen op 2 maart 2000 (derhalve nog net voor de uitspraak in de EKW-zaak) aangepast. Voor de aanpassing kon een belastingplichtige zonder nadere voorwaarden terugbetaling van onverschuldigd betaalde belasting eisen (opeisbare belastingschulden werden wel eerst verrekend alvorens tot terugbetaling werd overgegaan). Vanaf 2 maart 2000 werd de toepasselijke procesregel dusdanig aangepast, dat er geen terugbetaling plaats vindt indien de belasting economisch door een ander dan de belastingplichtige werd gedragen. Kortom, met terugwerkende kracht werd een procedureregel ingevoerd die ongunstiger was dan de oude regeling. De nieuwe regeling had zowel terugwerkende kracht voor belastingplichtigen die al wel bezwaar of beroep hadden ingesteld tegen de drankbelasting geheven voor 2 maart 2000, als ook voor belastingplichtigen die voor 2 maart 2000 wel de drankbelasting hadden afgedragen, maar tegen die afdracht nog geen bezwaar of beroep hadden aangetekend. In de hiervoor besproken jurisprudentie werd de werking van een arrest van het HvJ EG in de tijd beperkt door een verkorting van de toepasselijke nationale verjaringstermijn. In de Weber’s Wine World-zaak werd niet de termijn verkort waarbinnen een vordering tot terugbetaling van de onverschuldigd betaalde belasting kon worden ingesteld, maar werden de voorwaarden waaronder terugbetaling kon worden gevorderd ten nadele van belastingplichtigen aangepast. Het HvJ EG stelde in deze zaak met verwijzing naar de Edis-zaak eerst vast dat een lidstaat geen bepalingen mag vaststellen die voor de teruggaaf van een belasting die bij een arrest van het HvJ EG in strijd met het gemeenschapsrecht is verklaard, voorwaarden stellen die specifiek op die belasting betrekking hebben en die ongunstiger zijn dan die welke anders op de teruggaaf van de betrokken belasting zouden worden toegepast. In casu stond het buiten twijfel dat de Oostenrijkse procedure regel specifiek was bedoeld om de gevolgen van het komende EKW-arrest te voorkomen. HvJ EG volgde hier overigens niet zijn strikte chronologische bepaling als in de Aprille II-zaak, in welke zaak het Hof het anticipatie-karakter van de nationale Italiaanse regeling leek te negeren en slechts vaststelde dat de nationale regeling was vastgesteld voordat het HvJ EG uitspraak had gedaan in het arrest waarin de desbetreffende nationale heffing in strijd met het EG-recht werd verklaard. Mede op basis van deze strikte redenering was er in die zaak geen sprake van een specifieke maatregel. Dat de Oostenrijkse regelgeving specifiek met het oog op het voorkomen van de gevolgen van een arrest van het HvJ EG is ingevoerd is echter op zichzelf nog niet voldoende om een strijdigheid met het gemeenschapsrecht aan te nemen.64 De procesregel moet ook specifiek gericht zijn op de heffing die door het HvJ EG als onverenigbaar met het EG-recht is verklaard. Ter zake oordeelt het HvJ EG als volgt: “92. Daarom moet op dit punt worden geconcludeerd dat de vaststelling door een lidstaat van een regeling die met terugwerkende kracht het recht op terugvordering van het onverschuldigd betaalde beperkt om de gevolgen te voorkomen die een arrest van het Hof zou kunnen hebben, waarin wordt verklaard dat het gemeenschapsrecht zich tegen handhaving van een nationale heffing verzet, slechts met het gemeenschapsrecht en met name met artikel 10 EG in strijd is voorzover de regeling specifiek op deze heffing betrekking heeft, hetgeen door de nationale rechter moet worden onderzocht. Bijgevolg vormt de terugwerkende kracht van een dergelijke maatregel op zichzelf geen schending van het

64

Gelijk aan HvJ EG 11 juli 2002, zaak C-62/00 (Marks & Spencer I), V-N 2002/49.28.

21


drs. J.J. van Dam

gemeenschapsrecht, voorzover de maatregel niet specifiek de heffing betreft waarop een arrest van het Hof betrekking had.” De invulling die het HvJ EG hier geeft aan het specificiteitsvereiste is vrijwel gelijk aan hetgeen het Hof in eerdere jurisprudentie heeft gedaan. Zie met name de zaken Deville en Edis. Opmerkelijk is wel dat het HvJ EG de lijn die het Hof had ingezet in de zaken Marks & Spencer I en Grundig Italiana II ten aanzien van een nationale maatregel die wordt ingevoerd met terugwerkende kracht niet volgt. In de laatste twee genoemde arresten, eiste het HvJ EG een redelijke overgangstermijn bij de invoering van een procesregel met terugwerkende kracht. Voorts stelde het HvJ EG buiten twijfel dat een nationale maatregel die met terugwerkende kracht de rechtsgevolgen van reeds ingestelde vorderingen per definitie in strijd is met het doeltreffendheidsbeginsel. Vanuit deze optiek lijkt het oordeel van het HvJ EG in de Weber’s Wine World-zaak in tegenspraak met eerdere jurisprudentie. Echter, zoals reeds aangestipt, is er in de Weber’s Wine World-zaak geen sprake van een temporele beperking, maar van de introductie met terugwerkende kracht van bewijsregels. Daarbij komt dat de bewijsregel65 die Oostenrijk heeft ingevoerd, te weten dat er niet wordt terugbetaald indien de drankbelasting is afgewenteld op derden, op zich zelf beschouwd ook in overeenstemming is met het EG-rechtelijke beginsel66 dat toepassing van het gemeenschapsrecht niet hoeft te leiden tot ongerechtvaardigde verrijking van justitiabelen. Een verkorting van een verjaringstermijn als zodanig is daarentegen niet gebaseerd op enig beginsel van gemeenschapsrecht. Dat dit verschil in karakter inderdaad de motivatie voor het HvJ EG is om een andere maatstaf aan te leggen, lijkt ook voort te vloeien uit de volgende overwegingen van A-G Jacobs in zijn conclusie bij de Weber’s Wine World-zaak van 20 maart 2003: “68. Het is juist dat terugwerkende kracht in andere omstandigheden afbreuk kan doen aan het doeltreffendheidsbeginsel: in de arresten Marks & Spencer en Grundig Italiana bijvoorbeeld (ik citeer alleen de meest recente arresten) heeft het Hof verklaard dat verkorting met terugwerkende kracht van de periode waarin om teruggaaf kan worden verzocht, onverenigbaar is met het doeltreffendheidsbeginsel indien bepaalde justitiabelen bij ontstentenis van passende overgangsbepalingen daardoor hun recht op teruggaaf wordt ontzegd of hun slechts een te korte termijn voor de uitoefening van dit recht wordt gelaten. 69. Aangezien het gemeenschapsrecht in het geheel niet een recht op teruggaaf verlangt wanneer dat tot ongerechtvaardigde verrijking zou leiden, heeft het feit dat na een wijziging van het nationale recht een vordering om die reden niet langer kan slagen die dit voordien wel had kunnen doen, hier daarentegen geen invloed op de doeltreffendheid van een door het gemeenschapsrecht verleend recht.” De terugwerkende kracht als zodanig werd in de Weber’s Wine World-zaak zodoende in overeenstemming geacht met het Europese recht.67 In zijn eindoordeel geeft het HvJ EG de nationale rechter overigens wel mee, te onderzoeken of door invoering van de Oostenrijkse procesregel niet een onweerlegbaar vermoeden van ongerechtvaardigde verrijking wordt gevestigd (in strijd met doeltreffendheidsbeginsel), en of in de praktijk deze nationale procesregel niet alleen 65

66

67

Zoals het HvJ EG zelf in deze zaak opmerkt kan een nationale bewijsregel als zodanig ook in strijd zijn met het gemeenschapsrecht, als dit er toe leidt dat er een praktisch onweerlegbaar bewijsvermoeden wordt gevestigd. Zie hierover meer uitgebreid J.J. van Dam, ‘Communautaire beperkingen ten aanzien van de omkering van de bewijslast’, TFB 2006/1, blz. 29-44. Zie bijvoorbeeld HvJ EG 27 februari 1980, zaak 68/79 (Just), punten 27 en 27, en HvJ EG 20 september 2001, zaak C-453/99 (Courage en Crehan), punt 30. Kavelaars leidt uit dit arrest af dat “het HvJ EG de nationale overheden een vingerwijzing heeft gegeven de budgettaire schade van onwelgevallige uitspraken van het HvJ EG te beperken”. Zie P. Kavelaars, ‘Schade(beperking)’, WFR 2003/1751. Zie voorts over deze zaak: J. Trevor, ‘Trevor Johnson's U.K. Tax Update: It's a Funny Old Game’, Tax Analyst/Worldwide Tax Daily 2003/229-11.

22


drs. J.J. van Dam

van toepassing is op vorderingen gebaseerd op gemeenschapsrecht en niet op vordering gebaseerd op het nationale recht (in strijd met gelijkwaardigheidsbeginsel).

23


drs. J.J. van Dam

3.3 Nationale regels van materieel belastingrecht 3.3.1


In de paragraven hiervoor is uitvoerig stil gestaan bij de beperkingen die het HvJ EG stelt aan de invoering van regels van formeel belastingrecht die de gevolgen van een arrest van het HvJ EG beperken. De vraag kan echter opgeworpen worden of ook regels van nationaal materieel belastingrecht, die effectief de gevolgen van een arrest van het HvJ EG in de tijd beperken, in strijd kunnen zijn met het gemeenschapsrecht. Het HvJ EG heeft zich nimmer expliciet uitgelaten over deze vraag, zodat de jurisprudentie van het Hof hier geen definitief uitsluitsel kan geven. Hoewel bij materiële regels van belastingrecht doorgaans de vraag centraal staat of er sprake is van strijdigheid met één van de verdragsvrijheden, is er mijns inziens geen enkel beletsel om nationale materiële regels ook te toetsen aan de beginselen van gemeenschapsrecht die door het HvJ EG zijn ontwikkeld in het kader van nationale procesregels (met name het gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel). De grondslag van deze beginselen ligt namelijk in art. 10 EG, in welk artikel het principe van gemeenschapstrouw is vastgelegd. Art. 10 EG is dusdanig algemeen geformuleerd, dat dit artikel als zodanig geen beletsel vormt om ook materiële belastingregels te toetsen aan het gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel, indien ze effectief dezelfde gevolgen bewerkstelligen als regels van formeel belastingrecht.68 Hierbij kan nog worden opgemerkt dat de invoering van een regel van materieel belastingrecht beschouwd kan worden als een procedureel element, welke getoetst kan worden aan onder andere het doeltreffendheidsbeginsel.69 3.3.2

Bosal-reparatiewetgeving in strijd met het gemeenschapsrecht?

Ter illustratie van regels van materieel belastingrecht die effectief de terugwerkende kracht van een arrest van het HvJ EG lijken te beperken, kan gewezen worden op de reparatiewetgeving die de Nederlandse wetgever per 1 januari 2004 heeft ingevoerd naar aanleiding van het Bosal-arrest.70 Kort samengevat heeft het HvJ EG in de Bosal-zaak de Nederlandse regeling op basis waarvan zogenoemde deelnemingskosten ex art. 13, eerste lid, (oud) Wet VPB 1969 wel aftrekbaar waren indien het een binnenlandse deelneming betrof, maar niet aftrekbaar indien het een buitenlandse deelneming betrof, als onverenigbaar met het gemeenschapsrecht verklaard. Gezien de potentiële grote impact van deze beslissing op de Nederlandse begroting,71 had de Nederlandse wetgever al voor de uitspraak van het HvJ EG in de Bosal-zaak reparatiewetgeving ontwikkeld. De indiening van het reparatiewetsvoorstel is echter uitgesteld tot aan de uitspraak van het HvJ EG zelf. De reden hiervoor is gelegen in het feit dat het indienen van het wetsvoorstel naar de mening van de wetgever de proceskansen voor Nederland negatief zou hebben beïnvloed.72 Gedurende de parlementaire behandeling heeft de wetgever er geen twijfel over laten bestaan dat de 68

69

70 71

72

Zie in dit verband ook uitvoerig: H. Maatoug en J.P. Boer, ‘'Two is a party, three is a crwod (II)' : Enkele gedachten omtrent de reparatiewetgeving naar aanleiding van het Bosal-arrest’, MBB 2004/2, blz. 99108. Zie voorts de noot van H. van den Hurk bij HvJ EG 18 september 2003, C-168/01 (Bosal), SEW 2005/18. Anders: Brief van de Staatssecretaris van Financiën, Kamerstukken II 2003-2004, 29 210, nr. 34, en Rechtbank ’s-Gravenhage 1 juli 2008, nr. 07/5066, punt 4.11,V-N 2008/60.2.3. Zie in gelijke zin B.J. Kiekebeld e.a., Nederlands belastingrecht in Europees perspectief (Fiscaal Actueel nr. 2), Deventer: Kluwer 2007, blz. 143. HvJ EG 18 september 2003, zaak C-168/01 (Bosal), BNB 2003/344. In eerste instantie werd de incidentele derving geschat op EUR 1,6 miljard. Zie persbericht Ministerie van Financiën 18 september 2003, nr. 2003/231, V-N 2003/46.11B. Zie voor de recenste inschatting van de budgettaire gevolgen van de Bosal-zaak (na reparatiewetgeving): Lijst van vragen en antwoorden, Kamerstukken II 2004-2005, 29 800 (Nota over de toestand van 's Rijks Financiën), nr. 3. Zie Nota naar aanleiding van het Verslag, Kamerstukken I 2003-2004, 29 210, nr. C.

24


drs. J.J. van Dam

voorgestelde wetgeving er op gericht was de budgettaire derving die zou ontstaan als gevolg van het Bosal-arrest, te compenseren.73 De Bosal-reparatiewetgeving bestond kort samengevat uit de invoering van thin capitalisation wetgeving (art. 10d Wet VPB 1969), aanpassing van art. 13, eerste lid, Wet VPB 1969, en de invoering van een beperking ten aanzien van de verrekening van houdsterverliezen (art. 20, vierde lid, Wet VPB 1969). Op grond van laatstgenoemde verliesverrekeningsmaatregel, konden houdster- en financieringsverliezen met ingang van 1 januari 2004 slechts verrekend worden met houdster- en financieringswinsten. Tot 1 januari 2004 werd deze restrictie niet gesteld bij de verrekening van houdster- en financieringsverliezen. Deze reparatiewetgeving maakt het dus met terugwerkende kracht (omdat ook verliezen van voor 1 januari 2004 onder deze regeling vallen) moeilijker om houdsterverliezen te verrekenen. In de fiscale literatuur is met name met betrekking tot de regeling van houdsterverliezen de discussie gevoerd, of hiermee niet met terugwerkende kracht de gevolgen van de uitspraak van het HvJ EG in de Bosal-zaak, werden beperkt.74 Beoordeeld moet worden of er sprake is van een nationale maatregel die specifiek is ingevoerd naar aanleiding van een arrest van het HvJ EG, met als specifiek oogmerk de terugbetaling van de in strijd met EG-recht verklaarde heffing te frustreren. Gezien de duidelijke aanleiding voor deze wetgeving, is aan de eerste voorwaarde voldaan. Op het punt of deze regeling ook alleen specifiek gericht is op de heffing die in strijd is verklaard met het EG-recht (in casu de aftrekbeperking voor deelnemingskosten), is echter niet eenzelfde antwoord te geven. Zoals de wetgever mijns inziens terecht heeft opgemerkt in de parlementaire geschiedenis bij de totstandkoming van deze wetgeving, is de Bosal-zaak wel de aanleiding geweest, maar is de reikwijdte van de verliesverrekeningsbeperkingregel breder van opzet dan alleen de vennootschappen die met de aftrekbeperking voor deelnemingskosten werden geconfronteerd. De maatregel ziet zonder onderscheid op verliezen van alle houdster- en financieringsmaatschappijen. In het licht van de hiervoor besproken jurisprudentie75 van het HvJ EG lijkt de verliesverrekeningsbeperkingregel zodoende niet specifiek genoeg, om op basis van de specificiteitsvoorwaarde strijdigheid met het EG-recht aan te nemen.76 In lijn met deze visie heeft Rechtbank ’s-Gravenhage op 1 juli 2008 geoordeeld dat in redelijkheid niet staande kan worden gehouden dat de verliesverrekeningsbeperking uitsluitend strekt tot ongedaanmaking van de gevolgen van het Bosal-arrest. Zodoende acht de rechtbank de verliesverrekeningsbeperkingregel van art. 20, vierde lid, Wet VPB 1969 niet specifiek genoeg als 73

74

75 76

Zie naast de door de wetgever zelf gebezigde term ‘Bosal-reparatiewetgeving’ ondermeer het persbericht Ministerie van Financiën 19 september 2003, nr. 2003/231, V-N 2003/46.11B en Nota naar aanleiding van het Verslag, Kamerstukken I 2003-2004, 29 210, nr. C. Zie voorts Verslag van een wetgevingsoverleg, Kamerstukken II 2006-2007, 30 572 (wet werken aan winst), nr. 13, waarin minister Zalm het volgende opmerkt over de Bosal-reparatiewetgeving: “Na de rechterlijke uitspraak, die het internationale bedrijfsleven in het gelijk stelde, hebben wij dat bedrijfsleven toch nog voor 400 mln. geplukt”. Zie onder andere G.D.C.G. Smeets en R.J. Verbrugge, ‘Beperkte verliesverrekening: een praktische handleiding’, Fiscaal Praktijkblad 2004/216 en H. Maatoug en J.P. Boer, ‘'Two is a party, three is a crwod (II)' : Enkele gedachten omtrent de reparatiewetgeving naar aanleiding van het Bosal-arrest’, MBB 2004/2, blz. 99-108. Ook op andere punten werd de Bosal-reparatiewetgeving in strijd geacht met het Europese recht (e.g. de verdragsvrijheden), zie hieromtrent S.R. Pancham en G.W.J.M. Kampschöer, ‘Beperking verliesverrekening: de 'echte' Bosalreparatie’, WFR 2003/1935. Zie bijvoorbeeld HvJ EG 11 juli 2002, zaak C-62/00 (Marks & Spencer I), V-N 2002/49.28. Maatoug en Boer nemen overigens een ander standpunt in, en delen het “optimisme van de staatssecrtaris omtrent de verenigbaarheid van de verliesverrekeningsmaatregel met het Europese echt niet”. Zie H. Maatoug en J.P. Boer, ‘'Two is a party, three is a crwod (II)' : Enkele gedachten omtrent de reparatiewetgeving naar aanleiding van het Bosal-arrest’, MBB 2004/2, blz. 107.

25


drs. J.J. van Dam

bedoeld in de jurisprudentie van het HvJ EG, en derhalve acht de rechtbank de toepassing van deze regeling niet in strijd met het gemeenschapsrecht.77 Op dit oordeel lijkt mij weinig af te dingen. De vraag die mijns inziens nog niet is beantwoord, is of de invoering van de verliesverrekeningsbeperkingregel met materieel terugwerkende kracht nog problematisch is vanuit het oogpunt van het EG-recht. Uit Weber’s Wine World zou kunnen worden afgeleid dat een aanpassing van de nationale wetgeving met terugwerkende kracht niet in strijd hoeft te zijn met het Europese recht, indien deze aanpassing beschouwd kan worden als een codificatie van een algemeen beginsel van gemeenschapsrecht. In de Weber’s Wine World-zaak is dat het beginsel van ongerechtvaardigde verrijking. Art. 20, vierde lid, Wet VPB 1969 heeft met name een anti-misbruik karakter, aangezien het gericht is op het voorkomen dat in een houdstervennootschap met verliezen, welke vennootschap alleen vrijgestelde deelnemingsvoordelen ontvangt, nieuwe winstgevende activiteiten worden ingebracht, met als enkel doel gebruik te maken van de aanwezige compensabele verliezen. Hoewel het tegen gaan van belastingontduiking als zodanig een rechtvaardigingsgrond kan zijn voor een inbreuk op het gemeenschapsrecht, lijkt het EG-recht zich te verzetten tegen een algemene anti-misbruikregel waar geen ruimte bestaat voor tegenbewijs.78 Als zodanig kunnen er mijns inziens nog wel wat vraagtekens worden gezet bij de aanvaardbaarheid van de invoering met terugwerkende kracht van de Nederlandse regel van materieel belastingrecht. Uiteindelijk zal dit waarschijnlijk echter niet tot een andere conclusie leiden dan het oordeel van Rechtbank ’s-Gravenhage. De Nederlandse maatregel beperkt namelijk niet met terugwerkende kracht de terugbetaling van vennootschapsbelasting die onterecht was geheven als gevolg van de aftrekbeperking voor deelnemingskosten. Dit in tegenstelling tot de Weber’s Wine World-zaak, waarbij met terugwerkende kracht de terugbetaling van de ten onrechte geheven drankbelasting werd bemoeilijkt. Uit de Riccardo Prisco-zaak79 van 10 september 2002 lijkt te kunnen worden afgeleid, dat een lidstaat bevoegd is om met terugwerkende kracht een compenserende heffing in te voeren, die er op gericht is het budgettaire verlies dat is ontstaan als gevolg van een arrest van het HvJ EG te beperken. In de Riccardo Prisco-zaak stond een specifieke Italiaanse regeling centraal die was ingevoerd nadat het HvJ EG de arresten Ponente Carni en Edis had gewezen, waarin de Italiaanse registratieheffing voor vennootschappen in strijd met het EG-recht was verklaard. Op basis van de regeling die in de Riccardo Prisco-zaak aan de orde was gesteld, waren Italiaanse vennootschappen met terugwerkende kracht alsnog een forfaitair tarief aan registratieheffing verschuldigd over de periode 1985 tot en met 1992. Italiaanse vennootschappen die in die periode reeds de oude registratieheffing betaald hadden (die dus in strijd met het gemeenschapsrecht is verklaard), hadden alleen recht op restitutie van het verschil tussen de oude en de nieuwe heffing, mits een verzoek tot terugbetaling voor het onverschuldigd betaalde binnen de wettelijke termijnen was gedaan. Volgens het HvJ EG was deze Italiaanse regeling niet onverenigbaar met het gemeenschapsrecht, aangezien deze regeling de reikwijdte van de gemeenschapsrechten in kwestie niet beperkte.80 Er was alleen een additionele regeling ingevoerd. De bewoordingen van het HvJ EG ter zake zijn enigszins cryptisch, en lijken erg casuïstisch, zodat niet geheel duidelijk is of uit deze uitspraak een algemeen toepasbare regeling is af te leiden. De eventuele algemene regel zou dan zijn, dat een compensatiemaatregel in beginsel is toegestaan, mits de terugvorderingsrechten die belastingplichtigen aan de betwiste nationale regeling ontlenen maar niet specifiek worden beperkt.

77 78

79 80

Rechtbank ’s-Gravenhage 1 juli 2008, nr. 07/5066, V-N 2008/60.2.3. Vergelijk HvJ EG 12 september 2006, zaak C-196/04 (Cadbury Schweppes), BNB 2007/54, en HvJ EG 21 februari 2008, zaak C-425/06 (Part Service), BNB 2009/1. HvJ EG 10 september 2002, gevoegde zaken C-216/99 en C-222/99 (Riccardo Prisco / CASER). Zie punt 69 van HvJ EG 10 september 2002, gevoegde zaken C-216/99 en C-222/99 (Riccardo Prisco / CASER).

26


drs. J.J. van Dam

Mogelijk dat met verwijzing naar de Riccardo Prisco-zaak zodoende de invoering met terugwerkende kracht van de Nederlandse verliesverrekeningsbeperkingsregel vanuit een EGrechtelijk perspectief als aanvaardbaar beschouwd moet worden, aangezien de reikwijdte van de betwiste regeling (de aftrekbeperking van deelnemingskosten) niet aangetast wordt, en zodoende ook het recht op terugvordering wegens strijdigheid van die aftrekbeperking met het gemeenschapsrecht niet specifiek beperkt wordt. Concluderend lijkt het aannemelijk dat de invoering van art. 20, vierde lid, Wet VPB 1969, wel getoetst kan worden aan de gemeenschapsbeginselen zoals ontwikkeld door het HvJ EG in het kader van nationale procedureregels. Hoewel de Nederlandse verliesverrekeningsbeperkingsregel specifiek is ingevoerd naar aanleiding van het Bosal-arrest, is de reikwijdte van die regeling veel breder dan alleen de vennootschappen die gebaat waren bij de uitspraak van het HvJ EG in de Bosal-zaak. Zodoende lijkt er analoog aan de zaak Deville geen sprake van een specifieke maatregel, die uitsluitend is gericht op het beperken in de tijd van een uitspraak van het HvJ EG. Hoewel de invoering van een nationale regeling met terugwerkende kracht (zonder redelijke overgangstermijn) op gespannen voet staat met het EG-recht, lijkt op basis van de zaken Weber’s Wine World en Riccardo Prisco in casu de invoering van art. 20, vierde lid, Wet VPB 1969 met materiële terugwerkende kracht niet in strijd met het gemeenschapsrecht.

27


4

drs. J.J. van Dam

Conclusie

De vraag die in onderhavige verhandeling centraal stond, was of, en zo ja onder welke voorwaarden, lidstaten vanuit EG-rechtelijk perspectief bevoegd zijn nationale procesregels in te voeren die de werking in de tijd van een arrest van het HvJ EG beperken. Deze vraag kan bevestigend worden beantwoord: onder voorwaarden kunnen lidstaten op basis van hun nationale recht de temporele werking van een arrest van het HvJ EG beperken. Dit betekent echter niet, dat de lidstaten een carte blanche hebben om nationale wetgeving in te voeren die de gevolgen van een voor de lidstaten onwelvallig arrest van het HvJ EG, volledig beperkt in de tijd. In beginsel geeft het HvJ EG in een prejudicieel arrest uitleg aan een gemeenschapsbepaling zoals die bepaling sedert zijn inwerkingstredingsdatum had moeten worden toegepast. Dit betekent dat een uitspraak van het HvJ EG volledige terugwerkende kracht heeft. Bij het ontbreken van een EG-rechtelijk formeel belastingrecht, is op basis van het beginsel van procedurele autonomie het formele procesrecht van de lidstaten van toepassing op vorderingen die belastingplichtigen ontlenen aan het gemeenschapsrecht. Dit brengt met zich dat een lidstaat in principe gewoon zijn reguliere nationale verval- en verjaringstermijnen mag toepassen indien een belastingplichtige zich beroept op terugbetaling van in strijd met EG-recht geheven belastingen. De toepassing van dergelijke vervaltermijnen zorgt per definitie voor een temporele beperking van de uitspraken van het HvJ EG. Deze temporele beperking is echter doorgaans toegestaan, aangezien vervaltermijnen de rechtszekerheid dienen, waarbij zowel de belastingplichtige als de belastingadministratie gediend zijn. Deze procedurele autonomie mag er echter niet toe leiden dat een lidstaat vorderingen gebaseerd op het gemeenschapsrecht slechter behandeld dan vorderingen gebaseerd op het nationale recht (gelijkwaardigheidsbeginsel). Voorts mag de toepassing van het nationale procesrecht er niet toe leiden dat het de belastingplichtige onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt om zijn gemeenschapsrechten uit te oefenen (doeltreffendheidsbeginsel). Hoewel reguliere verval- en verjaringstermijnen doorgaans in overeenstemming met het doeltreffendheidsbeginsel zullen zijn, geldt dat niet voor termijnen die specifiek worden ingevoerd naar aanleiding van een arrest van het HvJ EG. De algemene regel die uit de Deville-zaak afgeleid kan worden, is dat het in strijd met het gemeenschapsrecht is als een lidstaat met het oog op het beperken in de tijd van een arrest van het HvJ EG een procesregel invoert, die specifiek de mogelijkheden beperkt om de in strijd met het EG-recht verklaarde heffing terug te claimen. Uit de Edis-zaak volgt dat er aan drie cumulatieve voorwaarden voldaan moet zijn wil er sprake zijn van een procesregel die in strijd is met het gemeenschapsrecht: (i)

Het moet gaan om een nationale procesregel die niet reeds (materieel) bestond ten tijde van de uitspraak van het HvJ EG waarin de desbetreffende heffing onverenigbaar met het gemeenschapsrecht wordt verklaard; (ii) Die procesregel moet uitsluitend van toepassing zijn op de in strijd met EG-recht verklaarde belastingheffing; en (iii) Indien die procesregel buiten toepassing gelaten zou worden, dan zou de belastingplichtige in een betere positie geraken. Een specifieke nationale procesregel die aan bovenstaande drie voorwaarden voldoet, is zodoende in strijd met het Europese recht, en dient in het concrete geval buiten toepassing gelaten te worden door de nationale rechter. Uit recentere jurisprudentie van het HvJ EG lijkt voort te vloeien dat het in dit verband waarschijnlijk niet uitmaakt of de desbetreffende regel van nationaal formeel 28


drs. J.J. van Dam

belastingrecht is ingevoerd voor of na het arrest van het HvJ EG. Het gaat erom dat de procedureregel is ingevoerd naar aanleiding van of in anticipatie op het arrest van het HvJ EG. Nog afgezien van de vraag of een nationale procesregel voldoen aan de bovengenoemde ‘specificiteitsvoorwaarden’, is in principe iedere verkorting van een verval- of verjaringstermijn naar aanleiding van een arrest van het HvJ EG onverenigbaar met het EG-recht, indien die verkorting als gevolg heeft dat belastingplichtigen niet langer hun rechtsvorderingen kunnen effectueren die ze reeds voorafgaande aan het arrest van het HvJ EG hadden ingesteld. Reeds ingestelde rechtsvorderingen dienen te allen tijde gerespecteerd te worden. Indien een nationale procesregel wel specifiek wordt ingevoerd naar aanleiding van een arrest van het HvJ EG, maar een bredere reikwijdte heeft dan slechts de heffing die in dat arrest als onverenigbaar met het gemeenschapsrecht is verklaard, dan wordt niet aan bovengenoemde voorwaarden gedaan, en is er derhalve geen sprake van een specifieke maatregel. Uit de jurisprudentie van het HvJ EG volgt echter dat in dit kader ook niet-specifieke procedure regels in strijd kunnen zijn met het gemeenschapsrecht. Indien een verval- of verjaringstermijn wordt verkort met terugwerkende kracht, dan kan dit tot gevolg hebben dat belastingplichtigen als gevolg van de invoering van de nieuwe procesregel plotseling een deel van hun gemeenschapsrechten niet langer kunnen effectueren. Dit is niet in overeenstemming met het doeltreffendheidsbeginsel. Het HvJ EG heeft bepaald, dat indien er naar aanleiding van een arrest van het Hof een verval- of verjaringstermijn met terugwerkende kracht wordt verkort, dan moet de desbetreffende lidstaat de belastingplichtigen een redelijke overgangstermijn verschaffen. Deze overgangstermijn moet voldoende lang zijn om belastingplichtigen in staat te stellen om wel onderbouwd hun gemeenschapsrechten te kunnen effectueren. Een overgangstermijn lijkt echter niet in alle gevallen voorgeschreven te zijn. Indien een lidstaat met terugwerkende kracht een procesregel invoert (bijvoorbeeld een bewijsregel), die een codificatie vorm van een beginsel van gemeenschapsrecht, dan kan die terugwerkende kracht acceptabel zijn. Dit is zelfs het geval indien de invoering van die bewijsregel het voor belastingplichtigen moeilijker maakt hun gemeenschapsrechten te effectueren. Wel blijft ook in een dergelijke situatie de algemene regel gelden, dat het de belastingplichtigen uiteindelijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk gemaakt mag worden hun gemeenschapsrechten uit te oefenen. Zo mag het invoeren van een bewijsregel er bijvoorbeeld niet toe leiden dat er ten nadele van belastingplichtige een onweerlegbaar bewijsvermoeden wordt gevestigd. Hoewel het HvJ EG zich daar nog niet expliciet over heeft uitgelaten, lijkt het aannemelijk dat ten aanzien van de invoering van regels van materieel belastingrecht het zelfde toetsingskader heeft te gelden, indien dergelijke materiële regels effectief ook leiden tot een beperking in de tijd van de gevolgen van een uitspraak van het HvJ EG.

29

Nationale beperkingen in de tijd van arresten van het HvJ EG

Recommend Documents