Nabestaandenvoorzieningen Fiscaal gefacilieerd sparen voor na het overlijden
Naam: ANR: Studierichting: Begeleider:
William Donders 680013 Bachelor Fiscale Economie Mevrouw mr. H.P.M. van Bijnen
Inhoud Hoofdstuk één
Inleiding ...................................................................................................................... 3
Hoofdstuk twee
Het driepijlerstelsel ................................................................................................. 5
Paragraaf 2.1
Definitie ‘adequaat’................................................................................................ 5
Paragraaf 2.2
De eerste pijler: de Algemene Nabestaandenwet (Anw) ....................................... 5
Paragraaf 2.2.1
Definitie nabestaandenuitkering ....................................................................... 6
Paragraaf 2.2.2
Hoogte van de uitkering ................................................................................... 6
Paragraaf 2.3
De tweede pijler: nabestaandenpensioen ............................................................... 7
Paragraaf 2.3.1
Definitie partnerpensioen ................................................................................. 7
Paragraaf 2.3.2
Opbouw- en risicostelsel .................................................................................. 7
Paragraaf 2.4 Hoofdstuk drie
De derde pijler: lijfrenten ....................................................................................... 8 De derde pijler: lijfrenten ........................................................................................ 9 Definitie lijfrente .................................................................................................... 9
Paragraaf 3.1 Paragraaf 3.1.1
Oorspronkelijke definitie – onderdeel a ........................................................... 9
Paragraaf 3.1.2
Toevoeging definitie per 1 januari 2008 – onderdeel b .................................. 10
Paragraaf 3.2
Nabestaandenlijfrente........................................................................................... 10
Paragraaf 3.2.1
‘Reguliere’ nabestaandenlijfrente ................................................................... 11
Paragraaf 3.2.2
Tijdelijke nabestaandenlijfrente ..................................................................... 11
Paragraaf 3.3
Toegestane uitvoerders ........................................................................................ 11
Paragraaf 3.4
Omvang premieaftrek .......................................................................................... 12
Paragraaf 3.4.1
Jaarruimte ....................................................................................................... 12
Paragraaf 3.4.2
Reserveringsruimte ......................................................................................... 13
Paragraaf 3.5
Omzetting van lijfrente in een ander zodanig recht ............................................. 14
Paragraaf 3.6
Kritiek op het driepijlerstelsel .............................................................................. 14
Hoofdstuk vier
Het tranchesysteem uit de Wet IB 1964 ................................................................ 16
Paragraaf 4.1
De eerste tranche: de basistranche ....................................................................... 16
Paragraaf 4.2
De tweede tranche: de 25%-tranche ..................................................................... 16
Paragraaf 4.3
De derde tranche: de ‘tekortregeling’ .................................................................. 17
Paragraaf 4.3.1
Voorwaarden voor toepassing ........................................................................ 18
Paragraaf 4.3.2
Definitie ’niet te verwaarlozen tekort’............................................................ 18
Paragraaf 4.3.3
Berekening tekort aan nabestaandenvoorzieningen ....................................... 19
Paragraaf 4.3.4
Kritiek op de derde tranche ............................................................................ 19 1
Hoofdstuk vijf
Afweging driepijlerstelsel en tranchesysteem ........................................................... 21
Hoofdstuk zes
Conclusie en aanbevelingen ...................................................................................... 23
Literatuurlijst......................................................................................................................................... 26 Jurisprudentieregister ............................................................................................................................ 27
2
Hoofdstuk één
Inleiding
In de huidige tijd wordt er veelvuldig over pensioenakkoorden gesproken. Met regelmaat gaat het in dat opzicht om een verhoging van de AOW-leeftijd of om nieuwe, verbeterde oudedagsvoorzieningen. Het lijkt wel alsof er totaal voorbij wordt gegaan aan een belangrijk onderdeel in het huidige voorzieningenstelsel: de nabestaandenvoorzieningen. De nabestaandenvoorzieningen worden getroffen voor degenen die achterblijven na het overlijden van een individu. Over het algemeen zijn dat de partner en eventuele kinderen. Zij zijn vaak grotendeels afhankelijk van degene die overleden is, omdat deze bijvoorbeeld als enige een inkomen heeft. Zonder een degelijke voorziening worden zij in feite aan hun lot overgelaten. Nabestaandenvoorzieningen zijn in deze tijd in feite net zo belangrijk als de overige pensioenvoorzieningen, maar de noodzaak van een degelijke voorziening kan snel worden onderschat. Er kan worden gedacht dat ‘het allemaal goed geregeld is via de Algemene Nabestaandenwet’, terwijl deze vaak niet toereikend blijkt te zijn omdat aan strikte voorwaarden moet worden voldaan.1 Of er blijkt na het overlijden zelfs nooit over nagedacht te zijn. Wat voor opties zijn er momenteel voor een degelijke nabestaandenvoorziening? In de basis kan er worden gesproken van een driepijlerstelsel wat betreft het gehele stelsel van oudedagsvoorzieningen. Dit stelsel is ook te zien in het systeem van nabestaandenvoorzieningen. In de eerste pijler is er de mogelijkheid die wordt geleverd door de overheid, namelijk de uitkeringen op grond van de Algemene Nabestaandenwet. In de tweede pijler speelt de werkgever een grote rol bij de opbouw van het pensioen van hun werknemers, welke ook als nabestaandenvoorziening kan dienen. Werkgever en werknemer kunnen dan een nabestaandenpensioen overeenkomen. In de derde pijler zijn er ook mogelijkheden om op eigen initiatief fiscaal te sparen voor na het overlijden, maar hoe zien deze er momenteel in de Wet Inkomstenbelasting 2001 uit? Welke mogelijkheden waren er daarvoor in de Wet Inkomstenbelasting 1964 en in hoeverre zijn deze een beter of slechter alternatief? Slechts een kleine greep uit de talloze vragen die kunnen worden gesteld. De belangrijkste vragen leiden tot de volgende probleemstelling van dit onderzoek: Zijn de huidige mogelijkheden om in de derde pijler te sparen voor overlijden voldoende voor het opbouwen van een adequate nabestaandenvoorziening of zou de herinvoering van de derde tranche als in de Wet Inkomstenbelasting 1964 een beter alternatief zijn? Om een antwoord te krijgen op deze vraag zal in hoofdstuk twee het Nederlandse driepijlerstelsel voor wat betreft de nabestaandenvoorzieningen globaal worden behandeld. Vervolgens wordt in 1
Het CBS-onderzoek ‘Jonge nabestaanden en het Anw-gebruik in Nederland’ uit 2009 laat zien dat 70% van de onderzochte nabestaanden geen recht heeft op een Anw-uitkering omdat zij ouder zijn dan 65 jaar. Van de overige 30% ontving slechts 41% een Anw-uitkering.
3
hoofdstuk drie de, voor dit onderzoek belangrijke, derde pijler uitvoerig besproken. In hoofdstuk vier komt het zogenaamde tranchesysteem uit de Wet Inkomstenbelasting 1964 aan bod. De focus zal daar liggen op de derde tranche. Daarna worden in hoofdstuk vijf de twee stelsels tegen elkaar afgewogen. Het geheel wordt afgesloten met de belangrijkste conclusies van het onderzoek en een persoonlijke stellingname in hoofdstuk zes.
4
Hoofdstuk twee Het driepijlerstelsel In dit hoofdstuk staat het driepijlerstelsel centraal. In de eerste paragraaf wordt het begrip ‘adequaat’ nader gepreciseerd. Vervolgens wordt in de tweede paragraaf ingegaan op de uitkering op grond van de Algemene Nabestaandenwet. Daarna komt in de derde paragraaf het nabestaandenpensioen kort aan bod. Tenslotte wordt in de laatste paragraaf het begrip lijfrente genoemd, welke vervolgens wordt uitgewerkt in het volgende hoofdstuk. Paragraaf 2.1
Definitie ‘adequaat’
Bij de bepaling van het begrip ‘adequaat’ wordt het ambitieniveau gehanteerd. De Wet fiscale behandeling van pensioenen noemt een ambitieniveau van 50% van het laatstgenoten inkomen voor nabestaandenvoorzieningen.2 Deze norm komt voort uit de gedachte dat dit een adequate nabestaandenvoorziening op zou leveren. Bovendien wordt voor een ouderdomspensioen 70% van het laatstgenoten inkomen als wenselijk gezien; het wenselijk niveau van het nabestaandenpensioen is 70% hiervan. Een eenvoudige rekensom levert dat het ambitieniveau dan feitelijk 49% bedraagt. Uit oogpunt van eenvoudigheid is echter gekozen voor een niveau van 50% van het laatstgenoten inkomen. Als dit niveau niet wordt bereikt, kan er worden gesproken van een pensioentekort. Alleen indien een belastingplichtige een pensioentekort heeft, kan hij gebruik maken van de voorzieningen uit de derde pijler en lijfrentepremieaftrek toepassen. Hierdoor wordt het duidelijk dat het systeem van oudedagsvoorzieningen gebaseerd is op communicerende vaten. Dat wil zeggen dat in de tweede en de derde pijler bij het berekenen van de fiscale ruimte voor de premieaftrek rekening wordt gehouden met de (eventueel) opgebouwde voorzieningen uit de eerste respectievelijk tweede pijler.3 De derde pijler heeft een compenserende werking. Paragraaf 2.2
De eerste pijler: de Algemene Nabestaandenwet (Anw)
In de eerste pijler is er de mogelijkheid die wordt gegeven door de Nederlandse overheid, te weten de uitkeringen op grond van de Algemene Nabestaandenwet (Anw). De Anw werd in zijn huidige vorm ingevoerd per 1 juli 1996 en is de opvolger van de Algemene Weduwen- en Wezenwet. De Anw kent drie uitkeringen; de nabestaandenuitkeringen, een halfwezenuitkering voor kinderen die één ouder verloren hebben en een wezenuitkering voor kinderen die beide ouders verloren hebben. In deze paragraaf wordt de aandacht gevestigd op eerstgenoemde uitkering; de nabestaandenuitkering.
2 3
Zie Wet fiscale behandeling van pensioenen, TK 1998-1999, 26 020, nr. 6, p. 6. G.J.B. Dietvorst, Pensioen en de belangrijkste toekomstvoorzieningen, p. 248.
5
Paragraaf 2.2.1
Definitie nabestaandenuitkering
De Anw is een volksverzekering, dus in beginsel is elke ingezetene van Nederland verzekerd. Ook degenen die niet in Nederland wonen, maar hier wel in loondienst zijn, zijn verzekerd.4 Nabestaande in de zin van de Anw is de echtgenoot van degene die op de dag van overlijden verzekerd is op grond van de Anw5, of de ex-echtgenoot van de overledene. Als ex-echtgenoot moet echter wel aan bepaalde voorwaarden worden voldaan6. Niet iedere nabestaande heeft recht op een Anw-uitkering. Er moet minimaal worden voldaan aan één van de onderstaande voorwaarden.7 - Rechthebbende heeft een ongehuwd kind dat jonger is dan 18 jaar. - Rechthebbende is langdurig voor tenminste 45% arbeidsongeschikt - Rechthebbende moet geboren zijn voor 1 januari 1950. Daarnaast stopt de Anw-uitkering als men de 65-jarige leeftijd8 bereikt. Op dat moment gaat deze over in een uitkering op grond van de Algemene Ouderdomswet. Paragraaf 2.2.2
Hoogte van de uitkering
De nabestaandenuitkering op grond van de Anw bedraagt maximaal het sociaal minimum voor een alleenstaande, ofwel 70% van het netto minimumloon.9 De uitkering is echter afhankelijk van het inkomen van de nabestaande. Er vindt een korting op de uitkering plaats indien de rechthebbende inkomen ontvangt. Dit kan zijn inkomen uit arbeid, te weten loon of winst. Daarnaast kan het ook inkomen in verband met arbeid betreffen; dit zijn inkomsten die verband houden met arbeid nadat de arbeid is geëindigd, zoals bijvoorbeeld een werkloosheidsuitkering. Inkomen uit arbeid wordt slechts voor een deel gekort, terwijl inkomen in verband met arbeid in het geheel wordt gekort op de nabestaandenuitkering.10 Nabestaandenlijfrenten worden niet gekort op de uitkering.
4
Art. 13 Anw. Onder echtgenoot wordt tevens verstaan de geregistreerde partner of degene met wie de overledene een gezamenlijke huishouding voerde, tenzij het hier een bloedverwant in de eerste graad (ouder of kind) betreft. Ook met bloedverwanten in de tweede graad (broer of zus) kan een gezamenlijke huishouding gevoerd worden. Zie artikel 1 sub d, jo. art. 3, lid 1 en 2 Anw. 6 Er moet sprake zijn van een alimentatieverplichting van de overleden ex-echtgenoot, de nabestaande moet zowel op het moment van echtscheiding als op het moment van overlijden aan de voorwaarden voldoen voor uitkering en het moet gaan om alimentatie voor de verzorging van de ex-echtgenoot zelf. Zie art. 4 Anw. 7 Artikel 14 Anw. 8 Op 10 juni 2011 heeft het kabinet in samenwerking met de werkgeversorganisaties en vakbonden een akkoord bereikt over de verhoging van de AOW-gerechtigde leeftijd naar 66 jaar in 2020 en naar 67 jaar naar verwachting in 2025. Dit akkoord moet nog wel definitief uitgewerkt worden in wetten en regels. 9 Artikel 17, lid 1, Anw. 10 Artikel 10 jo. artikel 18, lid 1, Anw. 5
6
Paragraaf 2.3
De tweede pijler: nabestaandenpensioen
In de tweede pijler kan er via de werkgever worden gespaard voor een nabestaandenvoorziening. In deze paragraaf gaat het om het nabestaandenpensioen. In de Pensioenwet (PW), ingevoerd per 1 januari 2007, is de term ‘nabestaandenpensioen’ een verzamelnaam geworden; hieronder wordt verstaan het partnerpensioen en het wezenpensioen.11 Het partnerpensioen zal in deze paragraaf globaal worden besproken. Paragraaf 2.3.1
Definitie partnerpensioen
Iedereen die in Nederland werkt of woont is verzekerd voor de Algemene Ouderdomswet (AOW). Bij de opbouw van het AOW-recht wordt bezien hoeveel jaar een belastingplichtige tussen zijn 15e en 65e jaar in Nederland werkt of woont. Per jaar dat hij in Nederland werkt of woont, bouwt hij 2% AOWrecht op. Zo kan in vijftig jaar een volledig recht op AOW worden opgebouwd. Wanneer men de 65jarige12 leeftijd bereikt, kan men stoppen met werken en met pensioen gaan. Naast dit basispensioen is het mogelijk dat werknemers een aanvullend pensioen via hun werkgever opbouwen, namelijk het werkgeverspensioen.13 De basisnorm bedraagt zoals vermeld 70% van het laatstverdiende loon. Het partnerpensioen bedraagt maximaal 70% van het werkgeverspensioen. De Pensioenwet definieert ‘partnerpensioen’ als een geldelijke, vastgestelde uitkering voor de (gewezen) echtgenoot, de (gewezen) geregistreerde partner of de (gewezen) partner wegens het overlijden van de werknemer of gewezen werknemer.14 Paragraaf 2.3.2
Opbouw- en risicostelsel
De wetgever geeft twee mogelijkheden voor de wijze van financiering van het pensioen. Dit zijn het opbouwstelsel en het risicostelsel.15 Bij het opbouwstelsel wordt voor het overlijden van de werknemer een kapitaal opgebouwd. Er wordt geld opzij gezet voor de nabestaanden van de werknemer. De opgebouwde rechten komen niet te vervallen, ook niet na ontslag of wisseling van baan. Bij het risicostelsel is er jaarlijks een premie verschuldigd door de werknemer. Als het risico van overlijden zich dat jaar voordoet, wordt het verzekerd bedrag uitgekeerd aan de nabestaanden. In dit stelsel is er geen sprake van een opbouw van kapitaal. Het gevolg is dat bijvoorbeeld bij een wisseling van werkgever een gat in het nabestaandenpensioen kan ontstaan, omdat voor het bepalen van het 11
H.P.M. van Bijnen, Pensioen en de belangrijkste toekomstvoorzieningen, p. 283. Op 10 juni 2011 heeft het kabinet in samenwerking met de werkgeversorganisaties en vakbonden een akkoord bereikt over de verhoging van de AOW-gerechtigde leeftijd naar 66 jaar in 2020 en naar 67 jaar naar verwachting in 2025. Dit akkoord moet nog wel definitief worden uitgewerkt in wetten en regels. 13 De termen ‘werkgeverspensioen’ en ‘werknemerspensioen’ kunnen allebei worden gehanteerd. Er wordt hetzelfde bedoeld. In dit onderzoek is gekozen voor de term ‘werkgeverspensioen’. 14 Art. 1 Pensioenwet. 15 H.P.M. van Bijnen, Pensioen en de belangrijkste toekomstvoorzieningen, paragraaf 11.4.2. 12
7
nabestaandenpensioen vaak slechts de toekomstige arbeidsjaren in aanmerking worden genomen. Ook in geval van echtscheiding kan er een gat in het nabestaandenpensioen ontstaan, omdat er voor de gewezen partner simpelweg geen opgebouwd pensioen aanwezig is.16 De keuze voor het opbouw- of risicostelsel is daarom van groot belang. Paragraaf 2.4
De derde pijler: lijfrenten
In de derde pijler gaat het om lijfrenten. Belastingplichtigen hebben zelf de mogelijkheid om met behulp van een lijfrente gefacilieerd te sparen voor een nabestaandenvoorziening. Lijfrenten zijn in Nederland het werk van levensverzekeraars en sinds 1 januari 2008 ook van banken. In het volgende hoofdstuk staan zij centraal. In dit hoofdstuk is het driepijlerstelsel globaal behandeld en is het begrip ‘adequaat’ gedefinieerd. Met behulp van de Anw-uitkering en het nabestaandenpensioen wordt een ambitieniveau van 50% van het laatstgenoten inkomen nagestreefd. Indien het ambitieniveau niet wordt behaald, kan de derde pijler een uitkomst bieden. Deze wordt in het volgende hoofdstuk uitgebreid behandeld.
16
Mr. B. Starink, ‘Het nabestaandenpensioen: voorkom dat de nabestaande van een koude kermis thuiskomt!’
8
Hoofdstuk drie
De derde pijler: lijfrenten
Zoals in het voorgaande hoofdstuk vermeld, omvat de derde pijler de lijfrenten. Lijfrenten betreffen een vrijwillige voorziening en het initiatief om op die manier te sparen ligt bij de belastingplichtige zelf. De Wet IB 2001 behandelt de lijfrenten in Afdeling 3.7. Eerst zal een definitie van het begrip lijfrente worden gegeven, waarna de focus zal liggen op de nabestaandenlijfrente. Vervolgens wordt duidelijk bij welke aanbieders de lijfrenteproducten mogen worden afgesloten. De vierde paragraaf laat zien hoe de premieaftrek wordt berekend. In de laatste paragraaf van dit hoofdstuk worden enkele kritiekpunten op de huidige regeling gegeven. Paragraaf 3.1
Definitie lijfrente
Sinds lange tijd is de Nederlandse wetgever van oordeel dat er nog geen belasting dient te worden geheven over inkomen dat een belastingplichtige opzij zet met als doel voor zichzelf of voor iemand anders een voorziening veilig te stellen.17 De belasting wordt pas geheven op het moment dat de premies tot uitkering komen. Dit staat bekend als de omkeerregel. Op die manier is het voor een belastingplichtige fiscaal gunstig om op eigen initiatief te sparen voor een toekomstige voorziening. De Wet IB 2001 geeft in artikel 1.7, lid 1 een definitie van het begrip lijfrente, welke aan verscheidene voorwaarden moet voldoen. De oorspronkelijke definitie is in onderdeel a ondergebracht, terwijl onderdeel b per 1 januari 2008 is toegevoegd. Paragraaf 3.1.1
Oorspronkelijke definitie – onderdeel a
In de tekst van onderdeel a worden enkele eisen gesteld. Ten eerste moeten de uitkeringen uiterlijk eindigen bij iemands overlijden. Het is echter niet vereist dat de uitkeringen uitsluitend bij iemands overlijden eindigen. Een tijdelijke lijfrente18, die eindigt na een vaste termijn van bijvoorbeeld vijf of tien jaar, valt dus ook onder het begrip. De tweede voorwaarde is dat het gaat om periodieke uitkeringen. Betalingen in natura zijn dus uitgesloten. Het begrip ‘periodieke uitkeringen’ wordt behandeld in Afdeling 3.5 van de Wet IB 2001, waaruit enkele eisen voortvloeien.19 Bijbehorende jurisprudentie noemt daarbij onder andere de eis van de onzekere factor. Daaruit vloeit voort dat een periodieke uitkering pas als zodanig wordt behandeld, indien de kans op overlijden van de verzekerde voor het verstrijken van de looptijd omstreeks 1% bedraagt.20
17
L.W. Sillevis, Cursus Belastingrecht: Inkomstenbelasting, p. 622. Zie paragraaf 3.2.2. 19 Voor de exacte eisen wordt verwezen naar desbetreffende wetteksten. 20 HR 30 oktober 1991, nr. 27 515, BNB 1992/5. 18
9
Ten derde moet de aanspraak berusten op een overeenkomst van levensverzekering. De wet verwijst hierbij naar artikel 3.117, waarin het begrip levensverzekering wordt omschreven als een overeenkomst van levensverzekering als bedoeld in artikel 1:1 Wet op het financieel toezicht (WFT). Als vierde eis wordt gesteld dat de aanspraak niet kan worden afgekocht, vervreemd, prijsgegeven, of formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid kan dienen. Deze eis maakt duidelijk dat de premieaftrek niet wordt verleend om de belastingplichtige later alsnog een eenmalige uitkering toe te kennen. Als vijfde voorwaarde geldt dat de uitkeringen vast en gelijkmatig dienen te zijn. Tussen de uitkeringen is een gelijke periode vereist en de uitkeringen dienen allen even hoog te zijn. De uitkeringen mogen wel worden gekoppeld aan de CBS-index van kosten van levensonderhoud.21 Ten slotte wordt onder een lijfrente ook verstaan de aanspraak op winstuitkeringen voor zover die verband houden met een lijfrente. De winstdelingen zijn onvoorspelbaar en niet vast en gelijkmatig; zonder deze laatste aanvulling zou bij een lijfrente met winstdeling een deel van de betaalde premie niet aftrekbaar zijn. Paragraaf 3.1.2
Toevoeging definitie per 1 januari 2008 – onderdeel b
In 2006 is een wetsvoorstel ingediend door de Tweede-Kamerleden Staf Depla en Bibi de Vries. Na het vertrek van De Vries uit de Tweede Kamer, werd het voorstel overgenomen door Stef Blok. Het voorstel had als doel premieaftrek voor bancaire producten, namelijk lijfrentespaarrekeningen en lijfrentebeleggingsrechten, op vergelijkbare wijze mogelijk te maken als lijfrenteverzekeringen. Deze bancaire producten, in de literatuur aangeduid met de term ‘banksparen’, zijn in essentie geen lijfrenten, maar worden sinds 1 januari 2008 wel zo behandeld. Er zijn enkele (grote) verschillen tussen een bancaire lijfrente en een lijfrenteverzekering. Het gaat dan bijvoorbeeld om de looptijd of de totale kosten van de lijfrente. De bancaire lijfrente en de invloed daarvan worden in het vervolg van dit onderzoek niet behandeld.22 Paragraaf 3.2
Nabestaandenlijfrente
Een nabestaandenlijfrente is een vorm van lijfrente die dient ter compensatie van een pensioentekort. De term nabestaandenlijfrente komt als zodanig niet voor in de Wet IB 2001, maar met deze term wordt de voorziening bedoeld die is omschreven in artikel 3.125, lid 1, onder b. Er zijn twee soorten te onderscheiden, namelijk de ‘reguliere’ nabestaandenlijfrente en de tijdelijke nabestaandenlijfrente.
21
Zie HR 8 oktober 1975, nr 17 615, BNB 1976/50. Voor een uitgebreide analyse betreffende de keuze voor bank of verzekeraar, wordt verwezen naar Mr. H.P.M. van Bijnen, ‘Verzekeraar of bank: is dit van belang?’ 22
10
Paragraaf 3.2.1
‘Reguliere’ nabestaandenlijfrente
Een nabestaandenlijfrente voldoet aan een drietal kenmerken, namelijk: 1. De ingangsdatum van de uit te keren termijnen is de datum van overlijden van de belastingplichtige die de premies heeft betaald, dan wel die van zijn partner of gewezen partner. Een nabestaandenlijfrente mag ook ingaan op het moment waarop een Anw-uitkering is geëindigd.23 2. De belastingplichtige kan zelf kiezen wie hij als nabestaande ziet. Hierbij gelden geen aanvullende voorwaarden, behoudens dat deze een natuurlijke persoon moet zijn. 3.Aan de einddatum van de lijfrente zijn eveneens geen voorwaarden gesteld. Hieruit volgt dat ook tijdelijke lijfrenten zijn toegestaan, mits aan de normale eisen is voldaan. Paragraaf 3.2.2
Tijdelijke nabestaandenlijfrente
Naast de nabestaandenlijfrente zoals die hiervoor is besproken, vermeldt de wet ook een vorm waarbij nadere eisen gesteld worden. Dat is het geval indien de uit te keren termijnen toekomen aan een bloed- of aanverwant van de belastingplichtige, van zijn partner of van zijn gewezen partner. De verwantenkring bestaat uit de bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of in de tweede of derde graad van de zijlijn. De (gewezen) partner is een uitzondering hierop. Voor deze personen geldt dat de aan hun toekomende lijfrente uitsluitend een gefacilieerde, tijdelijke nabestaandenlijfrente kan zijn, indien deze uiterlijk eindigt op het tijdstip waarop de begunstigde de leeftijd van 30 jaar bereikt dan wel bij diens voortijdig overlijden. Deze beperking is door de wetgever ingevoerd ter voorkoming van oneigenlijk gebruik in de familiesfeer. Een belastingplichtige zou net voor zijn overlijden een zeer tijdelijke lijfrente aan een nabestaande kunnen doen toekomen om op deze wijze de successiewetgeving te ontlopen, zonder dat er daadwerkelijk een nabestaandenvoorziening wordt getroffen.24 In artikel 3.125, lid 3 is bepaald dat de 1%-vooroverlijdenskans bij deze tijdelijke lijfrenten niet wordt geëist. Die eis wordt beoordeeld op het moment dat de uitkeringen ingaan. Omdat dat moment bij een nabestaandenlijfrente niet bekend is op het moment waarop de overeenkomst wordt aangegaan, kan blijken dat de tijd die nog resteert tot de begunstigde de 30-jarige leeftijd bereikt, dermate kort is dat aan de 1%-eis niet wordt voldaan. Paragraaf 3.3
Toegestane uitvoerders
Een lijfrenteproduct kan niet overal afgesloten worden. De Wet IB 2001 stelt namelijk voorwaarden aan de verzekeraars en kredietinstellingen waar de lijfrenten gefacilieerd toegelaten worden. Deze voorwaarden worden gesteld in artikel 3.126.
23 24
Verzamelbesluit Lijfrenten, paragraaf 4.3.2. L.W. Sillevis, Cursus Belastingrecht: Inkomstenbelasting, p. 629
11
Op de eerste plaats wordt een verzekeraar als bedoeld in artikel 1:1 WFT genoemd. Hiertoe behoren ook Nederlandse vestigingen van buitenlandse verzekeringsmaatschappijen. Voor al deze verzekeraars geldt dat zij de lijfrenteverplichting moeten toerekenen tot het binnenlandse ondernemingsvermogen. Vervolgens vermeldt onderdeel b de pensioenfondsen die op grond van artikel 5, lid 1, onderdeel b, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet VPB ’69) zijn vrijgesteld van die belasting. Deze betreffen mede de bedrijfspensioenfondsen, maar niet de directiepensioenfondsen, op grond van het bepaalde in lid 2 van hetzelfde artikel. Daarnaast staat het eerste lid onder voorwaarden enkele andere aanbieders toe. Hiervoor wordt verwezen naar desbetreffende wetsartikel, lid 1, onder c en d. Paragraaf 3.4
Omvang premieaftrek
De premies voor een lijfrente mogen onder voorwaarden fiscaal worden afgetrokken. Daarbij wordt gekeken naar de jaarruimte en eventuele reserveringsruimte.25 Paragraaf 3.4.1
Jaarruimte
De premieaftrek wordt slechts verleend indien en voor zover sprake is van een pensioentekort. Dat wil zeggen: de situatie waarin de belastingplichtige te weinig geld ‘opzij heeft gezet’ dan nodig is om aan het einde van zijn leven over een maatschappelijk adequaat geacht niveau van pensioen te beschikken.26 In artikel 3.127 Wet IB 2001 wordt de regeling nader bepaald en in lid 1 wordt gesproken over de jaarruimte. Als voorwaarde wordt gesteld dat de belastingplichtige bij aanvang van het kalenderjaar nog niet de 65-jarige leeftijd heeft bereikt. De berekening van de jaarruimte kan in een overzichtelijke formule worden weergegeven.27 Deze luidt als volgt: Jaarruimte = 0,17 x (PI -/- €11.631) -/- (F + 7½ A) -/- Sp De factor (PI -/- €11.631) is de premiegrondslag en wordt in artikel 3.127, lid 3 nader uitgewerkt. PI staat voor het personele inkomen en bedraagt het totaal van: de winst uit onderneming voor mutatie fiscale oudedagsreserve (FOR) en voor ondernemersaftrek, het belastbare loon, het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden en de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen van de belastingplichtige. Dit bedrag wordt verminderd met €11.631, zijnde de zogenaamde AOW-franchise. De staat voorziet immers al een gedeelte van de oudedagsvoorziening, namelijk de AOW. De belastingplichtige hoeft over dat inkomen niet nogmaals een voorziening op te bouwen. De 25
In 2001 en 2002 gaf de wet in de vorm van artikel 3.127 lid 1, tevens een ‘ongetoetste’ basisruimte van respectievelijk € 1.036 en € 1.069. Met ingang van 2003 is deze regeling vervallen. 26 L.W. Sillevis, Cursus Belastingrecht: Inkomstenbelasting, p. 636. 27 De wetgever gebruikt geen formule, maar deze is als zodanig in de tekst te herkennen. Zie R.E.C.M. Niessen & L.J.A. Pieterse, De Wet Inkomstenbelasting 2001, p. 464.
12
premiegrondslag bedraagt maximaal €159.741. De belastingplichtige mag hiervan 17% aanwenden ten behoeve van zijn oudedagsvoorziening. Daarnaast worden op grond van lid 4 twee posten in mindering gebracht. Deze zijn in bovenstaande formule aangeduid als (F + 7½ A). De factor F staat voor de (F)OR-dotatie; deze wordt bepaald door het verschil tussen de dotatie aan de oudedagsreserve en de eventuele vermindering van de reserve wegens het overschrijden van het ondernemingsvermogen.28 De factor 7½ A houdt verband met de aangroei van het bedrag van de jaarlijkse uitkeringen die aan de belastingplichtige toekomen. A is de aangroei van de uitkering die aan de belastingplichtige toekomt; door de vermenigvuldiging van 7½ wordt dit bedrag herleid tot een premie-equivalent.29 Tenslotte wordt nog in mindering gebracht hetgeen de belastingplichtige aan spaarloon (als bedoeld in artikel 32 van de Wet op de Loonbelasting 1964) heeft opgenomen voor een vrijwillige storting als pensioenpremie. Zoals hiervoor duidelijk wordt, wordt bij de berekening van de jaarruimte een AOW-uitkering in aanmerking genomen door middel van de AOW-franchise. Het hoeft echter niet zo te zijn dat de belastingplichtige een volledige AOW-uitkering ontvangt. Dit is bijvoorbeeld het geval indien hij enkele jaren in het buitenland heeft gewerkt. Ook indien een nabestaande geen recht heeft op een Anw-uitkering, wat vaak het geval is,30 wordt er toch van uit gegaan dat hij deze ontvangt. In beide gevallen kan een tekort in de voorziening ontstaan, terwijl volgens de berekening blijkt dat dit niet zo is. Tijdens de parlementaire behandeling is deze kwestie al aangekaart. De staatssecretaris was van mening dat de reserveringsruimte voldoende mogelijkheden bood om dit tekort te dekken. 31 Paragraaf 3.4.2
Reserveringsruimte
Indien een belastingplichtige in de zeven voorgaande jaren de aftrekmogelijkheden niet of beperkt heeft benut, is er de mogelijkheid die wordt behandeld in artikel 3.127, lid 2, Wet IB 2001: de wetgever heeft het over reserveringsruimte. De belastingplichtige kan in dat geval het niet aangewende bedrag alsnog in aanmerking nemen in dat kalenderjaar. Hierbij geldt dat de niet benutte ruimte uit het oudste jaar als eerst in aanmerking moet worden genomen. Daarnaast mag het alsnog in aanmerking te nemen bedrag niet meer dan 17% van de premiegrondslag betreffen, met een maximum van € 6.872. Voor de belastingplichtige die 55 jaar of ouder is, wordt dit bedrag verhoogd tot € 13.571.
28
Lid 4, onder b. R.E.C.M. Niessen & L.J.A. Pieterse, De Wet Inkomstenbelasting 2001, p. 464. 30 Zie voetnoot 1. 31 Antwoorden Kamervragen, nr. WDB2002/206, NTFR 2002/583. 29
13
Paragraaf 3.5
Omzetting van lijfrente in een ander zodanig recht
In afdeling 3.8 wordt de mogelijkheid gegeven om een lijfrente om te zetten in een ander zodanig recht. Artikel 3.134, lid 1 maakt het mogelijk om een gefacilieerde lijfrente fiscaal geruisloos te wijzigen. Wijzigingen kunnen bijvoorbeeld worden aangebracht in de lijfrentevorm of wie de begunstigde is, zolang de polis zowel voor als na de wijziging voldoet aan de in artikel 3.125 gestelde eisen. In artikel 3.133, lid 2, onderdeel b wordt aangegeven dat de omzetting van de ene lijfrente in een andere lijfrente slechts is toegestaan zolang het beoordeeld vanuit de oorspronkelijke verzekeringnemer een toegestane lijfrente betreft. Dit criterium voorkomt dat bijvoorbeeld een nabestaandenlijfrente op het moment van overlijden van de verzekerde wordt omgezet in een uitgestelde levenslange oudedagslijfrente.32 Het door de wetgever beoogde doel van de voorziening zou dan kunnen worden omzeild. Paragraaf 3.6
Kritiek op het driepijlerstelsel
Ondanks de wijzigingen die het stelsel voor premieaftrek in de loop der tijd heeft ondergaan, is er nog steeds kritiek op te leveren. Zo is Gerard Staats van mening dat de derde pijler bijzonder smal is geworden. 33 De drempel voor de belastingplichtige om op eigen initiatief te sparen voor overlijden is naar zijn mening te hoog. Elke belastingplichtige moet immers de ruimte hebben om een adequate toekomst- dan wel nabestaandenvoorziening op te kunnen bouwen. Daarnaast vindt hij de lijfrentepremieaftrek te complex. De belastingplichtige moet berekeningen maken die hij met regelmaat niet zal snappen. Hierbij wordt gedoeld op de berekening van de jaarruimte, behandeld in paragraaf 3.4. Vervolgens duidt Staats op het feit dat de wetgever het pensioentekort strak heeft gedefinieerd. Bij de berekening daarvan wordt er slechts gekeken naar het inkomen over het afgelopen kalenderjaar, terwijl het inkomen van voorgaande jaren buiten beschouwing wordt gelaten. Rekening houdend met deze kritiekpunten, komt Staats in het artikel tot enkele voorstellen ter verbetering. Staats stelt ten eerste een standaardaftrek voor, waarmee hij pleit voor een sterk vereenvoudigde toegang tot de derde pijler. Tevens denkt hij daarbij aan een bepaald, leeftijdsgerelateerd percentage van het totale inkomen dat in aftrek mag worden gebracht. Staats is bovendien van mening dat de derde pijler meer uitwisselbaar met de tweede moet zijn. De doelstellingen van beide pijlers zijn immers hetzelfde. De derde pijler moet meer communiceren met de tweede en moet dezelfde mogelijkheden bieden.
32 33
L.W. Sillevis, Cursus Belastingrecht: Inkomstenbelasting, paragraaf 3.8.2.C.a. G.M.C.M. Staats, De derde pijler moet serieus worden genomen!, WFR 2008/463.
14
Vervolgens levert Gerry Dietvorst, evenals Staats, kritiek op de eis dat de belastingplichtige een aantoonbaar pensioentekort moet hebben (zie paragraaf 3.4), wil hij in aanmerking komen voor lijfrentepremieaftrek.34 De afschaffing van de beperkte toetsvrije aftrek in 2003 komt volgens hem de toegankelijkheid van de regeling niet ten goede. Daarom is Dietvorst voorstander van een instapmodel lijfrenten in de vorm van een basisaftrek. Deze basisaftrek bedraagt bijvoorbeeld €2.500 per jaar voor iedere belastingplichtige die aan het eind van het kalenderjaar niet deelneemt in een pensioenregeling. Dit zou de deelname van belastingplichtigen met een laag inkomen en zonder pensioenregeling aan de aftrekregeling bevorderen. In hetzelfde artikel refereert Dietvorst aan de opinie van Gerard Staats, betreffende de invoering van een standaardaftrek. Dietvorst is het in dat opzicht eens met Staats, maar gaat wat dieper in op de uitwerking. Dietvorst vindt het tijd voor een arbeidsvormneutraal pensioenkader, waarin iedere belastingplichtige dezelfde mogelijkheden tot pensioenopbouw heeft.35 Dat zou betekenen dat de scheiding tussen tweede en derde pijler moet worden opgeheven. Dietvorst benoemt een driestappenplan als basis voor een rechtvaardiger en zuiverder systeem: 1. Jaarlijks wordt de totale opbouw van voorzieningen in aanmerking genomen; 2. Vervolgens wordt bezien of dat de belastingplichtige het ambitieniveau kan bereiken bij voortzetting van de huidige pensioenregeling en lijfrentecontracten, rekening houdend met het huidige inkomen. 3. Indien de belastingplichtige niet voldoende voorzieningen heeft opgebouwd, heeft hij recht op een aanvullende aftrek. Deze wordt forfaitair berekend en is een benadering van de jaarpremie die men tot de pensioenleeftijd zou moeten betalen om het tekort weg te werken. Dietvorst geeft aan dat dit systeem ingewikkelder lijkt dan het daadwerkelijk is.36 Tenslotte wordt in de brochure ‘Gelijke behandeling pensioen en lijfrente’37 door de auteurs kritiek gegeven op de reserveringsruimte. De maximale periode van zeven jaar en het maximale bedrag wat voor extra aftrek in aanmerking komt, maken deze regeling zeer beperkt. In dit hoofdstuk is de werking van de derde pijler nader verklaard en zijn hierbij kanttekeningen geplaatst. Rekening houdend met de gegeven kritiek, rijst de vraag of het huidige systeem van premieaftrek wel voldoet. In het volgende hoofdstuk wordt bezien of de herinvoering van het tranchesysteem een beter alternatief zou zijn. 34
G.J.B. Dietvorst, Pensioen en de belangrijkste toekomstvoorzieningen, paragraaf 10.16. Momenteel is het zo dat ondernemers en werknemers niet gelijk behandeld worden bij de opbouw van een oudedagsvoorziening. Dit komt in dit onderzoek niet naar voren, maar wordt wel duidelijk aan de hand van de wetgeving. 36 Per 1 januari 2011 is het Pensioenregister van kracht. Daarin kan iedereen zijn persoonlijke pensioenaanspraken en opgebouwde AOW-rechten raadplegen. Indien later de lijfrenten worden toegevoegd, staat volgens Dietvorst niets de door hem voorgestelde regeling in de weg. 37 G.J.B. Dietvorst e.a., Gelijke Behandeling Pensioen en Lijfrente. 35
15
Hoofdstuk vier
Het tranchesysteem uit de Wet IB 1964
Vóór de invoering van de Wet IB 2001 kende de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 een ander systeem voor de opbouw van nabestaandenvoorzieningen. Beide systemen houden vast aan hetzelfde principe van premieaftrek, maar in de uitwerking zijn enkele verschillen. Vanaf de inwerkingtreding van de Brede Herwaardering I in 1992 werd de maximaal toegestane premieaftrek namelijk berekend door middel van vijf afzonderlijke schijven, zogenaamde tranches. De vierde en vijfde tranche zijn van toepassing op ondernemers en worden hier niet behandeld. Paragraaf 4.1
De eerste tranche: de basistranche
De Wet IB 1964 behandelt het tranchesysteem in artikel 45a. In de eerste tranche, de zogenaamde basistranche, kon iedere belastingplichtige jaarlijks tot ƒ 6.179 (bedrag van jaar 2000) aftrek krijgen voor betaalde lijfrentepremies. Er werd geen rekening gehouden met het inkomen en de opgebouwde pensioenrechten van de belastingplichtige. Deze aftrekmogelijkheid kon tussen echtgenoten worden overgedragen, indien een gezamenlijk schriftelijk verzoek werd gedaan bij de aangifte van de echtgenoot aan wie werd overgedragen.38 De overdracht was ook mogelijk indien de partners niet waren getrouwd.39 Paragraaf 4.2
De tweede tranche: de 25%-tranche
Op grond van lid 2, kon een belastingplichtige een aanvullende premieaftrek krijgen indien hij met behulp van de AOW en de eerste tranche niet over een adequate oudedagsvoorziening kon beschikken. Met behulp van deze tweede tranche had een belastingplichtige, indien hij nog geen 65 jaar oud was, de mogelijkheid zijn premieaftrek te verhogen met 25% van zijn persoonlijke inkomen voor zover dat hoger was dan de franchise van ƒ61.767 (bedrag over het jaar 2000) met tevens een maximum van ƒ61.767. Bij deze tranche is sprake van een jaartoets. Er wordt geen rekening gehouden met in het verleden opgebouwde dan wel op te bouwen rechten. De premieaftrek uit het eerste lid wordt in de tweede tranche vermeerderd met: ¼ × (P − ƒ61.767) − F − 10A maar ten hoogste met ƒ61.767 - F - 10A. Hierbij bedraagt P het persoonlijk inkomen van het kalenderjaar. Het wordt vermeerderd met de ten laste van dat inkomen gekomen premies en andere bijdragen uit hoofde van een pensioenregeling als
38 39
Artikel 45a, lid 1, Wet IB 1964. Artikel 45a, lid 7, Wet IB 1964.
16
bedoeld in artikel 8, lid 1, onderdeel f, alsmede met de in het kalenderjaar ingehouden bijdragen voor een pensioenregeling die niet tot het loon behoren.40 Vervolgens is F het verschil tussen de FOR-dotatie en de afneming van de FOR wegens te gering ondernemingsvermogen.41 Daarnaast is A gedefinieerd als de aan het kalenderjaar toe te rekenen aangroei van het bedrag van de jaarlijkse uitkeringen van de aan de belastingplichtige toekomende pensioenaanspraken, voor zover deze aangroei het gevolg is van de toeneming van de diensttijd in het kalenderjaar. A wordt met tien vermenigvuldigd. In eerste instantie was deze factor 75/7, maar deze werd bij de tweede nota van wijziging vereenvoudigd. Indien de belastingplichtige gehuwd is en zijn pensioenregeling geen recht geeft op jaarlijkse uitkeringen aan zijn echtgenoot bij zijn overlijden, wordt de factor A slechts voor 2/3 in aanmerking genomen. Tijdens de parlementaire behandeling van de wetgeving werd duidelijk dat de regering van mening was dat de factor A vlot zou kunnen worden bepaald aan de hand van het pensioenreglement.42 De toename zou in veel gevallen 1,75% van de pensioengrondslag bedragen. De regeling werd door de regering bestempeld als eenvoudig omdat niet van belang was of er sprake was van een opbouwpensioen, middelloon-, vaste premie-, of eindloonregeling. Ook het aantal dienst- en opbouwjaren was niet van belang. Pensioenexperts daarentegen waren een andere mening toebedeeld.43 Zij duidden op het feit dat de desbetreffende bepalingen van de verschillende pensioenregelingen vaak alles behalve eenvoudig waren. De belastingplichtige was vaak afhankelijk van opgave door de verzekeraar, welke met regelmaat niet onmiddellijk ter beschikking stond. Paragraaf 4.3
De derde tranche: de ‘tekortregeling’
Voor de belastingplichtige die met behulp van de eerste en tweede tranche nog geen adequate voorziening kon opbouwen, bood de derde tranche een uitkomst. De opzet van de derde tranche is in drie opzichten anders dan die van de tweede.44 1. De regeling is niet afhankelijk van de in het jaar verkregen aangroei van pensioenaanspraken, maar van de tot dan toe opgebouwde pensioenaanspraken in relatie tot het inkomen. 2. De ruimte van de derde tranche is geen variabel bedrag, maar een vast bedrag van ƒ 12.355 (bedrag over 2000).
40
Artikel 45a, lid 2, Wet IB 1964. Artikel 45a, lid 2, Wet IB 1964. 42 Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting t/m 2000, paragraaf 2.6.2.D.e2. 43 Idem. 44 Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting t/m 2000, paragraaf 2.6.2.D.e3.I 41
17
3. De regeling maakt een onderscheid tussen oudedags- en nabestaandenvoorzieningen. Voor elk van beiden moet worden bepaald of er sprake van een tekort is. Slechts voor die voorziening waarbij een tekort aanwezig is, mag een extra aftrek toegepast worden. Op grond van de wettekst mocht een eenmaal bedongen lijfrente echter wel fiscaal geruisloos worden ingeruild voor een andere.45 Er was namelijk, in tegenstelling tot in de Wet IB 200146, niet opgenomen dat de omzetting van de lijfrente vanuit de oorspronkelijke verzekeringnemer moest worden beoordeeld. De Hoge Raad oordeelde dat de omzetting fiscaal mogelijk was.47 De eigenlijke bedoeling van de wetgever, namelijk het opbouwen van een nabestaandenvoorziening, kon zo worden omzeild.48 Paragraaf 4.3.1
Voorwaarden voor toepassing
Op grond van artikel 45a, lid 3 kon de premieaftrek vermeerderd worden met een vast bedrag van ƒ 12.355 (bedrag over 2000). Voorwaarde hierbij was dat de belastingplichtige aan het begin van het kalenderjaar de 39-jarige leeftijd bereikt had, maar jonger was dan 65 jaar. Jongere belastingplichtigen hadden immers nog voldoende tijd om een adequate voorziening op te bouwen.49 Daarnaast moest de belastingplichtige aannemelijk maken dat hij een niet te verwaarlozen tekort aan oudedagsvoorzieningen, dan wel nabestaandenvoorzieningen had. Paragraaf 4.3.2
Definitie ’niet te verwaarlozen tekort’
Een niet te verwaarlozen tekort is aanwezig indien de belastingplichtige 90% of minder van de voorzieningen heeft opgebouwd die hij op die leeftijd feitelijk zou moeten hebben opgebouwd.50 Bij een oudedagsvoorziening kan dit tekort worden aangemerkt als het verschil tussen wat de belastingplichtige op zijn leeftijd opgebouwd had moeten hebben om op 65-jarige leeftijd een adequate oudedagsvoorziening te behalen, en hetgeen hij daadwerkelijk heeft opgebouwd. Bij een nabestaandenvoorziening is dit tekort aanwezig indien het totaal aan nabestaandenvoorzieningen een jaarlijkse uitkering voor de nabestaande oplevert, die lager is dan 50% van het huidige inkomen van de belastingplichtige. Zoals vermeld, was het aan de belastingplichtige om aannemelijk te maken dat hij een tekort aan
45
Artikel 25, lid 13, Wet IB 1964.
47
HR 18 november 2005, nr. 39 595, BNB 2006/148. Zie voor een uitgebreide analyse G.M.C.M. Staats, Hoge Raad staat omzetting nabestaandenlijfrente toe, WFR 2006/226 49 Parlementaire behandeling van artikel 45a, Wet IB 1964. 50 Voor de exacte bepaling van een tekort, zijn in de parlementaire documenten bij de Wet Brede Herwaardering I de grote lijnen weergegeven (Notitie van wijziging, blz. 15-16). Voor de uitwerking daarvan is in artikel 45a, lid 3, een delegatie neergelegd. De desbetreffende regeling is opgenomen in art. 3 en 3a Uitvoeringsbesluit IB 1964. 48
18
voorzieningen had. Het was niet verplicht volledig bewijs te leveren. Wanneer hij weinig of geen voorzieningen had opgebouwd, kon hij zonder meer de tekortregeling toepassen.51 Paragraaf 4.3.3
Berekening tekort aan nabestaandenvoorzieningen
Indien er wel een behoorlijk niveau aan voorzieningen was opgebouwd, ontkomt de belastingplichtige niet aan een uitgebreide berekening. De uitgewerkte regeling betreffende het tekort aan nabestaandenvoorzieningen is opgenomen in artikel 3a, Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 1964. Het eerste lid geeft als uitgangspunt de eerder besproken 90% -eis: U ≤ 0,90T waarbij U staat voor het totaalbedrag aan opgebouwde uitkeringsrechten. T staat voor de voorzieningentoets en is afhankelijk van het persoonlijke inkomen van de belastingplichtige. T wordt berekend aan de hand van de in lid 2 vermelde formule: T = 50/100 x P De factor P staat voor het personele inkomen en is al eerder ter sprake gekomen in paragraaf 4.2. Deze factor wordt in aanmerking genomen tot maximaal ƒ308.835 (bedrag over het jaar 2000). Tenslotte wordt in het derde en vierde lid van het artikel de berekening van het jaarlijkse bedrag aan opgebouwde nabestaandenvoorzieningen behandeld. Ook hier gebruikt de wetgever een overzichtelijke formule: U=W+C+R+V U staat ook hier voor het totaalbedrag aan opgebouwde uitkeringsrechten. W houdt in de AWW- en AOW-aanspraken. C staat voor de ten behoeve van de echtgenoot opgebouwde pensioenrechten; deze worden in aanmerking genomen voor het bedrag waarop de echtgenoot aanspraak heeft indien de belastingplichtige overlijdt. R stelt voor het bedrag van de oudedagsreserve van de belastingplichtige bij het begin van het kalenderjaar. V zijn de lijfrenteaanspraken, voor zover de overeenkomsten voldoen aan de definitie van artikel 45, lid 6, Wet IB 1964 of die van artikel 3, lid 7, Uitvoeringsbesluit IB 1964. Paragraaf 4.3.4
Kritiek op de derde tranche
Daar waar de regering en parlement vroeger nog eenvoud in wetten en regelgeving nastreefde, leek dat bij de derde tranche heel anders te zijn: zolang eenvoud in het algemeen wordt bereikt, is het mogelijk dat de regeling voor enkele burgers ernstig gecompliceerd is.52 René Niessen wijst in zijn artikel De Tekortregeling op het feit dat de burger verder wordt vervreemd van de regels die hem aangaan. Die vervreemding is aanwezig doordat de burger de regeling nooit tot 51 52
Zie Cursus Belastingrecht: Inkomstenbelasting t/m 2000, paragraaf 2.6.2.D.e3.III. R.E.C.M. Niessen, De tekortregeling, FED 1993/653.
19
in het uiterste kan kennen, doordat hem gegevens worden gevraagd waarover hij zelf waarschijnlijk niet beschikt en doordat hij feitelijk is aangewezen op een adviseur met specialistische kennis. De grootste kritiek die Niessen levert, richt zich tot de berekeningen die de belastingplichtige moet maken om het tekort aan nabestaandenvoorzieningen te bepalen (paragraaf 4.3.3). Er wordt namelijk niet alleen aangegeven welke voorzieningen wel of niet meetellen, maar ook op welke basis de jaarlijkse uitkeringen moeten worden berekend. Het in paragraaf 4.3 vermelde onderscheid tussen oudedags- en nabestaandenvoorzieningen, nodigt uit tot misbruik van de regeling. Slechts voor die voorziening waarbij een tekort is, mag een aanvullende premieaftrek toegepast worden. Dat maakte het voor de belastingplichtige mogelijk om premies die hij met behulp van de tekortregeling heeft aangewend voor een nabestaandenvoorziening, naderhand weer kon aanwenden voor een oudedagsvoorziening. Er mocht immers fiscaal geruisloos worden geswitcht tussen de voorzieningen. Op die manier ontstaat een tekort in de nabestaandenvoorziening. Niessen omschrijft de regeling daarom ‘zo lek als een zeef’. Tevens meldt Niessen dat de regeling twee dubbeltellingen bevat. Bij de oudedagsvoorzieningen worden de nabestaandenvoorzieningen ten gunste van een ander dan de belastingplichtige meegeteld, indien deze zijn meeverzekerd bij een oudedagsvoorziening. Daarnaast wordt de FOR zowel bij de oudedags-, als bij de nabestaandenvoorzieningen geteld. De conclusie van Niessen is dat de regeling onvoldoende uitvoerbaar en inzichtelijk was voor de belastingplichtige en de fiscus. Een simpeler alternatief zou op dat moment wenselijk zijn. In dit hoofdstuk is de werking van het tranchesysteem nader verklaard. Ook hierbij zijn, net als bij het driepijlerstelsel, enkele kanttekeningen geplaatst. In het volgende hoofdstuk worden de twee stelsels tegen elkaar afgewogen.
20
Hoofdstuk vijf
Afweging driepijlerstelsel en tranchesysteem
In dit hoofdstuk worden het driepijlerstelsel en het tranchesysteem tegen elkaar afgewogen. Bekeken wordt wat de belangrijkste positieve en negatieve kenmerken van beide stelsels zijn. Driepijlerstelsel De nadelige kenmerken van het driepijlerstelsel zijn als volgt: allereerst kan het stelsel worden bestempeld als ingewikkeld. Het gaat hier met name om de berekening van de jaarruimte die de belastingplichtige moet maken, wanneer hij zijn toegestane premieaftrek berekent. Er worden veel specifieke gegevens van de belastingplichtige gevraagd, wat de eenvoud niet ten goede komt. Ten tweede wordt bij deze berekening van de jaarruimte de AOW-franchise toegepast. Er wordt vanuit gegaan dat de nabestaande een AOW- dan wel een Anw-uitkering krijgt, terwijl hier lang niet altijd recht op is. Op die manier kan er een gat in de nabestaandenvoorziening ontstaan. Ten derde kan de toepassing van de reserveringsruimte beperkt worden genoemd. Dit wordt veroorzaakt door de maximale termijn van zeven jaar en het maximale bedrag wat voor extra aftrek in aanmerking komt. Als laatste negatieve kenmerk zou kunnen worden genoemd dat de drempel voor de belastingplichtige om op eigen initiatief te sparen feitelijk te hoog is. Iedere belastingplichtige, ongeacht zijn inkomen, zou de ruimte moeten hebben om een adequate nabestaandenvoorziening op te kunnen bouwen. In dat opzicht is het vervallen van de ongetoetste basisruimte per 2003 niet bevorderlijk geweest. Het driepijlerstelsel heeft tevens positieve kenmerken. Ten eerste kent de tijdelijke lijfrente een beperking ter voorkoming van oneigenlijk gebruik in de familiesfeer. Deze beperking voorkomt dat een belastingplichtige net voor zijn overlijden een zeer tijdelijke nabestaandenlijfrente aan een nabestaande doet toekomen, om op deze wijze successiewetgeving te ontlopen. Het tweede positieve kenmerk is dat omzetting van een lijfrente in een ander zodanig recht slechts toegestaan zolang het beoordeeld vanuit de oorspronkelijke verzekeringnemer een toegestane lijfrente betreft. Indien dit criterium niet aanwezig is, zou een nabestaandenlijfrente kunnen worden omgezet in bijvoorbeeld een uitgestelde levenslange oudedagslijfrente. Tranchesysteem Ook het tranchesysteem kent een aantal positieve en negatieve kenmerken. Allereerst kan het tranchesysteem als ingewikkeld worden bestempeld, net zoals het driepijlerstelsel. Het gaat in dit geval met name om de berekeningen die de belastingplichtige moet maken om het tekort aan nabestaandenvoorzieningen te bepalen. Er is namelijk niet alleen aangegeven welke voorzieningen hierbij meetellen, maar ook op welke basis zij moeten worden berekend.
21
Ten tweede is het tranchesysteem, in tegenstelling tot het driepijlerstelsel, gevoelig voor misbruik. Omzetting van een lijfrente is zonder meer mogelijk in het tranchesysteem; de eigenlijke bedoeling van de wetgever zou dan worden omzeild. Daarnaast was het voor een belastingplichtige mogelijk om premies die hij met behulp van de tekortregeling heeft aangewend voor een nabestaandenvoorziening, naderhand weer aan te wenden voor een oudedagsvoorziening. Het tranchesysteem heeft daarentegen een groot voordeel ten opzichte van het driepijlerstelsel. In de eerste tranche kon iedere belastingplichtige premieaftrek krijgen voor betaalde lijfrentepremies. Dat zorgt ervoor dat de drempel om op eigen initiatief te sparen voor overlijden een stuk lager is. Ook belastingplichtigen met een lager inkomen hebben dan recht op premieaftrek. Daarnaast kent het tranchesysteem geen AOW-franchise. In plaats daarvan wordt het werkelijke recht op AOW dan wel AWW in aanmerking genomen bij de bepaling van de opgebouwde rechten. Dit zou rechtvaardiger zijn voor de belastingplichtige. Beide stelsels bezien is duidelijk geworden dat geen van de twee een overduidelijk beter alternatief is. Beide stelsels hebben voordelen ten opzichte van elkaar. Zo is het driepijlerstelsel minder gevoelig voor misbruik; daarentegen kent het tranchesysteem een basisaftrek waardoor de drempel om op eigen initiatief te sparen lager is. Beide zijn echter te bestempelen als ingewikkeld. In het volgende hoofdstuk wordt een algemene conclusie en een persoonlijke stellingname gegeven, waaruit zal blijken welk stelsel mijns inziens een beter alternatief is.
22
Hoofdstuk zes
Conclusie en aanbevelingen
De opbouw van een nabestaandenvoorziening in de huidige Wet IB 2001 kan worden gekenmerkt door het driepijlerstelsel. De Anw-uitkering uit de eerste pijler en het partnerpensioen uit de tweede pijler zouden ervoor moeten zorgen dat een belastingplichtige het ambitieniveau van 50% van het laatstgenoten inkomen kan behalen. Het kan zijn dat dit niveau niet wordt behaald, omdat het nabestaandenpensioen op risicobasis is gefinancierd. In dat geval kan dan een gat ontstaan door bijvoorbeeld wisseling van baan of echtscheiding. Hier kan de derde pijler een uitkomst bieden. Indien en voor zover er een pensioentekort is kan er lijfrentepremieaftrek plaatsvinden. Om te berekenen hoeveel premieaftrek is toegestaan wordt de jaarruimte en eventueel de reserveringsruimte in aanmerking genomen. De berekening van de jaarruimte kan echter als ingewikkeld worden ervaren en de reserveringsruimte zou een vrij beperkte regeling zijn. Tevens wordt bij de berekening van de jaarruimte de AOW-franchise in aanmerking genomen, ongeacht of er recht is op een AOW- dan wel een Anw-uitkering. Ook op die manier kan er een gat in de nabestaandenvoorziening ontstaan. Daarnaast zou de regeling niet toegankelijk genoeg zijn, omdat premieaftrek slechts mag worden toegepast indien er een aantoonbaar pensioentekort aanwezig is. Een groot voordeel van het stelsel is dat het niet gevoelig is voor misbruik. De tijdelijke lijfrente kent een beperking ter voorkoming van oneigenlijk gebruik in de familiesfeer. Bovendien is omzetting van een nabestaandenlijfrente niet zonder meer mogelijk. Vervolgens is het tranchesysteem uit de Wet IB 1964 nader toegelicht. De eerste tranche gaf aan iedere belastingplichtige recht op een aftrek van ƒ 6.179 voor betaalde lijfrentepremies. Indien een belastingplichtige met behulp van een AOW- of AWW-uitkering en de eerste pijler nog niet over een adequate oudedagsvoorziening kon beschikken, kon hij met behulp van de tweede tranche zijn premieaftrek verhogen met 25% van zijn persoonlijke inkomen. Voor de belastingplichtige die daarna nog geen adequate nabestaandenvoorziening kon opbouwen, gaf de derde tranche een oplossing. De belastingplichtige kon zijn premieaftrek vermeerderen met een vast bedrag van ƒ 12.355. Er moest echter aannemelijk worden gemaakt dat er een niet te verwaarlozen tekort aan oudedagsvoorzieningen bestond. Deze berekening kan, evenals de berekening van de jaarruimte onder de Wet IB 2001, worden bestempeld als ingewikkeld. Het tranchesysteem is gevoeliger voor misbruik dan het driepijlerstelsel. Omzetting van een lijfrente is zonder meer mogelijk. Tevens is het mogelijk dat betaalde premies voor een nabestaandenvoorziening naderhand weer konden worden aangewend voor een oudedagsvoorziening. Uit het voorgaande wordt duidelijk dat beide stelsels voor- en nadelen hebben. Het is duidelijk geworden dat niet één van de twee stelsels zonder meer als beter alternatief kan worden bestempeld. Daarvoor kennen beide stelsels te grote beperkingen. 23
Indien het huidige driepijlerstelsel van toepassing blijft, blijft de drempel om op eigen initiatief te sparen voor overlijden hoog. Niet iedereen heeft dan namelijk recht op premieaftrek. Daarnaast hebben belastingplichtigen nog steeds te kampen met een ingewikkelde berekening om de jaarruimte te bepalen. Bovendien blijft de beperking van de inhaalruimte aanwezig. Er zou kunnen worden gezegd dat de complexiteit van het stelsel meevalt; met behulp van een belastingadviseur en/of het digitale aangifteprogramma van de Belastingdienst zou de jaarruimte snel duidelijk worden. In dat geval komt de benadering mijns inziens van de verkeerde kant. Wetgeving moet namelijk principieel eenvoudig en toegankelijk zijn voor de belastingplichtigen. Een herinvoering van het tranchesysteem lijkt mij eveneens geen goede optie. Daarvoor is het stelsel naar mijn mening te beperkt. Het is te gevoelig voor misbruik en ook dit stelsel kon (in de tijd waarin het stelsel actief was) ingewikkeld worden genoemd. In dat laatste opzicht wil ik echter wijzen op de (al eerder benoemde) invoering van het Pensioenregister per 1 januari 2011. Met behulp van het Pensioenregister is het voor elke belastingplichtige mogelijk om inzicht te krijgen in zijn opgebouwde AOW- en pensioenrechten. Dat vereenvoudigt het aantonen van het pensioentekort aanzienlijk. Echter, na invoering van het Pensioenregister blijven de overige mankementen van het tranchesysteem bestaan: de mogelijkheden tot misbruik van de regeling. Naar mijn mening is de ongetoetste basisaftrek wel een groot pluspunt van het tranchesysteem ten opzichte van het driepijlerstelsel. De drempel om op eigen initiatief te sparen voor overlijden is dan veel lager. Belastingplichtigen met een laag inkomen hebben dan ook recht op premieaftrek. In plaats van de keuze voor één van de twee stelsels voor premieaftrek, zou mijns inziens een nieuw stelsel moeten worden ingevoerd wat het beste van beide combineert. De basis zou dan het huidige driepijlerstelsel zijn, waarin in de eerste en tweede pijler de overheid respectievelijk werkgever een rol spelen in het creëren van een nabestaandenvoorziening. Veranderingen betreffen met name de derde pijler. De uitgangspunten bij het nieuwe stelsel moeten eenvoud en toegankelijkheid zijn. Ten eerste moet er in dat opzicht een basisaftrek voor iedere belastingplichtige komen. Dit zou met name gunstig zijn voor belastingplichtigen met een lager inkomen, zodat ook zij premieaftrek kunnen toepassen. Ten tweede zou het stelsel geen ingewikkelde berekeningen moeten kennen om de toegestane premieaftrek te bepalen. In plaats daarvan zou een berekening als die in het tranchesysteem een gunstige optie zijn, maar nu met toepassing van het Pensioenregister. Zo heeft een belastingplichtige snel inzicht in zijn opgebouwde AOW- en pensioenrechten en een eventueel aanwezig pensioentekort; daarnaast is er geen sprake van het ten onrechte in aanmerking nemen van een AOW-uitkering zoals in het driepijlerstelsel wel kan gebeuren. Indien aan de hand van voorgaande gegevens blijkt dat een belastingplichtige een tekort in zijn oudedags- dan wel nabestaandenvoorzieningen heeft (bijvoorbeeld door financiering van het nabestaandenpensioen op risicobasis in combinatie met ontslag of echtscheiding), zou hij recht moeten hebben op een aanvullende premieaftrek om dit tekort te dekken. In dat opzicht sluit ik mij aan bij het eerder 24
genoemde model van Gerry Dietvorst.53 Daarbij pleit hij voor een forfaitair berekende aftrek indien er een pensioentekort aanwezig is. Dit is een benadering van de jaarpremie die men tot de pensioenleeftijd zou moeten betalen om het aanwezige tekort weg te werken. Daarnaast zouden de huidige antimisbruikbepalingen stand moeten houden. Dit alles zou resulteren in een eenvoudig, toegankelijk en misbruikbestendig stelsel voor premieaftrek waarmee belastingplichtigen een adequate nabestaandenvoorziening kunnen opbouwen.
53
Zie pagina 15.
25
Literatuurlijst Antwoorden kamervragen, nr. WDB2002/206, NTFR 2002/583 Mr. H.P.M. van Bijnen e.a., De Derde Pijler: een volwassen pijler met toekomst?, CompetenceCentre for Pension Research, 2009 A.H.H. Bollen-Vandenboorn (red.), Pensioen en de belangrijkste toekomstvoorzieningen, Den Haag: Sdu Uitgevers, 2011 K. Chkalova, ‘Jonge nabestaanden en het Anw-gebruik in Nederland’, Centraal Bureau voor de Statistiek, 2009 G.J.B. Dietvorst e.a., Gelijke Behandeling Pensioen en Lijfrente, CompetenceCentre for Pension Research, 2006 P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht: Inkomstenbelasting t/m 2000, Deventer: Kluwer R.E.C.M. Niessen, ‘De Tekortregegeling’, FED 1993/653 R.E.C.M. Niessen & L.J.A. Pieterse, De Wet Inkomstenbelasting 2001, Den Haag: Sdu Uitgevers, 2010 L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen en G.W.B van Westen, Studenteneditie Cursus Belastingrecht: Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer, 2008 G.M.C.M. Staats, ‘De derde pijler moet serieus worden genomen!’, WFR 2008/463 G.M.C.M. Staats, ‘Hoge Raad staat omzetting nabestaandenlijfrente toe’, WFR 2006/226 B. Starink, ‘Het nabestaandenpensioen: voorkom dat de nabestaande van een koude kermis thuiskomt!’, VP Bulletin, nummer 4, 2006 Verzamelbesluit Lijfrenten, 10 mei 2010, Nr. DGB2010/3119M, Staatscourant nr. 7589 Wet fiscale behandeling van pensioenen, TK 1998-1999, 26 020
26
Jurisprudentieregister HR 8 oktober 1975, nr 17 615, BNB 1976/50 HR 30 oktober 1991, nr 27 215, BNB 1992/5 Nabestaandenlijfrente kan ook door de begunstigde geruisloos worden omgezet in zuivere lijfrente HR 18 november 2005, nr. 39 585, BNB 2006/148
27
