Mezinárodní zdanění 1.
Úvod .......................................................................................................................... 1
2.
Mezinárodní dvojí zdanění ........................................................................................ 1
3.
Smlouvy o zamezení dvojího zdanění....................................................................... 2
4.
Typová struktura smlouvy ......................................................................................... 3
5.
Přehled ustanovení smlouvy...................................................................................... 3
6.
Vyloučení dvojího zdanění podle českých právních předpisů a podle MS............... 3
7.
Zajištění daně ............................................................................................................ 6
8.
Daňové subjekty s mezinárodním prvkem ................................................................ 7
9.
Použitá literatura: ...................................................................................................... 9
1. Úvod
Každý podnikatel a účetní by měl mít alespoň základní přehled o zdaňování osob a firem v mezinárodním prostředí.
2. Mezinárodní dvojí zdanění
Mezinárodním dvojím zdaněním rozumíme současné zdanění příjmů nebo majetku u téhož poplatníka ve dvou nebo více státech. Tím by docházelo k nadměrnému daňovému zatížení a zároveň k nepříznivému působení na rozvoj mezinárodních ekonomických vztahů. Dvojí, popř. vícenásobné zdanění nastává tehdy, kdy se stejný předmět daně podrobuje dvojnásobnému či vícenásobnému zdanění stejnou či obdobnou daní. Příčiny vzniku dvojího zdanění vycházejí ze střetu dvou či více daňových systémů. Dvojí zdanění je nežádoucí, jelikož demotivuje osoby k podnikáním na území jiných států snížením čistého zisku. Těmto negativním jevům by měly zamezit tzv. smlouvy o zamezení dvojího zdanění (dále jen SZDZ). Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění modifikují ustanovení národních daňových předpisů, jsou nadřazeny národním zákonům, nemohou však stanovit daňovou povinnost nad rozsah vnitrostátních daňových předpisů.
Stránka 1 z 9
3. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění
Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění jsou nadřazeny národním zákonům. Platnosti nabývají ratifikací a publikací ve Sbírce mezinárodních smluv. Vyhlášením se smlouva stává podle čl. 10 Ústavy ČR součástí českého právního řádu a zároveň má přednost před zákonem. Princip priority dodržování daňových smluv je zakotven i přímo v zákoně o daních z příjmů, a to v § 37: „Ustanovení tohoto zákona se použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak.“ Základem smluv o zamezení dvojího zdanění je tzv. vzorová smlouva OECD. Vzorová smlouva určuje pro smluvní státy základní pravidlo, na jehož základě se v konkrétních dohodách mezi jednotlivými státy rozhoduje, který ze států má přednost ve výběru daně z příjmů poplatníka a který z nich se naopak příjmů vzdá. V současnosti se uplatňují dvě modelové konvence pro uzavírání těchto smluv: •
•
Model OECD, podle nějž jsou sjednávány smlouvy mezi vyspělými zeměmi. Právo zdanit příjem poplatníka je ponecháno státu, jehož je poplatník rezidentem. Model OSN, podle kterého jsou uzavírány smlouvy s rozvojovými zeměmi. Na jejich základě jsou daňové výnosy ponechány rozvojovým zemím, neboť právo zdanit příjem je ponecháno státu zdroje příjmu poplatníka.
Smlouvy o zamezení dvojího zdanění mívají obdobnou strukturu, neboť vycházejí ze vzorových smluv doporučených OECD a OSN. USA mají zvláštní typ smlouvy, neboť uplatňují princip zdanění podle občanství, nikoli podle rezidentství. Vzorovou smlouvu o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku (OECD Model Tax Convention) přijalo OECD v roce 1963. Smlouva byla několikrát aktualizována, naposledy v roce 2008. Základním principem pro přiřazení příjmů konkrétnímu státu je princip země rezidentury. Tato země má právo na zdanění celosvětových příjmů. Výhody plynoucí ze smlouvy s určitým státem lze uplatnit bez rizika pouze tehdy, jestliže poplatník předloží tzv. potvrzení o daňovém domicilu, čímž doloží, že je daňovým rezidentem určitého státu. Potvrzení vydává na požádání příslušný správce daně.
Stránka 2 z 9
4. Typová struktura smlouvy
Struktura uzavřených smluv je velmi podobná, protože se při jejich uzavírání strany řídí vzorovými smlouvami doporučenými mezinárodními organizacemi. Rozdíly mohou být jednak v číslování článků, protože se některé sloučí, nebo v obsahu článků, tj. v konkrétních úlevách pro poplatníky.
5. Přehled ustanovení smlouvy Článek 1 Článek 2 Článek 3 Článek 4 Článek 5 Článek 6-21
Článek 22 Článek 23 Článek 24-29 informací, Článek 30-31
Osoby, na které se smlouva vztahuje Daně, na které se smlouva vztahuje Všeobecné definice Rezident Stálá provozovna Zdanění příjmů (např. příjmy z nemovitého majetku, zisky podniků, sdružené podniky, dividendy, úroky, licenční poplatky, zcizení majetku, příjmy ze zaměstnání, tantiémy, umělci a sportovci, penze, studenti, ostatní) Majetek Metody vyloučení dvojího zdanění Speciální ustanovení (např. zásada rovného zacházení, výměna pomoc při výběru daní, územní působnost) Závěrečná ustanovení
6. Vyloučení dvojího zdanění podle českých právních předpisů a podle MS
Dvojí zdanění omezuje zájem daňových nerezidentů o ekonomické aktivity na území státu zdroje příjmů. Hodnocení budoucího daňového zatížení patří k základním rozhodovacím kritériím zahraničních investorů. Dvojí zdanění není ani zájmem státu rezidenta, protože omezuje investice a vede k uzavírání a následnému zaostávání národní ekonomiky. Jednostrannými opatřeními stát rezidenta omezuje dvojí zdanění ve svých vlastních daňových zákonech. Dvoustrannými opatřeními jsou SZDZ, v kterých se určují přesná kritéria, podle kterých se právo na zdanění vyhradí buď jen jednomu ze smluvních států, Stránka 3 z 9
nebo se přizná omezené právo na zdanění daňových nerezidentů státu zdroje, čímž dojde k dohodě o rozdělení daňového výnosu mezi smluvní státy. Z technického hlediska jde v praxi o tři základní metody opatření k dvojímu zdanění: 1) zápočet daně, 1. 1. zápočet prostý, 1. 2. zápočet úplný, 2) vynětí příjmů ze zdanění, 2. 1. metoda úplného vynětí 2. 2. metoda vynětí s výhradou progrese, 3) zahrnutí zaplacené daně v zahraničí do daňově odčitatelných nákladů.
Ad 1) Zápočet daně (Credit systém). Ve státě, v němž má poplatník daňový domicil, je povinen zahrnout do zdanění veškeré příjmy, které jsou předmětem daně, ať byly dosaženy kdekoli. Metoda zápočtu daně mu umožňuje, aby daň vypočtenou z celosvětových příjmů snížil o daň, kterou zaplatil v zahraničí v souladu se SZDZ a v souladu s daňovými předpisy státu zdroje. Mezinárodní praxe rozeznává dvě metody zápočtu. 1.1. Prostý zápočet (Ordinary credit). Tato metoda vylučuje, aby příliš vysoké zdanění ve státě zdroje nadměrně snižovalo daňový výnos státu rezidenta. Předpokládá zahrnutí zahraničního příjmu do daňového základu a započtení daně zaplacené v zahraničí. Tento zápočet však limituje poměrnou výší daně, která by na příslušný zahraniční příjem připadala z celkové daňové povinnosti poplatníka. Jestliže celková vypočtená daň přestavuje určité procento z celkových příjmů, nelze na zahraniční příjem započítat vyšší procento daně, i když byla ve státě zdroje taková daň skutečně zaplacena. 1.2. Úplný zápočet (Full credit). V ČR je aplikován především v souvislosti s postupem zdanění úroků podle směrnice Rady č. 2003/48/ES o zdanění příjmů z úspor úrokového charakteru. V ZDP je toto ustanovení upraveno v § 38f odst. 10.
Stránka 4 z 9
Ujednání o úplném zápočtu zavazuje smluvní státy, aby navzájem akceptovaly celou daň zaplacenou z určitého příjmu ve státě zdroje.
Ad 2) Metoda vynětí příjmů (Exemption). Tato metoda vynětí příjmů dosažených v zahraničí, se vyskytuje spíše ve starších SZDZ např. SRN, Rakousko. Zásadně se přitom neuplatňuje vůči příjmům z dividend, úroků a licenčních poplatků. V novějších SZDZ se metoda vynětí nepoužívá vůbec a na všechny smlouvy se aplikuje výhradně metoda prostého zápočtu. Podstatou metody vynětí je to, že stát rezidenta určité příjmy dosažené ve státě zdroje nepodrobí žádnému zdanění. 2.1. Vynětí úplné (Full exemption). Příjem ze zdroje v zahraničí se vůbec nebere v úvahu při zdanění dalších příjmů v zemi rezidenta. 2.2. Vynětí s výhradou progrese (Exemption with progression), zahrnuje prvek solidárního zdanění vyšších příjmů. Tato metoda je uplatňována u všech států, se kterými je sjednána. Výhrada progrese znamená to, že se sice ve státě rezidenta vyjímaný příjem do základu daně skutečně nezahrne, ale při stanovení míry zdanění ostatních příjmů se k němu přihlédne. Podle způsobu, jakým se k zahraničním příjmům přihlédne, rozlišujeme tzv. metodu vrchního dílku (top slicing) a metodu zprůměrování (averaging). Metoda vrchního dílku není v právním řádu ČR ani v uzavřených smlouvách používána. Metoda vynětí s výhradou progrese cestou zprůměrování je pro daňové poplatníky výhodnější. Vypočítá se průměrné daňové zatížení připadající na celosvětové zdanitelné příjmy poplatníka a takto zjištěné procento daně se použije pro výpočet daně z příjmů tuzemských.
Ad 3) Daň zaplacená v zahraničí jako náklad snižující základ daně. Zahrnutí daně do nákladů je třeba považovat pouze za způsob, jak dvojnásobné zdanění zmírnit. Do nákladů nelze zahrnout daň, která byla v zahraničí zaplacena v případě, že se podle SZDZ vztahuje k příjmům, které podléhají metodě vynětí tak, jak to vyplývá z ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP. Podle tohoto ustanovení lze Stránka 5 z 9
daň zahrnout nákladů pouze u příjmů, které se zahrnují do základu daně, a to pouze v rozsahu, v němž nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f. Tuto problematiku řeší také § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, podle kterého nejsou daňově uznatelnými náklady výdaje (náklady) vynaložené na příjmy vyňaté podle mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, převyšující tyto příjmy. Do nákladů nelze zahrnout ani daň, která byla v zahraničí zaplacena v rozporu se SZDZ. O tom, která metoda se použije pro eliminaci dvojího mezinárodního zdanění příjmů poplatníka, nerozhoduje poplatník sám, ale zákon. Záleží přitom na tom, zda existuje či neexistuje smlouva p zamezení dvojího zdanění a o jaký příjem se jedná.
7. Zajištění daně
Zajištění daně je nástroj, kterým stát zabezpečuje prostřednictvím plátce daně splnění daňových povinností zahraničních osob, kterým vzniká povinnost podat přiznání k dani z příjmů v ČR. Úprava zajištění daně není obsahem mezinárodních smluv, jelikož jde o jednostranné opatření s cílem zamezit fiskální nekázni daňových rezidentů. Není metodou vyloučení či zmírnění dvojího zdanění, ale postupem, kterým si státy snaží zdanění příjmů daňových nerezidentů pojistit a vyhnout se tak jejich dvojímu nezdanění. Podle § 38e ZDP plátce snižuje úhrady nerezidentům o částku, kterou poukáže na účet místně příslušného správce daně. Zajištění daně se provádí u příjmů daňových nerezidentů, které se zdaňují na základě podaného daňového přiznání a které zároveň nepodléhají dani z příjmů sražené zvláštní sazbou daně podle § 36 ZDP. Plátce provádí zajištění daně pod vlastní majetkovou odpovědností a tím je vyjádřena státem přenesená odpovědnost za výběr daně. Zajištění daně se nevztahuje na příjmy osob, které jsou daňovými rezidenty některého z členských států EU nebo EHP, a dále na případy, kdy je záloha na daň Stránka 6 z 9
srážena podle § 38h ZDP. Plátce příjmů si musí ověřit, že se o daňového rezidenta těchto států skutečně jedná. Zajištění daně má charakter úhrady záloh, ale protože je plátce sráží z příjmů poplatníka, bývá často chybně zaměňováno se srážkovou daní, která však představuje konečné zdanění. Zajištění daně se podle § 38e odst. 1 a 2 ZDP provádí pouze ze zdanitelných příjmů. Důležité je znění příslušné SZDZ, která České republice nemusí přiznat právo na zdanění příslušného příjmu. Pokud plátce zjistí, že vyplácí daňovému nerezidentovi příjem, který u něj bude od daně osvobozený, povinnost zajišťovat nevznikne. Povinnost zajišťovat daň odpadá u většiny států, se kterými má ČR uzavřenu SZDZ, jelikož podle čl. 13 těchto smluv příjem nerezidenta z prodeje majetkových podílů nepodléhá v ČR zdanění.
8. Daňové subjekty s mezinárodním prvkem
Smlouvy o zamezení dvojího zdanění rozlišují u právnických i fyzických osob tzv. daňové tuzemce – daňové rezidenty a daňové cizozemce – daňové nerezidenty. Daňový rezident určitého státu je poplatník s neomezenou (celosvětovou) daňovou povinností vůči tomuto státu. O daňovém rezidentovi starší SZDZ a odborná literatura hovoří také jako o osobě s daňovým domicilem v určitém státě. Za daňového rezidenta fyzickou osobu považuje ZDP v § 2 osobu, která má na území České republiky své bydliště nebo se zde obvykle zdržuje, tj. alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce. Daňové rezidenty právnické osoby definuje ZDP v § 17 odst. 3 jako poplatníky, kteří mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení. Stanovit rezidentství sídla právnické osoby v praxi větší problémy nepřináší, jelikož sídlo podléhá registrační povinnosti, údaje jsou veřejně přístupné a sídlo je proto snadno prokazatelné. Určení místa vedení společnosti je v praxi složitější. Podle zákona se místem vedení rozumí adresa místa, ze kterého je právnická osoba řízena.
Stránka 7 z 9
Vzhledem k možné různé interpretaci tohoto pojmu, vydalo Ministerstvo financí v roce 2000 sdělení, jak na místo vedení pohlížet. Mělo by se jednat o místo, kde jsou skutečně prováděna klíčová a řídící rozhodnutí, která jsou nezbytná k provádění průmyslové a obchodní činnosti podniku jako celku a která nemohou být na nižších úrovních řízení měněna. Místo vedení je obvykle místem, kde ředitel společnosti nebo skupina představitelů (např. správní rada) přijímá svá rozhodnutí. Obecněji je lze definovat jako místo, kde je formulována a odkud je nařizována praktická politika podniku, a kde se také běžně nachází přiměřené věcné a personální vybavení pro takovou činnost. Právnické osoby mají ve SZDZ určen daňový domicil podle sídla, tedy prakticky shodně s § 17 ZDP. Rozdíl je v tom, že formální sídlo nehraje prakticky žádnou roli. Modelová smlouva OECD k tomu v čl. 4 odst. 3 uvádí: Jestliže podle ustanovení odstavce 1 osoba jiná než fyzická je rezidentem obou smluvních států, bude se předpokládat, že je rezidentem pouze toho státu, ve kterém je sídlo jejího skutečného vedení.
V Plzni 15. 9. 2010
Mgr. Bc- Jiří Bystřický, QBÚ
Stránka 8 z 9
9. Použitá literatura:
KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie: úvod do problematiky. Praha: ASPI, a.s., 2005. 112 s. ISBN 80-7357-092-0. KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie: úvod do problematiky. Praha: ASPI, a.s., 2005. 112 s. ISBN 80-7357-092-0. LÁCHOVÁ, Lenka. Daňové systémy v globálním světě. 1. vydání. Praha: ASPI, a.s., 2007. 272 s. ISBN 978-80-7357-320-1. RYLOVÁ, Zuzana. Mezinárodní dvojí zdanění. 3. vydání. Olomouc: ANAG, s.r.o., 2009. 423 s. ISBN 978-80-7263-511-5. SKALICKÁ, Hana. Mezinárodní daňové vztahy: 100 otázek a odpovědí z praxe. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. 144 s. ISBN 978-80-7357-484-0. SOJKA, Vlastimil. Mezinárodní zdanění příjmů: Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. Vydání první. Praha: ASPI, a.s., 2006. 324 s. ISBN 80-7357-160-9. ŠIROKÝ, Jan. Daňové teorie: s praktickou aplikací. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2008. 301 s. ISBN 978-80-7400-005-8. Wolters Kluwer, OECD, KDP, SKDP. Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku. Praha: Wolters Kluwer ČR, červenec 2008. 448 s. ISBN 978-80-7357-480-2.
Ministerstvo financí. Sdělení: k problematice pojmů "místo vedení" a "skutečný vlastník". In Finanční zpravodaj č. 1/2001. 2000, Č. j. 251/122 867/2000, s. 1-2.
Stránka 9 z 9
