Merétey-Vida Zsolt* KÖLTSÉGVETÉSI BELSİ ELLENİRZÉS – BELSİ ELLENİRZÉS
Ellenırzés alatt általában valamilyen cél, vagy feladat lehetı leghatékonyabb megvalósítása érdekében végzett tényfeltáró, összehasonlító, értékelı és javaslattevı tevékenységet értünk. Az ellenırzéseknek különbözı típusait, fajtáit tudjuk megkülönböztetni, de ezek az ellenırzések egy-egy országon belül rendszerbe szervezıdnek, ellenırzési rendszert alkotnak – egészként átfogva, lefedve az ellenırzés tárgyát. Az ellenırzési rendszer másképpen fogalmazva a különbözı ellenırzést végzı szervezetek, egységek, személyek és tevékenységeik összességét jelenti. • • • • • •
Magyarországon az ellenırzési rendszer hat alrendszerbıl épül fel, melyek a következık: az államhatalmi és népképviseleti szervek ellenırzı tevékenysége, az államigazgatási ellenırzés, a tulajdonosi ellenırzés, a pénzintézeti ellenırzés, a belsı ellenırzés, illetve a könyvvizsgálói ellenırzés.
Elıadásomban az államigazgatási ellenırzések keretein belül megvalósuló költségvetési belsı ellenırzés gyakorlatában, szabályozásában végbemenı változásokat szeretném elsısorban bemutatni. Az államháztartási ellenırzés – amely a költségvetési szervek belsı ellenırzési tevékenységét is magában foglalja – alapvetı jogszabályi keretét átfogó jelleggel az államháztartásról szóló, 1992. évi XXXVIII. törvény (a továbbiakban Áht.) adja meg1. A törvény ezen része jelentıs változásokon ment keresztül az elmúlt években. Tekintsük át az Áht. (1997. utáni) – témámat érintı – módosításainak legfontosabb elemeit! Viszonylag hosszabb idıszakon (2002. végéig) keresztül a törvény államháztartási ellenırzésekre vonatkozó elıírásai lényegében változatlanok maradtak, csupán kisebb kiegészítések, pontosítások történtek a jogszabály ezen részét illetıen. Nem szabad ugyanakkor megfeledkeznünk arról, hogy ekkor (1999-ben) születtek meg a téma szabályozása szempontjából fontos, az Áht. felhatalmazásán alapuló kormányrendeletek2, amelyek a jelenleg érvényben lévı szabályozók elıdeinek tekinthetık. Ebben az idıszakban a törvény szerint az államháztartási ellenırzések két csoportra oszthatók: számvevıszéki, illetve költségvetési ellenırzésre. Ez az elkülönítés a törvény késıbb hatályos *
BGF Pénzügyi és Számviteli Fıiskolai Kar, Controlling Tanszék, fıiskolai tanársegéd. A jelen cikk a BGF-en a Magyar Tudomány Napja tiszteletére 2004. november 4–5-én tartott konferencián elhangzott elıadás szerkesztett változata. 1 Az Áht.-hez számos egyéb törvény (pl. 1989. évi XXXVIII. törvény az Állami Számvevıszékrıl), illetve – a törvényben rögzített felhatalmazásnak megfelelıen – kormányrendeletek kapcsolódnak (lásd a törvény 124. §ban foglaltakat), kiegészítve, részletezve ezzel az egyes részterületeken érvényesülı szabályozási keretet. 2 A 15/1999. (II. 5.) kormányrendelet a központi, társadalombiztosítási és a köztestületi költségvetési szervek kormányzati, felügyeleti, valamint belsı költségvetési ellenırzésérıl, valamint a Kormányzati Ellenırzési Hivatal felügyeletérıl, feladat- és hatáskörérıl szóló 61/1999. (IV. 21.) kormányrendelet. 18
MERÉTEY-VIDA ZS.: KÖLTSÉGVETÉSI BELSİ ELLENİRZÉS… változataiban is fennáll, de más elnevezést és tartalmat kap. Megjegyzendı ugyanakkor, hogy az ezután bekövetkezı változások is két lépcsıben valósultak meg. A 2003. I. 1-jétıl 2003. novemberéig érvényben lévı változat rögzíti elıször, hogy az államháztartás ellenırzését külsı (az Állami Számvevıszék által végzett) és belsı ellenırzések útján3 kell ellátni. Ugyancsak itt jelenik meg elsı alkalommal az Áht.-ben a függetlenített belsı ellenırzés fogalma, illetve a függetlenített belsı ellenırzés funkcionális függetlenségének törvényi igénye – de még a jelenleg hatályban lévı módosítástól némileg eltérı tartalommal. Jelentıs változást azonban a törvény alapjaiban ma is hatályos4, 2003. novemberében elfogadott módosítása eredményezett. Fontos kiemelni, hogy ezzel egy idıben készült el és lépett hatályba a költségvetési szervek belsı ellenırzésérıl szóló – a törvény felhatalmazása alapján készített és az általam vizsgált téma központjában álló – 193/2003. (XI. 26.) kormányrendelet5 (a továbbiakban Ber.). A törvény megváltoztatásának, illetve a rendelet megalkotásának célja egyértelmően az államháztartás egészére kiterjedı, egységes, a nemzetközi belsı ellenırzési standardok6 (a továbbiakban: standardok) alkalmazásán alapuló belsı ellenırzési gyakorlat megvalósítása volt. Tekintsük át ezek után röviden a jelenleg érvényes törvényi szabályozás fıbb elemeit! Az államháztartás pénzügyi ellenırzése egyrészt az Állami Számvevıszék által végzett külsı ellenırzések, illetve az államháztartási belsı pénzügyi ellenırzés (a továbbiakban ÁBPE) útján valósul meg. A legutóbbi törvényi módosítás alapvetıen ez utóbbit érintette7, megvalósítva ezzel a standardokhoz való közeledést az alábbiak szerint: • Az ÁBPE két eleme a folyamatba épített, elızetes és utólagos vezetıi ellenırzés (a továbbiakban FEUVE), illetve a (függetlenített) belsı ellenırzési tevékenység8. • A törvényben érzékelhetı egyéb változások a belsı ellenırzés fogalmára, a belsı ellenırzési tevékenység céljára, feladataira, a belsı ellenırzés funkcionális függetlenségének megerısítésére, illetve az ÁBPE harmonizációs és koordinációs kérdéseire (valamint az Európai Uniós támogatások ellenırzésére) vonatkoznak9. A legutóbbi törvényi változások szükségességét és helyességét egy júliusban publikált – az ÁBPE területén, annak fejlesztése érdekében elvégzett független, külsı átvilágítás10 alapján készült – szakértıi jelentés is megerısíti. A vizsgálat ugyanis megállapította, hogy a magyar ÁBPE-rendszer keretein belül megvalósuló belsı ellenırzési tevékenység nem igazodott/igazodik a kor követelményeihez – részben a jogszabályi környezet miatt. A végrehajtott változások – a jelentés által is elismert módon – kedvezı irányba történtek, megfelelıbb szabályozási környezetet biztosítva.
3
Az államháztartási belsı ellenırzések elemei ebben az idıszakban a pénzügyi irányítási és szabályozási rendszerek, valamint a függetlenített belsı ellenırzés. 4 Ezt a változást még kisebb módosítások követték (a KEHI ellenırzı tevékenysége, illetve a támogatások ellenırzéséhez kapcsolódóan), de a költségvetési belsı ellenırzést ezek lényegében nem érintették. 5 Ezzel közel párhuzamosan a korábban említett két (a 15/1999. (II. 5.), illetve a 61/1999. (IV. 21.)) kormányrendelet hatályát vesztette. A 61/1999. (IV. 21.) kormányrendeletet a Kormányzati Ellenırzési Hivatalról szóló 70/2004. (IV. 15.) kormányrendelet váltotta fel. A törvényi módosítást követıen egyéb, a témához közvetetten kapcsolódó kormányrendelet is elkészültek: 233/2003. (XII. 16.), 119/2004. (IV. 29.). 6 A standardok elnevezés alatt a Belsı Ellenırök Nemzetközi Szervezete (Institute of International Auditors – IIA) által kiadott „Belsı ellenırzési szakma gyakorlati standardjai”-t értjük, amit a témámban megjelölt jogszabályok szinonimaként kezelnek a nemzetközi belsı ellenırzési standardok fogalommal. Elıadásomban a 2004. január 1-jétıl érvényes standardokat használtam fel. 7 Az Állami Számvevıszékrıl 1989 óta külön törvény (1989. évi XXXVIII. törvény) rendelkezik, a szerv az államháztartási külsı ellenırzést is az abban foglaltak szerint végzi – összhangban az Áht. rendelkezéseivel. 8 Az általam késıbbiekben bemutatásra kerülı standardok alapvetıen a függetlenített belsı ellenırzésre vonatkozóan tartalmaznak ajánlásokat. 9 Ezeket részletesebben a Ber., illetve a standardok kapcsán mutatom be. 10 A vizsgálatot a Pénzügyminisztérium felkérésére – az EU támogatásával – a SIGMA (Support for Improvement in Governance and Management) végezte 2003. december – 2004. március között. 19
K Ü L K E R E S K E D E L M I F İ I S K O L AI F Ü Z E T E K , 1 5 . A SIGMA-jelentés ugyanakkor rámutat arra is, hogy az ÁBPE-vel összefüggésben álló jogszabályok hosszúak, azonban végrehajtásuk – az erre vonatkozó konkrét iránymutatások hiányában – nehézkes. Ezzel indokolható, hogy szükséges ezeket különbözı kézikönyvekkel, útmutatókkal, módszertanokkal és standardokkal kiegészíteni/helyettesíteni és ezek megalkotását egy önálló szervezetre bízni11. Az elıírások jogszabályban történı rögzítése ugyanis csak hátráltatná egy korszerő belsı ellenırzés létrehozását. Összefoglalva elmondható, hogy a költségvetési szerveknél megvalósuló belsı ellenırzés kereteit, követelményeit tehát egyrészrıl az Áht. és a Ber. mint jogszabályok, másrészrıl pedig az ezekhez kapcsolódó standardok, illetve útmutatók, kézikönyvek, módszertani leírások alkotják. Miért szükséges a szabályozókat két csoportra osztani? Alapvetıen azért, mert a jogszabályok kötelezı érvénnyel bírnak, míg a standardok inkább csak ajánlások. A standardok kialakítása mindig hosszú folyamat eredménye, mégis minden szakma (pl. számviteli, könyvvizsgálati) elıbb vagy utóbb kialakítja azokat annak érdekében, hogy az általa felölelt tevékenységek – a helyi sajátosságokat is figyelembe véve – közel azonos alapokra helyezkedjenek és így hasonló eredményre vezessenek (ezáltal lehetıséget adva az eredmények értékelésére is), illetve hogy lehetıség nyíljon azok folyamatos fejlesztésére. Mivel a standardok egy általánosan elfogadott keretet képviselnek (egy ország területén, vagy akár nemzetközileg is) az adott szakma tekintetében, így azok nem kizárólag a költségvetési szervek belsı ellenırzési tevékenysége tekintetében hasznosíthatók, hanem a magánszférában is12. A standardok általános jellege ugyanakkor szükségessé teheti, hogy azokat az adott szervre, szervezetre, esetleg területre (pl. a költségvetési szférára) konkretizálják, pontosítsák, definiálják (pl. az egységes értelmezés érdekében), és ennek megfelelıen kiegészítsék különbözı útmutatásokkal (pl. módszertani leírásokkal), segédletekkel (pl. mellékletekkel, iratmintákkal), illetve egyéb elemekkel is (pl. glosszárium). Különösen fontos ez egy olyan kiterjedt területen, mint a költségvetési szerveknél megvalósuló belsı ellenırzés13. Témám középpontjában alapvetıen a Ber. és a hozzákapcsolódó standardok, a köztük lévı kapcsolatrendszer, valamint a korábbi szabályozáshoz (a 15/1999. (II. 5.) kormányrendelethez) képest bekövetkezett fejlıdés áll, így a továbbiakban ezt fogom tárgyalni. A Ber. szerkezete szerint mutatom be annak fı pontjait, utalva a vonatkozó standard(ok)ra, az esetleges eltérés(ek)re, illetve a változásokra, valamint ahol ennek jelentısége van, az eltérés, változás okára. III. FEJEZET14: A BELSİ ELLENİRZÉS FOGALMA, MŐKÖDTETÉSE, FUNKCIONÁLIS FÜGGETLENSÉGE ÉS FELADATA Az Áht. 121/A. § (1) bekezdése szerint, illetve a Ber. 3. §-a szerint: „A belsı ellenırzés független, tárgyilagos bizonyosságot adó és tanácsadó tevékenység, amelynek célja, hogy az ellenırzött szervezet mőködését fejlessze és eredményességét növelje. A belsı ellenırzés az ellenırzött szervezet céljai elérése érdekében rendszerszemlélető megközelítéssel és módszeresen értékeli, illetve fejleszti 11
A fenti ajánlások jogszabályi szinten is elfogadásra kerültek, s ezeket az elemeket beépítették az Áht.-be és a Ber.-be is. A már régebb óta mőködı szervezet (Ellenırzési Rendszerfejlesztési Fıosztály, röviden ERFF) a Pénzügyminisztérium keretein belül mőködik, amely a pénzügyminiszternek az Áht.-ben is rögzített, a (költségvetési) belsı ellenırzéssel kapcsolatos szabályozási, fejlesztési, koordinációs és harmonizációs feladatait segíti és támogatja. 12 A SIGMA-jelentés ki is emeli egyébként, hogy a standardokat ki kell hirdetni, meg kell ismertetni a kormányzati szektoron kívül állókkal is. 13 Ezeket a kiegészítéseket (a belsı ellenırzési kézikönyv mintát, illetve ennek részeként a standardokat, módszertani útmutatókat, mellékleteket, egységes iratmintákat, glosszáriumot) a Pénzügyminisztérium – eleget téve a az Áht. 121/B. § (2) b) pontban foglalt kötelezettségének és a SIGMA-jelentésben rögzített ajánlásnak – el is készítette, illetve az idei év elsı felében közzé is tette. 14 A Ber. I. fejezete a rendelet hatályát rögzíti, ami a standardok általános jellegét tekintve nem képezheti vizsgálat tárgyát. A Ber. II. fejezete a rendeletben használat fogalmak tartalmát mutatja be, a standardok glosszáriumával közel megegyezı tartalommal. Éppen ezért ezen részekre nem térek ki. 20
MERÉTEY-VIDA ZS.: KÖLTSÉGVETÉSI BELSİ ELLENİRZÉS… az ellenırzött szervezet kockázatkezelési, ellenırzési és irányítási eljárásainak hatékonyságát.” A meghatározás teljes egészében megegyezik a standardokban rögzített „definícióval”, megerısítve azt, hogy a költségvetési belsı ellenırzés rendszere ezekre épül, mint ahogy arra egyébként a Ber. bevezetıje is utal. A Ber. 4. §-a szerint a belsı ellenırzés kialakításáért és annak mőködtetéséhez szükséges források biztosításáért a költségvetési szerv vezetıje felelıs. A költségvetési szerv vezetıjének ki kell jelölnie egy felelıs belsı ellenırzési vezetıt15 (a továbbiakban BEV), a fejezet felügyeletét ellátó szervnek pedig belsı ellenırzési egységet kell mőködtetnie, viszont ez a szerv egyes ellenırzési jogosítványait átruházhatja a középirányító szervre a rendeletben meghatározott kérdések tekintetében. A Ber. ezen rendelkezései rámutatnak a költségvetési szerveknél a belsı ellenırzést érintı függelmi-beszámolási kapcsolatokra, és lehetıvé teszik az ellenırzési egység, személy funkcionális függetlenségének biztosítását (lásd késıbb). A Ber. 5. §-ának megfelelıen a belsı ellenırzési tevékenység kereteit a vonatkozó jogszabályok, a standardok, valamint a BEV által kidolgozott és a költségvetési szerv vezetıje által jóváhagyott belsı ellenırzési kézikönyv16 adja meg. Ahogy azt már korábban jeleztem, a kézikönyv készítésére a SIGMA-jelentés is tett ajánlást. Nem véletlen tehát, hogy a korábbi szabályozásban ez még nem jelent meg. A kézikönyvre vonatkozóan a 2040. és az 1000. számú standardok utalnak, ezt egészíti ki tartalmi szempontból az IIA Etikai Kódexe, valamint a Pénzügyminisztérium (a továbbiakban PM) által közreadott kézikönyv minta útmutatásai is. A standardok szerint a BEV-nek kell kidolgoznia a belsı ellenırzéssel összefüggı szabályzatokat, eljárásokat (2040.), amelynek része a belsı ellenırzési alapszabály is (1000.). Tartalmilag a jogszabály összhangban van a standardokkal, sıt, némileg bıvebb tartalmat is rendel e kézikönyvhöz17, ami a változások újszerősége okán érthetı is. A Ber. 6. §-a a belsı ellenırzés funkcionális, azaz szervezeti és feladatköri függetlenségével kapcsolatos elıírásokat rögzíti. Kiemelt fontosságú témakörrıl van szó, amelyet jelez az is, hogy a több standard (1100., 1110., 1120., 1130. és 1130. A1-2) és az IIA Etikai Kódexe is foglalkozik ezzel a kérdéskörrel. A magyar értelmezés szerint a funkcionális függetlenség leginkább a belsı ellenırzés költségvetési szerv vezetıjének történı közvetlen alárendeltsége, a belsı ellenırzést végzık tevékenységük önálló tervezése, végrehajtása, valamint az ellenırzési jelentés befolyástól mentesen történı összeállítása útján érvényesül. Az IIA standardjai némiképpen általánosan fogalmaznak ezekben a kérdésekben18 (1110-2: a BEV beszámolási kapcsolatai), és utalnak is arra, hogy ez a témakör jellegébıl ered, de ez a megközelítés még megfeleltethetı a magyar értelmezésnek. Sajátosan érvényesülnek viszont a magyar viszonylatban a 1130-A1 és a 1130-A2 számú standardok. Ezek olyan kérdéseket elemeznek, amelyek kapcsán a belsı ellenırök függetlensége sérülhet19. A Ber. az ilyen kérdések elkerülése érdekében tiltja ugyanis, hogy a belsı ellenırt ellenırzési tevékenységen kívül más tevékenység végrehajtásába bevonják. A rendelkezés mögött részben az állami szektor erıforrásainak korlátozottsága húzódik meg – ahogyan erre vonatkozóan a SIGMA-jelentés is utalást tesz.
15
A belsı ellenırzési vezetı az értelmezı rendelkezések szerint a költségvetési szerv belsı ellenırzési egységének vezetıje, illetve ha a költségvetési szerv nem rendelkezik belsı ellenırzési egységgel, akkor a szerv vezetıje által kijelölt, a belsı ellenırzési tevékenység külsı erıforrások bevonásával történı megszervezéséért felelıs személy. A fejezet felügyeletét ellátó szervnek azonban mindenképpen rendelkezni kell belsı ellenırzési egységgel. 16 A BEV-et a kézikönyv elkészítésében a pénzügyminiszter által közzétett módszertani útmutatók és kézikönyv minta segíti. A kézikönyvet a közzétételtıl számított 60 napon belül minden érintettnek el kellett készítenie. 17 A standardokban megfogalmazottakon túlmenıen tartalmaznia kell például egységes iratmintákat, a belsı ellenırök folyamatos továbbképzésére vonatkozó alapelveket stb. 18 A standardok álláspontja szerint s függetlenség két meghatározó ismérve a szervezeti struktúrában elfoglalt hely, valamint az ellenırök egyéni objektivitása. Az elıbbi alapvetıen a beszámolási kapcsolatokra helyezi a hangsúlyt, és e tekintetben a standardokat a magyar alkalmazási terület viszonyaira szabták. 19 Ilyen eset például, ha az ellenırnek olyan tevékenység kapcsán kell bizonyosságot adó szolgáltatást teljesítnie, amelyet korábban maga irányított. 21
K Ü L K E R E S K E D E L M I F İ I S K O L AI F Ü Z E T E K , 1 5 . A Ber. 8-10. §-ai a költségvetési belsı ellenırzés feladatait rögzítik, amelyet a PM kézikönyv mintája egészít ki. E tekintetben a szabályozás jelentıs változáson ment keresztül a korábbi idıszakhoz képest, – a SIGMA-jelentés megállapításait, ajánlásait figyelembe véve – a korszerőbb belsı ellenırzési gyakorlat megvalósítása érdekében. Ezzel a jogszabály lényegében összhangba került a vonatkozó standardokkal (alapvetıen a 2100., 2120. számúakkal) és az EU-ban használt jó gyakorlatokkal. Ennek megfelelıen a belsı ellenırzés alapvetı feladata azt vizsgálni, hogy a vezetés által mőködtetett kockázatkezelési, ellenırzési és irányítási rendszerek és eljárások megfelelnek-e a különbözı követelményeknek20. A legfontosabb változás tehát a belsı ellenırzés feladatkörében a FEUVE-koncepció, a kockázatkezelés (illetve ezekkel összefüggésben az ellenırzési nyomvonal – lásd késıbb) megjelenése. IV. FEJEZET: A BELSİ ELLENİRRE VONATKOZÓ ÁLTALÁNOS ÉS SZAKMAI KÖVETELMÉNYEK A Ber. 11. §-a rögzíti azokat a szakmai követelményeket, amelyekkel a belsı ellenıröknek rendelkezniük kell a munkakörük betöltéséhez. A korábbi szabályozás olyan elemekkel bıvült, amelyek a belsı ellenırzés megváltozott gyakorlatát tükrözik: például a CIA (Certified Internal Auditor – (az IIA) okleveles belsı ellenıre), CISA (Certified Information Systems Auditor – okleveles informatikai rendszer ellenır) képesítések, amelyek olyan nemzetközileg elfogadott képzettségekre utalnak, amelyek a standardok és a megfelelı módszertan ismeretét feltételezik. A SIGMA jelentése külön ki is emeli, hogy a korszerő belsı ellenırzés megteremtésének egyik eszköze, eleme a megfelelı képzettségő személyek megszerzése és alkalmazása. Ez a témakör értelemszerően szoros kapcsolatban áll a képzés, illetve a képességek továbbfejlesztésének kérdéseivel is (bár a Ber. ezt késıbb tárgyalja). A SIGMA-jelentés ajánlásai között szerepel az is, hogy a munkaerı fejlesztésére (pl. a CIA képesítés megszerzésének ösztönzése, szakmai szervezetekhez való csatlakozás, a költségvetési szférán belül megvalósítandó képzések, a külsı ellenırökkel kialakított kapcsolatok útján) külön figyelmet kell fordítani. Ezek az ajánlások részben jogszabályi szinten (pl. Ber. 33. § e) pontja), részben pedig tervek (PM stratégiája) szintjén elfogadásra kerültek. A PM által kiadott kézikönyv minta segítséget nyújt a BEV-nak abban, hogy a belsı ellenırök fejlesztésének irányait kijelölhesse (pl. a rendelkezésre bocsátott iratminták, mellékletek alapján). A standardok a képzettséget és a szakmai fejlıdést tekintve (1200-1230. számú standardok) inkább átfogóan fogalmaznak e kérdést tekintve: a belsı ellenırzési szervezet összességében rendelkezzen a belsı ellenırzési tevékenység ellátásához szükséges szakmai tudással és annak gyakorlásához szükséges egyéb ismeretekkel21, gyakorlattal, képességekkel és a feladatok során tartsák be a szakmai magatartási szabályokat és gondosan, szakértelemmel járjanak el. A 1210. A1 standard szerint szükség szerint a saját erıforrásokat külsı erıforrásokkal is ki lehet egészíteni (mint ahogyan erre a Ber. 13. § e) pontja is utal). A belsı ellenırök ismereteik karbantartása, fejlesztése érdekében – a 1230. standard szerint – kötelesek minden tılük telhetıt megtenni, pl. elfogadott szakmai képesítéseket (pl. CIA) megszerezni, folyamatos szakmai képzéseket folytatni, stb. Ezzel megint rámutathatunk arra, hogy a magyar jogszabályok és háttéranyagok (például a PM stratégia) alapvetıen a standardok útmutatásaira épülnek, egységes keretet tekintve a belsı ellenırzésnek. V. FEJEZET: A BELSİ ELLENİRZÉSI VEZETİ A korábbi szabályozáshoz képest teljesen új fejezet a BEV feladatait rögzítı rész (Ber. 12. §). Ezt a standardok sem tárgyalják külön, önálló részként22, hanem az egyes standardok kapcsán mondják ki a BEV felelısségét a feladatok ellátásával kapcsolatban. Általánosságban elmondhatjuk, hogy a BEV feladata a belsı ellenırzési tevékenység irányítása (2000. számú standard). A kapcsolódó standardok nagy száma miatt inkább olyan kérdéseket mutatnék be, amelyek hangsúlyosan jelennek meg ebben a 20
A PM kézikönyv mintája alapján. A 1210. standard szerint minden belsı ellenırnek értenie kell „bizonyos” szinten a számviteli, pénzügyi közgazdasági, vezetési, kereskedelemi, adóügyi stb. területekhez, de az ellenırzési szervezet összességét tekintve kell csak bírni a szükséges erıforrásokkal. 22 A PM kézikönyv mintája útmutatással szolgál még ebben a kérdéskörben. 21
22
MERÉTEY-VIDA ZS.: KÖLTSÉGVETÉSI BELSİ ELLENİRZÉS… témakörben a legutóbbi jogszabályi változásokat követıen és amelyekre a késıbbiekben már nem térek ki. Ezek az összeférhetetlenség, az ellenırzések koordinációja, a szabálytalanságok észlelése, illetve a minıségbiztosítás témaköreivel kapcsolatosak. Az összeférhetetlenség kérdései részben az etikai környezettel, részben pedig jogszabályi háttérrel hozhatók összefüggésbe. Az elmúlt években ez a témakör a közfigyelem fókuszába került, így fontossága itt sem kérdıjelezhetı meg. A Ber. 15. §-a írja elı a azokat az eseteket, ahol összeférhetetlenségrıl kell beszélni (és amely a korábbi szabályozáshoz egyébként hasonló). A vonatkozó 1130. standard (és az Etikai Kódex) tartalmához a magyar szabályozás igazodik. Új elem viszont, hogy a Ber. elıírja az összeférhetetlenség tudomására jutásáról az érintettek jelentési kötelezettségét. A (belsı-külsı) ellenırzések koordinációjának fontosságát a Ber. 12. § d) pontja és a 2050. számú standard is elıírja, de a kérdést SIGMA-jelentés is kiemeli. Ez összhangban van az ellenırzések racionalitásának elvével és különösen hangsúlyos egy olyan környezetben, ahol az ellenırzési erıforrások korlátozottan állnak rendelkezésre és ahol egy átmenet érzékelhetı – egy korszerőbb belsı ellenırzési környezet felé. A Ber. 12. § f) pontja megerısíti a korábbi szabályozást (15. § (3)) abban a tekintetben, hogy a szabálytalanságok23 észlelésének esetére haladéktalan jelentési kötelezettséget ír elı – összhangban a 1210. A2 standarddal. A jelenleg hatályos szabályozás annyiban bıvebb a korábbi kormányrendelethez képest, hogy a szabálytalanságok eseteit (számát) az éves (összefoglaló) ellenırzési jelentésben is köteles megjelölni a BEV. Ez a jelentés lényegében egy visszacsatolási funkciót tölt be, hiszen végsı soron a pénzügyminiszter részére készül. Ez érthetı, hiszen – a már korábban elmondottaknak megfelelıen – a pénzügyminiszter felelıs a belsı ellenırzési rendszer szabályozásáért, fejlesztéséért, aki részben a jelentések útján tájékozódik a rendszerben zajló folyamatokról. A minıségi munka szükségessége (Ber. 12. § i)) minden szakmában elıtérbe került. A standardok (1310., 1311., 1312., 1320., 1330., 2340.) is kiemelt témakörként kezelik a minıségbiztosítás kérdéseit. Magyar viszonylatban a belsı ellenırzési tevékenység minıségének biztosítása – összhangban a standardokkal – magában foglalja az egyes ellenırzések felülvizsgálati, valamint a rendszeresen idıközönként végzett belsı és külsı minıségi szempontú értékelı tevékenységeket. Mivel ez új elemként került be a szabályozásba, érthetı, hogy a PM kézikönyv mintája részletes útmutatással és segítséggel szolgál e témakörben. A minıségbiztosítás szorosan összefügg a belsı ellenırzés folyamatos fejlesztésének igényével (lásd korábban is), ami a PM ezzel kapcsolatos tevékenységén túl a költségvetési szerven belül is meg kell, hogy jelenjen. Ennek fı eszköze például a belsı ellenırzés tevékenységének értékelése felmérı lapok, illetve különbözı teljesítménymutatók útján24. VIII. FEJEZET: A BELSİ ELLENİRZÉS ELJÁRÁSI ÉS VÉGREHAJTÁSI RENDJE25 A belsı ellenırzés szabályozásában a korábbihoz képest új elem a stratégiai és a középtávú ellenırzési terv készítésének feladata az eddig is kötelezı éves idıtartamú terv mellett (Ber. 18-21. §). A standardok a tervek idıtartamára vonatkozóan nem adnak útmutatást, csupán a terv készítésének szükségességére és minimális tartalmára mutatnak rá (alapvetıen 2000-2030. standardok)26. A tervek készítésének kötelezettsége vélhetıen a költségvetési szerv saját és belsı ellenırzési tevékenységével 23
A PM kézikönyv mintája határozza meg ily módon összefoglaló elnevezéssel a büntetı-, szabálysértési, kártérítési, illetve fegyelmi eljárásra okot adó cselekményeket. A kézikönyv ezt a kérdéskört részletesen kiegészíti egyéb útmutatásokkal. A Ber. más pontjai is tartalmaznak ezzel összefüggı elıírásokat (l. pl. 26. § (3)). 24 A kézikönyv minta e tekintetben is ad útmutatást és mellékletekkel, iratmintákkal egészíti ki azt. 25 A VI., VII. fejezet az ellenırzést végzık és az ellenırzöttek jogaival/kötelezettségeivel foglalkozó rendelkezéseket rögzíti. Ez a rész alapvetıen a korábbi szabályozásra épül, így ezzel nem foglalkozom. Az új elemeket az elıadás egyéb részei kapcsán mutatom be. 26 E viszonylatban a magyar szabályozás kapcsolódik a standardokhoz (kiváltképpen az éves ellenırzési terv tekintetében), és a szabályozás újdonsága miatt a PM kézikönyv minta jelentıs mértékben kiegészíti azt. 23
K Ü L K E R E S K E D E L M I F İ I S K O L AI F Ü Z E T E K , 1 5 . hozható összefüggésbe, ugyanis a stratégiai és a középtávú tervek tartalmukat tekintve alapvetıen ezen témakörök közé csoportosíthatók27. A tervek összeállításának alapjául szolgáló módszertan – a kockázatelemzés – szintén új elemként került be a Ber. rendelkezései közé, amelyhez a standardok és fıleg a PM kézikönyv mintája nyújtanak segítséget28. Bár a tervek közül a PM részére csak az éves terveket, illetve az ezek alapján készített összefoglaló éves terveket kell megküldeni, ez az elıírt feladat is a pénzügyminiszter – Áht.-ben és Ber.-ben is rögzített – kötelezettségeihez kapcsolható29. Minden vizsgálatot elıre elkészített vizsgálati program alapján kell lefolytatni (Ber. 23. §), a korábbi szabályozással és a standardokkal (2200-as számú standardokkal) összhangban. Az ellenırök kötelesek megismerni az ellenırzéssel összefüggésben a rendelkezésre álló információkat, amelyek közül kiemelkedı jelentıségő, új elem az ún. ellenırzési nyomvonal30. Ez a folyamatok ellenırök általi megismerését szolgáló dokumentum, amelyet az új szabályozás szerint minden költségvetési szervnek el kell készítenie (Ber. 17. § (2)). Ez a dokumentum az Európai Unióval összefüggésbe hozható ellenırzések kapcsán került be a magyar gyakorlatba31. Az ellenırzési program végrehajtása felügyeletének kötelezettsége32 (Ber. 23. § (5) pontja) szorosan összefügg a 2340. számú standarddal, amely a folyamatosan végzett minıségellenırzés alapjának tekinti azt – összhangban a már korábban elmondottakkal. Az ellenırzések konkrét végrehajtási módjára vonatkozóan – érthetı módon – a standardok kevés útmutatással szolgálnak, logikus tehát, hogy ezt a „hiányt” a magyar viszonyokra, a költségvetési szféra sajátosságaira tekintettel a PM kézikönyv mintája pótolja. Fontos megjegyezni azonban, hogy az egyes ellenırzés típusok33 módszertani hátterét a PM kézikönyvéhez kapcsolódó külön – igen részletes – módszertani dokumentumok adják. Az egyes ellenırzések megállapításait, következtetéseit, javaslatait (összefoglaló) ellenırzési jelentésbe kell foglalni (Ber. 27. § (1)), a standardokkal összhangban (2400-2420. közöttiek). Ezek a standardok kitérnek a jelentések tartalmi, formai elvárásaira is, e tekintetben a magyar szabályozás (Ber. 27. §) hasonló. A Ber. az értelmezı rendelkezések között (2. § g)) bevezeti az ellenırzési jelentés lezárásának fogalmát, amelynek folyamatát a 28. §-ban részletezi. Az új szabályozás a 2410. és a 2440. számú standardokhoz igazítja az eddigi gyakorlatot, amely a korábbi kormányrendeletben még jelent meg. A változtatás szorosan összefügg – a standardoknak való megfelelés feladatán kívül – a belsı ellenırzés minısége biztosításának igényével is. Az ellenırzési jelentés mellett vezetıi összefoglalót is kell készíteni (erre a Ber. nem utal, de a PM kézikönyve igen) – összhangban a 2410. számú standarddal – annak érdekében, hogy a vezetés munkáját a belsı ellenırzés megkönnyítse. Az ellenırzések realizálása elsıdleges eszközének a Ber. az intézkedési tervet tekinti, amelyet az ellenırzött vezetıje köteles elkészíteni (kapcsolódó rendelkezések: Ber. 28. § (9) és 29-30. §). Ez 27
A terv elkészítése ugyanis arra kényszeríti a szervet, hogy mérje fel céljait, mőködését, annak kockázatait, ehhez kapcsolódóan kockázatkezelési-szervezetirányítási rendszereit és ezek alapján határozza meg a fejlesztések fı irányvonalát. Mivel a belsı ellenırzés a szervezet céljai elérésében nyújt alapvetıen segítséget, logikus, hogy az elıbbiekkel összefüggésben gondoskodni kell ennek fejlesztésérıl, illetve a tevékenység fókuszának behatárolásáról is. A SIGMA-jelentés is kiemeli ezen kérdések kezelésének fontosságát. 28 A terület újdonságát mutatja, hogy a kézikönyv minta ebben a tekintetben igen hosszú, elég részletes útmutatást tartalmaz. 29 Megjegyzendı, hogy a különbözı idıtávú tervek egymásra épültségébıl eredıen az éves terv is utal a hosszabb idıtartamúak fıbb elemeire. Szintén megküldendıek a Ber.-nek megfelelıen az éves (összefoglaló) jelentések is, amelyek szintén a PM fejlesztési tevékenységének alapjául szolgálnak. 30 Fogalmát lásd a Ber. értelmezı rendelkezései között: 2. § p). A megértésben nagy segítséget nyújthatnak a PM honlapjáról elérhetı „fóliák” (www.pm.gov.hu – Ellenırzési rendszer menüpont – Egyebek almenü). 31 Kapcsolódó szabályozás pl. a 80/2003. (VI. 7.) kormányrendeletben is található. 32 A felügyelet alapját alapvetıen a programfegyelem elve teremti meg. 33 A Ber. 9. §-a szerint „a belsı ellenırzési tevékenység során szabályszerőségi, pénzügyi, rendszer- és teljesítmény-ellenırzéseket, illetve informatikai rendszerellenırzéseket kell végezni, valamint az éves elemi költségvetési beszámolókról megbízhatósági ellenırzés keretében igazolásokat kell kibocsátani”. 24
MERÉTEY-VIDA ZS.: KÖLTSÉGVETÉSI BELSİ ELLENİRZÉS… jelentıs változást jelent az elızı szabályozáshoz képest, ugyanis a realizálás korábbi formái egyrészt megszőntek (realizáló levél), másrészt az ellenırzés folyamatába kötelezı jelleggel beépültek (intézkedési terv, valamint a megbeszélés), illetve megváltoztak (utóellenırzés). Ennek vélhetı okai: • a záró megbeszélés az ellenırzési jelentés lezárási folyamatának a szerves részévé vált – mint láttuk alapvetıen minıségbiztosítási célzattal, • az intézkedési terv jellegét tekintve a hibák, mulasztások, stb. kijavításának, illetve az ajánlások 34 megvalósításának eszköze, s mint ilyen a realizáló levelet helyettesítheti , • az intézkedési terv jellege emellett jobban elısegíti a végrehajtott intézkedések nyomon követését 35 (lásd késıbb), s ezáltal a vezetıi beszámoltathatóságot is . A belsı ellenırzés feladatai közé tartozik az is, hogy megfelelı nyomon követési rendszer kialakításával és mőködtetésével (pl. utóellenırzés) gyızıdjön meg (a Ber. 29. § (5), illetve a 2500., 2500. A1, 2600. standardokkal összhangban) az intézkedések végrehajtásáról. Ez az új szabályozásban hangsúlyos elemként jelenik meg, és alapvetıen a belsı ellenırzés segítı szerepéhez köthetı. Az ellenırzésekrıl dokumentációt és nyilvántartást kell vezetni. A korábbi szabályozás csak a nyilvántartásra vonatkozóan tartalmazott elıírásokat. A dokumentálással kapcsolatosan jelenleg csak a PM kézikönyve ad útmutatást (a Ber. nem), a vonatkozó standardok (2330., 2330. A2) kiegészítése, értelmezése céljából. A dokumentálási tevékenység kiemelt szerepét mutatja, hogy részben ez a belsı ellenırzés minıségbiztosítási célú felülvizsgálatának tárgya (lásd korábban). IRODALOMJEGYZÉK KRESALEK PÉTER – VÖRÖS LÁSZLÓ: Az ellenırzés rendszere. BGF-PSZFK (Fsz.: 281.), Budapest, 2000. VÖRÖS LÁSZLÓ: Az ellenırzés rendszere és módszertana. Perfekt Rt. (306/2002.), Budapest, 2002. Belsı Ellenırök Nemzetközi Szervezete (IIA): A belsı ellenırzési szakma gyakorlati standardjai. Pénzügyi Közlöny 2004./8. szám. Belsı ellenırzési kézikönyv minta. Pénzügyi Közlöny 2004./8. szám. „A szakértık részletes jelentése a magyar Államháztartási Belsı Pénzügyi Ellenırzés (ÁBPE) szakmai segítségnyújtásához (peer assistance)” címő jelentés. Hozzáférhetı: www.penzugymi niszterium.hu - az Ellenırzési rendszer menüpont alatt az Egyebek almenüpont között. 1992. évi XXXVIII. törvény az államháztartásról (hatályos és korábbi változatai). 193/2003. (XI. 26.) kormányrendelet a költségvetési szervek belsı ellenırzésérıl. Egyéb, a témához kapcsolódó kormányrendeletek (15/1999. (II. 5.), 233/2003. (XII. 16.), 70/2004. (IV. 15.), 119/2004. (IV. 29.)). Audit trail (elıadásanyag). Forrás: www.penzugyminiszterium.hu - az Ellenırzési rendszer menüpont alatt, az Egyebek almenüpont között.
34
Ráadásul ne feledjük, hogy a vezetık részére – a korábbiaknak megfelelıen külön – vezetıi összefoglaló készül, így a realizáló levél feleslegessé válik. 35 A vezetık beszámoltathatóságának szükségességét a SIGMA-jelentés is hangsúlyozza. 25
