ACCOUNTAX
Analisa
SAK ETAP menjadi angin segar bagi perusahaan yang tidak memiliki pertanggungjawaban publik. Apalagi, ketentuan SAK ini tidak berbeda jauh dengan SAK sebelumnya yang lebih banyak menggunakan nilai perolehan dalam menyajikan laporan keuangan. Ditinjau dari sisiperpajakan, bagaimana keterkaitan antara SAK ETAP dengan rekonsiliasi fiskal? Untuk itu, artikel ini akan membandingkan elemen-elemen laporan keuangan yang disajikan di Laporan Laba Rugi.
PAK
Penerapan SAK
Terhadap Rekonsiliasi Fiskal Oleh:
Herman Hung Dosen di Universitas Multimedia Nusantara
T e p a t 19 Mei 2009 yang lalu, di Indonesia telah disahkan standar akuntansi keuangan baru yang bernama Standar Akuntansi Keuangan Entitas Tanpa Akuntabilitas Publik,
yangdisingkatmenjadiSAK ETAP. Latarbelakangperlunya SAK ETAP mengingat SAK yang berlaku saat ini harus
mengikuti perkenibangan konvergensi Internasional Financial Reporting Standard(IFRS), sehingga muncul dua versi SAK yang berbeda. SAK konvergensi IFRS (SAK Umum) dinilai sangat kompleks, maka perusahaan yang menerapkan SAK konvergensi membutuhkan
kesiapan tenaga akuntan maupun tenaga profesi lain. Oleh karena
Volume V/Edisi 17/2012
43
ACCOUNTAX
itu, ikatan Akuntan Indonesia (IAI) menyusun SAK yang akan digunakan oleh entitas yang tidak memiliki pertanggungjawaban kepada publik. Namun, sangat diperbolehkan entitas yang tidak memiliki pertanggungjawaban publik untuk menerapkan SAK Umum. Entitas yang telah menerapkan SAK Umum tidak diperbolehkan untuk pindah ke SAK ETAP, tetapi diperbolehkan untuk sebaliknya, sebagaimana diatur dalam Bab 29 mengenai ketentuan transisi.
Masalah ini kita akan bahas dengan pembatasan sebagai berikut:
a. Apakah perbedaan pengakuan pendapatan dan beban antara SAKETAP dengan UU Perpajakan? b. Bagaimana penyusunan rekonsiliasi fiskal, guna menghitung Pajak Penghasilan (PPh)? Landasan Teori
SAK ETAP diterapkan untuk penyusunan laporan
Pemahaman SAK ETAP lebih mudah, karena lebih
keuangan yang dimulai pada atau setelah 1Januari 2011
sederhana pengaturannya, sebagian besar adalah prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.
(Bab 30 SAK ETAP). SAK ini terdiri dari 30 bab dengan
SAK umum lebih kompleks, sehingga kadang menimbulkan multitafsir di antara sesama para akuntan. Penerapan SAK ETAP jauh lebih sederhana, karena penyajian laporan keuangan lebih dominan menggunakan nilai perolehan dan tidak menghitung pajak tangguhan. Pemerintah dalam hal ini, Direktorat Jenderal (Ditjen) Pajak, tidak mengatur masalah standar akuntansi keuangan dalam pelaporan keuangan. Pasal 1 angka 29 Undang-Undang (UU) Nomor 6 Tahun 1983 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan sebagaimana diubah terakhir dengan UU Nomor 16 Tahun 2009 (UU KUP) berbunyi, "Pembukuan adalah suatu proses pencatatan yang dilakukan secara teratur untuk mengumpulkan data dan informasi keuangan yang meliputi harta, kewajiban, modal, penghasilan dan biaya, serta jumlah harga perolehan dan penyerahan barangatau jasa, yang ditutup dengan menyusun laporan keuangan berupa neraca, dan laporan laba rugi untuk periode tahun pajak tersebut"
1. Bab 1 Ruang lingkup
rincian:
2. Bab 2 Konsep dan Prinsip Pervasif 3. Bab 3 Penyajian Laporan Keuangan 4.
Bab 4 Neraca
5. Bab 5 Laporan Laba Rugi
6. Bab 6 Laporan Perubahan Ekuitas dan Laporan Laba Rugi dan Saldo Laba 7. Bab 7 Laporan Arus Kas 8. Bab8 Catatan atas Laporan Keuangan 9. Bab 9 Kebijakan Akuntansi, Estimasi, dan Kesalahan 10. Bab 10 Investasi pada Efek Tertentu 11. Bab 11 Persediaan
12. Bab 12 Investasi pada Entitas Asosiasi dan Entitas Anak
13. Bab 13 Investasi pada Joint Venture 14. Bab 14 Properti Investasi 15. Bab 15 Aset Tetap 16. Bab 16 Aset Tidak Berwujud 17. Babl7Sewa
18. Bab 18 Kewajiban Diestimasi dan Kontinjensi
Box 1:
f SAK ETAP yang hanya terdiridari satu buku dehgon 30Bab, dinilai lebih cocok untuk :)i iusahaan kecii yang belum meni sahamnya di Bursa Efek Indonesia, maupun menghimpun dana masyarakat. Perbedaan SAK ETAP dengan SAK konvc
w
pada dasarnya terletak pada:
I
SAK Umum,
SAK ETAP
.
Menggunakan istilah: a.
1. Menggunakan istilah: a.
Neraca;
b. Laba Rugi. 2.
Diatur dalam Bab.
3. Penyajian lebih dominan nilai perolehan.
Laporan Posisi Keuangan;
b. Laba Rugi Komprehensif. 7.
Diatur dalam PSAK.
3. Penyajian lebih dominan nilai wajar. • .•.> ••.•;
44
•«.*•
Indonesian Tax Review
ACCOUNTAX
SAK ETAP, berarti sisa sekian banyak perusahaan
19. Bab 19 Ekuitas
20. Bab 20 Pendapatan
memiliki pilihan untuk menerapkan SAK ETAP atau
21. Bab 21 Biaya Pinjaman
SAK umum. SAK ETAP menjadi angin segar bagi
22. Bab 22 Penurunan Nilai Aset
23. Bab 23 Imbaian Kerja
24.Bab24 PajakPenghasilan 25. Bab 25 Mata Uang Pelaporan 26. Bab 26 Transaksi dalam Mata Uang Asing 27. Bab 27 Peristiwa setelah Akhir Periode Pelaporan
28. Bab 28Pengungkapan Pihak-pihak yang Mempunyai Hubungan Istimewa 29. Bab 29 Ketentuan Transisi
30. Bab30 Tanggal Efektif
Satu hal yang menarik bagi para praktisi, baik bidang akuntansi maupun perpajakan, adalah Bab 24 tentang Pajak Penghasilan. Bab ini, tidak mengharuskan menghitung pajak tangguhan, tetapi cukup pajak kini saja dan diakui sebagai utang pajak. Bilamana kita amati dan teliti, selama ini pihak fiskus juga tidak
mempermasalahkan masalah pajak tangguhan yang dapat disajikan sebagai Aset Pajak Tangguhan maupun Liabilitas Pajak Tangguhan.
Sehubungan dengan perusahaan yang terdaftar di Bursa Efek Indonesia (Sahamoke.com) per 18 Januari
2012 berjumlah 451 perusahaan dan sejumlah bank umumlainnya yang tidak diperbolehkan menerapkan
a
"f""~ .'l
pflp^K '"^fc pl^Bk.
'"-^Bpii
fHf • •••
perusahaan yang tidak memiliki pertanggungjawaban publik.Apalagi, SAK ini tidak begitu bedajauhdengan SAKsebelumnya yanglebihbanyakmenggunakan nilai perolehan dalam menyajikan laporan keuangan. Akan tetapi ada jugabeberapa ketentuan yang juga mengharuskan penyesuaian nilai wajar, seperti Bab 22 tentang penurunan nilai (impairment). Pada bab ini, manajemen harus menyesuaikan kembali akunakun aset yang telah mengalami penurunan nilai, seperti piutang, persediaan, aset tetap, dan lainnya yang memiliki nilai yang dapat diperoleh secara memadai.
Ditinjau darisisi perpajakan, bagaimana keterkaitan antara SAK ETAP dengan rekonsiliasi fiskal? Untuk itu, kita harus membandingkan elemen-elemen laporan keuangan yang disajikan di Laporan Laba Rugi. Terkait hal ini,kita wajibpulamemperhatikanpasal-pasal dalam UU Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan sebagaimana diubah terakhir dengan UU Nomor 36 Tahun 2008 (UU PPh). Pasal-pasal tersebut antara lain Pasal 4, Pasal 6, Pasal 9, Pasal 10,Pasal 11, dan Pasal 11A UU PPh yang memiliki pengaruh secara langsung dalam menghitung besaran pajak terutang.
ACCOUNTAX
Surat Pemberitahuan (SPT)Tahunan Wajib Pajak.
Perbedaan Pengakuan Pendapatan dan Beban antara SAK ETAP dengan UU PPh
Persandingan pengakuan pendapatan antara SAK
Sesuai dengan permasalahan yang disebutkan pada bagian pendahuluan di atas, maka artikel ini akan dibahas mengenai perbedaan pengakuan pendapatan dan beban antara SAK ETAP dengan UU PPh serta penyusunan rekonsiliasi fiskal guna menghitung PPh. a. Pengakuan Pendapatan Pengakuan pendapatan dalam SAK ETAP diatur berdasarkan jenis usaha pelaporan dan tidak membedakan mana yang harus dipajaki atau tidak. Sementara, UU PPh mengatur pembagian jenis penghasilan dalam tiga kelompok, yaitu: 1. Penghasilan yang dikenakan pajak secara umum berdasarkan ketentuan Pasal 4 ayat (1)UU PPh; 2. Penghasilanyangdikenakan PPhFinalberdasarkan ketentuan Pasal 4 ayat (2);
Atas penghasilan yang dikenakan PPh Final pada akhir tahun pajak tidak perlu dihitung lagi besaran pajak yang terutang. Dalam hal ini harus dilakukan penyesuaian fiskal negatif, artinya menurunkan jumlah Penghasilan Kena Pajak. 3. Penghasilan yang dikecualikan sebagai Objek PPh berdasarkan ketentuan Pasal 4 ayat (3); Penghasilan yang dikecualikan dari Objek PPh, artinya tidak dikenai pajak, sehingga harus dilakukan penyesuaian fiskal negatif, artinya menurunkan Penghasilan Kena Pajak. Penyesuaian fiskal negatif dalam hal ini tidak perlu dibuatkan jurnal, tetapi cukup direkonsiliasi dalam bagian yang tersedia di
, .':•;;
ETAP dan UU PPh bisa dilihat dalam box 2.
b. Pengakuan Beban Terkait pengakuan beban, persandingan antara SAK ETAP dan UU PPh dapat dilihat dalam box 3. Penjelasan mengenai perbedaan tersebut dapat diringkas sebagai berikut 1. SAK ETAP menegaskan beban biasanya berbentuk arus kas keluar, atau berkurangnya kas dan setara kas, persediaan, dan aset tetap. Arus keluar kas biasanya untuk pembayaran biaya yang sifatnya rutin. Aruskeluar bank cenderung untuk biaya yang jumlahnya besar, seperti gaji, listrik, dan lainnya. Berkurangnya persediaan akibat penjurnalan ke harga pokok penjualan. Aset menurun, karena adanya pembebanan beban penyusutan
2. Aturan perpajakan membagikan pengeluaran/ beban dalam 2 kategori, yaitu diatur pada Pasal 6 dan Pasal 9. Pasal 6 adalah pengeluaran yang diperbolehkan, sementara Pasal 9 pengeluaran yang tidak diperbolehkan. Atas dasar ini perlu dilakukan penyesuaian fiskal. Penyesuaian fiskal pada perbedaan ini bersifat positif, karena laba sebelum pajak dinilai terlalu kecil akibat pengaruh Pasal 9. Beban yang telah dicatat dianggap tidak ada dengan cara menambahkan kembali melalui rekonsiliasi
positif. Penyesuaian fiskal positif dalam hal ini tidak perlu dibuatkan jurnal, tetapi cukup
.' -.;
Box 2:
Pengakuan Pendapatan SAK ETAP
Bab 20 Pendapatan, dibagi atas:
a. Penjualan barang (baikyang diproduksi oleh entitas
yaitu setiap tambahan kemampuan ekonomis yang diterima atau
untuk tujuan produksi atau dibeli untuk dijual
diperoleh Wajib Pajak, baik yang berasal dari Indonesia maupun
kembali);
dari luar Indonesia, yang dapat dipakai untuk konsumsi atau untuk
b. Pemberian jasa; c.
Kontrak konstruksi;
d. Penggunaan aset entitas oleh pihak lain yang menghasilkan bunga, royalti,atau dividen
46
Pasal 4 ayat (1), yang menjadi objek pajak adalah penghasilan,
menambah kekayaan Wajib Pajak yang bersangkutan, dengan nama dan dalam bentuk apa pun.
Pasal 4 ayat (2),penghasilan dapat dikenai pajak bersifat final Pasal 4 ayat (3),penghasilan yang dikecualikan dari objek pajak.
Indonesian Tax Review
•
ACCOUNTAX
•'• ":-;
.'4
Sox 3: Pengakuan Beban SAK ETAP
UUPPh
Bab 2, 2.13: Beban mencakup kerugian dan beban yang timbul dalam pelaksanaan aktivitas entitas yang biasa:
Pasal 6: Besarnya Penghasilan Kena Pajak bagi Wajib Pajak dalam negeri dan bentuk usaha tetap, ditentukan berdasarkan penghasilan bruto dikurangi biaya untuk mendapatkan, menagih.dan memelihara penghasilan. Pasal 9: untuk menentukan besarnya Penghasilan Kena Pajak bagi Wajib Pajakdalam negeri dan bentuk usaha tetap tidak boleh dikurangkan: a. Pembagian laba dengan nama dan dalam bentuk apapun seperti dividen, termasuk dividen yang dibayarkan oleh perusahaan asuransi kepada pemegang polis, dan pembagian sisa hasil usaha koperasi; b. Biaya yang dibebankan atau dikeluarkan untuk kepentingan pribadi pemegang saham, sekutu, atau
a. Bebanyang timbul dalam pelaksanaan aktivitasentitas yang biasa meliputi, misalnya,beban pokok penjualan, upah, dan penyusutan. Beban tersebut biasanya berbentuk arus keluar atau berkurangnya aset seperti kas dan setara kas, persediaan, dan aset tetap. b. Kerugian mencerminkan pos lain yang memenuhi definisi beban yang mungkin, atau mungkin tidak timbul dari pelaksanaan aktivitas entitas biasa. Ketika kerugian diakui dalam laporan laba rugi, biasanya disajikan secara terpisah karena pengetahuan mengenai pos tersebut berguna untuk tujuan pengambilan keputusan ekonomi.
anggota;
c. Pembentukan atau pemupukan dana cadangan, d.
Premi asuransi kesehatan, asuransi kecelakaan, asuransi
jiwa, asuransi dwiguna, dan asuransi beasiswa, yang
dibayar oleh WajibPajakorang pribadi,kecualijika dibayar oleh pemberi kerja dan premi tersebut dihitung sebagai penghasilan bagi Wajib Pajak yang bersangkutan;
e. Penggantian atau imbaian sehubungan dengan pekerjaan atau jasa yang diberikan dalam bentuk natura dan kenikmatan, kecuali penyediaan makanan dan minuman bagi seluruh pegawai serta penggantian atau imbaian dalam bentuk natura dan kenikmatan di daerah tertentu
dan yang berkaitan dengan pelaksanaan pekerjaan yang diatur dengan atau berdasarkan peraturan Menteri Keuangan;
f. Jumlah yang melebihi kewajaran yang dibayarkan kepada pemegang saham atau kepada pihak yang mempunyai hubungan istimewa sebagai imbaian sehubungan dengan pekerjaan yang dilakukan; g. Harta yang dihibahkan, bantuan atau sumbangan, dan warisan;
h. PajakPenghasilan; i. Biaya yang dibebankan atau dikeluarkan untuk kepentingan pribadi WajibPajakatau orang yang menjadi tanggungannya;
j.
Gaji yang dibayarkan kepada anggota persekutuan, firma, atau perseroan komanditer yang modalnya tidak terbagi atas saham;
k. Sanksi administrasi berupa bunga, denda, dan kenaikan
serta sanksi pidana berupa denda yang berkenaan dengan pelaksanaan perundang-undangan di bidang perpajakan.
Volume V/Edisi 17/2012
47
ACCOUNTAX
direkonsiliasi dalam bagian yang tersedia di Surat Pemberitahuan (SPT) Tahunan Wajib Pajak.
Pengakuan BebanPenyusutan Kemudian terkait pembebanan atas aktiva tetap,
sebagaimana tergambar dalam box 4, perbedaan antara SAK ETAP dengan UU PPh, mencakup: L SAK ETAP tidak mengatur secara jelas mengenai kelompok umur untuk aset yang akan disusutkan.
2. Aturan perpajakan mengatur secara jelasmengenai
kelompok aset tetap, bangunan yang disusutkan 20 tahun dan bangunan tidak permanen 10tahun harus dengan metode garis lurus. Kelompok 1 untuk 4 tahun, kelompok 2 untuk 8 tahun, kelompok 3 untuk 16 tahun, dan kelompok 4 untuk 20 tahun dengan metode garis lurus atau
Penyesuaian fiskal untuk perbedaanini dapat positif maupun negatif, tergantung mana yang lebih cepat dalam penetapan estimasi umur. Bila SAK ETAP menetapkan estimasi umur 3 tahun, sedangkan perpajakan harusnya 4 tahun, maka akan terjadi penyesuaian fiskal positif, karena beban penyusutan akuntansi akan disajikan lebih besar dari pajak. Sementara, bila akuntansi mengestimasikan umur lebih panjang dari fiskal, maka perlupenyesuaianfiskal negatif. Penyesuaian ini cukup dilakukan dalam SPT Tahunan, tidak perlu dijurnal. Pengakuan Beban Amortisasi Sama halnya dengan aset tetap, aset tidak berwujud harus diturunkan nilai melalui amortisasi. Penjelasan
perbedaan beban amortisasi, dapat diringkas sebagai berikut:
saldo menurun.
Box 4: Pengakuan Beban Penyusutan
'P. UUPPh
SAK ETAP
•'"
•.
•-
:v,;
Bab 15 Aset Tetap, adalah aset berwujud yang:
Pasal 9 ayat (2): Pengeluaran untuk mendapatkan,
a. Dimiliki untuk digunakan dalam produksi atau
menagih,dan memelihara penghasilan yang mempunyai
penyediaan barang dan jasa, untuk disewakan ke pihak lain, atau untuk tujuan administratif, dan
masa manfaat lebih dari 1 (satu) tahun tidak dibolehkan
b. Diharapkan akan digunakan lebih dari satu periode.
untuk dibebankan sekaligus, melainkan dibebankan melalui penyusutan.
Pasal 11 ayat (1): Penyusutan atas pengeluaran untuk
Metode penyusutan, suatu entitas harus memilih
pembelian, pendirian, penambahan, perbaikan,
metode penyusutan yang mencerminkan ekspektasi
atau perubahan harta berwujud, kecuali tanah yang
dalam pola penggunaan manfaat ekonomimasadepan berstatus hak milik, hak guna bangunan, hak guna aset. Beberapa metode penyusutan yang mungkin usaha, dan hak pakai, yang dimiliki dan digunakan dipilih, antara lain metode garis lurus (straight line untuk mendapatkan, menagih, dan memelihara method), metode saldo menurun (diminishingbalance penghasilan yang mempunyaimasamanfaat lebihdari method), dan metode jumlah unit produksi(sum of the 1 (satu) tahun dilakukan dalam bagian-bagian yang unit of productionmethod).
sama besar selama masa manfaat yang telah ditentukan
Faktor-faktor yang dalam menentukan umur manfaat
bagi harta tersebut.
suatu aset:
Pasal 11 ayat (2): Penyusutan atas pengeluaran harta
a.
berwujud sebagaimana dimaksud pada ayat (1) selain
Perkiraan daya pakai aset.
bangunan, dapat juga dilakukan dalam bagian-bagian yang menurun selama masa manfaat, yang dihitung dengan cara menerapkan tarif penyusutan atas nilai c. Keusiingan teknis dan komersial yang diakibatkan
b. Perkiraan tingkat keausan fisik, yang tergantung kepada faktor pengoperasian.
d.
oleh perubahan atau peningkatan produksi.
sisa buku, dan pad:: akhir masa manfaat nilai sisa buku
Pembatasan hukum atau sejenisnya atas
disusutkan sekaligus, dengan syarat dilakukan secara
penggunaan aset.
taat asas.
I
48
Indonesian Tax Rev'8"9
ACCOUNTAX
berwujud, maka umur manfaatnya dianggap 10
negatif, positif artinya penghasilan menurut fiskal harus ditambahkan, biasanya Pasal 9 cenderung dilakukan penyesuaian positif dan
tahun.
Pasal 10, 11, dan 11A dalam kondisi tertentu.
1. SAK ETAP menetapkan jika entitas tidak mampu
mengestimasikan umur manfaat suatu aset tidak
2. Aturan perpajakan mengatur secara jelas
Penyesuaian negatif akan menurunkan
mengenai kelompok aset tidak berwujud. Kelompok 1 untuk 4 tahun, kelompok 2 untuk 8 tahun, kelompok 3 untuk 16 tahun, dan kelompok 4 untuk 20 tahun dengan metode garis lurus atau saldo menurun. e. Pengakuan Persediaan Penjelasan pengakuan persediaan antara SAK ETAP dengan UU PPh adalah sebagai berikut 1. Penilaian persediaan menurut akuntansi dapat memilih salah satu metode yaitu: masuk-pertama keluar-pertama (MPKP) atau rata-rata tertimbang
Penghasilan Kena Pajak, biasanya Pasal 4 ayat (2) dan ayat (3) serta Pasal 10,11, dan 11A dalam kondisi tertentu. PPh akan dihitung setelah diperoleh laba fiskal.
secara konsisten
Daftar Pustaka Ikatan Akuntan Indonesia. 2009. Standar Akuntansi
Keuangan Entitas TanpaAkuntabilitas Publik.Dewan Standar Akuntansi keuangan. Undang-Undang Republik Indonesia. 2007, Nomor 28, tentang Ketentuan Umum dan Tatacara
Perpajakan.
yang sama dengan SAK ETAP, pemilihan harus
Undang-Undang Republik Indonesia. 2008, Nomor 36, tentang Pajak Penghasilan.
diterapkan secara konsisten.
Tersedia di http://sahamok.com/pasar-modal/emiten/
2. Aturan perpajakan juga mengatur kedua metode
3. Jika akuntansi memilih MPKP, sedangkan perpajakan memilih rata-rata, nilai persediaan yang tersisa mungkin terjadi perbedaan yang harus
dilakukan penyesuaian fiskal.Penyesuaian positif, bila nilai persediaan akhir menurut akuntansi lebih kecil dari nilai menurut persediaan fiskal
daftar-perusahaan-publik-terbuka-tbk-emiten-beibursa-efek-indonesia/ •
Tax Toons
dan sebaliknya.
Penyesuaian fiskal tidak memerlukan pencatatan dalam buku besar, tetapi cukup dihitung dalam SPT.
Kesimpulan Berdasarkan pembahasan di atas, dapat diperoleh kesimpulan sebagai berikut: a. SAK ETAP mengatur dari sisi bagaimana pengusaha melaporkan kincrja keuangan yang biasanya diukur dengan pendapatan dikurangi dengan beban beban yang telah dikorbankan. Laporan komersial tidak membedakan jenis pendapatan maupun biaya, yang penting telah memenuhi Bab 2 SAK ETAP. Sementara itu, aturan perpajakan membedakan jenis penghasilan sesuai dengan Pasal 4, dan beban pada Pasal 6 dan Pasal 9. Perbedaan ini menyebabkan, sebelum pengbitungan pajak harus disesuaikan terlebih dahulu.
b. Rekonsiliasi fiskal dapat berupa positif dan
Volume V/Edisi 17/2012
49
