Legge sull'amministrazione delle imposte e delle tasse

economicrevue

{

10 | 2003 ...... 23

}

inserto tecnico | odborná příloha NORME E TRIBUTI | ZÁKONY A DANĚ

Legge sull’amministrazione delle imposte e delle tasse / Zákon o správě daní a poplatků Cessione d’azienda / Prodej podniku L'assicurazione dell'obbligazione secondo il codice di commercio / Zajištění závazku dle obchodního zákoníku L'assicurazione sanitaria pubblica in Repubblica ceca / Veřejné zdravotní pojištění v České republice Il transfer pricing e la normativa anti - elusione in Italia / Transfer pricing a italská legislativa proti daňovým únikům

Legge sull'amministrazione delle imposte e delle tasse Presentazione dei punti fondamentali – parte prima Questa legge è uno dei disposti base del diritto tributario ceco. Non si interessa delle singole imposte bensì del modo in cui le imposte vengono generalmente riscosse in RC e di quali sono i diritti e i doveri dei soggetti fiscali. Il presente articolo non dispone dello spazio sufficiente per chiarire la legge in toto: per tale motivo ci concentreremo sui suoi punti sostanziali che riguardano il procedimento tributario. Secondo la legge soggetto d'imposta sono il contribuente e il pagante l'imposta. Contribuente è il soggetto le cui entrate, la cui proprietà o i cui atti sono direttamente soggetti ad imposta. Pagante è invece quella persona che, sotto la propria responsabilità patrimoniale, consegna all'amministratore del fisco l'imposta raccolta dai contribuenti o ritenuta ai contribuenti. In RC sono amministratori del fisco soprattutto gli uffici territoriali delle imposte. Il procedimento tributario è messo in atto sulla base dei principi stabiliti dalla legge. Come primi nominiamo qui due principi fondamentali: il principio di riservatezza e il principio di segretezza. Tale segretezza non riguarda naturalmente i soggetti d'imposta nella gestione dei loro beni. Ancora, si può essere esentati dalla segretezza nel caso in cui vengano assolte quelle condizioni stabilite da leggi particolari (ad esempio in una procedura penale). Per il resto, tra l'altro, diritto e dovere del soggetto d'imposta è la collaborazione con l'amministratore del fisco. Le trattative davanti all'ammini-

stratore del fisco avvengono in lingua ceca o slovacca. In queste lingue devono essere tradotti ufficialmente tutti i documenti consegnati. Durante le trattative verbali l'amministratore del fisco può concedere la presenza di un interprete iscritto nelle liste degli interpreti, qualora del pagamento si faccia carico il soggetto d'imposta. L'appartenenza territoriale si basa sulla sede della società in RC, o eventualmente sul luogo dell'esercizio permanente, cioè del luogo dove il soggetto esercita la maggior parte della propria attività ovvero dove si trova la maggior parte dei suoi beni immobili. Nel caso in cui la determinazione dell'amministratore del fisco competente non sia possibile secondo nessuno dei criteri precedenti, l'ufficio competente sarà l'Ufficio delle Imposte per Praga 1. Una situazione specifica si ha nel caso dell'imposta sugli immobili, della tassa di circolazione o, ad esempio, dell’imposta di registrazione, e le regole per determinare territorialmente l'ufficio competente vengono stabilite dalla legge. Qualora accada invece che la competenza ricada su più amministratori del fisco, a condurre il procedimento sarà quell'amministratore che l’ha cominciato per primo, a meno che non siano gli amministratori stessi ad accordarsi diversamente. Gli eventuali conflitti vengono risolti dall’organo immediatamente superiore. Fra le altre persone che depongono in un procedimento tributario ricordiamo le persone informate e i testimoni. Una persona informata è una persona che conosce le relazioni generiche di un determinato soggetto d'imposta, oppure di un intero gruppo di soggetti

d'imposta, o ancora di un settore dell'attività o della proprietà patrimoniale che sono soggetto dell’imposizione fiscale. Può rifiutarsi di deporre solo una persona che in tal modo causerebbe per sé oppure per persone care il pericolo di un procedimento penale. L'amministratore del fisco ha l'obbligo di mettere di ciò precedentemente a conoscenza il deponente. Nel procedimento tributario a trattare in nome di una persona giuridica è l'organo statutario oppure colui che dimostri di essere autorizzato a trattare in suo nome. Quei soggetti d'imposta che agiscano insieme nel caso in questione ovvero che abbiano consegnato una dichiarazione comune sono obbligati a scegliere un rappresentante comune. Il soggetto d'imposta, il suo rappresentante legale o il suo rappresentante designato possono lasciarsi rappresentare da un'altra persona. Per ogni singolo caso, però, è possibile avere un unico rappresentante. Ciò non esclude la possibilità che, nei casi necessari, l'amministratore del fisco tratti direttamente con il soggetto d'imposta. Il soggetto d'imposta ha a questo punto l'obbligo di accogliere questa richiesta. Di queste trattative l'amministratore deve però contestualmente informare il rappresentante del soggetto. Nel caso in cui le trattative del soggetto e quelle del suo rappresentante si contraddicano, l'amministratore del fisco si attiene alle trattative del soggetto. Per le trattative a voce è sempre necessario stendere un verbale che colga i punti essenziali del caso trattato, e cioè: chi ha effettuato il procedimento fiscale, dove e quando l'ha effettuato, quali persone vi hanno preso parte, l'indicazione del soggetto principale della trattativa, la relativa descrizione del suo corso, la specificazione dei documenti e degli altri atti consegnati al momento delle trattative oppure il contenuto essenziale degli atti presentati per prenderne visione, le istruzioni date, le dichiarazioni delle persone cui sono state fornite le istruzioni, le loro proposte oppure obiezio-

ni che vadano contro il contenuto del verbale. Il verbale viene quindi firmato da tutte le persone che hanno preso parte alle trattative. Qualora il verbale non sia stato precedentemente dettato a voce alta, è necessario leggerlo tutto a voce alta prima della firma e nel verbale segnalare che così si è proceduto. Qualora una delle parti rifiuti di firmare il verbale, ovvero qualora abbia nei confronti di esso delle obiezioni, tali dati vengono annotati assieme ai motivi che hanno condotto al rifiuto della firma del verbale. Un rifiuto immotivato di apporre la firma non ha alcun'influenza sul potere probatorio del verbale; di ciò è necessario informare la persona che ha rifiutato di farlo. Nel verbale deve essere necessariamente annotato anche il caso in cui qualcuna delle persone si sia allontanata dalla stanza prima della firma del verbale. In un procedimento tributario un fattore molto importante sono inoltre le scadenze. Queste ultime sono stabilite o da un disposto giuridico o su decisione dell'amministratore del fisco. È possibile fare richiesta di rinviare la scadenza. Alla prima richiesta di rinvio della scadenza, a meno che non si tratti di una scadenza stabilita dalla legge, l'amministratore del fisco concede sempre un rinvio, pari almeno al periodo che al momento della consegna della richiesta ancora manca alla scadenza del cui rinvio è fatta richiesta. L'amministratore del fisco non può invece permettere un rinvio della scadenza maggiore di quello che è stato richiesto. Qualora l'amministratore del fisco non decida sul rinvio della scadenza prima del trascorrere della scadenza stessa, il rinvio della scadenza richiesto viene considerato come concesso. Qualora una decisione negativa relativa a una domanda consegnata in tempo venga recapitata dopo che la scadenza stabilita sia trascorsa, il termine della nuova scadenza richiesta è spostato in avanti di tanti giorni dopo la consegna della decisione negativa quanti erano i giorni rimasti al decorrere della

II

economicrevue

scadenza stabilita al momento della consegna della domanda. Nel caso in cui la scadenza originaria sia trascorsa già prima della consegna della domanda e non si tratti di una scadenza già prolungata, per motivi particolarmente gravi l'amministratore può permettere un ritorno allo stato precedente, vale a dire rinnovare il corso della scadenza e stabilire una nuova scadenza. La richiesta di ritorno allo stato precedente può essere consegnata al massimo entro trenta giorni a partire dal giorno in cui

{

10 | 2003 ...... 23

}

presso il richiedente siano venuti meno i motivi per cui si è mancata la scadenza originaria. Questa nuova scadenza non può essere prolungata e non si può poi neppure ritornare allo stato precedente. Allo stesso modo non è possibile prolungare la scadenza né permettere un ritorno allo stato precedente neppure per i mezzi di ricorso ordinari e straordinari e per le scadenze a cui è collegata l'estinzione del diritto in base alla presente legge oppure a disposti particolari. Non è possibile né

Zákon o správě daní a poplatků Základní seznámení – I.část Tento zákon je jedním ze základních předpisů českého daňového práva. Nezabývá se jednotlivými daněmi, ale tím jak jsou daně obecně v ČR vybírány, jaká práva a povinnosti mají daňové subjekty. Tento článek nemá prostor na to, aby objasnil celý tento zákon, soustředíme se tedy na zásadní body zákona týkající se daňového řízení. Daňovým subjektem je podle zákona poplatník a plátce daně. Poplatníkem je ten, jehož příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani. Plátcem je pak osoba, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům. Správci daně jsou v ČR především územní finanční úřady. Daňové řízení probíhá dle zásad stanovených zákonem. Jmenujme nyní jako první dvě ze základních: zásadu neveřejnosti řízení a zásadu mlčenlivosti. Tato mlčenlivost se nevztahuje ovšem na daňové subjekty v řízení o jejich věci. Ostatní mohou být mlčenlivosti za splnění podmínek stanovených zvláštními zákony (např. v trestním řízení) zproštěni. Dále pak je mj. právem i povinností daňového subjektu součinnost se správcem daně. Jednání před správcem daně probíhá v českém či slovenském jazyce. Do těchto jazyků mají být úředně přeloženy veškeré

předkládané dokumenty. Správce daně může při ústním jednání připustit tlumočníka zapsaného v seznamu tlumočníků, pokud si jej na své náklady obstará daňový subjekt. Místní příslušnost se řídí místem sídla společnosti v ČR, popřípadě místem stálé provozovny či místem, kde subjekt vykonává převážnou část své činnosti či kde se nachází převážná část jeho nemovitého majetku. Nelze-li určit správce daně ani podle jednoho z předcházejících kritérií, je místně příslušný Finanční úřad pro Prahu 1. Specifická situace nastává u dani z nemovitosti, silniční či např. z převodu nemovitosti, pravidla k určení místně příslušného úřadu stanoví zákon. Stane-li se, že je více místně příslušných správců daně, provede řízení ten, jenž ho zahájil jako první, pokud se správci nedohodnou jinak. Eventuální spory rozhoduje nejblíže nadřízený orgán. Dalšími osobami, které vypovídají v daňovém řízení, jsou mj. osoby přezvědné a svědci. Osobou přezvědnou je ten, kdo má znalosti o povšechných poměrech určitého daňového subjektu nebo celé skupiny daňových subjektů nebo oboru činnosti či majetkového vlastnictví, které jsou předmětem zdanění. Výpověď může ode-přít jen osoba, která by jí způsobila nebezpečí trestního stíhání sobě nebo osobám blízkým. O této možnosti je správce daně povinen vypo-vídající

inserto tecnico | odborná příloha

prolungare la scadenza né permettere il ritorno allo stato precedente nel caso in cui sia trascorso un anno a partire dal giorno della fine della scadenza originaria. Nel computo della scadenza non si calcola il giorno in cui si è verificato il fatto che ha determinato l'inizio della scadenza. Nei casi dubbi la scadenza si considera come conservata fino a che non venga dimostrato il contrario. Contro la decisione relativa alla richiesta di

osobu předem uvě-domit. Za právnickou osobu v daňovém řízení jedná statutární orgán nebo ten, kdo prokáže, že je oprávněn za ni jednat. Společného zástupce jsou povinni si zvolit daňové subjekty, které vystupují společně ve věci či podaly společné podání. Daňový subjekt, jeho zákonný či ustavený zástupce se může nechat zastupovat další osobou. V jedné věci lze ale mít jen jednoho zástupce. To nevylučuje možnost, aby v nutných věcech správce daně nejednal přímo s daňovým subjektem. Daňový subjekt je pak povinen této výzvě vyhovět. Správce musí ale o tomto jednání současně informovat zástupce subjektu. V případě, že si jednání subjektu a jeho zástupce odporují, respektuje správce daně jednání subjektu. O ústním jednání je nutné vždy sepsat protokol, který zachycuje podstatné náležitosti projednávané věci, a to: kdo, kde a kdy daňové řízení prováděl, které osoby se zúčastnily, označení hlavního předmětu jednání, souvislé vylíčení jeho průběhu, označení dokladů a jiných listin odevzdaných při jednání nebo podstatný obsah listin předložených k nahlédnutí, udělená poučení, vyjádření poučených osob, jejich návrhy nebo námitky směřující proti obsahu protokolu. Protokol pak podepíší všechny osoby, které se jednání zúčastnily. Nebyl-li předtím protokol hlasitě diktován, je nutné ho ještě před podpisem nahlas přečíst a v protokole poznamenat, že tak bylo učiněno. Odmítne-li některá ze stran protokol podepsat, či má-li proti němu námitky, zaznamenají se tyto

prolungamento della scadenza oppure di ritorno allo stato precedente non è ammissibile un mezzo di ricorso. Qualora la legge non stabilisca diversamente, la richiesta consegnata non ha effetto sospensivo. Per cominciare ci si può fermare qui. Degli altri punti importanti della legge sull'amministrazione delle imposte e delle tasse ci occuperemo la prossima volta. {Zuzana Chudomelová}

skutečnosti a také důvody odmítnutí podpisu do protokolu. Bezdůvodné odmítnutí podpisu nemá vliv na důkazní moc protokolu, na tuto skutečnost je třeba odmítající osobu upozornit. Vzdálila-li se některá z osob z místnosti před podpisem protokolu, je také nutno to v protokolu zachytit. V daňovém řízení jsou rovněž velmi důležitým faktorem lhůty. Ty jsou stanovovány buď právním předpisem nebo rozhodnutím správce daně. Lze požádat o prodloužení lhůty. Na první žádost o prodloužení lhůty, pokud se nejedná o zákonnou lhůtu, povolí správce daně vždy prodloužení lhůty alespoň o dobu, která v den podání žádosti ještě zbývala ze lhůty, o jejíž prodloužení je žádáno. Správce daně však nemůže povolit delší prodloužení lhůty, než o jaké je žádáno. Nerozhodne-li správce daně o žádosti o prodloužení lhůty před uplynutím žádané lhůty, považuje se žádané prodloužení lhůty za povolené. Je-li zamítavé rozhodnutí o včas podané žádosti doručeno po uplynutí stanovené lhůty, jejíž prodloužení je žádáno, končí běh žádané lhůty uplynutím tolika dnů po doručení zamítavého rozhodnutí, kolik dnů zbývalo v době podání žádosti do uplynutí stanovené lhůty. Prošla-li původní lhůta již před podáním žádosti a nešlo-li o lhůtu již prodlouženou, může správce daně ze zvlášť závažných důvodů povolit navrácení v předešlý stav, to je obnovit běh lhůty a stanovit lhůtu novou. Žádost o navrácení v předešlý stav může být podána nejdéle do třiceti dnů ode dne, kdy u žadatele pominuly důvody zmeškání původní lhůty. Tuto novou lhůtu

economicrevue

nelze ani prodloužit ani navrátit v předešlý stav. Stejně tak nelze prodloužit lhůtu nebo povolit navrácení v předešlý stav také u řádných a mimořádných opravných prostředků a u lhůt, se kterými je spojen zánik práva podle tohoto zákona nebo zvláštních

{

10 | 2003 ...... 23

}

předpisů. Lhůtu nelze prodloužit ani nelze povolit navrácení v předešlý stav, uplynul-li ode dne skončení původní lhůty jeden rok. Do běhu lhůty se nezapočítává den, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek lhůty. V po-

Cessione d'azienda Negli ultimi tempi la vendita di un'azienda è un tipo di transazione di grande attualità. Nella pratica sorgono poi delle domande relative all'inserimento di tale vendita nella contabilità e ai diritti e doveri che dalla transazione derivano per le imprese contraenti (come venditore o acquirente). Il presente articolo ha lo scopo di offrire un breve compendio della problematica relativa alla vendita di un'azienda dai punti di vista: • legale • contabile • fiscale. Il nocciolo del problema L'acquisto e la vendita di un'azienda sono uno dei modi di accorpamento di imprese. I processi di accorpamento di imprese sogliono essere talvolta definiti come acquisizioni, fusioni, consolidamenti. L'accorpamento di un'impresa definito fusione evidenzia che la base dell'accorpamento è l'accordo tra i partecipanti. L'accorpamento definito consolidamento sottolinea invece la creazione di un insieme economico più grande e funzionale. Il termine acquisizione sta a sottolineare che l'accorpamento ha luogo tramite acquisto. L'acqui-rente compra le azioni, le quote, l'azienda. Comunemente i termini vendita e acquisto di un'azienda vengono impiegati per queste due situazioni: a) per la vendita e l'acquisto della quota di maggioranza oppure di un pacchetto di azioni per mezzo delle quali il proprietario possa controllare la gestione di una società commerciale, e quin-

di anche il funzionamento dell'impresa, b) per la vendita e l'acquisto di un'azienda ovvero di un complesso economico funzionante, con tutte le sue attività e le sue obbligazioni. a) La prima situazione rappresenta la vendita e l'acquisto del controllo in una società commerciale. Per questo tipo di transazione vengono impiegate anche le definizione di acquisizione di equity o di capitale. Nell'acquisizione di capitale non si ha alcuna scissione fra azienda e soggetto giuridico; a cambiare è soltanto la struttura della proprietà. Dal punto di vista del Diritto Commerciale si tratta di una transazione attuata tramite il trasferimento a titolo oneroso di una quota societaria oppure di titoli. Nella contabilità dei soggetti contraenti tali operazioni compaiono come vendita e acquisto di attività finanziarie. b) In questo caso oggetto della vendita è direttamente l'azienda con le sue attività e le sue obbligazioni. Questo tipo di transazione viene solitamente definita come acquisizione di proprietà. Con la vendita l'azienda si separa dal soggetto venditore (una persona fisica o giuridica) e passa, si accorpa all'azienda del soggetto acquirente (una persona fisica o giuridica). Con la vendita dell'azienda non si verificano mutamenti di sorta nella struttura proprietaria né per quanto riguarda il venditore né per quanto riguarda l‘acquirente. La società commerciale venduta non viene sciolta. Con l'acquisto dell'azienda non


chybnostech se považuje lhůta za zachovanou, pokud se neprokáže opak. Proti rozhodnutí o žádosti za prodloužení lhůty nebo za navrácení v předešlý stav není přípustný opravný prostředek. Není-li zákonem stanoveno jinak, podaná žádost nemá

odkladný účinek.

ha luogo alcun trasferimento di quote societarie. L'azienda acquistata come "complesso di proprietà e obbligazioni" di fatto va a fondersi con la proprietà e le obbligazioni dell'acquirente-nuovo proprietario. Dal punto di vista dell'acquirente non si tratta dell'acquisizione di un investimento ma di un'azienda nel suo complesso, e dell'assunzione delle singole voci delle attività e delle obbligazioni appartenenti a tale azienda.

imprenditoriale oppure un'altra attività a scopo di lucro indipendente e che tengono la contabilità in partita semplice.

1) Diritto commerciale La regolamentazione giuridica relativa alla vendita di un'azienda è contenuta nel Codice di Commercio, concretamente negli artt. 476-488. Circa la metà delle disposizioni è inderogabile, il che significa che il loro contenuto è vincolante per entrambe le parti contraenti ed esse non possono discostarsene. Le altre disposizioni hanno un carattere dispositivo, quindi tali disposizioni vengono utilizzate soltanto nel caso in cui le parti non abbiano pattuito diversamente. La dottrina giuridica ceca definisce la vendita di un'azienda come un cosiddetto "commercio assoluto", nel quale le disposizioni del Codice di Commercio vengono impiegate indipendentemente dalle caratteristiche delle parti contrattuali (cioè imprenditore o non imprenditore).

2) Legislazione sulla contabilità Le norme relative alla contabilità vigenti nella Repubblica ceca non bastano a regolare da sole la vendita di un'azienda. Esistono però delle disposizioni generali che possono essere applicate alla vendita di un'azienda. Si tratta soprattutto di disposizioni relative allo schema dei conti e alle procedure della contabilità per le persone fisiche che esercitano un'attività

Tady lze pro začátek skončit s tím, že dalším důležitým místům zákona o správě daní a poplatků se budeme věnovat příště. {Zuzana Chudomelová}

3) Diritto tributario Nella legge n. 586/1992 sulle imposte sui redditi e norme successive in vigore fino al 31/12/2000, non incontriamo alcuna regolamentazione diretta della vendita d'azienda. Solo a partire dal 1/1/2001, momento in cui è entrato in vigore l'emendamento alla legge sulle imposte sui redditi, troviamo qui stabilite delle disposizioni pratiche relative a questa problematica. Le altre leggi fiscali, ad es. la legge n. 588/1992 sull'imposta sul valore aggiunto e norme successive, risolvono tale problematica soltanto in modo marginale oppure vengono applicate alcune disposizioni generali delle leggi tributarie, ad es. la legge n. 337/1992 sull'amministrazione delle imposte e delle tasse e norme successive. I. CODICE DI COMMERCIO

1) Concetto di azienda Per una corretta comprensione della visione giuridica della vendita dell'azienda è necessario dare una definizione al concetto di azienda, definizione contenuta nell'art. 5 del Codice di Commercio. Ai fini del Codice di Commercio per azienda si intende l'insieme delle componenti materiali e immateriali, ma anche personali inerenti l'attività imprenditoriale. All'azienda spettano quei beni, quei diritti e quegli altri valori patrimoniali che appartengono all'imprenditore e servono all'esercizio dell'impresa oppure, come emerge dalle loro caratteristiche, devono a tale scopo servire.

III

IV

economicrevue

A partire dal 1 gennaio del 2001, inoltre, l'azienda viene considerata come un bene collettivo. Ciò significa che l'azienda viene considerata nel suo insieme come un bene unico e stimata come un unico complesso. Dalla suddetta definizione di azienda dipende anche la definizione di proprietà commerciale, di capitale commerciale e di capitale commerciale netto, definizioni contenute nell'art. 6 del Codice di Commercio. Proprietà commerciale Per proprietà commerciale di un imprenditore, nel caso questi sia una persona fisica, si intende il complesso di quei valori patrimoniali (beni, crediti e altri diritti e valori stimabili in denaro) che appartiene all'imprenditore e serve oppure è destinato alla sua attività imprenditoriale; nel caso sia una persona giuridica, si intende ogni sua proprietà. Capitale commerciale Il capitale commerciale di un imprenditore-persona fisica designa il complesso della proprietà commerciale e delle obbligazioni emerse dipendentemente dalla sua attività imprenditoriale; se l’imprenditore è una persona giuridica, invece, il capitale commerciale deisgna il complesso di tutte le proprietà e le obbligazioni. Capitale commerciale netto Il capitale commerciale netto è il patrimonio commerciale diminuito delle obbligazioni. Per l'imprenditore-persona fisica si deducono quelle obbligazioni emerse dipendentemente dalla sua attività imprenditoriale. Per l'imprenditore-persona-giuridica si deducono tutte le obbligazioni.

2) Contratto di vendita di azienda Con il contratto di vendita di azienda il venditore si impegna a consegnare all'acquirente l'azienda e a trasferirgli il relativo diritto di proprietà; l'acquirente da parte sua si impegna invece ad assumere le obbligazioni del venditore collegate all'azienda e a pagare il prezzo di acquisto. Per il contratto il Codice di Commercio richiede per princi-

{

10 | 2003 ...... 23

}

pio la forma scritta. Oggetto del contratto di vendita di azienda può essere anche una parte dell'azienda. Nel caso della vendita di una parte dell'azienda è necessario che l'oggetto della transazione sia realmente una parte dell'azienda, ovvero un complesso funzionale, organizzativo ed economico inserito nel quadro globale dell'azienda (detto con le parole del Codice di Commercio, la parte dell'azienda che viene venduta deve creare una componente organizzativa indipendente). Una regola specifica per determinare quale parte dell'azienda crea una componente organizzativa indipendente sono quei beni, diritti e eventualmente quegli altri valori e obbligazioni patrimoniali che vengono riportati in modo indipendente nella contabilità, di modo che possano essere scissi dal resto della proprietà e delle obbligazioni dell'impresa. Fra i requisiti essenziali del contratto rientrano: • la specificazione dell'azienda oppure della sua parte organizzativa che è oggetto del contratto, • la specificazione del prezzo di acquisto, • il vincolo dell'acquirente di assumere quelle obbligazioni del venditore che sono in relazione con l'azienda. L'ultimo punto è importante perché è indispensabile che l'acquirente assuma tutte le obbligazioni che erano del venditore e il contenuto dei quali viene definito in relazione all'attività imprenditoriale del venditore. Nel caso in cui venissero escluse alcune obbligazioni relative all'attività imprenditoriale, il contratto di vendita dell’azienda, in quanto contratto tipico regolato dal Codice di Commercio, non potrebbe essere stipulato in modo valido. Con il contratto di vendita di azienda all'acquirente passano le proprietà e le obbligazioni relative all'azienda, ma mai le proprietà e le obbligazioni che sono in relazione alla persona giuridica o fisica, in quanto soggetto fiscale. Fra i diritti e i doveri trasferiti dal venditore dell'azienda all'acquirente non rientrano quei diritti e quei doveri che sono legati alla persona giuridica, per esempio i rapporti con gli auditor, i con-


sulenti fiscali o i legali esterni, e ciò ai sensi del diritto ovvero del dovere di stipulare il contratto per il proseguimento dell'attività di questi soggetti nell'azienda venduta, ecc. Nella vendita di un'azienda rientra anche la cessione dei crediti. Il Codice di Commercio stabilisce due regole fondamentali: • Per il trasferimento delle obbligazioni non viene richiesto il consenso del creditore. Il venditore garantisce però che l'acquirente adempirà le obbligazioni trasferite. • L'acquirente ha l'obbligo di comunicare ai creditori l'assunzione delle obbligazioni senza inutili indugi. Il venditore ha l'obbligo di comunicare ai debitori il trasferimento dei crediti all'acquirente senza inutili indugi. Il venditore ha l'obbligo di trasferire i beni compresi nella vendita e l'acquirente ha l'obbligo di assumerli nel momento in cui il contratto diviene efficace, ovvero, di regola (se dal contenuto del contratto non emerge nulla di diverso), al momento della stipula del contratto. Per l'assunzione viene redatto un registro che verrà firmato da entrambe le parti. Il contenuto di tale registro è dato da tutti i beni che compongono l'oggetto del contratto ad esclusione di quelli immobili. Nel registro vengono riportati i beni mancanti e difettosi. Nel caso dei beni mancanti o difettosi per l'acquirente sorgono determinati diritti, ad es. a un adeguato sconto sul prezzo di acquisto. Per quanto riguarda il trasferimento del diritto di proprietà valgono le seguenti regole: • Il diritto di proprietà dei beni che sono compresi nella vendita passa dal venditore all'acquirente con il prodursi degli effetti del contratto. Quello stesso giorno avviene anche il trasferimento degli altri diritti e dei valori patrimoniali nonché delle obbligazioni. • Il trasferimento del diritto di proprietà degli immobili ha luogo con il deposito al catasto. Qualora l'ufficio del registro degli immobili rifiutasse di adempiere al

deposito, in capo al venditore sorgen l'obbligo di eliminare tutti quegli ostacoli che non permettono il deposito. All'acquirente la legge impone di assumere i diritti e le obbligazioni che derivano dai rapporti giuridico-lavorativi.

3) Prezzo Come già detto, la specificazione del prezzo d'acquisto è un requisito essenziale del contratto. Nel contratto dovrebbe essere stabilito l'ammontare del prezzo oppure almeno le modalità per la sua determinazione supplementare. Secondo l'art. 482 del Codice di Commercio ciò deve accadere perché il prezzo d'acquisto viene stabilito sulla base dei dati relativi all'insieme dei beni, dei diritti e delle obbligazioni riportati nel registro dei conti dell'impresa che si sta vendendo al giorno della stipula del contratto e sulla base degli altri valori riportati nel contratto, nel caso in cui essi non siano compresi nel registro dei conti. Il prezzo di acquisto per la compravendita di un'azienda è il prezzo dell'azienda accordato fra il venditore e il compratore. Una valutazione dell'azienda da parte di un esperto è indicata soltanto nel caso in cui si tratti di una transazione fra persone con vincoli di parentela. Per fugare ogni sospetto sulla correttezza della transazione in relazione ai soggetti interessati, ad esempio agli azionisti o all'ufficio fiscale, è necessario dimostrare che il prezzo concordato è un prezzo normale. A tale scopo sono estremamente vantaggiose tanto una valutazione di mercato dell'azienda quanto la valutazione di un esperto nel caso in cui il mercato delle imprese non sia sufficientemente sviluppato.

4) Limitazioni di legge La necessità che i prezzi siano stabiliti da un esperto viene avanzata dal Codice di Commercio per determinati casi relativi a società per azioni o a società a responsabilità limitata. Si richiede inoltre che, in caso di contratto di vendita di azienda, le assemblee ordinarie delle società partecipanti alla vendita dell'azienda esprimano il loro consenso anticipa-

economicrevue

tamente, vale a dire prima della firma del contratto.

{

10 | 2003 ...... 23

}

resoconto annuale. II. CONTABILITÀ

Per alcuni soggetti imprenditoriali (fondi di investimento, banche, società di assicurazione e fondi pensionistici) è necessario sondare se nel caso concreto la possibilità di vendere l'azienda o una parte di essa non sia limitata dalle singole norme giuridiche che regolano tale area dell'attività imprenditoriale ed eventualmente se la vendita dell'azienda o di una sua parte non sia condizionata da un certo accordo. Nel Codice di Commerio è inoltre disposta la normale tutela dei creditori dell'azienda venduta. Essa deve evitare che questi creditori vengano privati dei loro diritti. Una simile tutela è necessaria soprattutto perché in caso di vendita di un'azienda non viene richiesto il consenso del creditore per il trasferimento delle obbligazioni dal venditore al compratore. A tale trasferimento si giunge infatti automaticamente. Per la tutela dei creditori del proprietario originale serve soprattutto la disposizione inderogabile all'art. 478, che richiede l'autorizzazione dei creditori ad esigere la soddisfazione dei propri crediti tramite contestazione al tribunale. Nella contestazione il creditore può esigere che il tribunale determini che nei suoi confronti il trasferimento dell'obbligo del venditore al compratore venga invalidato. La legge stabilisce le condizioni alle quali sia possibile inoltrare la contestazione al tribunale ed inoltre i termini di consegna.

5) Doveri informativi Se a vendere l'azienda è una persona iscritta nel Registro di Commercio, essa ha l'obbligo di proporre la trascrizione della vendita dell'azienda nel Regi-stro di Commercio. Come base per tale trascrizione i tribunali del registro richiedono perlopiù il contratto di vendita dell'azienda, codicilli e allegati inclusi.

Nel presente articolo ci concentriamo esclusivamente sulla soluzione della vendita dal punto di vista della contabilità in partita doppia. Per giorno della realizzazione dell’operazione contabile si intende il giorno dell’efficacia del contratto di vendita dell’impresa. Qualora faccia parte della vendita anche il trasferimento dei beni immobili iscritti nel catasto si intende per giorno della relizzazione dell’operazione contabile il giorno della presentazione della domanda di trascrizione al catasto. Dal giorno 1.1.2003 è entrato in vigore il decreto del Ministero delle Finanze n. 500/2002 della G.U. che regola il piano dei conti e i metodi contabili per gli imprenditori che tengono la contabilità a doppia partita. Nel decreto si trovano due nuove espressioni e cioè goodwill e differenza di valutazione dei beni acquisiti. Queste due espressioni hanno sostituito l’espressione rettifica dei beni acquisiti (conto 097) valida fino al 31.12.2002 che si applicava nel caso della vendita dell’impresa. Il goodwill fa parte delle immobilizzazioni immateriali e insorge come differenza positiva o negativa tra: • valutazione dell’impresa o di una parte dell’impresa ai sensi del codice di commercio acquisita soprattutto con l’acquisto, con il conferimento oppure con la valutazione dei beni e delle obbligazioni connesse al trasferimento della società, con l’eccezione della modifica della forma giuridica e • un insieme delle parti dei beni individualmente rivalutate ridotto delle obbligazioni assunte.

Tale dovere viene stabilito dal Codice di Commercio in base al fatto che da tale transazione derivano determinate conseguenze nei confronti dei terzi.

Il goodwill (differenza positiva) si ammortizza negli oneri in modo proporzionato per cinque anni dall’acquisizone dell’impresa o di una parte di essa oppure dal giorno della trasformazione.

Le informazioni relative alla vendita dell'azienda dovrebbero essere riportate nell'allegato della chiusura di bilancio e nel

Il goodwill negativo invece viene ammortizzato in modo proporzionato per cinque anni nei proventi. Se successivamen-


te cambiasse il prezzo d’acquisto dell’impresa o di una parte di essa il valore del goodwill positivo o negativo viene modificato senza modificare il periodo dell’ammortizzzione. La differenza di valutazione dei beni acquisiti fa parte delle immobilizzazioni materiali e comprende la differenza positiva (attiva) o negativa (passiva) tra: • la valutazione dell’impresa o di una parte dell’impresa ai sensi del codice di commercio acquisita soprattutto con l’acquisto o con il conferimento oppure con la valutazione dei beni e delle obbligazioni relativamente al trasferimento della società, con l’eccezione della modifica della forma giuridica e • l’insieme della valutazione delle signole parti dei beni registrati nella contabilità dell’unità contabile che vende, conferisce o cessa, ridotto delle obbligazioni assunte. La differenza di valutazione attiva dei beni acquisiti si ammortizza negli oneri nel modo proporzionato per cinque anni dall’acquisizone dell’impresa o di una parte di essa oppure dal giorno della trasformazione. La differenza di valutazione negativa invece viene ammortizzata nel modo proporzionato per quindici anni nei proventi. La parte non ammortizzata della differenza di valutazione si ammortizza con una registrazione unica nel momento dell’eliminazione dell’ultima parte delle immobilizzazioni materiali o immateriali. Se successivamente venisse modificato il prezzo d’acquisto dell’impresa o di una parte di essa, viene modificato il valore della differenza di valutazione attiva o pasiva senza modificare il periodo dell’ammortizzazione. III. ASPETTO FISCALE DELLA VENDITA DI AZIENDA Regolamentazione del processo Nel caso dell'azienda non si verificano né una successione giuridica né la realizzazione di una continuità giuridica o fiscale. Da ciò deriva che tanto il venditore quanto l'acquirente sono soggetti fiscali indipendenti, per la cui posizione nel-

l'ambito del processo fiscale la vendita dell'azienda non apporta cambiamenti. Generalmente tanto per il venditore quanto per l'acquirente non si verifica alcuna modifica della loro appartenenza locale (ad eccezione dell'appartenenza locale per gli immobili). Dovere tanto del venditore che dell'acquirente sarà quello di comunicare entro 15 giorni a partire dalla data dell'antrata in vigore del contratto al proprio rispettivo amministratore locale del fisco le modifiche relative ai dati richiesti, alle quali si giunge nell'ambito della vendita dell'azienda. Si tratta essenzialmente di: • modifica dei numeri dei conti bancari in cui sono concentrati quei mezzi finanziari relativi all'attività imprenditoriale che, nell'ambito della vendita dell'azienda, passano dal venditore all'acquirente; • modifiche delle unità organizzative che, nell'ambito della vendita dell'azienda, passano dal venditore all'acquirente; • modifiche nel quadro delle imposte per cui è necessaria la registrazione (ad esempio se, nell'ambito della vendita di un'azienda, il venditore trasferisce anche gli immobili a un acquirente che prima non ne possedeva neppure uno: in questo caso il venditore dovrà abolire la registrazione all'imposta sugli immobili e l'acquirente dovrà registrarsi per questa imposta) • entro 8 giorni a partire dall'entrata in vigore del contratto di vendita tanto il venditore quanto l'acquirente dovranno adempiere l'obbligo di comunicare il fatto alle amministrazioni competenti della previdenza sociale e delle assicurazioni sanitarie che deriva dal trasferimento legale dei diritti e dei doveri derivati dai rapporti giuridico-lavorativi.

1) Imposta sui redditi La legge sull'imposta sui redditi è stata completata con la disposizione all'art. 24 § 2 lettere zn), il cui testo si fonda sui seguenti principi-base: 1) Il procedimento fiscale deriva dalla contabilità condotta secondo una particolare norma giuridica, concretamente in base alla legge

V

VI

economicrevue

sulla contabilità e i procedimenti contabili. 2) Come uscita riconosciuta dal punto di vista fiscale (costo) non può esserci la perdita contabile complessiva in quanto risultato economico derivante dalla vendita dell'azienda (eventualmente di parte dell'azienda). Contemporaneamente per i contribuenti che fanno i conti in regime di contabilità in partita doppia, l'ammontare complessivo degli introiti derivanti dalla vendita addizionato della relativa somma calcolata negli introiti sarà comparata (in accordo alle norme della contabilità) al totale dei valori contabili delle componenti patrimoniali dell'azienda oppure di una sua parte trattata da un'ulteriore voce dipendente calcolata nelle spese. Il confronto con l'importo totale dei valori contabili sta a significare che per tale scopo sarà decisivo il prezzo contabile rimanente e mai il prezzo fiscale. 3) In caso di vendita dell'azienda non è possibile utilizzare le altre disposizioni nell'ambito dell'art. 24 § 2 della legge sull'imposta sui redditi che limitano la riconoscibilità delle singole componenti del patrimonio venduto con le entrate raggiunte con la vendita (ad es. la vendita dei terreni, del patrimonio escluso dalla deduzione fiscale, dei titoli, delle quote commerciali, dei crediti, ecc.) Alcune incidenze fiscali sul venditore Nella maggior parte dei casi alla vendita di un'azienda si giunge nel corso dell'anno fiscale. Nonostante ciò al venditore non deriva il dovere di consegnare la dichiararazione dell'imposta sui redditi. Il risultato della vendita rientra nell'intero risultato finanziario ed è parte integrante della dichiarazione dei redditi ordinaria. Il termine per la consegna di quest'ultima viene stabilito dalla legge sull'amministrazione delle tasse e delle imposte (generalmente entro il 31/3). Nella dichiarazione dei redditi ci si concentrerà anche sulla differenza fra i prezzi residuali fiscali e contabili del patrimonio venduto (sia ormai come voce base dell'imposta in ribasso o in rialzo), poiché neppure nel caso della vendita di un'azienda esiste una ragione legale per aste-

{

10 | 2003 ...... 23

}

nersi da tale procedimento standard. Il contribuente non dovrebbe dimenticare la disposizione all'art. 34 § 6 della legge sull'imposta sui redditi. Tale disposizione regola la cosiddetta agevolazione per i reinvestimenti. Per ogni singolo patrimonio materiale il contribuente dovrebbe attenersi alle condizioni per la sua rivalsa, perché al momento della vendita dell'azienda si è verificata una esclusione di patrimonio materiale. Nel caso in cui non venissero mantenuti i termini stabiliti dalla legge, egli ha il dovere di restituire la deduzione precedentemente fatta valere. Incidenze fiscali sull'acquirente Anche per l'acquirente gli aspetti fiscali della vendita di azienda si sviluppano a partire dal rilevamento contabile dell'acquisto dell'azienda. Il prezzo di acquisto suole essere perlopiù concordato in un ammontare distinto rispetto alla stima contabile dell'insieme patrimoniale che si ha nella contabilità del venditore. La differenza è rappresentata dall’avviamento o dalla differenza di valutazione sulle immobilizzazioni acquisite. Per le deduzioni fiscali del patrimonio materiale di un acquisto acquisito l'acquirente fa valere la tariffa di detrazione annuale d'acquisto nel primo anno di detrazione. L'acquirente non può far valere la voce reinvestimento. Non è infatti il primo proprietario del patrimonio che era già stato comprato ed era già appartenuto al venditore. Allo stesso modo per il venditore il metodo della contabilità delle attività e delle obbligazioni assunte non verrà in alcun modo regolato ai fini dell'imposta sui redditi. Per quanto riguarda la perdita fiscale che deriva al venditore, vale il divieto del trasferimento della perdita fiscale. Ciò significa che soltanto il contribuente (e non l'azienda) che l'ha ottenuta può considerare tale perdita fiscale come una voce deducibile. Ciò vale anche per le voci di rettifica e per le riserve realizzate in accordo alla legge sulle riserve. Considerando il fatto


che l'acquirente non è un successore fiscale, egli non ha il diritto di assumere e creare oltre riserve valide attive e voci di rettifica fiscalmente valide. Il venditore le restituisce prima della vendita dell'azienda negli introiti aumentando così la sua base fiscale. Nel caso in cui l'acquirente adempia le condizioni stabilite dalla legge sulle riserve, egli inizierà a creare dall'inizio nuove riserve legali.

2) Imposta sul valore aggiunto La vendita di un'azienda è un adempimento imponibile. Se l'azienda viene venduta ad un contribuente l'IVA, si tratta di un'adempimento che, in base all'art. 35, è esentato dal pagamento dell'imposta. L'adempimento esentato non rientra nel denominatore del coefficiente con cui si riduce il diritto alla deduzione in entrata.

è più elevato.

3) Imposta sul trasferimento di immobili Nel caso in cui, durante la vendita di un'azienda, si verifichi anche un trasferimento del diritto di proprietà relativo a un immobile, tale trasferimento sottostarà all'imposta sul trasferimentodi immobili. Contribuente è il venditore; l'acquirente è il garante. La dichiarazione dell'imposta sul trasferimento di immobili deve essere obbligatoriamente consegnata dal contribuente entro 30 giorni a partire dalla data in cui viene consegnato il contratto di vendita dell'azienda con clausola relativa al permesso di deposito al catasto. In un caso normale la base dell'imposta sarà il prezzo degli immobili soggetti al trasferimento stabilito in base alla legge sulla stima del patrimonio. 4) Tassa autostradale

Nel caso in cui invece la vendita dell'azienda venga realizzata nei confronti di un non contribuente l'IVA, l'esenzione dall'imposta non può essere fatta valere. L'adempimento imponibile viene realizzato il giorno dell'entrata in vigore del contratto. Se si ha un trasferimento di immobile, tale trasferimento di proprietà relativo alla costruzione viene considerato come adempimento imponibile a sé stante che si contempla come realizzato il giorno della consegna della decisione sugli effetti giuridici del deposito al catasto. La legge sull'IVA stabilisce che, per le singole componenti del patrimonio che nell'ambito della vendita passano all'acquirente, il contribuente dell'imposta deve far valere la tariffa dell'imposta valida per i singoli beni e diritti, o eventualmente far valere l'esenzione, ovvero specificare gli adempimenti che non sono esentati. Per i singoli adempimenti imponibili la base dell'imposta viene stabilita in modo che il prezzo dell'azienda si calcoli sui singoli adempimenti imponibili secondo la legge sulla stima del patrimonio. Nel caso in cui, durante tale stima, vengano richiesti i giudizi di più esperti, ad essere utilizzato sarà il prezzo del giudizio in cui l'importo

La legge sulla tassa autostradale non stabilisce alcuna disposizione speciale per la vendita di azienda. Per tale motivo, nel caso in cui parte della proprietà trasferita sia anche un'automobile, ci si regola in base alla disposizione secondo la quale, se al cambiamento del contribuente si giunge nel corso dell'anno fiscale, il dovere fiscale del contribuente originario si estingue allo scadere del mese di calendario che precede il mese di calendario in cui ha origine il dovere fiscale del nuovo contribuente. 5) Imposta sugli immobili Neppure nella legge sull'imposta sugli immobili troviamo una disposizione che regoli direttamente la vendita di azienda. L'imposta sugli immmobili si calcola secondo lo stato al 1 gennaio dell'anno fiscale. Perciò nell'anno della vendita, per gli immobili compresi nell'azienda il contribuente dell'imposta sugli immobili sarà il venditore. L'acquirente diverrà contribuente solo a partire dal nuovo anno fiscale e, poiché nell'ambito della vendita dell'azienda, acquisirà nuovi immobili, sorgerà per lui l'obbligo di consegnare la dichiarazione dell'imposta sugli immobili. {Ing. Věra Švíglerová}

economicrevue

{

10 | 2003 ...... 23

}

Prodej podniku Prodej podniku je v poslední době velice aktuální transakcí. V praxi pak vyvstávají otázky, jak se prodej podniku promítne v účetnictví, jaká práva a povinnosti pro zúčastněné podniky (prodávající i kupující) z této transakce plynou. Tento článek si klade za cíl stručně shrnout problematiku prodeje podniku z hlediska: • právního • účetního • daňového. Věcná podstata problému Koupě a prodej podniku jsou jedním ze způsobů spojování podniků. Procesy spojování podniků bývají někdy označovány jako akvizice, fúze konsolidace. Spojení podniku jako fúze, zdůrazňuje, že základem spojení je dohoda zúčastněných stran. Spojení označované jako konsolidace zdůrazňuje vytvoření většího funkčního ekonomického celku. Termín akvizice zdůrazňuje, že spojování probíhá koupí. Nabyvatel kupuje akcie, podíly, podnik. V obecné rovině se termín prodej a koupě podniku používá pro tyto dvě situace: a)

pro prodej a koupi majoritního podílu nebo balíku akcií, jehož prostřednictvím vlastník ovlivňuje řízení obchodní společnosti, a tím i fungování podniku, b) pro prodej a koupi podniku – fungujícího ekonomického celku, se všemi jeho aktivy a závazky. ad a) První situace představuje prodej a koupi vlivu v obchodní společnosti. Pro tento typ transakcí se používá i označení koupě equity, kapitálová akvizice. Při kapitálové akvizici nedochází k oddělení podniku od právního subjektu, mění se pouze jeho vlastnická struktura. Z obchodně právního hlediska se jedná o transakce úplatného převodu obchodního podílu nebo úplatného převodu

cenných papírů. V účetnictví zúčastněných subjektů se tyto operace projevují jako prodej a koupě finanční investice. ad b) V tomto případě je předmětem prodeje přímo podnik s jeho aktivy a závazky. Tento typ transakce bývá označován jako majetková akvizice. Prodejem podniku se podnik odděluje od prodávajícího subjektu (fyzické nebo právnické osoby) a přechází, spojuje se s podnikem kupujícího subjektu (právnické nebo fyzické osoby). Prodejem podniku nedochází ke změně vlastnické struktury ani prodávajícího ani kupujícího subjektu. Prodávající obchodní společnost není zrušena. Koupí podniku nedochází k přechodu obchodních podílů. Koupený podnik jako „soubor majetku a závazků“ fakticky splývá s majetkem a závazky nabyvatele – nového vlastníka. Z hlediska kupujícího nejde o pořízení investice, ale o pořízení podniku jako celku a o převzetí jednotlivých položek aktiv a závazků, které podniku patří.

1) Obchodní právo Právní úprava prodeje podniku je obsažena v obchodním zákoníku (dále jen „ObchZ“), konkrétně v § 476 až § 488. Asi polovina ustanovení je kogentní povahy, což znamená, že jejich úprava je pro obě smluvní strany závazná a nemohou se od ní odchýlit. Ostatní ustanovení mají dispozitivní charakter. To znamená, že úprava uvedená v daných ustanoveních se použije tehdy, pokud si smluvní strany ve smlouvě nedohodnou jinak. Právní teorie považuje prodej podniku za tzv. „absolutní obchod“, kdy se ustanovení obchodního zákoníku použijí bez ohledu na povahu smluvních stran, tj. podnikatel, nepodnikatel.

2) Účetní legislativa Účetní normy platné v České republice prodej podniku samostatně neupravují.


Existují však obecná ustanovení, která lze na prodej podniku aplikovat. Jedná se zejména o ustanovení účtové osnovy a postupů účtování pro podnikatele nebo postupy účtování u fyzických osob provozujících podnikatelskou nebo jinou samostatně výdě-lečnou činnost účtujících v sou-stavě jednoduchého účetnictví.

3) Daňové právo V zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů platném do 31.12.2000 nenalezneme přímou úpravu prodeje podniku. Až od 1.1.2001, kdy vstoupila v platnost novela zákona o daních z příjmů, jsou zde zakotvena konkrétní ustanovení vztahující se k této problematice. Ostatní daňové zákony, např. zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů řeší tuto problematiku okrajově nebo se aplikují některá obecná ustanovení daňových zákonů, např. nebo zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. I. OBCHODNÍ ZÁKONÍK

1) Věcná podstata podniku Pro správné pochopení právního náhledu na prodej podniku je nutné si definovat podstatu podniku, která je obsažena v § 5 ObchZ. Podnikem se pro účely ObchZ rozumí soubor hmotných, jakož i osobních a nehmotných složek podnikání. K podniku náleží věci, práva a jiné majetkové hodnoty, které patří podnikateli a slouží k provozování podniku nebo vzhledem ke své povaze mají tomuto účelu sloužit. Od 1. ledna 2001 je navíc podnik považován za věc hromadnou. To znamená, že podnik dohromady se považuje za jednu věc a pokládá se za jeden celek. S výše uvedenou definicí podniku souvisí i definice obchodního majetku, obchodního jmění a čistého obchodního jmění, které jsou ob-

saženy v § 6 ObchZ. Obchodní majetek Obchodním majetkem podnikatele, který je fyzickou osobou, se rozumí souhrn majetkových hodnot (věcí, pohledávek a jiných práv a penězi ocenitelných jiných hodnot), které patří podnikateli a slouží nebo je určen k jeho podnikání. Obchodním majetkem podnikatele, který je právnickou osobou, je veškerý jeho majetek. Obchodní jmění Obchodní jmění podnikatelefyzické osoby označuje soubor obchodního majetku a závazků vzniklých v souvislosti s jeho podnikáním. Obchodním jměním podnikateleprávnické osoby se rozumí soubor veškerého majetku a závazků. Čistým obchodním jměním Čistým obchodním jměním je obchodní majetek po odečtení závazků. U podnikatele-fyzické osoby se odečítají závazky vzniklé v souvislosti s jeho podnikáním. U podnikateleprávnické osoby se odečítají veškeré závazky.

2) Smlouva o prodeji podniku Smlouvou o prodeji podniku se prodávající zavazuje odevzdat kupujícímu podnik a převést na něj vlastnické právo k podniku a kupující se zavazuje převzít závazky prodávajícího související s podnikem a zaplatit kupní cenu. Obchodní zákoník vyžaduje zásadně písemnou formu smlouvy. Předmětem smlouvy o prodeji podniku může být i část podniku. Při prodeji části podniku je nutné, aby předmětem transakce byla skutečně část podniku, tj. funkční, organizační a ekonomický celek v rámci celého podniku, řečeno slovy obchodního zákoníku, prodávaná část podniku musí tvořit samostatnou organizační složku. Určitým pravidlem pro vymezení části podniku, která

VII

VIII

economicrevue

tvoří samostatnou organizační složku, jsou věci, práva, resp. jiné majetkové hodnoty a závazky, které jsou samostatně vedeny v účetnictví, takže je lze oddělit od ostatního majetku a závazků podniku. K podstatným náležitostem smlouvy patří: • určení podniku nebo jeho organizační části, jež je předmětem smlouvy, • určení kupní ceny, • závazek kupujícího převzít závazky prodávajícího související s podnikem. Poslední bod je důležitý z toho důvodu, že je nezbytné, aby kupující převzal veškeré závazky, které měl prodávající a jejichž rozsah je definován souvislostí s podnikáním prodávajícího. Pokud by byly vyjmuty některé závazky související s podnikem, nebyla by platně uzavřena smlouva o prodeji podniku jako smluvní typ upravený obchodním zákoníkem. Smlouvou o prodeji podniku se na kupujícího převádějí majetek a závazky podniku, nikoli majetek a závazky vztahující se k právnické nebo fyzické osobě, daňovému subjektu. Součástí práv a povinností převáděných prodejem podniku na kupujícího nejsou práva a povinnosti vázané na právnickou osobu, např. vztahy k auditorům, daňovým poradcům, externím právníkům, a to ve smyslu práva či povinnosti uzavřít smlouvu na pokračování v činnosti těchto subjektů v prodaném podniku apod. Součástí prodeje podniku je i postoupení (přechod) pohledávek. Obchodní zákoník stanoví dvě základní pravidla: • K přechodu závazků se nevyžaduje souhlas věřitele. Prodávající však ručí za to, že kupující převedené závazky splní. • Kupující je povinen bez zbytečného odkladu oznámit věřitelům převzetí závazků. Prodávající je povinen bez zbytečného odkladu oznámit dlužníkům přechod pohledávek na kupujícího. Věci zahrnuté do prodeje je prodávající povinen předat a kupující povinen převzít ke dni účinnosti smlouvy, která zpravidla (nevyplývá-li z obsahu smlouvy něco jiného),

{

10 | 2003 ...... 23

}

splývá s dobou uzavření smlouvy. O převzetí se sepíše zápis, který podepíší obě smluvní strany. Obsahem tohoto zápisu jsou všechny věci, které tvoří předmět smlouvy, nemovitosti nevyjímaje. V zápise se uvedou chybějící a vadné věci. V případě chybějících nebo vadných věcí vznikají kupujícímu určité nároky, např. na přiměřenou slevu z kupní ceny. Pokud jde o přechod vlastnického práva, platí tato pravidla: • Vlastnické právo k věcem, jež jsou zahrnuty do prodeje, přechází z prodávajícího na kupujícího účinností smlouvy. K tomuto dni přecházejí i ostatní práva a majetkové hodnoty, jakož i závazky. • Vlastnické právo k nemovitostem přechází vkladem do katastru nemovitostí. Kdyby katastrální úřad odmítl vklad provést, vzniká prodávajícímu povinnost odstranit všechny překážky, které vkladu brání. Kupujícímu zákon ukládá převzít práva i závazky z pracovněprávních vztahů.

3) Cena Jak již bylo řečeno, určení kupní ceny je podstatnou náležitostí smlouvy o prodeji podniku. Ve smlouvě by měla být určena výše ceny nebo alespoň způsob jejího dodatečného určení. Podle § 482 ObchZ se má zato, že kupní cena je stanovena na základě údajů o souhrnu věcí, práv a závazků uvedených v účetní evidenci prodávaného podniku ke dni uzavření smlouvy a na základě dalších hodnot uvedených ve smlouvě, pokud nejsou zahrnuty do účetní evidence. Kupní cena při prodeji a koupi podniku je cena podniku dohodnutá mezi prodávajícím a kupujícím. Pouze v případě, že jde o transakci mezi spřízněnými osobami, je vhodné znalecké ocenění podniku. V zájmu nezpochybnitelnosti korektnosti transakce ve vztahu k zainteresovaným subjektům, např. akcionářům, daňovému úřadu, je třeba prokázat, že dohodnutá cena je cenou obvyklou. Pro tento účel je nejvhodnější tržní


ocenění podniku a znalecké ocenění, pokud není dodatečně rozvinut trh s podniky.

4) Zákonná omezení Stanovení ceny soudním znalcem vyžaduje obchodní zákoník v určitých případech u akciové společnosti a u společnosti s ručením omezeným. Dále se vyžaduje, aby se smlouvou o prodeji podniku byl vysloven dopředu, tj. před podpisem smlouvy, souhlas valné hromady společností zúčastněných na prodeji o podniku. U některých podnikatelských subjektů (investiční fondy, banky, pojišťovny a penzijní fondy) je nutné zkoumat, zda možnost prodeje podniku nebo jeho části není v konkrétním případě omezena jednotlivými právními předpisy upravujícími tuto oblast podnikání, případně zda není prodej podniku či jeho části podmíněn určitým souhlasem. V obchodním zákoníku je dále zakotvena obecná ochrana věřitelů prodávaného podniku. Ta má zabránit tomu, aby tito věřitelé byli zkráceni na svých právech. Tato ochrana je nutná zejména z toho důvodu, že v případě prodeje podniku se nevyžaduje souhlas věřitele s přechodem závazků z prodávajícího na kupujícího. K tomuto přechodu dochází automaticky. K ochraně věřitelů původního vlastníka slouží především kogentní ustanovení § 478, které zakotvuje oprávnění věřitelů domáhat se uspokojení své pohledávky podáním odporu u soudu. V tomto odporu se může věřitel domáhat toho, aby soud určil, že vůči němu je převod závazku prodávajícího na kupujícího neúčinný. Zákon stanoví podmínky, kdy je možné podat odpor u soudu a dále lhůty pro jeho podání.

vůči třetím osobám. Informace o prodeji podniku by měla být uvedena v příloze účetní závěrky a výroční zprávě. II. ÚČETNICTVÍ V tomto článku se zaměříme pouze na řešení prodeje z pohledu podvojného účetnictví. Den uskutečnění účetního případu je ke dni účinnosti smlouvy o prodeji podniku. Jsou-li součástí prodeje i převod nemovitostí evidovaných na katastru, je dnem uskutečnění účetního případu den doručení návrhu na vklad na katastr. Od 1.1.2003 vstoupila v platnost vyhláška MF č. 500/2002 Sb., kterou se stanoví účetní osnova a účetní metody pro podnikatele účtující v soustavě podvojného účetnictví. Novými pojmy této vyhlášky jsou: goodwill a oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Tyto dva pojmy nahradily pojem platný do 31.12.2002 opravná položka k nabytému majetku (účet 097), která se aplikovala právě při prodeji podniku. Goodwill patří do dlouhodobého nehmotného majetku a vzniká jako kladný nebo záporný rozdíl mezi: • oceněním podniku nebo jeho části ve smyslu obchodního zákoníku nabyté zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v souvislosti s přeměnami společností s výjimkou změny právní formy a • souhrnem individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky.

5) Informační povin nosti

Goodwill (kladný rozdíl) se odepisuje rovnoměrně pět let od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do nákladů.

Prodává-li podnik osoba zapsaná v obchodním rejstříku, je povinna navrhnout zápis prodeje podniku do obchodního rejstříku. Jako podklad tohoto zápisu vyžadují rejstříkové soudy většinou kupní smlouvu na prodej podniku včetně příloh a dodatků.

Záporný goodwill se pak odepisuje rovnoměrně po dobu pěti let do výnosů. Pokud dojde k následné změně kupní ceny podniku nebo jeho části, upraví se hodnota goodwillu nebo záporného goodwillu a to beze změny doby odepisování.

Tuto povinnost ObchZ stanoví vzhledem k tomu, že z této transakce plynou určité důsledky

Oceňovací rozdíl k nabytému majetku patří do dlouhodobého hmotného majetku. Obsahuje

economicrevue

kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) rozdíl mezi: • oceněním podniku nebo jeho části ve smyslu obchodního zákoníku nabyté zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v souvislosti s přeměnami společností s výjimkou změny právní formy a • souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví prodávající, vkládající nebo zanikající účetní jednotky sníženým o převzaté závazky. Aktivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku se odepisuje rovnoměrně patnáct let od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do nákladů. Pasivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku se pak odepisuje rovnoměrně po dobu patnácti let do výnosů. Neodepsaná část oceňovacího rozdílu se jednorázově odepíše při vyřazení poslední složky dlouhodobého hmotného nebo nehmotného majetku. Pokud dojde k následné změně kupní ceny podniku nebo jeho části, upraví se hodnota aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu a to beze změny doby odepisování. III. DAŇOVÁ STRÁNKA PRODEJE PODNIKU Procesní úprava V případě podniku nedochází k právnímu nástupnictví a nedochází ani ke vzniku právní ani daňové kontinuity. Z toho vyplývá, že jak prodávající, tak kupující jsou samostatnými daňovými subjekty, na jejichž procesním daňovém postavení se prodejem podniku nic nemění. Obecně nedochází jak u prodávajícího, tak u kupujícího ke změně jeho místní příslušnosti (s výjimkou místní příslušnosti u nemovitostí). Povinností prodávajícího i kupujícího bude do 15 dnů od účinnosti smlouvy oznámit svému místně příslušnému správci daně změny vyžadovaných údajů, ke kterým v rámci prodeje podniku dojde. Půjde především o: • změnu čísel bankovních účtů, na kterých jsou soustředěny peněžní prostředky z po-

{

10 | 2003 ...... 23

}

dnikatelské činnosti, které v rámci prodeje podniku přejdou z prodávajícího na kupujícího; • změny organizačních jednotek, které v rámci prodeje podniku přejdou z prodávajícího na kupujícího; • změny v okruhu daní, k nimž je nutné se registrovat (např. prodávající převede v rámci prodeje podniku i nemovitosti, přičemž kupující před tím žádné nevlastnil, tedy prodávající zruší registraci k dani z nemovitostí a kupující se k této dani zaregistruje) • do 8 dnů ode dne účinnosti smlouvy o prodeji musí jak prodávající, tak kupující splnit oznamovací povinnost vůči příslušným správám sociálního zabezpečení a zdravotním pojišťovnám, která plyne ze zákonného přechodu práv a povinností z pracovněprávních vztahů.

1) Daň z příjmů Zákon o dani z příjmů byl doplněn o ustanovení § 24 odst. 2 písm. zn), jehož znění je založeno na těchto základních principech: 1) Daňový postup vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního právního předpisu, konkrétně podle zákona o účetnictví a postupů účtování. 2) Jako daňově uznatelný výdaj (náklad) nelze uznat celkovou účetní ztrátu jakožto hospodářský výsledek vyplývající z prodeje podniku (resp. části podniku). Přitom u poplatníků účtujících v soustavě podvojného účetnictví bude celková výše příjmů z prodeje zvýšená o související částky zúčtované do příjmů (výnosů) v souladu s předpisy o účetnictví porovnána s úhrnem účetních hodnot majetkových složek podniku nebo jeho části upraveným o další související položky zúčtované do nákladů. Porovnání s celkovým úhrnem účetních hodnot znamená, že pro tento účel bude rozhodující účetní zůstatková cena a nikoliv daňová. 3) V případě prodeje podniku nelze použít jiná ustanovení v rámci § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů, která limitují uznatelnost jednotlivých složek prodávaného majetku dosaženými příjmy z prodeje


(např. prodej pozemků, majetku vyloučeného z daňového odpisování, cenných papírů, obchodních podílů, pohledávek apod.) Některé daňové dopady u prodávajícího K prodeji podniku dochází ve většině případů v průběhu zdaňovacího období. Přesto prodávajícímu nevzniká povinnost podat přiznání k dani z příjmů. Výsledek prodeje vstoupí do celkového hospodářského výsledku a je součástí řádného daňového přiznání. Termín pro jeho podání stanoví zákon o správě daní a poplatků (obecně do 31.3.). V daňovém přiznání bude zohledněn i rozdíl mezi daňovými a účetními zůstatkovými cenami prodaného majetku (ať už jako položka snižující či zvyšující základ daně), neboť ani při prodeji podniku není zákonný důvod pro absenci tohoto standardního postupu. Poplatník by neměl zapomenout na ustanovení § 34 odst. 6 zákona o daních z příjmů. Toto ustanovení upravuje tzv. reinvestiční úlevu. Poplatník by měl u každého jednotlivého hmotného majetku sledovat dodržení podmínek pro její uplatnění, neboť při prodeji podniku došlo k vyřazení hmotného majetku. Pokud nebyla dodržena zákonem stanovená lhůta, má povinnost dříve uplatněný odpočet vrátit. Daňové dopady u kupujícího I pro kupujícího se daňové aspekty prodeje podniku odvíjejí od účetního zachycení nákupu podniku. Kupní cena bývá nejčastěji dohodnuta v jiné výši než účetní ocenění souboru majetku v účetnictví prodávajícího. Rozdíl představuje goodwill nebo oceňovací rozdíl k nabytému majetku. U daňových odpisů hmotného majetku nabytého koupí uplatní kupující roční odpisovou sazbu v 1. roce odpisování. Reinvestiční položku si kupující uplatnit nemůže. Není totiž prvním vlastníkem majetku, který koupil a který již vlastnil prodávající. Stejně tak u kupujícího nebude způsob zaúčtování převzatých aktiv a závazků pro účely daně z příjmů jakkoli upravován.

Co se týče daňové ztráty, která vznikla prodávajícímu, platí zákaz přenosu daňové ztráty. To znamená, že tuto daňovou ztrátu si může jako odpočitatelnou položku zohlednit pouze poplatník (ne podnik), který jí docílil. Stejně je tomu i u opravných položek a rezerv tvořených v souladu se zákonem o rezervách. Vzhledem k tomu, že kupující není daňovým nástupcem, nemá právo převzít a dále tvořit daňově účinné zákonné rezervy a opravné položky. Prodávající je vrátí před prodejem podniku do výnosů a zvýší tak svůj daňový základ. Kupující, pokud splní podmínky stanovené zákonem o rezervách, začne vytvářet nové zákonné rezervy od počátku.

2) Daň z přidané hodnoty Prodej podniku je zdanitelným plněním. Je-li podnik prodán plátci DPH, jedná se o plnění, které je od DPH podle § 35 osvobozeno od daně. Toto osvobozené plnění nevstupuje do jmenovatele koeficientu, kterým se krátí nárok na odpočet na vstupu. Pokud je však prodej podniku uskutečňován neplátci DPH, nelze osvobození od daně uplatnit. Zdanitelné plnění je uskutečněno dnem účinnosti smlouvy. Dochází-li i k převodu nemovitosti, považuje se tento převod vlastnictví ke stavbě za samostatné zdanitelné plnění, které se považuje za uskutečněné dnem doručení rozhodnutí o právních účincích vkladu do katastru nemovitostí. Zákon o DPH stanoví, že plátce daně musí u jednotlivých složek majetku, které v rámci prodeje podniku přecházejí na kupujícího, uplatnit sazbu daně platnou pro jednotlivé věci a práva, případně uplatnit osvobození, či určit plnění, která nejsou osvobozená. Základ daně se za jednotlivá zdanitelná plnění stanoví tak, že cena podniku se rozpočítá na jednotlivá zdanitelná plnění podle zákona o oceňování majetku. V případě, že jsou při oceňování vyžadovány posudky více znalců, použije se cena z posudku, v němž je cena vyšší.

IX

X

economicrevue

{

10 | 2003 ...... 23

}

3) Daň z převodu nemovitostí

vkladu do katastru nemovitostí.

V případě, že při prodeji podniku dojde i k převodu vlastnického práva k nemovitostem, podléhá tento převod dani z převodu nemovitostí. Poplatníkem je prodávající, kupující je ručitelem.

Základem daně bude v obecném případě cena přecházejících nemovitostí stanovená podle zákona o oceňování majetku.

4) Silniční daň

Přiznání k dani z převodu nemovitostí je poplatník povinen podat do 30 dnů ode dne, v němž je doručena smlouva o prodeji podniku s doložkou o povolení

Zákon o silniční dani nestanoví žádné speciální ustanovení pro prodej podniku. Proto se v případě, že je součástí převáděného majetku i automobil, vychází z ustanovení, podle

L'assicurazione dell'obbligazione secondo il Codice di commercio L‘istituto dell'assicurazione dell’obbligazione è molto importante perché ci dà la certezza, o perlomeno l’assicurazione, che l’obbligazione verrà adempita. Il codice di commercio ci offre una serie di possibilità distinte per assicurarci contrattualmente l'adempimento dell’obbligazione che ci riguarda:

anche diminuita su decisione del giudice, e ciò fino a raggiungere l’ammontare del danno causato fino al momento della decisione del giudice dalla violazione dell’obbligo contrattuale al quale tale multa contrattuale si rapporta. E, terzo punto, qualora una delle parti receda dal contratto, tale dato di fatto non riguarda l’obbligo di pagamento della multa contrattuale.

1) Multa contrattuale 2) Garanzia Riguardo a questa variante la legge fornisce soltanto dei particolari; quanto al resto, dipende dal nostro accordo. Ecco dunque cosa dice la legge: qualora si giunga all'estinzione di un’obbligazione non assolta perché il suo adempimento è stato reso impossibile da circostanze che escludono la responsabilità, l’obbligo di adempiere alla multa contrattuale continua a permanere. Per una circostanza di questo tipo si intende un ostacolo che, sorto indipendentemente dalla volontà della parte obbligata, non le permetta l’adempimento del suo obbligo. Questo nel caso in cui non sia ragionevolmente possibile presupporre che la parte obbligata abbia schivato o superato tale ostacolo oppure le sue conseguenze e che, al momento dell’insorgere dell’obbligazione, essa avesse previsto tale ostacolo. La multa contrattuale può essere

A divenire garante è quella persona che al creditore dichiara per iscritto di adempiere all’obbligo del debitore qualora quest’ultimo non agisca in questo senso. In tal modo è possibile assicurare soltanto un’obbligazione (o una parte di essa) che sia valida. Un’eccezione è costituita da quell’obbligazione che non sia valida per insufficiente capacità del debitore di prendere su di sé delle obbligazioni qualora, al momento della sua dichiarazione di garanzia, il garante non fosse a conoscenza del fatto che per una simile obbligazione è comunque possibile garantire. Si può assicurare anche quell’obbligazione che sta sorgendo oppure il cui sorgere dipenda dall’adempimento della condizione. Il creditore ha l’obbligo di informare il garante (su richiesta di


kterého, dojde-li ke změně poplatníka v průběhu zdaňovacího období, zanikne daňová povinnost původního poplatníka uplynutím kalendářního měsíce, který předchází před kalendářním měsícem vzniku daňové povinnosti novému poplatníkovi.

5) Daň z nemovitostí Ani v zákoně o dani z nemovitostí nenalezneme žádné ustanovení, které by přímo upravovalo prodej podniku. Daň z nemovitostí se vyměřuje

quest’ultimo) dell’ammontare del credito assicurato. Egli è autorizzato ad esigere dal garante l’adempimento del credito assicurato nel caso in cui il debitore non abbia assolto il suo obbligo nel periodo debito e dopo che sia stato invitato a farlo dal creditore. La condizione del preavviso non è necessaria nel caso in cui il creditore non la possa realizzare oppure qualora sia indubbio che il debitore non adempia alla sua obbligazione. A questo proposito la legge presenta in modo dispo-sitivo il caso della dichiarazione di fallimento, ma può trattarsi anche di un altro caso analogamente vincolante. A questo punto il garante è autorizzato a impiegare nei confronti del creditore tutte quelle obiezioni che nei suoi confronti potrebbe sollevare il debitore stesso, come, ad esempio, il calcolo dei crediti del debitore. Per il calcolo può inoltre impiegare anche i propri crediti nei confronti del creditore. Nel caso in cui per una stessa obbligazione a garantire siano più persone, ognuna di esse garantisce per l’intera obbligazione. Nel caso in cui ad essere assicurata sia solo una parte dell’obbligazione, l’ammontare della garanzia non diminuisce con il parziale adempimento dell’obbligazione, se l’obbligazione inadempiuta ammonta ad un valore pari o superiore a quanto assicurato dalla garanzia. Anche un credito assicurato può essere ceduto; i diritti che derivano dalla garanzia passano in questo caso al cessionario nell’istante in cui della cessione viene informato il garante. Al momento dell’adempimento dell’obbligazione il garante acquisisce nei confronti del debitore i diritti del creditore e può richiedere al

podle stavu k 1.1. zdaňovacího období. Proto bude v roce prodeje po-platníkem daně z nemovitostí u nemovitostí zahrnutých do podniku prodávající. Kupující se stává poplatníkem až od následujícího zdaňovacího období a protože v rámci prodeje podniku nabude nové nemovitosti, vznikne mu povinnost podat přiznání k dani z nemovitostí. {Ing. Věra Švíglerová}

creditore tutto quanto è necessario per far valere le sue pretese. Nel caso in cui il garante abbia soddisfatto il creditore senza che il debitore ne abbia preso coscienza, quest’ultimo ha la possibilità di far valere contro di lui tutte quelle obiezioni che avrebbe potuto far valere nei confronti del creditore e delle quali aveva già avvisato il garante. Tale avviso deve essere fatto pervenire al garante immediatamente dopo la ricezione della notizia che il creditore ha fatto valere i diritti derivati dalla garanzia. Con l'estinzione dell’obbligazione si estingue anche la garanzia, eccetto il caso in cui l’obbligazione, estintasi per impossibilità d’adempimento da parte del creditore, possa essere comunque assolta da parte del garante, oppure quello in cui si sia estinta per l’estinguersi del debitore-persona giuridica. 3) Garanzia bancaria La garanzia bancaria è un genere specifico di garanzia. In questo caso a impegnarsi per l’adempimento dell’obbligazione del debitore è la banca. La banca può assicurare anche un credito non pecuniario. La garanzia bancaria può essere confermata anche da parte di un’altra banca. Peculiarità della garanzia bancaria a) La banca può rivendicare solo quelle obiezioni la cui rivendicazione è ammessa del documento di garanzia; b) essa ha l’obbligo di assolvere l'obbligazione qualora ciò le venisse sollecitato per iscritto dal creditore (un precedente sollecito al debitore è necessario solo se così sta-

economicrevue

bilisce il documento di garanzia); c) l’adempimento da parte della banca può dipendere dalla consegna di determinati documenti; d) nei confronti della banca il debitore non può far valere quelle obiezioni che potreb-

{

10 | 2003 ...... 23

}

be rivendicare nei confronti del creditore qualora la banca stessa non avesse l’obbligo (sulla base del contratto di garanzia) di rivendicare queste obiezioni nei confronti del creditore. Il rapporto fra la banca e il debitore si fonda su un con-

Zajištění závazku dle obchodního zákoníku Institut zajištění závazku je velmi důležitý z toho důvodu, že nám poskytuje jistotu nebo alespoň ujištění, že závazek bude splněn.

některá ze stran od smlouvy, nedotýká se tato skutečnost povinnosti zaplacení smluvní pokuty. 2) Ručení

Obchodní zákoník nám nabízí několik možností, jak smluvně zajistit náš závazek : 1) Smluvní pokuta K této variantě máme v zákoně jen drobnosti, ostatní záleží na naší dohodě. Co tedy říká zákon: dojde-li k zániku nesplněného závazku, neboť jeho splnění je vyloučeno okolnostmi vylučujícími odpovědnost, povinnost splnit smluvní pokutu stále trvá. Takovou okolností se rozumí překážka, jež nastala nezávisle na vůli povinné strany a brání jí ve splnění její povinnosti, jestliže nelze rozumně předpokládat, že by povinná strana tuto překážku nebo její následky odvrátila nebo překonala, a že by v době vzniku závazku tuto překážku předvídala. Smluvní pokuta může být také snížena rozhodnutím soudu, a to až do výše škody způsobené až do rozhodnutí soudu porušením smluvní povinnosti, na kterou se tato smluvní pokuta vztahuje. A za třetí, odstoupí-li

Ručitelem se stane osoba, která věřiteli písemně prohlásí, že splní závazek dlužníka, neučiní-li tak dlužník. Zajistit lze takto pouze platný závazek či jeho část. Výjimkou je závazek, jenž je neplatný pro nedostatek způsobilosti dlu-žníka brát na sebe závazky, jestliže o tom ručitel v době svého prohlášení o ručení nevěděl, za takový závazek je pak možno ručit. Lze zajistit i závazek, který teprve vznikne či jehož vznik je závislý na splnění podmínky. Věřitel je povinen informovat ručitele (na jeho žádost) o výši zajištěné pohledávky. Je oprávněn domáhat se plnění zajištěné pohledávky na ručiteli tehdy, nesplnil-li svůj závazek dlužník v přiměřené době poté, co k tomu byl věřitelem vyzván. Podmínka vyzvání není nutná v případě, jestliže ji věřitel nemůže uskutečnit, nebo tehdy, kdy je nepochybné, že dlužník svůj závazek nesplní. Zákon zde

L'assicurazione sanitaria pubblica in Repubblica ceca


tratto di mandato. 4) Riconoscimento dell’oblligazione Il riconoscimento per iscritto della propria obbligazione comporta che, al momento del riconoscimento, l’obbligazione

persista per l’ammontare riconosciuto, e ciò anche qualora il credito del creditore sia già in prescrizione. Da questo istante decorre anche un nuovo periodo di prescrizione, pari a quattro anni. {Zuzana Chudomelová}

dispozitivně uvádí příklad vyhlášení konkurzu, může to ale být i jiný obdobně závažný příklad. Pak je ručitel oprávněn použít vůči věřiteli všechny námitky, které by proti mohl vznést dlužník, a to např. započtení pohledávek dlužníka. Může pak k započtení použít i vlastní pohledávky vůči věřiteli. V případě, že se za tentýž závazek zaručí více osob, ručí každá z těchto osob za celý závazek. Pokud je zajištěna jen část závazku, nesníží se rozsah ručení částečným splněním závazku, jestliže je nesplněn závazek ve výši, v jaké je zajištěn ručením. I zajištěnou pohledávku je možné postoupit; práva z ručení pak přecházejí na postupníka v okamžiku, kdy je o postoupení informován ručitel. Po splnění závazku nabývá ručitel vůči dlužníku práva věřitele a může požadovat od věřitele vše, co je potřebné k uplatnění nároku. V případě, že ručitel uspokojil věřitele bez vědomí dlužníka, má tento možnost uplatnit vůči němu všechny námitky, které by byl mohl uplatnit vůči věřiteli, a na které ručitele upozornil. Toto upozornění mu musí předat neprodleně po doručení zprávy, že věřitel uplatnil nároky z ručení. Zánikem závazku zaniká i ručení, kromě případu, kdy závazek zanikl pro nemožnost plnění dlužníka, ale závazek je splnitelný ručitelem, nebo pro zánik dlužníka - právnické osoby.

3) Bankovní záruka

Proprio come avviene in altri Stati europei, anche in Repubblica ceca le cure sanitarie vengono finanziate per mezzo dell’assicurazione sanitaria. I contributi al sistema però, benché siano definiti come premi assicurativi, hanno piuttosto il carattere di imposte. La

base per il loro calcolo è infatti il reddito lordo dell’assicurato e non il suo rischio individuale. L’assicurazione è obbligatoria per tutte quelle persone che abbiano la residenza sul territorio della Repubblica ceca.

Bankovní záruka je specifický druh ručení. V tomto případě se zavazuje banka ke splnění závazku dlužníka. Banka může zajistit i nepeněžitou pohledávku. Bankovní ručení může být potvrzeno i další bankou. Specifika bankovní záruky a) banka může uplatnit jen námitky, jejichž uplatnění záruční listina připouští, b) je povinna plnit, je-li k tomu písemně věřitelem vyzvána, předchozí výzva dlužníkovi je nutná, jen stanoví-li tak záruční listina, c) plnění banky může být podmíněno předložením určitých dokumentů, d) dlužník nemůže vůči bance uplatnit námitky, jež by mohl uplatnit vůči věřiteli, jestliže banka nebyla povinna (na základě záruční smlouvy) uplatnit tyto námitky vůči věřiteli. Vztah mezi bankou a dlužníkem se řídí smlouvou mandátní. 4) Uznání závazku Uzná-li někdo písemně svůj závazek, má se za to, že závazek v době uznání v uznaném rozsahu trvá, a to i tehdy, kdy pohledávka věřitele byla v té době již promlčena. Od tohoto okamžiku také běží nová čtyřletá promlčecí doba. {Zuzana Chudomelová}

Lo Stato ha esclusivamente la

XI

XII

economicrevue

funzione di garante del sistema. Il suo compito consiste nello stabilire le regole e controllare l’amministrazione delle assicurazioni, senza intervenire invece nel processo dei finanziamenti per le cure sanitarie. In RC agiscono complessivamente 9 assicurazioni sanitarie, la maggiore fra le quali è la VZP (Všeobecná zdravotní pojišťovna, Assicurazione sanitaria generale), di proprietà dello Stato. Ogni assicurato ha il diritto di scegliersi la propria casa assicuratrice. La legge sull'assicurazione sanitaria distingue in totale quattro categorie di assicurati, ognuna delle quali per il calcolo del premio assicurativo fa capo a una base imponibile differente. In tutti e quattro i casi, però, all'assicurazione viene destinato il 13,5% di tale base. 1. Lavoratori dipendenti Nel caso dei lavoratori dipendenti la base imponibile per il calcolo del premio assicurativo è lo stipendio lordo e all'assicurazione sanitaria prescelta viene destinato il suddetto 13,5% di tale stipendio. Un terzo di questa quota (il 4,5%) viene detratto all’impiegato direttamente dalla busta paga, mentre i restanti due terzi (il 9%) vengono versati dal datore di lavoro attingendo a mezzi propri. I maggiori contribuenti del sistema dell’assicurazione sanitaria sono proprio gli impiegati e i loro datori di lavoro. Differentemente dagli altri gruppi, essi non hanno la possibilità di abbassare legalmente la base imponibile e i loro pagamenti creano così la maggior parte delle entrate delle case assicuratrici sanitarie. E questo tanto in senso assoluto, quanto in senso relativo – in rapporto al numero di persone. 2. Lavoratori indipendenti Nella categoria dei lavoratori indipendenti vengono fatte rien-

{

10 | 2003 ...... 23

}

trare non soltanto tutte quelle persone che hanno la licenza di esercizio bensì anche quanti svolgono la loro attività imprenditoriale sulla base di una legge differente (ad esempio quella d’autore). La base imponibile equivale ora al 35% delle entrate detratte dalle uscite. Si direbbe che già il fatto stesso che la base per il calcolo del premio assicurativo equivalga a una parte soltanto delle entrate sia ingiusto nei confronti dei dipendenti, i quali pagano il premio assicurativo sulle entrate per intero; del resto, però, per il dipendente parte del premio assicurativo viene versata dal datore di lavoro. Per i lavoratori indipendenti un grande vantaggio consiste comunque nella possibilità di sottrarre alle entrate le spese “affrontate per raggiungere, garantire e mantenere le entrate stesse”. Grazie a questa possibilità, infatti, una parte dei detentori di una licenza di esercizio indica di essere in perdita e paga così il premio assicurativo minimo. Il premio assicurativo minimo viene calcolato sulla base del salario minimo, che è fissato dal governo. Per il 2003 il salario minimo è stato stabilito per un ammontare pari a 6 200 CZK. Il premio assicurativo mensile minimo equivale perciò a 837 CZK. Esiste anche un premio assicurativo massimo. Attualmente esso è di 5 468 CZK. La base imponibile mensile massima è quindi di 40 500 CZK.


lo Stato. Per gli assicurati statali la base imponibile è ancora notevolmente più bassa rispetto alla base minima per i lavoratori indipendenti. Per l’anno 2003 la base imponibile per gli assicurati statali è stata fissata a 3 458 CZK: il premio per l’assicurato statale equivale perciò a 476 CZK mensili. Per le case assicuratrici questo gruppo di assicurati è decisamente svantaggioso, perché rappresenta le entrate più basse e, al tempo stesso, spesso le uscite maggiori. Per questo motivo una parte delle entrate derivate dai premi assicurativi (concretamente il 60% di tali entrate) vengono redistribuite fra le assicurazioni in proporzione al numero degli assicurati. 4. Persone prive di entrate imponibili Siccome per legge deve essere assicurato ogni individuo che abbia la residenza sul territorio della Repubblica Ceca, a restare fuori dalle suddette categorie è solo un piccolo gruppo di abitanti. In pratica a rientrarvi è chi non dispone di entrate che possano essere tassate e con le quali sia perciò possibile pagare anche il premio assicurativo ma, al tempo stesso, non abbia neppure i requisiti necessari per essere inserito nelle file degli assicurati statali. Si può trattare, ad esempio, di un disoccupato che non si sia iscritto all’ufficio del lavoro. Queste persone pagano il premio assicurativo minimo di cui si è già parlato, ovvero 837 CZK.

3. Gli assicurati statali La maggior parte della popolazione è composta dai cosiddetti assicurati statali. In linea di massima si tratta di persone che non hanno entrate con cui poter pagare il premio assicurativo e, al tempo stesso, hanno seri motivi per non potersi dedicare ad alcuna attività redditizia. In questa categoria rientrano, ad esempio, i bambini, gli studenti, i pensionati, le donne in maternità, i soldati, ecc. Per questa parte della popolazione a pagare il premio assicurativo è

Veřejné zdravotní pojištění v České republice

Benché l’assicurazione sanitaria sia destinata soprattutto ai cittadini della Repubblica ceca, dei suoi vantaggi può usufruire anche uno straniero non residente. Egli diventa automaticamente un assicurato qualora il suo datore di lavoro sia una ditta che eserciti la propria attività in RC e versi per il suo impiegato tanto le imposte quanto il premio assicurativo. Gli altri stranieri che si trattengono sul suolo ceco devono invece assicurarsi con un’assi-

Zdravotní péče je v České republice financována prostřednictvím zdravotního pojištění stejně jako v dalších evropských státech. Ačkoliv jsou příspěvky do systému nazývány pojistným, mají spíše charakter

curazione commerciale, la quale si basa invece su principi assicurativi, ovvero sulla valutazione del rischio individuale. Per brevi soggiorni la maggior parte degli stranieri si assicura in patria. Per soggiorni a lungo termine gli stranieri hanno la possibilità di usufruire anche dei servizi delle case assicuratrici ceche. Un’assicurazione di tipo commerciale viene offerta, fra l’altro, anche dalla VZP. Il premio assicurativo si differenzia a seconda dell’età e del sesso dell’assicurato e, prima della stipula del contratto, è necessario che egli si sottoponga a un esame medico. Un uomo sano di venticinque anni (vale a dire la categoria meno a rischio) mensilmente verrebbe a pagare 1 050 CZK. In caso di eventi assicurativi il massimale corrisponde a 1 000 000 CZK. Il massimale dell’assicurazione sanitaria pubblica non è invece limitato. A decidere il regime delle cure da effettuare è il medico curante, il quale dovrebbe basare le sue considerazioni soprattutto a partire da un punto di vista medico. A pagarsi è solo una quota delle medicine, dei medicamenti e degli articoli sanitari. Per ogni gruppo di medicine ce n’è però sempre almeno una che viene rimborsata totalmente. Così come avviene nella maggior parte dei Paesi europei il paziente si paga anche alcune prestazioni stomatologiche. Per quanto riguarda l’insieme dei servizi rimborsati dall’assicurazione pubblica, non si paga ufficialmente alcun supplemento per ottenere cure sanitarie qualitativamente migliori. Anche per questo motivo l’assicurazione supplementare, che viene offerta a completamento dell’assicurazione pubblica, non è poi particolarmente diffusa. In base a quanto stabilito dalla legge da essa è possibile farsi rimborsare soltanto alcuni servizi al di sopra dello standard, come la stanza singola in ospedale. {Erika Hatašová}

daní. Základem pro jejich výpočet je hrubý příjem pojištěnce, a nikoliv jeho individuální riziko. Pojištění je povinné pro všechny osoby s trvalým pobytem na území České republiky.

economicrevue

Stát je pouze garantem systému. Jeho úkolem je stanovovat pravidla a kontrolovat hospodaření pojišťoven. Do samotného procesu financování zdravotní péče by neměl zasahovat. V ČR působí celkem 9 zdravotních pojišťoven. Největší z nich je státem vlastněná VZP (Všeobecná zdravotní pojišťovna). Každý pojištěnec má právo zvolit si svou vlastní pojišťovnu. Zákon o zdravotním pojištění rozeznává celkem čtyři kategorie pojištěnců. Základ pro výpočet pojistného je u každé této kategorie jiný. Z něj je pak pojišťovně odváděno ve všech případech 13,5%.

{

10 | 2003 ...... 23

}

Mezi osoby samostatně výdělečně činné se počítají nejen živnostníci, ale i osoby podnikající na základě jiného zákona (např. autorského). Vyměřovacím základem je 35 % z příjmů po odpočtu výdajů. Dalo by se říci, že už samotný fakt, že základem pro výpočet pojistného je pouze část z příjmů, je nespravedlivý vůči zaměstnancům, kteří pojistné platí z celého příjmu. Na druhou stranu za zaměstnance část pojistného platí zaměstnavatel. Velkou výhodou osob samostatně výdělečně činných je možnost snížit si příjmy o výdaje „vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení“. Díky tomu část živnostníků vykazuje ztrátu a platí minimální pojistné.

1. Zaměstnanci U zaměstnanců je vyměřovacím základem pro výpočet pojistného hrubá mzda. Z ní je příslušné zdravotní pojišťovně odváděno již zmíněných 13,5%. Třetina této částky (4,5%) je zaměstnanci strhávána přímo z platu, zbylé dvě třetiny (9%) hradí zaměstnavatel z vlastních prostředků.

Minimální pojistné se počítá z minimální mzdy, kterou vyhlašuje vláda. Pro rok 2003 byla určena minimální mzda ve výši 6200 Kč. Minimální měsíční pojistné je tedy 837 Kč. Existuje také maximální pojistné. V současnosti je to 5468 Kč. Maximální měsíční vyměřovací základ je tedy 40500 Kč, 3. Státní pojištěnci

Do systému zdravotního pojištění přispívají nejvíce právě zaměstnanci a jejich zaměstnavatelé. Narozdíl od další skupiny nemají možnost legálně snížit vyměřovací základ a jejich platby tak tvoří většinu příjmů zdravotních pojišťoven. A to jak absolutně, tak i relativně ve vztahu k počtu osob. 2. Osoby samostatně výdělečně činné (OSVČ)

Největší část populace tvoří takzvaní státní pojištěnci. V principu jde o osoby, které nemají žádné příjmy, ze kterých by pojistné mohli platit, a zároveň mají vážný důvod proč se nemohou výdělečné činnosti věnovat. Patří mezi ně například děti, studenti, penzisté, matky na mateřské dovolené, vojáci apod. Za tuto část obyvatelstva platí pojistné

Il transfer pricing e la normativa anti-elusione in Italia Il transfer pricing, ormai inserito a pieno titolo nella terminologia fiscale internazionale, identifica quella pratica per cui, attraverso cessioni di beni e/o prestazioni di servizi tra imprese associate ed appartenenti in genere ad uno stesso gruppo, operate sulla base di corrispettivi inferiori a quelli di mercato, si

realizza di fatto un trasferimento di redditi da una società del gruppo ad un'altra. Nell’ambito del processo di profonda modifica delle relazioni commerciali transnazionali, passato ormai nella opinione pubblica come “globalizzazione” dell’economia mondiale, le politiche


stát. Vyměřovací základ pro státní pojištěnce je ještě o poznání nižší něž minimální základ pro OSVČ. Pro rok 2003 byl vyměřovací základ pro státní pojištěnce stanoven na 3458 Kč, pojistné za státní pojištěnce je tedy 476 Kč měsíčně. Pro pojišťovny je tato skupina pojištěnců velmi nevýhodná, protože představuje nejnižší příjmy a často zároveň i nejvyšší výdaje. Proto se mezi pojišťovnami podle počtu pojištěnců přerozdělují příjmy z pojistného. Konkrétně se přerozděluje 60% příjmů. 4. Osoby bez zdanitelných příjmů Protože musí být ze zákona pojištěn každý člověk s trvalým pobytem na území České republiky, zbývá malá skupina obyvatelstva, která nepatří do žádné z předchozích kategorií. To znamená, že nemá žádné příjmy, které by mohly být zdaněny, a tudíž by bylo možné z nich platit i pojistné, ani nesplňuje podmínky pro zařazení mezi státní pojištěnce. Může to být například nezaměstnaný člověk, který se ovšem neregistroval na úřadu práce. Tito lidé platí již zmiňované minimální pojistné, tedy 837 Kč. Ačkoli je zdravotní pojištění určeno především pro občany České republiky, jeho výhody může využívat i cizinec bez trvalého pobytu. Pokud je zaměstnancem firmy, která provozuje svou činnost v ČR a odvádí za své zaměstnance daně i pojistné, stává se

di transfer pricing vengono ad assumere sempre maggiore importanza, con una dinamica che potremmo definire inversamente proporzionale alla diminuzione delle differenziazioni tra mercato e mercato, tra consumatore e consumatore. Originariamente e tradizionalmente, tra le molteplici motivazioni che potevano indurre le imprese a deviare dalle ordinarie pratiche commerciali nella determinazione del prezzo di scambio con le consociate, si potevano sintetizzare le più comuni: • eludere disposizioni valutarie o eventuali oneri anti dum-

automaticky pojištěncem. Ostatní cizinci, kteří se zdržují na českém území, si musí zajistit komerční pojištění. To je již založeno na pojistných principech, tedy hodnocení individuálního rizika. Při krátkodobém pobytu se většina cizinců pojišťuje ve své mateřské zemi. Při dlouhodobém pobytu má možnost využít i služeb českých pojišťoven. Toto komerční pojištění nabízí kromě jiných i VZP. Pojistné se liší podle věku a pohlaví pojištěného a před jeho uzavřením je nutné absolvovat zdravotní prohlídku. Zdravý pětadvacetiletý muž (tedy nejméně riziková kategorie) by měsíčně zaplatil 1050 Kč. Plnění v případě pojistné události je maximálně 1000000 Kč. Plnění z veřejného zdravotního pojištění není omezeno. O rozsahu poskytnuté péče rozhoduje ošetřující lékař, který by měl brát v úvahu především medicínské hledisko. Doplácí se pouze na léky, léčivé přípravky a zdravotní pomůcky. V každé skupině léků je vždy alespoň jeden hrazen plně. Stejně jako ve většině evropských zemí si pacient platí i některé stomatologické výkony. Na kvalitnější zdravotní péči si u služeb hrazených z veřejného pojištění nelze oficiálně připlatit. I z tohoto důvodu není příliš rozšířené připojištění, které je nabízeno jako doplněk k veřejnému pojištění. Z něj je dle zákona možné hradit pouze takové nadstandardní služby jako samostatný pokoj v nemocnici. {Erika Hatašová}

ping; • incidere sulle richieste di aumenti salariali mostrando profitti meno elevati; • indurre le autorità governative ad elevare il prezzo imposto di alcuni prodotti in relazione all'aumento dei costi; • ridurre i profitti delle controllate al fine di evitare reazioni negative negli Stati esteri Sempre in termini generali, appare tuttavia evidente e palese la volontà di molti complessi aziendali, se non talvolta l'esigenza, di pianificare le diverse attività del gruppo in vista del maggior risparmio di imposta possibile, computato ovviamente su base

XIII

XIV

economicrevue

consolidata ed in capo al soggetto economico titolare delle leve di controllo del Gruppo. Si può considerare infatti metabolizzato dall’imprenditoria il concetto per cui un'impresa che ne controlla altra, fiscalmente residente in uno Stato estero a bassa fiscalità, ha interesse a dirottare la maggior parte dell’utile fiscalmente imponibile verso quest'ultima, per eludere la più elevata tassazione, così come ordinariamente applicabile nel proprio Stato di residenza.

{

10 | 2003 ...... 23

}

In pratica, al fine di individuare se ed in quale misura il prezzo di trasferimento pattuito tra imprese associate è stato condizionato da regole diverse da quelle esistenti in condizioni di libera concorrenza (in applicazione dell' “at arm's lenght principle”) è possibile ricorrere a tre metodi principali: Confronto di prezzo (Comparable Uncontrolled Price Method)

B è un'impresa controllata da A e residente a Cipro, in regime di tassazione agevolata = 0.

La congruità della transazione viene vagliata confrontando il prezzo di vendita intragruppo con quello che sarebbe stato stabilito per analoghe transazioni intercorse tra imprese tra loro indipendenti (confronto esterno) o tra un'impresa del gruppo ed una estranea (confronto interno)

A rivende a B, per 90, un bene che le è costato 100.

Prezzo di rivendita (Resale Price Method)

B vende detto bene nel suo mercato interno a 130.

Il prezzo di trasferimento è confrontato con il prezzo a cui un bene acquistato da un'impresa associata viene rivenduto ad una impresa indipendente, diminuito di un margine di utile lordo, per coprire le spese di diretta imputazione ed una quota di costi generali

Proponiamo un semplice esempio: A è un'impresa residente in Italia.

Il transfer price è pari a 90. Il risparmio fiscale è pari a 14.4, ipotizzando una tassazione al 36% in Italia. Nello schema si realizza, di fatto, un trasferimento di reddito imponibile da A a B. L'utile che A avrebbe conseguito se avesse venduto il bene ad un'impresa indipendente in condizioni di libero mercato, viene infatti alla fine tassato in capo a B, che risiede in uno Stato a bassa imposizione fiscale. La possibilità di introdurre politiche di condizionamento dei prezzi di trasferimento fra imprese controllate o collegate, con lo scopo – esplicito o implicito - di sottrarre reddito materia imponibile agli Stati a fiscalità più elevata, spinge questi ultimi e le organizzazioni internazionali a focalizzare la propria attenzione sul fenomeno in esame, adottando in sede legislativa ed interpretativa le cosiddette “linee guida”, ovvero metodi induttivi di determinazione del valore contabile e imponibile dei transfer prices. Gli approfondimenti e le pubblicazioni sono basati sui rapporti redatti dal Comitato Affari fiscali dell'Ocse, dal 1979 in poi, ed imperniati sul principio detto “at arm's lenght” o prezzo di libera concorrenza e cioè sul prezzo che sarebbe stato concordato tra imprese indipendenti per operazioni identiche o similari a condizioni similari o identiche nel libero mercato.

Costo maggiorato (Cost Plus Method) Il prezzo di cessione è confrontato con i costi sostenuti dal fornitore di beni o di servizi nell'ambito di un'operazione intragruppo, addizionato del margine lordo del fornitore, imputato in relazione alle condizioni oggettive e soggettive dell'operazione (Approfondimenti su www.oecd.org, dove si


ceduti o dei servizi prestati. Per valore normale si intende (art. 9 del D.P.R. n. 917/1986) il prezzo - o corrispettivo - mediamente praticato per i beni e servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza ed al medesimo stato di commercializzazione. La legislazione CFC (Controlled Foreign Companies), introdotta nel corpo del Testo unico delle Imposte sui Redditi all’art. 127bis, ha stabilito una presunzione di attribuzione al socio dei redditi prodotti in territori a regime fiscale privilegiato (vedi tabella). In particolare, se una società con sede in Italia “detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il controllo di una impresa, di una società o di altro ente, residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, i redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato sono imputati, a decorrere dalla chiusura dell'esercizio o periodo di gestione del soggetto estero partecipato, ai soggetti residenti in proporzione alle partecipazioni da essi detenute. Tali disposizioni si applicano anche per le partecipazioni in soggetti non residenti relativamente ai redditi derivanti da loro stabili organizzazioni assoggettati ai predetti regimi fiscali privilegiati”. Assolutà novità nella tradizionale politica dei rapporti fiscali italiani è la previsione del comma 5 dello stesso 127-bis, dove si afferma l’intervento preventivo dell’amministrazione finanziaria (interpello), come elemento indispensabile per sfuggire alla predetta disciplina antielusiva.

può acquistare, a 44 euro, la versione friendly users del testo “Transfer Pricing guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrators”)

La normativa anti-elusiva in Italia: Transfer pricing, CFC e indeducibilità dei costi Per quanto concerne la normativa cui debbono sottostare le società “capogruppo” con sede in Italia, la disciplina sui prezzi di trasferimento è contenuta nell'art. 76/5, del D.P.R. n. 917/1986. In base a detta norma, i componenti di reddito (ricavi, costi, plusvalenze, sopravvenienze ecc.) che derivano da operazioni con società non residenti in Italia e legate da rapporti di partecipazione o di altra natura – sia diretti che indiretti – sono valutati in base al valore normale dei beni

I redditi imputati sono assoggettati a tassazione separata, da ciascun partecipante, con l'aliquota media di tassazione del reddito complessivo netto e comunque non inferiore al 27%. Dall'imposta così determinata sono ammesse in detrazione le imposte sui redditi pagate all'estero a titolo definitivo dall'impresa, società o ente non residente. Gli utili distribuiti dalla società non residente non concorrono a formare il reddito complessivo del soggetto partecipante, per la quota corrispondente all'ammontare dei redditi già assoggettati a tassazione separata. In caso di partecipazione agli utili per il tramite di soggetti non residenti, le disposizioni del pre-

cedente periodo si applicano agli utili distribuiti dal soggetto non residente direttamente partecipato; a questi effetti, detti utili si presumono prioritariamente formati con quelli conseguiti dall'impresa, società o ente residente o localizzato nello stato o territorio con regime fiscale privilegiato che risultino precedentemente posti in distribuzione. Le imposte già pagate all'estero dal soggetto partecipante, calcolate su utili esclusi dalla formazione del reddito ai sensi dei precedenti periodi, costituiscono credito d'imposta nei limiti delle imposte complessivamente applicate a titolo di tassazione separata, diminuite delle somme già ammesse in detrazione. Relativamente ai criteri di deducibilità fiscale delle spese derivanti da operazioni con società situate in paradisi fiscali, ossia gli “Stati a regime fiscale agevolato”, individuati con apposito Decreto (“Black List”: DM 21/11/2001), sempre al citato art. 76 sono state successivamente apportate integrazioni. Il comma 7-bis, nel ribadire l’impossibilità di portare in diminuzione del reddito imponibile tali elementi negativi, perde il riferimento ai rapporti intercorrenti tra i due soggetti. Mentre infatti precedentemente la disposizione antielusiva era subordinata alla presenza di forme di “controllo” tra l’impresa italiana e quella estera, ora nessun riferimento viene più anteposto: a tutte le operazioni, con qualunque partners intraprese, purchè residente nei Paesi inclusi nella Black List, si rende applicabile l’articolo 76, c. 7-bis. Il comma 7-ter ha invece il fine di coordinare meglio la nuova disciplina, precisando che il regime di indeducibilità non può essere applicato quando le imprese residenti avessero fornito la prova che le imprese estere – benchè residenti in uno Stato a regime fiscale favorevole – svolgono prevalentemente una attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un dimostrabile interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta attuazione. L’intero nuovo sistema viene poi raccordato al 7-quater, con il quale si esclude l’applicabilità del regime di indeducibilità delle spese, tutte le volte che risulti applicabile l’articolo 127-bis; cioè a dire che in caso di partecipazione rilevante nella società

economicrevue

estera, non si farà più affidamento alle spese sostenute, ma direttamente verranno imputati al soggetto italiano i redditi prodotti dalla partecipata estera; fatte salve le esclusioni già ricordate in caso di effettiva e principale attività produttiva e commerciale svolta. Elenco degli Stati considerati a regime fiscale agevolato – “Black List” (art. 1, D.M. 21/11/2001) • • • • • • • • • •

Alderney (Channel Islands); Andorra; Anguilla, Antille Olandesi; Aruba; Bahamas; Barbados; Barbuda; Belize; Bermuda;

{

10 | 2003 ...... 23

• • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • •

}

Brunei; Cipro; Filippine; Gibilterra; Gibuti; Grenada; Guatemala; Guernsey (Channel Islands); Herm (Channel Islands); Hong Kong; Isola di Man; Isole Cayman; Isole Cook; Isole Marshall; Isole Turks and Caicos; Isole Vergini Britanniche (BVI); Jersey (Channel Islands), Kiribati; Libano, Liberia, Liechtestein; Macao; Maldive; Malesia; Montserrat; Nauru; Niue; Nuova Caledonia;

Transfer pricing a italská legislativa proti daňovým únikům Transfer pricing, který se dnes již oprávněně zařadil do mezinárodní daňové terminologie, označuje praxi, při níž pomocí převodu majetku nebo poskytování služeb mezi společnostmi, patřícími do jedné skupiny, za ceny nižší než tržní, dochází k převodu zisku mezi jednotlivými společnostmi ve skupině. V rámci procesu hlubokých změn v mezinárodních obchodních vztazích, keré se nyní zapsaly do veřejného povědomí jako “globalizace” světové ekonomiky, nabývá politika transfer pricing stále většího významu, a to dynamicky v opačné závislosti na diferenciaci mezi jednotlivými trhy a spotřebiteli. Původně a tradičně byly mezi četnými důvody, které mohly podniky vést k tomu, aby se při stanovování ceny při výměně mezi podniky ve skupině odchýlily od běžných obchodních praktik, tyto následující: • vyhnout se předpisům a

měnovým eventuálním

antidumpingovým nákladům • ovlivnit požadavky na zvýšení mezd vykázáním nižších zisků, • přinutit státní orgány ke zvýšení některých pevně stanovených cen na základě zvýšení nákladů, • snížit zisk ovládaných společností a tím se vyhnout negativním reakcím cizích států. Hovoříme-li stále všeobecně, snaha, ne-li dokonce potřeba některých podnikových komplexů plánovat různé činnosti skupiny tak, aby bylo dosaženo co největší daňové úspory, vypočítané samozřejmě na základě konsolidovaného základu a v čele s ovládajícím ekonomickým subjektem skupiny, se nám jeví evidentní a jasná. Podnikatelé přijali koncept, podle něhož podnik ovládající jiný podnik, mající daňové sídlo v zemi s nízkým daňovým zatížením, má zájem převést většinu svého zdanitelného zisku do takové země a vyhnout se tak vysokému zdanění, kterému by podléhal v zemi, v níž má sídlo. Uvádíme jednoduchý příklad:


• • • • • • • • • • • • • •

Oman; Polinesia francese; Saint Kitts and Nevis; Salomone; Samoa; Saint Lucia; Saint Vincent e Grenadine; Sant’Elena; Sark (Channel Islands); Seychelles; Singapore; Tonga; Tuvalu; Vanuatu.

Elenco di Stati considerati nella “Black List”, salvo che per alcune fattispecie tassativamente previste (art. 2, D.M. 21/11/2001) • • • •

Bahrein; Emirati Arabi Uniti, Kuwait; Principato di Monaco.

A je podnik se sídlem v Itálii B je podnik, mající sídlo na Kypru kde je nulové daňové zatížení, ovládaný podnikem A, A prodá B za 90 majetek, který ji stál 100 B prodá tento majetek za vnitřním trhu za 130. Transfer price se rovná 90. Daňová úspora odpovídá 14.4, bereme-li do úvahy 36% daň v Itálii. V tomto schématu došlo k faktickému převodu zdanitelného zisku ze společnosti A na společnost B. Zisk, kterého by společnost A dosáhla, kdyby prodala majetek nezávislému podniku v podmínkách volného trhu, je nakonec zdaněn společností B, která sídlí v zemi s nízkým daňovým zatížením. Možnost ovlivňování prodejních cen mezi ovládanými nebo spojenými podniky s explicitním nebo implicitním cílem snížit zdanitelný zisk v zemi s vyšším daňovým zatížením, nutí státy a mezinárodní organizace, aby zaměřily svoji pozornost na popsaný jev a přijaly legislativní opatření včetně výkladu k takzvaným “řídicím liniím”, to znamená metodám určování účetní a daňové hodnoty transfer prices. Vysvětlení a publikace jsou založeny na vztazích stanovených od roku 1979 Výborem pro daňové záležitosti při Organizacii pro

XV

Elenco di Stati inclusi nella “Black List”, limitatamente a determinate fattispecie tassativamente previste (art. 3, D.M. 21/11/2001) • • • • • • • • • • • • • • •

Angola; Antigua; Corea del Sud; Costa Rica; Repubblica Dominicana; Ecuador; Giamaica; Kenya; Lussemburgo; Malta; Mauritius; Panama; Portorico; Svizzera; Uruguay.

{a cura del Dott. Piero Giovannini}

hospodářskou spolupráci a rozvoj a týkajících se principu, nazývaného “at arm´s lenght”, nebo-li volná konkurenční cena, tedy cena, která by byla sjednána mezi nezávislými podniky pro stejné nebo podobné operace za podmínek stejných nebo podobných, jako jsou podmínky volného trhu. Pro určení, byla-li prodejní cena sjednaná mezi podniky ve skupině stanovena podle odlišných pravidel, než jsou pravidla existující v podmínkách volné konkurence (při použití principu “at arm´s lenght principe”) a do jaké míry, můžeme v praxi použít tři základní metody: Porovnání ceny (Comparable Uncontrolled Price Method) Vhodnost transakce je vyhodnocena na základě porovnnání prodejní ceny ve skupině s cenou, která by byla stanovena pro stejné transakce mezi na sobě navzájem nezávislými podniky (externí porovnanmí) nebo mezi podnikem ve skupině a cizím podnikem (interní porovnání) Cena za další prodej (Resale Price Method) Prodejní cena je porovnána s cenou, za kterou je majetek koupený podnikem ve skupině dále prodán nezávislému podniku, po odečtení hrubého zisku,

XVI

economicrevue

{

přímých výloh a podílu celkových nákladů Zvýšené náklady (Cost Plus Method) Prodejní cena je porovnána s náklady, které měl prodávající, který prodal majetek nebo poskytl služby v rámci operace ve skupině, včetně hrubé marže prodávajícího závisející na objektivních a subjetivních podmínkách operace. (Další údaje na www.oecd.org, kde je možno zakoupit za € 44 friendly users verzi textu

“Transfer

Multinational

Pricing

guidelines

Enterprises

and

10 | 2003 ...... 23

}

ustanovení se použije rovněž při účasti v subjektech, které nemají sídlo v zemích nebo na územích se zvýhodněným daňovým režimem, pokud jde o příjmy dosažené jejich stálými organizacemi podléhajícími uvedeným zvýhodněným daňovým režimům.” Absolutní novinkou v tradiční politice italských daňových vztahů je ustanovení odstavce 5 uvedeného článku 127-bis, které potvrzuje předběžný zákrok finanční správy (interpelace), jako nutný prvek výše uvedené úpravy proti daňovým únikům.

for Tax

Administrators”)

Legislativa proti daňovým únikům v Itálii: Transfer pricing, CFC e neodčitatelné náklady Podle legislativy, kterou se řídí společnosti se sídlem v Itálii, které řídí skupinu, jsou otázky prodejních cen upraveny v článku 76/5 vyhlášky prezidenta republiky č. 917/1986. Na základě uvedeného zákona jsou přímé i nepřímé složky příjmů (výnosy, náklady, přebytky atd.), vyplývajících z operací se společnostmi, které nemají sídlo v Itálii a v nichž má podnik účast či vztahy jiné povahy, hodnoceny na bázi normální hodnoty prodávaného majetku nebo poskytnutých služeb. Normální hodnotou se rozumí podle čl. 9 vyhlášky prezidenta republiky č. 917/1986 průměrná cena – nebo odměna – za majetek a služby stejného nebo podobného typu za podmínek volné konkurence a při stejném stavu marketingu. Zákonná úprava CFC (Controlled Foreign Companies – zahraniční ovládané společnosti), zařazená do jednotného textu sbírky zákonodárných ustanovení ve věci daně z příjmu v článku 127-bis stanovuje domněnku, že příjmy dosažené v zemích se zvýhodněným daňovým režimem (viz tabulka) jsou přisuzovány společníkům, to znamená, že pokud společnost se sídlem v Itálii “přímo či nepřímo i prostřednictvím fiduciárních společností nebo nastrčené osoby ovládá podnik, společnost nebo jinou organizaci se sídlem v zemích nebo na územích se zvýhodněným daňovým režimem, příjmy do-sažené zahraničním subjektem jsou přisuzovány od ukončení účetního období nebo období řízení zahraničního subjektu takovým subjektům v poměru podle účasti na takovém subjektu. Toto

Přisouzený zisk podléhá oddělenému zdanění každým účastníkem a to průměrnou daňovou sazbou uplatněnou na celkové čisté příjmy, která nesmí být nižší než 27%. Od takto stanovené daně lze odečíst daň z příjmu zaplacenou v zahraničí podnikem, společností nebo organizací, nemající sídlo v zemích nebo na územích se zvýhodněným daňovým režimem. Zisk rozdělený společností, nemající sídlo v zemích nebo na územích se zvýhodněným daňovým režimem, není součástí celkových příjmů zúčastněného subjektu ve výši odpovídající částce příjmů, které podléhají oddělenému zdanění. V případě účasti na zisku prostřednictvím subjektů, nemajících sídlo v zemích nebo na územích se zvýhodněným daňovým režimem, se použijí ustanovení předchozího odstavce na zisk přímo zúčastněného subjektu, nemajícího sídlo v zemích nebo na územích se zvýhodněným daňovým režimem. Uvedený zisk se tedy přednostně považuje za vytvořený z příjmů dosažených podnikem, společností nebo organizací, mající sídlo nebo umístěným v zemích nebo na územích se zvýhodněným daňovým režimem, které byly předtím určeny k rozdělení. Daně již zaplacené v zahraničí zúčastněným subjektem, vypočítané ze zisku netvořícího součást příjmů ve smyslu předchozích období, tvoří daňovou pohledávku v rámci cel-kově použitých daní, z titulu odděleného zdanění, po odečtení částek již odečtených přiznaných částek. Pokud se týká kritérií pro daňové odpočty výloh, spojených s operacemi se společnostmi se sídlem v daňových rájích, nebo-li ve


“státech se zvýhodněným daňovým režimem”, uvedených v samostatné vyhlášce (“Black list”, vyhláška z 21/11/2001), v článku 76 bylo provedeno doplnění. V odstavci 7-bis, který zmiňuje nemožnost snížit zdanitelné příjmy o tyto negativní prvky, je vyškrtnuto odvolání na vztahy mezi těmito dvěma subjekty. Zatímco dříve ustanovení o daňových únicích předpokládalo potřebu některých forem “ovládání” mezi italským a zahraničním podnikem, nyní platí, že na všechny operace s jakýmkoliv partnerem, majícím sídlo v zemích uvedených na “černé listině”, se použije článek 76, odstavec 7-bis. Účelem odstavec 7-ter je naopak lepší koordinace nové úpravy s tím, že režim neodčitatelnosti nemůže být použit, pokud podniky mající sídlo v zemích nebo na územích se zvýhodněným daňovým režimem předloží důkaz o tom, že zahraniční podniky, přestože mají sídlo v zemi se zvýhodněným daňovým režimem, vykonávají převážnou skutečnou obchodní činnost, nebo-li že provedené operace odpovídají prokazatelnému ekonomickému zájmu a že tyto operace byly skutečně provedeny. Celý nový systém je poté shrnut v odstavci 7-quater, který vylučuje použití režimu neodčitatelnosti tehdy, lze-li použít článek 127-bis. To znamená, že například v případě převážné účasti zahraniční společnosti nebudou brány do úvahy vynaložené výlohy, ale italskému subjektu budou přímo přisouzeny příjmy dosažené zahraniční společností, v níž má italský subjekt účast, s výjimkou již zmíněných případů vykonávané skutečné a hlavní výrobní a ekonomické činnosti. Seznam zemí považovaných za země se zvýhodněným daňovým režimem – “Black List” (článek 1 vyhlášky z 21/11/2001) • • • • • • • • • • • •

Alderney (Normanské ostrovy); Andorra; Anguilla, Holandské Antily; Aruba; Bahamy; Barbados; Barbuda; Belize; Bermudy; Brunej; Kypr; Filipíny;

• • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • •

Gibraltar; Džibuti; Grenada; Guatemala; Guernsey (Normanské ostrovy); Herm (Normanské ostrovy); Hong Kong; Ostrov Man; Kajmanské ostrovy; Cookovy ostrovy; Marshallovy ostrovy; Ostrovy Turks a Caicos; Britské Panenské ostrovy; Jersey (Normanské ostrovy), Kiribati; Libanon, Libérie, Lichtenštejnsko; Macao; Maledivy; Malajsie; Montserrat; Nauru; Niue; Nová Kaledonie; Omán; Francouzská Polynésie; Saint Kitts a Nevis; Šalamounovy ostrovy; Samoa; Svatá Lucie,; Svatý Vincent a Grenadiny; Svatá Helena; Sark (Normanské ostrovy); Seychelly; Singapur; Tonga; Tuvalu; Vanuatu

Seznam zemí považovaných za země na ”černé listině”, kromě několika výslovně uvedených okolností (čl. 2 vyhlášky 21/11/2001) • Bahrajn; • Spojené arabské emiráty, Kuvajt; • Monacké knížectví. Seznam zemí zařazených na “černou listinu” s omezením na určité výslovně uvedené okolnosti (čl. 3 vyhlášky 21/11/2001) • • • • • • • • • • • • • • •

Angola; Antigua; Jižní Korea; Kostarika; Dominikánská republika; Ekvádorr; Jamajka; Keňa; Lucembursko; Malta; Mauritius; Panama; Portoriko; Švýcarsko; Uruguay.

{autor Dr. Piero Giovannini}

Legge sull'amministrazione delle imposte e delle tasse

Recommend Documents