Leasing jako nástroj financování podnikové činnosti

MASARYKOVA UNIVERZITA EKONOMICKO-SPRÁVNÍ FAKULTA Studijní obor: Podnikové hospodářství

Leasing jako nástroj financování podnikové činnosti Leasing as a tool of financing enterprise activity Diplomová práce

AUTOR: VEDOUCÍ PRÁCE:

Bc. Olga Edlerová Ing. Ladislav Šiška, Ph.D.

Brno, červen 2008

Jméno a příjmení autora:

Olga Edlerová

Název diplomové práce:

Leasing jako nástroj financování podnikové činnosti

Název v angličtině:

Leasing as a tool of financing enterprise activity

Katedra:

Katedra podnikového hospodářství

Vedoucí diplomové práce:

Ing. Ladislav Šiška, Ph.D.

Rok obhajoby:

2008

Anotace v češtině Předmětem diplomové práce „Leasing jako nástroj financování podnikové činnosti“ je analýza leasingového financování. V teoretické části je blíže charakterizován finanční a operativní leasing z hlediska práva a dopadů na ekonomiku podniku. Praktická část je zaměřena na porovnání dvou vybraných zdrojů financování investiční potřeby podniku. Jsou zde aplikovány zvolené způsoby komparace a na základě zjištěných poznatků vysloveno doporučení optimální formy financování.

Anotace v angličtině The master thesis titled "Leasing as a tool of financing enterprise activity" deals with the analysis of financing through leasing. The theoretical part closely looks at financial and operational leasing from the point of view of law, and its impact on the corporate economy. The practical part focuses on comparison of two chosen sources used to fund the investment need of a corporation. Here chosen methods of comparison are applied and based on the findings a recommendation is offered to indicate the optimal form of financing.

Klíčová slova finanční leasing, operativní leasing, poskytovatel leasingu, příjemce leasingu, leasingová smlouva, předmět leasingu, leasingové splátky, úvěr Keywords financial leasing, operational leasing, leasing provider, recipient of leasing, leasing contract, leasing article, leasing instalments, bank loan

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Leasing jako nástroj financování podnikové činnosti vypracovala samostatně pod vedením Ing. Ladislava Šišky, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU.

V Brně dne 23. června 2008

vlastnoruční podpis autora

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Ladislavu Šiškovi, PhD. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěl k vypracování této diplomové práce. Dále děkuji Ing. Veronice Filové ze společnosti ČSOB, a.s. za čas, který mi věnovala, a poskytnuté informace.

OBSAH ÚVOD ...................................................................................................................... 11 1 CHARAKTERISTIKA LEASINGOVÉHO FINANCOVÁNÍ ................................... 13 1.1

Druhy leasingu .................................................................................................................................. 14

1.2

Právní úprava leasingového vztahu............................................................................................. 17

1.3

Hodnocení leasingu ......................................................................................................................... 19

1.4

Leasingový trh v ČR......................................................................................................................... 22

2 DAŇOVÉ A ÚČETNÍ ASPEKTY LEASINGU ...................................................... 24 2.1

Předmět leasingu .............................................................................................................................. 24

2.2

Cena leasingu .................................................................................................................................... 25

2.3 Leasingové platby ............................................................................................................................ 27 2.3.1 První vyšší splátka ............................................................................................................................ 27 2.3.2 Jednorázový poplatek ....................................................................................................................... 28 2.3.3 Leasingové splátky ........................................................................................................................... 28 2.3.4 Daň z přidané hodnoty ...................................................................................................................... 29 2.4 Ostatní výdaje spojené s předmětem leasingu ......................................................................... 30 2.4.1 Výdaje na běžnou údržbu, opravy a servis........................................................................................ 30 2.4.2 Technické zhodnocení a výdaje ve formě jiného majetku ................................................................ 31 2.4.3 Výdaje na pojistné ............................................................................................................................ 32 2.4.4 Některé výdaje spojené s provozem vozidla ..................................................................................... 33 2.5 Nájemné při řádném průběhu leasingového vztahu ................................................................ 33 2.5.1 Podmínka časového rozlišení ............................................................................................................ 33 2.5.2 Podmínka minimální doby nájmu ..................................................................................................... 34 2.5.3 Podmínka převodu vlastnických práv a určení výše kupní ceny....................................................... 36 2.5.4 Podmínka maximální výše nájemného ............................................................................................. 38 2.5.5 Podmínka maximální výše finančních výdajů .................................................................................. 39 2.6 Nájemné při předčasném ukončení leasingového vztahu ..................................................... 39 2.6.1 Předčasné ukončení z důvodu zničení nebo zcizení.......................................................................... 40 2.6.2 Předčasné ukončení z důvodu prodeje nájemci................................................................................. 40 2.6.3 Předčasné ukončení z důvodu postoupení......................................................................................... 41 2.6.4 Předčasné ukončení z důvodu konkurzu ........................................................................................... 41 2.6.4.1 Prohlášení konkurzu na majetek nájemce ............................................................................... 42 2.6.4.2 Prohlášení konkurzu na majetek pronajímatele ....................................................................... 42 2.7

Lhůta pro doměření daně ............................................................................................................... 43

SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ ............................................................................ 44 SEZNAM GRAFŮ .................................................................................................... 46 SEZNAM TABULEK ................................................................................................ 46 SEZNAM PŘÍLOH ................................................................................................... 46

ÚVOD Úspěšná realizace podnikatelského záměru je do značné míry závislá na obstarání požadované výše finančních prostředků. Proces financování podnikové činnosti ovšem není možné vztáhnout pouze k zajištění dostatečného objemu kapitálu, ale také k určení jeho přijatelné struktury z hlediska stability podniku. Potenciální kapitálové zdroje je třeba pečlivě zvážit, a to včetně finančních a nefinančních aspektů, které jsou s jejich užitím spojené. K financování z vlastních zdrojů patří vklady vlastníků, odpisy a nerozdělený zisk. Klasická struktura cizích zdrojů, zastoupená především dodavatelskými a bankovními úvěry, je stále častěji doplňována pružnějšími nástroji financování, ke kterým je možné přiřadit faktoring, forfaiting a leasing. Snaha využít leasingové financování zvláště jako prostředek pořízení strojů a zařízení ze zahraničí byla patrna již v 70. letech minulého století v tehdejším Československu, avšak významnější rozvoj leasingových obchodů v podmínkách centrálně plánované ekonomiky nebyl možný. V současné době patří leasing k nejrozšířenějším finančním produktům. Přibližně jedna třetina všech investic do strojů, zařízení a dopravních prostředků je financována za použití tohoto zdroje. Téma diplomové práce jsem si nezvolila náhodně. Jedním z důvodů byla skutečnost, že výsledky mé práce budou sloužit jako podklad rozhodnutí, jakým způsobem bude financováno rozšíření vozového parku konkrétního podnikatelského subjektu. Další důvod je více osobní a s ohledem na moji profesi souvisí s hlubším poznáním dané problematiky a obeznámením se s převážně negativními opatřeními postihujícími leasing, která byla schválena v souvislosti s novelou zákona o dani z příjmů.1 Cílem práce je analýza možnosti leasingového financování a v návaznosti na vymezení investičního záměru konkrétního podniku doporučení optimálního způsobu financování. Na základě aktuálních poznatků si přitom stanovím pracovní hypotézu, že leasing není pro předmětný podnik z hlediska finančních a ekonomických dopadů nejvýhodnější formou financování investice. V teoretické části budou blíže rozebrány daňové a účetní aspekty dvou hlavních druhů leasingových operací, tj. finančního a operativního leasingu, a to v kontextu legislativní úpravy nezbytné pro správné vyhodnocení vlivu leasingu na ekonomiku podniku. S ohledem

1

Nové podmínky leasingového pronájmu platí pro nově uzavřené smlouvy od data účinnosti této novely, tj. od 1. 1. 2008.

11

na rozsah práce bude analýza leasingu provedena z pohledu nájemce jakožto osoby vedoucí účetnictví a bude vycházet ze zákonné úpravy tuzemského leasingu. Z hlediska plánované činnosti budou v praktické části určeny finanční požadavky zkoumaného subjektu a porovnána konkrétní podoba leasingu s alternativními formami financování. Rozhodovací analýza bude zahrnovat finanční i nefinanční kritéria vztahující se k vybraným zdrojům. V práci budou použity metody obecně vědní analýzy a syntézy, přičemž pro vyhodnocení forem financování bude užito komparativních metod. K získání informací souvisejících s identifikací investiční potřeby a alternativních zdrojů financování se využijí rozhovory s pracovníky vybraného subjektu. V neposlední řadě bude pro určení finanční situace předmětného podniku uplatněn rozbor účetních dat.

12

1 CHARAKTERISTIKA LEASINGOVÉHO FINANCOVÁNÍ Pojem „leasing“ byl převzat do české terminologie z angličtiny a jeho český ekvivalent znamená pronájem, resp. smlouvu o pronájmu. Podle Bendy2 v rámci leasingové operace pořizuje leasingová společnost (poskytovatel leasingu) věc, právo nebo jinou majetkovou hodnotu (předmět leasingu) požadovanou leasingovým nájemcem (příjemcem leasingu), který často vybírá i výrobce, prodejce či dovozce předmětu. Na základě leasingové smlouvy je předmět leasingu poskytnut do úplatného užívání příjemci leasingu, a to na dobu určitou. Z ekonomického hlediska se jedná o alternativní formu financování majetku z cizích zdrojů. Od jiných forem cizího kapitálu se liší tím, že užívání majetku je odděleno od jeho vlastnictví. Podnikatelskému subjektu je tak umožněno užívat po určitou dobu majetek, jenž je ve vlastnictví jiného subjektu, přičemž není nutné, aby musel bezprostředně vynaložit všechny finanční prostředky k jeho koupi. Během smluvně sjednaného období nájemce hradí pronajímateli stanovené splátky jako náhradu za předmět nájmu, který může nejenom volně užívat, ale také případně dále pronajímat, či mít jiné další užitky spojené s tímto majetkem. Po celou dobu smluvního vztahu zůstává předmět leasingu ve vlastnictví pronajímatele. V závislosti na smluvních podmínkách, resp. na typu leasingu přechází tento majetek do vlastnictví nájemce, nebo je vrácen zpět pronajímateli. Z právního hlediska se leasing obvykle vymezuje jako třístranný právní vztah mezi pronajímatelem, nájemcem a dodavatelem, v němž pronajímatel kupuje od dodavatele předmět leasingu a tento dále poskytuje za úplatu (popř. jiné nepeněžní plnění) nájemci. Přestože samotná leasingová transakce se uskutečňuje pouze mezi poskytovatelem a příjemcem leasingu, k definování tohoto vztahu jako třístranného se přistupuje z toho důvodu, že leasingová společnost opatřuje předmět leasingu zpravidla na základě přesné specifikace leasingového nájemce, v níž jsou určeny parametry předmětu nájmu, dodací a záruční podmínky a dodavatelský subjekt (nejčastěji výrobce či prodejce předmětu leasingu). V praxi však není výjimkou, jestliže účastníky leasingového obchodu jsou pouze dvě strany. Může se jednat o situaci, kdy přímo dodavatel je poskytovatel leasingu, nebo o tzv. zpětný leasing3. Zároveň nelze vyloučit stav, kdy osoba pronajímatele není totožná s vlastníkem pronajímaného předmětu, pak je možné hovořit o čtyřstranném právním vztahu.

2 3

Benda, V. a kol. Leasing: právní, účetní a daňové postupy v praxi včetně příkladů (2001, s. 15). Tento druh leasingu bude podrobněji popsán v další části této práce.

13

1.1 Druhy leasingu Základní členění rozlišuje dva druhy leasingového financování – finanční a operativní leasing. Od sebe se odlišují především rozsahem přenesených vlastnických a uživatelských rizik, ale také délkou pronájmu, vymezením užívacího režimu a přechodem vlastnických práv po ukončení nájmu. Naopak společným rysem obou je právní vlastnictví k předmětu leasingu (popř. dispoziční právo k pronájmu), které je v rukou pronajímatele – leasingové společnosti, a dočasný převod práva k užívání daného předmětu. Dle Farské4 je klíčovou ekonomickou funkcí finančního leasingu funkce pořizovací, zatímco primární funkcí operativního leasingu je funkce užívací. Porovnání obou druhů shrnuje tabulka č. 1. O daňových a účetních aspektech leasingových operací blíže pojednává druhá kapitola. Nejrozšířenější formu leasingu představuje finanční (kapitálový) leasing. Obecně je chápán jako dlouhodobý pronájem, u něhož po uplynutí doby nájmu je vlastnické právo převedeno na nájemce. Valach5 hovoří o trvalém pořízení daného majetku formou splátek, které pokrývají jeho pořizovací cenu a ziskovou marži pronajímatele. Za předpokladu řádného průběhu leasingového vztahu je nájemní období nevypověditelné a většinou se řídí daňovými předpisy, které stanovují minimální dobu trvání nájmu pro možnost zahrnutí leasingových splátek do nákladů. Smluvně určená doba tak v podstatě odpovídá fiskální (odpisové) době pronajímaného aktiva. Pro finanční leasing je specifické, že odpovědnost související s předmětem nájmu, včetně zabezpečení proti rizikům, je přenesena na příjemce leasingu. Jedná se např. o běžnou údržbu a opravy zajišťující fungování předmětu nájmu, ale také pojištění proti jeho poškození, zničení a ztrátě sjednané na náklady leasingového nájemce. Pro jiné pojmenování krátkodobého, popř. střednědobého nájemního vztahu je především v ekonomické praxi užíváno termínu operativní leasing (někdy též provozní leasing). Obecně je možné pod toto označení zahrnout všechny ostatní druhy leasingu, které nejsou leasingem finančním. Odlišujícím znakem této leasingové transakce je, že nezakládá žádné právo na koupi najímaného předmětu, přičemž po skončení nájemního vztahu se předpokládá jeho vrácení pronajímateli. V návaznosti na smluvní ujednání je možné leasingovou smlouvu vypovědět. Od běžného nájmu se zpravidla odlišuje obsahovým rozšířením a prohloubením, což na jedné straně může souviset s již zmíněným využitím

4 5

Farská, P. a kol. Finanční leasing v právní praxi (2003, s. 8). Valach, J. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování (2006, s. 392).

14

předmětu leasingu, který leasingová společnost účelově nakupuje dle požadavků nájemce6 a obratem poskytuje nájemci k užívání. Významnější odlišení však může představovat leasingovým pronajímatelem poskytovaný a hrazený rozsah služeb - tzv. full service leasing zahrnující servis, opravy, pojištění, daně a evidenci nákladů provozu. Pokud pronajatá věc nefunguje z důvodu poruchy, je leasingová společnost povinna zabezpečit odpovídající náhradu. Rovněž na sebe bere zodpovědnost za dodržování předpisů souvisejících s provozem. Uvedené skutečnosti ovšem neodporují právní povaze nájmu. Tabulka č. 1: Porovnání finančního a operativního leasingu Druh leasingu

Finanční

Operativní

Předmět pronájmu

po dobu trvání leasingové smlouvy je ve vlastnictví poskytovatele leasingu, po skončení leasingu přechází do vlastnictví nájemce

po celou dobu smluvního vztahu a zpravidla i po jeho ukončení je ve vlastnictví pronajímatele

Vztah k životnosti majetku

doba leasingu se většinou kryje s dobou fiskální životnosti majetku

doba pronájmu je kratší než fiskální životnost majetku

Doba pronájmu

dlouhodobý pronájem

krátkodobý, popř. střednědobý pronájem

Předkupní právo

sjednáno ve smlouvě

obvykle žádné

Vypověditelnost smlouvy ne

ano

Rizika plynoucí z vlastnictví předmětu

na straně nájemce

na straně nájemce i pronajímatele

Charakter poskytovaných služeb

finanční

dle dohodnutých provozních podmínek, zejména servisní

Pojištění

platí nájemce zajišťuje většinou pronajímatel

platí a zajišťuje pronajímatel

Zdroj: Benda, V. a kol. Leasing: právní, účetní a daňové postupy v praxi včetně příkladů (2001). Vlastní srovnání.

6

Často i dle předpokládaných většinových požadavků; typickým příkladem jsou osobní automobily.

15

Mezi nejběžnější druhy je také zařazován zpětný leasing (prodej a zpětný pronájem). Uvedená forma financování umožňuje podnikatelskému subjektu opětovně využít do té doby majetkově vázané finanční zdroje, na druhou stranu je provázena ztrátou vlastnického práva k prodávanému majetku. Podstata leasingové operace spočívá v tom, že poskytovatel leasingu odkoupí majetek od původního vlastníka a následně mu ho na základě leasingové smlouvy pronajme. Popsaný postup většinou volí podniky z důvodu nedostatku likvidních prostředků, přičemž zpětný leasing jim umožní předmětný majetek nadále užívat a zároveň získat volné peněžní prostředky. Ocenění pro tento účel odkupovaného aktiva je zpravidla provedeno na základě znaleckého posudku. Zpětný leasing může mít formu leasingu finančního či operativního. Dá se nicméně usoudit, že zpětný finanční leasing bude obvyklejší. Kromě výše uvedeného je možné se setkat s pronájmem předmětu leasingu třetí osobě, tzv. subleasingem. Zpravidla se jedná o situaci, kdy nájemce má s leasingovou společností uzavřenou smlouvu o finančním leasingu a předmět nájmu dále pronajímá v režimu operativního leasingu. K uvedenému postupu je obvykle vyžadován souhlas poskytovatele leasingu, který i nadále zůstává vlastníkem. Leasingový podnájem, jak uvádí Valach7, se uplatňuje tehdy, jestliže původní nájemce dočasně nepoužívá najatý majetek (např. z důvodu sezónního charakteru výroby), nebo když se naskytne možnost lepšího zhodnocení majetku. V odborné literatuře se objevují další možná pojetí, podle nichž lze leasingové operace klasifikovat. V zásadě je možné konstatovat, že tyto vycházejí z výše charakterizovaných základním forem. Může se jednat například o:8 a) teritoriální hledisko rozlišující tuzemský a zahraniční leasing, kritériem je sídlo leasingového nájemce a pronajímatele, b) druh komodity, která se stává předmětem leasingu (dopravní technika, počítače, software, stroje a zařízení apod.), c) typ leasingového nájemce, tzn. rozlišení leasingu pro podnikatelský a státní subjekt, popř. neziskovou organizaci, d) typ leasingového pronajímatele (komerční leasing, leasing výrobců a prodejců, leasing prováděný bankami).

7 8

Valach, J. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování (2006, s. 394). Pulz, J. a kol. Výkladový slovník leasingu (1995, s.21,22).

16

1.2 Právní úprava leasingového vztahu Základ právního vztahu mezi leasingovým nájemcem a pronajímatelem tvoří leasingová smlouva, přičemž tento smluvní typ český právní řád nezná. Obsah smlouvy uzavřené mezi podnikateli, týkající se jejich podnikatelské činnosti, tak bude vycházet z úpravy obchodního nebo občanského zákoníku, popř. bude zahrnovat úpravu obou právních norem (blíže viz § 261 odst. 6 obchodního zákoníku). Pro úplné posouzení práv a povinností smluvních stran je ovšem nutné brát v úvahu nejen podmínky konkrétní nájemní smlouvy, ale také všeobecné smluvní podmínky leasingu. Jejich závaznost vychází z § 273 obchodního zákoníku. Dle této úpravy mají odchylná ujednání ve smlouvě přednost.

Finanční leasing Smlouva o finančním leasingu může být posuzována jako smlouva o koupi najaté věci, smlouva smíšená, nebo smlouva inominátní (nepojmenovaná). Aplikace prvního zmíněného smluvního typu, který upravuje § 489–§ 496 obchodního zákoníku, je v odborné literatuře9 hodnocena jako problematická a odporující podstatě leasingu. Sporné se jeví zejména ustanovení § 490, podle něhož k uzavření kupní smlouvy dochází projevem vůle nájemce, kdy písemně oznámí pronajímateli, že uplatňuje právo na koupi věci. V leasingové smlouvě je samotný převod vlastnictví zpravidla podmíněn až zaplacením kupní ceny a uplynutím doby leasingu, příp. splněním dalších podmínek. Benda10 v této souvislosti upozorňuje ještě na jednu skutečnost: „Při finančním pronájmu nepřechází nebezpečí škody na věci od leasingového pronajímatele na druhou stranu až s přechodem vlastnictví k předmětu smlouvy, jak je tomu u smlouvy o koupi najaté věci, ale zásadně okamžikem předání předmětu leasingu.“ V návaznosti na výše uvedené lze konstatovat, že podřazení leasingu smlouvě o koupi je možné jen v omezené míře. Východiskem je užití smlouvy smíšené. Podle § 491 občanského zákoníku je smíšená smlouva kombinací prvků různých typů smluv. Je zřejmé, že leasingová smlouva pro tento druh pronájmu bude obsahovat úpravu přechodu vlastnictví k předmětu leasingu. Dle Farské11 se jedná o určení kupní opce projevující se právem jedné strany (a zároveň povinností strany druhé) na uzavření kupní smlouvy za předem sjednanou cenu. Smíšená smlouva tak obsahuje prvky smlouvy o smlouvě budoucí, popř. přímo prvky 9 10 11

Např. Farská, P. a kol. Finanční leasing v právní praxi (2003, s. 50-52). Benda, V. a kol. Leasing: právní, účetní a daňové postupy v praxi včetně příkladů (2001, s. 26). Farská, P. a kol. Finanční leasing v právní praxi (2003, s. 11).

17

kupní smlouvy. Pravděpodobně druhou smlouvou, podle které lze posoudit leasingový vztah, bude ve smyslu § 269 obchodního zákoníku smlouva inominátní. Citované ustanovení umožňuje podnikatelským subjektům uzavřít smlouvu, která není jako typ upravena. Podmínkou pro její platnost je dostatečné určení předmětu závazků. Současně nelze vyloučit aplikaci dílčí právní úpravy smlouvy o dílo, smlouvy o zprostředkování, mandátní smlouvy aj. Na základě publikovaných judikátů Nejvyššího soudu12 zahrnujících oblast finančního leasingu lze leasingovou smlouvu považovat za smlouvu inominátní, jejíž podstatou je pronájem konkrétní věci na předem stanovené období a za dohodnuté splátky a jejímž cílem je konečný převod vlastnictví k předmětu leasingu.

Operativní leasing Jedná-li se o operativní pronájem, je možné aplikovat § 663–§ 723 občanského zákoníku, zejména pak ustanovení o nájemní smlouvě. Pro tento druh smlouvy není povinná písemná forma, nicméně s ohledem na nejistou právní situaci si lze jen obtížně představit, že by tomu tak ve skutečnosti bylo. V tomto okamžiku považuji za vhodné poznamenat, že v této části občanského zákoníku nejsou řešena specifika, kterými se operativní leasing liší od běžného nájmu. Jak uvádí Benda13, rozdíly se zejména týkají úpravy předvídající pouze nájem věci a předání předmětu leasingu ve stavu způsobilém k obvyklému užívání. Předmětem leasingu totiž bývají i jiné majetkové hodnoty (viz kapitola 2.1) a dohodou smluvních stran je možné sjednat např. instalaci nebo montáž příslušné věci ze strany příjemce leasingu. Také není zcela běžné, aby leasingová smlouva zahrnovala automatické obnovování nájmu dle § 676 odst. 2 občanského zákoníku. Po skončení leasingu je jeho příjemce zpravidla povinen ve stanovené době předat pronajatý majetek zpět leasingové společnosti. Výše vymezená úprava rovněž zahrnuje: zvláštní ustanovení o nájmu bytu, nájem obytných místností v zařízeních určených k trvalému bydlení, podnájem bytu a zvláštní ustanovení o podnikatelském nájmu věcí movitých. Nájemní smlouvy vztahující se k nájmu prostor, které jsou určeny k jinému účelu než bydlení, by měly vycházet ze zákona č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor. Jedná se o speciální právní normu, na niž přímo odkazuje § 720 občanského zákoníku. Přesto se v praxi někdy pro smluvní vztah k nebytovým prostorám chybně aplikuje nájemní smlouva dle občanského zákoníku. 12 13

V této souvislosti je možné uvést rozsudky NS sp. zn. 30 Cdo 888/2002 a sp. zn. 20 Cdo 2033/2002. Benda, V. a kol. Leasing: právní, účetní a daňové postupy v praxi včetně příkladů (2001, s. 25).

18

Pro určení práv a povinností smluvních stran vyplývajících z dočasného nájmu dopravního prostředku, je možno v § 630–§ 637 obchodního zákoníku nalézt ustanovení přímo upravující tento smluvní typ. Smlouvu je nutné uzavřít písemnou formou. Dalším smluvním typem upravujícím nájemní vztah je dle § 488b–§ 488i obchodního zákoníku smlouva o nájmu podniku. Smlouva musí být uzavřena písemně, přičemž nabývá účinnosti až dnem zveřejnění zápisu do obchodního rejstříku. K tomuto dni přecházejí na nájemce nejen práva, ale také závazky, které náležejí k pronajatému podniku.14 Dle mého názoru nejproblematičtějším typem smlouvy, kterou mohou smluvní strany uzavřít, je smlouva o výpůjčce podle § 659–§ 662 občanského zákoníku. Uzavřením této smlouvy vznikne vypůjčiteli právo věc bezplatně užívat. Pakliže podnikatelský subjekt bezplatně využívá vypůjčenou věc, vzniká mu tím jiný majetkový prospěch15 podléhající dani darovací. Základem daně pak bude výše obvyklého nájemného, které by musel vypůjčitel zaplatit za obdobnou věc, u plnění na dobu neurčitou je touto cenou pětinásobek ročního plnění.16

1.3 Hodnocení leasingu Proces rozhodování o možných způsobech financování investiční činnosti podniku by měl vycházet nejen z dostupných peněžních prostředků, ale také z posouzení výhodnosti jednotlivých variant financování.17 Leasing, jakožto jedna z alternativ financování investice, je nejčastěji porovnáván s vynaložením vlastních prostředků a s dluhovým financováním v podobě úvěru či půjčky. Základním rozdílem ve srovnání leasingu s ostatními zdroji je vlastnictví pořizovaného majetku. Vlastníkem majetku v případě leasingového financování je až do konce nájemního vztahu pronajímatel, kdežto při využití vlastních a úvěrových zdrojů majetek ihned přechází do vlastnictví podniku. Za předpokladu, že majetek pořizovaný prostřednictvím půjčky či úvěru je použit jako forma záruky, právo s tímto majetkem volně disponovat je omezeno stejně jako u leasingu.

14

Pronajímatel však ručí za závazky, které vznikly před účinností smlouvy a náležejí k pronajatému podniku. Ve smyslu § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. 16 Jelikož samotným aktem výpůjčky nevzniká nájemci ani náklad, ani závazek, nedochází k zachycení této operace v účetnictví, nýbrž v podrozvahové evidenci podniku. 17 Viz praktická část práce, v níž je blíže představeno posouzení leasingu a úvěru, nebo porovnání uváděná v odborné literatuře např. Kolektiv autorů Finanční řízení v praxi (1998).

15

19

S vlastnictvím majetku je úzce spojena možnost jeho odepisování. Podnikatelský subjekt může využít této daňově účinné položky pouze v případě pořízení z vlastních a zapůjčených prostředků, přičemž odpisování lze i přerušit. Leasingové financování ovlivňuje základ daně prostřednictvím časově rozlišených leasingových splátek, a to bez možnosti odložit jejich daňovou účinnost do dalších období. Tabulka č. 2: Výdaje a náklady vybraných způsobů financování Způsob financování

Leasing

Výdaje

Náklady

Leasingové platby (První vyšší splátka + nájemné)

Časově rozlišené nájemné

Splátky půjčky / úvěru Platba úroků

Odpisy a úroky

Pořizovací cena

Odpisy

Půjčka / Úvěr Vlastní prostředky

Zdroj: Marušin, J. Daňové aspekty lízingu (2002). Upraveno.

Pořízení majetku vlastními prostředky negeneruje další finanční náklady, vyjma poplatku za výběr či převod peněžních prostředků. Využití dluhových zdrojů je možno hodnotit jako finančně náročnější, a to z důvodu navýšení dluhu o zisk poskytovatele cizího kapitálu. Ovšem koupě financovaná vlastními zdroji, jak upozorňuje Valouch18, nemusí být automaticky nejvhodnější variantou, je totiž nutné zvažovat i tzv. náklady obětované příležitosti, které představují nerealizovaný prospěch druhé nejlepší varianty umístění volných peněžních prostředků. Při rozhodování o výběru vhodného způsobu financování je dalším významným hlediskem administrativní náročnost získání cizích zdrojů. Může se jednat o rychlost zpracování, nutnost předložení finančních výkazů, analýz, podnikatelského plánu, zajištění apod. Je třeba zvážit i další faktory, mezi něž patří úrokové sazby, výše a rozložení splátek dluhu, metody odpisování a v neposlední řadě diskontní faktor pro aktualizaci peněžních toků. V hodnocení leasingového financování jsou nejčastěji uváděny následující výhody:19


K užívání předmětu leasingu dochází, aniž by byly jednorázově vynaloženy všechny prostředky nutné pro jeho pořízení.

18

Valouch, P. Leasing v praxi: praktický průvodce (2008, s. 17). Např. Jindrová, B. Leasing: praktický průvodce (2002, s. 12,13) nebo Valach, J. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování (2006, s. 400-403).

19

20




Konkrétní leasingovou transakci si nájemce může uzpůsobit svým potřebám volbou rozložení leasingových splátek a výší první platby.




Pro menší podniky bývá leasingové financování v porovnání s úvěrem dostupnější. Nájemce často získává příznivější ceny doplňkových produktů, mezi něž může patřit levnější poskytování servisních či poradenských služeb ze strany partnerů leasingové společnosti.




Za splnění podmínek daných daňovými a účetními předpisy lze nájemné zahrnovat do nákladů ovlivňujících základ daně.




Příjemce leasingu může užívat majetek, aniž přímo podstupuje riziko spojené s jeho pořízením a vlastnictvím. Leasingová společnost nese zejména inflační riziko, protože nájemce platí splátky dle předem dohodnutého splátkového kalendáře. Konkrétní dopad rizika je ovšem závislý na smluvních podmínkách transakce a je možné usoudit, že se promítá do ceny finanční služby poskytnuté leasingovou společností.




Leasing ovlivňuje míru zadlužení podniku. Vzhledem k tomu, že leasing není v účetních výkazech zachycen jako dluh, umožňuje tak opticky snížit zadlužení. Obdobný problém vyvstává při výpočtech vycházejících z hodnoty aktiv, jako je např. rentabilita. Je možné usoudit, že pro hodnocení těchto ukazatelů jsou ze strany finančních analytiků vyžadovány i údaje o výši leasingových povinností.

K nejčastěji uváděným nevýhodám leasingového financování z pohledu nájemce patří:20


Leasingové financování majetku je dražší než pořízení z vlastních zdrojů a může být i dražší než pořízení na úvěr. Skutečné diference jsou ovšem ovlivněny daňovými aspekty, úrokovými sazbami, metodou odpisování apod.




Nájemce není majitelem předmětu leasingu, což se odráží i v omezení užívacích práv. Příkladem může být vyžadování souhlasu pronajímatele pro provedení některých druhů úprav.




Některá rizika plynoucí z vlastnictví jsou přenášena na nájemce, např. povinnost úhrady poškození předmětu leasingu, které není kryto pojistnou smlouvou. Pronajímatel je většinou také oprávněn zřídit zástavní právo k předmětu leasingu ve prospěch třetích osob.

20

Např. Jindrová, B. Leasing: praktický průvodce (2002, s. 12,13) nebo Valach, J. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování (2006, s. 400-403).

21




Po skončení leasingového vztahu nájemce odkupuje majetek, který je zcela nebo téměř odepsaný, tudíž nemá možnost ovlivnit základ daně v budoucích obdobích užívání takto pořízeného majetku.




Podnik zpravidla musí disponovat určitými finančními prostředky pro úhradu první (nulté, mimořádné) vyšší splátky. V případě pořízení majetku je leasing zdrojem jeho financování pouze v určité výši.

1.4 Leasingový trh v ČR Leasing se v České republice výrazněji uplatňuje až v podmínkách tržní ekonomiky. Společnostmi, jež ve svém portfoliu mají nabídku tohoto druhu financování, jsou nejčastěji banky, jejich dceřiné společnosti, či společnosti výrobců. Podle údajů České leasingové a finanční asociace21 (dále jen ČLFA) český leasingový trh zaujímá v současnosti mezi evropskými ekonomikami 14. místo a je pro něj charakteristický objemový růst leasingových obchodů, rozšiřování nabídky služeb a vysoký stupeň koncentrace.22 Z hlediska objemu prostředků vynaložených pro nákup majetku předaného prostřednictvím leasingu přesahuje podíl vedoucích pěti společností 50 % leasingového trhu. K dlouhodobě největším společnostem patří ČSOB Leasing (blíže viz příloha č. 1). Od roku 1991 byl leasingem financován movitý i nemovitý majetek v úhrnu převyšující 1 240,5 mld. Kč.23 V roce 2007 byly předány do leasingového užívání movité věci v celkové pořizovací ceně bez DPH 109,7 mld. Kč, což představovalo zvýšení o 15,4 % oproti předcházejícímu roku. Stejný vývoj byl zaznamenán i u leasingu nemovitostí, přičemž jejich celková hodnota dosáhla 11,9 mld. Kč. V meziročním srovnání se jednalo o nárůst ve výši 6,4 %.24 Jak ukazuje graf č. 1, největší podíl na leasingovém financování movitého majetku mají osobní vozidla s obratem ve výši 30 mld. Kč. Druhou největší skupinu komodit tvoří stroje a zařízení s tím, že v hodnotovém vyjádření představuje tento druh majetku částku

21

ČLFA sdružuje společnosti, které mají sídlo v České republice a které se trvale a pravidelně zabývají leasingovými operacemi, spotřebitelskými úvěry, splátkovými prodeji a jinými nebankovními finančními produkty úvěrového charakteru pro investory a spotřebitele. Asociace se podílí na přípravě právních předpisů souvisejících s nebankovními finančními produkty a s postavením společností poskytujících leasing, spotřebitelské úvěry, splátkové prodeje a faktoring. Členské společnosti ČLFA ovládají 97 % leasingového trhu. 22 Dopravní noviny [online]. Praha: České dopravní vydavatelství, s. r. o. [cit. 2008-03-20]. Dostupné na WWW:. 23 Česká leasingová a finanční asociace [online]. Praha: ČLFA, 2008 [cit. 2008-03-13]. Dostupné na WWW:. Výpočet autorky. 24 Objemy leasingových obchodů a jejich procentuální zastoupení uvedené v této kapitole dle: Česká leasingová a finanční asociace [online]. Praha: ČLFA, 2008 [cit. 2008-03-13]. Dostupné na WWW:.

22

29,4 mld. Kč. Členské společnosti ČLFA v roce 2007 uzavřely 140 183 smluv o finančním a 23 548 smluv o operativním leasingu. Graf č. 1: Leasing movitého majetku v roce 2007 dle komoditního zaměření Ostatní komodity

1,98%

Stroje a zařízení

23,99%

IT kancelářská a komunikační technika

1,10%

Lodě, letadla

1,15%

Ostatní těžší silniční vozidla Autobusy

2,55% 1,25%

Užitkové automobily Motocykly

19,93% 0,27%

Nákladní automobily

23,29%

Osobní auta

24,49%

Zdroj: Česká leasingová a finanční asociace [online]. Dostupné na WWW: . Vlastní grafická úprava.

Přibližně 75 % leasingových smluv, jejichž předmětem nájemního vztahu je nemovitost, je uzavíráno na dobu 9 až 16 let. V roce 2007 bylo prostřednictvím leasingu předáno 145 nemovitostí, operativní leasing zajišťoval nájem 30 z nich. Podle povahy nemovitostí mají na leasingovém financování největší podíl prodejny (6,1 mld. Kč), s velkým odstupem následované průmyslovými budovami (2,6 mld. Kč). Procentuální zastoupení jednotlivých typů uvádí graf č. 2. Graf č. 2: Leasing nemovitého majetku v roce 2007 dle typu nemovitosti Ostatní Hotely a zábavní zařízení Úřední budovy

13,24% 8,75%

4,97%

Prodejny Průmyslové budovy

51,47%

21,57%

Zdroj: Česká leasingová a finanční asociace [online]. Dostupné na WWW: . Vlastní grafická úprava.

23

2 DAŇOVÉ A ÚČETNÍ ASPEKTY LEASINGU Pro správné vyhodnocení dopadů leasingu na ekonomiku podniku bude v této části práce soustředěna pozornost na účetní a daňovou úpravu této formy financování. Jednotlivé právní normy jsou v textu postupně uvedeny.

2.1 Předmět leasingu Výkladovým slovníkem leasingu25 z roku 1995 je předmět leasingu - definován jako hmotný předmět nebo majetkové právo - svými užitnými vlastnostmi a potřebou i využitelností pro leasingového nájemce důvodem uzavření leasingové operace. Současný pohled na interpretaci tohoto pojmu nemusí být pro účely posouzení daňové účinnosti nájemného jednoznačný. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále ZDP) pro finanční leasing užívá označení finanční pronájem s následnou koupí najaté věci.26 V úpravě tohoto zákona lze za sporné považovat ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) vztahující daňovou účinnost nájemného u finančního pronájmu pouze na:


hmotný majetek, který lze podle ZDP odepisovat (ve smyslu § 26 odst. 2),




movitý hmotný majetek, jehož vstupní cena je 40 000 Kč a méně (drobný majetek).

Protože novela ZDP účinná od 1. 1. 1998 odstranila z výše uvedeného výčtu nájemné nehmotného majetku, začaly se v odborné veřejnosti od platnosti této novely objevovat názory, že nehmotný majetek nelze financovat formou finančního leasingu (příkladem může být pořízení software). Pro odlišné posouzení tohoto stavu lze nabídnout výklad Šťastného27, který v této souvislosti usuzuje, že nelze slučovat definici leasingu v ZDP a právní vztah, na základě kterého leasing vzniká. Podle zmíněného autora je možné pro daňové uplatnění finančního leasingu nehmotného majetku vyjít z obsahu ZDP, kde není nikde výslovně uvedeno, že by tyto náklady byly daňově neuznatelné. Od roku 2004 u nehmotného majetku s právem užívání na dobu určitou je možné aplikovat § 32a odst. 4 ZDP, dle něhož je daňová účinnost výdajů založena na postupu respektujícím princip časového rozlišení nájemného

25

Pulz, J. a kol. Výkladový slovník leasingu (1995, s. 93). Při formulování konkrétních ustanovení zákona v roce 1992 nebylo podle legislativních pravidel možné užít cizích výrazů, proto byl v modifikované podobě převzat termín z ustanovení obchodního zákoníku, která upravují smlouvu o koupi najaté věci. Viz Benda, V. a kol. Leasing: právní, účetní a daňové postupy v praxi včetně příkladů (2001, s. 71). 27 Šťastný, Z.; Škampa, J.; Nesrovnal, J. Daň z příjmů a podvojné účetnictví (2002, s. 445).

26

24

(resp. plateb za právo užívání)28, a to bez ohledu na minimální dobu trvání smluvního vztahu nebo na výši kupní ceny. Pro úplný výčet majetku pořizovaného formou finančního leasingu považuji za vhodné uvést, že jím může být také hmotný majetek vyloučený z odpisování (§ 27 odst. 1 ZDP) a pozemky. Nájemní vztah u těchto druhů aktiv je pro daňové účely posouzen vždy jako operativní pronájem, což v konečném důsledku znamená, že pro hodnocení daňové účinnosti nájemného musí být splněno kritérium vstupní ceny dle § 24 odst. 5 ZDP. Z hlediska zákona o daních z příjmů lze operativní leasing klasifikovat jako nájemní vztah, jehož předmětem může být hmotný i nehmotný majetek. Po dobu užívání je předmět leasingu zachycen v podrozvahové evidenci nájemce, a to v ocenění, v jakém je veden v účetnictví leasingové společnosti. Tuto povinnost vedoucí ke správnému posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a jejich ekonomických zdrojů přímo ukládá Český účetní standard č. 1. Dále má účetní jednotka povinnost vykázat leasingový závazek v příloze jako doplňující informaci k účetní závěrce.29 S

ohledem

na

výše

uvedenou

problematiku

si

dovolím

poukázat

na

charakter daňového řízení, v němž je důkazní břemeno na straně nájemce (daňového poplatníka), který prokazuje, zda náplní leasingového vztahu je skutečně výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

2.2 Cena leasingu Cenu leasingu lze určit jako „celkovou částku vyplývající z leasingové smlouvy, která je postupně hrazena v průběhu leasingové operace leasingovým nájemcem leasingovému pronajímateli, a to především v podobě splátek leasingového nájemného a případné odkupní ceny na konci leasingu.“

30

Je zřejmé, že celková leasingová cena bude jedním z faktorů

ovlivňujících rozhodnutí podniku o využití leasingu jako nástroje financování. V případě finančního leasingu tvoří leasingovou cenu nejen vstupní cena pronajatého majetku, ale také další náklady vynaložené pronajímatelem pro konkrétní leasingovou operaci (úroky z úvěru, pojištění, správní poplatky) včetně leasingové marže. Takto

28

Blíže viz § 32a odst. 5 ZDP. Úprava leasingových operací dle Mezinárodních účetních standardů je v případě operativního leasingu obdobná. Při pořízení majetku formou finančního leasingu dochází k jeho účetnímu zachycení v aktivech nájemce v souladu s IAS 17. V rozvaze nájemce je rovněž účtováno o závazku vůči pronajímateli. 30 Pulz, J. a kol. Výkladový slovník leasingu (1995, s. 10). 29

25

vymezená cena leasingu slouží jako základ výpočtu splátek nájemného. Leasingové splátky se neváží k užití předmětu nájmu a postupně pokrývají jeho pořizovací cenu u nájemce. Cena za operativní leasing má stejné složky jako cena finančního pronájmu s několika rozdíly. Nájemné zpravidla nabíhá souběžně s využíváním předmětu leasingu a jeho celková výše představuje jen určitý podíl z pořizovací ceny pronajímaného aktiva. Pronajímatel předpokládá, že náklady (včetně ziskové marže) budou kryty splátkami od dalších nájemců.31 Leasingová společnost také většinou poskytuje služby spojené s udržováním předmětu leasingu, což se promítá do kalkulace ceny nájemného, která bývá u operativního leasingu obvykle vyšší. Navýšení leasingové ceny oproti pořizovací ceně představuje tzv. leasingový koeficient. Výše leasingového koeficientu říká, jaký násobek pořizovací ceny pronajatého majetku zaplatí nájemce pronajímateli za dobu trvání leasingové smlouvy.32 Výsledkem bude vždy číslo větší než 1. Dá se usoudit, že čím vyšší je podíl nájemného zaplaceného předem (např. formou první zvýšené splátky), tím nižší by měl být leasingový koeficient.

leasingová cena Leasingový koeficient = ------------------------------------------------------------------vstupní cena + rekapitalizace ( - dekapitalizace)

Leasingový koeficient může být dále ovlivněn rekapitalizací nebo dekapitalizací.33 O rekapitalizaci hovoříme např. v situaci, kdy leasingová společnost musí svému dodavatelskému subjektu zálohovat pořízení majetku. Dekapitalice snižuje pořizovací cenu majetku, jestliže např. příjemce leasingu poskytne zálohu na odkupní cenu. Rekapitalizační a dekapitalizační procento se odvozuje od úročení úvěru na refinancování. V případě rekapitalizace je tento úrok dále navýšen o marži leasingové společnosti. Výše leasingového koeficientu může být základním kritériem (nikoli však jediným) pro porovnání nabídek jednotlivých leasingových společností.

31

Valach, J. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování (2006, s. 391). Valouch, P. Leasing v praxi: praktický průvodce (2008, s. 11). 33 Termíny a jejich vysvětlení převzato z: Valach, J. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování (2006, s. 396).

32

26

2.3 Leasingové platby Příjemce leasingu je povinen hradit závazky vyplývající z leasingové smlouvy v dohodnuté výši a ve stanoveném čase. V obchodní praxi se úhrada závazku provádí na základě dokladu, který má formu faktury nebo splátkového kalendáře. Leasing je nástrojem spojujícím nájemní vztah a úvěrové financování. Leasingovou transakci v podmínkách finančního pronájmu je možné hodnotit jako splácení kupní ceny předmětu leasingu. V tomto kontextu se jeví přesnější užívání výrazu leasingové splátky (platby). Oproti tomu vnímání leasingu jakožto nájemního vztahu dovoluje pro leasingové platby užívání termínu nájemné. V další části textu proto nebudou tyto pojmy striktně odděleny.

2.3.1 První vyšší splátka Výhodnost leasingu je významně ovlivněna charakterem první splátky, která je zpravidla oproti dalším platbám vyšší. Pro tuto první splátku je obvykle užíváno obecného výrazu akontace, ačkoli její obsah může mít několik forem, jejichž správné vymezení je důležité z hlediska daňového a účetního režimu. Zatímco u finančního leasingu je první zvýšená splátka požadována téměř vždy, u operativního leasingu tomu tak již není. Pokud je ze strany nájemce placena, zpravidla představuje krytí rizika v souvislosti s užitím najaté věci. V podmínkách operativního pronájmu je obvyklým důvodem zálohování celkové ceny nájemní služby, jejíž konečná kalkulace zahrnuje běžné nájemné, ale také např. poškození či nadměrné opotřebení svěřeného majetku. Pohledávka vyplývající ze zálohy je zúčtována oproti ceně služby nebo vrácena zpět. Ve smlouvách o finančním pronájmu je možné se setkat s různými označeními této platby, přičemž lze uplatnit následující klasifikaci:


úhrada splátky je první (nultou, mimořádnou) splátkou nájemného, která je vyšší než ostatní platby. Pakliže se jedná o tento druh splátky, musí nájemce přistoupit k časovému rozlišení dle zásad účetních předpisů (blíže viz 2.5.1),




první splátka je zálohou na splátky nájemného - záloha je sama o sobě daňově neúčinná, její zúčtování bude probíhat oproti jednotlivým řádným splátkám nájemného, z nichž bude rovněž vycházet daňově účinný režim,

27




první splátka je zálohou na kupní cenu - za této situace nelze splátku do doby než dojde k ukončení leasingové smlouvy jakkoliv uplatnit do daňových nákladů, nýbrž se přičítá ke kupní ceně zaplacené po skončení leasingové smlouvy. Do nákladů nájemce se zúčtuje až prostřednictvím odpisů.

2.3.2 Jednorázový poplatek Spolu s první platbou je obvykle vybírána i další částka označovaná jako poplatek za uzavření leasingové smlouvy, popř. poplatek za leasingovou službu. V hodnotovém vyjádření zpravidla představuje částku ve výši jednoho až dvou procent z pořizovací ceny majetku. S odvoláním na § 24 odst. 2 písm. zl) ZDP je možné tuto platbu posoudit jako výdaj hrazený nájemcem, který tvoří součást ocenění hmotného majetku pronajatého formou leasingu a který lze daňově uplatnit jako jednorázový náklad. Pokud tento výdaj v úhrnu se sjednanou kupní cenou předmětu leasingu převýší částku 40 tis. Kč, jedná se o tzv. jiný majetek (blíže viz 2.4.2).

2.3.3 Leasingové splátky Kromě první zvýšené splátky má nájemné obvykle charakter rovnoměrné platby, a to s měsíčním, čtvrtletním, pololetním nebo ročním intervalem. Ovšem v praxi je možné se setkat i s nelineárním režimem splátek, který tak může kopírovat finanční možnosti nájemce. Jedná se například o:34


pravidelně rostoucí splátky – měly by odpovídat náběhu výroby a prodeje,




splátky sezónně navýšené – vyšší splátky bude nájemce platit v době, kdy má dostatek finančních prostředků (pokud podnikatelská činnost nájemce je sezónní povahy, měly by tuto sezónnost odrážet i splátky),




nepravidelné splátky – např. dle předem stanoveného plánu činnosti nájemce či pronajímatele.

Pakliže je poskytovatelem leasingu hrazeno pojištění, stává se součástí kalkulovaných leasingových splátek, a to buď přímo nebo jako součást služby leasingové společnosti.

34

Kolektiv autorů Finanční řízení v praxi (1998, s. 447-448).

28

2.3.4 Daň z přidané hodnoty Vycházím-li z předpokladu, že leasingová společnost je osobou registrovanou k dani z přidané hodnoty, nájemné hrazené v souvislosti s leasingovou operací také obsahuje proporcionální část DPH. Dále uvedené vymezení leasingu dle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH) je podstatné zejména z hlediska stanovení základu a sazeb daně, jakož i dalších pravidel pro její uplatňování.35 Finanční leasing je dle § 4 odst. 3 písm. g) ZDPH definován jako finanční pronájem, čímž se rozumí „přenechání zboží nebo nemovitosti za úplatu do užívání podle smlouvy o finančním pronájmu, pokud si strany v této smlouvě sjednají, že uživatel je oprávněn nebo povinen nabýt zboží nebo nemovitost, která je předmětem smlouvy, nejpozději úhradou posledního závazku ze smlouvy.“ U finančního pronájmu movitých věcí, stejně jako u většiny zdanitelných plnění, se dle zákona uplatňuje základní sazba daně ve výši 19 %. Operativní leasing je zákonem o DPH považován za poskytnutí služby. Na rozdíl od finančního leasingu není sazba daně ovlivněna povahou pronajímaného předmětu, ale při jejím stanovení se obecně postupuje podle § 47 odst. 3, tj. uplatňuje se na něj jako na službu (neuvedenou v příloze č. 2 ZDPH) základní sazba daně 19 %. Speciální úprava je obsažena v ZDPH pro oblast nájmu nebytových prostor, bytů, staveb a pozemků. Jedná se o určení podmínek, za jakých jsou tato plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet a za jakých je možné je zdanit. Vymezení jednotlivých plnění by přesahovalo rámec této práce. Operativní a finanční leasing zahrnuje shodná ustanovení v oblastech: základu daně, podmínek vystavení daňového dokladu, nároku na odpočet DPH z přijatého zdanitelného plnění a určení dne uskutečnění zdanitelného plnění, včetně plnění dílčích. Základem daně je podle § 36 ZDPH vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Pro určení dne uskutečnění zdanitelného plnění se postupuje v návaznosti na smluvní ujednání vymezující den převodu práva nebo poskytnutí práva k využití. Jsou-li sjednána dílčí zdanitelná plnění, považují se za uskutečněná dnem uvedeným ve smlouvě, tedy nikoliv zaplacením sjednaných splátek. Ovšem pronajímatel má povinnost přiznat daň k datu 35

Ustanovení ZDPH odlišně upravují nejen finanční a operativní leasing, ale také leasing tuzemský a přeshraniční, přičemž u leasingu přeshraničního se dále rozlišují nájemní vztahy se subjekty z ostatních členských států EU a vztahy se subjekty třetích zemí (tedy mimo území EU). V textu se zabývám jen tuzemských leasingem.

29

uskutečnění zdanitelného plnění nebo k datu přijetí platby, a to k tomu dni, který nastane dříve. Ve lhůtě nejpozději do 15 dnů ode dne zdanitelného plnění nebo ode dne přijetí platby je pronajímatel zároveň povinen za každé zdanitelné plnění vystavit na vyžádání nájemce daňový doklad. Pro nájemce, který je plátcem DPH, jsou přijatá zdanitelná plnění na základě tohoto dokladu předmětem odpočtu podle ustanovení § 72 a 73 ZDPH. Daňovým dokladem pro potřeby DPH je běžný daňový doklad splňující náležitosti stanovené § 28 odst. 2 ZDPH. Splátkový kalendář je daňovým dokladem pouze za předpokladu, že je přímo součástí leasingové smlouvy nebo že je na něj v této smlouvě výslovně odkazováno. Současně je nutné, aby splňoval veškeré náležitosti běžného daňového dokladu. V reakci na kapitolu vztahující se k prvním zvýšeným splátkám je v této části vhodné poznamenat, že mezi různými formami akontace není z hlediska DPH rozdíl. Tyto podléhají DPH stejně tak jako jiné finanční zálohy, přičemž nájemce má nárok na odpočet až na základě daňového dokladu vystaveného pronajímatelem. Předpokladem vystavení dokladu a uplatnění DPH je skutečné zaplacení zálohy. Dále považuji za vhodné upozornit, že nárok na odpočet daně nelze uplatnit u pořízení osobního automobilu (ani při jeho technickém zhodnocení), což zahrnuje i pořízení prostřednictvím finančního leasingu. Oproti tomu nárok na odpočet DPH u operativního pronájmu osobního automobilu je u nájemce zachován dle běžných pravidel stanovených § 72 a 73 ZDPH.

2.4 Ostatní výdaje spojené s předmětem leasingu 2.4.1 Výdaje na běžnou údržbu, opravy a servis Výdaj spojený s běžnou údržbou najaté věci je obecně možné uplatnit jako daňově uznatelný náklad. Zejména v souvislosti s operativním pronájmem bych pro právní jistotu smluvních stran a především s ohledem na individuální posouzení správce daně při kontrole doporučila, aby smlouva zahrnovala vymezení termínu běžné údržby, a to explicitně nebo odkazem. Náklady na opravy a servisní služby jsou daňově účinné pouze za předpokladu, že tato povinnost vyplývá přímo z nájemní smlouvy (popř. z platné legislativní úpravy). V případě využití finančního leasingu je tato povinnost na nájemce obvykle přímo přenesena, což ostatně souvisí i s přechodem rizik a nebezpečí spojených s vlastnictvím. Při provozním

30

leasingu je pronajímatel povinen udržovat pronajatou věc na své náklady, přesto dle zásady smluvní volnosti lze tuto povinnost smluvně přenést na nájemce. Pakliže je příjemce leasingu k provedení oprav smluvně vázán, nebo jedná-li se o smluvně sjednané nepeněžní plnění nájemného36, jsou výdaje spojené s těmito službami daňovým nákladem.

2.4.2 Technické zhodnocení a výdaje ve formě jiného majetku Technickým zhodnocením se dle ustanovení § 33 odst. 1 ZDP rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. Provést technické zhodnocení hmotného majetku je nájemce oprávněn pouze se souhlasem leasingové společnosti. Dle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP je technické zhodnocení jiným majetkem. Za jiný majetek lze ve smyslu § 26 odst. 3 písm. c) ZDP považovat výdaje v případě, že :


nájemce se při sjednání leasingové smlouvy dohodne s pronajímatelem, že sám uhradí některé výdaje, které je možné dle účetních předpisů hodnotit jako součást ocenění pronajatého hmotného majetku (patří sem např. doprava, montáž, poplatek za uzavření leasingové smlouvy aj.),




které v úhrnu se sjednanou kupní smlouvou převýší u jednoho hmotného majetku částku 40 000 Kč.

V souladu s § 28 odst. 3 ZDP je u těchto výdajů uplatňován stejný daňový režim pro oba druhy leasingových operací. Jsou-li současně nájemcem uhrazeny, umožňuje zákon nájemci takto vynaložené výdaje odpisovat dle odpisové skupiny, v níž je zatříděný pronajatý majetek. Předpokladem je, že u vlastníka hmotného majetku nedošlo ke zvýšení vstupní ceny a že vlastník dal nájemci k takovému postupu souhlas. Jestliže je nájemní smlouva ukončena a nájemce odkupuje najatý majetek, součástí vstupní ceny je i zůstatková hodnota jím odepisovaného technického zhodnocení a výdajů vymezených v § 26 odst. 3 písm. c). V tomto případě je ale nutné rozlišit, zda k ukončení dochází v podmínkách finančního nebo operativního pronájmu:37

36

Např. provede-li nájemce na najaté věci opravu, která je sjednána v nájemní smlouvě jako plnění nájemného, jedná se u nájemce o daňový náklad. 37 Jaroš, T. Daň z příjmů právnický osob v účetnictví 2006/2007: praktický průvodce (2007, s. 73)

31




při finančním leasingu nájemce dle § 29 odst. 4 ZDP zvyšuje o pořizovací cenu odkoupeného majetku zůstatkovou cenu již odpisovaného jiného majetku a pokračuje v započatém odpisování,




při operativním leasingu v souladu s úpravou ZDP navýší zůstatková cena jiného majetku vstupní cenu s tím, že z takto stanovené ceny je zahájeno odpisování jako v prvním roce.

Je-li nájemní vztah ukončen, aniž by si nájemce ponechal zhodnocený najatý majetek, je zůstatková cena technického zhodnocení uznána jako daňový náklad pouze do výše hrazené pronajímatelem.38 V případě výdajů považovaných ve smyslu § 26 odst. 3 písm. c) ZDP za jiný majetek je situace odlišná. Dle Macháčka39 je možné v daňových výdajích nájemce ponechat uplatněné odpisy a ve zdaňovacím období, v němž dochází k ukončení leasingové smlouvy, daňově uplatnit poloviční výši ročního odpisu tohoto majetku. Výdaje, které nejsou technickým zhodnocením a výdaje tvořící součást ocenění pronajatého hmotného majetku, jejichž cena nepřevýší hodnotu 40 tis. Kč, mohou být jednorázově zahrnuty do nákladů.40 Podmínkou zůstává, že nejsou takto uplatněny pronajímatelem.

2.4.3 Výdaje na pojistné Stejný daňový režim jako u výdajů na opravu a servis lze aplikovat i ve vztahu k pojištění předmětu leasingu, kdy pojistnou smlouvu může uzavřít:


pronajímatel; pro nájemce je pojištění, které hradí v rámci leasingových splátek nebo je promítnuto do ceny nájmu, daňovým nákladem,




nájemce; většinou je pojištění sjednáno v rozsahu stanoveném pronajímatelem, a v jeho prospěch, přičemž se jedná o daňový náklad nájemce jen tehdy, je-li tato povinnost na něho smluvně přenesena.

Z vlastní zkušenosti mohu říci, že v praxi je běžnější varianta, kdy pojištění pronajatého majetku sjednává pronajímatel na náklady leasingového nájemce. Důvodem tohoto přístupu je skutečnost, že poskytovatel leasingu zpravidla uzavře s vybranou pojišťovnou rámcovou smlouvu, pod jejíž působnost je dodatečně zahrnut další předmět leasingu. Leasingovým společnostem je tak dána možnost dosáhnout lepších cenových a smluvních podmínek

38

Pokud pronajímatel technické zhodnocení neuhradí, vzniká mu tak nepeněžní příjem, který podléhá zdanění. Macháček, I. Finanční leasing z hlediska daně z příjmů. Poradce (2007, č. 10, s. 40). 40 U technického zhodnocení lze vyjít z úpravy § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP a u výdajů ve formě jiného majetku písm. zl). 39

32

pojistné smlouvy, které mohou být dále využity v marketingových akcích jako prezentace výhodnější nabídky.

2.4.4 Některé výdaje spojené s provozem vozidla Jedná-li se o výdaje spojené s pronájmem automobilu, jsou dle § 24 odst. 2 písm. k) také daňovými náklady výdaje na pohonné hmoty spotřebované motorovým vozidlem. Výjimku, která si zasloužila pozornost i správců daně při kontrole daňových subjektů, představuje postup při využití vypůjčeného vozidla. V tomto případě totiž nelze daňově uplatnit skutečné náklady na spotřebu pohonných látek, ale výdaje ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty.41 Poplatníkem daně silniční je provozovatel vozidla. V případě finančního leasingu je osobou registrovanou jako provozovatel motorového vozidla nájemce (pronajímatel je obvykle zapsán jako vlastník). Zachycení silniční daně do daňových výdajů v podmínkách operativního leasingu není možné. Provozovatelem vozidla, a tedy poplatníkem silniční daně, je pronajímatel. Zákon o dani z příjmů v § 25 odst. 1 písm. r) vylučuje možnost vzniku daňového nákladu prostřednictvím daně zaplacené za jiného poplatníka.

2.5 Nájemné při řádném průběhu leasingového vztahu Pro daňový režim nájemného, ve smyslu jeho účinnosti jako položky ovlivňující základ daně, je ZDP určeno několik omezujících podmínek. Výchozím předpokladem pro správné uplatnění leasingových splátek do nákladů je jejich časové rozlišení.

2.5.1 Podmínka časového rozlišení Finanční leasing Je možné říci, že leasing je typickým příkladem aplikace jedné z hlavních účetních zásad, a to zásady věcné a časové souvislosti. Účetním jednotkám je tak stanovena povinnost účtovat o výnosech a nákladech v období, se kterým věcně a časově souvisejí. Technicky se časové rozlišení provádí tak, že se sečtou všechny částky nájemného, které bude pronajímatel na nájemci v průběhu nájmu požadovat a vydělí se dobou trvání nájmu (s přesností na dny nebo 41

Poplatník tak může využít průměrné ceny stanovené Ministerstvem financí (vyhlášené pokynem řady D), nebo uplatní prokázanou skutečnou cenu.

33

měsíce, a to počínaje každým započatým měsícem trvání nájmu) s tím, že v každém roce lze uplatnit jako částku ovlivňující základ daně pouze tu část nájemného, která z celkové doby trvání nájmu připadá na daný rok.42 Poměrná část nákladů související s běžným obdobím, popř. rovnoměrné leasingové splátky43, se účtují na vrub účtové skupiny 51 – Služby. Dobu trvání nájmu lze vymezit ode dne, kdy byla věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání do dne smluvně sjednaného ukončení nájmu. V souladu s uvedenou metodikou účtování je nutné časově rozlišovat i nájemné u hmotného majetku, jehož vstupní cena (čímž se rozumí kupní cena vlastníka) nepřevýší částku 40 000 Kč. Dále uvedeným podmínkám tento druh majetku nepodléhá. Operativní leasing Pokud je nájemné stanoveno v pravidelných splátkách v návaznosti na určité období běžného účetního roku (obvykle se jedná o měsíc nebo čtvrtletí), v souladu s účetními předpisy a ZDP se jedná o daňově uznatelné výdaje nájemce. Zahrnuje-li nájemné v podmínkách operativního pronájmu více účetních období44, stejně jako u finančního leasingu musí být zachován princip věcné a časové souvislosti.

2.5.2 Podmínka minimální doby nájmu Finanční leasing U odpisovatelného hmotného majetku, jenž je předán do užívání formou finančního leasingu, je nájemné v souladu s § 24 odst. 4 ZDP uznáno jako daňový výdaj za splnění dvou podmínek45, a to minimální doby nájmu a převodu vlastnických práv po ukončení nájmu (při respektování výše kupní ceny, viz 2.5.3). První zmiňovaná podmínka v úpravě platné do konce roku 2007 v sobě obsahovala u odpisové skupiny 1a a vyšší daňovou výhodu, a to především oproti pořízení v hotovosti nebo na úvěr, spočívající v rychlejším promítnutí hodnoty majetku do daňově účinných nákladů. Minimální doba pronájmu movitého majetku musela být delší než 20 % stanovené

42

Jaroš, T. Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2006/2007: praktický průvodce (2007, s. 63). Za předpokladu, že nájemní vztah započne 1. dne kalendářního měsíce je možno účtovat rovnoměrné splátky přímo na příslušný účet nákladů. Pokud tomu tak není, může účetní jednotka zvážit, zda nájemné nebude rozlišovat s přesností na dny, popř. může využít ustanovení bodu 6.4. písm. b) Českého účetního standardu č. 19, které upravuje časové rozlišení pro pravidelně se opakující výdaje, čili uplatňovat měsíční rozlišování. Zvolený postup by měl být obsažen ve vnitropodnikové směrnici. 44 Účetní období je období, za které účetní jednotka vyhotovuje účetní závěrku. Buď se shoduje s kalendářním rokem nebo je hospodářským rokem, jehož počátek je v jiném měsíci než je leden. 45 § 24 odst 4. ZDP vymezuje 3 podmínky pro uplatnění nájemného jako daňového výdaje, první dvě podmínky jsou v textu blíže rozebrány, třetí platí pouze pro fyzické osoby. 43

34

doby odpisování, nejméně však zákon určoval tři roky. V případě nemovitostí bylo nutné pro daňovou uznatelnost nájemného dodržet podmínku osmiletého trvání finančního leasingu, přičemž minimální doba pronájmu např. u nemovitostí v 6. odpisové skupině tak dosahovala pouze 16 % ze zákonem stanovené doby odpisování. Fakticky tuto výhodu bylo možné využít pouze při dosažení kladného hospodářského výsledku, navíc u nemovitého majetku byla potlačena dalším zatížením daní z převodu nemovitostí. Novela ZDP46 ovlivnila negativně ustanovení určující minimální dobu trvání nájmu, která nově musí odpovídat zákonem stanovené době odpisování uvedené v § 30 odst. 1 ZDP; u nemovitostí doba nájmu musí trvat nejméně 30 let. Je možné konstatovat, že majetkovou skupinou, u které i přes zpřísnění podmínek byla zachována výhodnost pořízení prostřednictvím finančního leasingu, je 6. odpisová skupina zahrnující nemovitý majetek uvedený v příloze č. 1 ZDP. Oproti tomu nejméně výhodné se jeví pořízení nemovitosti zatříděné ve 4. odpisové skupině, u níž doba finančního pronájmu pro daňovou uznatelnost nájemného odpovídá 1,5 násobku doby odpisování. V případě financování nemovitého majetku lze s ohledem na dlouhodobost leasingového vztahu (30 let) usoudit, že tato transakce představuje pro nájemce velké riziko ve vztahu k osobě pronajímatele, určení leasingové ceny a pokrytí leasingových splátek. Tabulka č. 3.: Zákonná úprava minimální doby nájmu Druh majetku

Movitý

Nemovitý

Odpisová skupina

1 1a 2 3 4 4 5 6

Doba odpisování stanovená zákonem

Minimální doba nájmu

2007

2008

2007

2008

3 4 5 10 20 20 30 50

3

3 3 3 3 4 8 8 8

3

5 10 20 20 30 50

Pozn.: S účinností od 1.1.2008 byla zrušena odpisová skupina 1a. Zdroj: ZDP, vlastní výpočty

46

Zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů.

35

5 10 20 30 30 30

Minimální doba nájmu v % z doby stanovené zákonem 2007 2008

100 75 60 30 20 40 27 16

100 100 100 100 150 100 60

Minimální doba pronájmu se počítá ode dne přenechání věci ve stavu způsobilém obvyklému užívání. V této souvislosti považuji za vhodné upozornit na dvě skutečnosti, které jsou nejčastěji vyhodnoceny chybně:


den podepsání smlouvy nemusí být dnem přenechání věci ve stavu způsobilém obvyklému užívání,




pokud dochází k přenechání majetku přede dnem podpisu (nebo platnosti) smlouvy, daňově účinné nájemné je možno uplatnit až od doby, kdy byla sjednána smlouva.

Pro úplnost je třeba uvést, že podle přechodných ustanovení zmíněné novely ZDP (bod 12) se u smluv o finančním pronájmu uzavřených do 31. 12. 2007 postupuje podle podmínek obsažených ve znění zákona účinného do tohoto data. Z analýzy daného textu dále vyplývá, že podstatné pro posouzení daňového režimu je uzavření příslušné smlouvy, nikoliv převzetí předmětu nájmu či jeho uvedení do užívání. Této skutečnosti se na konci roku pochopitelně snažily využít nejen subjekty ze strany nájemců, ale také leasingové společnosti. Pokud sjednaná doba nájmu hmotného majetku je kratší než stanovuje podmínka § 24 odst. 4 písm. a) ZDP, je v tomto případě nutné posoudit smluvní vztah jako operativní pronájem a pro daňovou uznatelnost leasingových plateb splnit podmínku minimální ceny dle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP (blíže viz 2.5.3). Operativní leasing Minimální doba provozního leasingu není ZDP ani jinými právními předpisy nijak limitována. Sjednaná délka nájmu tak bude vycházet ze subjektivní potřeby nájemce s přihlédnutím k ekonomickým parametrům pronájmu.

2.5.3 Podmínka převodu vlastnických práv a určení výše kupní ceny Finanční leasing Za předpokladu splnění všech povinností plynoucích z uzavřené leasingové smlouvy dochází k ukončení finančního leasingu dnem sjednaným ve smlouvě. V souladu s § 24 odst. 4 písm. b) ZDP je nutné bezprostředně uskutečnit převod vlastnických práv k předmětu nájmu mezi příjemcem leasingu a jeho poskytovatelem, přičemž kupní cena najatého hmotného majetku nesmí být vyšší než zůstatková cena u vlastníka k datu prodeje. Tato podmínka neplatí, pokud by ke dni koupě byla najatá věc odepsána, čili její zůstatková cena by byla

36

nulová. Konstrukce zůstatkové ceny vychází ze vstupní ceny majetku evidovaného u pronajímatele při rovnoměrném odpisování dle § 31 ZDP. Po řádném ukončení finančního pronájmu může být přechod vlastnictví proveden: a) bezúplatně Nový vlastník dle § 25 odst. 1 písm. k) zákona o účetnictví zaeviduje hmotný majetek v reprodukční pořizovací ceně, jíž odpovídá i výše oprávek zúčtovaných k tomuto majetku. Za předpokladu, že výdaje související s pořízením hmotného movitého majetku nepřevýší částku 40 000, jedná se ve smyslu § 27 odst. 1 písm. a) ZDP o bezúplatně převedený majetek, který je vyloučen z odepisování. b) za sjednanou cenu


prodej movitého majetku Odkoupí-li nájemce po ukončení nájmu předmět leasingu za cenu vyšší než 40 000 Kč, zařadí tento majetek do příslušné odpisové skupiny a odpisuje dle ZDP rovnoměrným nebo zrychleným způsobem. Byla-li zaplacena záloha na kupní cenu, stává se součástí vstupní ceny až v okamžiku odkoupení předmětu leasingu do vlastnictví. Při zařazení předmětu leasingu do účetní evidence tak vstupní cenu pro účely ZDP představuje součet zálohy a odkupní ceny. V případě, že uvedený limit 40 000 Kč není překročen, lze výdaje spojené s pořízením zahrnout do daňových nákladů v souladu s vnitřními účetními předpisy, tj. jednorázově nebo prostřednictvím účetních odpisů drobného movitého majetku.47




prodej nemovitého majetku V případě prodeje nemovitosti musí nájemce tento majetek zaevidovat jako dlouhodobý hmotný majetek, a to bez ohledu na výši ocenění.48 U nemovitého majetku, který lze dle ZDP odpisovat, je možné vstupní cenu daňově uplatnit až prostřednictvím odpisů. Pozemek, jakožto nemovitý majetek nepodléhající dle ZDP odpisování, sníží základ daně do výše vstupní ceny až při jeho prodeji.

Operativní leasing V režimu operativního pronájmu se po uplynutí smluvně sjednané délky nájemního vztahu předpokládá, že předmět leasingu je vrácen zpět pronajímateli. Současně nelze vyloučit 47

Nájemce jakožto účetní jednotka si předpisem stanoví konkrétní postup pro evidenci drobného majetku, a to s ohledem na princip významnosti, věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Tento postup ukládá poplatníkovi vedoucímu účetnictví vyhláška č. 500/2002 Sb. 48 Viz § 7 Vyhláška č. 500/2002 Sb.

37

situaci, kdy se nájemce rozhodne pronajatý majetek odkoupit. Na převod do vlastnictví nájemce pamatuje i ZDP, který pro daňovou účinnost dosud uhrazeného nájemného stanovuje v § 24 odst. 5 omezující podmínky. Zvláště se jedná o určení kupní ceny, která nesmí být nižší:


u odpisovaného hmotného majetku než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem, a to za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován,




u hmotného majetku vyloučeného z odpisování než cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku platná ke dni sjednání kupní ceny,




u pozemku než cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku platná ke dni nabytí pozemku.

Pokud by u smluv o finančním nebo operativním leasingu v rámci převodu vlastnického práva nebyly dodrženy výše uvedené zákonné podmínky určující kupní cenu, nájemce by byl povinen postupovat v souladu se zákonem č. 337/1997 Sb., o správě daní a poplatků a podat dodatečné daňové přiznání, v němž by vyloučil nájemné uhrazené do data ukončení leasingu z nákladů. Důsledkem z toho vyplývajícím by byl nedoplatek daně z příjmu a úrok z prodlení vzniknuvší v návaznosti na tento nedoplatek.49 Nicméně v této chvíli je třeba zdůraznit, že v souladu s § 29 odst. 1 písm. a) daňově neúčinné nájemné navyšuje vstupní cenu odkupovaného majetku, tudíž je možné jeho uplatnění do daňových výdajů prostřednictvím odpisů.

2.5.4 Podmínka maximální výše nájemného Omezující podmínka § 24 odst. 4 ZDP, která se vztahovala k limitu celkového nájemného pro osobní automobil kategorie M1 pořízený formou finančního leasingu, byla od účinnosti reformní novely ZDP zrušena. Pokud by nájemné za celou dobu trvání smluvního vztahu přesáhlo částku 1,5 mil. Kč50, bylo dle úpravy platné do 31. 12. 2007 daňově uznatelným nákladem pouze nájemné nepřesahující tuto výši, a to i se zřetelem na časová rozlišení v jednotlivých zdaňovacích obdobích. V tomto okamžiku je vhodné říci, že při prodeji tohoto druhu automobilu se podle znění § 23 odst. 4 písm. l) ZDP do základu daně nezahrnuje 49

Podmínky stanovení úroku z prodlení vycházejí z úpravy § 63 zákona č. 337/1197 Sb., o správě daní a poplatků a jeho výše odpovídá ročně výši repo sazby stanovené ČNB, která je platná pro první den příslušného kalendářního období, navýšené o čtrnáct procentních bodů. 50 Zavedení limitace nájemného započalo 18. prosince 2003 a původní hranice nájemného byla ve výši 900 tis. Kč, s účinností od 1. 1. 2005 došlo k navýšení na 1,5 mil. Výjimku tvořily automobily využívané provozovatelem silniční motorové dopravy nebo provozovatelem taxislužby a automobily druh sanitní a pohřební.

38

částka příjmu z prodeje, a to do výše součtu jeho pořizovací ceny včetně technického zhodnocení nebo zůstatkové ceny a zaplacené částky nájemného nad stanovený limit. Byl-li např. pořízen automobil kategorie M1, přičemž jeho celkové nájemné činilo 1,6 mil. a odkupní cena byla sjednána na 1 tis. Kč, při jeho prodeji za 600 tis. Kč bude základ daně ovlivněn částkou 499 tis. Kč.51 Výhodou operativního pronájmu oproti finančnímu byla skutečnost, že se na něj zmíněné omezení nevztahovalo. Jestliže předmětem financování měla být uvedená kategorie vozu v ceně vyšší než 1,5 mil. Kč, bylo vhodné zvážit i tento nástroj financování.

2.5.5 Podmínka maximální výše finančních výdajů Pro smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, který lze dle ZDP odepisovat, byla v novele tohoto zákona určena § 25 odst. 1 písm. zm) podmínka omezující daňovou uznatelnost finančních nákladů ve výši 1 % z úhrnu nájemného. Toto omezení se nevztahuje na finanční výdaje, které v úhrnu (tzn. ze všech smluv o finančním pronájmu) za zdaňovací období nepřevýší 1 mil. Kč. Je tedy možné odvodit, že z nájemného, které za jednotlivé zdaňovací období přesáhne 100 mil. Kč, je ve zdaňovacím období daňově neúčinná částka ve výši 1 %. Pokud nájemné nepřesáhne 100 mil. Kč, zůstává v celé výši daňovým nákladem. Dá se nicméně usoudit, že u středních či malých podniků nebude mít toto omezující ustanovení praktický dopad.

2.6 Nájemné při předčasném ukončení leasingového vztahu Jelikož pro daňovou účinnost nájemného u leasingových smluv v případě operativního pronájmu není stanovena ZDP minimální doba trvání, dále analyzované varianty nedodržující tuto podmínku se budou vztahovat výlučně k leasingu finančnímu. Předčasné ukončení finančního leasingu upravuje § 24 odst. 6 ZDP, který říká: „Je-li předčasně ukončena smlouva o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, považuje se tato smlouva, pro účely tohoto zákona, od data uzavření za smlouvu o pronájmu, kdy se po skončení nájemní smlouvy najatý majetek vrací pronajímateli.“ Za daňový výdaj nájemce lze s ohledem na výše citovanou zákonnou úpravu považovat

51

Daňově účinná část prodejní ceny je výsledkem 600 000 - (100 000 + 1 000). Předpokladem je dodržení všech jiných ZDP stanovených podmínek.

39

časově rozlišené nájemné do dne vrácení najaté věci nebo skutečně zaplacené nájemné, je-li nižší než časově rozlišená část. Do daňových nákladů nájemce je rovněž možné zahrnout pronajímateli zaplacenou náhradu škody a smluvní pokutu, byla-li mezi subjekty leasingového vztahu dohodnuta.

2.6.1 Předčasné ukončení z důvodu zničení nebo zcizení I případy zničení nebo zcizení předmětu leasingu podléhají uvedené úpravě ZDP a považují se od data uzavření nájemního vztahu za operativní leasing. Při poškození či zničení majetku, které dále neumožňuje jeho užívání, se za den ukončení nájmu považuje den, v němž uvedená skutečnost (např. dopravní nehoda, živelná pohroma) nastala. Pokud je předmět nájmu odcizen, jak upozorňuje Jaroš52, je vhodné si uvědomit, že se jedná o škodu na straně pronajímatele s tím, že daňovým výdajem nájemce je pouze poměrná část nájemného, a to do doby než obdrží potvrzení policie o odcizení najaté věci neznámým pachatelem.

2.6.2 Předčasné ukončení z důvodu prodeje nájemci K předčasnému ukončení leasingové smlouvy může dojít např. v situaci, kdy nájemce získal dodatečné finanční zdroje a přeje si odkoupit předmět leasingu, ale také tehdy, je-li nájemce nucen k odkupu z důvodu problémové finanční situace pronajímatele. Z hlediska zmíněné zákonné úpravy musí být předčasné odkoupení předmětu leasingu posouzeno jako prodej majetku v režimu operativního pronájmu a je tedy nutno respektovat § 24 odst. 5 písm. a) ZDP. Nájemné bude uznáno do nákladů za podmínky, že kupní cena hmotného majetku, který lze v souladu se ZDP odepisovat, nebude nižší než zůstatková cena při rovnoměrném odpisování (resp. u pozemků a hmotného majetku vyloučeného z odepisování nesmí být nižší než cena stanovená podle zvláštního předpisu). Důsledkem porušení tohoto ustanovení je daňová neúčinnost leasingových splátek (blíže viz 2.5.3). Ke zmírnění tvrdosti zákona lze postupovat dle § 29 odst. 1 písm. a).

52

Jaroš, T. Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2006/2007: praktický průvodce (2007, s. 68)

40

2.6.3 Předčasné ukončení z důvodu postoupení K postoupení leasingové smlouvy může dojít ze strany nájemce i pronajímatele. V případě změny osoby pronajímatele bez dopadu na smluvní podmínky není daňová účinnost splátek u nájemce nijak ovlivněna. Pokud dochází ke změně nájemce, je možné - v souladu se zaměřením práce na tento subjekt – vymezit daňový režim nájemného následovně:53


první nájemce (postupitel) Do dne předání předmětu leasingu novému nájemci lze do daňových nákladů promítnout pouze časově rozlišené nájemné. Časově nerozlišená část první splátky bude jako náklad uplatněna do výše částky, za níž byla odkoupena druhým nájemcem.




druhý nájemce (postupník) V návaznosti na leasingovou smlouvu bude základ daně z příjmů ovlivněn časově rozlišeným nájemným po zbývající dobu nájmu s tím, že nájemné předplacené podle smlouvy prvním nájemcem může postupník časově rozlišit do výše, která prvnímu nájemci byla placena jako náhrada jím zaplaceného nájemného, kterou nemohl v časově rozlišené podobě uplatnit v nákladech. Pokud postupníkem hrazená částka (též označována jako odstupné) převyšuje toto předplacené nájemné, je možno ji podle § 25 odst. 1 písm. ze) považovat za daňově neúčinnou. Leasingová smlouva je tak hodnocena jako celek, tzn. že minimální doba nájmu a

výše sjednaného nájemného jsou posuzovány v souhrnu za původního i nového nájemce. Nebudou-li zachovány podmínky původní smlouvy, je postoupení hodnoceno jako předčasné ukončení nájmu a uzavření nového vztahu, kdy druhý nájemce musí splnit všechny podmínky ZDP, minimální dobu pronájmu nevyjímaje.

2.6.4 Předčasné ukončení z důvodu konkurzu Průběh leasingového vztahu se subjekty v konkurzu upravuje insolvenční zákon54 nepřímo v ustanovení § 253 odst. 1 a 2. Formulace říká, že: „Nebyla-li smlouva o vzájemném plnění včetně smlouvy o smlouvě budoucí v době prohlášení konkursu ještě zcela splněna ani dlužníkem ani druhým účastníkem smlouvy, insolvenční správce může smlouvu splnit místo dlužníka a žádat splnění od druhého účastníka smlouvy nebo může od smlouvy odstoupit. Jestliže se insolvenční správce do 15 dnů od prohlášení konkursu nevyjádří tak, že smlouvu 53

Zpracováno dle Jaroš, T. Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2006/2007: praktický průvodce (2007, s. 68-70) 54 Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení.

41

splní, platí, že od smlouvy odstupuje; do té doby nemůže druhá strana od smlouvy odstoupit, není-li v ní ujednáno jinak.“ Odstoupení od smlouvy spadá pod působnost § 351 obchodního zákoníku, který pro tento druh zániku závazku stanovuje povinnost vzájemného vrácení poskytnutých plnění.

2.6.4.1

Prohlášení konkurzu na majetek nájemce

V případě konkurzu na majetek leasingového příjemce smluvní vztah zaniká k okamžiku odstoupení. Dle Landgráfa55 leasingový poskytovatel vrátí přijaté leasingové splátky a současně mu vznikne nárok na vrácení předmětu leasingu a na náhradu majetkového prospěchu, který vznikl příjemci leasingu za dobu užívání předmětu leasingu. Daňový režim nájemce vychází z respektování § 24 odst. 6 ZDP (viz 2.6) a daňově účinná bude pouze poměrná část leasingových splátek. Jak upozorňuje výše zmíněný autor, povinnost nahradit majetkový prospěch a nárok na vrácení leasingových splátek ovlivní jak daňové náklady, tak i výnosy. Konkrétní dopad na základ daně tak bude záviset na finanční úrovni těchto plnění, přičemž je možné předpokládat, že obě tyto částky budou do určité výše započteny. Pokud nájemce je nucen vydat předmět leasingu ve vyšší tržní hodnotě než je součet všech neuhrazených plateb, nelze vyloučit situaci, že se smluvní strany dohodnou na jeho doplacení. Tímto způsobem je tak do majetkové (konkurzní) podstaty získán majetek, z jehož realizace na trhu je možné vyšší částkou uspokojit věřitelské subjekty.

2.6.4.2

Prohlášení konkurzu na majetek pronajímatele

Podle citovaného znění insolvenčního zákona lze dojít k závěru, že v případě konkurzu prohlášeného na majetek pronajímatele bude záležet na postupu, který zvolí insolvenční správce. Odstoupí-li od smlouvy, vyhodnocení daňové účinnosti splátek podléhá již zmíněnému režimu § 26 odst. 6 ZDP. Pakliže správce má zájem nechat leasingovou smlouvu doběhnout, Farská56 doporučuje uzavřít k této smlouvě dodatek, kde by byla řešena otázka pravidel plnění leasingové smlouvy v konkurzu a zejména otázka pravidel převodu vlastnictví předmětu leasingu na nájemce. Nicméně pravděpodobnější se jeví situace, kdy insolvenční správce zahrne předmět leasingu do majetkové podstaty, a to za účelem uspokojení pohledávek přihlášených věřiteli a pro odpovídající zvýšení své odměny.

55 56

Landgráf, R. Leasing. Daně, účetnictví, vzory a případy. Poradce (2005, č. 9, s. 60). Farská, P. a kol. Finanční leasing v právní praxi (2003, s. 68).

42

2.7 Lhůta pro doměření daně V souvislosti s přijetím zákona o investičních pobídkách byl v roce 2000 do ZDP doplněn § 38r, který v odstavci 3 stanoví, že: „Lhůty pro doměření daně z důvodu nesplnění podmínek pro uplatnění nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku jako výdaje počínají běžet od konce kalendářního roku, v němž bylo možno poprvé ověřit splnění těchto zákonných podmínek.“ Tato úprava se stala velmi diskutovanou, a to zejména s ohledem na možnost provedení daňové kontroly v extrémních případech ve lhůtě přesahující 10 let. Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí57 dospěl k názoru, že prodloužení lhůty pro vyměření daně z příjmů u jiných daňových subjektů než u těch, kterým byla poskytnuta investiční pobídka, nelze z § 38r odst. 3 ZDP dovodit. Novela ZDP účinná od roku 2008 doplňuje § 38r o nový odstavec 4, dle něhož se ustanovení odstavce 3 vztahuje na všechny poplatníky, tzn. bez ohledu na poskytnutí investiční pobídky. Pro správné posouzení níže uvedeného příkladu považuji za vhodné uvést znění § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků: „...daň nelze vyměřit ani doměřit po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, kdy vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení. Pokud byl před uplynutím této lhůty ze strany správce daně učiněn úkon směřující k jejímu vyměření nebo dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven.“ Z hlediska finančního leasingu je nutné si uvědomit, že podle § 38r ZDP tyto lhůty počínají běžet až od konce kalendářního roku, v němž bylo možné poprvé ověřit splnění podmínek. Příklad: V roce 2008 je sjednána leasingová smlouva na finanční pronájem nákladního automobilu s tím, že nájemce si předmět leasingu při respektování § 24 odst. 4 ZDP koupí po 5 letech nájmu, tj. v roce 2013. Řešení: Za předpokladu, že příslušný správce daně neučiní v období od 1. ledna 2009 do 31. prosince 2012 žádný úkon směřující k dodatečnému stanovení daně podle zákona o správě daní a poplatků, lhůty pro doměření daně za zdaňovací období 2008–2013 dle § 38r začnou běžet od 1. ledna 2014. Správce daně tak může z důvodu nesplnění podmínek pro uplatňování nájemného do daňových výdajů dodatečně stanovit daň za toto období nejpozději do dne 31. prosince 2016. Učiní-li správce daně úkon směřující k dodatečnému stanovení daně, pak nejpozději do 31. prosince 2023.

57

Sp. zn. 5 Afs 28/2003-69. Dostupné např. na WWW:< http://www.nssoud.cz/anonym.php?ID=971>

43

SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ Monografie: BENDA, V. a kol. Leasing: právní, účetní a daňové postupy v praxi včetně příkladů. 2. vyd. Praha: Polygon, 2001. 389 s. ISBN 80-72730-42-8. BLAŽEK, L. Úvod do teorie řízení podniku. Brno: Masarykova univerzita, 1999. 136 s. ISBN 80-210-2085-7. BREALEY, R., A.; MYERS, S., C. Teorie a praxe firemních financí. 2.vyd. Praha: East Publishing, 1999. 971 s. ISBN 80-85605-24-4 FARSKÁ, P. a kol. Finanční leasing v právní praxi. Praha: C. H. Beck, 2003. 248 s. ISBN 80-7179-836-3. FOTR, J.; DĚDINA, J.; HRŮZOVÁ, H. Manažerské rozhodování. 3. vyd. Praha: Ekopress, 2003. 250 s. ISBN 80-86119-69-6. JAROŠ, T. Daň z příjmů právnický osob v účetnictví 2006/2007: praktický průvodce. Praha: GRADA Publishing, 2007. 164 s. ISBN 978-80-247-2095-1. JINDROVÁ, B. Leasing: praktický průvodce. 2. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2002, 112 s. ISBN 80-247-0036-0. KISLINGEROVÁ, E. a kol. Manažerské finance. 2. vyd. Praha: C.H.Beck, 2007. 745 s. ISBN 978-80-717-9903-0. Kolektiv autorů Finanční řízení v praxi. Praha: A. Pavlíková, 3x3, 1998. 467 s. MARUŠIN, J. Daňové aspekty lízingu. Bratislava: Vydavateľstvo Ekonóm, 2002. 99 s. ISBN 80-225-1503-5. NEUMAIEROVÁ, I.; NEUMAIER I. Výkonnost a tržní hodnota firmy. Praha: Grada Publishing, 2002. 215 s. ISBN 80-247-0125-1. PULZ, J. a kol. Výkladový slovník leasingu. Praha: Grada Publishing, 1995. 157 s. ISBN 807169-093-7. ŠŤASTNÝ, Z.; ŠKAMPA, J.; NESROVNAL, J. Daň z příjmů a podvojné účetnictví. Brno: Komora daňových poradců ČR, 2002. 702 s. ISBN 80-238-9950-3. VALACH, J. a kolektiv Finanční řízení podniku. 2. vyd. Praha: Ekopres, 1999. 324 s. ISBN 80-86119-21-1. VALACH, J. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 2. vyd. Praha: Ekopress, 2005. 465 s. ISBN 80-86929-01-9. VALOUCH, P. Leasing v praxi: praktický průvodce. 3. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2008. 120 s. ISBN 978-80-247-2557-4.

44

Seriálové publikace: LANDGRÁF, R. Leasing. Daně, účetnictví, vzory a případy. Poradce, 2005, č. 9. MACHÁČEK, I. Finanční leasing z hlediska daně z příjmů. Daně, účetnictví, vzory a případy Poradce, 2007, č. 10.

Právní předpisy a judikatura: Rozhodnutí Nejvyššího soudu sp. zn. 20 Cdo 2033/2002 Rozhodnutí Nejvyššího soudu sp. zn. 30 Cdo 888/2002 Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 28/2003-69 Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, v platném znění Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, v platném znění Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, v platném znění Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2007 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, v platném znění Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění Zákon č. 337/1997 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, v platném znění

Internetové odkazy: Česká leasingová a finanční asociace [online]. Praha: ČLFA, 2008 [cit. 2008-03-13]. Dostupné na WWW:. Česká národní banka [online]. Praha: ČNB, 2008 [cit. 2008-05-31]. Dostupné na WWW:. Dopravní noviny [online]. Praha: České dopravní vydavatelství, s. r. o. [cit. 2008-03-20]. Dostupné na WWW:. Finance.cz [online]. Brno: AWD Česká republika s.r.o., 2008 [cit. 2008-05-25]. Dostupné na WWW:.

45

SEZNAM GRAFŮ Graf č. 1:

Leasing movitého majetku v roce 2007 dle komoditního zaměření

str. 23

Graf č. 2:

Leasing nemovitého majetku v roce 2007 dle typů nemovitostí

str. 23

SEZNAM TABULEK Tabulka č. 1:

Porovnání finančního a operativního leasingu

str. 15

Tabulka č. 2:

Výdaje a náklady vybraných způsobů financování

str. 20

Tabulka č. 3:

Zákonná úprava minimální doby nájmu

str. 35

SEZNAM PŘÍLOH Příloha č. 1:

Pořadí členských společností ČLFA v r. 2007 podle souhrnu pořizovacích cen předmětů leasingu pro všechny leasingové produkty

46

str. 47

Příloha č. 1

Pořadí členských společností ČLFA v r. 2007 podle souhrnu pořizovacích cen předmětů leasingu pro všechny leasingové produkty celkem v mil. Kč

Členská společnost ČLFA

z toho nemovitosti

01. ČSOB Leasing, a.s.

19 671,17

02. UniCredit Leasing CZ, a.s. */

15 159,50

03. VB Leasing CZ, s.r.o.

10 971,71

04. ŠkoFIN s.r.o.

10 162,00

108,00

05. SG Equipment Finance Czech Republic s.r.o.

8 510,47

14,00

06. Mercedes Benz Financial Services Česká republika s.r.o.

6 287,46

07. Deutsche Leasing ČR, s.r.o.

5 749,10

08. sAutoleasing, a.s. **/

5 514,06

09. CREDIUM, a.s.

5 215,02

10. IMMORENT ČR, s.r.o.

4 933,53

4 745,14

11. Raiffeisen-Leasing, s.r.o.*****/

4 589,08

2 406,41

12. LeasePlan ČR, s.r.o.

3 037,98

13. S MORAVA Leasing, a.s.

2 691,00

60,00

14. Oberbank Leasing spol. s r.o. ***/

2 553,50

249,00

15. ALD Automotive s.r.o.

2 505,44

16. SCANIA FINANCE Czech Republic, s.r.o.

2 461,00

17. GE Money Auto, a.s.

2 278,46

18. PSA FINANCE Česká republika, s.r.o.

2 145,89

19. ING Lease (C.R.), s.r.o. ****/

2 074,31

20. UNILEASING, a.s.

2 052,00

1 288,70

530,86

*/včetně výsledků RLCZ a UniCredit FSL-leasingy realizované pracovníky UniCredit Leasing CZ, a.s. **/ včetně výsledků sAutoúvěr, a.s. ***/ včetně výsledků společnosti Oberbank Bohemia Leasing, s.r.o. ****/ včetně HYPMAR-HK, s.r.o. *****/ včetně údajů Raiffeisen-Leasing Real Estate s.r.o.

Zdroj: Česká leasingová a finanční asociace [online]. Praha: ČLFA, 2008 [cit. 2008-03-25]. Dostupné na WWW:

47

48