LEASING DLE IAS A V Ú Č ETNÍPRAXI Č ESKÝ CH FIREM LEASING ACCORDING TO IAS AND IN ACCOUNTING OF CZECH COMPANIES SVOBODA Patrik, (Č R) ABSTRACT Beginning from the year 2005 some capital concerns, obligatory companies which have been issued securities traded on markets in European Unie, have to report according to International Accounting Standards (International Financial Reporting Standards (IFRS)). For some czech companies (SME) this will require considerable effort and many can probably have difficulties with application of this principles. One of the area - where substantial difference of requirement of IFRS and national regulation exists – leasing is in the paper mentioned.The goal of this paper is to analyze problems of book-keeping and reporting of the leasing according to czech national regulation and IAS, IFRS and US GAAP with analysis of effects to expenses and revenues and assets and liabilities in the leasing. KEY WORDS 5 Leasing, IAS/IFRS, US GAAP, interest rate in the leas, value of the leas Ú VOD Od devadesátý ch let tohoto století je možno vypozorovat počátky masového využívání leasingu v Č eské republice. Poptávka po leasingový ch službách rostla úměrně š íření vš eobecného povědomí o možnostech, vý hodách i limitech leasingu mezi podnikateli i spotřebiteli. Souvisela a nadále souvisí i se vš eobecnou podkapitalizací naš í ekonomiky. Leasingem byla v Č eské republice na přelomu tisíciletí pořizována téměř třetina nový ch strojů, zařízení a dopravní techniky, což o podíl dost vý jimečný i v evropském měřítku, pouze v případě pořízení nemovitostí je jeho podíl u nás zatím nepatrný . Č eský leasingový trh zaujímá v Evropě již po několik let dvanácté místo a předstihl v tomto směru řadu vyspělý ch trhů západní Evropy včetně dánského, norského, finského, irského, řeckého a lucemburského a dominuje v rámci leasingový ch trhů postkomunistický ch zemí. Leasingové společnosti se sídlem v Č eské republice poskytly jen v roce 2003 do leasingového užívání stroje, zařízení a dopravní prostředky v celkové hodnotě (souhrn pořizovacích cen bez DPH) přes 100 mld. Kč. Z tohoto důvodu je nezbytné věnovat velkou pozornost správnému vykázání tohoto majetku u nájemce tak aby účetní vý kazy poskytovaly svý m uživatelům relevantní údaje. MATERIÁ L A METODIKA V současné době lze vysledovat vý znamnou snahu o přiblížení české účetní legislativy mezinárodní úpravě účetnictví. Jedním z hlavních důvodů je snaha o získání spolehlivý ch, srozumitelný ch účetních informací s cílem nalezení zdrojů financování nejen od bank ale i na kapitálový ch trzích mimo území daného státu. Je možno pozorovat trend aplikace mezinárodních účetních standardů do národní legislativy, což se bude tý kat nejen velký ch obchodních společnost kotovaný ch na burze, ale perspektivně ovlivní i malé a střední firmy. Je nutno dosáhnout stavu, že účetnictví firem bez ohledu na velikost bude vycházet ze stejný ch principů a metod, údaje z účetních závěrek by měly splňovat předpoklad srozumitelnosti a předevš ím srovnatelnosti při zachování principu, aby užitek byl vyš š í než náklady. Jednou z oblastí kde existují vý znamné rozdíly mezi požadavky IAS (IFRS) a českou národní úpravou je problematika leasingů. Cílem příspěvku je uvést zásadní rozdíly při účtování a vykazování leasingu dle české legislativy a dle IFRS s uvedením dopadu do ekonomické situace účetní jednotky. Příspěvek nastiňuje některé problémy, které mohou
1010
nastat při aplikaci IAS (IFRS) v této oblasti. V příspěvku bylo použito metod deskripce, analý zy a komparace. V souladu se stanovený m cílem byla koncipována i metodika, která umožňuje na souboru vybraný ch podniků provést analý zu současného stavu v praxi a formulovat možnosti uplatnění vý š e uvedený ch přístupů. VÝSLEDKY V návaznosti na novelu zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb. ve znění zákona č. 437/2003 Sb. budou muset účetní jednotky, které jsou emitentem cenný ch papírů registrovaný ch na regulovaném trhu cenný ch papírů v členský ch státech EU povinny pro vedení účetnictví a sestavení účetní závěrky používat Mezinárodní účetní standardy, a to od prvního dne následujícího účetního období po vstupu Č R do EU. Tyto subjekty se vš ak musí na přechod na závěrku zveřejněnou plně dle IAS/IFRS připravit, a to v těchto krocích: • plné pochopení koncepce IAS/IFRS, připravení rozpočtu a nezbytné upravení podnikového informačního systému, • ke dni 1.1.2004 sestavení zahajovací rozvahy podle IAS/IFRS, neboť je nezbytné pro účetní závěrku za rok 2005 mít srovnatelné údaje za alespoň jedno předcházející období. Dle Wencela (5) může bý t tento okamžik příležitostí jak účetní vý kazy zbavit chyb, nepřesností a různý ch nestandardních postupů vzniklý ch účtováním dle národních pravidel, • během roku 2004 je nezbytné analyzovat dopady změn v důsledku zavedení IAS/IFRS a k 31.12.2004 sestavit vý kazy dle IAS/IFRS i národních pravidel. Ke dni 31.3. či 30.6.2005 dojde ke zveřejnění mezitímní závěrky dle IAS/IFRS obsahující srovnání s rokem 2004 a k 31.12.2005 úplný ch účetních vý kazů dle IAS/IFRS. Pro firmy budou existovat podstatné rozdíly mezi národní úpravou pronájmů a požadavků IAS 17. Zatímco v případě operativních pronájmů je vykazování ve shodě, k odliš nostem dochází u finančního leasingu. Dle uvedeného mezinárodního standardu je klasifikace leasingu závislá na posouzení dopadu rizik a odměn souvisejících s pronajímaný m aktivem. V případě, že v průběhu nájemní smlouvy dochází k převodu vš ech možný ch rizik a odměn souvisejících s vlastnictvím pronajímaného aktiva, jde dle uvedeného standardu o leasing finanční, v opačném případě jde o leasing operační. Problematika rizik a odměn je ve standardu dále rozvedena, finanční leasing by měl splňovat předevš ím následující kritéria: • na konci leasingu dojde k převodu vlastnického práva na bý valého nájemce, • nájemce může odkoupit majetek (a na počátku pronájmu je vysoce pravděpodobné, že k uplatnění tohoto práva dojde) za částku, které se předpokládá, že bude vý razně nižš í než reálná hodnota (fair value) tohoto aktiva v okamžiku uplatnění tohoto práva. K uplatnění tohoto práva nemusí dojít, ale ztráty z toho plynoucí nájemce uhradí pronajímateli, • doba leasingu pokrý vá podstatnou část ekonomické životnosti pronajímaného aktiva. Vzhledem k nejasné formulaci „podstatné části“ lze podpůrně využít pravidla US GAAP, které za podstatnou dobu považuje dobu delš í nebo rovnu 75 % odhadované životnosti, • pronájem by měl zaručit pronajímateli návrat vložený ch prostředků a zisk. Na počátku leasingu se současná hodnota leasingový ch plateb rovná alespoň podstatné části reálné hodnoty aktiva. Při nejasnostech lze opět využít pravidla US GAAP, které za podstatnou část považuje 90 % reálné hodnoty.
1011
Z uvedeného vyplý vá, že některé leasingové smlouvy posuzované dle české legislativy jako operativní pronájem budou pro potřeby IAS/IFRS překlasifikovány na finanční a obráceně. Posouzení, zda jde o operační či finanční leasing je nutno provést při uzavření leasingové smlouvy a tomu bude odpovídat i způsob účtování a zachycení v účetních vý kazech nájemce. Pokud v průběhu pronájmu dojde mezi pronajímatelem a nájemcem k dohodnutí určitý ch změn, které mohou vést k odliš né klasifikaci leasingu (změna vý š e plateb, odkupní ceny aj.), tato smlouva je považována za novou smlouvu. Naopak klasifikaci leasingu neovlivní některá zanedbání povinností ze strany nájemce (pozdní úhrada splátky apod.) či změna v odhadu doby ekonomické životnosti aktiva či zůstatkové hodnoty aktiva. V případě, že je leasing klasifikován jako finanční, je správné zachycení najatého majetku v aktivech nájemce, neboť nájemce užívá věc, ekonomický užitek jako důsledek minulý ch operací patří vý hradně jemu a toto aktivum je spolehlivě ocenitelné. Odpisováním tohoto majetku dle stanoveného odpisového plánu si během nájemní smlouvy si nájemce vytváří zdroje na obnovu tohoto majetku a na provádění nezbytný ch oprav. Při stanovení odpisového plánu by účetní jednotka měla brát v úvahu zbytkovou hodnotu najatého majetku, které může mít aktivum na konci své ekonomické životnosti v souladu se standardy IAS 16 pozemky, budovy, zařízení, resp. IAS 38 nehmotná aktiva a odpisování by mělo bý t shodné se způsobem odpisování aktiv, která má nájemce ve svý ch aktivech. Majetek je na počátku pronájmu vykázán v aktivech v částce, která při uplatnění zásady opatrnosti odpovídá nižš í částce z hodnot reálné hodnoty najímaného aktiva na trhu či současné hodnoty vš ech leasingový ch plateb za dobu pronájmu. Do těchto plateb lze zahrnout i některé vedlejš í vý daje, které lze jednoznačně přiřadit k leasingové smlouvě, tedy předevš ím na počátku zaplacený poplatek leasingové společnosti za uzavření smlouvy. Dílčí problémy může přinést způsob stanovení diskontní sazby, kterou přepočítáváme vý š i hrazený ch plateb a kterou rovněž diskontujeme hodnotu závazku z pronájmu. Za tuto sazbu lze buď použít implicitní úrokovou míru, která odpovídá vnitřnímu vý nosovému procentu pronajímatele. Protože vš ak nájemci nejsou známy některé údaje, jako např. sazby úroků z úvěrů leasingové společnosti či jiné její vý daje, je často obtížné tuto hodnotu hodnověrně určit. Z tohoto důvodu je možné určit rovněž mezní úrokovou míru (je pochopitelně méně přesná), která odpovídá úrokové míře obvyklé při získání úvěru na pořízení přísluš ného aktiva přímou koupí s dobou úvěru a způsobem splácení odpovídající leasingový m platbám. Pokud by byly firmě známy obě hodnoty, standard požaduje použití nižš í z obou měr. Touto sazbou jsou tedy diskontovány leasingové platby při přepočtu na současnou hodnotu. Na druhé straně firma na počátku pronájmu vykáže závazek z pronájmu (odpovídající uvedené hodnotě aktiva) jako dlouhodobý závazek Tento závazek je postupně odpisován (amortizován) po dobu trvání nájemní smlouvy. Metodou efektivní úrokové míry je rozdělena část leasingové platby na část, která snižuje uvedený závazek a část, která je účtována do finančních nákladů, tedy úrok. Ve vý kazu zisku a ztráty nájemce se tedy objeví odpisy aktiva a uvedený úrok. V rozvaze nájemce je zachyceno aktivum v uvedeném ocenění a oprávky k tomuto majetku, v pasivech zbý vající vý š e závazku. Ten by měl bý t rozdělen na část, která bude splatná v příš tím období (krátkodobý závazek - podle IAS‚IFRS a US GAAP se očekává že bude uhrazen v normálním průběhu provozního cyklu podniku anebo do dvanácti měsíců od rozvahy) a tu část dluhu, která je dlouhodobá. Vzhledem k tomu, že odpisování majetku a snížení závazku jsou vzájemně nezávislé, bude se hodnota aktiva a závazků rovnat nejspíš e pouze na počátku pronájmu. Během pronájmu by měl nájemce u najatého aktiva rovněž provádět test na snížení hodnoty. Pokud zjistí, že očekávané budoucí přínosy z daného aktiva jsou nižš í než jejich účetní hodnota, měl by snížit hodnotu aktiva v souladu s principy standardu IAS 36.
1012
Z české účetní legislativy vyplý vá, že odpisy v případě operativního i finančního pronájmu ve větš ině případů uplatňuje právní vlastník, tedy pronajímatel. Konkrétní postupy účtování finančního leasingu ze strany nájemce nejsou přímo v legislativě obsaženy, jsou proto diskutovány otázky : • účtování na základě vý pisů z účtů o provedený ch platbách (závazek z pronájmu není zachycen), • účtování o celkové částce nájemného za dobu pronájmu na základě splátkového kalendáře, V prvním případě se v aktivech objeví pouze vyš š í zaplacená částka, a to buď: • nultá (zvý š ená) splátka (účtovaná na účet nákladů příš tích období, v rámci uzávěrkový ch operací je přísluš ný podíl ve vztahu k době pronájmu přeúčtován do provozních nákladů), • záloha na leasingové splátky (účtovaná na účet pro poskytnuté provozní zálohy – tato částka je následně snižována při zúčtování s každou z pravidelný ch splátek), • záloha na odkoupení věci po skončení pronájmu – je vykázána v aktivech na účtu pro poskytnuté dlouhodobé zálohy až do odkoupení předmětu pronájmu po skončení. Vý š e uvedený způsob účtování vede rovněž ke š patnému vykázání vý š e dluhů. Firmě platby představují budoucí odliv zdrojů, přičemž dluh je spolehlivě ocenitelný a není zachycen v rozvaze. Informaci případně uživatel účetních informací nalezne pouze v příloze k účetní závěrce Při druhém způsobu účtování je na počátku vyjádřen závazek ve vý š i součtu nominálních hodnot jednotlivý ch splátek a v této vý š i je účtováno do aktiv na účet nákladů příš tích období. Č ástka tohoto účtu je pak pravidelně snižována zahrnováním do nákladů, závazek je naopak snižován v okamžiku jednotlivý ch leasingový ch plateb. Majetek je vš ak opět vykazován u pronajímatele, který účtuje o odpisech. Proti tomuto způsobu účtování finanční leasingu hovoří ovš em fakt, že není správné účtovat na účet nákladů příš tích období celkového závazku, protože nedoš lo k vý daji peněžních prostředků v uvedené vý š i. Nejblíže je účtování finančního pronájmu dle IAS/IFRS pronájem celého podniku či jeho části v návaznosti na 488b a následující Obchodního zákoníku, kdy na základě smlouvy je k odpisování majetku po dobu pronájmu zmocněn nájemce. Ten si vyjádří v aktivech majetek v zůstatkový ch cenách předchozího vlastníka a ve stejné vý š i vyjádří dlouhodobý závazek z pronájmu. Při jednotlivý ch platbách je pak tento závazek snižován o hodnotu odpovídající vý š i odpisů majetku za dané období a rozdíl je pak účtován do nákladů nájemce. Nájemce může dle české legislativy odpisovat rovněž technické zhodnocení najatého majetku, a to za předpokladu, že u pronajímatele nedoš lo ke zvý š ení vstupní ceny. DISKUSE Je vhodné, aby doš lo ke změně národní úpravy finančního leasingu tak, za prioritní nebylo bráno právní hledisko – vlastnictví majetku - ale hledisko ekonomické. Na druhé straně je možno konstatovat, že k podobný m rozdílům národní legislativy oproti požadavkům mezinárodních účetních standardů dochází v řadě dalš ích evropský ch zemí, např. ve Francii. Firmy, které budou nuceny či budou chtít vykazovat účetní vý kazy ve shodě s IAS/IFRS mohou v oblasti leasingu narážet na určité obtíže – nedostatek informací, potřebu úpravy podnikového informačního systému aj. Za problém je možno považovat zejména u středních a menš ích firem nedostatečnou informovanost o vý voji mezinárodní harmonizace účetnictví
1013
tak jak to vyplý vá např. z průzkumu Kolářové (2). Tyto závěry korespondují s vý sledky např. Wencela (5). ANOTACE Počínaje rokem 2005 budou některé vý znamné české společnosti, povinně ty, které emitovaly cenné papíry, které jsou registrovány na veřejný ch trzích v členský ch státech Evropské unie, používat pro sestavení účetní závěrky mezinárodní účetní standardy IAS resp. IFRS. Pro některé české firmy bude přechod na IFRS vyžadovat značné úsilí a mnohý m firmám může aplikace principů způsobovat značné potíže. Jednou z oblastí, kde existují rozdíly národní úpravy a požadavků IFRS je problematika leasingů. Cílem toho příspěvku je analyzovat problematiku účtování a vykazování leasingu dle novelizované legislativy v české účetní praxi a podle standardů IAS, IFRS resp. US GAAP s analý zou dopadů na vý sledek hospodaření a stav majetku a zdrojů v průběhu leasingu. KLÍ Č OVÁ SLOVA Leasing, IAS/IFRS, US GAAP, úroková míra leasingu, hodnota leasingový ch splátek LITERATURA 1. KOČ OVÁ, M. Leasing. In: Ú četnictví v praxi. Praha: ASPI, 2003. 9/2003. s. 24-26 2. KOLÁŘ OVÁ, E. Informovanost malých a středních firem o vývoji úč etnictví. In: Firma a konkurenční prostředí. Sekce Ú četnictví a daně podnikatelský ch subjektů. Brno, 2004. V tisku. 3. SEDLÁČ EK, J. Ú č etnictví podnikatelů po vstupu do Evropské unie. Praha:C.H.Beck, 2004. 273 s. ISBN 80-7179-959-2. 4. SVOBODA, P. Proces změn v úč etnictví podnikatelských subjektů od 1.1.2004. In: Firma a konkurenční prostředí. Sekce Ú četnictví a daně podnikatelský ch subjektů. Brno, 2004. V tisku. 5. WENCEL, T. Jak poprvé vyhotovit účetní závěrku podle IAS/IFRS. In: Ú četnictví. č.12/2003. Praha: Svaz účetních, 2003. s. 65-69. 6. Informace asociace leasingový ch společností [online]. [cit. 2004-03-10]. Dostupné z
. 7. Materiály IASB. [online]. [cit. 2004-03-10]. Dostupné z http://www.iasb.org/standards/ 8. Mezinárodní účetní standardy 2000. International Accounting Standards Comittee:Praha. ISBN 80-238-2029-X. KONTAKTNÍ ADRESA Ing. Patrik Svoboda, Ph.D., Ú stav účetnictví a daní PEF MZLU v Brně, Zemědělská 3, 613 00 Brno, e-mail:
[email protected], tel. 545132041
Oponent: Ing. Látečková, PhD.
1014
