KRESALEK PÉTER 1. Az ellenırzés súlyponti kérdései napjainkban

KRESALEK PÉTER1

Az ellenırzés súlyponti kérdései napjainkban

Elıadásomban elsısorban az ellenırzés vállalkozásokat érintı és a vállalkozásoknál megjelenı gyakorlatának kiemelt kérdéseivel foglalkozom. Annak érdekében azonban, hogy ezek a témakörök az egész ellenırzési rendszerben is elhelyezhetık legyenek és fıleg az egyes ellenırzési területek kapcsolódási pontjait érzékelni lehessen, ezért mondanivalóm kiindulópontja a hazai ellenırzési rendszer jelenlegi helyzete.

Az ellenırzés rendszere Magyarországon, a hatósági és pénzügyi-gazdasági ellenırzés szerepe és jelentısége Az ellenırzés összetett, sokoldalú és sokféle tevékenységet jelent, amely szükségszerően a különbözı érdekek megjelenésének és érvényesülésének következtében minden társadalomban mőködik. Az emberi társadalom kialakulása, a munkamegosztás létrejötte, majd a közösségek, az államok kialakulása egyre nagyobb mértékben és mind magasabb színvonalon teremti meg az ellenırzı tevékenységet, s annak egyre korszerőbb rendszerét. A tulajdonformák érdekei és azok változásai formálják az adott társadalom ellenırzési rendszerét, amely felöleli az állami ellenırzések mellett a magántulajdonon alapuló tulajdonosi ellenırzéseket és ebbıl eredıen a belsı ellenırzést. 1

BGF Pénzügyi és Számviteli Fıiskolai Kar, Controlling Tanszék, tanársegéd.

152

KRESALEK PÉTER: AZ ELLENİRZÉS SÚLYPONTI KÉRDÉSEI NAPJAINKBAN

Az ellenırzés definiálása, tartalmának és indokoltságának meghatározása során évtizedek óta a vezetés funkcióinak egyikeként, a vezetés szerves részeként jelöljük meg az ellenırzést, amellyel alapvetıen mind a mai napig egyet is lehet érteni. Az ellenırzés különbözı szintő rendszere az irányítási rendszer részeként mőködik. Ennek megfelelıen mőködésének az eredményessége vagy a hiányosságai visszahatnak az irányítási tevékenység színvonalára, hatékonyságára. A hazai ellenırzési rendszerünkön belül meghatározó szerepe van az állami ellenırzésnek. A végbement magánosítás nyomán egyre nagyobb teret nyer a tulajdonosi ellenırzés és a független könyvvizsgálói tevékenység. A pénzintézeti ellenırzések szerepének kiterjedése pedig elsısorban a hitelkapcsolatok bıvülésének a következménye. A belsı ellenırzés a hatékonyság és a tulajdon védelme érdekében folytatott, a vezetést szolgáló ellenırzés, amelynek fejlıdési üteme az adott szervezet irányítása színvonalának a függvénye. Az ellenırzési rendszer alatt nemcsak a kifejezetten ellenırzési feladatok ellátását szolgáló szervezetek összességét kell érteni, hanem azokat az alapvetıen más céllal létrehozott és mőködı testületeket, szervezeteket és intézményeket is, amelyek a rendszer egésze szempontjából fontos ellenırzési feladatokat látnak el általában a tevékenységük folyamatába építve, annak részeként. Így például az Állami Számvevıszéket nem lehet az államhatalmi ellenırzések kapcsán egyedüli ellenırzı szervként megjelölni, hiszen maga az Országgyőlés is végez ellenırzéseket, hatásköre ebben az esetben is elvileg korlátlan és kiterjedhet minden jogi és természetes személyre. Mindezeknek és a hagyományos ellenırzési rendszer tagolásnak megfelelıen az ellenırzési rendszerünk részei: • az államhatalmi és igazságszolgáltatási szervek, valamint az Alkotmánybíróság ellenırzési tevékenysége, • az államigazgatási szervek ellenırzı munkája, • a tulajdonosi ellenırzés, • a pénzintézeti ellenırzés, • a belsı ellenırzés és • a ma már szükségszerően – a kiterjedtségére és piacgazdasági keretek közötti fontosságára tekintettel – önálló területként meghatározható független könyvvizsgálói ellenırzés. Az említett gondolatok azonban két kérdést vetnek fel. Az egyik, hogy az ellenırzések összessége mennyiben jelenik meg valóban rendszerként, másrészt pedig szükségszerően csak a vezetés elemeként jelenik-e meg az ellenırzési tevékenység – ez utóbbi esetében elsısorban az állami ellenırzésekre gondolok. A rendszer – a legáltalánosabb megfogalmazásban – az egymással kölcsönhatásban, kapcsolatban lévı elemek, dolgok együttese, ahogy L. VON BERTALANFFY fogalmazott: „bizonyos egymásra ható összetevık summája”.1 Ha végiggondoljuk az ellenırzési rendszerünk felépítését és az ellenırzés különbözı feladatait ellátó szervezetek munkáját, akkor az elıbbi definíció szerint egyre inkább beszélhetünk az ellenırzésrıl mint szerves egészrıl, hiszen az egy1 Az ellenırzési tevékenység rendszerszemlélető megközelítésével részletesebben dr. Nyikos László foglalkozik a „Kísérlet a pénzügyi-gazdasági ellenırzési rendszer definiálására” címő cikkében. (Számvitel és Könyvvizsgálat 1994/11. szám.)

153

BUDAPESTI GAZDASÁGI FİISKOLA – MAGYAR TUDOMÁNY NAPJA, 2001

másra hatás és az egyes ellenırzések kapcsolatrendszere megvan, mind a pénzügyi-gazdasági, mind pedig a hatósági ellenırzések területén. (Az ellenırzés a gazdasági és a társadalmi élet szinte minden területén elıforduló tevékenység.) Bár pontosan ez az az egyik terület, ahol a mai ellenırzési gyakorlatunkat továbbra is fejleszteni kell. Ez egyrészt az uniós csatlakozásunk feladata is (bár meg kell jegyeznem, hogy az Európai Unióban sincs egységes ellenırzés, gondoljunk csak a számvevıszéki ellenırzések sokszínőségére), másrészt az egymásra hatás szempontjából ki kell emelnem az ellenırzési feladatok megosztását és meghatározását. Fontos folyamat indult el az elızı években, ez pedig az egyes ellenırzı szervezetek feladatainak koordinációja. Az erıforrások hatékonyabb felhasználása érdekében és az ellenırzöttek segítése (amely az ellenırzés egyik legfıbb alapelve) szempontjából lényeges kérdés az ellenırzések összehangolása és egyeztetése. Ez jó példaként a Kormányzati Ellenırzési Hivatal (KEHI) létrehozásakor jelent meg, a vonatkozó kormányrendelet1 – szinte elsıként – kiemelten kezeli a KEHI tervszerő és ezen belül a koordinált mőködését, így például az Állami Számvevıszékkel való munkaterv és vizsgálatok tartalmának összehangolását, valamint a nemzetközi kapcsolatok kialakítását és koordinációját. A koordináció további javítása mellett súlyponti kérdésnek tartom az ellenırzési tevékenység kiszélesítését is, amelynek szabályozottsági és szervezeti kereteinek kialakítása is elkezdıdött. Az ellenırzések jelentıs része ma még az állami ellenırzések rendszerében utólagos ellenırzést jelent (illetve esetleg folyamatos vizsgálatok valósulnak meg). Az ellenırzés és az ellenırzöttek tevékenysége hatékonyságának javítása, de uniós csatlakozásunk is megkívánja a preventív ellenırzések arányának emelését, amely a teljes rendszer mőködését is elısegítené. Ennek jó példája a kincstári ellenırzés súlyának növelése, ezen keresztül pedig a megelızı ellenırzések biztosítása. Az állami ellenırzések jelenlegi tartalmának fejlesztése egy másik területet is érint, ez pedig a korrupció elleni harcban való részvétel, amelynek társadalmi igénye óriási. Ez a kérdés vezet minket át a másik felvetett szempontra: hogyan értékelhetı az ellenırzés állami szinten a vezetés, irányítás eszközeként. Természetesen nem kívánom vitatni a vezetésen (irányításon) belül megjelenı ellenırzési funkció fontosságát. Azonban ha az ellenırzési rendszerünk fejlesztése a kérdés, akkor ma már nemcsak a korszerő gazdaságirányítás kialakítása indokolja az ellenırzési rendszer fejlesztését, „hiszen jogállamokban, piacgazdaságokban a társadalmi folyamatokat törvények, a gazdaságot pedig inkább az ADAM SMITH-i »láthatatlan kéz« mozgatja. Többek között e spontán piaci viszonyokból eredı hatalomkoncentráció megakadályozása is az ellenırzés idıszerő feladata. A demokrácia központi kérdése az állandó, kölcsönös kontroll, amire azért van szükség, hogy ne jöhessen létre a társadalomra nézve nagyon veszélyes hatalomkoncentráció.”2 Ebbıl adódóan ugyanis megjelenhetnek az anyagi és hatalmi korrumpálódás esetei. Ebben a kérdéskörben szintén szerepet kell hogy kapjon a számvevıszéki ellenırzés, valamint véleményem szerint a preventív ellenırzés és e 1

61/1999. (VI. 21.) sz. kormányrendelet a Kormányzati Ellenırzési Hivatal létrehozásáról. Dr. Nyikos László elızıekben hivatkozott cikke. Ezzel a kérdéssel is részletesen foglalkozik a megjelölt dolgozatában, amelyet ebbıl a szempontból mind a mai napig érvényesnek és aktuálisnak tartok. 2

154


mellett a szintén megerısítésre szoruló felügyeleti ellenırzések köre.1 (E gondolat felvetése mellett azonban hangsúlyoznom kell, hogy az állami szektor ellenırzésének nem a korrupció és a csalás ellen folytatott küzdelem az elsıdleges, illetve egyetlen célja.) A kiemelten említett területek fejlesztési igénye ellenére az ellenırzési rendszerünk mai színvonala jó és fıleg mőködıképes, ahogy KOVÁCS ÁRPÁD, az Állami Számvevıszék elnöke már 1999-ben fogalmazott: „A magyar ellenırzési rendszer készültsége az európai uniós tagság szempontjából ma 80 százalékos – legalábbis a külsı értékelések szerint…, az ellenırzési rendszeren nem múlna, hogy az Európai Unió tagjai lehessünk.”2

A vállalkozások ellenırzési környezete, a külsı és belsı ellenırzések megjelenésének formái A gazdasági társaságok ellenırzése szintén több kapcsolódási pontot tartalmazó, sajátos ellenırzési rendszerként fogható fel, amelybe az egyes ellenırzések egyfajta csoportosítását tekintve beletartoznak a vállalkozások külsı környezetébe tartozó ún. külsı ellenırzések és a gazdálkodók tulajdonosi érdekeibıl fakadó belsı ellenırzések. Ebbıl a szempontból belsı ellenırzésen mindazon ellenırzést érthetünk, amelynek során az ellenırzést elrendelı, azaz a megbízó és az ellenırzött szerepét betöltı egyaránt ugyanazon szervezethez (gazdálkodóhoz) tartozik. A vállalkozások szempontjából vett külsı ellenırzések köre igen kiterjedt, elıadásomnak nem is célja valamennyi ellenırzı szerv bemutatása vagy felsorolása. Érvényesül az állami ellenırzés, így például a hatósági ellenırzés (pl. adóhatósági ellenırzések, felügyeleti ellenırzések stb.), de megjelenik a törvényességi felügyelet is. A különbözı ellenırzések között ebben az esetben is érvényesülhet (és érvényesülnie kell) az egymásra hatásnak és a koordinációnak, az ellenırzések között itt is kapcsolatokat lehet feltárni. (A hatósági ellenırzések terén jó példa erre az Adó- és Pénzügyi Ellenırzési Hivatal járulékellenırzéssel kapcsolatos feladatainak megjelenése és bıvülése, vagy a Vám- és Pénzügyırség adóellenırzési tevékenysége.) A gazdasági társaságok külsı ellenırzési környezetének elemei közül a közismertebb ellenırzı szervezetek helyett inkább két olyan ellenırzési kört szeretnék röviden bemutatni, amelynek ellenırzési vonatkozásai ritkábban kerülnek elıtérbe, pedig az ellenırzési rendszer elemeit képezik, ugyanakkor alapvetı tényezıi a gazdasági társaságok jogszerő és piacgazdasági keretek közötti mőködésének terén.

1 Megjegyzem, hogy az elıadásom elıtti napokban a Szakma címő folyóiratban „Az állami szektor a korrupció ellen” címmel jelent meg egy spanyol forrásokra épülı tanulmány. (Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat, 2001/10. szám). 2 A rendszer elemei megfelelnek a modern állam intézményeinek, a finanszírozás kevésbé. Ellenırzési figyelı 99/4. szám.

155


1. A cégbírósági ellenırzés (cégek törvényességi felügyelete) A cégek1 feletti törvényességi felügyeletet a társaság székhelye szerint illetékes cégbíróság látja el a cégnyilvántartásról és a bírósági cégeljárásról szóló törvény szabályai szerint. A céget a megyei (fıvárosi) bíróság mint cégbíróság az általa vezetett cégjegyzékben tartja nyilván. A cégek törvényességi felügyelete2 keretében a cégbíróság ellenırzi, hogy a cég társasági szerzıdése (alapító okirat, alapszabály), továbbá a társaság szervezetére és mőködésére vonatkozó belsı szabályzatai megfelelnek-e a jogszabályoknak, valamint az alapító okiratnak és határozatai összhangban vannak-e a jogszabályok, az alapító okirat és a belsı szabályzatok rendelkezéseivel. (A cég köteles harminc napon belül megküldeni a cégbíróságnak azokat az okiratokat, amelyekre a cégbíróság törvényességi felügyelete kiterjed.) A törvényességi felügyelet nem terjed ki a cégek gazdálkodásának és döntéseinek gazdasági-célszerőségi szempontból való felülvizsgálatára, valamint az olyan ügyekre, amelyekben bírósági vagy közigazgatási eljárásnak van helye. A cégbírósági funkció tehát vitathatatlanul egyben ellenırzési feladatok végrehajtását is jelenti. (Nem szólva arról, hogy a cégbíróság a felülvizsgálat eredményeként be is avatkozhat a cég mőködésébe, amennyiben például írásban felhívja a céget a törvényes mőködés helyreállítására, felfüggesztheti, illetve megsemmisítheti a cég határozatát és szükség esetén új határozat hozatalát rendelheti el vagy akár meghatározott idıre felfüggesztheti a cég mőködését.)3

2. A Gazdasági Versenyhivatal ellenırzési tevékenysége A gazdasági versenyhez főzıdı elsıdleges közérdek a versenytársak és fogyasztók érdekeinek védelme és ellenırzése. A piaci verseny alapvetı feltétele a gazdasági verseny szabadsága és tisztasága. Ezek védelme érdekében tiltani kell a tisztességes piaci magatartással ellentétes viselkedésformákat és ellenırizni kell a vállalkozások szervezeti egyesülését. A kapcsolatos ellenırzési feladatokat és az árak megállapításáról törvényekben szabályozott versenyfelügyeleti feladatokat az Országgyőlés által alapított Gazdasági Versenyhivatal látja el, amely országos hatáskörő költségvetési szerv és csak az Országgyőlésnek tartozik beszámolással (a kormánynak nincs alárendelve).

1 A cég az a gazdálkodó szervezet, illetve egyéb gazdálkodó jogalany, amely – ha külön törvény vagy kormányrendelet eltérıen nem rendelkezik – a cégnyilvántartásba történı bejegyzéssel jön létre üzletszerő gazdasági tevékenység folytatása céljából. (1997. évi CXLV. törvény a cégnyilvántartásról, a cégnyilvánosságról és a bírósági cégeljárásról. 2.§ (1).) 2 A törvényességi felügyeleti eljárás nem peres eljárás, amelyre a polgári perrendtartás szabályait megfelelıen alkalmazni kell, szüneteltetésnek azonban helye nincs. Az eljárás során az okirati bizonyításon kívül egyéb bizonyításnak helye nincs. (1997. évi CXLV. Törvény a cégnyilvántartásról, a cégnyilvánosságról és a bírósági cégeljárásról. 49.§ (1)-(2).) 3 Lásd részletesebben: Kresalek Péter, Vörös László: Az ellenırzés rendszere. (BGFPSZFK, Budapest, 2000. Fsz.: 281.)

156


A Gazdasági Versenyhivatal ırködik a tisztességtelen piaci magatartás tilalmáról és az árak megállapításáról szóló törvény betartásáról. Ennek keretében feladatai különösen: • a tisztességtelen verseny tilalmának betartása, • a fogyasztók megtévesztésének tilalmát megtartani, • a gazdasági versenyt korlátozó megállapítások tilalmának megtartásáról gondoskodni, • a gazdasági erıfölénnyel való visszaélés tilalmának betartása felett ırködni, • az árak megállapításáról szóló törvényben hatáskörébe utalt feladatok ellátása. Feladata továbbá a vállalkozók szervezeti egyesülésének ellenırzése. (A versenyhivatal nem engedélyezhet olyan szervezeti egyesülést, amely a gazdasági verseny kialakulását, fennmaradását vagy fejlıdését akadályozza.) Ezek megvalósulása természetesen ellenırzési feladatok végrehajtását teszik szükségessé. A versenyfelügyeleti eljárás két fıbb szakasza: • a tényfeltárás, vagyis a vizsgálat, • a vizsgálatot követı tárgyalás, eljárás és határozathozatal. Ezeken túlmenıen a tevékenységéhez tartozhat az utóvizsgálat és a végrehajtás. A Versenyhivatal vizsgálata az érdekelt kérelmére vagy hivatalból indul. Kérelmet az nyújthat be, akit a Hivatal feladatainál megjelöltekkel kapcsolatban sérelem ér. A Versenyhivatal eljárása vizsgálatból, tanácsban történı tárgyalásból és a tanács határozathozatalából áll. A vizsgálat befejezésekor jelentés készül, amelyet a versenytanácshoz kell elıterjeszteni.1 A vizsgálat befejezését követıen a Versenyhivatal tanácsban tárgyalást tart, amely során vagy határozatot2 hoz, vagy keresettel a bírósághoz fordul. A Versenyhivatal határozatában megállapítja a jogsértés megtörténtét, megtilthatja a törvény rendelkezéseibe ütközı magatartás további folytatását, megtiltja a tervezett áremelést (az elızetes bejelentési kötelezettség körében), kötelezhet a kár megelızéséhez szükséges intézkedések megtételére, vagy bírságot szab ki azzal szemben, aki a kapcsolatos törvény rendelkezéseit megsérti. Ezen felül engedélyezi a vállalkozók szervezeti egyesülését, vagy az ilyen engedélyt megtagadja, az engedélyt feltételhez kötheti. A vizsgáló a versenytanács határozatával befejezett ügyben utóvizsgálatot tarthat. (Érdemes végül megjegyezni, hogy a 2000. évben végrehajtott törvénymódosítás – amely több változást hozott az uniós csatlakozás jogszabályi harmonizációja terén – lehetıvé teszi ágazati vizsgálatok lefolytatását is anélkül, hogy konkrét vállalkozások ellen kellene az eljárást megindítani.) A belsı ellenırzések köre szintén olyan terület, amely egyrészt nélkülözhetetlen a gazdasági társaságok, vállalkozások mőködése terén, másrészt amelyben szintén megtalálható az együttmőködési kényszer és lehetıségek, az ellenırzések koordinációja.

1 A vizsgáló indokolt esetben a vizsgálat lezárása elıtt külön jelentésben is tehet indítványt ideiglenes intézkedés elrendelésére. 2 A Versenyhivatal határozatainak meghozásában a bírósághoz hasonló függetlenséget élvez.

157


A gazdasági társaságok elıbbiekben vett szempontból értelmezett belsı ellenırzéséhez tartozik • a tulajdonosi ellenırzés (így a köz-(tag-)győlés ellenırzései, a felügyelı bizottsági és a könyvvizsgálói ellenırzés) és • a klasszikusan értelmezett belsı ellenırzés (a vezetıi, a munkafolyamatokba épített és a függetlenített belsı ellenırzések köre).

A vállalkozások tulajdonosi és belsı ellenırzése A belsı ellenırzések köre egy-egy gazdasági társaság, vállalkozás tekintetében szintén rendszert alkot. Az elızıekben említett ellenırzési területek át kell, hogy fogják a vállalkozás mőködésének egészét, mind szabályszerőségi, mind pedig hatékonysági szempontból. Sıt, ezeknek az ellenırzéseknek olyan tényezıi is érvényesülnek, amelyek a teljes magyarországi ellenırzési rendszer többi eleméhez is kapcsolódnak. A továbbiakban azt szeretném hangsúlyozni, hogy a vállalkozásoknál nemcsak a vezetés által létrehozott (klasszikus értelmezés szerinti) belsı ellenırzés jelenik meg, hanem e mellett a közvetlen tulajdonosi érdekekbıl származó vizsgálatoknak is helye van egy társaság mőködésében.

1. A gazdasági társaságok tulajdonosi ellenırzése A tulajdonosi ellenırzést a jogi személyiségő gazdasági társaságok esetében • a gazdasági társaság legfıbb szerve (taggyőlés, közgyőlés, igazgatótanács), • a felügyelıbizottság és • a választott könyvvizsgáló végzi. A gazdasági társaság legfıbb szervének fı funkciója, hogy döntéseket hozzon, ugyanakkor és ehhez kapcsolódóan beszámoltasson (azaz ellenırizzen) a tulajdonnal, a jövedelmezıséggel, a hosszabb távú stratégiai ügyekkel összefüggı alapvetı kérdésekkel kapcsolatban. A gazdasági társaságokról szóló törvény1 a társaság legfıbb szerve összehívásának gyakoriságát a tagokra (részvényesekre), illetıleg az ügyvezetésre bízza. Egyetlen kötelezı szabályt ismer, nevezetesen azt, hogy a mérleget megállapító, és az eredményt felosztó taggyőlést minden évben meg kell tartani. Ezen kívül akkor hívható még össze taggyőlés, amikor az ügyvezetık, illetıleg a tagok azt szükségesnek ítélik meg, valamint, ha a felügyelı bizottság, illetıleg a könyvvizsgáló azt indítványozza. A tagok, részvényesek ellenırzési lehetıségei a gazdasági társaságokról szóló törvény szerint gyakorlatilag korlátlanok, hiszen a vezetı tisztségviselık kötelesek a tagok (részvényesek) kérésére a társaság ügyeirıl felvilágosítást adni, a társaság üzleti könyveibe és irataiba való betekintést lehetıvé tenni. Ha e kérelemnek nem tesznek eleget, az érdekelt tag kérelmére a cégbíróság kötelezi a gazdasági társaságot a felvilágosításra, illetve a betekintés biztosítására. (Természe1

1997. évi CXLIV. törvény a gazdasági társaságokról.

158


tesen a tagok (részvényesek) ezen joggyakorlása nem sértheti a gazdasági társaság üzleti érdekeit, illetve üzleti titkait.) A gazdálkodó szervezetek nagyságától, tulajdoni viszonyok összetettségétıl függıen mindinkább elıtérbe kerül a tulajdonosi ellenırzés a választott szervezetek révén is. Ennek szervei a felügyelıbizottság és a választott könyvvizsgáló. Ha a gazdasági társaság tagjainak száma, tevékenységének jelentısége, vagy jellege indokolja, illetve az alapítók, tagok (részvényesek) ezt egyébként szükségesnek látják, a társasági szerzıdésben (alapító okiratban) legalább három, legfeljebb tizenöt tagból álló felügyelıbizottság hozható létre. Kötelezı a felügyelıbizottság létrehozása: • részvénytársaság esetében, • korlátolt felelısségő társaság esetében, ha a társaság törzstıkéje ötvenmillió forintnál nagyobb összegő, • bármely gazdasági társaság esetében, ha a társaság teljes munkaidıben foglalkoztatott munkavállalóinak létszáma éves átlagban a kétszáz fıt meghaladja. Egyszemélyes kft.-nél felügyelıbizottság létrehozása csak a munkavállalói létszám kapcsán válhat kötelezıvé. A magyar jog a német kereskedelmi jogi hagyományokhoz igazodva a társaságok vezetési rendszerénél nem egységes board rendszert mőködtet, mint az angolamerikai jog, hanem az operatív ügyvezetéstıl elkülönült ellenırzı szervet a felügyelı bizottságot intézményesíti. A felügyelıbizottság áttételesen a tulajdonosok, a tagok, közvetlenül pedig a taggyőlés sajátos ellenırzı szerve, amely segíti a tulajdonosokat az ügyvezetés tevékenységének megítélésében. A magyar jog a munkavállalói participációt, azaz az egyharmados dolgozói képviseletet a felügyelıbizottságban biztosítja, ez tehát fıszabályként nem a döntéshozatalban, hanem az ügyvezetés ellenırzésében való részvételi lehetıséget biztosít a munkavállalók számára.1 A gazdasági társaságokról szóló törvény szerint a felügyelıbizottság alapvetı feladata az ügyvezetés ellenırzése, mégpedig nem a külsık, hanem a társaság legfıbb szerve részére. A felügyelıbizottság köteles megvizsgálni a gazdasági társaság legfıbb szerve ülésének napirendjén szereplı valamennyi lényeges üzletpolitikai jelentést, valamint minden olyan elıterjesztést, amely a gazdasági társaság legfıbb szerve kizárólagos hatáskörébe tartozó ügyre vonatkozik. A számvitelrıl szóló törvény szerinti beszámolóról és az adózott eredmény felhasználásáról a gazdasági társaság legfıbb szerve csak felügyelıbizottság írásbeli jelentésének birtokában határozhat. Ha a felügyelıbizottság megítélése szerint az ügyvezetés tevékenysége jogszabályba, a társasági szerzıdésbe (alapító okiratba, alapszabályba), illetve a gazdasági társaság legfıbb szervének határozataiba ütközik, vagy egyébként sérti a gazdasági társaság, vagy a tagok (részvényesek) érdekeit, összehívja a gazdasági társaság legfıbb szervének rendkívüli ülését és javaslatot tesz annak napirendjére. A felügyelıbizottság tagjai a gazdasági társaság legfıbb szervének ülésén tanácskozási joggal vesznek részt. A felügyelıbizottság az operatív ügyvezetésbe nem avatkozhat be, a társaság nevében döntést kifelé nem hozhat. A felügyelı1 Sárközy Tamás (szerk.): Társasági törvény, cégtörvény. Jogszabály, jogértelmezés. HVG ORAC, Budapest, 1997.

159


bizottság nem hozhat az ügyvezetés által végrehajtandó, az ügyvezetésre nézve kötelezı döntést. A felügyelıbizottság testületként jár el. A felügyelıbizottság tagjai sorából elnököt (szükség esetén elnökhelyettest) választ. A felügyelıbizottság határozatképes, ha a tagjainak kétharmada, de legalább három tag jelen van, határozatát egyszerő szótöbbséggel hozza. A felügyelıbizottság tagjai személyesen kötelesek eljárni, képviseletnek nincs helye. A felügyelıbizottság tagját e minıségében a gazdasági társaság tagjai (részvényesei), illetve munkáltatója nem utasíthatja. A felügyelıbizottság egyebekben az ügyrendjét maga állapítja meg, amelyet a gazdasági társaság legfıbb szerve hagy jóvá. A felügyelıbizottság egyes ellenırzési feladatok elvégzésével bármely tagját megbízhatja, illetve az ellenırzést állandó jelleggel is megoszthatja tagjai között. Az ellenırzés megosztása nem érinti a felügyelı bizottsági tag felelısségét, sem azt a jogát, hogy az ellenırzést más, a felügyelıbizottság ellenırzési feladatkörébe tartozó tevékenységre is kiterjessze. A feladatok megosztása tisztán célszerőségi jellegő intézkedések, tehát bármely felügyelıbizottsági tag elvileg minden ellenırzési feladat ellátásában részt vehet és ennek megfelelıen felelısségét sem érintheti az említett munkamegosztás. A felügyelıbizottsági tagok korlátlanul és egyetemlegesen felelnek a gazdasági társaságnak az ellenırzési kötelezettségük megszegésével okozott károkért. A felügyelıbizottság alapvetıen ellenırzési feladatokat lát el, és ennek megfelelıen tagjai nem az egyes konkrét ügyvezetési döntésekért, avagy a társaság eredményes gazdálkodásáért felelısek, hanem azért, hogy ellenırzési tevékenységüket az ilyen tisztséget ellátó személyektıl elvárható gondossággal teljesítik-e. A felügyelıbizottság testületi jellegének felel meg a tagok egyetemleges felelıssége, amely ugyancsak kizárólag a társaság irányában áll fenn. A választott könyvvizsgáló a gazdasági társaságnál a tulajdonosi ellenırzésre, továbbá a hitelezıi és a befektetıi érdekek szolgálatára is hivatott. A könyvvizsgáló betekinthet a gazdasági társaság könyveibe, a vezetı tisztségviselıktıl, a felügyelı bizottsági tagoktól, illetve a társaság dolgozóitól felvilágosítást kérhet, a társaság bankszámláját, pénztárát, értékpapír- és áruállományát, szerzıdéseit és egyéb iratait megvizsgálhatja. Jelen kell lennie a gazdasági társaság legfıbb szervének ülésein. A könyvvizsgáló kötelezettsége, hogy amennyiben tudomást szerez arról, hogy a gazdasági társaság vagyonának jelentıs csökkenése várható, vagy olyan tényrıl, amely a vezetı tisztségviselık vagy a felügyelıbizottság tagjai törvényes felelısségét vonják maguk után, köteles a társaság legfıbb szervének összehívását kérni. Ha a gazdasági társaság legfıbb szervét nem hívják össze vagy a legfıbb szerv a jogszabályok által megkívánt döntéseket nem hozza meg, a könyvvizsgáló köteles errıl a cégbíróságot értesíteni.

160


2. A vállalkozások belsı ellenırzése A vállalkozásoknál a belsı ellenırzés célja, hogy a vezetési tevékenység részeként segítse a (választott vagy a kinevezett) vezetıt abban, hogy megalapozza a csoportérdek érvényesítés céljaként megjelölt fennmaradási és fejlıdési törekvéseket, a teljesítmények, a jövedelmezıség növelését, a vagyon gyarapítását. Alapvetı feladata, hogy a tevékenységek eredményeinek és hiányosságainak feltárásával, a tények elemzésével és javaslataival segítse elı, alapozza meg a vállalkozás vezetését ellátó és a vezetésért felelıs elsı számú vezetı döntéseit, a szabályszerő gazdálkodást, továbbá kísérje figyelemmel a döntést követı végrehajtás folyamatát. Vagyis a mai vállalkozási gyakorlatban is a belsı ellenırzés legfontosabb feladata a vezetık segítése, az operatív mőködés támogatása. Ennek kapcsán kell kialakítani a vállalkozások belsı ellenırzési rendszerét, amely a hagyományos felosztás szerint magában foglalja: • a vezetıi ellenırzést, • a tevékenységek folyamatába épített ellenırzést és • a függetlenített belsı ellenırzést. Minden vállalkozásnál, függetlenül azok nagyságától, biztosan megtalálható az elsı kettı, sıt mikrovállalkozás esetében – ahol esetleg a tulajdonosi és vezetıi funkciók nem válnak szét – ezek együtt is érvényesülhetnek egyes tulajdonosi ellenırzésekkel. A mai belsı ellenırzési rendszer kialakításának és mőködtetésének véleményem szerint szintén a koordináció a legfontosabb súlyponti kérdése. Az ellenırzési feladatok meghatározásánál figyelembe kell venni, hogy melyik terület képes hatékonyan elvégezni azokat az ellenırzési feladatokat, amelyek a vállalkozás mőködésének szabályszerőségi és hatékonysági szempontjait a legjobban tudja érvényesíttetni. A függetlenített belsı ellenırzési szervezet létrehozása manapság csak a nagyobb (esetleg közepes) vállalkozásokra jellemzı, nem is indokolatlanul. Ennek az az oka, hogy a vállalkozások kezdik felismerni a folyamatba épített ellenırzések jelentıségét és a mőködés szempontjából vett hatékonyságát. (Természetesen további és elsıdleges oka a vállalkozások mérete, a tevékenység bonyolultsága stb.) Egy azonban biztos, a vállalkozás nem tud mőködni belsı ellenırzés nélkül. A tulajdonosi ellenırzés nem lehet és nem tud olyan operatív ellenırzéseket (visszacsatolásokat) biztosítani, amelyek a gazdálkodás folyamatához nélkülözhetetlenek. Fontos azt a téves nézetet is megcáfolni, hogy a belsı ellenırzés csak a függetlenített belsı ellenırzést jelenti. Nagyon sokszor az egyes ellenırzési feladatok olyan természetességgel épülnek be a gazdasági folyamatokba, gazdasági események lebonyolításába és a döntések meghozatalába, hogy igazából nem is tudatosul a vezetık, illetve a munkavállalók számára, hogy munkájuk során ellenırzéseket, vizsgálatokat végeznek. Ez azonban hiba, mert egyrészt így elképzelhetı az ellenırzési feladatok elnagyolása, másrész pedig nem feltétlenül biztosítja ez a szemlélet az ellenırzési munka eredményének kellı hasznosítását. Éppen ezért véleményem szerint a vállalkozások belsı ellenırzését átgondolt és tudatosan kialakított rendszerként kell kezelni és figyelembe venni azt a tényt, hogy az ellenırzés hatékony alkalmazása hiányában a vállalkozás nem lehet kellıen eredményes, hatékony és akár tevékenységét, mőködését tekintve szabályszerő. Az

161


utólagos – és nagyon idıszakos, rendszertelen – hibaelhárítás, sıt hibafelismerés minden esetben az erıforrások elıre nem számított felhasználását vonják maguk után, sıt egyes esetben a folyamatos gazdálkodást veszélyeztethetik.

A könyvvizsgálat szükségessége és szerepe a vállalkozások ellenırzésében Magyarországon a piacgazdaság kialakulásának alapvetı tartalmi eleme az önállóan gazdálkodó szervezetek létrehozásának, illetve mőködésének szabályozása. Ez elıször a gazdasági társaságokról szóló 1988. évi VI. törvényben jelent meg (ezt idıközben felváltotta a már többször hivatkozott 1997. évi CXLIV. törvény)., amelyet további, a téma szempontjából lényeges törvények követtek, így az 1991. évi XVIII. törvény a számvitelrıl (amelyet 2000-ben az újrakodifikálás eredményeképpen felváltott a 2000. évi C. törvény, 2001. január elsejei hatálybalépéssel), és az 1997. évi LV. törvény a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységrıl (kamarai törvény). A számviteli törvény a magyar beszámolási rendszert az Európai Unió számviteli irányelveihez igazodva alakította ki, ezzel közelítve a nemzetközi számviteli standardokhoz, így azt a nemzetközi piacgazdaság igényeinek teljesítésére tette alkalmassá. Általános nemzetközi gyakorlat azonban az is, hogy a beszámolók csak abban az esetben hozhatók nyilvánosságra, ha azokat hitelesítı személy aláírásával ellátta. A vállalkozások által készített beszámolók hitelességét Magyarországon éppúgy, mint más piacgazdaságokban a könyvvizsgáló ellenırzi. A könyvvizsgálói tevékenység folytatásának kereteit, szabályait és tartalmát napjainkban a kamarai törvény határozza meg. Rendelkezik többek között • a kamara feladatairól, • a kamarai tagsági viszonyról, • a könyvvizsgáló jogairól és kötelezettségeirıl, • a könyvvizsgálói tevékenységrıl, • a kamara szervezetérıl és mőködésérıl, • a könyvvizsgálók felelısségi szabályairól. A könyvvizsgálói ellenırzés része az ellenırzési rendszernek, annak ellenére, hogy nem jelenik meg mint önállósult szervezet. A könyvvizsgálat tehát a piac érdekei alapján kiépült jogintézmény. A könyvvizsgálói tevékenység elsısorban a következı feladatokra terjed ki: • a számviteli törvény hatálya alá tartozó gazdálkodó szervezetnél a beszámoló felülvizsgálata, szabályszerőségének, megbízhatóságának, hitelességének tanúsítása annak érdekében, hogy az megbízható és valós összképet adjon a gazdálkodó szervezet vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetérıl, • a gazdasági társaságok, a szövetkezetek, az egyéb szervezetek alapításakor, álalakulásakor, megszőnésekor törvényben elıírt értékelési, ellenırzési, véleményezési, záradékolási feladatok ellátása, • a gazdálkodó szervezetek alapításával, átalakulásával, megszüntetésével, folyamatos mőködésével, gazdálkodásával, információs rendszerével kapcsolatos pénzügyi, adó, számviteli és kapcsolódó számítástechnikai, szervezési szakértıi

162


tevékenység, szakvélemény készítése, az ezekkel kapcsolatos tanácsadás, ideértve az igazságügyi könyvszakértıi tevékenységet is, • a könyvvizsgálók más törvényben meghatározott feladatainak elvégzése. A beszámolók független könyvvizsgálóval történı felülvizsgálata a jelenlegi szabályok szerint nem minden vállalkozásnál jelent kötelezettséget. A vizsgálati kötelezettséget alapvetıen két törvény szabályozza, mégpedig a társasági törvény és a számviteli törvény. (Ezen felül további szabályok is léteznek a könyvvizsgálat szabályozására és végrehajtására vonatkozóan, speciális tevékenységő vállalkozások és gazdálkodó szervezetek esetében, mint például hitelintézetek, értékpapír forgalmazók, önkormányzatok.) Az elıbbieknek megfelelıen a választott könyvvizsgáló legfontosabb feladata a táraságoknál a beszámoló véleményezése és záradékolása, valamint a közgyőlés, taggyőlés elé terjesztett minden lényeges üzleti jelentés vizsgálata abból a szempontból, hogy az valós adatokat tartalmaz-e, és megfelel-e a jogszabályi elıírásoknak. Hangsúlyozni szeretném, hogy a gazdasági társaságokról szóló törvény és a számviteli törvény elıírásain túl természetesen minden vállalkozás saját elhatározása alapján is megbízhat könyvvizsgálót a beszámolójának könyvvizsgálatával. Az „önként választott” könyvvizsgálat szükségességét megalapozza az az igény, hogy a beszámoló, valamint a vállalkozás nyilvántartásai külsı, független szakértı által történt minısítése annak megbízhatóságát garantálja. Tekintettel arra, hogy ez esetben a beszámolóhoz a könyvvizsgáló véleményét tartalmazó záradék is csatolásra kerül, a vállalkozás mentesül a számviteli törvény azon elıírása alól, miszerint beszámolóján fel kell tüntetni, hogy független könyvvizsgáló azt nem ellenırizte. Amennyiben a vállalkozás könyvvizsgálóval felülvizsgáltatja beszámolóját, természetesen annak elvégzésére alkalmazni kell a számviteli törvény elıírásait (például könyvvizsgálói jelentés készítése, a záradék megadása, a záradékkal ellátott beszámolót kell elfogadásra elıterjeszteni, a cégbíróságnál letétbe helyezni), függetlenül attól, hogy kötelezı vagy „önként” választott könyvvizsgálóról van-e szó. A könyvvizsgálói tevékenység, illetve a könyvvizsgáló megbízása ellenırzések végrehajtására tehát nemcsak egyszerően jogszabályi kötelezettséget jelenthet a vállalkozás számára, hanem gyakorlatilag hosszabb távú érdekei is ezt kívánják (különösen abban az esetben, ha a vállalkozás belsı ellenırzési rendszere nincs megfelelı színvonalon kialakítva). A könyvvizsgáló, hasonlóan a függetlenített belsı ellenırhöz teljesen független, az ellenırizendı tevékenységek, folyamatok és nyilvántartások, beszámolók szempontjából kívülállóként vizsgálja ezeket. Véleményem szerint a könyvvizsgálói tevékenység a kötelezı elıírások megtartásán túl, a vállalkozások igényeinek megfelelıen, egyre inkább a tanácsadási munkákat is magába fogja foglalni, ezért a könyvvizsgálóknak, könyvvizsgálói társaságoknak erre folyamatosan fel kell készülniük. Ezt különben támogatja az a törvényi meghatározás is, hogy a vállalkozás könyvvizsgálója csak választott könyvvizsgáló lehet (a választás az elızı évi beszámoló elfogadásának idıpontjához kötıdik), akinek lehetısége van a céget megismerni, a cég gazdálkodását folyamatosan figyelemmel kísérni.

163


Az ellenırzések konzisztenciája (a vállalkozások belsı ellenırzésének és könyvvizsgálatának kapcsolata) Elıadásom mondanivalójának egyik súlyponti kérdése az ellenırzések koordinálása, az ellenırök közötti kapcsolatok, munkakapcsolatok kialakításának szükségessége. Ez az igény természetesen igaz a belsı ellenırzés és a könyvvizsgálat esetében is, hiszen a könyvvizsgálói tevékenység hathat a belsı ellenırzési munkára, annak színvonalára, de ugyanakkor a könyvvizsgálónak is fel kell használnia – a Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok alapján is – a belsı ellenırzés eredményeit. Könyvvizsgáló alkalmazása és annak együttmőködése a belsı ellenırökkel sok segítséget nyújt ahhoz, hogy a belsı ellenırök megismerjék a könyvvizsgálati módszereket, azok egy-egy részletére vonatkozóan javítsák vizsgálati módszereiket. Természetesen a függetlenített belsı ellenırzés személyi, tárgyi, módszertani feltételei nem minden gazdálkodó szervnél állnak rendelkezésre. A megvalósításban gondot jelenthet az, hogy • a vállalkozásnál nem alkalmaznak függetlenített belsı ellenırt, vagy az alkalmazott belsı ellenır ilyen vizsgálatokra még nem kellıen felkészült, • a gazdálkodó szervezet mőködésének eredményesebbé tételét szolgáló számtalan egyéb vizsgálatok leterhelik a belsı ellenıröket, energiájuk többre nem elegendı. Nyilvánvaló az is, hogy a könyvvizsgáló a belsı ellenırzés rendszerét – kockázatainak csökkentése érdekében – megvizsgálja, értékeli és véleményezi. Ezt az értékelést nem szőkíti le a függetlenített belsı ellenırzési tevékenységre. Vizsgálja az ellenırzés teljes vállalkozási rendszerét (a számviteli rendhez hasonlóan), átfogóan a folyamatokban érvényesülı ellenırzések rendjét és a vezetık ellenırzési tevékenységeit is. Ennek fontosságára a már említett Magyar Könyvvizsgálói Standardok1 is igen nagy hangsúlyt fektetnek a könyvvizsgálati kockázat felmérése és meghatározása kapcsán. A beszámoló könyvvizsgálói véleményezése kockázattal jár. A könyvvizsgálói kockázat azt jelenti, hogy a könyvvizsgáló nem megfelelı könyvvizsgálati véleményt (záradékot) ad ki, mert a beszámoló lényeges hibás állításokat tartalmaz. A vizsgálati kockázatnak többek között összetevıje az ún. ellenırzési kockázat. Az ellenırzési kockázat annak kockázata, hogy valamely belsı ellenırzési rendszer valamely hibát nem elız meg, tár fel vagy javít ki. Az ellenırzési kockázat szintjét tehát a belsı ellenırzési rendszer hatékonysága határozza meg. Az együttmőködés keretében a könyvvizsgáló segítheti a belsı ellenırzést, hiszen tárhat fel a belsı ellenırzési rendszerben gyengeségeket és hiányosságokat, amelyek kiküszöbölésével a rendszer hatékonyabbá válik. A könyvvizsgálónak tehát meg kell ismernie a vállalkozás belsı ellenırzését, majd meg kell becsülnie az ellenırzési kockázatot, amelynek nagysága befolyásolja majd saját könyvvizsgálati tevékenységét. Mindezekbıl következik, hogy mind a vállalkozás (belsı ellenırzés), mind pedig a könyvvizsgáló érdeke, hogy közöttük az együttmőködés, egymás munkájának megismerése megtörténjen, hosszabb távon pedig (és erre a választott könyvvizsgálói intézmény lehetıséget ad) kialakuljon az ellenırzı szervezetek munkájának koordinációja. 1

400. témaszámú standard: Kockázatbecslés és vállalati belsı ellenırzési rendszer.

164

KRESALEK PÉTER 1. Az ellenırzés súlyponti kérdései napjainkban

Recommend Documents