Koncepční rámec IFRS, jeho aktualizace a porovnání s českými účetními předpisy

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra finančního účetnictví a auditingu Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku

Koncepční rámec IFRS, jeho aktualizace a porovnání s českými účetními předpisy

Autor bakalářské práce:

Martin Šantrůček

Vedoucí bakalářské práce:

Ing. Mariana Valášková, Ph.D.

Rok obhajoby:

2014

Čestné prohlášení: Prohlašuji, že bakalářskou práci na téma „Koncepční rámec IFRS, jeho aktualizace a porovnání s českými účetními předpisy“ jsem vypracoval samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označil a uvedl v přiloženém seznamu.

V Praze dne 2. 6. 2014

.............................. Martin Šantrůček

Poděkování Rád bych poděkoval své vedoucí bakalářské práce Ing. Marianě Valáškové, Ph.D. za její čas, ochotu, cenné rady a připomínky.

Abstrakt Bakalářská práce se zabývá Koncepčním rámcem Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, jakožto jejich úvodním dokumentem. Koncepční rámec zde slouží jako základní ideový předpoklad k sestavení a prezentování účetních výkazů. Obsahuje cíle účetních výkazů, základní principy a předpoklady, kvalitativní charakteristiky, základní prvky účetních výkazů, jejich rozpoznání a podmínky uznání, oceňovací základny a pojetí a uchování kapitálu. Práce dále nastiňuje pomyslný koncepční rámec českých účetních předpisů a porovnává ho s Koncepčním rámcem IFRS. Koncepční rámec by měl být součástí všech účetních systémů jako jejich základní kámen, ale tomu tak bohužel v mnoha případech včetně českého účetnictví není. České účetní předpisy mají oproti Koncepčnímu rámci ještě mnohé nedostatky.

Klíčová slova Koncepční rámec, IFRS, porovnání, české účetní předpisy, zákon o účetnictví

Abstract This bachelor thesis deals with the Conceptual Framework as an initial document of International Financial Reporting Standards. Conceptual Framework is used as a basic ideological premise for the preparation and presentation of financial statements. It contains the objectives of financial statements, basic principles and premise, qualitative characteristics, basic elements of financial statements, their detection and recognition, basics for valuation and concept and preservation of capital. Next, the work outlines an imaginary conceptual framework of Czech accounting regulations and compares it with the IFRS Conceptual framework. Conceptual Framework should be part of every accounting system as their foundation stone, but it is unfortunately not true, including Czech accounting system. Czech accounting regulations compared to the Conceptual framework of IFRS have still many shortcomings.

Keywords Conceptual Framework, IFRS, comparison, Czech accounting regulations, Accounting law

Seznam použitých zkratek ČÚP

České účetní předpisy

FASB

Financial Accounting Standards Board Rada pro standardy finančního účetnictví

IAS

International Accounting Standards Mezinárodní účetní standardy

IASB

International Accounting Standards Board Rada pro Mezinárodní účetní standardy

IASC

International Accounting Standards Committee Výbor pro Mezinárodní účetní standardy

IASCF

International Accounting Standard Committee Foundation Nadace Výboru pro Mezinárodní účetní standardy (IASC)

IFAC

International Federation of Accountants Mezinárodní federace účetních

IFRIC

International Financial Reporting Interpretations Committee Výbor pro interpretace standardů mezinárodního účetního výkaznictví

IFRS

International Financial Reporting Standards Mezinárodní standardy účetního výkaznictví

IOSCO

International Organization of Securities Commissions Mezinárodní organizace komisí pro cenné papíry

SAC

Standing Advisory Committee Stálý poradní sbor

SEC

Securities and Exchange Commission Komise pro cenné papíry

SFAC

Statement of Financial Accounting Concepts Koncepční rámec finančního účetnictví

SIC

Standing Interpretations Committee Stálý interpretační výbor

US GAAP

United States Generally Accepted Accounting principles Americké všeobecné uznávané účetní principy

ZU

Zákon o účetnictví

Obsah Úvod .................................................................................................................................1 1

Historie a vývoj IFRS a jeho Koncepčního rámce ...............................................3 1.1 Koncepční rámec US GAAP ............................................................................................... 4 1.2 Mezinárodní účetní standardy ............................................................................................ 5 1.3 Harmonizace účetnictví ....................................................................................................... 7

2

Koncepční rámec IFRS a jeho aktualizace ...........................................................9 2.1 Koncepční rámec IFRS ...................................................................................................... 10 2.2 Aktualizace Koncepčního rámce ..................................................................................... 11 2.3 Struktura Koncepčního rámce ......................................................................................... 14 2.3.1 Úvod ........................................................................................................................ 14 2.3.2 Cíle účetních výkazů............................................................................................. 15 2.3.3 Základní principy a předpoklady ........................................................................ 16 2.3.4 Kvalitativní charakteristiky účetních výkazů .................................................... 17 2.3.5 Základní prvky účetních výkazů, jejich rozpoznání a podmínky uznání ...... 20 2.3.6 Oceňovací základny.............................................................................................. 22 2.3.7 Pojetí kapitálu a jeho uchování ........................................................................... 24

3

Koncepční rámec v českých účetních předpisech a jeho porovnání s Koncepčním rámce IFRS ...................................................................................26 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.6 3.7 3.8

Základy českého účetnictví .............................................................................................. 27 Úvod ..................................................................................................................................... 28 Cíle účetních výkazů .......................................................................................................... 28 Základní principy a předpoklady...................................................................................... 29 Kvalitativní charakteristiky účetních výkazů ................................................................. 30 Základní prvky účetních výkazů, jejich rozpoznání a podmínky uznání .................... 32 Oceňovací základny ........................................................................................................... 33 Pojetí kapitálu a jeho uchování ........................................................................................ 34

Závěr ..............................................................................................................................36 Seznam literatury..........................................................................................................38 Seznam tabulek ............................................................................................................42 Seznam příloh ...............................................................................................................43

1

Úvod V našem světě se vše postupně modernizuje a globalizuje a oblast účetnictví tomu není výjimkou. Dříve každá země měla a vyvíjela svoje vlastní účetní systémy, ale právě z popudu celosvětové harmonizace v této oblasti začal vznikat jeden ucelený účetní systém, který si dal za cíl být přijímán v celosvětovém měřítku. Jedná se o Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS). „Účetnictví je tedy zlo, které musí účetní jednotka trpět. Je však třeba nastavit takové účetnictví, aby toto zlo nebylo příliš bolestné. Účetnictví musí být tedy srozumitelné, stejné pro všechny jednotky, přehledné, málo nákladné a s jasnými pravidly hry. Potom se v něm orientuje každý průměrně vzdělaný člověk a náklady na vedení účetnictví a audit nebudou závratně vysoké. Zároveň se tím podporuje konkurenceschopnost společností ve světovém měřítku.“1 Právě k tomuto by měla všechna účetnictví směřovat a o takové účetnictví se právě IFRS snaží. Jako nejzákladnější složka, nejzákladnější pilíř jim v tom má pomáhat jejich Koncepční rámec, který je zároveň hlavním tématem této práce. Důvodem výběru tohoto tématu bylo především dozvědět se více o Koncepčním rámci, jeho důkladné prostudování a vliv na celé IFRS. Celé IFRS nabývá už i v českých účetních předpisech velkého významu a i podle zákona již musí některé účetní jednotky vykazovat své účetní závěrky sestavené podle IFRS. Z tohoto důvodu je znalost této problematiky zcela na místě. Znalost Koncepčního rámce je zároveň klíčová před pochopením a aplikací samotných IFRS. Cílem této práce je důkladně popsat a seznámit čtenáře s Koncepčním rámcem a následně i pomocí tohoto popisu se pokusit alespoň nastínit koncepční rámec českých účetních předpisů. Na závěr poté provést jejich vzájemné porovnání. Práce je rozdělena do tří kapitol, kde pro psaní prvních dvou kapitol bylo využito metody kompilace a pro třetí závěrečnou kapitolu metody komparace pro srovnání obou složek. První kapitola se zabývá historií a vývojem Koncepčního rámce. Vlivem Amerických všeobecně uznávaných zásad (US GAAP) na tento vývoj, samotným vznikem a vývojem 1 JÍLEK, Josef a Jitka SVOBODOVÁ. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví ... Praha: Grada, 2011-, sv. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-3427-9, s. 12.

2

Koncepčního rámce a jeho ovlivnění celosvětovou harmonizaci účetních systémů v posledních letech. Druhá kapitola se zabývá právě Koncepčním rámcem. Popisuje Koncepční rámec přes jeho zařazení v celém IFRS, jeho postupnou aktualizaci, až po samostatné rozčlenění a popsání jeho jednotlivých částí. Koncepční rámec je zde rozdělen na úvod, cíle účetních výkazů, základní principy a předpoklady, kvalitativní charakteristiky účetních výkazů, základní prvky účetních výkazu a jejich rozpoznání a podmínky uznání, oceňovací základny a pojetí kapitálu a jeho uchování. Třetí a poslední kapitola je vyústěním celé práce. Zabývá se pomyslným koncepčním rámcem českých účetních předpisů a přes popis Koncepčního rámce se snaží o jejich vzájemné porovnání, systematizované jako rozčlenění Koncepčního rámce. Při vypracování bylo čerpáno především ze samotného Koncepčního rámce a z českých účetních předpisů. Významnou část tvořily i odborné knižní zdroje na téma IFRS a Koncepčního rámce a v neposlední řadě také internetové zdroje.

3

1 Historie a vývoj IFRS a jeho Koncepčního rámce Pro správné porozumění celé podstaty IFRS a jeho Koncepčního rámce je nejprve zapotřebí se vrátit k jejich původu a počátkům a stručně se zmínit o jejich vývoji. IFRS i jeho Koncepční rámec již mají za sebou několikaletou historii a prošli si již řadou změn a aktualizací. Samotné účetnictví existuje už poměrně dlouhou dobu, ale postupný vznik a ukotvení Koncepčního rámce v účetních pravidel do jednotného dokumentu je záležitost, která se odehrála teprve v minulém století našeho letopočtu. Za úplný začátek moderního účetnictví jako takového se dá považovat potřeba regulace účetnictví v USA, která vychází z požadavků tehdejší newyorské burzy. Nejvyšší burzovní instituce USA (Security and Exchange Commission - SEC) byla roku 1934 pověřena, aby stanovila účetní zásady, metody a formy sestavování účetních výkazů pro společnosti, jejichž akcie jsou registrovány na burze. Toto pověření bylo poté nadále od roku 1973 delegováno na sice privátní, ale všeobecně uznávanou organizaci, Radu pro vydávání účetních standardů (Financial

Accounting

Standards

Board

–

FASB).

Regulace

je založena

na

zevšeobecňování postupů, jež praxe vyvinula a které byly praxí všeobecně akceptovány na základě dohody. Tak vznikaly tzv. všeobecně uznávané účetní zásady (Generally Accepted Accounting Principles - GAAP), jež sestávají ze třech hierarchických úrovní zahrnujících: ● Fundamentální postuláty - předpoklady a principy, na kterých spočívá výstavba účetního systému USA. ● Koncepční rámec - ucelený teoretický základ účetního výkaznictví. ● Účetní standardy – nejpodrobnější úroveň regulace, obsahují doporučené účetní postupy. 2 US GAAP vznikly jako nejpropracovanější a „nejstarší účetní systém plně odpovídající potřebám rozvinuté ekonomiky orientované na trh a poskytování informací majitelům, investorům a dalším uživatelům – zkrátka všem těm, kteří využívají kapitálový trh a všechny jeho dostupné nástroje k podnikání.“3 Tyto účetní zásady jsou primárně zaměřeny

2 KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS. 5., aktualiz. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2005, ix, 526 s. ISBN 80-727-3129-7, s. 13-14. 3 FICBAUER, Jiří a David FICBAUER. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. Vyd. 4., aktualiz. Ostrava: Key Publishing, 2011, 162 s. Ekonomie (Key Publishing). ISBN 978-80-7418-104-7, s. 12-13.

4

na sestavování finančních výkazů předkládaných uživatelům a celý systém funguje na dobrovolném rozhodnutí, ne na zákonné povinnosti.

1.1

Koncepční rámec US GAAP

Obecně samotný vznik koncepčního rámce byl jakousi nutností, dá se říct, že je stavebním kamenem pro tvorbu všech účetních předpisů. Jedná se o ideový základ účetních výkazů. Jeho úkolem je určit podstatu a funkci finančního účetnictví a má podle něj být zajištěna konzistence účetních standardů. Koncepční rámec US GAAP sestává z několika obecných konceptů (Statements of Financial Accounting Concepts - SFAC), které byly vydány mezi lety 1978 – 2010. Tyto koncepty mají určovat cíle finančního výkaznictví, požadované kvalitativní náležitosti účetních výkazů, definují základní prvky výkazů, jako jsou aktiva, vlastní kapitál, dluhy, náklady, výnosy, zisk a ztráta. Určují, jak je rozpoznat, kvantifikovat, vykazovat a zveřejňovat. FASB jich prozatím vydala osm, přitom první, druhý a třetí koncept již neplatí a byly nahrazeny. Koncepty jsou celosvětově uznávány, nejedná se o žádné standardy, ale spíše o jakýsi teoretický základ pro pochopení finančních výkazů.4 Tabulka 1:

Základní zásady a předpoklady US GAAP

Předpoklady

Zásady

Omezení

Ekonomická jednotka

Historická cena

Cena versus užitek

Trvání podniku

Uznání výnosů

Podstatnost

Peněžní jednotka

Uznání nákladů

Průmyslové zvyklosti

Periodicita

Úplná informace

Opatrnost

Zdroj: KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS. 5., aktualiz. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2005, ix, 526 s. ISBN 80-727-3129-7, s. 17.

V této tabulce Kovanicová uvádí základní předpoklady, zásady a omezení, které jsou uvedeny a zakotveny v koncepčním rámci US GAAP. Vzhledem k vyspělosti, úrovni propracování a uznávání na světové úrovni se není čemu divit, že US GAAP a jejich koncepční rámec posloužili jako námět a inspirace vzniku mnohým dalším podobným účetním systémům. S jejich obecnými předpoklady a principy 4

KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS. 5., aktualiz. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2005, ix, 526 s. ISBN 80-727-3129-7, s. 17.

5

je dnes možné se setkat v podstatě v účetnictví všech zemí. Právě toto je důvod krátkého zmínění se o US GAAP, protože posloužily i jako vzor při vzniku samotného IFRS, kde tyto předpisy z již zavedených a fungujících US GAAP výrazně čerpaly. Ale je mezi nimi jeden veliký a významný rozdíl. A to ten, že US GAAP vznikaly před delší dobou a hlavně vznikaly jako národní účetní systém pro danou zemi, dané podmínky a dané prostředí, USA a newyorskou burzu. Zato smysl vzniku IFRS bylo vytvořit účetní systém, který by byl kompatibilní, použitelný na celém světě.

1.2

Mezinárodní účetní standardy

Díky růstu nadnárodních společností a rozvoji mezinárodního kapitálového trhu bylo zapotřebí nových nadnárodních, celosvětových účetních standardů, které nevychází jen z národní úpravy jediného státu, jako jsou např. US GAAP. Počátky celosvětové harmonizace účetnictví lze sledovat již v minulém století. Touto potřebou začíná myšlenka vzniku IFRS. Roku 1973 vzniká, stejně jako FASB, nezávislá soukromá instituce, Výbor pro mezinárodní účetní standardy (The International Accounting Standards Committee – IASC), sídlící v Londýně. Tento významný fakt, že vznikla nezávislá soukromá instituce, má pro celosvětové účetnictví velké výhody. Především není ovlivněna politikou a potřebami žádné společnosti nebo státu, a tak mohou vznikat kvalitní, nezávislé a přesné účetní standardy. Tato organizace vznikla na základě dohody profesních účetních institucí zakládajících zemí, Kanady, USA, Velké Británie, Německa, Francie, Japonska, Austrálie, Mexika, Nizozemska a Irska. Práce IASC postupem času dosáhla velkého kladného ohlasu a začala se o ni zajímat spousta mezinárodních organizací. Od roku 1983 byly členy IASC všechny profesionální instituce sdružené v Mezinárodní federaci účetních (International Federation of Accountants – IFAC) a roku 2000 měl IASC již 143 členů ze 104 zemí. 5 Tento výbor měl nejzákladnější funkci, vydávání Mezinárodních účetních standardů, označovaných zkratkou IAS. Činnost IASC byla řízena Radou IASC. Jelikož byla IASC soukromá instituce, musela sama vyřešit i problém financování. Pro tyto a další úkoly, jako jsou připomínkování strategií a plánů Rady, připravování roční zprávy 5

DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS: aktualizované a rozšířené vydání. 4. vyd. Brno: BizBooks, 2014, 327 s. ISBN 978-80-265-0149-7, s. 5.

6

o činnosti Rady, zapojování odborné veřejnosti do práce IASC byl roku 1995 vytvořen poradní sbor (Standing Advisory Committee – SAC). Tento poradní sbor je v důsledku změny organizace a struktury roku 2000 předělán na Poradní sbor IFRS (IFRS Advisory Council), ale jeho funkce zůstává takřka stejná. Dále roku 1997 vzniká Stálý interpretační výbor (Standing Interpretations Committee), který má za úkol řešit sporné účetní problémy, které se řeší nejednotně, a vytvářet k nim interpretace, které sjednotí jejich řešení. Vydávané interpretace dostaly zkratku SIC. I v tomto výboru dochází ke změně v přejmenování na Výbor pro interpretace Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS Interpretations Committee). Jeho interpretace jsou dále označovány jako IFRIC. Úkol výboru se ale nemění, stále se zabývá tvorbou interpretací pro hlubší a jednoznačnější chápání účetních standardů. Důležitý zlom přichází na sklonku století. Roku 1999 dochází k vytvoření nové organizační struktury IASC, jehož forma se mění na nadaci řízenou správci. Vzniká Nadace Výboru pro mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standard Committee Foundation - IASCF). Později roku 2010 přejmenována na IFRS Foundation. Nová etapa a cesta k slibné budoucnosti se Mezinárodním účetním standardům otevřela v roce 2000, kdy se kladně dohodla s Mezinárodní komisí pro cenné papíry (IOSCO), kde na základě této dohody byly standardy doporučeny jejím členským burzám. V rámci dohody byl domluven pracovní program k vytvoření optimálního souboru a obsahu účetních standardů, podle nichž by členské firmy vyhotovovaly své účetní výkazy. Roku 2001 začíná pracovat Rada IASB (International Accounting Standards Board), která plně přebírá odpovědnost za tvorbu účetních standardů. Dochází ke změně pojmenování vydávaných standardů z IAS na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (International Financial Reporting Standards – IFRS). Změna názvu souvisí především se zdůrazněním, že se jedná o úpravu účetního výkaznictví a ne o úpravu účtování. Původní IAS jsou přitom stále platné, dokud nedojde k jejich novelizaci nebo zrušení novými standardy. Celkově se celé standardy označují jako IFRS. IASB se dá považovat za nejdůležitější orgán, který schvaluje nové standardy, změny dosavadních standardů, nové návrhy standardů i interpretací. Jako výsledek obrovského vnějšího politického tlaku je dále roku 2009 ustanovena Monitorovací rada (Monitoring Board). Orgán, který je nadřazený Nadaci IASC, dá se

7

považovat za nejvyšší kontrolní úřad, který dohlíží na její činnost. Má být prostředkem, který zaručuje vyšší odpovědnost vůči veřejnosti. IASC se svojí činností již od svého vzniku nezahálel a poctivě pracoval na svém plánu. Jako první ale nevznikla pro tuto práci nejdůležitější složka, koncepční rámec, nýbrž roku 1975 první účetní standardy. Samotný Koncepční rámec byl navrhnut a schválen až roku 1989. Prošel si svým vývojem a po změnách na sklonku století byl nadále schválen a převzat IASB. 6 I rámec se musí vyvíjet s postupným vývojem účetnictví, a tak roku 2010 došlo k novelizaci a schválení dvou kapitol Koncepčního rámce, které nahradily jeho staré části. V rámci novely celého Koncepčního rámce byl tento projekt rozfázován do několika separátních fází, ale v současné době tomu již tak není. IASB nyní řeší celý projekt jako jeden celek a z původně konvergenčního projektu se zároveň stal projekt pouze IASB.7 Celé IFRS jsou velice rozsáhlé a propracované, což je patrné už jen z faktu, že plný text standardů obsahuje přes 2 200 stran náročného textu. Nemají být návodem, příručkou či účtovou osnovou. Jejich formulace je principiální, musí být dostatečně obecné pro použití na celém světě a v mnohých typech ekonomických odvětví. 8 Pro lepší přehlednost je v příloze uvedeno schéma organizační struktury IFRS.

1.3

Harmonizace účetnictví

Jedním z nejvýraznějších faktů, který ovlivnil vývoj IFRS, je snaha o postupnou harmonizaci, která přechází až v konvergenci účetních systémů na světové úrovni. Dochází k postupnému sbližování dvou největších systémů, US GAAP a IFRS, kde se dá v budoucnu očekávat možný vznik jediného uceleného systému. Roku 2002 došlo ohledně této tématiky k jednání mezi IASB a FASB, na kterém došlo k dohodě zvané „Norwalk Agreement“ nebo také Memorandum of Understanding. Zde se obě strany zavázaly k vzájemné spolupráci na vytvoření vysoce kvalitních, kompatibilních

6

DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS: aktualizované a rozšířené vydání. 4. vyd. Brno: BizBooks, 2014, 327 s. ISBN 978-80-265-0149-7, s. 5-7. 7 Staff Paper: Conceptual Framework. In: IFRS [online]. May 2013 [cit. 2014-05-30]. Dostupné z: http://www.ifrs.org/Meetings/MeetingDocs/IASB/2013/May/10-Conceptual%20Framework.pdf. 8 KRUPOVÁ, Lenka. IAS/IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví : [principy, metodologie, interpretace : novelizovaná verze k 1.1.2005]. Vyd. 1. Praha: VOX, 2005, iv, 1050 s. ISBN 80-863-2444-3, s. 1.

8

účetních standardů, které budou moci být využity jak pro domácí, tak pro zahraniční finanční výkaznictví. Pokusí se tak udělat co nejdříve a zavázaly se ke koordinaci jejich budoucích plánů k úspěšnému dosažení tohoto cíle.9 V roce 2006 došlo k dalšímu oficiálnímu stvrzení a podepsání tohoto závazku. Cílem je tedy odstranit všechny podstatné rozdíly mezi oběma účetními předpisy a poté nadále vytvářet standardy společně. Tento projekt se začal postupně naplňovat podle stanoveného plánu. Začaly se odstraňovat první rozdíly a také omezovat alternativy. Alternativy jsou to, co působí proti každému cíli účetních standardů, srovnatelnosti účetních výkazů, především pak na této světové úrovni, tak je veliký tlak k jejich omezení. IFRS a US GAAP k sobě čím dál více konvergovaly, ale jedná se o velice náročný a dlouhý proces a vyžaduje vstřícný přístup z obou stran. Zprvu měl vzniknout společný koncepční rámec. Ostatně, i tímto byl výrazně ovlivněn samotný vývoj Koncepčního rámce IFRS a byl to jeden z důvodů jeho novelizace a přeměny v roce 2010.10 Od tohoto konvergenčního projektu však bylo upuštěno a IASB nyní pracuje na vlastní novelizaci.

9

FASB/IASB Memorandum of Understanding. In: FASB and IASB Convergence Projects [online]. [cit. 2014-05-26]. Dostupné z: http://www.ifrs.com/updates/FASB-IASB_Projects.html 10 JÍLEK, Josef a Jitka SVOBODOVÁ. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví ... Praha: Grada, 2011-, sv. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-3427-9, s. 52.

9

2 Koncepční rámec IFRS a jeho aktualizace Ideový základ, všeobecný návod, to by měl být koncepční rámec. Není žádným standardem nebo předpisem, a tím pádem není určený k řešení konkrétních problémů. Neruší žádné ustanovení ani nenahrazuje žádné standardy či interpretace. I přesto je v účetním výkaznictví nepostradatelnou složkou. Koncepční rámec „formuluje kvalitativní charakteristiky účetního výkaznictví, základní účetní zásady a předpoklady, definice jednotlivých účetních kategorií, výchozí varianty oceňování a koncepce uchování podnikové podstaty.“11 Slouží jako jedna z hlavních a základních složek celého komplexu Mezinárodních účetních standardů, který je primárně určen pro kapitálové společnosti. Pro přesné zařazení nejprve k samotné struktuře Mezinárodních účetních standardů. Celé IFRS se skládá z těchto několika částí: ● Úvod – zde je definován účel IFRS, řídící orgány IFRS Foundation a jejich pracovní postupy při tvorbě nových standardů. ● Předmluva k výkladu standardů – obsahuje jak formulovat a vyhlašovat účetní standardy, které je povinné dodržovat při zveřejňování účetních výkazů. Zdůrazněno, že se má snažit o propagaci celosvětového přijetí a dodržování. Dalším cílem by mělo být všeobecné zaměření pro vylepšení a harmonizaci právních předpisů, účetních standardů a postupů, podle kterých by se měly předkládat finanční účetní výkazy. ● Koncepční rámec – základní obecně platné principy pro přípravu a překládání účetních výkazů, o kterém bude podrobněji pojednávat celá kapitola. ● Účetní standardy – standardy vydávané IASB, dosud bylo vydáno 41 IAS a 14 IFRS, přitom bylo již mnoho starých IAS zrušeno či novelizováno. Jedná se o hlavní závazné předpisy, které ovlivňují věcnou náplň účetních výkazů. Neobsahují detailní popis, jak by se mělo vést účetnictví, žádný účtový rozvrh, ani jak sestavovat účetní závěrku. Neexistuje zde žádná pevná struktura výkazů, ta je stanovena pouze v jakési obecné rovině. Standardy zůstávají velice obecné, hlavně z důvodu pokrytí všech možných situací, které mohou nastat. S ohledem na vyvíjení účetnictví je jasné, že se musí vyvíjet i účetní standardy. Dřívější standardy jsou proto postupně rušeny a novelizovány a neustále vznikají nové.

11

DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS: aktualizované a rozšířené vydání. 4. vyd. Brno: BizBooks, 2014, 327 s. ISBN 978-80-265-0149-7, s. 8.

10

● Interpretace standardů – vydávané nyní Výborem pro interpretaci Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, doposud bylo vydáno 33 SIC a 21 IFRIC. Jejich úkolem je především rozhodnout o způsobu řešení sporných otázek a nastolit jednotné řešení. 12

2.1

Koncepční rámec IFRS

Účetní výkazy se v IFRS sestavují pomocí dvou prvků, prvním jsou účetní standardy, především IAS 1 – Sestavování a zveřejňování účetních výkazů a druhým je pro tuto práci stěžejní Koncepční rámec. Koncepční rámec tedy slouží jako jakási úvodní část IFRS, jeho porozumění je velice důležité pro pochopení následných účetních standardů. Jak již bylo zmíněno, Koncepční rámec vznikl až roku 1989, značně později oproti vzniku prvních standardů, které má za úkol pomoci lépe porozumět a kterým má sloužit jako ideový základ. V současné době je rámec ve fázi přepracování. Původní verze byla již poněkud zastaralá, a tak je toto přepracování více než na místě. Nyní je dokončena pouze první fáze projektu, část rámce je nová, některé části jsou stále nepřepracované a některé plánované části prozatím chybějí. V následující tabulce je uvedena současná struktura rozpracovaného Koncepčního rámce IFRS: Tabulka 2:

Současná struktura Koncepčního rámce IFRS

Číslo kapitoly

Název kapitoly

Poznámka

1.

Cíl účetního výkaznictví pro obecné účely

Nová, přepracovaná součást Koncepčního rámce

2.

Koncept vykazující jednotky

Kapitola je ve fázi přípravy

3.

Kvalitativní charakteristiky užitečnosti účetních informací

Nová, přepracovaná součást Koncepčního rámce

4.

Koncepční rámec (1989):

Zbývající text z původního Koncepčního rámce z roku 1989

Základní předpoklady Prvky účetních výkazů Rozpoznání (uznání) prvků účet-

12

KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS. 5., aktualiz. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2005, ix, 526 s. ISBN 80-727-3129-7, s. 28, 30.

11

ních výkazů Oceňování prvků účetních výkazů Koncept uchování kapitálu Zdroj: Vlastní úprava dle DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS: aktualizované a rozšířené vydání. 4. vyd. Brno: BizBooks, 2014, 327 s. ISBN 978-80-265-0149-7, s. 15.

Celý koncepční rámec IFRS je v mnohém velice podobný koncepčnímu rámci US GAAP, ale vyskytují se i drobné odlišnosti. Velké rozdíly se dají najít ve formální stránce. V US GAAP je tento rámec tvořen několika obecnými koncepty (SFAC), vydávaných Radou pro americké účetní standardy (FASB), v souboru IFRS je tvořen jednou ucelenou části.

2.2

Aktualizace Koncepčního rámce

Jedním z velice významných důvodů aktualizace bylo sblížení se s koncepčním rámcem US GAAP a postupnou harmonizací oba rámce sjednotit. Zastaralost byl další důvod, vznikaly neustále nové standardy, bylo nevyhnutelné, že se tyto standardy budou dostávat se starým Koncepčním rámcem do konfliktů. Bylo zapotřebí zohlednit změny zejména na trhu, v podnikové praxi a v ekonomickém prostředí, které nastaly od doby jeho vytvoření do současnosti. Vše okolo se vyvíjelo kupředu, ale rámec zůstával v původním znění tak, jak byl roku 1989 vydán. Až v roce 2010 proběhla velká, nezbytná a očekávaná aktualizace. Tento významný projekt byl rozvržen do osmi fází, jak je znázorněno v následující tabulce: Tabulka 3:

Fáze projektu zaměřeného na přepracování Koncepčního rámce

Fáze projektu

Tematické zaměření

Poznámka

A.

Cíle a kvalitativní charakteristiky

Tato fáze byla dokončena v září 2010 a stala se součástí Koncepčního rámce s platností ode dne vydání

B.

Definice prvků, rozpoznání a odúčtování

Práce na této fázi jsou zatím v počátečních stádiích, zatím nebyl publikován ani diskusní materiál k tomuto tématu

C.

Oceňování

Práce na této fázi jsou v počátečních stádiích, zatím nebyl publikován ani diskusní materiál k tomuto tématu. Projektu byla přidělena nižší priorita a další kroky jsou očekávány nejdříve v prosinci 2011

12

D.

Koncept vykazující jednotky

Projektu, který je ve fázi Exposure Draft (zveřejněného návrhu), byla přidělena nižší priorita a další kroky jsou očekávány nejdříve v prosinci 2011

E.

Meze účetního výkaznictví, prezentace a zveřejnění

Práce na této fázi projektu zatím nebyly zahájeny

F.

Účel a status Koncepčního rámce

Práce na této fázi projektu zatím nebyly zahájeny

G.

Aplikace Koncepčního rámce pro neziskové účetní jednotky

Práce na této fázi projektu zatím nebyly zahájeny

H.

Případně další otázky

Práce na této fázi projektu zatím nebyly zahájeny

Zdroj: Vlastní úprava dle DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS: aktualizované a rozšířené vydání. 4. vyd. Brno: BizBooks, 2014, 327 s. ISBN 978-80-265-0149-7, s. 15-16.

Tato tabulka znázorňuje stav a předpokládaný vývoj Koncepčního rámce po novele roku 2010. První fáze A byla prozatím jako jediná dokončena a nahradila a upravila původní stanovení cílů a kvalitativních charakteristik ve starém Koncepčním rámci. Ve fázi B se rada pokusí předefinovat základní prvky. Rady vidí největší nedostatky v kladení příliš velkého důrazu na určení budoucího ekonomického prospěchu místo preferování definice existence samotného prvku. Ve fázi C probíhají práce na rekonstrukci modelů oceňování, které je ve starém rámci řešeno nesystémově a chybí zde nějaký teoretický rámec ke správnému použití oceňovacích bází. Otázka oceňování se řeší již poměrně dlouho a dosáhlo se značného pokroku, byly stanoveny milníky řešení, ale celý projekt ještě nebyl uzavřen a dokončen. Ve fázi D, která se zabývá konceptem vykazující jednotky, se rady snaží přesně definovat právě vykazující jednotku. Tento koncept má vycházet z cílů účetní závěrky, nemá být založen na právním vymezení účetní jednotky, ale na ekonomických činnostech, které provádí.13 V tu dobu byly ještě optimistické vize v brzké dokončení celého projektu a IASB plně spolupracovala s FASB, ale zanedlouho poté byl projekt pozastaven. Práce ustaly z důvodu jiných prioritních záležitostí plynoucích především z tehdejší finanční krize, a tak otázka koncepčního rámce musela jít stranou. Roku 2012 byl však projekt znovu obnoven, novelizace Koncepčního rámce byla totiž uznána jako jedna z hlavních záležitostí, které by se IASB měla věnovat. Nadále ale na této novelizaci pracuje pouze sama IASB, FASB

13

KOVANICOVÁ, Dana. KONVERGENCE KONCEPČNÍCH RÁMCŮ IASB A FASB. In: Pedagogická konference [online]. 27. 11. 2010 [cit. 2014-05-26]. Dostupné z: http://www.kfu.vse.cz/media/Konference/peko/2010/PEKO2010_konvergence_Kovanicova.pdf.

13

projektu neudělila prioritu a neviděla možnost dokončení v blízké budoucnosti. 14 Tímto okamžikem se tento projekt stává projektem pouze IASB, od myšlenky konvergence v tomto směru a společného koncepčního rámce bylo poněkud upuštěno. Na druhou stranu, tato záležitost může stavět IASB a celé IFRS do popředí na cestě za nejvýznamnějšími celosvětově uznávanými účetními standardy. Znovuobnovený projekt se má zaměřit na pět hlavních části, prvky účetních výkazů, koncept vykazující jednotky, oceňování, vykazování a zveřejňování. IASB navíc upustila od minulé struktury rozfázování novelizace a má v úmyslu vydat pouze jeden ucelený dokument, který bude obsahovat vše. Jako první oficiální materiál vydává IASB diskuzní dokument, Revize Koncepčního rámce, kde podrobněji pojednává o všech probíraných tématech. Jeho hlavními částmi jsou definice aktiv a závazků, jejich rozpoznání a podmínky uznání, oceňování, kapitál, zisk nebo ztráta a ostatní úplný výsledek hospodaření, vykazování a zveřejňování. Smysl tohoto dokumentu byl především k získání zpětné vazby a připomínek k tématu od široké veřejnosti, prostor k těmto připomínkám byl do ledna roku 2014. Připomínky a zpětné vazby jsou pro další práce velice důležité, IASB zváží všechny komentáře a ohledem na ně připraví zveřejněný návrh novelizovaného Koncepčního rámce. Za předpokládané a reálné dokončení celého projektu je považováno září 2015.15 Jeden z hlavních účelů nového Koncepčního rámce je napomáhat IASB ve vývoji budoucích a v revizi původních IFRS. Z tohoto důvodu jeho revize bude mít veliký vliv na všechny vydávané standardy. Dále má také pomáhat při přípravě finančních výkazů a napomoci při transakcích, které nejsou specificky standardy upraveny. Nový Koncepční rámec ale nemusí hned vést ke změnám všech IFRS, každý návrh na změnu bude muset projít přes schvalovací proces IASB.16

14

Staff Paper: Conceptual Framework. In: IFRS [online]. May 2013 [cit. 2014-05-30]. Dostupné z: http://www.ifrs.org/Meetings/MeetingDocs/IASB/2013/May/10-Conceptual%20Framework.pdf. 15 Ibid. 16 Ibid.

14

2.3

Struktura Koncepčního rámce

Koncepční rámec se dá považovat za poměrně obsáhlý a lze ho rozdělit na několik částí: ● úvod, ● cíle účetních výkazů, ● základní principy a předpoklady, ● kvalitativní charakteristiky účetních výkazů, ● základní prvky účetních výkazů, jejich rozpoznání a podmínky uznání, ● oceňovací základny, ● pojetí kapitálu a jeho uchování.

2.3.1

Úvod

Úvod obsahuje vymezení účelu a rozsahu působnosti, výčet uživatelů účetní závěrky a jejich informační potřeby. Je zde uvedeno, že Koncepční rámec slouží jako základní ideový koncept a že jeho znalost je stěžejní pro porozumění vydaným standardům a podle nich sestaveným účetním výkazům. Pokud není nějaká oblast upravena standardy, Koncepční rámec slouží jako obecné východisko, podle kterého je možné se řídit. Na druhou stranu, pokud je rámec v rozporu se standardy, má úprava uvedená ve standardech přednost. Účelem koncepčního rámce má být pomáhat radě IASB při tvorbě nových standardů a podporovat její úsilí o mezinárodní harmonizaci, pomáhat při aplikaci standardů, při interpretaci informací v účetní závěrce a pomáhat auditorům při vydávání výroku. Je zde vymezeno, že se koncepční rámec zabývá hlavně cíli účetní závěrky, kvalitativními charakteristikami, které znázorňují užitečnost informací, definuje a stanovuje základny ocenění prvků účetních výkazů a zabývá se konceptem kapitálu a jeho zachování. Cíle Koncepčního rámce vychází především z potřeb vymezených uživatelů účetních výkazů. Jedná se zejména o externí uživatele, kde by žádná skupina neměla být vyloženě preferována, ale podle novelizovaného rámce jsou označeni jako nejvýznamnější uživatelé investoři, a proto by se účetní výkazy měly přizpůsobovat nejvíce k jejich pohledu. Podle nového rámce je výčet uživatelů vymezen už jen dále na poskytovatele výpůjčního kapitálu

15

a jiné věřitele, ale ve starém Koncepčním rámci tento výčet obsahoval i zaměstnance, odběratele, stát a veřejnost.17 Investoři vyžadují informace o zisku, rentabilitě investic, s nimi spojená rizika a schopnost vyplácet dividendy. Poskytovatelé kapitálu a jiní věřitelé zjišťují informace, zda je podnik schopen platit včas své závazky včetně úroků. Další uživatelé podle starého rámce jsou tedy zaměstnanci, jejichž zájmem je dlouhodobá schopnost poskytnout pracovní příležitosti, vyplácet mzdy, stabilita a ziskovost podniku. Dodavatelé se zajímají o schopnost podniku splácet pohledávky, odběratelé o budoucí perspektivu pro dlouhodobý obchodní vztah. Stát potřebuje údaje k vyčíslení daní, pro regulaci činnosti podniku. Zájmem veřejnosti jsou hlavně možnosti zaměstnání v podniku. O informace se samozřejmě zajímají i vlastníci podniku, kterým slouží i jako kontrola činnosti manažerů.18 Účetní závěrka nemůže poskytnout všechny potřebné informace celého spektra uživatelů, ale je asi tím hlavním a největším zdrojem, z kterého tito uživatelé mohou čerpat.

2.3.2

Cíle účetních výkazů

Hlavní cíle jsou především informovat právě uživatele účetních výkazů o finanční pozici podniku, o výkonnosti a změnách ve finanční situaci podniku. Účetní informace jsou pro interní a zejména pro externí uživatelé hlavním, avšak ne úplným, zdrojem informací o podniku a jsou důležité pro jejich rozhodování. Pomocí účetní závěrky lze odhadnout i budoucí vývoj podniku. Účetní výkazy by měly poskytovat informace pro finanční řízení vlastní firmy, dále informace, podle kterých je možné zhodnotit úroveň hospodářského podnikového managementu a posoudit, jak vedoucí pracovníci nakládali se zdroji, které jim byly svěřeny. Pro všechny uživatele je také důležité, jak je podnik schopen generovat peněžní prostředky s rozložením v čase, jestli je schopen hradit své splatné závazky a vytvářet zisk, který je rozdělován mezi vlastníky. Finanční situace podniku se hodnotí pomocí získaných informací o současné i minulé struktuře pasiv, likviditě, solventnosti a schopnost podniku se pružně přizpůsobovat 17

PROCHÁZKA, David. Koncepční rámec IFRS. In: [online]. [cit. 2014-05-26]. Dostupné z: https://webhosting.vse.cz/prochazd/media/Materialy/VSE/1FU486/Koncepcni_ramec.pdf, s. 5-8. 18 DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS: aktualizované a rozšířené vydání. 4. vyd. Brno: BizBooks, 2014, 327 s. ISBN 978-80-265-0149-7, s. 16-17.

16

změnám prostředí, ve kterém působí. Tyto informace se nachází především v rozvaze (výkaz o finanční situaci), jsou nápomocné při určování, jaké budou zapotřebí cizí zdroje i jak si podnik povede v jejich získávání. Výkonnost účetní jednotky poskytuje informace o ziskovosti podniku. Podle ziskovosti je možné vyhodnotit budoucí změny v ekonomických zdrojích, se kterými bude podnik v budoucnosti pracovat. Tyto informace se nachází ve výsledovce (výkazu o úplném výsledku hospodaření). Změny ve finanční situaci zahrnují informace o provozní, investiční a finanční činnosti podniku a jak podnik dokáže vytvářet a používat peněžní prostředky. Kromě těchto hlavních informací dále uživatelé požadují další, podrobnější informace, které se týkají struktury a vzniku zisku nebo ztráty, transakce ve vlastním kapitálu a nemalou část mají i doplňkové informace obsažené v komentářích nebo dodatečných tabulkách. Účetní závěrka sestavená pomocí IFRS tedy obsahuje rozvahu, výsledovku, přílohu, výkaz zisku a ztrát a výkaz o změnách ve vlastním kapitálu.

2.3.3

Základní principy a předpoklady

Existuje mnoho předpokladů, podle kterých se tvoří účetní výkazy, ale ty nejzákladnější a nejdůležitější, které stojí na prvním místě a které uvádí Koncepční rámec IFRS, jsou právě dva. Prvním z nich je předpoklad trvání podniku a druhým je akruální báze. Tato část zůstává původní jako ve starém rámci. Předpoklad trvání podniku Účetní výkazy se sestavují za normálních okolností za předpokladu, že podnik bude nadále existovat a fungovat i v budoucnosti, že neuvažuje o ukončení činnosti nebo není nucen likvidovat či omezit rozsah své podnikatelské činnosti. Právě toto musí podnik při sestavování svých účetních výkazů posoudit. Pokud existují nějaké pochybnosti o předpokladu trvání podniku, má povinnost takové informace zveřejnit a musí účetní výkazy sestavovat s ohledem na tuto skutečnost i s důvody, kvůli kterým tak nastalo. Akruální báze Zaznamenávání a vykazování za předpokladu akruální báze znamená, že se položky účetních výkazů zaznamenávají a vykazují v období, kdy k nim dochází, se kterými časově

17

souvisí, ke kterým se vztahují. Ne v čase, kdy jsou realizovány nebo za ně byla uhrazena či přijata částka peněz. „Tento princip tedy vyvolává potřebu časového rozlišení výdajů a příjmů, tvorby dohadných položek a rezerv.“19 Z toho vyplývá, že účetní výkazy vyhotovené na akruální bázi podávají informace nejen o minulých transakcích, které souvisely s pohybem peněžních prostředků, ale také o peněžních transakcích, které teprve nastanou. Takto sestavený výsledek hospodaření, který je vyčíslený rozdílem nákladů a výnosů, odráží výkonnost podniku mnohem lépe, než hospodářský výsledek založený na peněžní bázi. 20

2.3.4

Kvalitativní charakteristiky účetních výkazů

Koncepční rámec udává kvalitativní charakteristiky týkající se důležitých konvencí a principů.

Tyto

charakteristiky

zajišťují

především

užitečnost

a

využitelnost

vykazovaných údajů. Tato část Koncepčního rámce byla přepracovaná a poměrně se liší oproti staré verzi. Podle nového Koncepčního rámce jsou kvalitativní charakteristiky rozděleny na tzv. fundamentální kvalitativní charakteristiky a vylepšující kvalitativní charakteristiky. Fundamentální kvalitativní charakteristiky jsou relevance a věrné zobrazení, vylepšující jsou pak srovnatelnost, ověřitelnost, včasnost a srozumitelnost. Podle starého rámce se dělily na srozumitelnost, relevanci (významnost), spolehlivost a srovnatelnost. Relevance Aby pro uživatele byly informace užitečné, musí být i relevantní. Relevantní znamená, že jsou pro uživatele významné a tím pádem mohou ovlivnit jejich rozhodnutí. Na obsah účetních výkazů je tedy kladen požadavek, aby se zde vyskytovaly jen takové informace a žádné jiné, které sebou např. nenesou přínos nebo neúčelně navyšují náklady na pořizování dat. Zda je informace významná, je dáno i její podstatností. Pro posouzení významnosti je důležitá právě podstata informace a její kvantitativní váha. Toto posouzení je ale vždy třeba vztahovat ke konkrétní účetní jednotce, záleží na její velikosti a jejímu druhu

19

DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS: aktualizované a rozšířené vydání. 4. vyd. Brno: BizBooks, 2014, 327 s. ISBN 978-80-265-0149-7, s. 17. 20 DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS: aktualizované a rozšířené vydání. 4. vyd. Brno: BizBooks, 2014, 327 s. ISBN 978-80-265-0149-7, s. 17.

18

činností. Informace, jejíž vypuštění nebo neuvedení v účetních výkaz by ovlivnilo rozhodování uživatelů, se dá považovat za významnou. V určitých případech stačí pouze povaha informace k uznání její významnosti. Věrné zobrazení Jako další bod musí být účetní informace zobrazována věrně tzn. musí být spolehlivá. Taková informace neobsahuje žádné chyby nebo zkreslení a vyjadřuje to, co vyjadřovat má. S tímto souvisí i řada dalších kvalitativních rysů, úplnost, nestrannost a bezchybnost. Tato charakteristika je podobná dříve nahrazené spolehlivosti. Informace musí být úplné. Musí být uvedeny všechny informace k uvedenému jevu, musí být komplexní a jejich vynechání v účetních výkazech by bylo klamavé a mohlo by negativně ovlivnit rozhodování uživatelů. Dále by prezentovaná informace neměla být předpojatá, směřující k určitému záměru, ovlivněná nějakou skupinou uživatelů. Aby se dosáhlo správného zobrazení, musí být tedy nestranná, neutrální. Bezchybná je pak taková, kde je popis daného jevu úplný a neobsahuje žádné chyby. Obsahuje, jak byla informace získána, zpracována, a zda se zde vyskytují nějaké omezení. Oproti původní kvalitativní charakteristice spolehlivosti ve starém Koncepčním rámci se zde už nevyskytuje podmínka přednosti obsahu nad formou, věrný a poctivý obraz a opatrnost. Srovnatelnost Účetní výkazy musí být sestaveny tak, aby se mezi sebou daly srovnávat jak v rámci jednoho podniku, tak mezi více podniky. Pro tento účel se tvoří časová analýza finanční situace podniku, kde jsou účetní výkazy v rámci jednoho podniku srovnávány v časovém vývoji. Pro srovnání s dalšími podniky se tvoří průřezová analýza. V časové analýze by měly být oceňovány, měřeny a vykazovány prováděné operace v rámci jednoho podniku stále stejně. V rámci průřezové analýzy je potřebné, aby stejné operace byly v různých podnicích také shodně měřeny, vykazovány a oceňovány pro dosažení objektivní srovnatelnosti. Ověřitelnost Ověřitelnost dává možnost uživatelům zjistit, že informace opravdu věrně zobrazuje skutečnost. Ověření informací může být přímé nebo nepřímé. Přímé lze provést jednoduše

19

z porovnání se skutečností. U nepřímého ověření se kontrolují vstupní data modelu nebo vzorce a přepočítává se pomocí metody, která byla užita při původním výpočtu. Včasnost Podle podmínky včasnosti by měly být účetní výkazy zhotoveny a předloženy v co nejkratším čase po skončení účetního období, kterého se týkají. Tato podmínka se však může odklánět od spolehlivosti informací. Jestliže má být informace podaná včas, je někdy vykázána dříve, než je celá transakce dokončena a uzavřena, což nemusí být vždy úplně spolehlivé. Řešení odpovídá takový kompromis mezi těmito charakteristikami, kdy by byly především uspokojeny potřeby uživatelů při rozhodování. 21 Srozumitelnost Informace, kterým by uživatel neporozuměl, by byly naprosto zbytečné, proto jedna z vylepšujících charakteristik je srozumitelnost. Je důležité, aby byly účetní informace jasné, logické a bez zbytečných složitostí. Ale i zde se předpokládá dostatečná znalost problematiky uživatelů. Srozumitelnost nemůže být chápána jako nějaké úplně primitivní vysvětlení pro každého. Některé pojmy jsou složitější a jejich pochopení vyžaduje nějaké znalosti. 22 Sestavování účetních výkazů a shromažďování informací je náročnou a nákladnou činností, proto kvalitativní charakteristiky obsahují i omezující podmínku přiměřenosti nákladů, což je podobná podmínka rovnováhy mezi přínosy a náklady, kterou obsahoval starý Koncepční rámec. Náklady na získání a vykázání informace by jednoduše neměly být vyšší než její užitek. Starý Koncepční rámec v těchto podmínkách navíc ještě obsahoval i rovnováhu mezi kvalitativními charakteristikami. Jestliže budou respektovány základní účetní předpoklady a budou dodržovány kvalitativní požadavky, výsledkem by měl být vznik účetních výkazů, které budou prezentovat pravdivé a věrné zobrazení, což je hlavní cílený smysl všech účetních výkazů.

21

DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS: aktualizované a rozšířené vydání. 4. vyd. Brno: BizBooks, 2014, 327 s. ISBN 978-80-265-0149-7, s. 19. 22 KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS. 5., aktualiz. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2005, ix, 526 s. ISBN 80-727-3129-7, s. 38.

20

2.3.5

Základní prvky účetních výkazů, jejich rozpoznání a podmínky uznání

Koncepční rámec začíná od obecnějších věcí k těm více specifickým, další oddíl tedy definuje základní prvky účetních výkazů, jak je rozpoznat a uznat. V účetní závěrce jsou dva nejvýznamnější výkazy, kterých se tyto prvky týkají. První z nich je rozvaha, která udává informace o finanční situaci podniku, obsahuje aktiva, závazky a vlastní kapitál. Druhým výkazem je výsledovka, jež obsahuje náklady a výnosy, prvky nezbytné pro určení výsledku hospodaření. Tato část je ve fázi přestavby, ale nebyla doposud dokončena, takže se stále čerpá z původního koncepčního rámce z roku 1989. Aktiva Aby mohla být položka vykázána v rozvaze jako aktivum, musí splňovat několik podmínek. Existence aktiva musí být výsledkem minulých skutečností nebo transakcí. Nejběžnější nabytí aktiva je jeho nákup nebo pořízení vlastní činností, avšak i když podnik vynaloží určité prostředky, nemusí to hned znamenat, že pořídil aktivum a to platí i naopak. Od aktiva se dále očekává budoucí ekonomický prospěch. To znamená, že by mělo pomoci k přítoku peněz do podniku. Aktivum může být využíváno k výrobě a následnému prodeji zboží zákazníkům, poskytování služeb, obchodování s ním samotným, vypořádání závazku, rozdělení mezi vlastníky. Pokud je pravděpodobné, že aktivum nepřinese budoucí užitek, náklad na jeho pořízení je třeba vykázat jako běžný náklad. Dále by tento ekonomický prospěch měl do podniku plynout s dostačující jistotou. Podnik dané aktivum kontroluje, je pod jeho správou a využívá ho ku prospěchu podniku. Poslední důležitou podmínkou je spolehlivé ocenění. Někdy je ocenění snadné, ale v mnoha případech musí být učiněno přiměřeného odhadu, ale pokud nelze hodnotu aktiva přiměřeně odhadnout, nemůže být v rozvaze vykázáno. Na formě aktiv nezáleží, mohou být hmotná i nehmotná. 23 Závazky Jednou ze dvou položek na straně pasiv jsou právě závazky. „Závazek je současnou povinností, která vznikla na základě minulých skutečností a od jejíhož vypořádání se očekává, že vyústí v odtok ekonomického prospěchu z podniku.“24 Uzavřením závazku vzniká podniku povinnost jednat způsobem tomu odpovídajícím. Běžně vzniká závazek až 23

DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS: aktualizované a rozšířené vydání. 4. vyd. Brno: BizBooks, 2014, 327 s. ISBN 978-80-265-0149-7, s. 21-22. 24 Ibid., s. 22.

21

po dodání aktiva nebo uzavřením smlouvy o něm. Závazek může být vypořádán několika způsoby, penězi, poskytnutím služeb, převodem jiné složky aktiv, nahrazením daného závazku jiným závazkem nebo přeměnou na vlastní kapitál, tzv. kapitalizací závazku. Zánik závazku je také možný např. vzdáním se nároku věřitele či úmrtím věřitele bez dědice. V rozvaze může být vykázán jen za podmínek, pokud je více než pravděpodobné, že jeho vypořádání povede k odlivu ekonomického prospěchu z podniku a pokud je možné tuto částku závazku přiměřeně ocenit. Závazky vznikají v důsledku normálních podnikatelských dohod, ale mohou být i právně vymahatelné. 25 Vlastní kapitál Druhou ne méně významnou složkou pasiv je vlastní kapitál. Podle Koncepčního rámce je to složka, která se určí rozdílem aktiv a závazků. Z toho je patrné, že jeho velikost úzce souvisí s výší ocenění daných položek a při změnách v jejich ocenění dochází i ke změnám v ocenění vlastního kapitálu. Kapitál se dále více člení, kde je toto členění rozdílné podle právní formy podniku. Z vlastního kapitálu je možné vyčíst základní informace, jaké byly dosavadní vklady vlastníků do podniku a změny, které nastaly v posledním účetním období, a jak nakládal se zisky/ztrátami, které za dobu své existence realizoval, zda je použil pro své potřeby nebo jak s nimi dále hospodařil. Vlastní kapitál určuje hodnotové vyjádření práv vlastníků.26 Náklady Náklady jsou v Koncepčním rámci popsány jako snížení ekonomického prospěchu v účetním období, ke kterému došlo buď zvýšením závazků, úbytkem aktiv nebo snížením užitečnosti aktiv, a to tedy vede k úbytku vlastního kapitálu, které bylo způsobeno jinak než rozdělením prostředků vlastníkům. Aby byly náklady ve výsledovce náležitě uznány, musí být toto snížení ekonomického prospěchu spolehlivě vyjádřeno v okamžiku, kdy došlo k uznání realizované činnosti. Podle Koncepčního rámce se rozlišují náklady, které vznikají z běžných činností, které podnik dělá obvykle a pravidelně (expenses), a ztráty (losses). Jako další je nutné od těchto druhů nákladů vyčlenit náklady na pořízení aktiv (cost).

25

DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS: aktualizované a rozšířené vydání. 4. vyd. Brno: BizBooks, 2014, 327 s. ISBN 978-80-265-0149-7, s. 22-23. 26 Ibid., s. 23.

22

Výnosy Výnosy jsou definovány jako zvýšení ekonomického prospěchu, které nastalo v účetním období buď zvýšením aktiv, zvýšením jejich užitečnosti nebo snížením závazků, a tím pádem vedlo ke zvýšení vlastního kapitálu jinak než vkladem od vlastníků. Výnosy se vykazují v období, kdy dochází ke zvýšení aktiv nebo snížením závazků tímto výnosem vyvolané, a lze je spolehlivě ocenit. Podle Koncepčního rámce se výnosy dělí na income, revenue a gains. Income jsou souhrnné výnosy, které zahrnují oba dva následující pojmy. Pod pojmem revenue si lze představit výnosy z běžných činností podniku, které jsou prováděny pravidelně a opakovaně, např. tržby z prodeje výrobků, zboží a služeb, výnosy z dividend, úroků, přijatého nájemného, přijatých licenčních poplatků. Gains se překládají jako přínosy, jsou ekvivalentem s nákladovými losses. Lze si pod nimi představit např. výnosy z prodeje dlouhodobých či krátkodobých aktiv nebo kladné kurzové rozdíly. Tyto výnosy (gains) se ve výsledovce vykazují snížené o související losses. Náklady a výnosy jsou ve výsledovce úzce spjaty. Určitá transakce vyvolává jak výnos, tak náklad. Podle principu přiřazení nákladů výnosům se nejdříve uznají výnosy k vykazovanému období z hlediska času a až podle toho se k těmto výnosům přiřadí s nimi související náklady. Ovšem to ale neplatí pro všechny výnosy a náklady, příkladem mohou být třeba pokuty, penále. Jedná se především o náklady a výnosy za prodané výrobky, zboží. Náklady na výrobu tohoto zboží lze uznat až v okamžiku, kdy bylo toto zboží prodáno a bylo dosaženo souvisejících výnosů. V příloze je uvedeno schéma pro upřesnění základních souvislostí rozvahy a výsledovky a jejich koncepčních vazeb.

2.3.6

Oceňovací základny

Oceňování je v účetnictví od pradávna jedno z největších úskalí. Nesmírně složitý a zcela zásadní problém každého účetnictví, který je ovlivněn především tržní cenou aktiv a kupní sílou peněžní jednotky, které se neustále běžně mění. Je to metodický prvek, který nabízí několik možností a podle toho, který se použije, velice zásadně působí na vypovídací schopnost a obsah účetních výkazů. Na výběru oceňovací základny závisí výše jednotlivých složek aktiv a závazků, tím pádem i jejich celková suma, což ovlivňuje i výši vlastního kapitálu. Pro přijatou oceňovací základnu je důležité splnění základního

23

předpokladu trvání podniku. Při nemožnosti tohoto předpokladu by byl přístup k oceňování odlišný. 27 Pro účetnictví je to stěžejní oblast, které je věnováno hodně pozornosti. Koncepční rámec definuje čtyři oceňovací báze, historické náklady (ceny), běžná (reprodukční) cena, realizovatelná (vypořádací) hodnota a současná hodnota. Historické náklady Ocenění historickými náklady vychází z toho, že se hospodářské operace vykázané v účetních výkazech již staly a že jejich finanční důsledky již jsou dobře měřitelné a průkazné. Ocenění aktiv vychází z původních nákladů, které byly vynaloženy na jejich pořízení nebo popř. z odhadnuté částky, kterou bylo na toto pořízení potřeba vynaložit. Závazky se oceňují v očekávané výši, která bude muset být vynaložena na jeho uhrazení. Běžná (reprodukční) cena Tímto pojmem se rozumí cena, která by musela být zaplacena, pokud by stejné nebo ekvivalentní aktivum bylo pořízeno v současnosti k datu ocenění. „Uvedené ocenění odráží odhadovanou cenu oceňovaného aktiva z pozice podniku – kupce, který hodlá majetek obnovit (znovu pořídit).“28 Ocenění závazků se vede v nediskontované částce peněz, kterou by bylo zapotřebí vynaložit k jeho vypořádání v současnosti k datu ocenění. Běžná cena vychází ze současných tržních podmínek, ne z podmínek, kdy transakce proběhla v minulosti, tím je odstraněn základní nedostatek ocenění historickými náklady. 29 Realizovatelná (vypořádací) hodnota Aktiva jsou touto metodou oceněna v peněžních prostředcích, které by bylo možné obdržet řádným prodejem tohoto aktiva za normálních podmínek. Toto ocenění tedy ukazuje předpokládanou částku, kterou by bylo možné prodejem aktiva získat. Ohledně závazků se jedná o vypořádací hodnotu. Závazky jsou oceněny v nediskontované částce peněz, která by byla zapotřebí k uhrazení tohoto závazku v současnosti.

27

KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS. 5., aktualiz. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2005, ix, 526 s. ISBN 80-727-3129-7, s. 96-97. 28 DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS: aktualizované a rozšířené vydání. 4. vyd. Brno: BizBooks, 2014, 327 s. ISBN 978-80-265-0149-7, s. 25. 29 KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS. 5., aktualiz. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2005, ix, 526 s. ISBN 80-727-3129-7, s. 103.

24

Současná hodnota Toto ocenění souvisí s tokem peněz. Jedná se o oceňovací přístup, kdy jsou aktiva oceňována v současné hodnotě budoucích čistých peněžních příjmů, které dané aktivum za normálních předpokládaných podmínek v budoucnosti do podniku přinese. Závazky jsou oceněny v současné hodnotě budoucích čistých peněžních výdajů, které budou za normálních předpokládaných podmínek očekávány za jejich uhrazení. Toto ocenění je ze své podstaty časové hodnoty peněž velice vhodné pro dlouhodobé pohledávky a závazky. Podle IFRS není vyloženě preferována žádná z těchto bází, ale nejvíce užívaná je historická cena. Ta ale může být kombinována s ostatními bázemi. Avšak v současné době je tendence odklonění se od tohoto ocenění, hlavně kvůli jeho nedostatkům řešit účinky měnících se cen.30 Koncepční rámec je v otázkách ocenění poněkud zastaralý, a tedy jeho přepracování je zde na místě. Celé přepracování části oceňování ještě není dokončeno. Prozatím se jedná o nových přístupech a možných oceňovacích bázích, jejich klasifikacích, výhod a nevýhod. V oceňovacích základech Koncepčního rámce chybí ještě jedna významná oceňovací báze, která je všeobecně přijímána a je preferovaná celou řadou standardů, ale v Koncepčním rámci paradoxně chybí. Jedná se o fair value (reálná hodnota), což je ocenění, které by mělo reflektovat tržní hodnotu aktiv k současnosti, která má vycházet z podmínek trhu a ne podmínek účetní jednotky. Podle IFRS je toto ocenění povinné pro některá aktiva a závazky. „Fair value je cena, která by se získala z prodeje aktiva nebo zaplacena za převod závazku v běžné transakci mezi účastníky trhu k datu ocenění.“31 Fair value se IASB zabývala již dlouho dobu a až roku 2011 pro něj vydala samostatný standard, IFRS 13 – Oceňovaní ve fair value, kde je celá problematika podrobněji popsána.

2.3.7

Pojetí kapitálu a jeho uchování

Jedná se o poslední část Koncepčního rámce, která se zabývá kapitálem a jeho uchováním. Jedná se o část přejatou z původního rámce. Rozlišují se zde dvě možnosti pojetí uchování kapitálu, finanční a produkční. Výběr pojetí kapitálu je na rozhodnutí samotného podniku.

30

DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS: aktualizované a rozšířené vydání. 4. vyd. Brno: BizBooks, 2014, 327 s. ISBN 978-80-265-0149-7, s. 26. 31 IFRS 13 — Fair Value Measurement. In: IASPlus [online]. [cit. 2014-05-27]. Dostupné z: http://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs13.

25

Finanční pojetí uchování kapitálu Celý kapitál podniku je zde chápán jako vlastní kapitál nebo čistá aktiva podniku. V tomto pojetí uchování finančního kapitálu podnik dosahuje zisku, jestliže vlastní kapitál bez vkladů a výběrů vlastníky na konci účetního období je vyšší než vlastní kapitál na začátku období. Uchování kapitálu může být vyjádřeno buď v nominálních peněžních jednotkách, kde se neberou v potaz možné změny cen, nebo v přepočtu na současnou kupní sílu peněžní jednotky, ve kterém je počítáno s inflačním vlivem. Převážně se v tomto pojetí užívá historických cen. „Zisk je vykázán bez ohledu na to, zda v něm zahrnutá výše nákladů, založená na historické (mnohdy podhodnocené) ceně aktiv, umožní podniku obnovit spotřebované věcné zdroje.“32 Produkční (fyzické) pojetí kapitálu Kapitál

je

chápán

jako

produktivní

kapacita

podniku,

která

je

vyjádřitelná

např. v jednotkách výroby za určitý časový interval. V tomto pojetí podnik dosahuje zisku, když je produkční kapacita podniku na konci účetního období vyšší než na začátku. Je zde uplatňováno ocenění pomocí běžných cen. Toto přecenění na běžné ceny, které ovlivní výši aktiv a závazků, se tedy promítne i do vlastního kapitálu. Do nákladů se započítává hodnota běžných cen místo historických, což zabezpečí zachování produkční kapacity podniku.

32

DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS: aktualizované a rozšířené vydání. 4. vyd. Brno: BizBooks, 2014, 327 s. ISBN 978-80-265-0149-7, s. 27.

26

3 Koncepční rámec v českých účetních předpisech a jeho porovnání s Koncepčním rámce IFRS Mezinárodní standardy účetní výkaznictví mají velký význam pro české účetnictví. Existuje pro to mnoho důvodů. Jedním z nich je povinnost sestavovat účetní závěrky právě podle IFRS pro obchodní společnosti, které emitují veřejně obchodovatelné cenné papíry na evropském regulovaném trhu, jak uvádí § 19 zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví. Dále má podle § 23a tuto povinnost i konsolidující účetní jednotka, která je emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu. Ve skutečnosti účetní závěrky podle IFRS sestavují i podniky, které k tomu nejsou přímo vázány zákonem. Například tak činí z důvodu zahraničního vlastníka nebo investora, pro kterého jsou české účetní výkazy málo srozumitelné, pro snadnější možnost získání úvěrů od zahraničních bank, pro které je účetní závěrka sestavená v souladu s IFRS značně akceptovatelnější. 33 Kromě těchto důvodů mohou podniky sestavovat výkazy podle IFRS i kvůli možnosti vykázání lepšího výsledku hospodaření nebo příznivější finanční situace, než nabízí právě druhý systém. Samozřejmě může být podle IFRS i nižší, což pak záleží na konkrétní situaci. 34 I přes značnou snahu přiblížení a postupné harmonizace se systémy doposud natolik liší, že jejich výstupy mohou být až diametrálně odlišné. „Jedná se o účetní systém založený na principech. Naproti tomu, česká právní úprava účetnictví je národním účetním systémem, který je založen na pravidlech.“35

33

DVOŘÁKOVÁ, Dana. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS a jejich aplikace v zemědělství (úvod). Účetní kavárna [online]. 1.5.2012 [cit. 2014-05-26]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d38596v48550-mezinarodni-standardy-ucetnihovykaznictvi-ifrs-a-jejichapl/?search_query=$index=467&order_by=&order_dir=&type=&search_results_page=1. 34 Ibid. 35 BOHUŠOVÁ, Hana. KOMPARACE ČESKÉ PRÁVNÍ ÚPRAVY ÚČETNICTVÍ A IFRS. In: [online]. [cit. 2014-05-26]. Dostupné z: http://www.agris.cz/Content/files/main_files/74/152633/022Bohusova.pdf, s. 131.

27

3.1

Základy českého účetnictví

České účetnictví se řídí zákonem č. 593/1991 Sb., o účetnictví, šesti základními vyhláškami ministerstva financí pro šest okruhů jednotek (č. 500/2002 Sb. až č. 504/2002 Sb. a č. 410/2009 Sb.) a několika dalšími soubory českých účetních standardů ministerstva financí. Dále ještě Národní účetní rada vydává interpretace k nejasným a problémovým otázkám, které by měly stanovit jednolité řešení. Už v minulosti a hlavně v současné době je veliký trend směřovat české účetní předpisy právě k IFRS a snažit se o postupnou harmonizaci a zakomponování Mezinárodních účetních standardů do české legislativy tak, jak to činí již řada jiných zemí. V dnešní době globalizace a mezinárodní propojování podniků se tento akt jeví jako správný a logický. Za poslední dobu proběhlo mnoho novelizací a aktualizací, tím se předpisy více sblížily, ale i tak se mezi nimi stále vyskytuje spousta rozdílů. Kromě mnoha odlišnosti je jedna z nejvýznamnějších a nejzákladnějších právě koncepční rámec. Základy českých účetních předpisů jsou formulovány v zákoně č. 563/1991 Sb. o účetnictví, který může představovat jakýsi náznak koncepčního rámce a který bude sloužit jako hlavní složka pro porovnání s Koncepčním rámcem. Jsou v něm stanoveny hlavní účetní principy, požadavky a náležitosti na vedení účetnictví, ale koncepční rámec jako takový v českých účetních předpisech neexistuje. Koncepční rámec by měl shrnovat principy, podle kterých jsou sestaveny účetní standardy, a pomoci v situacích, kdy nějaký standard toto téma explicitně neupravuje. V případě pochybností by měl koncepční rámec sloužit jako základna, na kterou je možné se obrátit. Taková základna v českých účetních předpisech ale chybí a z tohoto nedostatku mohou vznikat velké problémy. Např. zcela chybějí zásadní uceleně formulovaná východiska, na kterých by byla založena celá konstrukce účetního výkaznictví, některé dílčí části jsou nesystematicky rozptýleny po různých částech českých účetních předpisů a i některé vyslovené části jsou uvedeny nekonzistentně. V předpisech chybí i přesné definice základních účetních pojmů, což má velice nepříznivý důsledek. Různé podniky si mohou tyto pojmy v různých případech vykládat různě, a tím mohou ve finále vykazovat i různé údaje. V následující části kapitoly se práce bude zabývat podrobnostmi částí Koncepčního rámce, jeho alternativami v českých účetních předpisech a jejich porovnáním.

28

3.2

Úvod

V Koncepčním rámci je v úvodu vymezen jeho účel, rozsah působnosti, výčet uživatelů účetní závěrky a jejich informační potřeby. České účetní předpisy neobsahují žádný úvod jako takový. Zákon o účetnictví (ZU) se nejprve věnuje obecným ustanovením, na koho všechno se předpisy vztahují. O účetní závěrce se zmiňuje až v § 18, kde je účetní závěrka podrobněji popsána. Popisuje povinnost její sestavování a její náležitosti, kde na rozdíl od IFRS jsou povinnými součástmi pouze rozvaha, výsledovka a příloha. Přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu mohou být sestavovány dobrovolně. Koncepční rámec slouží jako ideový základ a stejně tak, jako celé IFRS, udává pouze obecná ustanovení, ale nestanovuje žádná striktní pravidla nebo postupy, jak se má účetní jednotka chovat. Naproti tomu v českých účetních předpisech (ČÚP) jsou primárně určeny metody a souvztažnosti a existuje zde účtová osnova, podle které mají být zúčtovány jednotlivé transakce. Jak již bylo uvedeno výše, v otázce uživatelů jsou podle Koncepčního rámce nejdůležitější uživatelé investoři. V ČÚP neexistuje žádné pevné a konkrétní vymezení uživatelů, ale z obsahu a z podstaty těchto předpisů jsou pravděpodobně na prvním místě státní orgány (finanční, statistické úřady atd.) a až jako další uživatelé teprve investoři, poskytovatelé výpůjčního kapitálu, zaměstnanci, dodavatelé, odběratelé. 36 Tento rozdíl spočívá ve velikém vlivu státu na tvorbu ČÚP. To je právě jeden z velkých problémů českého účetnictví, který mu je často vyčítán, a to, že slouží jako základna pro vypočtení daní. Tím se do účetnictví zaplétají daně, účetní jednotky se snaží směřovat účetnictví k co nejnižšímu daňovému základu a tím se snižuje jeho opravdová vypovídací hodnota.

3.3

Cíle účetních výkazů

V Koncepčním rámci jsou uvedeny jasné cíle, informovat uživatele účetní závěrky o finanční situaci a o změnách ve finanční situaci podniku.

36

HINKE, Jana, Denisa PLACHÁ a Milan HRDÝ. Výzkum v oblasti IAS/IFRS – komparace řešení účetního systému IAS/IFRS s účetním systémem podle právních předpisů ČR. In: [online]. [cit. 2014-05-27]. Dostupné z: http://www.vse.cz/polek/download.php?jnl=cfuc&pdf=244.pdf, s. 38.

29

Cíle účetní závěrky v ČÚP nejsou nijak specificky stanoveny, ale jako cíl by se dal posoudit např. předmět účetnictví, který je uveden v § 2 ZU. „Účetní jednotky účtují o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření“. Další náznak cíle účetní závěrky je zmíněn v § 7 odst. 1 ZU, kde je uvedeno, že „účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky“. Z těchto údajů lze vyvodit, že cíle jsou ve své podstatě velmi podobné. I z českých předpisů je možné informovat uživatele o finanční situaci podniku pomocí informací čerpajících zejména z rozvahy. Změny ve finanční situaci podniku umožňují zobrazit výkonnost podniku, pro což jsou informace čerpány z výsledovky nebo z analýzy peněžních toků. Zde ale nastává problém, protože podle českých účetních předpisů není výkaz o peněžních tocích povinnou součástí, a tak tyto informace nemusí být vždy přístupné.

3.4

Základní principy a předpoklady

Koncepční rámec vychází ze dvou základních předpokladů. Těmi jsou akruální princip a předpoklad trvání podniku v budoucnosti. V této části se česká legislativa shoduje s Koncepčním rámcem a tyto předpoklady jsou zde také obsaženy. Akruální báze Tento předpoklad se nachází v § 3 odst. 1 ZU. „Účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí…není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistili uvedené skutečnosti. V účetním období účetní jednotky účtují o uvedených skutečnostech v souladu s účetními metodami…přitom o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí.“ Z tohoto je zřejmé, že se v podstatě jedná o stejnou definici jako v Koncepčním rámci.

30

Předpoklad trvání podniku V § 7 odst. 3 ZU je uvedeno: „Účetní jednotka je povinna použít účetní metody způsobem, který vychází z předpokladu, že bude nepřetržitě pokračovat ve své činnosti a že u ní nenastává žádná skutečnost, která by ji omezovala nebo jí zabraňovala v této činnosti pokračovat i v dohledné budoucnosti. V případě, že účetní jednotka má informaci o tom, že u ní taková skutečnost nastává, je povinna použít účetní metody způsobem tomu odpovídajícím, přičemž informaci o použitém způsobu je povinna uvést v příloze účetní závěrky.“ I tato definice se dá ztotožnit s Koncepčním rámcem.

3.5

Kvalitativní charakteristiky účetních výkazů

Těmto charakteristikám je v Koncepčním rámci věnována vlastní samostatná a obsáhlá část. Jak bylo uvedeno v předchozí kapitole, podle nové úpravy se dělí na fundamentální kvalitativní charakteristiky, těmi jsou relevance a věrné zobrazení, a na vylepšující, které představují srovnatelnost, ověřitelnost, včasnost a srozumitelnost. I v ČÚP se dají najít podobné kvalitativní charakteristiky. Nejsou však přehledně uceleny v jedné části, nýbrž rozptýleny na více místech. Obecně platí, jak je uvedeno v § 8 ZU, že účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů. Toto je sice spíše myšleno pro vedení účetnictví jako celku a ne jako konkrétní kvalitativní charakteristiky účetní závěrky, ale lze z toho vycházet i pro účetní výkazy. V § 19 odst. 6 ZU je pak dále uvedeno, že „informace v účetní závěrce musí být spolehlivé, srovnatelné, srozumitelné a posuzují se z hlediska významnosti.“ Relevance Pojem relevance jako takový se v ZU vůbec nevyskytuje, ale relevance v Koncepčním rámci se posuzuje hlavně z hlediska významnosti, což je možné nalézt v § 19 odst. 6 ZU. „Informace se považuje za významnou (závažnou), jestliže by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek nebo rozhodnutí osoby, která tuto informaci využívá.“ V tomto lze vidět velkou podobnost s Koncepčním rámcem.

31

Věrné zobrazení Podle Koncepčního rámce je informace zobrazována věrně, pokud je spolehlivá. S tím souvisí i další rysy, úplnost, nestrannost a bezchybnost. Podle ZU musí být informace také spolehlivá, za což se považuje informace, která splňuje požadavek § 7 odst. 1 ZU, aby účetní závěrka podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Věrné je v tomto smyslu vysvětleno v § 7 odst. 2 ZU tak, že „odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami.“ a poctivé, „když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti.“ Podle § 8 odst. 3 ZU úplné znamená, že jsou zaúčtované všechny účetní případy, které měla účetní jednotka zaúčtovat podle předmětu účetnictví a nejpozději do konce období za jemu bezprostředně předcházející účetní období sestavila účetní závěrku nebo výroční zprávu. Pojmy „bezchybné“ a „nestranné“ v ZU přímo uvedeny nejsou, ale vyskytuje se zde podobný pojem, správné. Podle § 8 odst. 2 ZU musí být účetnictví vedeno tak, že neodporuje tomuto zákonu a ostatním právním předpisům a ani neobchází jejich účel. I v těchto definicích je vidět velká podobnost s Koncepčním rámcem. Srovnatelnost Podle § 19 a § 7 ZU je informace srovnatelná, pokud splňuje základní předpoklad trvání podniku do budoucnosti a pokud mění uspořádání, označování a způsoby ocenění položek rozvahy a výkazu zisku a ztrát jen z důvodu změny předmětu podnikání nebo jiné činnosti anebo z důvodu zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky. Takové informace je však nutné řádně zdůvodnit v příloze v účetní závěrce. Česká verze srovnatelnosti se nepatrně liší od definice v Koncepčním rámci, ale ve své podstatě plní stejný účel. Ověřitelnost Ověřitelnost tak, jak je chápána a popsána v Koncepčním rámci se v ČÚP nenachází. Včasnost Podle § 19 odst. 6 je informace včasná, „je-li získána ve správném čase z hlediska její významnosti a nákladů na její získání, pokud tyto náklady nepřevyšují přínosy plynoucí

32

z této informace.“ Definice včasnosti z české legislativy je podobná té v Koncepčním rámci, je z ní ale zřejmá i jedna z omezujících podmínek kvalitativních charakteristik Koncepčního rámce, přiměřenosti nákladů, kde by přinos z informace měl být vyšší než náklad na její pořízení, v čemž se obě porovnávané složky shodují. Srozumitelnost Podle § 8 odst. 5 ZU je účetnictví srozumitelné, jestliže umožňuje jednoznačně a spolehlivě určit především obsahy účetních záznamů a případů v zákoně uvedených. Obecně musí být účetní dokumenty pochopitelné pro jejich uživatele. V Koncepčním rámci je srozumitelnost důkladněji a podrobněji objasněna. Koncepční rámec na druhou stranu zase vůbec neřeší pojem průkaznost, kterou popisuje ZU, a lze o ní nalézt zmínku v § 8 odst. 4 ZU. „Účetnictví účetní jednotky je průkazné, jestliže všechny účetní záznamy tohoto účetnictví jsou průkazné a účetní jednotka provedla inventarizaci.“ Podle § 8 ZU musí být ještě účetnictví přehledné a vedeno způsobem, zaručujícím trvalost účetních záznamů.

3.6

Základní prvky účetních výkazů, jejich rozpoznání a podmínky uznání

V Koncepčním rámci je stanoveno pět základních prvků účetních výkazů. Aktiva, závazky, vlastní kapitál, výnosy a náklady. Jak bylo uvedeno v předchozí kapitole, tyto pojmy jsou zde i důkladně definovány, aby nedocházelo k nějakým nedorozuměním v rámci jejich klasifikace. Toto je část, která je ČÚP výrazně vytýkána. ČÚP používají stejných pět základních prvků účetních výkazů, které jsou ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. vyjmenovány jako majetek a jiná aktiva, závazky a jiná pasiva, vlastní kapitál, výnosy a náklady, ale již k nim neexistují žádné konkrétní definice. Určité části položek jsou definovány v českých účetních standardech, avšak hlavní definice spíše čerpají z akademických děl a minulých zkušeností, které nejsou primárně určeny jako závazné účetní předpisy. 37

37

PRICEWATERHOUSECOOPERS. IFRS a české účetní předpisy: podobnosti a rozdíly. In: Pwc [online]. prosinec 2009 [cit. 2014-05-26]. Dostupné z: http://www.pwc.com/cs_CZ/cz/ucetnictvi/ifrspublikace/ifrs-a-cz-gaap-podobnosti-rozdily.pdf, s. 14.

33

V případě nákladů a výnosů není podle českých účetních předpisů rozlišováno na více skupin na náklady (expenses) a ztráty (losses), tržby (revenues) a přínosy (gains) jako je tomu v Koncepčním rámci. Jelikož v ČÚP neexistují přesné definice základních prvků, neexistují k nim ani žádné přesné podmínky rozpoznání a uznání. Z toho plynou další problémy, kde v obou systémech mohou být uznávány různé položky základních prvků.

3.7

Oceňovací základny

V Koncepčním rámci představují samostatnou vydělenou část, kde jsou popsané základní principy oceňování a základní oceňovací báze IFRS. Jsou jimi historické náklady, běžná (reprodukční) cena, realizovatelná (vypořádací) hodnota a současná hodnota, a byly také popsány v předchozí kapitole. ČÚP obsahují také celou samostatnou část o oceňování, jedná se o část čtvrtou ZU. Na rozdíl od Koncepčního rámce neobsahuje žádné obecné předpoklady a zásady, ale z oceňovacích bází zde lze najít pořizovací (historickou) cenu, reprodukční pořizovací cenu, prodejní cenu sníženou o náklady spojené s prodejem, reálnou hodnotu. Již z tohoto výčtu je patrné, že ČÚP neobsahují současnou hodnotu, naproti tomu Koncepční rámec neobsahuje reálnou hodnotu, která je až později obsažena ve standardu IFRS 13. Pořizovací (historická) cena Podle § 25 odst. 5 ZU je to „cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související.“ Platí jak pro nakoupený majetek, tak pro majetek vyrobený vlastní činností. Tuto pořizovací cenu lze ztotožnit s historickými náklady Koncepčního rámce. Běžná (reprodukční) cena Další část, která se dá ztotožnit s Koncepčním rámcem, je běžná cena. Podle § 25 odst. 5 ZU je za reprodukční cenu považována „cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje.“ Realizovatelná (vypořádací) hodnota Tato báze pod tímto názvem z Koncepčního rámce se dá přirovnat k prodejní ceně snížené o náklady spojené s prodejem ze ZU, která je popsána v § 26. Je to cena, která se používá

34

především při ocenění zásob a závazků, pokud jejich cena neodpovídá jejich ocenění v účetnictví. Reálná hodnota Reálná hodnota se v Koncepčním rámci vůbec nevyskytuje, v ZU se jí věnuje celý § 27. Nejdříve je zde vymezeno široké spektrum složek majetku a závazků, které se reálnou hodnotou oceňují. Patří sem některé cenné papíry, deriváty, finanční umístění, technické rezervy pojišťoven a zajišťoven, majetek a závazky v případech, kdy to ukládá zvláštní předpis, část majetku a závazků zajištěná deriváty, pohledávky k obchodování, závazky z odcizených cenných papírů a u vybraných účetních jednotek majetek určený k prodeji s výjimkou zásob. Pro ocenění reálnou hodnotou se používá tržní hodnota, pokud není tržní hodnota k dispozici nebo nedostatečně představuje reálnou hodnotu, využije se kvalifikovaného odhadu znalce nebo ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů. Tržní hodnota je zde definována jako „hodnota, která je vyhlášena na evropském regulovaném trhu nebo na zahraničním trhu obdobném regulovanému trhu.“ V rámci oceňovacích bází jsou oba porovnávané systémy velice podobné. V obou dvou je navíc dosud považováno i přes své zmiňované nevýhody za nejpoužívanější právě ocenění historickou cenou. Jediné rozdíly jsou ve výčtu oceňovacích bází, kde ZU nepočítá se současnou hodnotou, zato Koncepční rámec neobsahuje reálnou hodnotu.

3.8

Pojetí kapitálu a jeho uchování

Podle Koncepčního rámce se rozlišují dvě možnosti pojetí kapitálu, finanční a produkční pojetí, které se mezi sebou liší v chápání kapitálu a v různém způsobu dosahování zisku. V ČÚP lze najít pouze celkové informace o vlastním a základním kapitálu, z čeho se skládají a co obsahují, ale zmínka a pojetí kapitálu a jeho uchování se zde nevyskytuje. Mezi ČÚP a Koncepčním rámcem lze najít mnoho odlišností i mnoho podobností. Je zřejmé, že ČÚP ještě nejsou natolik propracované a je zde spousta pasáží, které se dají zlepšovat. Jedním z hlavních důvodů těchto odlišností je v českém účetnictví upřednostňování formy nad obsahem, kde preferování právních forem vede k deformacím a nesprávně účtovaným záležitostem, což je v rozporu se zobrazením důvěryhodného

35

účetnictví. Tyto problémy také vyplývají z vedení účetnictví jako základu pro výpočet daní.

36

Závěr Cílem bakalářské práce bylo popsat Koncepční rámec Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, nastínit pomyslný koncepční rámec českých účetních předpisů a provést jejich vzájemné porovnání. Koncepční rámec slouží jako základ pro tvorbu účetních standardů, je základním předpokladem při prezentování a vykazování účetních výkazů a jeho pochopení je nutností před aplikací všech následujících standardů. Koncepční rámec může být přirovnán k „úvodní kapitole románu, kterou se musí čtenář prokousat, pokud chce správně pochopit charakteristiky jednotlivých postav příběhu. Bez tohoto úvodu je pochopení jednání jednotlivých postav značně komplikované. Účetní praxe…připomíná nepřehledný příběh, v němž vystupuje až přespříliš postav, který má na některých místech překvapivý děj a rozpačitý konec.“38 Koncepční rámec IFRS vznikl až roku 1989, tedy dlouho poté, co byly vydány první Mezinárodní účetní standardy. Jeho vznik byl podmíněn a výrazně ovlivněn již existujícími US GAAP a jejich koncepčním rámcem. V posledních letech byl velký tlak na harmonizaci a novelizaci účetních systémů v celosvětovém měřítku, a tak byl Koncepční rámec roku 2010 novelizován, kde některé části byly předělány, některé převzaty ze starého rámce a některé byly rozpracované nebo na nich práce ještě ani nezačaly. Celý projekt novelizace Koncepčního rámce se potýkal s četnými komplikacemi, kdy musel být projekt roku 2010 pozastaven a poté roku 2012 znovu obnoven již jako jedna z hlavních priorit IASB. Dokončení aktualizace je předpokládané v září 2015. Koncepční rámec je pro přehlednost rozdělen na několik částí. V úvodu je vymezen účel, rozsah působnosti a výčet uživatelů účetních výkazů. Dále jsou vyjmenovány základní principy a předpoklady jako první nejdůležitější stanoviska, podle kterých musí být účetní výkazy sestaveny. Jedná se o akruální bázi a předpoklad trvání podniku v budoucnosti. Další část podrobněji rozepisuje kvalitativní charakteristiky jako relevanci, věrné zobrazení, srovnatelnost, ověřitelnost, včasnost a srozumitelnost. Důležitou částí je popis základních prvků účetních výkazů, jejich rozpoznání a uznání. Jedná se o aktiva, závazky, 38

MENZELOVÁ, Kateřina. Účetnictví státu je horké politické téma. V Česku připomíná horor. Česká pozice: informace pro svobodné lidi [online]. 25.5.2012 [cit. 2014-05-26]. Dostupné z: http://ceskapozice.lidovky.cz/ucetnictvi-statu-je-horke-politicke-tema-v-cesku-pripomina-horor-pyg/tema.aspx?c=A120522_043000_pozice_67739.

37

vlastní kapitál, náklady a výnosy. Jejich přesné definice jsou velice důležité v následném vykazování. Neméně důležitá je část týkající se oceňování, kde jsou stanoveny základní oceňovací báze, historické náklady, běžná cena, realizovatelná a současná hodnota. Na správném výběru ocenění závisí správný obraz finančních výkazů. Poslední část se zabývá pojetím a uchováním kapitálu, které Koncepční rámec rozlišuje na finanční a produkční. V rámci českých účetních předpisů neexistuje žádný ucelený koncepční rámec. Po jejich prostudování lze sice vyhledat pasáže, které by mohly posloužit jako tyto obecná východiska, ale v porovnání s Koncepčním rámcem mají ČÚP v tomto ohledu veliké nedostatky, které jsou jim často vytýkány. V ČÚP nejsou úplně přesně vymezeny cíle účetních výkazů a ani zde neexistuje výčet jakýchkoli uživatelů, ale lze usoudit, že hlavním uživatelem bude pravděpodobně stát, protože české účetnictví slouží zároveň jako základ pro výpočet daně. To je jeden z největších problémů, který deformuje celé účetnictví. Ohledně základních principů a předpokladů se shodují s Koncepčním rámcem a v rámci kvalitativních charakteristik lze nalézt také veliké podobnosti. Asi největším nedostatkem je absence definic základních prvků účetních výkazů. S těmito prvky se v českých účetních předpisech nakládá jako s jasnými věcmi, ale jejich základní definice chybí, což může vést k jejich neshodnému chápání a vykazování. Část oceňování je v ZU věnována jedna ucelená část a až na současnou hodnotu, která zde chybí, a reálnou hodnotu, kterou zase neobsahuje Koncepční rámec, se dají považovat za totožné. Pojetí a uchování kapitálu není v českých účetních předpisech vůbec řešeno. Absence uceleného koncepčního rámce je veliký nedostatek a je jen záhadnou otázkou, proč již nebyl dávno vytvořen. „Bez takového rámce je každá regulace účetnictví něco jako budova bez základů.“39 Celé IFRS nabývají ve světě čím dál většího významu a jejich porozumění a porozumění jejich Koncepčního rámce začíná být v dnešním účetnictví nutností. Jedním z důvodu je povinnost pro některé podniky vykazovat účetní závěrky podle IFRS. Ale asi hlavním důvodem je předpoklad, že vzhledem k neustále většímu trendu globalizace bude docházet i k větší implementaci IFRS do ČÚP.

39

KOVANICOVÁ, Dana. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. Vyd. 1. Praha: Polygon, 2004, iii, 284, [13] s. ISBN 80-727-3095-9, s. 116.

38

Seznam literatury Literatura DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS: aktualizované a rozšířené vydání. 4. vyd. Brno: BizBooks, 2014, 327 s. ISBN 97880-265-0149-7. FICBAUER, Jiří a David FICBAUER. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. Vyd. 4., aktualiz. Ostrava: Key Publishing, 2011, 162 s. Ekonomie (Key Publishing). ISBN 978-80-7418-104-7. INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. International financial reporting standards : as issued at 1 January 2009. London: International Accounting Standards Board, 2009. ISBN 978-1-905590-90-2. JÍLEK, Josef a Jitka SVOBODOVÁ. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví ... Praha: Grada, 2011-, sv. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-3427-9. KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS. 5., aktualiz. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2005, ix, 526 s. ISBN 80-727-3129-7. KOVANICOVÁ, Dana. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. Vyd. 1. Praha: Polygon, 2004, iii, 284, [13] s. ISBN 80-727-3095-9. KRUPOVÁ, Lenka. IAS/IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví : [principy, metodologie, interpretace : novelizovaná verze k 1.1.2005]. Vyd. 1. Praha: VOX, 2005, iv, 1050 s. ISBN 80-863-2444-3. STROUHAL, Jiří. Slovník pojmů IFRS: aktuálně platné definice pojmů IFRS, překladový můstek z ČJ do AJ a zpět, vazby na jednotlivé IAS/IFRS. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009, 203 s. ISBN 978-80-7357-474-1. Zákonné normy České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů

39

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů Internetové zdroje BOHUŠOVÁ, Hana. KOMPARACE ČESKÉ PRÁVNÍ ÚPRAVY ÚČETNICTVÍ A IFRS. In: [online]. [cit. 2014-05-26]. Dostupné z: http://www.agris.cz/Content/files/main_files/74/152633/022Bohusova.pdf Concepts Statements. In: FASB: Financial Accounting Standards Board [online]. [cit. 2014-05-26]. Dostupné z: http://www.fasb.org/cs/ContentServer?c=Page&pagename=FASB%2FPage%2FPreCodSe ctionPage&cid=1176156317989 DELOITTE. IFRS do kapsy 2010. In: Deloitte [online]. 2011 [cit. 2012-05-04]. Dostupné z: http://www.deloitte.com/assets/DcomCzechRepublic/Local%20Assets/Documents/IFRS/IFRS_do_kapsy_2010.pdf

DVOŘÁKOVÁ, Dana. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS a jejich aplikace v zemědělství (úvod). Účetní kavárna [online]. 1.5.2012 [cit. 2014-05-26]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d38596v48550-mezinarodni-standardyucetniho-vykaznictvi-ifrs-a-jejichapl/?search_query=$index=467&order_by=&order_dir=&type=&search_results_page=1 FASB/IASB Memorandum of Understanding. In: FASB and IASB Convergence Projects [online]. [cit. 2014-05-26]. Dostupné z: http://www.ifrs.com/updates/FASBIASB_Projects.html HINKE, Jana, Denisa PLACHÁ a Milan HRDÝ. Výzkum v oblasti IAS/IFRS – komparace řešení účetního systému IAS/IFRS s účetním systémem podle právních předpisů ČR. In: [online]. [cit. 2014-05-27]. Dostupné z: http://www.vse.cz/polek/download.php?jnl=cfuc&pdf=244.pdf IFRS [online]. London [cit. 2014-06-02]. Dostupné z: http://www.ifrs.org/Pages/default.aspx

40

IFRS 13 — Fair Value Measurement. In: IASPlus [online]. [cit. 2014-05-27]. Dostupné z: http://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs13 International Convergence of Accounting Standards - Overview. In: FASB: Financial Accounting Standards Board [online]. [cit. 2014-05-26]. Dostupné z: http://www.fasb.org/jsp/FASB/Page/SectionPage&cid=1176156245663 JANOUŠKOVÁ, Martina a Alice ŠRÁMKOVÁ. MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ: praktické aplikace [online]. dodatek k učebnici. březen 2012 [cit. 2014-05-26]. Dostupné z: http://www.icupraha.cz/prilohyarchiv/r98/Dodatek%20k%20u%C4%8Debnici%20IFRS%20praktick%C3 %A9%20aplikace%20%28vyd.%20IC%C3%9A,%202009%29_b%C5%99ezen%202012. pdf KOVANICOVÁ, Dana. KONVERGENCE KONCEPČNÍCH RÁMCŮ IASB A FASB. In: Pedagogická konference [online]. 27. 11. 2010 [cit. 2014-05-26]. Dostupné z: http://www.kfu.vse.cz/media/Konference/peko/2010/PEKO2010_konvergence_Kovanicov a.pdf MEJZLÍK, Ladislav. KONCEPČNÍ RÁMEC IFRS A US GAAP. In: [online]. 27.11.2010 [cit. 2014-05-26]. Dostupné z: http://www.kfu.vse.cz/media/Konference/peko/2010/PEKO2010_koncepcni_ramec_Mejzli k.pdf MENZELOVÁ, Kateřina. Účetnictví státu je horké politické téma. V Česku připomíná horor. Česká pozice: informace pro svobodné lidi [online]. 25.5.2012 [cit. 2014-05-26]. Dostupné z: http://ceskapozice.lidovky.cz/ucetnictvi-statu-je-horke-politicke-tema-vcesku-pripomina-horor-pyg-/tema.aspx?c=A120522_043000_pozice_67739 MLÁDEK, Robert. IFRS / US GAAP [online]. [cit. 2014-05-26]. Dostupné z: http://gaap.cz/cs/_public/1-GAAP-IFRS.pdf PELÁK, Jiří. České účetnictví versus koncepční rámec IFRS. In: [online]. 28.11.2010 [cit. 2014-05-26]. Dostupné z: http://www.kfu.vse.cz/media/Konference/peko/2010/PEKO2010_ceske_nekoncepcnosti_P elak.pdf

41

PRICEWATERHOUSECOOPERS. IFRS a české účetní předpisy: podobnosti a rozdíly. In: Pwc [online]. prosinec 2009 [cit. 2014-05-26]. Dostupné z:

http://www.pwc.com/cs_CZ/cz/ucetnictvi/ifrs-publikace/ifrs-a-cz-gaap-podobnostirozdily.pdf PROCHÁZKA, David. Koncepční rámec IFRS. In: [online]. [cit. 2014-05-26]. Dostupné z: https://webhosting.vse.cz/prochazd/media/Materialy/VSE/1FU486/Koncepcni_ramec.pdf Snapshot : Review of the Conceptual Framework. In: Discussion Paper [online]. July 2013 [cit. 2014-05-26]. Dostupné z: http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASBProjects/Conceptual-Framework/Discussion-Paper-July-2013/Documents/SnapshotDiscussion-Paper-Conceptual-Framework-July-2013.pdf Staff Paper: Conceptual Framework. In: IFRS [online]. May 2013 [cit. 2014-05-30]. Dostupné z: http://www.ifrs.org/Meetings/MeetingDocs/IASB/2013/May/10Conceptual%20Framework.pdf The Conceptual Framework for Financial Reporting. In: Technical Summary [online]. January 2013 [cit. 2014-05-26]. Dostupné z: http://www.ifrs.org/IFRSs/IFRS-technicalsummaries/Documents/English%20Web%20Summaries%202013/Conceptual%20Framew ork.pdf

42

Seznam tabulek Tabulka 1: Tabulka 2: Tabulka 3:

Základní zásady a předpoklady US GAAP .............................................. 4 Současná struktura Koncepčního rámce IFRS ..................................... 10 Fáze projektu zaměřeného na přepracování Koncepčního rámce....... 11

43

Seznam příloh Příloha 1: Příloha 2:

Struktura rady IASB ................................................................................ 44 Základní prvky rozvahy a výsledovky a jejich vazby ............................. 45

44

Příloha 1:

Struktura rady IASB

Zdroj: DELOITTE. IFRS do kapsy 2010. In: Deloitte [online]. 2011 [cit. 2012-05-04]. Dostupné z: http://www.deloitte.com/assets/DcomCzechRepublic/Local%20Assets/Documents/IFRS/IFRS_do_kapsy_2010.pdf, s. 12.

45

Příloha 2:

Základní prvky rozvahy a výsledovky a jejich vazby

Zdroj: KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS. 5., aktualiz. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2005, ix, 526 s. ISBN 80-727-3129-7, s. 61.