Kalkulace režijních nákladů na vysokých školách a výzkumných organizacích Milan Drahoňovský ÚVOD Rostoucí trend poslední doby v podobě růstu režijních (nepřímých) nákladů společností vytváří tlak na jejich přesnou alokaci a dosáhnout možnosti jejich efektivního řízení. Režijní náklady se musí nějakým způsobem dostat do konečné ceny produktu či služby dané organizace tak, aby byly na konci procesu uhrazeny. Tento trend v růstu režijních nákladů se nevyhýbá ani vzdělávacímu a výzkumnému procesu v České republice (kromě stanovení finální ceny pro klienta, zatím).
FULL COST JAKO PŘÍLEŽITOST V čase rostoucích rozpočtů vzdělávacích a výzkumných institucí je hlad po detailní znalosti čerpaných nákladů v oblasti režie relativně malý. Rovněž v případě jednoho zdroje financování tato manažerská neznalost nezpůsobí dramatické problémy. Změna ovšem nastává v případě, že se zdroje dostupné na financování vzdělávacího a výzkumného procesu (tzv. zdroje institucionálního charakteru) snižují a vzniká nutnost zajistit efektivity a nadbytečné náklady následně odbourávat. Tento fakt podporuje rovněž problematika křížového financování, kterému by měli organizace zamezit (důvod vzniku dumpingových cen). Druhotné financování (účelové financování) v podobě grantů podporuje nutnost mít přehled o vzniku a toku nákladů v celé organizaci. Proč tomu tak je? V rámci Rámcových programů jsou poskytovány finanční prostředky Evropské unie, které svým rozpočtem přesahující 54 mld. eur představuje největší program na podporu výzkumu na světě i největší rozpočtem přímo spravující Evropskou komisí [2]. Součástí rozdělování těchto finančních prostředků je cílení na organizace, které nejen dosahují excelentních vědních výzkumů, ale jsou schopni efektivně vynakládat svěřené finanční prostředky. Opět se dostáváme do oblasti schopností sledovat a hlavně ovlivňovat své náklady (jak přímé tak hlavně ty nepřímé). Evropská komise chtěla instituce žádající o dodatečné finanční prostředky motivovat k efektivnímu ekonomickému řízení a tak se stává metodika Full Cost (resp. výše dosažených nepřímých nákladů) součástí žádostí o grantové finanční prostředky. Neexistoval by ale i důvod pro sledování a aktivní řízení režijních nákladů i mimo nařízení Evropské komise? Mnoho českých univerzit se svou komplexitou, tedy organizační strukturou, počtem zaměstnanců, počtem klientů, ročním rozpočtem překračuje definici velkého podniku. Kromě tohoto zanedbatelného faktu z platného zákona o rozpočtech a o majetku (č. 218/200 Sb. a 219/2000 Sb.) má povinnost spravovatel veřejného majetku nakládat se svěřeným majetkem hospodárně, účelně, efektivně a ekonomicky. Tento aspekt je pro zavádění metodiky pro kalkulaci režijních nákladů (full cost) i rozhodujícím aspektem (vyplývající z dotazníkového šetření uskutečněného v roce 2012 v rámci doktorské disertační práce Ing. L. Chvojkové „Evropská politika výzkumu a její dopad na finanční management vysokých škol“), který prezentuje, že nejdůležitější motivace pro aplikaci metodiky je získat strategický nástroj pro manažerské rozhodování (viz graf dále v textu) [1].
Obr. 1: Motivace organizací pro implementaci metodiky Full Cost
Motivace pro aplikaci Full Cost 100% 80% 63%
65%
Pravidla 7. rámcového programu
Strategický nástroj pro MNG rozhodování
60% 40% 26% 15%
20%
27%
19%
6%
6%
0% Jiné
Tlak ze strany investorů a dalších stakeholderů
EU
Požadavky národních poskytovatelů
Národní pravidla
Pravidla 6. rámcového programu
Zdroj: Ing. Lenka Chvojková, Evropská politika výzkumu a její dopad na finanční management VŠ Získání manažerského nástroje pro řízení nákladů je i zkušenost vysokých škol v zahraničí. Např. Univerzita Amsterdam prezentovala nejdůležitější benefity z procesu zavádění Full Costu v podobě [2]: • uvědomění si výše vlastních nákladů a zahájení ve všech úrovních organizace s jejich řízením (efektivitou); • díky efektivnímu řízení finančních toků se snížil čas vynakládání na interní diskuse při navrhování rozpočtů průřezově; • díky jednoznačnému přehledu vykonávaných činností a jejich financování se univerzita stala silnější při vyjednávání u činností přesahující dotovaný rámec; • díky moralizování rozpočtování a integraci do finančního řízení univerzity se univerzita stala nejštíhlejší univerzitou v oblasti finančních operací (dosažení úspory 20 % v podpůrných nákladech v rozmezí 6 let).
VÝZVY FULL COST Co je výzvou v oblasti Full Cost? Dle zkušeností z realizovaných projektů a závěrů konference pořádanou Masarykovou univerzitou v Brně je výzvou hned několik bodů: •
Sjednocení podmínek poskytovatelů grantů. Tzn. co je možné do režií kalkulovat a co již nikoliv (tzv. problematika uznatelných a neuznatelných nákladů). Různorodost podmínek, které se mnohdy liší v detailech je následně i adaptace na daném ústavu. Přičemž lze očekávat, že různorodost podmínek zvyšuje (uměle) administrativní pracnost (zpracování kalkulací zohledňující daného poskytovatele). Není to však již mimo účel EK, který má v původním plánu motivovat k účelnému zacházení se svěřenými prostředky?
•
Určení centrální autority a metodiky pro kalkulaci dle Full Cost MŠMT. Není stanovená jednotná metodika zastřešujícím orgánem MŠMT, přičemž ministerstvo by mělo mít prioritní zájem na tom, aby metodika byla jednoznačně aplikovatelná a aby docházelo k hospodárnému zacházení s rozpočtovými prostředky. Nikde rovněž není napsáno (definováno), že nemůže být více metodik pro organizace ucelené logické skupiny uchazečů. V této situaci, kdy není nic potvrzeno, se rovněž ministerstvo dobrovolně vzdává přísunu kvalitních ekonomických informací využitelných pro řízení celého resortu. Zájem Ministerstva školství, tělovýchovy a mládeže (dále také MŠMT) na vytvoření jednotné metodiky by měl být značný. Neboť díky kalkulacím a kalkulovaným výsledkům by měl přístup k ojedinělým rozvrhovým základnám a kalkulovaným výstupům, což by MŠMT poskytovalo ojedinělý manažerský přehled a možnost srovnání jednotlivých organizací. A opět jsme u
jednoduchého vyhodnocení, porovnání a zjištění neefektivit, resp. ušetření provozních (rozpočtových) finančních prostředků s potenciálem přesunout tyto prostředky do procesu vzdělávání nebo do procesu tolik potřebného výzkumu. Je možné, že díky snižování rozpočtových schodků, přesunů finančních zdrojů v rámci jednotlivých kapitol státního rozpočtu dojde ke snížení provozních prostředků jednotlivých organizací a ty budou nuceni hledat alternativní zdroje (viz zkušenosti ze zahraničí), nebo urychleně reagovat v podobě odbourávání neefektivních úkonů. A štěstí přeje připraveným. •
Změna myšlení. Změna interních procesů. Změna vnímání. Nic není zadarmo. Finanční prostředky přidělené do odpovídající kapitoly státního rozpočtu nejsou nevyčerpatelné a nemusí být přiděleny v následujícím roce ve stejné výši jako v tomto roce. Rovněž interní zacházení se svěřenými prostředky se rok od roku liší. Vedení organizací se stává managementem rovnající se privátní společnosti a musí hospodařit ve stanovaném rozpočtu a dosáhnout stanoveného cíle.
•
Změny v ekonomických systémech organizací. Díky požadavkům z externího světa jsou organizace nuceni provádět větší či menší zásahy ve svých ekonomických systémech. Tlak je vyvíjen opět na možnost poskytnout větší ekonomický detail. Tyto zásahy / úpravy jsou nevyhnutelné. V jednoduchosti je krása, v detailu je síla! Stejně jako privátní společnosti jsou nuceni být schopni vykázat každou „hodinu“ činnosti každého pracovníka vůči přidané hodnotě, budou organizace (výzkumné ústavy, vzdělávací instituce) nuceni v obdobném charakteru tyto hodnoty vykazovat. Buď má vynaložený náklad smysl, nebo nemá a pak nemá v rozpočtu (výkonu) opodstatnění. Tyto prostředky je následně možno využít jinde a s větším přínosem.
•
Změny ve financování. Organizace v oblasti vědy a výzkumu nebo v oblasti zajištění vzdělávacího procesu jsou z pohledu zajištění finančních prostředků pro provoz a investice odkázány v největší míře na státní rozpočet, v další zdrojem jsou udělené granty a projekty. V současné době se začínají rovněž objevovat finanční zdroje zajištěné z vlastní hospodářské činnosti organizací související s transferem poznatků výzkumu ve spolupráci s privátními společnostmi. S tímto krokem se opět organizace přibližují právě privátním společnostem. S rozvojem spolupráce s privátním sektorem a zahájení podnikatelských činnosti v organizacích rozhodně následně souvisí vlastní podpora těchto aktivit. Tato podpora začíná u investic do technologií, budov, podpůrných procesů (např. marketing), rozvoje pracovníků a jejich motivace a končí u zpeněžení vložených prostředků. Tento trend (který je v zahraničí ověřený, viz MIT) vyžaduje opět jiné nároky na správu finančních rozpočtů a cenotvorby, než u „jednoduché“ organizace. S tímto bodem souvisí i dlouhodobá udržitelnost financování hlavně vysokých škol. Myšlenky zda a jak zpoplatnit studium se objevují několik let. Zahraniční zkušenosti jsou dostatečně výmluvné.
•
Transfer vědy a výzkumu. Z výše uvedeného bodu (Změny ve financování) je patrné, že pakliže budou organizace rozšiřovat oblast působení a rozvíjet spolupráci s privátním sektorem, budou v souladu s výše uvedeném bodem, vyvíjen tlak na zpřesnění výkaznictví nákladů a výnosu tak, aby bylo jednoznačně prokazatelné, že nedošlo ke křížovému financování (požití institucionálních finančních prostředků na ovlivnění hospodářské soutěže) a aby nedocházelo k vytlačování privátních investičních prostředků. Rovněž přesné rozpočtové kalkulace obvyklé v privátních organizacích budou sloužit (nebo již slouží) k plnohodnotnému ocenění výstupu vědy a výzkumu.
ZÁKLADNÍ PRINCIP Kalkulace režijních nákladů (viz obrázek níže) může je realizovatelná v několika málo krocích a poskytuje cenné údaje každé organizaci, která tuto matematickou úlohu realizuje. Stejně jako v privátní společnosti, tak i u organizace financované ze státního rozpočtu může mít kalkulace několik vrstev (tzv. krycích příspěvků). Finální podoba kalkulace je přímo závislá na potřebě detailu vedení organizace. Zkušenost z privátních podniků praví, že čím detailněji je kalkulace vypočtená, tím snáze se hledají neefektivity v podobě nadbytečných nákladů. Ten kdo provádí kalkulaci, musí mít detailní
provozní znalost o chodu organizace a jejích potřebách v jednotlivých úrovních organizační struktury. Současně musí empaticky vnímat tok výkonů a tedy i nákladů včetně jejich současného opodstatnění. Při detailních kalkulací nákladů je cílem: • detailní přehled o čerpaných nákladech; • detailní přehled o výstupu jednotlivých organizačních jednotek; • zajištění neefektivit s nakládání finančních prostředků; • duplicitně nebo překrývající se výkony uvnitř struktury organizace; • přesné sestavení provozního a investičního rozpočtu. Obr. 2: Postup výpočtu režijních nákladů
Zdroj: Ing. M. Drahoňovský, Kalkulace režijních uznatelných nákladů VŠ / výzkumného ústavu Rozvrhová základna slouží pro přesné rozdělení nákladů mezi části organizace. Rozvrhová základna by měla správně vyjadřovat nákladové opodstatnění daného druhu nákladu [4]. Tzn., náklady na energie v případě vytápěny by měly být alokovány dle vytápěného objemu (tzn. kubických metrů nebo alespoň čtverečných metrů). Používané rozvrhové základny pro kalkulaci režie [5]: • Metry čtvereční, náklady vznikající ve spojitosti s budovami (resp. jejich obhospodařováním a samotným provozem); • Počet pracovníků, náklady vznikající ve spojitosti s výkonem pracovníků zaměstnaných ve správě; • Počet přepočtených pracovníků, náklady • Počet dopravních prostředků, náklady spojené se správou a provozem vozového parku; • Počet transakcí, např. náklady vznikající v oblasti účetnictví a ekonomické správy; • Výše rozpočtu jednotek, např. náklad vznikající v oblasti účetnictví a ekonomické správy; • Počet faktur, např. náklad vznikající v oblasti účetnictví a ekonomické správy; • Apod. Vždy je důležité, co je příčinou vzniku nákladů (vystihnout přímou závislost) daného střediska, dané jednotky.
ZÁVĚR Metodiky Full Cost je i v současnosti milně považována za dodatečný (tedy i nadbytečný) administrativní úkon. Nicméně s ohledem na vývoj ve financování organizací zabezpečující procesy vzdělávání a výzkumu se tato nebo obdobná metodika (přístup) stane nedílnou součástí každodenního provozního života a součástí manažerských rozhodování.
LITERATURA [1] CHVOJKOVÁ, L. Evropská politika výzkumu a její dopad na finanční management VŠ. 2012, Technologické centrum AV ČR. [2] JANÍČEK, L., JARMAROVÁ, L. Full Cost: Výzva nebo hrozba. 2012. Masarykova Univerzita Brno. [3] LEPIČOVÁ, L. Full Costing – úvod do problematiky. 2010. TC AV ČR. [4] MŠMT ČR Obecná pravidla (rámcová metodika) pro vykazování skutečných nepřímých nákladů v projektech OP VaVpI [online], 2009, MŠMT: Společné přílohy příruček pro žadatele a příjemce OP VaVpI. MŠMT ČR, c2010, [cit. 2010-10-29]. Dostupné z:
. [5] PETŘÍK, T. Procesní a hodnotové řízení firem a organizací – nákladová technika a komplexní manažerská metoda ABC/ABM, 2007. ISBN 978-80-7201-648-8. [6] WAGNER, J. Metoda full cost – výzva pro české vysoké školy?, 2010, Český finanční a účetní časopis, s. 81 - 89.
Adresa autora: Milan Drahoňovský, e-mail: [email protected]
CALCULATION OF SECONDARY COST ON THE UNIVERZITY AND RESEARCH INSTITUT Abstract Reducing state budgets leads to savings not only in government departments also the organizations that are part of budgetary chapters of the state budget. They already or will shortly face new challenges in the management decisions of identifying operational inefficiencies. These imperfections can be removed as well as in private company calculations overheads of a cross-section of organizations. One of the ways to achieve this is the full costing, which is used by the European Commission, which distributes public funds educational and research institutions. These resources are used as a secondary source of finance of the organizations. International experiences indicate the positive impact on the performance of universities. Part of the Full Cost there are many challenges that must be overcome to bring a university environment from the perspective of a private company with a certain degree of solidarity. The calculation of overheads is very simple and can be applied in several ways. Taking one of the potential is presented in the text. Full Cost Methodology is currently considered as additional (also redundant) administration. However, with regard to developments in financing organization providing education and research in this or a similar methodology (approach) becomes an integral part of everyday working life and a part of management decision-making.
Key words Full Cost, calculation, motivation, effectiveness, education, research
JEL classification O21, D23
