INVESTOVÁNÍ V RAKOUSKU základní právní & daňové aspekty

INVESTOVÁNÍ V RAKOUSKU základní právní & daňové aspekty

Následující podklady k základním právním a daňovým aspektům pro české společnosti plánující expanzi do Rakouska byly sestaveny na základě semináře: „Investování v Rakousku“, pořádaném Rakouskou obchodní komorou (WKÖ) v Praze dne 15. března 2011. Přispěvateli byli advokátní kancelář Schönherr, která obstarala právní část semináře, a VORLÍČKOVÁ PARTNERS ve spolupráci s LeitnerLeitner v části týkající se daňové problematiky. Zdůrazňujeme, že tyto podklady mohou být použity pouze k informačním účelům. Nezahrnují specifika každé individuální investice, která jsou závislá např. na velikosti investice, odvětví a/nebo formě aktivity (výroba, distribuce, výzkum a vývoj atd.) Proto výslovně zdůrazňujeme, že tyto podklady nenahrazují právní a daňové poradenství v individuálních situacích. V případě jakýchkoliv otázek v souvislosti s tímto materiálem nebo v souvislosti se zamýšleným investováním v Rakousku prosím kontaktujte:

Wirtschaftskammer Österreich

Schönherr Praha

Krakovská 7

Schönherr s.r.o.

Lucie Vorlíčková

CZ-111 21 Praha 1

Dr. Martin Kubanek, Partner

Jungmannova 31

T: +420 222 210 255

nám. Republiky 1079/1a

CZ-110 00 Praha 1

F: +420 222 211 286

CZ-110 00 Praha 1

T: +420 233 111 100

E: [email protected]

T: +420 225 996 500

F: +420 233 111 133

F: +420 225 996 555

E: [email protected]

VORLÍČKOVÁ PARTNERS

E: [email protected] Schönherr Vídeň Austrian Business Agency

Schönherr Rechtsanwälte GmbH

LeitnerLeitner

Birgit Reiter-Braunwieser

Georg Perkowitsch, Attorney

Andreas Sauer

(Direktor Osteuropa)

Tuchlauben 17

Am Heumarkt 7

Opernring 3

A-1010 Wien

A-1030 Wien

A-1010 Wien

T: +43 1 534 37 - 0

T: +43 1 718 98 90

T: +43 1 588 58 - 52

F: +43 1 534 37 6100

F: +43 1 718 98 90-804

F: +43 1 586 86 - 59

E: [email protected]

E: [email protected]

E: [email protected]

d:\users\stolze\desktop\invest in austria _final (2).doc

-2-

A.

PRÁVNÍ ASPEKTY

1.

Možné právní formy

Rakouské společenstevní právo rozeznává následující hlavní právní formy společností: (i) společnost s ručením omezeným (Gesellschaft mit beschränkter Haftung - "GmbH"), (ii) akciovou společnost (Aktiengesellschaft – "AG"), (iii) evropskou společnost ("SE"), (iv) veřejnou společnost (offene Gesellschaft – "OG"), (v) komanditní společnost (Kommanditgesellschaft – "KG"), (vi) tiché společenství (stille Gesellschaft – "stGes") a (vii) společnost občanského práva (Gesellschaft bürgerlichen Rechts – "GesBR"). GmbH je zahraničními investory nejčastěji užívanou právní formou společnosti, protože kombinuje výhody samostatné právní entity (omezené ručení/nezávislost osob tvořících korporátní seskupení) s možností flexibilní správy společnosti, silné pozice společníků a nízkými náklady na založení a vedení (viz odst. 2.1-2.5 níže). V jistých případech, je-li to výhodné z daňového hlediska (nutno konzultovat s daňovým poradcem v každém individuálním případě), se používá tzv. "GmbH & Co KG". GmbH & Co KG je komanditní společnost, ve které dříve založená GmbH (investiční nástroj s minimálním základním kapitálem, 100% vlastněná investorem) je komplementářem bez podílu na zisku, zatímco investor sám je komanditistou s oprávněním na 100% podíl na zisku (viz odst. 2.6 níže). Pokud investor nepožaduje existenci nezávislé právnické osoby v Rakousku, může využít, jako alternativu dvou výše uvedených forem, vytvoření organizační složky (Zweigniederlassung) (viz odstavec 3 níže). 2.

GmbH

GmbH je formou společnosti obvykle užívanou nadnárodními společnostmi vstupujícími na rakouský trh. Je samostatnou právnickou osobou, a proto může vlastním jménem uzavírat smlouvy, nabývat práva a zavazovat se. Hlavní rysy jsou uvedeny níže: 2.1

Založení a vznik z časového hlediska

Společnost GmbH může být založena jediným společníkem. Občanství nebo sídlo společníka nejsou rozhodující. GmbH vzniká okamžikem jejího zápisu do příslušného obchodního rejstříku. Za GmbH je možno jednat jménem před jejím vznikem, nicméně, toto jednání s sebou nese případnou osobní odpovědnost jednajících osob a zakladatelů. Zápis do obchodního rejstříku trvá obvykle přibližně 2 týdny od podání příslušného návrhu na registraci GmbH. Protože návrh musí obsahovat všechny nezbytné dokumenty (např. společenskou smlouvu ve formě notářského zápisu, jmenování jednatele/lů, a jejich podpisové vzory, potvrzení rakouské banky, že byl splacen minimální základní kapitál), je nutné přičíst další 2 týdny k přípravě návrhu.

-3-

Investor však také může nabýt 100% podíl v tzv. ready-made společnosti, tj. společnosti, kterou většina předních rakouských právních a daňových poradců zakládá pro tyto účely v rámci služeb pro své klienty. V takovém případě přejde vlastnictví podílu na investora bezprostředně po ověření převodu notářem; následný zápis převodu obchodního podílu do obchodního rejstříku je pouze deklaratorní. Pokud musí investor jednat rychle, může tímto způsobem realizovat svoji přítomnost v Rakousku během několika dní. 2.2

Náklady a poplatky při založení

Náklady na založení GmbH činí obvykle 5.000 – 6.000 EUR včetně nákladů spojených s právními a notářskými službami a soudními poplatky. Tyto náklady nejvýše do 20 % základního kapitálu (pokud je tak stanoveno ve společenské smlouvě) mohou být také přeneseny na nově založenou GmbH. GmbH musí uhradit 1% kapitálovou daň (Gesellschaftssteuer), vypočtenou na základě celkových kapitálových vkladů (tj. základní kapitál plus eventuální příplatky). Ovšem existují i schémata, podle kterých se dá této povinnosti vyhnout; pokud investor zamýšlí vložit do GmbH kapitál dostatečně přesahující minimální základní kapitál požadovaný právními předpisy. 2.3

Kapitál a ručení společníka

Minimální základní kapitál činí 35.000 EUR, ze kterého musí byt nejméně 17.500 EUR splaceno v době vzniku GmbH. Společníci GmbH jsou povinni splatit základní kapitál a splnit příplatkovou povinnost (Nachschusspflicht) stanovenou (fakultativně) ve společenské smlouvě, nicméně neodpovídají za závazky společnosti (jsou na osobě společnosti nezávislí). Výjimky zahrnují případy nezákonného zpětného vyplacení vkladu a zneužití formy společnosti. 2.4

Správa společnosti

GmbH vytváří nejméně dva orgány společnosti: valnou hromadu (Generalversammlung) a jednatele (Geschäftsführer). Zřízení dozorčí rady (Aufsichtsrat) je obligatorní, jen pokud jsou splněny určité limity1 (nicméně může být fakultativně ustanovena v jakékoliv GmbH). Z dalších fakultativních orgánů společnosti, které mohou být zřízeny, lze zmínit např. poradní výbor. Společníci GmbH mají rozsáhlá kontrolní a informační oprávnění zahrnující jmenování a odvolávání jednatelů, vydávání závazných pokynů jednatelům (i ve vztahu ke každodenní obchodní činnosti) a schvalování roční účetní závěrky. Svá práva mohou vykonávat buď na valné hromadě, nebo ve většině případů písemnými oběžníky.

1

Zejména pokud GmbH má v průměru více než 300 zaměstnanců; viz též čl. 29 odst. 1 zákona o společnosti s ručením omezeným

-4-

GmbH může mít jednoho nebo více jednatelů (Geschäftsführer) s tím, že žádný z nich nemusí být rakouským státním příslušníkem. Dle rakouských právních předpisů by alespoň jeden z jednatelů měl mít místo svého trvalého pobytu (gewöhnlicher Aufenthalt) v Rakousku; toto lze doporučit, neboť je tak zajištěna jejich přítomnost pro provedení úkonů, které musí být učiněny osobně (např. podání na obchodní rejstřík) jakož i vyhotovení jiných obdobních dokumentů, které musí být taktéž jednateli osobně podepsány. Pokud to však investor nemá v úmyslu, může využít služeb specializovaných společností. 2.5

Účetnictví a audit

Společnosti GmbH jsou povinny vyhotovit roční účetní závěrku dle rakouských obecně uznávaných účetních zásad (GAAP). Účetní závěrka musí být podána na příslušný obchodní rejstřík. Nesplnění této povinnosti je sankcionováno uložením peněžité pokuty společnosti a také jejím jednatelům. Roční účetní závěrka nevelkých GmbH nepodléhá povinně externímu auditu (na rozdíl od středních a velkých GmbH).2 2.6

GmbH & Co. KG

Po založení GmbH mohou investor a GmbH pro účely podnikání založit komanditní společnost (GmbH & Co. KG). V takovém případě GmbH jako komplementář (Komplementär) jedná a řídí společnost GmbH & Co. KG za pevně stanovenou odměnu. Investor jako komanditista (Kommanditist) má pouze právo na zisk společnosti. Ručení investora jako komanditisty je tak omezeno pouze do výše sumy (Haftsumme) zapsané v příslušném obchodním rejstříku, která je stanovena dle komanditistova uvážení. Tato forma, která požaduje předchozí vznik GmbH dle odstavce 2.1-2.5, poskytuje někdy daňové výhody, neboť GmbH & Co. KG nepodléhá dani z příjmů. Uvedená forma tedy může být využita za účelem kombinování výhod GmbH (omezené ručení) s nižším daňovým zatížením, které se uplatňuje ve vztahu k organizačním složkám (stálá provozovna; viz níže). Rozhodnutí založit společnost GmbH v Rakousku, by však mělo být pečlivě zhodnoceno daňovým poradcem za účelem zhodnocení, zda potenciální daňová úspora nepřevýší dodatečné náklady na založení a administrativu.

2

GmbH střední velikosti splňuje alespoň dvě z následujících tří kritérií: (i) bilanční suma 4,84 milionu EUR (ii) celkové roční příjmy 9,68 milionu EUR, (iii) 50 zaměstnanců (roční průměr); velké GmbH splňují alespoň dvě z následujících tří kritérií: (i) bilanční suma 19,25 milionů EUR (ii) celkové roční příjmy 38,5 milionů EUR, (iii) 250 zaměstnanců (roční průměr).

-5-

3.

Organizační složka (Zweigniederlassung)

Organizační složka je považována za součást podniku (v tomto případě investora), jež byla založena na delší časové období a je organizačně a místně oddělena od jeho podniku. Sama o sobě není právnickou osobou. Proto osobou, která uzavírá smlouvy, nabývá práva a zavazuje se, je vždy společnost provozující podnik (tj. investor). Hlavní rysy jsou uvedeny níže: 3.1

Zřízení a časové hledisko

Organizační složka musí být zřízena ještě před jejím zápisem do obchodního rejstříku. Skutečnost, že organizační složka byla zřízena, musí být také prokázána odpovídajícím způsobem příslušnému obchodnímu rejstříku. Zatímco v některých případech postačí pouhá nájemní smlouva spolu s formálním stanoviskem zástupců společnosti, mohou čas od času obchodní rejstříky požadovat potvrzení od kompetentní rakouské obchodní komory, že organizační složka byla zřízena. Jakmile byly shromážděny všechny požadované dokumenty a organizační složka byla zřízena, trvá zápis organizační složky příslušným obchodním rejstříkem obvykle 1-2 týdny od podání žádosti. Pokud si obchodní rejstřík vyžádá potvrzení obchodní komory (viz výše), je třeba počítat s dalšími 1-2 týdny. 3.2

Náklady a poplatky spojené se zřízením

Poplatky spojené s právním poradenstvím a se zápisem organizační složky dosahují zhruba stejné výše jako v případě GmbH, tj. cca 5.000 – 6.000 EUR, neboť výhoda nižších požadavků na dokumentaci (především s ohledem na to, že celý proces se obejde bez notáře) je na druhé straně spojena se složitější registrační procedurou. Daň z kapitálu (Gesellschaftssteuer) pro tento případ není stanovena. 3.3

Zastupování

Společnosti, jež mají své sídlo v České republice a zřídí organizační složku v Rakousku, si mohou, ale nemusí, ustanovit stálého zástupce (ständiger Vertreter) organizační složky. Tento stálý zástupce musí mít trvalé bydliště/pobyt v Rakousku. Pokud není ustanoven, pak zastupuje rakouskou organizační složku výkonný orgán zahraniční společnosti (představenstvo/jednatelé). 3.4

Účetnictví a audit

Roční účetní závěrka zahraniční společnosti (investora) musí být uložena do sbírky listin obchodního rejstříku. Nesplnění této povinnosti je sankcionováno uložením peněžité pokuty společnosti a také jejím jednatelům. B.

DAŇOVÉ ASPEKTY INVESTOVÁNÍ V RAKOUSKU

I.

Úvod

-6-

Rakousko je pro mezinárodní investory výhodným velmi zajímavým místem. Jeho poloha uprostřed Evropy umožňuje dosáhnout během několika hodin jakéhokoli místa v Evropě. To je významná výhoda, zejména co se týká přístupu na trhy střední a východní Evropy. Kromě toho má Rakousko vynikající infrastrukturu i ekonomickou, právní a politickou stabilitu. A v neposlední řadě je třeba si uvědomit, že rozhodující výhodou tohoto místa jsou mírné a především spolehlivé daňové předpisy pro podniky. Důležitou roli zde hraje rovná sazba daně z příjmů právnických osob ve výši 25 %, implementované evropské předpisy i jeden z nejvýhodnějších nejmodernějších systémů skupinového zdanění v Evropě. Rozsáhlá síť více než 80 90 smluv o zamezení dvojímu navíc zajišťuje spolehlivý právní stav i z mezinárodního hlediska. II.

Daně v Rakousku

1.

Daňové aspekty při volbě právní formy

Nejprve lze provést hrubé rozdělení podniků společností na transparentní a netransparentní entity. V této oblasti se daňové právo řídí v podstatě právem společenstevním. Zatímco u osobních společností jsou společníci sami daňovými subjekty (princip transparentnosti), u kapitálových společností se striktně rozlišuje mezi společností a společníkem (princip rozlišení). Daňovým subjektem v případě kapitálových společností je tedy nejprve společnost. Až v případě výplaty zisků již zdaněných na úrovni společnosti dochází na úrovni společníka ke zdanění formou 25% daně z kapitálových výnosů. Díky tomu lze zisky tezaurovat a využít pozitivního efektu čisté hodnoty (tzv. Barwerteffekt). Z celkového pohledu je tak maximální sazba daně bez ohledu na efekty načasování omezena na 43,75 %. U fyzických osob a osobních společností může činí naproti tomu průměrná mezní sazba daně vzrůst až na 50 %. Vzhledem k tomu, že se jak na kapitálové tak na osobní společnosti vztahují převážně tytéž předpisy o stanovení zisku, je tedy kapitálová společnost z daňového hlediska pro podnikatelské činnosti zpravidla výhodnější. Co se týká právní formy, volí většina zahraničních investorů společnost s ručením omezeným (GmbH), a to díky poměrně jednoduchému založení s menšími náklady a také mírnějšímu zdanění. 2.

Zdanění podniků obecně

Kapitálové společnosti podléhají jakožto daňové subjekty dani z příjmů právnických osob (Körperschaftsteuer). Tato daň vzniká bez ohledu na tezaurování nebo výplatu zisků. Sazba daně činí v současné době 25 %. Daňová povinnost se týká u daňových rezidentů (sídlo nebo místo vedení v Rakousku) veškerých tuzemských i zahraničních příjmů, pokud nedojde k jejich omezení na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Společnosti, které nemají sídlo nebo místo vedení v Rakousku, podléhají omezené daňové povinnosti, dotýkající se pouze jejich příjmů dosažených v Rakousku. Sazba daně je i v tomto případě 25 %. Daň z příjmů právnických osob se vybírá na základě daňového přiznání, podávaného zpravidla elektronickou formou. Platí se čtvrtletní zálohy. V případě ztrát platí společnosti s ručením omezeným minimální daň ve výši EUR 1.750 ročně, u akciových společností činí tato daň EUR 3.500. Tuto daň lze v dalších letech započíst na vyšší daň z příjmů.

-7-

3.

Hlavní body zdanění podniků

3.1.

Výnosy z podílů obchodních společností

Aby se zabránilo několikanásobné zátěži zisků na úrovni obchodních společností, jsou běžné zisky z podílů zpravidla osvobozeny od daně z příjmů. To znamená, že výnosy přijímající společnosti plynoucí zpět vyplácející společnosti v zásadě nepodléhají dani z příjmů. Při tom je třeba rozlišovat mezi režimem pro (i) tuzemské výnosy z podílů, (ii) výnosy z mezinárodní podílové účasti (Schachtelbeteiligungen) a (iii) výnosy mezinárodní portfoliové účasti (Portfoliobeteiligungen). (i)

Tuzemské výnosy z podílů

Bez ohledu na výši podílu a dobu jeho držby jsou tuzemské výnosy z podílů vždy osvobozeny od daně z příjmů. Osvobození platí již od okamžiku pořízení podílu a bez ohledu na to, zda je podíl držen jako dlouhodobý nebo oběžný majetek. Naproti tomu zisky z prodeje podílu nebo z likvidace společnosti, jejíž podíly má držitel v majetku, podléhají dani z příjmů. Na úrovni vyplácející společnosti se sráží 25% daň z kapitálových výnosů s výjimkou případů, kdy výše podílu činí alespoň 10 % a příjemce výnosů z podílů je v Rakousku daňovým rezidentem. Případnou daň z kapitálových výnosů lze však započíst na daň z příjmů, takže tím nedochází ke ztrátě osvobození. (ii)

Výnosy z mezinárodní podílové účasti (Schachtelbeteiligungen)

Pro výnosy ze zahraničních podílů platí osvobození, pokud je daný podíl alespoň ve výši 10 % v držení alespoň po dobu jednoho roku (mezinárodní podílová účast Schachtelprivileg). Příjmy z menších podílů nebo podílů držených méně než jeden rok pak obecně podléhají dani, pokud nejsou splněny podmínky podle (iii) (dobu držení lze však v zásadě splnit i následně). Na rozdíl od tuzemských podílů se tak mezinárodní podílová účast (Schachtelprivileg), a tedy i osvobození od daně vztahuje i na zisky z prodeje a ostatní změny (včetně ztrát hodnoty). Na tyto zisky z prodeje a ostatní změny však lze přijmout opci k daňové účinnosti. Běžné podíly na zisku zůstávají i tak od daně osvobozeny. Opci nelze odvolat a je závazná i pro další rozšíření stávající podílové účasti (Schachtelbeteiligung). Jestliže hlavní předmět podnikání zahraniční společnosti spočívá v dosahování pasivních příjmů a tyto příjmy nepodléhají v zahraničí dani srovnatelné s rakouskou dani z příjmů právnických osob (pravidelně < 15 %), dochází ke změně metody osvobození na metodu zápočtu, takže je nižší zahraniční daň započítávána na rakouskou daň z příjmů („switch over“). Není-li možné započíst daň vzniklou na úrovni zahraniční korporace, kupříkladu v případě ztrát, lze uplatnit její převod na další období. Toto však neplatí pro zahraniční srážkovou daň na výplatu zisku. (iii)

Zahraniční portfoliové účasti (Portfoliobeteiligungen)

Portfoliová účast jsou podíly/účasti, u nichž není dosaženo minimální hranice pro osvobození mezinárodní podílové účasti (Schachtelbeteiligung) podle (ii) (10% podíl, celková držba alespoň jeden rok). Přesto jsou běžné výnosy z těchto účastí v zásadě osvobozeny od daně. Naproti tomu zisky z prodeje podílu nebo z likvidace společnosti,

-8-

jejíž podíly má držitel v majetku, podléhají - stejně jako je tomu u tuzemských podílů dani z příjmů, případně mohou být ztráty hodnoty zpravidla odečteny od základu daně. V každém případě to platí pro srovnatelné společnosti z EU. U společností se sídlem v EHP nebo ve třetím státě musí vedle srovnatelnosti existovat příslušná smlouva o úřední pomoci, aby bylo možno čerpat výnosy z podílů bez daně. I v případě portfoliových účastí může docházet ke změně metody osvobození na metodu zápočtu. Výnosy ze zahraničních portfoliových účastí nejsou osvobozeny tehdy, pokud zahraniční společnost podléhá zahraniční sazbě daně nižší než 15 % nebo je v zahraničí významně osvobozena od daně. I v tomto případě je možno daň započíst nebo převést tento zápočet na další období.

3.2.

Úroky z cizího kapitálu při pořízení podílu

Úroky v důsledku financování při pořízení podílu z cizích zdrojů jsou přes případnou daňovou neutralitu příštích výnosů z podílů považovány za daňový náklad. Týká se to však pouze skutečných úroků, nikoli kurzových ztrát, bankovních poplatků apod. Ohledně daňové odčitatelnosti bankovních poplatků a dalších vedlejších nákladů byla v současné době podána stížnost k rakouskému Nejvyššímu správnímu soudu (VwGH). Daňově neuznatelné jsou úroky z cizího kapitálu refinancujícího pořízení podílu v rámci téže skupiny firem. 3.3.

Pravidlo nízké kapitalizace neplatí

Ohledně daňového posouzení kapitálového vybavení společnosti neexistuje v Rakousku žádná zákonná úprava poměru mezi vlastním a cizím kapitálem. Podle legislativy nejvyššího soudu však musí být společnost ekonomicky přiměřeně kapitálově vybavena. Nepoměr mezi vlastními a cizími zdroji může vést k tomu, že se půjčky poskytnuté společnosti jejími společníky považují za náhradu vlastního kapitálu. Dokud však může společnost vykázat alespoň přiměřený stav vlastních prostředků, lze struktury financování utvářet relativně volně. 3.4.

Časově neomezená přenositelnost ztrát

Pokud společnost vykáže ztrátu, kterou nemůže uplatnit v témže hospodářském roce, lze tuto ztrátu převádět a započíst se zisky příštích období bez jakéhokoli časového omezení. Převedené ztráty z minulých let lze zpravidla započíst pouze v rozsahu 75 %. Zvláštní úpravu přenositelných ztrát obsahuje režim skupinového zdanění (viz kapitola 3.8.). 3.5.

Podpora výzkumu a vývoje

Rakousko nabízí podnikatelům efektivní systém pobídek. Jedná se o přímé pobídky, daňová zvýhodnění a další opatření. Různé společnosti podporují výzkum a vývoj zčásti vlastními programy, tzv. „Headquarter“, a tím usazování a budování výzkumných center v Rakousku. Za náklady na výzkum a vývoj (včetně výzkumu na zakázku) mohou podnikatelé čerpat „prémii za výzkum“ ve výši 10 % příslušných nákladů, která může

-9-

spočívat ve mzdách a platech výzkumného personálu, v přímých investicích i v režijních nákladech přiřaditelných výzkumu. Nejnovější změny zákonů by sice měly vést od r. 2013 ke zpřísnění předpokladů pro vznik nároku na uplatnění prémie za výzkum, avšak dosavadní pokrytí se v případě podpory výzkumu zvyšuje z EUR 100.000 na EUR 1 mil. Při splnění stanovených předpokladů lze tedy uplatnit prémii až do výše EUR 100.000. Pro náklady vznikající v rámci vlastního provozního výzkumu pokrytí i nadále není. Vedle toho má být od r. 2013 možné požádat v případě vlastního provozního výzkumu finanční úřad o závaznou odpověď (ruling), která potvrdí existenci předpokladů pro uplatnění. K takové žádosti však má být zapotřebí posudek Rakouské společnosti na podporu výzkumu (FFG). Prémie za výzkum je na konci hospodářského roku připisována k dobru na účet odvodů, a to bez ohledu na výši příslušné daně z příjmů. 3.6.

Daňově neutrální restrukturalizace

V rámci zákona o dani z přeměn společností nedochází ke zdanění tichých rezerv, k němuž by jinak při přeměně docházelo. Tento zákon se vztahuje stejně tak na tuzemské jako na přeshraniční restrukturalizace. Přitom je možné spojení dvou nebo více společností do jedné (sloučení), přeměna kapitálové společnosti na osobní (přeměna zřízením), přechod majetku kapitálové společnosti na jejího hlavního společníka (přeměna sloučením), vklad (části) podniku nebo kapitálových podílů do kapitálové společnosti (vklad) a rozdělení majetku společnosti (rozdělení). Kromě toho je u osobních společností možné oddělení (reálné rozdělení) i spojení (sloučení). Daňové neutrality je zde dosaženo díky pokračování účetních hodnot před restrukturalizací. Majetek je tedy převáděn ve výši daňových hodnot nebo pořizovacích nákladů a nedochází k daňové realizaci tichých rezerv a případného goodwillu (Firmenwert). Navíc existují určitá zvýhodnění ohledně daní z převodu. 3.7.

Právní jistota díky Tax Ruling

V určitých citlivých oblastech, popř. v oblastech s náročným plánováním si lze za poplatek vyžádat u příslušného správce daně závaznou odpověď na otázky z oboru daňového práva (Advance Ruling). Tím mohou být z daňového hlediska zajištěny především úvahy o struktuře. Předpokladem je, že se jedná o věc ještě neprovedenou. Oblasti pro Advance Ruling se mohou týkat výhradně přeměn, záležitostí v rámci režimu skupinového zdanění, a zúčtovacích cen a od roku 2013 i posouzení předpokladů pro uplatnění prémie za výzkum. Právní jistoty, a tedy i jistoty plánování je dosaženo závazným rozhodnutím správce daně. 3.8.

Rakouský režim skupinového zdanění

Systém skupinového zdanění umožňuje společné zdanění daňových výsledků finančně propojených společností. Daňový výsledek všech členů skupiny se sloučí na úrovni zástupce skupiny (Gruppenträger) a zde se zdaní. Hospodářský výsledek i skutečné peněžní toky tím zůstanou zcela nedotčeny. Vytvoření daňové skupiny podniků je poměrně jednoduché. Podniky, které jsou navzájem finančně propojeny z více než 50 % (podíl na jmenovitém kapitálu nebo hlasovacích právech), mohou vytvořit daňovou

- 10 -

skupinu podniků podáním návrhu na vytvoření skupiny. Je třeba sjednat daňové vyrovnání, smlouva o odvodu hospodářského výsledku však není zapotřebí. (i)

Členství

Vedoucím skupiny může být každá tuzemská společnost, která je daňovým rezidentem Rakouska, a srovnatelné (zahraniční) společnosti EHP nebo EU, pokud mají svoji organizační složku v Rakousku. Členem skupiny může být každá kapitálová společnost, která je daňovým rezidentem Rakouska, i určité srovnatelné zahraniční společnosti. U zahraničních společností je členství ve skupině omezeno na první zahraniční úroveň. Vedoucím skupiny může být každá tuzemská společnost, která je daňovým rezidentem Rakouska, a srovnatelné (zahraniční) společnosti EHP nebo EU, pokud mají svoji organizační složku v Rakousku. (ii)

Finanční propojení

Potřebné finanční propojení z více než 50 % na jmenovitém kapitálu nebo hlasovacích právech může být vytvořeno přímou účastí nebo nepřímo prostřednictvím osobní společnosti. Kromě toho lze docílit propojení i přes účasti jiných členů skupiny. (iii)

Připočtení hospodářského výsledku

Obecně vypočte nejprve každý člen skupiny svůj vlastní daňový výsledek. V dalším kroku se tento výsledek přesune na nejbližšího vyššího člena skupiny. Tento postup se opakuje, až se všechny (sloučené) výsledky sejdou u zástupce skupiny, kde jsou saldovány. Pro tuzemské členy skupiny platí vždy celý daňový výsledek bez ohledu na skutečnou výši podílu (samozřejmě musí být dáno finanční propojení). U zahraničních členů skupiny se započítávají pouze ztráty, a to jen ve výši skutečné výše podílu. Přitom je třeba zdůraznit, že zahraniční ztráty se vypočtou dle rakouského práva, avšak současně je jejich uplatnitelnost v Rakousku omezena hodnotou stanovenou dle zahraničního daňového práva. Kromě toho dojde k dodanění ztrát uplatněných v Rakousku, pokud jsou nebo mohou být tyto ztráty uplatněny v zahraničí. Nejpozději při odchodu zahraničního člena ze skupiny nebo při ekonomickém rozdělení podobném takovému odchodu dojde k dodanění. Tento systém tedy nabízí pozitivní efekt čisté hodnoty (Barwerteffekt), neboť ztráty lze uplatnit ihned, ale k dodanění dojde až v příštích letech. (iv)

Odpis goodwillu

Další výhodu představuje vedle slučování hospodářských výsledků také odpis goodwillu v případě nákupu tuzemských členů skupiny s výjimkou nákupu koncernů. Nákup obchodního podílu (Share Deal) se tak dostává na roveň nákupu jednotlivých aktiv (Asset Deal). Odpis goodwillu předpokládá činnost pořizovaného člena skupiny. Proto nelze uplatňovat odpis goodwillu u čistě holdingové společnosti. Uplatňuje se firemní hodnota ve výši maximálně 50 % daňových pořizovacích nákladů podílu tuzemského člena skupiny, rozdělená na fiktivní dobu životnosti 15 let. Částečný odpis goodwillu naopak od

- 11 -

okamžiku vzniku členství ve skupině není možný. V praxi se zajištění odpisů goodwillu přikládá vždy velký význam, neboť se jedná o ne nevýznamné roční částky, které značně snižují základ daně. III.

Resumé

Rakousko je zajímavým místem pro podnikání a investice, a to nejen díky své centrální poloze a ekonomické a politické stabilitě. Rakouské daňové právo nabízí i některé další výhody:          

atraktivní sazbu daně z příjmů právnických osob ve výši 25 % mezinárodní právní jistoty díky rozsáhlé síti smluv o zamezení dvojímu zdanění rozsáhlá osvobození výnosů z podílů od daně - u mezinárodních podílových účastí (Schachtelbeteiligungen) včetně zisků z prodeje atraktivní režim skupinového zdanění časově neomezenou přenositelnost ztrát odpočet úroků v případě nabytí podílu žádné zákonné pravidlo nízké kapitalizace daňově neutrální (i přeshraniční) restrukturalizace právní jistoty díky Tax Ruling. Florian Zeitlinger

IV.

České daňové aspekty podnikání v Rakousku

Rozhodne-li se česká společnost podnikat v Rakousku, lze to realizovat prostřednictvím (i) dceřiné společnosti v Rakousku nebo (ii) stálé provozovny (resp. organizační složky) v Rakousku. V obou variantách je třeba respektovat úpravu smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi Českou a Rakouskou republikou 3 (dále SZDZ), která má přednost před národní právní úpravou. Níže si Vám dovolujeme shrnout nejdůležitější české daňové aspekty: 1.

Založení dceřiné kapitálové společnosti v Rakousku

Rakouská dceřiná společnost české společnosti je samostatný právní subjekt, který podléhá rakouskému právnímu řádu i rakouskému zdanění. Z českého pohledu jsou relevantní následující aspekty: (i) Skupinové zdanění Česká republika nezná úpravu skupinového zdanění, proto nelze aplikovat skupinové zdanění mezi českou mateřskou společností a rakouskou dceřinou společností. V úvahu tedy nepřichází zápočet zahraničních ztrát. (ii) Přeměny

3

č. 31/2007 Sb. m.s.

Formatiert: Keine Aufzählungen oder Nummerierungen

- 12 -

Daňově neutrální přeshraniční přeměny (např. přeshraniční fúze mateřské a dceřiné společnosti) jsou možné. Česká republika plně implementovala Směrnici Evropské unie o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií 4. (iii) Náklady související s účastí v dceřiné společnosti Náklady mateřské společnosti související s držbou podílů v dceřiné společnosti jsou daňově neuznatelný náklad. V případě úroků z úvěrů a půjček přijatých v období šesti měsíců před nabytím podílů platí fikce, že přímo souvisejí s držbou podílů (pokud poplatník neprokáže opak) a jsou daňově neuznatelné. Případné nepřímé náklady související s držbou podílů v dceřiné společnosti se omezují částkou 5 % z vyplacených příjmů z dividend, pokud není prokázána nižší výše. V případě poskytnutí půjčky nebo úvěru dceřinou společností, je uznatelnost souvisejících finančních nákladů na straně české společnosti nutno prověřit tzv. testem nízké kapitalizace (poměr vlastního kapitálu vůči finančním nákladům z úvěrů a půjček nesmí přesáhnout poměr 4:1). Je-li splatnost finančních nákladů odvislá od zisku dceřiné společnosti, jsou veškeré finanční náklady daňově neuznatelné. U dceřiné společnosti jsou úrokové výnosy předmětem zdanění pouze v Rakousku – nepodléhají tedy české srážkové dani (čl. 11 SZDZ). (iv) Zahraniční podíly na zisku Zdanění výplaty podílu na zisku ze strany rakouské dceřiné společnosti české mateřské společnosti upravuje SZDZ v článku 12. Srážková daň nesmí překročit 10 %. V případě, že česká mateřská společnost vlastní nejméně 10 % kapitálu dceřiné společnosti, nelze aplikovat žádnou rakouskou srážkovou daň. Příjmy z dividend, podílů na zisku, vypořádacích podílů nebo podílů na likvidačním zůstatku (ve výši včetně daně sražené v zahraničí) plynoucí české společnosti z Rakouska, jsou předmětem samostatného základu daně a podléhají dani ve výši 15 %. Případná daň sražená v Rakousku bude započtena na českou daň. Vzhledem k implementaci příslušných směrnic Evropské unie 5 je však výplata dividend rakouskou dceřinou společností české mateřské společnosti osvobozena od české daně z příjmů, a to za splnění následujících podmínek:  

rakouská dceřiná společnost je rezident Rakouska (tzn. má právní formu uvedenou ve Směrnici, podléhá rakouské dani z příjmů (Körperschaftsteuer) česká mateřská společnost má právní formu a.s., s.r.o. nebo družstva a podíl na základním kapitálu dceřiné společnosti min. 10 % po dobu minimálně 12 měsíců (časový test může být splněn i dodatečně)

(v) Licenční příjmy

4

č. 90/434/EHS

5

č. 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností

- 13 -

V případě úhrady licenčních poplatků mezi mateřskou a dceřinou společností činí srážková daň dle čl. 12 SZDZ 5 % hrubé částky licenčních poplatků. Za splnění následujících podmínek lze na základě implementace tzv. "úrokové směrnice EU"6 uplatnit osvobození od srážkové daně v České republice:     

dceřiná společnost je daňový rezident EU7 přímá kapitálová spojenost mezi mateřskou a dceřinou společností po dobu alespoň 24 měsíců příjemce úroků je jejich skutečným vlastníkem úroky nejsou přičitatelné stálé provozovně v ČR nebo ve třetím státu příjemci úroků bylo vydáno rozhodnutí o osvobození od srážkové daně od českého finančního úřadu

(vi) Zisky z prodeje dceřiné společnosti V případě prodeje podílu na rakouské dceřiné společnosti má právo na zdanění tohoto příjmu pouze Česká republika (čl. 13/4 SZDZ). Příjem z prodeje podílu podléhá po snížení o nabývací cenu podílu na společnosti dani z příjmů právnických osob ve výši 19 %. 2.

Účast na osobní společnosti v Rakousku

V případě, že se česká společnost účastní rakouské osobní společnosti (nejčastěji rakouské komanditní společnosti) a z tohoto titulu pobírá příjmy, není daňový režim těchto příjmů speciálně upraven. Zákon o daních z příjmů upravuje pouze opačnou situaci – tzn. příjmy z české komanditní společnosti. Chybějící právní úprava přináší mnoho nejasností a výkladových problémů, v praxi však tyto případy nejsou příliš časté. Česká společnost je jako český daňový rezident povinna zdanit své celosvětové příjmy. Pro daňové účely je třeba určit, zda se společnost účastní jako komplementář nebo jako komanditista, přitom je třeba vycházet z rakouského posouzení generovaných příjmů. V případě komplementáře je dle zástupců ministerstva financí třeba určit základ daně dle českých daňových pravidel. Daň z příjmů právnických osob činí 19 %, rakouskou daň z příjmů právnických osob ve výši 25 % lze započítat. Rozdíl lze zohlednit jako náklad příštích období. V případě komanditisty by se dle našeho názoru mělo postupovat stejně jako u komplementáře. Na příjmy z rakouské k.s. by se však u komanditisty mohlo pohlížet také jako na dividendové příjmy (zdanění v samostatném základu daně 15 %). Problém však může nastat v případě zápočtu zahraniční sražené daně (tzv. Quellensteuer), protože ta v Rakousku sražena nebyla (zdanění proběhlo na základě tzv. Körperschaftsteuer). 3.

Vznik stálé provozovny v Rakousku

Vznik stálé provozovny české společnosti v Rakousku upravuje SZDZ v článku 5. Dle SZDZ existují následující typy stálých provozoven: 6

č. 2003/49/EHS o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků

7

pro účely tzv. "úrokové směrnice EU"

- 14 -



 



tzv. kamenná – trvalé místo k výkonu činnosti, jehož prostřednictvím je zcela nebo zčásti vykonávána činnost podniku (např. závod, kancelář, dílna, továrna atd.) stavebně-montážní – staveniště nebo stavební, montážní nebo instalační projekt, který trvá déle než 12 měsíců tzv. službová – poskytování služeb podnikem prostřednictvím zaměstnanců nebo jiných najatých pracovníků, pokud tyto činnosti trvají déle než 6 měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období tzv. zástupcovská – pokud osoba jedná na účet české společnosti v Rakousku a má a obvykle vykonává oprávnění uzavírat smlouvy jménem české společnosti (závislý zástupce)

Stálá provozovna je pro daňové účely chápána jako daňový nerezident Rakouska a příjmy, které lze přičíst stálé provozně, podléhají rakouské dani z příjmů právnických osob ve výši 25 %. Zamezení dvojího zdanění Stálá provozovna české společnosti v Rakousku však nepředstavuje samostatný právní subjekt a nadále je chápána jakou součást české společnosti. Česká společnost je povinná ve svém účetnictví účtovat i o stálé provozovně. Česká společnost jako daňový rezident České republiky je povinna zdanit v České republice své celosvětové příjmy (tzn. i příjmy ze stálé provozovny), a to daní z příjmů právnických osob ve výši 19 %. Na základě aplikace metody zápočtu umožní Česká republika započíst rakouskou daň na českou daň z příjmů. Nezapočtená daň se stane daňově uznatelným nákladem příštího roku. 4.

Zdanění českých zaměstnanců (rezidentů)

Při realizaci projektů může dojít k situaci, kdy jsou zaměstnanci české společnosti pověření výkonem určitých činností u rakouské společnosti. Za současného zachování stávajícího českého pracovního poměru přicházejí v úvahu následující varianty: 4.1

Vyslání pracovníků do Rakouska

Mezi českou a rakouskou společností je uzavřena smlouva o poskytování služeb, poradenství atd. Poradenství je poskytováno vyslaným zaměstnancem české společnosti u rakouské společnosti. Při vyslání vykonává český zaměstnanec nadále práci pro českou společnost, a to na základě příkazů české společnosti. Odměna zaměstnance za činnost v Rakousku podléhá rakouské dani z příjmů fyzických osob při splnění alespoň jedné z následujících podmínek:   

výkon činnosti déle než 183 dní během 12 měsíců v Rakousku odměny nehradí zaměstnavatel v ČR odměny jsou hrazeny stálou provozovnou české společnosti v Rakousku

- 15 -

Podléhá-li odměna zaměstnance zdanění v Rakousku, je česká společnost povinna odvádět zálohy na rakouskou daň z příjmů fyzických osob. Ke zproštění povinnosti odvádět zálohy na českou daň z příjmů podá příslušnou žádost na finanční úřad. Splňuje-li vyslání definici uvedenou v nařízení EU č. 883/2004 (dále nařízení), které řeší příslušnost předpisů sociálního zabezpečení, spadá zaměstnanec nadále do českého systému sociálního zabezpečení. Odvody do českého systému sociálního zabezpečení za něj nadále provádí česká společnost. 4.2

Mezinárodní pronájem pracovní síly

Při mezinárodním pronájmu pracovní síly vykonávají zaměstnanci české společnosti práci v rakouské společnosti podle příkazů rakouské společnosti. Nadále jsou však odměňováni českou společností. Mezi českou a rakouskou společností je uzavřena smlouva o mezinárodním pronájmu pracovní síly. Mzda zaměstnanců podléhá zdanění dle místa výkonu činnosti – tzn. rakouské dani z příjmů fyzických osob. Rakouská společnost je chápána jako ekonomický zaměstnavatel českých zaměstnanců a je povinna odvádět zálohy na dani z příjmů fyzických osob. Právní český zaměstnavatel podá žádost o zrušení povinnosti zálohovat daň z příjmů v České republice. Mezinárodní pronájem pracovní síly je dle posledních výkladů ČSSZ v souvislosti s nařízením č. 883/2004 nově není pro účely sociálního pojištění chápán jako vyslání. Za předpokladu, že jsou splněny znaky vyslání dle nařízení, spadá zaměstnanec nadále do českého systému sociálního zabezpečení – více bod 4.1.