INSTITUT SVAZU ÚČETNÍCH, A.S

INSTITUT SVAZU ÚČETNÍCH, A.S.

1 (a) Konsolidovaná rozvaha skupiny Babočka k 30.6.2008 tis. Kč Pozemky, budovy a zařízení (8 540 + 12 870 + 2 106 výpočet (ii)) Dlouhodobý nehmotný majetek (660 + 210) Dlouhodobá aktiva

23 516 870 24 386

Zásoby (1 540 + 2 180 – 110 výpočet (iii))

3 610

Pohledávky (3 480 + 4 690 – 220 výpočet (iii) – 216 výpočet (iv) – 120 výpočet (v))

7 614

Peníze v bance (870+760)

1 630

Celkem aktiva

37 240

Vlastní kapitál a fondy: Kmenové akcie 5 Kč kus Kapitálové fondy (výpočet (vi)) Ostatní fondy (výpočet (viii)) Nerozdělené zisky (výpočet (vi)) Vlastní kapitál přiřaditelný akcionářům skupiny Nekontrolní podíly (výpočet (vii))

6 000 200 -1 243 7 085 12 042 3 544

Vlastní kapitál celkem

15 586

Bankovní úvěry (8 700 + 5 280)

13 980

Závazky (2 100 + 4 360 – 220 výpočet (iii) – 120 výpočet (v))

6 120

Dividendy (890 + 300 – 216 výpočet (iv))

974

Daně ze zisku (360 + 220)

580

Závazky celkem

21 654

Celkem vlastní kapitál a závazky

37 240

Konsolidovaná výsledovka skupiny Babočka za rok končící 30.6.2008 tis. Kč Tržby z prodeje zboží a služeb (376 000 + 292 700 – 1 650 výpočet (iii) – 400 výpočet (v))

666 650

Náklady na prodané zboží a služby (-354 800 – 275 400 + 1 540 výpočet (iii) – 108 výpočet (ii) + 400 výpočet (v)) Hrubý zisk Ostatní provozní náklady (-10 870 – 9 046) Snížení hodnoty goodwillu (výpočet (i)) Správní náklady (-6 500 – 7 200) Finanční výnosy a náklady (-10 – 450 – 216 výpočet (iv)) Zisk před zdaněním Daň ze zisku (-1 030 – 280) Čistý zisk běžného účetního období

-628 368 38 282 -19 916 -500 -13 700 -676 3 890 -1 310 2 180

Přiřaditelný nekontrolní podílům (výpočet (vii))

- 187

Přiřaditelný skupině

2 367

Zkouška ze dne 13.6.2008

1


Výpočty (pozn.: čísla jsou v tis. Kč pokud není uvedeno jinak) (i) Investice v podniku Bělásek Podnik Babočka musí investici v podniku Bělásek eliminovat v pořizovací ceně. Proto je nutné zrušit dříve vykázané přecenění finanční investice ve Fondu z přecenění (vlastní kapitál). Pořizovací cena investice z 31.10.2004 neobsahuje v souladu s novelizovanými pravidly IFRS 3 Podnikové kombinace náklady na právní a jiné poradce ve výši 200 tis. Kč. Výpočet plného goodwillu 31.10.2004 Pořizovací cena investice podniku Babočka 5 900 Reálná hodnota nekontrolního podílu 5 800 Reálná hodnota čistých aktiv podniku Bělásek (10 000 + 400 + 600 + 200) - 11 200 Plný goodwill 500 -500 Snížení hodnoty goodwillu Plný goodwill k 30.6.2008 0 Výpočet goodwillu přiřaditelného podniku Babočka Reálná hodnota čistých aktiv podniku Bělásek (viz výše) 11 200 Pořízeno 1 040 tis. z 2 000 tis. akcií, tedy 52 % podíl Pořízený podíl na čistých aktivech 5 824 Pořizovací cena investice 5 900 Goodwill přiřaditelný podniku Babočka k datu akvizice 76 Při přikoupení dalšího podílu v podniku Bělásek dne 1.7.2006 je nutné přerozdělit goodwill přiřaditelný vlastníkům nekontrolního podílu, který k datu akvizice činil 424 tis. Kč (500-76). Z původního 48% podílu drženého nekontrolními vlastníky zbyl po druhé transakci 28% podíl, takže goodwill přiřaditelný nekontrolním vlastníkům po druhé transakci činí 247 tis. Kč (424/48*28) a goodwill nabyvatele po druhé transakci činí 253 tis. Kč (76 + 424/48*20). (ii) Investice do nemovitostí – pronájem v rámci konsolidované skupiny Z pohledu konsolidované skupiny nejde o investici do nemovitostí, ale o nemovitost používanou pro vlastní potřeby. Proto je nutné nemovitost přecenit zpět na zůstatkovou historickou hodnotu podle Modelu pořizovací ceny – zrušit zisk z přecenění nemovitosti vykázaný ve výsledovce podniku Bělásek, doúčtovat odpisy za rok končící 30.6.2008 a nemovitost vykázat v zůstatkové historické hodnotě v rámci položky Pozemky, budovy a zařízení. Pořizovací cena 2 700 Roční odpisy (2 700 / 25 let) 108 Oprávky k 1.7.2008 (108 x 5,5 let) 594 Zůstatková historická hodnota 2 106 Pozn. Podnik Bělásek nesprávně promítl celé přecenění pronajaté nemovitosti na reálnou hodnotu přes výsledovku za rok končící 30.6.2008. Jelikož je však toto přecenění při přípravě konsolidované účetní závěrky eliminováno, není nutné zabývat se opravou této chyby. (iii) Prodej zásob v rámci konsolidované skupiny Z hodnoty zásob k 30.6.2008 je nutné vyloučit nerealizovaný zisk z prodeje zboží v rámci konsolidované skupiny ve výši 110 tis. Kč (660 / 120 % x 20%). Z výnosů je nutné vyloučit vnitroskupinový prodej ve výši 1 650 tis. Kč a z nákladů na prodané zboží a služby pak částku 1 540 tis. Kč (1 650 – 110). V rozvaze je rovněž nutné eliminovat vzájemné pohledávky a závazky ve výši 220 tis. Kč. (iv) Dividendy Z konsolidované výsledovky musejí být vyloučeny dividendy, z rozdělení zisku podniku Bělásek ve výši náležející mateřskému podniku Babočka 216 tis. Kč (300 x 72%). Z pohledu konsolidované skupiny byl tento zisk již realizován v minulých účetních obdobích. V rozvaze je rovněž nutné eliminovat vzájemné pohledávky a závazky z nevyplacených dividend ve výši 216 tis. Kč. (v) Zkouška ze dne 13.6.2008

2


Prodej služeb v rámci konsolidované skupiny Z výnosů a nákladů je nutné vyloučit vnitroskupinový prodej služeb – nájemného ve výši 400 tis. Kč. V rozvaze je rovněž nutné eliminovat vzájemné pohledávky a závazky ve výši 120 tis. Kč. (vi) Kapitálové fondy a nerozdělený zisk konsolidované skupiny Kapitálové fondy Podnik Babočka 200 0 Podíl na změně fondů podniku Bělásek po akvizici (nezměněn) 200 Nerozdělený zisk Podnik Babočka 6 540 Prodej zboží -110 Podíl na zisku podniku Bělásek po akvizici Nerozdělený zisk při 52% podílu (1 500 - 800) 2 100 x 52 % 364 Úpravy při 72% podílu: Odpis pronajímané nemovitosti -108 Zrušení přecenění pronajímané nemovitosti -486 Nerozdělený zisk při 72% podílu (2 850 – 1 500) 1 350 756 x 72 % 544 -253 Odpis goodwillu přiřaditelného skupině (výpočet (i)) 7 085 (vii) Nekontrolní podíly Vlastní kapitál podniku Bělásek k 30.6.2008 13 250 Odpis pronajímané nemovitosti -108 Zrušení přecenění pronajímané nemovitosti -486 12 656 Podíl nekontrolních akcionářů v rozvaze – 28 % 3 544 Alternativní způsob výpočtu: Reálná hodnota nekontrolních podílů k datu akvizice Podíl na zisku před částečným odprodejem [48% x (1 500 - 800)] Podíl na zisku po částečném odprodeji [28% x (2 850 - 1 500)] Dopad pronajímané nemovitosti na zisk dcery (28% x -594) Snížení o částečný odprodej podílu (výpočet (viii) Odpis goodwillu (výpočet (i))

5 800 336 378 - 166 - 2 557 - 247 3 544

Zisk podniku Bělásek za rok končící 30.6.2008 Odpis pronajímané nemovitosti Zrušení přecenění pronajímané nemovitosti

810 -108 -486 216

Podíl nekontrolních akcionářů na zisku dceřiného podniku ve výsledovce – 28 % Snížení hodnoty goodwillu přiřaditelného nekontrolním podílům Podíl nekontrolních akcionářů ve výsledovce

60 -247 - 187

(viii)


3


Přikoupení podílu v podniku Bělásek k 1.7.2006: Nekontrolní podíl k datu akvizice Podíl na zisku před částečným odprodejem [48 % * (1 500 - 800)]

5 800 336 6 136

Snížení nekontrolních podílů vlivem částečného odprodeje investice (6 136/48*20) 2 557 Pořizovací cena pro podnik Babočka 3 800 Rozdíl - vykázán v ostatních fondech - 1 243 1 (b) V souladu s pravidly standardu IFRS 3 podnikové kombinace nabyvatel k datu akvizice rozdělí pořizovací cenu akvizice mezi jednotlivá pořízená aktiva a převzaté závazky a podmíněné závazky tak, aby tyto položky byly vykázány v jejich reálných hodnotách s výjimkou stálých aktiv nebo skupiny ukončovaných činností, které má podnik v plánu prodat nebo jinak odúčtovat. Tato aktiva jsou v souladu se standardem IFRS 5 Dlouhodobá aktiva určená k prodeji a ukončené činnosti vykázána v jejich reálné hodnotě po odečtení souvisejících nákladů na prodej. Ve vztahu k dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku nabyvatel k datu akvizice uzná: - identifikovatelná hmotná aktiva nabývaného podniku v jejich reálných hodnotách, pokud je pravděpodobné, že přinesou nabyvateli ekonomický prospěch a pokud jejich reálnou hodnotu lze spolehlivě určit; - nehmotná aktiva v reálných hodnotách, pokud je lze spolehlivě určit; - stálá aktiva, která jsou klasifikována jako držená k prodeji (podle IFRS 5) v jejich reálných hodnotách minus náklady s prodejem související. Pozemky a budovy jsou obvykle vykázány v tržní hodnotě, zjištěné s odkazem na aktivní trh, ocenění stanovené znalcem (kterým může být například i realitní společnost) nebo v ocenění odvozené od nedávných transakcí s obdobnými aktivy. U movitých věcí je tržní hodnota obvykle určená odhadem obdobně jako u výše popsaných nemovitostí, případně je stanovena s ve výši odepsaných reprodukčních nákladů v případě unikátních a zřídka prodávaných aktiv. Nehmotná aktiva nabyvatel ocení s odkazem na aktivní trh, případně určí jejich reálnou hodnotu ve výši odúročených budoucích peněžních toků podle pravidel IAS 38 Nehmotná aktiva; Aby bylo možné nehmotná aktiva vykázat, musejí být rovněž identifikovatelná, což v souladu se standardem IAS 38 znamená, že: - jsou oddělitelná, tedy mohou být oddělena nebo vydělena z podniku a samostatně prodána, převedena, licencována, pronajata nebo směněna, a to buď samostatně nebo se související smlouvou, aktivem nebo závazkem; - vznikají ze smluvních nebo jiných právních oprávnění, bez ohledu na to, zda jsou tato oprávnění převoditelná nebo oddělitelná od podniku nebo od jiných oprávnění a povinností. 2 (a) Rozvaha podniku Jasoň k 30.6.2008 tis. Kč Pozemky, budovy a zařízení (8 650 – 2 340 + 2 600 + 7 900 – 6 560 + 11 800 + 406 výpočet (i)) Dlouhodobá aktiva Zásoby (2 980 – 580 výpočet (ii)) Pohledávky z obchodního styku (6 230 + 1 800 výpočet (iii)) Peníze v bance Krátkodobá aktiva Celkem aktiva

22 456 22 456 2 400 8 030 970 11 400 33 856

Kmenové akcie 1 Kč kus Nerozdělené zisky (viz Výkaz změn vlastního kapitálu) Vlastní kapitál

3 000 10 313 13 313


4


Dlouhodobý bankovní úvěr Dlouhodobé zaměstnanecké požitky (výpočet (iv)) Odložený daňový závazek (760 – 196 výpočet (v)) Dlouhodobé závazky Krátkodobý bankovní úvěr (výpočet (iii)) Rezervy (280 + 600 výpočet (vi)) Závazky z obchodního styku Daně (-1 650 + 250 výpočet (vii) + 1 980)) Krátkodobé závazky Celkem vlastní kapitál a závazky

12 000 665 568 13 233 1 450 880 4 650 330 7 310 33 856

2 (b) Výsledovka podniku Jasoň za rok končící 30.6.2008 Tržby z prodeje zboží Náklady na prodané zboží (-236 580 – 600 výpočet (vi) – 349 výpočet (i) – 580 výpočet (ii)) Hrubý zisk Ostatní provozní náklady (-21 450 – 101 (výpočet (iv)) Správní náklady Finanční výnosy a náklady (-8 760 + 150 (výpočet (iii) + 475 (výpočet (i)-42(výpočet (iv)) Zisk před zdaněním Daň ze zisku (135 výpočet (v) – 1 980 výpočet (vii)) Čistý zisk za účetní období

tis. Kč 287 600 -238 109 49 491 -21 551 -12 690 -8 177 7 073 -1 849 5 224

2 (c) Výkaz změn vlastního kapitálu podniku Jasoň za rok končící 30.6.2008 Základní kapitál tis. Kč Počáteční zůstatek k 1.7.2007 3 000 Oprava minulých let - bonusy Změna účetních pravidel - úroky Odložená daň z úprav počátečního zůstatku Přepočtený počáteční zůstatek 3 000 Čiský zisk běžného období vykázaný ve výsledovce Celkem zisky za běžné účetní období Konečný zůstatek k 30.6.2008 3 000

Nerozdělený zisk tis. Kč 5 270 -522 280 61 5 089 5 224 5 224 10 313

Celkem tis. Kč 8 270 -522 280 61 8 089 5 224 5 224 13 313

Výpočty (pozn.: čísla jsou v tis. Kč pokud není uvedeno jinak) (i) Změna účetního pravidla V souladu s pravidly IAS 8 Účetní pravidla, změny účetních odhadů a chyby je nutné promítnout změnu účetního pravidla v oblasti kapitalizace výpůjčních nákladů do pořizovaného dlouhodobého aktiva zpětně. (použit předpoklad rovnoměrného navyšování nedokončeného dlouhodobého aktiva v průběhu výstavby.) Účetní období Průměrná hodnota aktiva Aktivované úroky 1.7.06 - 30.6.07 (0 + 8 000) / 2 = 4 000 4 000 x 7 % = 280 Pozn..tato částka je promítnuta pro počátečnímu zůstatku nerozděleného zisku. 1.7.07 – 28.2.08 (8 000 + 280 + 11 800 + 280) / 2 = 10 180 Celkem Navýšená pořizovací cena aktiva (11 800 + 755) Zkouška ze dne 13.6.2008

10 180 x 7 % x 8/12 = 475 755 12 555 5


Roční odpisy (12 555 / 12 let) 1 046 Odpisy za rok končící 30.6.2008 (1 046 x 4/12) 349 (ii) Manko zásob Zjištěné manko u zásob při pravidelné roční inventuře představuje následnou událost upravující účetní závěrku v souladu s IAS 10 Události po rozvahovém dni, a proto bude promítnuto do zůstatkové hodnoty zásob k 30.6.2008. (iii) Postoupení pohledávek Při této transakci podnik Jasoň nepřevedl rizika související s budoucími peněžními toky z pohledávek na banku, a proto není možné ji vykázat jako prodej pohledávek se ztrátou. Podstatou transakce je krátkodobé financování podniku zajištěné právním titulem k pohledávkám. Proto je nutné vykázat pohledávky zpět v rozvaze, prostředky přijaté od banky uvést jako bankovní úvěry a náklad na sjednání faktoringu promítnout jako úrokový náklad za období od 15.6.2008 do 15.7.2008. Zrušení zaúčtování prodeje pohledávek: MD Pohledávky 1 800 D Závazek vůči bance (1 600 – 300) 1 300 D Pohledávka za bankou 200 D Finanční náklady 300 Vykázání úrokového nákladu (pro zjednodušení použito lineární rozdělení) MD Finanční náklady (300 / 30 dní x 15 dní) 150 D Závazek vůči bance 150 (iv) Dlouhodobé zaměstnanecké odměny V souladu s pravidly standardu IAS 19 Zaměstnanecké požitky je nutné vykazovat náklady na zaměstnanecké odměny v průběhu celé doby, po kterou zaměstnancům na tuto odměnu vzniká nárok. Není tedy možné tyto odměny vykázat jako náklad až při jejich vyplacení tak, jak to má v úmyslu účetní podniku Jasoň. Chybějící závazek k 30.6.2007: 5 x 150 x 1/(1+0,08)7 x 3/10 x 80 % + 5 x 150 x 1/(1+0,08)3 x 7/10 522 Pozn. tato částka je promítnuta pro počátečnímu zůstatku nerozděleného zisku. Chybějící závazek k 30.6.2008: 5 x 150 x 1/(1+0,08)6 x 4/10 x 80 % + 5 x 150 x 1/(1+0,08)2 x 8/10

665

Změna závazku za rok končící 30.6.2008

143

Z toho:

Finanční náklad (522 x 8 %)

42

Provozní náklad (v) Odložená daň Odložený daňový závazek ze zadání Úprava odložené daně proti nerozdělenému zisku: Aktivace úroků – výpočet (i) (280 x 25 %) Zaměstnanecké odměny – výpočet (iv) (-522 x 25 %) Upravený počáteční zůstatek odloženého daňového závazku Přechodné rozdíly k 30.6.2008: Dlouhodobý hmotný majetek – ze zadání (2 800 x 25%) Pohledávky – ze zadání (-600 x 25 %) Aktivace úroků – výpočet (i) ((755 – 755 / 12 x 4/12) x 25 %) Zaměstnanecké odměny – výpočet (iv) (-665 x 25 %) Odložený daňový závazek k 30.6.2008 Pohyb odložené daně do výsledovky za rok končící 30.6.2008


101 760 70 -131

-61 699

700 -150 184 -166 568 -131

6


(vi) Náhrada od pojišťovny Pohledávku za pojišťovnou může podnik Jasoň v souladu s pravidly IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva vykázat až když bude v podstatě jisté, že podnik tyto prostředky skutečně obdrží. K 30.6.2008 tuto jistotu podnik ještě nemá, proto je nutné zrušit snížení rezervy k tomuto datu a nákladů za rok končící 30.6.2008 (vii) Splatná daň Doplatek daně za rok končící 30.6.2007 (1 650 – 1 400 ze zadání) Odhad splatné daně za rok končící 30.6.2008 ze zadání Úpravy splatné daně: Manko zásob – snížení splatné daně (580 x 25 %) -145 Náhrada škody (v původní výsledovce byla (600 x 25 %) 150 Poplatek z faktoringu – zvýšení splatné daně (300 x 25 %) 75 Náklad na splatnou daň za rok končící 31.12.2008 celkem 3.

250 1 650

80 1 980

V souladu s IFRS je nutné jednotlivé transakce a položky ošetřit následujícím způsobem, který je odlišný od jejich ošetření asistentem finanční ředitelky podniku Otakárek: (i) Výnos měl být vykázán už v roce 2007. V souladu s pravidly standardu IAS 18 Výnosy je možné obecně výnosy vykázat v okamžiku, kdy přejde riziko a výhody související se zbožím na zákazníka, je pravděpodobné, že zákazník zaplatí (případně již zaplatil) a prodávající je schopen spolehlivě ocenit výnos a související náklad. V tomto případě se jedná o prodej typu „fakturuj a drž“, který je blíže popsán v příloze k tomuto standardu. Výnosy z prodeje typu „fakturuj a drž“ je možné vykázat v okamžiku kdy prodejce obdrží instrukce od zákazníka o pozdějším dodání zboží, zákazník akceptuje zboží i běžné platební podmínky, zboží je připravené k dodání a je uložené na určeném místě s označením „prodáno“ či podobně. (ii) Neuvedení podrobností o nové pobočce v Jihoafrické republice není správné. Významnost je dle Koncepčního rámce dána nejen velikostí částky položky či transakce, ale i její podstatou. Otevření první pobočky podniku v zahraničí může být pro uživatele účetní závěrky velmi důležitou informací bez ohledu na částku dosažených výnosů a nákladů. Pokud je podnik Otakárek veřejně obchodovatelný, musí ještě posoudit nutnost zveřejnit další informace o nové pobočce v souladu s pravidly standardu IFRS 8 Segmenty činnosti v části přílohy věnované zveřejňování informací o provozních segmentech podniku. (iii) V případě změny názoru na výsledek probíhajícího soudního sporu se jedná o změnu účetního odhadu, jejíž dopad má být dle pravidel standardu IAS 8 Účetní pravidla, změna účetních odhadů a chyby vykázán v účetním období, kdy ke změně dojde. V tomto případě ale ke změně názoru došlo po rozvahovém dni před schválením účetní závěrky ke zveřejnění, a proto je nutné rovněž posoudit, zda se jedná o následnou upravující či neupravující účetní závěrku v souladu s pravidly standardu IAS 10 – Události po rozvahovém dni. Pokud by nově získané informace potvrzovaly, že už k 31.12.2007 byla výhra soudního sporu pravděpodobnější něž jeho prohra, bylo by správné rezervu rozpustit už v účetní závěrce k tomuto datu. Jinak by se jednalo o následnou událost neupravující účetní závěrku, ale z důvodu své významnosti zveřejňovanou v příloze k účetní závěrce v bodě věnovaném následným událostem. (iv) Správná výše ztráty ze snížení hodnoty nákladního automobilu je 50 tis. Kč (2 000 tis. Kč – 1 950 tis. Kč). V souladu s pravidly standardu IAS 36 Snížení hodnoty aktiv vzniká v případě, kdy je zůstatková účetní hodnota nižší než zpětné získatelná částka aktiva. Zpětně získatelná částka aktiva je stanovena jako vyšší z jeho hodnoty z užívání a jeho reálné hodnoty minus náklady související s prodejem. Zpětně získatelná částka nákladního auta je tedy jeho reálná hodnota minus náklady související s prodejem i přesto, že vedení podniku Otakárek má v úmyslu aktivum používat do konce jeho ekonomické životnosti. Teoretická ztráta vyplývající ze skutečnosti že se vedení podniku nechová racionálně (a automobil neprodá s vyšším výnosem než který může získat jeho užíváním) je tedy odložena do následujících účetních období po zbývající dobu použitelnosti daného aktiva. (v)

a Při rozhodování o vykázání odpisů dlouhodobého hmotného majetku záleží na zvoleném formátu výsledovky. Pokud podnik zvolí druhové členění provozních nákladů vykáže odpisy obvykle jako samostatnou položku nákladů. V případě účelového členění provozních nákladů je nutné rozdělit dlouhodobý hmotný majetek do skupin podle účelu jeho využití a odpisy vykázat v rámci 7



souvisejících skupin nákladů (např. odpisy výrobního zařízení budou součástí výrobních nákladů či nákladů na prodané výkony). b Navyšování rezervy na odstranění aktiva a uvedení místa do původního stavu vlivem časové hodnoty peněz (uplynutím dalšího roku tvorby rezervy) je v souladu s pravidly standardu IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva vykázáno jako finanční (úrokový) náklad. Pouze prvotní tvorba této rezervy v současné hodnotě budoucího odhadovaného výdaje je vykázána jako zvýšení pořizovací ceny souvisejícího aktiva a zprostředkovaně v odpisech tohoto aktiva po jeho dobu použitelnosti. c Splátky finančního leasingu jako takové ve výsledovce vykázané nejsou. V souladu s pravidly IAS 17 Leasingy podnik vykáže aktivum pořízené formou finančního leasingu spolu se souvisejícím závazkem vůči pronajímateli, který je následně navyšován o úroky (vykazované jako finanční náklad ve výsledovce pomocí implicitní úrokové sazby pronájmu či jiné efektivní úrokové míry) a snižován o splátky (vykazované jako rozvahová transakce). Splátky finančního leasingu jsou tedy promítnuty jako snížení peněz proti snížení závazku z leasingu. d Položky související se smlouvou o dodávce investičního celku mají být k 31.12.2007 vykázány v souladu s pravidly standardu IAS 11 Smlouvy o zhotovení (dříve Stavební smlouvy). Dílčí fakturace zákazníkovi jsou průběžně v rozvaze vykazovány na vrub položky „Smlouva o zhotovení“ spolu se související pohledávkou. Následně je přijatá platba od zákazníka vykázána jako zvýšení peněz a snížení pohledávky za zákazníkem. Proti položce „Smlouva o zhotovení“ jsou rovněž vykazovány naběhlé náklady na smlouvu a náklady a výnosy účtované do výsledovky. 4. (a) Výrobek D28 Kalkulované náklady na jeden výrobek D28 jsou 12,6 Kč (4 788 000 Kč / 380 000 ks). K 31.12.2007 je nutné upravit hodnotu zásob neprodaných výrobků D28 o vliv zvýšení materiálových nákladů jelikož standard IAS 2 Zásoby požaduje pravidelnou revizi a aktualizaci standardních nákladů v případě změn cen vstupů. Nově kalkulované náklady na jeden výrobek jsou 13,07 Kč (12,6 + 12,6 x 25 % x 15 %) a zůstatková hodnota zásob D28 k 31.12.2007 je tedy 326 750 Kč (25 000 ks x 13,07 Kč). Výrobek G55 Kalkulované náklady na jeden výrobek G55 jsou 14,8 Kč (8 288 000 Kč / 560 000 ks). K 31.12.2007 není možné podle pravidel standardu IAS 2 Zásoby upravit hodnotu zásob neprodaných výrobků G55 o vliv nedosažení normální úrovně výkonů. Proto bude zůstatková hodnota zásob G55 k 31.12.2007 pouze 177 600 Kč (12 000 ks x 14,8 Kč) a fixní náklady ve výši 80 tis. Kč (1 200 000 Kč / 600 000 ks x 40 000 ks) nealokované do výrobních nákladů na G55 se stanou ztrátou běžného účetního období z nedostatečného využití kapacity. Výrobek K70 Kalkulované náklady na jeden výrobek K70 jsou 26,9 Kč (12 105 000 Kč / 450 000 ks). K 31.12.2007 není možné podle pravidel standardu IAS 10 Události po rozvahovém dni upravit hodnotu zásob neprodaných výrobků K70 o vliv růstu ceny mosazi, protože k tomuto růstu došlo až po rozvahovém dni. Proto bude zůstatková hodnota zásob K70 k 31.12.2007 pouze 403 500 Kč (15 000 ks x 26,9 Kč) a růst ceny materiálu pro výrobu po datu účetní závěrky bude případně popsán v příloze k účetní závěrce za rok končící 31.12.2007. Výrobek Z11 Kalkulované náklady na jeden výrobek Z11 jsou 25,4 Kč (12 954 000 Kč / 510 000 ks). K 31.12.2007 je nutné podle pravidel standardu IAS 2 Zásoby upravit hodnotu zásob neprodaných výrobků Z11 o vliv očekávaných ztrát z prodeje zásob, jelikož jejich čistá realizovatelná hodnota je nižší než jsou vlastní náklady na jejich výrobu. Zůstatková hodnota zásob Z11 k 31.12.2007 je tedy 690 000 Kč (30 000 ks x 23 Kč). V příloze bude uvedena hodnota zásob Z11 ve vlastních nákladech 762 000 Kč (30 000 ks x 25,4 Kč) a opravná položka k těmto zásobám ve výši 72 000 Kč (762 000 – 690 000).


8


4 (b) Vážený pane řediteli, dle naší domluvy Vám zasílám níže uvedený přehled pravidel pro oceňování zásob v rozdělení na jednotlivé fáze. Nákup zásob – v této fázi jsou zásoby oceňovány pořizovací cenou, která se skládá z jejich ceny pořízení, dovozních cel, nerefundovatelných daní (například spotřební daň), nákladů na dopravu a manipulaci se zásobami a podobně. Tyto náklady jsou poníženy o obdržené obchodní a množstevní slevy obdržené od dodavatelů zásob. Přeměna zásob – přeměnou je míněno například zpracování zásob ve výrobním procesu, případně i přebalování či jiné přeměny zásob zboží pořízeného pro následný prodej. Součástí nákladů na přeměnu zásob jsou zejména přímé náklady (např. mzdy výrobních pracovníků, náklady na spotřebovaný materiál a suroviny) a výrobní režie (např. odpisy výrobního zařízení, energie, náklady na řídící pracovníky ve výrobě). Mezi náklady na přeměnu zásob však nepatří správní a prodejní režie a obdobné náklady. Specifická pravidla platí pro stanovení nákladů sdružených výrobků a ocenění vedlejších produktů. Ostatní náklady pořízení jsou promítnuty do hodnoty zásob pouze pokud byly vynaloženy v souvislosti s dopravou zásob na určené místo uložení a stávajícího stavu (např. náklady na skladování meziproduktů ve výrobním procesu), případně pokud jde o náklady související s financováním zásob za okolností vymezených pravidly standardu IAS 23 Výpůjční náklady (možné pouze pro zásoby s významně delší dobou procesu přípravy pro jejich další použití nebo prodej). Výše uvedené náklady mohou být pro jednotlivé položky zásob sledovány v jejich skutečné výši, případně můžete použít tzv. standardní kalkulované náklady. Tyto standardní náklady jsou obvykle používány po delší časové období a upravovány v případě, kdy dojde ke změně cen nebo objemu spotřeby jednotlivých vstupů (např. materiálu, mezd, režie). Maloobchodní společnosti v některých případech oceňují rychloobrátkové zásoby prodejními cenami, které však musejí pro vykázání neprodaných zásob v rozvaze ponížit o přiměřenou ziskovou marži. K datu účetní závěrky jsou zásoby z důvodu opatrnosti vykázány v nižší z jejich zůstatkové účetní hodnoty a čisté realizovatelné hodnoty (prodejní cena minus náklady nezbytné k uskutečnění prodeje). V případě kdy je čistá realizovatelná hodnota zásob nižší než jejich zůstatková účetní hodnota, podniku vykáže opravnou položku k zásobám. Tato situace může nastat například z důvodu poškození zásob, jejich technologického či morálního zastarání, poklesu prodejních cen vlivem konkurence a podobně. Pokud je vykázána opravná položka u hotových výrobků je nutné posoudit, jestli nejsou znehodnocené i související polotovary, nedokončené výrobky či materiál pořízený pro dané výrobky. Při prodeji zásob jsou tyto odúčtovány buď ve skutečných nákladech na prodanou položku (tato metoda se používá u specificky identifikovatelných a obvykle významným položek zásob) nebo podle zvoleného nákladového vzorce. Nákladové vzorce povolené standardem IAS 2 jsou FIFO – první dovnitř první ven, a vážený průměr. Standard IAS 2 ani jednomu z těchto nákladových vzorců nedává přednost před druhým. V případě použití vzorce FIFO není nutné sledovat, které položky zásob byly skutečně fyzicky pořízeny nejdříve a ty také jako první fyzicky ze skladu vydat. Vážený průměr hodnoty zásob může být přepočítán buď při každé dodávce, nebo periodicky (např. jednou týdně). V případě jakýchkoliv dalších dotazů nebo připomínek k výše uvedeným pravidlům mně prosím kontaktujte. S pozdravem XX YY 5. (a) Rozvaha podniku Přástevník k 31.12.2007 Zařízení a vybavení (3 200 + 1 300 výpočet (i)– 731 výpočet (i)) Pohledávky Peníze v bance Celkem aktiva Kmenové akcie 10 Kč kus Nerozdělené zisky (2 260 – 731 – 910 – 256 viz úpravy výsledovky) Vlastní kapitál celkem Zkouška ze dne 13.6.2008

tis. Kč 3 769 1 760 280 5 809 1 200 363 1 563 9


Výnosy příštích období (350 – 350 výpočet (ii)) Splatná dotace (výpočet (iii)) Závazky Závazky celkem Celkem vlastní kapitál a závazky

0 2 816 1 430 4 246 5 809

Výsledovka podniku Přástevník za rok končící 31.12.2007 Tržby z prodeje služeb Náklady na prodané služby (-9 870 – 731 výpočet (i)) Hrubý zisk Ostatní prov. náklady a výnosy (-2 150 – 910 výpočet (ii) – 256 výpočet (iii)) Zisk před zdaněním Daň ze zisku Čistá ztráta běžného účetního období Výpočty (pozn.: čísla jsou v tis. Kč pokud není uvedeno jinak)

tis. Kč 12 800 -10 601 2 199 -3 316 -1 117 -210 -1 327

(i) Dotace na pořízení výpočetní techniky Dotace na pořízení aktiv celkem (2 600 / 2)

1 300

Vrácení dotace je nutné promítnout jako zvýšení pořizovací ceny dotovaného aktiva spolu s vykázáním kumulovaných odpisových nákladů a oprávek z tohoto zvýšení pořizovací ceny po již uplynulou část doby použitelnosti daného aktiva Kumulované odpisy (1 300 / 48 měsíců x 27 měsíců)

731

(ii) Dotace na zaškolení lektorů Získaná dotace na zaškolení lektorů

1 260

Zůstatek nerozpuštěného výnosu příštích období (1 260 / 36 měsíců x 10 měsíců)

350

Vrácení dotace na úhradu nákladů podnik vykáže jako odúčtování nerozpuštěných výnosů příštích období a náklady běžného období ve zbývající výši 910 tis. Kč (1 260 – 350). Závazek z titulu splatné dotace Splatná dotace na pořízení výpočetní techniky

1 300

Splatná dotace na zaškolení lektorů

1 260 2 560

10 % pokuta

256

5. (b) Standard IAS 20 Vykazování státních dotací a zveřejnění státní podpory definuje státní podporu jako akci státu, která je určena k poskytnutí ekonomické výhody specifické pro podnik nebo skupinu podniků, které se kvalifikují podle určitých kritérií. Za státní podporu však nejsou považovány výhody poskytované pouze nepřímo pomocí akce, jež ovlivní všeobecné obchodní podmínky (např. vybudování infrastruktury v průmyslových zónách, výstavba silničních a jiných komunikací nebo uvalení obchodních sankcí na konkurenty). Státní dotace je určitý druh státní podpory, která má podobu převodu státních prostředků podniku výměnou za minulé nebo budoucí splnění určitých podmínek, týkajících se provozních činností podniku. Příkladem státní dotace může být příspěvek na pořízení dlouhodobého hmotného majetku nebo částka získaná na podporu rekvalifikace zaměstnanců podniku. Za státní dotaci není považovaná ta forma státní podpory kterou není možné spolehlivě ocenit (např. poskytnutí jedinečných výkresů a konstrukčních řešení, které může využít pouze daný podnik) a transakce se státem, které není možné odlišit od normálních obchodních transakcí podniku (např. dodávky uskutečněné v rámci veřejných státních zakázek).


10


5. (c) Standard IAS 17 Leasingy udává následující příklady situací, které normálně vedou ke klasifikaci leasingové smlouvy jako finanční leasing: -

vlastnictví pronajatého aktiva je převedeno na nájemce do konce doby pronájmu, ale převod vlastnictví sám o sobě není nutným požadavkem na klasifikaci pronájmu jako finanční leasing;

-

nájemce má možnost po skončení leasingu odkoupit aktivum za cenu, která je podstatně nižší než reálná hodnota aktiva k tomuto datu, a je tedy pravděpodobné, že tuto možnost využije;

-

sjednaná délka doby trvání leasingu je podstatnou částí zbývající doby ekonomické životnosti pronajatého aktiva;

-

současná hodnota budoucích minimálních leasingových splátek je podstatnou částí reálné hodnoty pronajatého aktiva k okamžiku sjednání leasingu;

-

pronajaté aktivum je natolik specifické, že jej bez významných úprav může používat pouze nájemce.

-

pokud má nájemce možnost zrušit pronájem, ponese nájemce ztráty pronajímatele vyplývající z tohoto zrušení;

-

ztráty nebo zisky ze změny reálné hodnoty odkupní ceny aktiva nese nájemce;

-

nájemce má možnost pokračovat v pronájmu na další období za nájemné, které je podstatně nižší než tržní.

Vždy záleží na posouzení podstaty leasingu a ne jeho právní formy. Zároveň je nutné posoudit jednotlivá kritéria v celkovém kontextu – zda převažuje charakter finančního nebo spíš operativního pronájmu.


11


Bodovací schéma

Body

1 (a) Pozemky, budovy a zařízení – reklasifikace pronájmu Finanční investice – snížení hodnoty investice na pořizovací cenu Investice do nemovitostí – reklasifikace do PPZ Goodwill – výpočet goodwillu z pořízení podílu Zásoby – eliminace vnitroskupinového zisku Pohledávky – eliminace vnitroskupinových zůstatků Kmenové akcie Kapitálové fondy Nerozdělené zisky – rozpad výpočtu nerozděleného zisku do jednotlivých položek Nekontrolní podíly – výpočet včetně vlivu eliminací vnitroskupinových transakcí (nebo prohlášení o volbě jejich nepromítnutí) a goodwillu Závazky – eliminace vnitroskupinových zůstatků Dividendy – eliminace vnitroskupinových zůstatků Tržby – eliminace vnitroskupinových transakcí Náklady na prodané výkony – eliminace vnitroskupinových transakcí Zisk z přecenění investice do nemovitostí – eliminován Snížení hodnoty goodwillu ve správné výší Finanční výnosy a náklady – eliminace vnitroskupinových transakcí Nekontrolní podíly – výpočet včetně vlivu eliminací vnitroskupinových transakcí (nebo prohlášení o volbě jejich nepromítnutí) Dostupné body (b) 1 bod za každý relevantní bod

1,5 28 20

Maximum

5

Maximum za otázku

25

(b) Pozemky, budovy a zařízení – vliv aktivace úroků a odpisy investičního celku Zásoby – manko Pohledávky z obchodního styku – zrušení účtování o prodeji pohledávek Pohledávka za bankou – zrušení účtování o prodeji pohledávek Dlouhodobé zaměstnanecké požitky – manažerské bonusy Odložený daňový závazek – promítnutí jednotlivých přechodných rozdílů za 0,5 bodu Krátkodobý bankovní úvěr – zrušení účtování o prodeji pohledávek Rezervy – zrušení pohledávky za pojišťovnou Splatná daň ze zisku – promítnutí jednotlivých úprav závazku za 1 bod Dostupné body Maximum


3 1 0,5 1,5 1 1 1 1

Maximum

2 (a) Náklady na prodané zboží – jednotlivé úpravy za 1 bod Ostatní provozní náklady – manažerské bonusy za běžné účetní období Finanční výnosy a náklady – postoupení pohledávky a aktivace úroků za 1 bod Daň ze zisku – pohyb odložené daně, odhad splatné daně a doplatek a úprava splatné daně za 1 bod Dostupné body Maximum

(c) Počáteční zůstatek k 1.7.2007 Oprava minulý let – manažerské bonusy Změna účetních pravidel – aktivace úroků

1 1 1 3 1 1,5 1 1 6

3 2 2 3 10 8 3 1 1 1 2 3 1 1 2 15 12 1 2 1 12


Odložená daň z úprav počátečního nerozděleného zisku Přepočtený počáteční zůstatek Čistý zisk běžného období vykázaný ve výsledovce Dostupné body

3

(i) (ii) (iii) (iv) (v)

Maximum

2 1 1 8 5

Maximum za otázku

25

Maximum za otázku

4 5 5 5 12 31 25

1 bod za každý relevantní bod 1 bod za každý relevantní bod 1 bod za každý relevantní bod 1 bod za každý relevantní bod 1 bod za každý relevantní bod Dostupné body

4 (a) Správný a argumenty podložený výpočet hodnoty položky D28 Správný a argumenty podložený výpočet hodnoty položky G55 Správný a argumenty podložený výpočet hodnoty položky K70 Správný a argumenty podložený výpočet hodnoty položky Z11 Dostupné body Maximum

3 3 3 4 13 12

Maximum

1 3 2 2 4 4 16 13

Maximum za otázku

25

(b) Formát odpovědi Náklady na nákup Náklady na přeměnu Ostatní náklady pořízení Ocenění v rozvaze Ocenění a účtování při prodeji zásob Dostupné body

5 (a) Zařízení a vybavení – zvýšení pořizovací ceny a vykázání zvýšení oprávek po 1 bodu

2

Zrušení výnosů příštích období Dopad úprav na nerozdělený zisk – dodatečné odpisy, splacení dotace na úhradu nákladů a celkové penále, po 1 bodu Závazek ze splatné dotace na pořízení aktiv včetně penále, po 1 bodu Závazek ze splatné dotace na úhradu nákladů včetně penále, po 1 bodu Náklady na prodané služby – navýšení o dodatečné odpisy Ostatní provozní náklady a výnosy – navýšení o splacení dotace na úhradu nákladů a celkové penále, po 1 bodu Dostupné body Maximum

1

2 13 12

(b) Definice státní podpory, včetně ilustrativních příkladů a odlišení od státní dotace Definice státní dotace, včetně ilustrativních příkladů a odlišení od státní podpory Dostupné body Maximum

4 4 8 6

(b) 1 bod za každý relevantní bod


Maximum Maximum za otázku

3 2 2 1

7 25 13

INSTITUT SVAZU ÚČETNÍCH, A.S

Recommend Documents