Indonesian Institute Of Certified Public Accountants
TECHNICAL
newsflash AGUSTUS 2016
IsAK
TECHNICAL SUMMARY: PENERAPAN ISAK 8 DAN PSAK 30
B
8 yang berlaku di Indonesia mengharuskan perjanjian yang secara substansial menyerahkan hak untuk menggunakan aset sebagai imbalan atas pembayaran atau serangkaian pembayaran dicatat dan dilaporkan dalam laporan keuangan sebagai sewa, meskipun bentuk legal perjanjian bukan berbentuk hukum sewa-menyewa.
entuk hukum perjanjian tersebut dapat berupa perjanjian jual-beli produk atau perjanjian lainya. Untuk memenuhi perjanjian tersebut, penjual harus menyediakan atau membangun suatu aset berwujud sehingga produk tersebut dapat diserahkan untuk memenuhi transaksi yang diperjualbelikan sesuai perjanjian tersebut. Keharusan untuk mengadakan aset berwujud tersebut dapat dinyatakan secara eksplisit maupun implisit dalam perjanjian tersebut.
produk tersebut mengandung sewa, maka transaksi jual beli tersebut dicatat dan disajikan dalam laporan keuangan berdasarkan PSAK 30 (2012): Sewa, meskipun bentuk hukumnya bukan perjanjian sewa-menyewa. Namun jika perjanjian jual-beli tersebut tidak mengandung suatu sewa, maka transaksi jual-beli yang diatur dalam perjanjian tersebut dicatat dan dilaporkan dalam laporan keuangan sebagai transaksi jual-beli produk seperti biasanya.
ISAK 8 yang ditetapkan oleh Dewan Standar Akuntansi Keuangan (DSAK) – Ikatan Akuntan Indonesia (IAI) memberikan suatu panduan untuk menentukan suatu perjanjian jual beli atau perjanjian lainya apakah mengandung sewa atau tidak. Dalam hal perjanjian jual-beli
PSAK 30 (2012) yang ditetapkan oleh DSAK – IAI, mengatur bahwa, suatu sewa diklasifikasikan sebagai sewa pembiayaan jika sewa mengalihkan secara substansial seluruh risiko dan manfaat yang terkait dengan kepemilikan aset. Sedangkan apabila dalam perjanjian sewa tersebut
TECHNICAL newsflash
tidak terdapat pengalihan secara substansial seluruh risiko atau manfaat terkait dengan kepemilikan suatu aset kepada penyewa, maka perjanjian tersebut dianggap sebagai sewa operasi. Paragraf 10 PSAK 30 menjelaskan bahwa klasifikasi sebagai sewa pembiayaan atau sewa operasi didasarkan pada substansi ekonomi suatu transaksi dan bukan pada bentuk hukum kontraknya (substance over form). Dalam menentukan apakah suatu perjanjian mengandung suatu sewa atau tidak, entitas harus menggunakan panduan dalam ISAK 8: “Penentuan Apakah Suatu Perjanjian Mengandung Suatu Sewa” yang mengadopsi IFRIC 4 “Determining Whether an Arrangement Containts a Leases”. IFRIC 4 tersebut diterbitkan oleh International AGUSTUS 2016
Accounting Standards Board (IASB). DSAK-IAI mengadopsi IFRIC 4 sebagai bagian dari proses konvergensi SAK di Indonesia terhadap IFRS. Paragraf 1 ISAK 8 menjelaskan bahwa suatu entitas dapat melakukan suatu perjanjian, yang terdiri dari satu atau serangkaian transaksi terkait, dimana bentuk legal perjanjian tersebut bukan sewa, namun perjanjian itu memberikan hak kepada pihak lain untuk menggunakan suatu aset, dengan imbalan suatu atau serangkaian pembayaran. Guna menentukan apakah suatu perjanjian merupakan perjanjian sewa atau suatu perjanjian yang mengandung sewa, perlu diperhatikan substansi perjanjian dan dilakukan evaluasi sebagaimana dijelaskan dalam paragraf 6 - 9 ISAK 8, apakah: a. Pemenuhan perjanjian bergantung pada penggunaan aset tertentu. Aset bukan merupakan subjek sewa jika pemenuhan perjanjian tidak sepenuhnya
TECHNICAL newsflash
bergantung pada aset tersebut, walaupun secara eksplisit diidentifikasikan seperti itu di dalam perjanjian. b. Perjanjian memberikan hak untuk menggunakan aset. Suatu perjanjian dianggap memberikan hak untuk menggunakan aset jika perjanjian tersebut memberikan hak kepada Lessee untuk mengendalikan penggunaan aset tersebut. Sedangkan kondisi-kondisi yang mengindikasikan suatu perjanjian memberikan hak untuk menggunakan aset menurut ISAK 8, yaitu apabila memenuhi salah satu dari berikut ini: a. Lessee mempunyai kemampuan atau hak untuk mengoperasikan aset atau mengarahkan pihak lain untuk mengoperasikan aset tersebut sesuai dengan cara ditentukan pembeli dan pada saat yang bersamaan, pembeli mendapatkan atau mengendalikan keluaran
(output) atau kegunaan lainnya atas aset tersebut, dalam jumlah yang lebih dari tidak signifikan. b. Pembeli mempunyai kemampuan atau hak untuk mengendalikan akses fisik terhadap aset tersebut dan pada saat yang bersamaan, pembeli mendapatkan atau mengendalikan keluaran atau kegunaan lainnya atas aset tersebut, dalam jumlah yang lebih dari tidak signifikan. c. Fakta dan kondisi yang ada menunjukkan bahwa kecil kemungkinan bagi satu atau lebih pihak lain selain pembeli akan mengambil keluaran atau kegunaan lainnya dalam jumlah yang lebih dari tidak signifikan yang akan diproduksi atau dihasilkan oleh aset tersebut selama masa perjanjian; dan harga yang dibayar pembeli untuk keluaran tersebut bukan harga yang secara kontraktual tetap untuk setiap unit keluaran ataupun harga yang sama dengan
AGUSTUS 2016
Setelah ditetapkan bahwa suatu perjanjian mengandung sewa, maka ketentuan dalam PSAK 30 (2012) “Sewa” berlaku, perjanjian sewa harus diklasifikasikan sebagai sewa pembiayaan atau sewa operasi sesuai paragraf 7-19. Klasifikasi pada akuntansi sewa ini memiliki dampak yang signifikan. Lessee dalam sewa pembiayaan akan mengakui aset tetap dan liabilitas sewa dalam neraca.
mengakui aset dan liabilitas sewa di Laporan posisi keuangan serta melakukan amortisasi atas aset yang dicatat sepanjang umur ekonomis sewa. Kemudian, apabila timbul bunga atas pembayaran cicilan sewa, maka diakui sebagai biaya bunga di Laporan Laba/Rugi. Sedangkan atas sewa operasi, Lessee tidak perlu mengakui aset atau liabilitas pada laporan posisi keuangan dan hanya perlu mengakui setiap pembayaran sewa sebagai biaya sewa di Laporan Laba/Rugi.
Sesuai PSAK 30 “Sewa”, perlakuan akuntansi atas sewa pembiayaan dan sewa operasi sangatlah berbeda. Pada sewa pembiayaan, Lessee
Dampak dari penerapan ISAK 8 dan PSAK 30 (2012) bagi suatu perusahaan yang melakukan perjanjian dan mengandung unsur sewa sesuai dengan
harga pasar per unit keluaran pada saat penyerahan keluaran tersebut.
kondisi dalam ISAK 8 serta terklasifikasi sebagai sewa pembiayaan adalah manfaat positif bagi pengguna laporan keuangan, yaitu adanya penyajian secara penuh yang lebih mencerminkan substansi ekonomi mengenai perjanjian yang mengandung unsur sewa tersebut. Pencatatan dan penyajian sebagai “sewa” atas suatu transaksi juali beli atau transaksi lain yang memaksa, baik secara implisit atau eksplisit, untuk menggunakan suatu aset berwujud untuk memenuhi perjanjian tersebut akan lebih mencerminkan substansi ekonomi transaksi tersebut. Secara substansi ekonomi, aset yang digunakan untuk memenuhi perjanjian jual beli
LAPORAN KEUANGAN LESSEE (Awal perjanjian) Aset Sewa Pembiayaan Liabilitas Sewa Pembiayaan
xxx
xxx
(Pada saat membayar sewa pokok dan bunga kepada Lessor) Liabilitas Sewa Pembiayaan xxx Beban Bunga Sewa Pembiayaan xxx Bank xxx
LAPORAN KEUANGAN LESSOR (Awal perjanjian) Piutang Sewa Pembiayaan Aset Sewa Neto
xxx
xxx
(Pada saat menerima pembayaran pokok dan bunga dari Lessee) Bank xxx Piutang Sewa Pembiayaan xxx Pendapatan keuangan (bunga) xxx (Penyusutan aset sewa) Beban penyusutan Akumulasi penyusutan
TECHNICAL newsflash
xxx
xxx
AGUSTUS 2016
produk tersebut telah “disewa” oleh pembeli karena pembeli mengambil seluruh output aset, mengendalikan penggunaan atau operasi aset, termasuk mengendalikan fisik dan outputnya. Sebagian pembayaran yang dilakukan oleh pembeli akan dialokasikan sebagai komponen “sewa” aset dan sebagian yang lain sebagai biaya produksi. Ketika “sewa” dalam perjanjian tersebut memenuhi kriteria sebagai sewa pembiayaan karena secara substansial mengalihkan seluruh risiko dan manfaat aset kepada pembeli output, maka sewa dalam perjanjian tersebut dicatat dan diakui sebagai sewa pembiayaan. Pembeli akan mencatat dan melaporkan aset yang dimiliki penjual produk sebagai aset tetap dan mengakui hutang sewa pembiayaan dalam laporan keuangan. Pembeli akan mencatat beban penyusutan aset tetap tersebut dan beban bunga amortisasi hutang sewa pembiayaan. Hutang sewa pembiayaan tersebut merupakan hutang pembeli kepada penjual, yang ditentukan jumlahnya berdasarkan estimasian nilai kini dari pembayaran produk yang dialokasikan sebagai komponen sewa. Ketika terdapat pembayaran atas penyerahan produk sesuai perjanjian, maka pembeli akan mengurangi hutang sewa pembiayaan sesuai porsi sewa, tentu saja akan mengalokasikan sebagian sewa tersebut untuk pokok dan bunga sesuai PSAK 30 (2012). Tidak ada pencatatan ganda atau duplikasi atas beban penyusutan dan beban bunga, karena penyusutan aset tetap dihitung berdasarkan nilai kini atas pembayaran produk yang dialokasikan sebagai komponen sewa, sedangkan beban bunga merupakan
TECHNICAL newsflash
amortisasi atas nilai kini tersebut. Penerapan ISAK 8 menuntut konsistensi penerapan baik oleh pembeli maupun penjual. Demikian juga klasifikasi sebagai sewa pembiayaan sesuai kriteria dalam PSAK 30 (2012) juga menuntut perlakukan pencatatan yang konsisten antara pembeli dan penjual produk. Oleh karena itu, ketika perjanjian tersebut mengandung sewa sesuai dengan ISAK 8, maka penjual juga akan mengakui sebagai transaksi sewa. Demikian juga ketika sewa tersebut merupakan sewa pembiayaan, maka penjual akan mencatat aset berwujud sebagai aset keuangan berupa piutang sewa pembiayaan dan tidak mengakui aset tetap. Piutang sewa pembiayaan tersebut merupakan piutang kepada pembeli produk, yang akan berkurang sesuai dengan porsi sewa pada saat pembayaran atas penyerahan produk. Oleh karena itu konsistensi penerapan ISAK 8 dan PSAK 30 pada pihak penjual dan pada pihak pembeli tidak akan menimbulkan duplikasi
pencatatan. Hutang sewa pembiayaan pada sisi pembeli produk merupakan lawan transaksi atas piutang sewa pembiayaan pada sisi penjual produk, selayaknya transaksi hutang piutang diantara dua entitas. Demikian juga beban penyusutan aset berwujud juga hanya terjadi pada pihak pembeli, tidak terjadi pada pihak penjual. Dalam hal sewa dalam perjanjian sesuai ISAK 8 tidak memenuhi sebagai sewa pembiayaan sesuai PSAK 30 (2012), maka sewa tersebut merupakan sewa operasi. Dalam hal ini baik penjual maupun pembeli akan sama-sama memperlakukan porsi pembayaran atas transaksi jual beli produk tersebut sebagai sewa operasi. Pembeli produk mengakui beban sewa dalam laporan laba rugi, sedangkan penjual mengakui pendapatan sewa dan mengakui aset tetap atas aset berwujud tersebut. Dalam beberapa hal, penerapan ISAK 8 dapat berdampak pada perlakuan akuntansi pada aspek lainya.
AGUSTUS 2016
Ketika terdapat perbedaan ketentuan dalam ISAK 8 dan PSAK 30 (2012) dibandingkan dengan ketentuan sewa pembiayaan menurut ketentuan perpajakan di Indonesia, maka perbedaan tersebut berpotensi menimbulkan perbedaan temporer atau perbedaan permanen yang kemungkinan entitas perlu menentukan apakah perlu mencatat dan melaporkan pajak tangguhan. Demikian pula ketika perjanjian transaksi jual-beli dinyatakan dalam mata uang yang berbeda dengan mata uang pelaporan dan/atau mata uang fungsional, maka dapat menimbulkan keuntungan atau kerugian akibat perubahan nilai tukar. Demikian juga timbulnya penyajian aset tetap dan hutang sewa pembiayaan dalam neraca yang dinyatakan dalam mata uang tertentu kemungkinan dapat mengakibatkan perubahan kriteria dalam menentukan mata uang fungsional entitas tersebut. Entitas perlu mengevaluasi perlakuan pencatatan dan pelaporan atas dampak lanjutan penerapan ISAK 8 dan PSAK 30 (2012), termasuk melakukan
TECHNICAL newsflash
transaksi tertentu untuk mitigasi risiko fluktuasi nilai tukar. Selain itu, perlakuan aset yang digunakan oleh pihak penjual produk ketika perjanjian tersebut ternyata mengandung sewa sesuai ISAK 8 dan memenuhi kriteria sebagai sewa pembiayaan sesuai PSAK 30 (2012), juga akan konsisten jika dibandingkan dengan perlakuan aset kelolaan pada pemegang konsesi pada perjanjian konsesi jasa sesuai ISAK 16. Pada ISAK 16, pemegang konsesi selaku entitas yang membangun dan mengoperasikan aset berwujud tidak mengakui aset tersebut sebagai aset tetap, namun mengakui aset yang dibangun dan dioperasikan tersebut sebagai aset takberwujud atau aset keuangan berdasarkan kriteria ada tidaknya risiko harga yang ditanggung oleh pemegang konsesi. Pada perjanjian konsesi, aset yang dibangun dan dioperasikan pemegang konsesi pada akhir perjanjian akan diserahkan kepada pemilik konsesi, yang pada umumnya adalah pemerintah. Perlakuan pencatatan transaksi jual beli atau transaksi lain
berdasarkan suatu perjanjian yang mengandung sewa sebagai suatu transaksi sewa sesuai ISAK 8 akan lebih mencerminkan substansi ekonominya. Pencatatan dan pelaporan tersebut akan menghasilkan suatu laporan keuangan yang lebih transparan dalam menyajikan keadaan siapa yang menikmati manfaat dan menanggung risiko atas aset berwujud yang digunakan untuk memenuhi perjanjian jual beli atau perjanjian lainya. Perlakuan akuntansi sesuai ISAK 8 dan PSAK 30 (2012) memang akan berdampak pada perubahan pada jumlah aset, kewajiban, dan kinerja keuangan serta rasio-rasio keuangan terutama dalam jangka pendek. Entitas atau manajemen yang sangat perhatian terhadap kinerja jangka pendek sangat mungkin menghadapi dilema. Namun dalam jangka panjang tidak terdapat perbedaan signifikan. Selain itu perlakuan transaksi sesuai ISAK 8 dan PSAK 30 akan lebih mencerminkan substansi dan lebih transparan dalam menyajikan risiko dan manfaat suatu skema perjanjian.
AGUSTUS 2016
TECHNICAL newsflash AGUSTUS 2016
INSTITUT AKUNTAN PUBLIK INDONESIA (IAPI) Office 8 Building 12th Floor, Unit 12I - 12J Sudirman Central Business District (SCBD) Lot 28, Senopati Raya Jalan Jendral Sudirman Kav.52-53, Jakarta 12190 Telp: (021) 29333151 – hunting / (021) 72795445 – hunting Fax: (021) 29333154-55, 72795441 Email:
[email protected] www.iapi.or.id
DISCLAIMER Publikasi ini disusun oleh Divisi Teknis dan Standar – Institut Akuntan Publik Indonesia. Publikasi ini bukan pernyataan resmi dari Pengurus Institut Akuntan Publik Indonesia. Institut Akuntan Publik Indonesia tidak bertanggungjawab atas kerugian yang dialami oleh pihak yang melakukan atau menahan diri suatu tindakan dengan mendasarkan pada materi publikasi ini secara langsung maupun tidak langsung, baik yang disebabkan oleh kelalaian atau hal lainnya. Hak Cipta © 2016 Institut Akuntan Publik Indonesia Untuk informasi mengenai publikasi, silakan hubungi:
[email protected].
