IMPRESSZUM IMPRESSZUM

IMPRESSZUM IMPRESSZUM Kiadja a CompLex Kiadó Jogi és Üzleti Tartalomszolgáltató Kft. 1117 Budapest, Prielle Kornélia u. 21–35. Telefon: (40) 464-565, +36 (1) 464-5656 Fax: +36 (1) 464-5657 E-mail: [email protected] Internet: www.complex.hu Szerkesztő-lektor: Dr. Laáb Ágnes

Felelős vezető: a CompLex Kiadó Jogi és Üzleti Tartalomszolgáltató Kft. igazgatója Kiadásért felelős: dr. Ződi Zsolt Kiadványok szerkesztéséért felelős: dr. Pálkovács Attila Felelős szerkesztő: Gócza Éva Műszaki osztályvezető: Schuller Krisztina Gyártási menedzser: Kerek Imréné Tördelésért felelős: Vigh Ágnes Tördelő: Dubecz Adrienn Nyomdai munkálatok: Felelős vezető:

ISSN Előfizetési díj egy évre 21 000 Ft. Kiadványaink megtekinthetőek és megvásárolhatóak bemutatótermünkben, szakkönyvesboltunkban a Kiadó címén, a www.complex.hu portálon.

Minden jog fenntartva, beleértve a sokszorosítás és a mű bővített, illetve rövidített változatának kiadási jogát is. A kiadó írásbeli hozzájárulása nélkül sem a teljes mű, sem annak bármely része semmiféle formában (fotokópia, mikrofilm vagy más hordozó) nem sokszorosítható.

Vezetői számvitel | Módszertani füzetek | 2009. október

| 1 |

TARTALOM TARTALOM

ELMÉLET A vállalati informatikai tevékenységek a vezetői számvitelben. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

MÓDSZERTAN Az eltéréselemzés soha nem lesz idejétmúlt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 Befektetési alapok értékelemzése. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 Értékáram-kalkuláció (value stream costing) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 Ügyfélérték és ügyfél élettartam érték a kontrollingban . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41

KIHÍVÁSOK, ÚTKERESÉS A VEZETŐI SZÁMVITELBEN Hogyan lehet értékelni a cégek kompetenciavagyonát?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51

Könyvajánló A számvitel nagy kézikönyve. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 Költségmenedzsment– A hatékony költséggazdálkodásés -csökkentés stratégiái. . . . . . . . . . . 63

| 2 |


Tisztelt Olvasó! A vezetői számvitel a vállalatirányítás kontrolling alrendszerét látja el autentikus információkkal, így a vezetői számvitel elsődleges célja – a jövőorientáltság, a célorientáltság és a költségtudatosság mellett – a vezetői döntésekhez szükséges információk biztosítása. Akkor felelhet meg a vele kapcsolatos vezetői elvárásoknak, ha képes – a vezetést támogató belső információs rendszerével oszlatni az információhiányból származó bizonytalanságot, – méghozzá „just in time” módon, épp a megfelelő időben biztosítva a vezetők számára releváns információkat a szükséges részletezettségben, – annak érdekében, hogy célorientált, értéktudatos és költséghatékony döntéseket hozhassanak, – és meghozott döntéseik hatásait érdemben ellenőrizhessék. A hagyományos vezetői számvitel mára már kevéssé képes hathatós segítséget adni azokhoz a radikális változásokhoz, amelyre néhány vállalatnak nagy szüksége lenne égető problémáik orvoslásához és a túlélésük érdekében! A XXI. század kihívásai a közgazdaság-elmélet és az üzleti tudományok többségének alapos újragondolását sürgetik, ez alól a számvitel területei sem kivételek. Az útkeresés iránya a stratégiára alapozott vezetői számvitel lehet, ám ehhez nélkülözhetetlen a hagyományos vezetői számvitel eszköz és módszertanának alapos ismerete is. Számos olyan eleme van ugyanis, amelyek részint új tartalommal megőrzésre méltóak, részint kreatív adaptációval jól hasznosíthatók a stratégiai vezetői számvitel új igényeinek megoldásához is. Módszertani füzeteinkben azokat az elméleti megfontolásokat és módszertani megoldásokat rendszerezzük, amelyek ismerete minden bizonnyal alapul szolgál ahhoz, hogy képesek legyünk vezetőként praktikus, előremutató választ adni a MIT és HOGYAN kérdéseire a mindennapi gyakorlati problémák felmerülése során. Célunk, hogy bemutassunk olyan hagyományos és újabb vezetői számviteli módszereket, amelyek hathatósan támogathatják a vezetői döntéshozatalt, részint a hagyományos, részint az új felhasználási területeken. Hiszünk abban, hogy az elavultnak ítélt módszerek némelyike jól szolgálhatja a stratégiai vezetői számvitel új igényeit, ha azokat kreatív adaptációval új tartalommal töltjük fel. Régi módszer – új felhasználási terület

Új módszer – új felhasználási terület

Például: s tandardizálás vagy értékelemzés a pénzügyi szolgáltatásoknál

Például: ID ABC módszer Ügyfél értékszámítás, kompetenciakontroll

Régi módszer – hagyományos felhasználási terület

Új módszer – hagyományos felhasználási terület

Például: p ótlékoló és osztókalkuláció, eltéréselemzés

Például: Lean acconting a termelésben

1. ábra: Régi és új módszerek és hasznosítások mátrixa


| 3 |

Sorozatunk 2010-ben hat módszertani füzetből épül fel az alábbi témakörökre fókuszálva: 1. Hagyományos módszerek – a régi és az új igények szolgálatában 2. A felelősségelv érvényesítése régi és új értelmezésben 3. Az értékelemzés szemléletét hasznosító újabb vezetői számviteli megoldások 4. A tevékenység és az időalapú költségkalkuláció 5. Stratégiai megfontolások és kvalitatív módszerek érvényesítése a döntéstámogató vezetői számvitelben 6. Nem mérlegképes vagyonelemekkel is számoló kapacitásoptimalizálás és teljesítményértékelés Az első három számban bemutatjuk a vezetői számvitel „klasszikus” témaköreinek régi és új felhasználási területeit, míg a második három füzet az új igényekre adható lehetséges megoldásokat, útkereséseket tartalmazza a szakma hazai és nemzetközi elméleti és gyakorlati szakembereinek tollából, esetpéldákkal illusztrálva. Ebben a bemutatkozó számban kedvcsinálóként ízelítőt adunk az egyes tematikus számok fő problémáiból. Négy olyan módszertani témát választottunk ehhez, amelyek reprezentálják az ábrán látható mátrix egyes fontos területeit, és amelyek joggal tartanak számot a vállalatvezetők és a döntéshozatal megalapozásában részt vevő szakemberek (kontrollerek, elemzők, számviteli és pénzügyi és egyéb funkcionális területen dolgozók) érdeklődésére: – Bőgel György rendszerezett elméleti áttekintést ad arról, hogyan lehetséges az informatikai megoldásokkal kapcsolatos költségek és hozamok megjelenítése a vezetői számvitelben. – Szekeres Bernadett „Az eltéréselemzés soha nem lesz idejétmúlt” című cikkében részint bemutatja a hagyományos elemzési módszerek közül a vezetői döntéshozatalban igen széles körben használható eltéréselemzést módszerét, részint arra hívja fel a figyelmet, hogy ez a módszer sokkal szélesebb körű felhasználásra alkalmas, hiszen minden új problématerület elemzésénél bevethető, ahol az egyes befolyásoló elemek szorzótényezők hatásláncába rendezhetők. – Zoltán Tamás egy figyelemre méltó példán keresztül igyekszik rámutatni, hogy a mintegy 60 éves múltra visszatekintő értékelemzésnek is vannak kiaknázatlan lehetőségei új területeken. – Szívós László egy egészen új módszert, a karcsú vállalatirányításhoz (lean management) kapcsolódó értékáram kalkulációt (value stream costing) mutatja be, ami megoldással kecsegtet a hagyományos kalkulációs eljárások információtorzítási problémáira. – Szűcs Roland egy új terület, az ügyfélmenedzsment vezetői elvárásaihoz kapcsolódva saját gyakorlati tapasztalatait osztja meg, amelyek az ügyfélérték és ügyfél élettartam érték-kontroll érdemi lehetőségeire vonatkoznak. „Kihívások, útkeresés a vezetői számvitelben” címmel szakmai fórumot indítunk. Elektronikus felületet is biztosítsunk a véleménycserének januártól a Kiadó adó.hu oldalán. Ebben a bemutatkozó füzetben a megalapozottabb vezetői döntéshozatal érdekében Laáb Ágnes piaci árra alapozó értékelés bevezetését javasolja a cégkompetencia nagy részét kitevő munkavállalói kompetencia értékelésére és megjelenítésére a vezetői riportokban. Végezetül kiadványainkban egy-egy külföldi és hazai szakkönyv szerepel „Könyvajánló” rovatunkban, amely számot tarthat a szakma érdeklődésére. A Szerkesztők

| 4 |


ELMÉLET ELMÉLET | A vállalati informatikai tevékenységek a vezetői számvitelben

A vállalati informatikai tevékenységek a vezetői számvitelben Dr. Bőgel György Professor of Management CEU Business School Közgazdasági egyetemi tanulmányait követően vállalatszervezési tanácsadóként tevékenykedett, majd oktató-kutató lett az Országos Vezetőképző Központban. Az intézményt a kilencvenes évek elején a Budapesti Közgazdaságtudományi Egyetemhez csatolták. Tíz éven át az egyetem Vezetőképző Intézetének igazgatóhelyetteseként és tanáraként dolgozott. 2001-ben stratégiai tanácsadóként a KFKI Számítástechnikai Rt. munkatársa lett, ugyanettől az évtől kezdett dolgozni a CEU Business Schoolban tanárként. Ma az iskola főállású tanára és vállalati programjainak igazgatója. Szakterülete a vállalatvezetés- és szervezés, különös tekintettel az informatikai iparra, illetve technológiai fejlődésnek a vállalatok szervezeti-irányítási rendszerére gyakorolt hatására. Ezekről a témákról önállóan, illetve társszerzőkkel hét könyvet és több mint száz szakcikket jelentetett meg magyar és angol nyelven. A Szövetség az Elektronikus Kereskedelemért Egyesület elnökségi tagja. Blogja a http://www.kfki.com/hu/blog.php címen található.

A vállalatok és más intézmények évről évre dollármilliárdokat költenek informatikai beru házásokra. Az informatika óriási tételt jelent az intézmények beruházási költségvetéseiben és ered ménykimutatásaiban. A kilencvenes években a beruházási költségvetésekben folyamatosan nőtt az információs technológia aránya. Ennek nyilván az volt az oka, hogy a befektetők jobban bíztak az informatikai befektetések megtérülésében, mint az egyéb beruházásokéban. A hatalmas összegeket ugyanis költhették volna másra is: üzemcsarnokokra, gépsorokra, reklámra, oktatásra vagy éppen kutatásra. Egy üzletember számára mindig fontos és kényes kérdés az, hogy mibe érdemes befektetni. Első megközelítés-

ben a válasz egyszerű: abba, ami a tőke tulajdonosa számára, az általa kijelölt időtávon belül kedvező megtérülést, elfogadható hasznot ígér.

A mérés fontosságáról Egy nagyobb vállalatnál sokféle lehetséges befektetéssel találkozhatunk. Ha több döntési alternatíva van – márpedig általában így áll a helyzet –, akkor azokat a várható üzleti haszon alapján kell rangsorolni. (A várható haszon természetesen bizonytalan dolog, a választásnál tehát a kockázatot is figyelembe kell venni.) Ebben az értelemben az informatikai beruházások más befektetési/beruhá-


| 5 |

ELMÉLET | A vállalati informatikai tevékenységek a vezetői számvitelben

zási alternatívákkal versenyeznek. A lehetőségeket tanulmányozó döntéshozónak az összehasonlításhoz megfelelő módszerekre, mércékre, mérőszámokra van szükségük. Ezek nem csak a választást, hanem a célok kitűzését, az eredmények mérését, a beruházás utólagos értékelését is segítik. A helyes eljárás tehát az lenne, ha az informa tikai beruházásokhoz ugyanolyan gazdaságossági, üzleti eredményességi számítások készülnének, mint mondjuk egy gyártósor telepítéséhez. E tekintetben azonban nem állunk valami jól. A gazdaságossági, megtérülési számításoknak igen gazdag szakirodalma van, az alkalmazott technikák, matematikai modellek fölöttébb kifinomultak. Ha viszont kinyitunk egy pénzügyi szakkönyvet, akkor abban a legritkább esetben találunk információtechnológiai példákat. Ennek leginkább az a magyarázata, hogy az informatikai beruházások hasznai és költségei csak igen nagy bizonytalansággal becsülhetők. Az informatikai rendszerek belesimulnak, beleolvadnak a vállalat egyéb rendszereibe, folyamataiba, ahonnan szinte lehetetlen kihámozni őket egy önálló pénzügyi elemzés céljából. A szép és racionálisan felépített modelleket tehát nincs mivel „etetni”: módszer van, de nincs hozzá adat, illetve annak akkora a bizonytalansága, hogy az eredmények a döntéshozó munkáját nem könnyítik meg. Mindeközben egyre nagyobb szükség van a hatékonyság javítására. A kilencvenes évek eufóriájában a vállalatok és a befektetők szinte számlálatlanul öntötték a pénzt az informatikába, néha talán azt sem tudták pontosan, hogy mibe. Mára azonban a helyzet megváltozott. A gazdaságban több hullámban recessziós időszak köszöntött be, a vállalatok átlagos nyeresége, profitrátája számos országban csökkent, következésképpen kevesebb pénz jut beruházásokra, fejlesztésre. Az informatikai költségvetések összezsugorodtak, illetve jóval lassabban növekednek a korábbinál. A jelszó ma nem az, hogy „költsünk minél többet”, hanem hogy „költsünk minél okosabban”. A költségeket szigorúbban ellenőrzik, a vállalatok a múlt masszív „IT bevásárlásai” helyett inkább a meglévő eszközeik jobb kihasználására, óvatos, „épp időben történő” bővítésekre gondolnak. | 6 |

A globálisan mért vállalati informatikai kiadások, beruházások tehát óriási összegekre rúgnak, miközben a környezet és a hangulat megváltozása következtében egyre szigorúbb elvárásokat támasztanak velük szemben. Az informatikai projektek körében a kudarcok magas aránya, a célokat és a sikeresség mércéjét ma is körüllengő bizonyta lanság aligha tartható tovább. A beruházási javaslatokat, költségvetéseket előterjesztő informatikai vezetőknek, szolgáltatóknak, tanácsadóknak képesnek kell lenniük arra, hogy javaslataik gazda sági következményeit felmérjék, a projektek, akciók üzleti hasznosságát bebizonyítsák. A tervek és igények elbírálói általában üzleti szakemberek, az elképzeléseket az üzlet megszokott nyelvén kell tálalni, más, az informatikával versengő javaslatokkal összehasonlítható formában. Az informatikai vezetőknek, az IT projektek gazdáinak végső soron ugyanúgy költségekben, pénzáramlásban, megtérülésben, gazdaságosságban kell gondolkodniuk, mint az egyéb üzleti területek képviselőinek. Azok nyelvét is el kell sajátítaniuk, hiszen sokkal kön�nyebb informatikusokat üzletre tanítani, mint üzletembereket informatikára, arról nem is beszélve, hogy az előbbiek adják a pénzt.

A szolgáltatási rend mint a pontos elszámolás alapja Az informatikai beruházások, illetve általában a vállalati informatikai tevékenységek hasznának és költségeinek felmérése és regisztrálása és értékelése rendkívül szerteágazó és bonyolult feladat. A siker alapvető feltétele, hogy az informatikai szolgáltatások elszámolása tekintetében „rend legyen” a vállalatnál. A „rendcsinálás” annak elismerésével indulhat, hogy az informatikai tevékenység alapjában véve szolgáltatás. A vállalatokat régóta foglalkoztatja, hogy miként lehet a belső szolgáltatásokat jól megszervezni és menedzselni. Az, hogy egy adott cégnél mi tekinthető szolgáltatásnak, a vállalat profiljától függ. A könyvelés például alaptevékenység egy könyvelő cég szempontjából, ugyanazt a tevékenységet viszont egy kereskedelmi vállalat szolgáltatásként kezelheti, amit maga csinál vagy megvásárol. Ugyanez a helyzet az informatikával is: ami egy



informatikai cégnél fő- vagy alaptevékenység, az egy banknál vagy autógyárban belső szolgáltatás. Az elhatárolás néha nehéz feladat, hiszen egyre több a számítógépen végzett vagy teljesen auto matizált tevékenység, ahol üzleti és informatikai tevékenységek szervesen összekapcsolódnak, ös�szeolvadnak. A szolgáltatásokkal kapcsolatban sokszor fel vetődik a „csináljuk vagy vegyük?” kérdés, vagyis házon belül kell-e biztosítani egy szolgáltatást, vagy jobb azt egy külső szolgáltatótól megvásárolni. Ebből a szempontból az informatikai tevékenységek és az azokat végző szakemberek helyzete időben változott, technikai és egyéb tényezők hatására átalakult. Ma egyre több vállalat az informatikai szolgáltatások központosítása, megosztott szolgáltatási központokba (shared service centre) való szervezése mellett teszi le a voksát. A házon belül kialakított szolgáltató egységekkel kapcsolatban többféle szervezési probléma is felmerül. Ezek közül kiemelkedik két fontos kérdés: (1) kötött vagy szabad megrendelési rendszer legyen-e, azaz versenyeztethető-e a belső szolgál tató külső vállalkozókkal; (2) költségközpontként vagy nyereségközpontként működtessék-e a szolgáltató részleget – ez az utóbbi kifejezetten vezetői számviteli vonatkozású probléma. Régi megfigyelés a vezetési szakmában, hogy az egyes megoldások közül nehéz választani, hiszen mindegyiknek megvannak a maga előnyei, hátrányai és (egyebek között számviteli) következményei, amelyekről – a teljesség igénye nélkül – a következőkben adunk képet. 1. Megoldás: a vállalat üzletágai (divíziói, nyereségközpontjai) kötelesek a belső szolgáltató egységet igénybe venni; a szolgáltató egységet költségközpontként működtetik. Ez a megoldás a gyakorlatban sokáig igen elterjedt volt, sok helyen ma is így működnek fontos szolgáltatások. Tipikus esetben a szolgáltató egység számára minden tervezési időszakban költségkeretet határoznak meg, amit esetleg – leginkább normázható tevékenységek esetén – teljesítményelvárásokkal is kiegészíthetnek. Akik ezt a megoldást választják, gyakran azt tapasztalják, hogy a szolgáltatások minősége romlik, a költségei pedig emelkednek. A vállalat részlegei a belső szolgáltató egy-

ségre vannak utalva, nem versenyeztethetik külső vállalkozókkal. Nem vizsgálják, hogy a belső szolgáltatók olcsóbbak-e a külsőknél, maguk a szolgáltatók pedig lehetőleg elkerülik az ilyen kényes kérdéseket: érdekeik inkább a növekedéshez (minél több ember, minél nagyobb költségvetés), és nem a hatékonysághoz kapcsolódnak. Ha a költségek túl nagyra nőnek, jellegzetes megoldás a „fűnyíró elv” alkalmazása: a központ egyszerűen visszaveszi a szolgáltató költségvetését az általa elfogadhatónak vélt nagyságra. Ez a megoldás költségelszámolási problémákat is felvet: a szolgáltatás költségeit vagy a vállalati általános költségek között számolják el, vagy pedig valamilyen (sokszor kétes értékű) vetítési alap segítségével átterhelik őket egyéb részlegekre, üzletágakra, amelyek kiszolgáltatott helyzetüknél fogva kénytelenek azokat elfogadni. A gondokat egy sajátos emberi probléma is súlyosbítja, nevezetesen az, hogy a többi részleg a személyes kapcsolatok miatt a belső szolgáltatók gyenge teljesítményét inkább elfogadja, mint a külsőkét. 2. Megoldás: A vállalat részlegei kötelesek a belső szolgáltató egységet igénybe venni; a szolgáltató egységet nyereségközpontként működtetik. A belső szolgáltató egységek nyereségközpontként való működtetése gazdasági teljesítményük mérését szolgálhatja. A szolgáltatásoknak ára van, amelyet a megrendelőknek (a belső felhasználóknak) meg kell fizetniük. Az így kalkulált „árbevételből” levonhatók a ténylegesen felmerült költségek, és kiszámítható a szolgáltatók „nyeresége”. Ebben a helyzetben a szolgáltató egység nyilván árai emelésére törekszik. Az áremelés ellen a felhasználók választási lehetőség híján nem tudnak eredményesen védekezni. Annak is növekszik a valószínűsége, hogy a szolgáltató – ha megengedik neki a külső vállalkozást – a külső munkákat a belsők elé sorolja, hiszen a külső piacon alacsonyabb rezsiköltségeinek köszönhetően eredményesen versenyezhet a többi hasonló profilú vállalko zással. A vállalat vezetői felfigyelhetnek ezekre a jelenségekre, betilthatják a külső munkavállalást, és korlátok közé szoríthatják a szolgáltatási díjakat. Ez azonban nem változtat a szolgáltatók érdekeltségén, akik ezután is megpróbálnak mindent „el-


| 7 |


adni” a többieknek; és ez gyakran sikerül is, különösen akkor, ha az utóbbiak a kérdéses szolgáltatás tekintetében laikusnak számítanak – az informatika esetében ez gyakran előfordul. 3. Megoldás: A vállalat részlegei szabadon eldönthetik, hogy a munkát a belső szolgáltató egységre vagy egy külső vállalkozóra bízzák-e; a szolgáltató egységet nyereségközpontként működtetik. Ez a megoldás megszünteti a felhasználók kiszolgáltatottságát. Ha a „házon belüli” szolgál tatással elégedetlenek, külső vállalkozókhoz fordulhatnak, ami piacvesztést jelent a nyereségközpontként tevékenykedő szolgáltatók számára. Felhasználó és szolgáltató tehát úgy állnak egy mással szemben, mint két független vállalkozás, vagy mint két, szabad belső piaccal összekapcsolt üzletág. A divíziók élvezni fogják a szabad piac előnyeit, azonban érezni fogják a megoldás hátrányait is. Óhatatlanul felmerül ugyanis a kérdés: ilyen esetben mi értelme van a vállalat egyben tartásának? Milyen előnyei származnak – a mégiscsak a cég alaptevékenységét végző – üzletágaknak abból, hogy létezik egy belső szolgáltató egység? 4. Megoldás: A vállalati részlegek szabadon eldönthetik, hogy a munkát a belső szolgáltató egységre vagy egy külső vállalkozóra bízzák; a szolgáltató egységet költségközpontként működtetik. Ez a megoldás sok vállalat számára kedvező lehet. A felhasználók választhatnak a belső és a külső szolgáltatók közül, ezért a nyereségért való felelősségük nem szenved csorbát. Ha a külsőket részesítik előnyben, akkor ez a belső szolgáltató gyengeségét jelzi. A szolgáltatási díjak emelésével, a többletköltségek elszámolásával a szolgáltatók csak addig próbálkozhatnak, amíg az ügyfeleik el nem pártolnak tőlük. A szolgáltató egység vezetőjének állandóan oda kell figyelnie a végzett munka minőségére és a költségekre, hiszen nem maradhat le a külső vállalkozók mögött. A szolgáltató részlegek költségvetését a felhasználók megrendelései alapján lehet összeállítani. Ezek a tervek időben jelezhetik az elégedetlenségüket. A vállalatok különböző szolgáltatásokhoz különböző megoldásokat rendelhetnek. E választás| 8 |

nál sokféle szempontot vehetnek figyelembe, így például az adott szolgáltatások fontosságát, bonyolultságát, jelentőségét, a kimaradás vagy a nem megfelelő színvonal következményeit, az alternatív beszerzés lehetőségét.

Igazodás a legjobb gyakorlatokhoz Szögezzük le ismét: a vállalati informatikai tevékenység szolgáltatás, aminek értéket kell teremtenie, vagyis hasznot kell hajtania a vállalat tulajdonosai számára. Ebből a szempontból mindegy, hogy a szolgáltatást vállalaton belüli (belső) vagy külső ügyfélnek (vevőnek) nyújtják. A szolgáltatásnak értékesnek, hatékonynak, gazdaságosnak kell lennie, különben a vevő, a felhasználó rosszul jár, és ennek előbb-utóbb meglesznek a következményei. A fenti négy szolgáltatásszervezési modell leírásából látható, hogy a bizonyos „érték”, amit a szolgáltatónak nyújtania kell, többféleképpen bizto sítható és mérhető. Mivel szolgáltatásról van szó, az érték tulajdonképpen közvetetten keletkezik: a szolgáltató támogatja, segíti belső ügyfelei tevékenységeit, amelyek aztán – közvetlenül vagy további áttételeken keresztül – valamilyen üzleti eredményt hoznak. Egyes megoldásokban azonban felbukkan a piac is: a szolgáltató eredményét úgy mérik, mintha különálló vállalkozás lenne. (Ha az informatikai tevékenységeket kiszervezik, tényleg az lesz.) A belső szolgáltatásokat szakszerűen, a gyakorlatban is bevált legjobb gyakorlatok szerint ajánlatos menedzselni, méghozzá a szolgáltatások teljes élet ciklusát végigkövetve az általános stratégia kidolgozásától kezdve a működtetésen át a folyamatos operatív fejlesztésig. Az ITIL informatikai szolgáltatások nyújtására és fejlesztésre vonatkozó, az előbb említett legjobb gyakorlatokat tartalmazó szabvány- és ajánlásgyűjtemény. A rövidítés az Information Technology Infrastructure Library™ megnevezést takarja. Az ITIL-t az 1980-as és 90-es években fejlesztette ki a brit kormány megbízásából a Central Computer and Telecommunications Agency abból a célból, hogy a szakma számára szülessen meg egy, a legjobb gyakorlatok leírása mellett általános filozó



fiát és megközelítési módot is adó módszertani ajánlásegyüttes. A gyűjteményt rendszeresen felülvizsgálják és felújítják. Egyik fontos szakasza a pénzügyi menedzsmenttel foglalkozik, vagyis pontosan a jelen cikk témájával kapcsolatban tartalmaz útmutatásokat. Az ITIL kötetei és kiegészítő anyagai a szolgáltatások életciklusának fázisaihoz kapcsolódnak. A bennük foglalt módszertan a hagyományos szolgáltatási ágak (pl. bankügyek, turizmus, távközlés), valamint a vállalati belső szolgáltató-támogató tevékenységek (pl. karbantartás, adminisztráció, oktatás) tapasztalataiban és gyakorlatában gyökerezik, onnan emel át számos elemet, de ugyan akkor maga is hozzájárul azok fejlődéséhez. Az ITIL-ben a pénzügyi menedzsment egy összetett menedzsment-tevékenységegyüttes (konfiguráció-, incidens-, változásmenedzsment stb.) szerves része. Az ITIL szerint a szolgáltatásokba történő befektetéseknek meg kell térülniük, e téren is értelmezni kell tehát a megtérülés mutatószámait. A sokféle áttételes hatás miatt azonban az informatikai szolgáltatások megtérülési mutatóját kiszámolni fölöttébb nehéz. A konkrét számoknál azonban fontosabb a szemléletmód: mérlegelni kell, hogy egy adott szolgáltatás milyen hasznot hajt, és mibe kerül a fenntartása. Szerencsés esetben az üzleti-felhasználói oldal meg tudja adni, hogy mivel méri az értéket, és azt lebontva milyen mutatószámok elérésének támogatását várja el a szolgáltatóktól. Az informatikai szolgáltatás kiépítése és fenntartása ezzel a hozzájárulással igazol ható, és ennek arányosnak kell lennie a szolgáltatásba való befektetéssel. Az informatikai szolgáltatások esetében az „érték” ugyanúgy többféleképpen értelmezhető, mint az üzlet egyéb komponenseinél (vagyontárgyak, intellektuális vagyonelemek, üzletágak stb.). Az „érték” kifejezés az adott dolog előállítási költségeire is vonatkoztatható, de jövedelemtermelő potenci álként is értelmezhető. Az ITIL a pénzügyi menedzsmentet stratégiai eszköznek tekinti. Legfontosabb célja az, hogy pénzügyi szempontból a szolgáltató egységek, illetve maguk a szolgáltatások ugyanolyan átláthatók (transzparensek) és elszámoltathatók legyenek, mint a vállalat üzletágai, költség- és nyereségköz-

pontjai. Ennek érdekében világosan kell látni, hogy milyen értéket nyújtanak a szolgáltatások, milyen eszközökre van szükség hozzájuk, mi men�nyibe kerül. Az elszámoltathatóság alapvető feltétele mindezek pontos dokumentálása. Az átláthatóság, az elszámoltathatóság és a doku mentálás nem öncélú. Az ITIL szerint a pénzügyi menedzsmentnek át kell hatnia a szolgáltatások menedzsmentjéhez tartozó minden fontosabb tevékenységet. A felhasználók számára világossá kell tenni, hogy mi mennyibe kerül a szolgáltatások katalógusában. Ennek tudatában az üzleti oldal jobb döntéseket hozzon, a szükséges változtatásokat, alkalmazkodási folyamatokat fel lehessen gyorsítani, racionálisan lehessen kezelni és alakí tani a szolgáltatási portfóliót, hatékony kontrollmechanizmust lehessen működtetni, és természetesen az is fontos, hogy a pénzügyi kimutatások összhangban legyenek az előírásokkal. Szögezzük le: az informatikai szolgáltatásokhoz kapcsolódó pénzügyi menedzsment tevékenység csak akkor lehet szakszerű és eredményes, ha a szolgáltatásmenedzsment egyéb tevékenységei is jól szervezettek és menedzseltek. Az összefüggés tehát kölcsönös.

Költségvetés, elszámolás, átterhelés A pénzügyi menedzsment folyamata három, egymáshoz szorosan kapcsolódó, egymást feltételező tevékenységből áll: költségvetések készítéséből, elszámolásból és átterhelésből. – A szolgáltatásokhoz kapcsolódó költségvetés-ké szítés annak átgondolására készteti az érintetteket, hogy az elvárt szolgáltatásokat hogyan lehet minél kevesebb befektetéssel és költséggel biztosítani. A költségek csökkentésének kiindulópontja a gondosan összeállított és felépített költségvetés. Ha van költségvetés, könnyebb elejét venni a költségtúllépéseknek. A költségvetés alapján megállapítható, hogy a tervezett kiadások összhangban vannak-e a vállalat teher bíró és jövedelemtermelő képességével. – Az elszámolás annak tisztázását szolgálja, hogy ténylegesen mi mennyibe kerül, hol, milyen költségek merültek fel, ki a felelős az egyes téte-


| 9 |


lekért. Az elszámolási adatok fontos inputot jelentenek az árazási döntésekhez, legyen akár belső, akár külső ügyfelek kiszolgálásáról szó. Az elszámolt költségek összevethetők a tervezettekkel, a belőlük számított mutatók a célki tűzésekkel, más vállalatok hasonló adataival (benchmarking). – Az átterhelés során a szolgáltatások költségeit meghatározott rendszer szerint a felhasználókra terhelik. Ez lényegében azt jelenti, hogy a szolgáltatások elismert költségeit a felhasználók „fizetik meg”, az informatikai részleg pedig akár üzleti egységként is működtethető, amelynek bevételei és költségei vannak. Az átterhelés ténye befolyásolja a felhasználók viselkedését, hiszen pontosabban fogják tudni, hogy milyen költségeket okoznak, tevékenységük mennyibe kerül. Ezeknek a tevékenységeknek, illetve a tevékenységek során használt módszereknek, sémáknak természetesen illeszkedniük kell az adott vállalatnál vagy más intézménynél érvényes szabá lyokhoz és eljárásokhoz: mindegyikük nagyobb vállalati (tervezési, beruházási, költségelszámolási stb.) rendszerek része, azok logikájához kell igazodniuk, azokból kapnak inputokat és azoknak szolgáltatnak outputokat. A vállalatnak ugyanakkor rendszerei kialakításánál figyelembe kell vennie a vonatkozó külső előírásokat, megfelelési, jelentéskészítési, tájékoztatási követelményeket is. Mint már jeleztük, a felsorolt három tevékenység szorosan összefügg egymással, feltételezi egymást. A költségvetések pontosabbak, reálisabbak lehetnek, ha a ténylegesen felmerülő költségeket módszeresen figyelik. A tényleges költségeket a tervekkel összevetve lehet értékelni. Az átterheléshez pontos adatok kellenek a tervezett és a ténylegesen felmerült költségekről, a felhasználók pedig a rájuk terhelt költségeket is figyelembe veszik az igényeik meghatározásánál, ami a következő költségvetés kiindulópontja lesz. Felmérések és gyakorlati tapasztalatok azt mutatják, hogy sok szervezetnél ezekkel a tevékenységekkel rengeteg probléma akad: az informatikai szolgáltatásokhoz nem vagy hiányosan, szakszerűtlenül készülnek költségvetések, a költségek elszámolása bizonytalan és pontatlan, a felhasználók | 10 |

nem tudják, hogy az általuk igénybe vett szolgáltatások tulajdonképpen mennyibe kerülnek, következésképpen azzal sincsenek tisztában, hogy mivel kellene takarékoskodniuk, hogyan csökkenthetnék a költségeiket. Számos forrásból, esettanulmányból, újsághírből tudjuk, hogy az informa tikai projekteknél nagyon gyakoriak a jelentős határidőcsúszások, költségtúllépések. Módszertani szempontból a pénzügyi menedzsmenttel, illetve a három felsorolt alaptevékenységgel kapcsolatban az ITIL ugyanazt ajánlja, mint a pénzügyi tervezéssel, költséggazdálkodással, számvitellel, kontrollinggal foglalkozó ajánlások, szakkönyvek általában – és ebben nincs semmi meglepő. Az ideális modellben az üzleti oldal „meg tudja mondani”, hogy működéséhez, tervei megvalósításához milyen informatikai szolgáltatásokra és milyen szolgáltatási szintekre van szük sége; a szolgáltatásokról katalógus áll rendelke zésre, amiben az árak is szerepelnek; a költségeket a felhasználás arányában terhelik át. Azt is mondhatnánk, hogy az ideális szolgáltató úgy működik, mint egy taxi. Az utas tudja, hogy hová akar eljutni és miért, mennyire fontos neki, hogy időben odaérjen. A szolgáltatások árlistája a taxivállalat honlapján ki van függesztve. Az utas átgondolhatja, mit érdemes kérnie. Ha kocsit rendel és beszáll, elindul a taxióra. Az út végén megtörténik a számlázás, vagyis az átterhelés: az utas fizet.

Ajánlások a pénzügyi menedzsmenthez Ahogy korábban már jeleztük, az ITIL alapvetően módszertani ajánlások, legjobb gyakorlatok gyűjteménye. Ez érvényes az informatikai szolgáltatásokhoz kapcsolódó pénzügyi menedzsmentre is. Az ajánlások általában megegyeznek a másutt, más tevékenységeknél is használható pénzügyi, tervezési, elszámolási, szabályozási módszerekkel. Emeljünk ki néhány fontosabbat közülük! a) A folyó operatív költségek (OPEX) és a beruházá sok (CAPEX) gondos elhatárolása. Egyes helyzetekben az elhatárolás módja mérlegelés kérdése, a döntésnek pedig következményei vannak az adott időszakban elszámolt költségekre (és kö-



vetkezésképpen az időszak eredményére) vonatkozóan. Nem mindegy például, hogy egy programozási feladat költségét (a programozó bérét) folyó költségnek tekintik és rögtön elszámolják, vagy beruházásként kezelik és aktiválás után értékcsökkenésként írják le. b) A fix és a változó költségek elhatárolása. A szolgáltatások árazásánál különösen fontos tudni, hogy az egyes költségfajták hogyan viselkednek, melyek azok, amelyek valamilyen mér hető változóhoz (például igénybevételi időhöz, a felhasználók számához, a felhasználás gyakoriságához) köthetők, azzal arányosan változnak. Minden költségfajtával kapcsolatban célszerű tisztázni, hogy milyen tényezők (cost driver) befolyásolják a felmerülésüket és a nagyságukat. Ez sok segítséget adhat az igények meghatározásához, a költségvetések elkészítéséhez, költségátterhelési (árazási) rendszer kialakításához és működtetéséhez, a gazdaságossági számításokhoz, változások következményeinek felméréséhez. A költségek viselkedésének vizsgá lata gyakran egyszerű feladat, de bonyolult elemzéseket is igényelhet. c) A direkt és az általános költségek elválasztása. A költségek egy része direkt módon konkrét szolgáltatásokhoz, szolgáltatásfajtákhoz kapcsolható. Más költségeken több szolgáltatás „osztozik”. (Valószínűleg ilyen költség például az informatikai vezető bére.) Az ilyen költségek elszámolásánál mindig érdemes feltenni azt a kérdést, hogy ki dönt róluk, kitől és mitől függ a felmerülésük és a nagyságuk. Sok általános költség egyben fix költség is. d) Tevékenység alapú költségszámítás (activity based costing, ABC). Az informatikai szolgáltatások tevékenységekből állnak, felhasználóik tevékenységeket vesznek igénybe. Logikus a következtetés: a költségeket a tevékenységek igénybevétele alapján kell átterhelni rájuk. Ezt nehéz megoldani ott, ahol a költségeket nem tevékenységek szerint kalkulálják és gyűjtik, és ezért az átterheléshez valamilyen könnyen mérhető, de a felhasználással nem arányos mutatót használnak, vagy el sem végzik az átterhelést, az informatikai költségeket a fel nem osztott válla lati költségek (rezsiköltségek) között jelenítik meg. Mindezek nagyon torz eredményekre ve-

zethetnek a falhasználási és fejlesztési döntéseknél. Az átterhelésnek egyébként többféle módszere van, mindegyik másfajta következményekkel jár, ezért gondosan kell választani közülük. e) Zéró bázisú költségvetés (zero-based budgeting). Sok szervezetben a költségvetéseket az előző (bázis) időszak számai alapján állítják össze, azokra tesznek rá egy bizonyos százalékot. Ha költségcsökkentésre van szükség, az „fű nyíró elven” oldják meg: minden részlegtől, minden tevékenységtől elvonnak valamennyit. Az ITIL-ben megfogalmazott ajánlások betartása lehetővé teszi, hogy a költségvetések zéró bázison szülessenek meg, a tényleges igények alapján.

Gyorsteszt az önértékeléshez Fontos, hogy a vállalatok reális képpel rendelkezzenek a rendszereik fejlettségéről, érettségéről. A több ezer tagot számláló, az informatikai szolgáltatások menedzsmentjének legjobb gyakorla tait, szabványait és minősítéséit fejlesztő, gondozó és propagáló itSMF honlapján, sok egyéb dokumentum mellett, egy, a pénzügyi menedzsment „érettségének” értékelésére szolgáló kérdőív is szerepel, amiből megállapítható, hogy mikor tekinthető jónak az ITIL szempontjából a vállalat gyakorlata. E „gyorsteszt” szerint az „érettség” alapvető feltételei a következők: e) A pénzügyi menedzsmenthez tartozó fontosabb tevékenységek (pl. előrejelzés, költségvetés-készítés, költséggazdálkodás) intézményesítve vannak: beazonosíthatók, van hozzájuk eljárásrend, szabályozva vannak, a gyakorlat e szabályokhoz igazodik. f ) A pénzügyi menedzsment tevékenységei személyekhez, funkcionális területekhez vannak rendelve: van gazdájuk, felelősük. g) A vállalat módszeresen gyűjti a pénzügyi menedzsmenthez szükséges adatokat (munkaterhelésekről, eszközökről, szolgáltatásokról stb.). h) Az informatikai szolgáltatások pénzügyi menedzsmentjének céljai és előnyei ismertek az érintettek számára (tudják, hogy mit miért kell csinálni).


| 11 |


i) A pénzügyi menedzsment és a hozzá kapcsolódó politikák hatóköre tisztázott, tudni lehet, hogy mire érvényesek. j) A kiadások tervezése, a költségvetések elkészí tése, a költségek regisztrálása, kalkulációja és allokációja meghatározott rendben történik. A költségvetés minden tevékenységre kiterjed, minden felhasználónak saját költségvetése van. k) A felmerült költségeket rendszeresen mérik és ellenőrzik, a terv- és a tényszámokat szisztematikusan összehasonlítják, az eredményeket jelenésekben rögzítik a döntéshozók számára (működik a teljes szabályozási kör). Probléma esetén tisztázott eszkalációs rendben történik a beavatkozás. l) A szolgáltatások nyújtása szabályozott eljárások szerint történik. m) A források és a szolgáltatások költségeire vonatkozó előrejelzéseket meghatározott eljárások szerint készítik. n) A szolgáltatások költségeinek mérése és menedzsmentje rögzített struktúrában és eljárási rendben folyik, a mérés minden költségre kiterjed. o) A vállalat behatárolja a folyó költségek és a beruházások nagyságát. p) A szolgáltatásokhoz van kidolgozott árpolitika. A felhasználók ismerik az árakat, ismerik és értik az árazási rendszert. q) A költségek átterhelése a vonatkozó adatok alapján, meghatározott szabályok szerint és időrendben folyik: pontosan lehet tudni, hogy mi mennyibe kerül, mi alapján történik az átterhelés, mekkorák az átterhelt költségek. A felhasználók átlátható, pontos és naprakész számlát kapnak az elvégzett szolgáltatásokról. r) Az eredmények és a költségek értékelése meghatározott eljárási- és időrendben folyik. Tisztázott, hogy ki a felelős a jelentések teljességéért és pontosságáért. s) A pénzügyi menedzsment rendszerét rendszeresen felülvizsgálják, auditálják. t) A pénzügyi menedzsment tevékenységeihez minőségi mutatókat rendelnek, azokat rendszeresen mérik, probléma esetén beavatkoznak. u) Az érintettek megfelelő módon ki vannak képezve a pénzügyi menedzsmenthez tartozó fel| 12 |

adatok ellátására, a módszerek és eljárások használatára. v) A pénzügyi menedzsment érintettjei rendszeres értekezleteket tartanak. A pénzügyi menedzsment, a szolgáltatásmenedzsment, a kapacitásmenedzsment és a konfigurációs menedzsment rendszerei és felelősei között rendszeres és intenzív a kapcsolat, az egyeztetések minden fontos tevékenységet lefednek, a szükséges információkat megadják egymás számára. w) A felhasználókkal (ügyfelekkel) rendszeresen megbeszélik, hogy a pénzügyi menedzsment megfelelően illeszkedik-e az üzleti céljaikhoz. x) Rendszeresen vizsgálják a felhasználók elégedettségét, figyelik a változásokat és a trendeket. A vizsgálatok során feltárt problémákat napirendre tűzik és megoldják. Ebből az összevont felsorolásból is jól látszik, hogy az ITIL-ben érvényesülő szándék szerint az informatikai szolgáltatások pénzügyi menedzsmentjének teljes, szakszerűen és következetesen felépített, jól működő, a szervezetben intézményesült szabályozási rendszeré kell összeállnia. Tegyük hozzá: a pénzügyi menedzsmentnek tanuló rend szernek kell lennie: a rendszer eredményességét, az IT befektetések sikerességét időről időre értékelni kell, le kell vonni a tanulságokat, és ezek alapján gondoskodni kell a folyamatos fejlesztésről. Bőgel György Professor of Management, CEU Business School

Irodalom Aral, S.–Brynjolfsson, E.–Wu, L. (2006): Which Came First, IT or Productivity? The Virtuous Cycle of Investment & Use in Enterprise Systems” International Conference on Information Systems 2006, Milwaukee Barthélemy, J. (2001): The Hidden Costs of IT Outsourcing. MIT Sloan Management Review, tavasz Baschab, J.–Piot, J. (2003): The Executive’s Guide to Information Technology. John Wiley & Sons, Hoboken



Bendor-Samuel, P. (2000): Turning Lead into Gold. Executive Excellence Publishing Berman, K. – Knight, J. (2008): Financial Intelligence for IT professionals. Harvard Business Press, Boston Boda György–Szlávik Péter (2005): Kontrolling rendszerek. KJK–KERSZÖV, Budapest Bőgel György (2007): Korszakok és korszakhatárok az üzleti informatikában. Competitio, november, pp. 5–28 Bőgel György (1999): Nyereségközpont, üzletág, di vízió. Kossuth Könyvkiadó, Budapest Brynjolfsson, E.–Hitt, L. (2001): Computing Productivity: Firm-Level Evidence. MIT Sloan School of Management, Sloan Working Paper 4210–01 Carr, N. (2004): Does IT Matter? Harvard Business School Press, Boston Carr, N. (2008): The Big Switch. W. W. Norton & Co., New York Cooper, R.–Kaplan, R. (2001): Költség & hatás. Panem Kft., Budapest Dömölki Bálint et al. (2008): Égen-földön infor matika. Typotex Kiadó, Budapest Dresner, H. (2007): The Performance Management Revolution. John Wiley & Sons, Hoboken Hagel, J.–Brown, S.: Your Next IT Strategy. Harvard Business Review, 2001. október Hamm, S. (2008): Cheap Tech for Hard Times. Business Week, november 24., 36–37. o. ITIL The Official Introduction to the ITIL Service Lifecycle (2007) TSO, London

itSMF International (2007): IT Service Mana gement Based on ITIL® V3. Van Haren Pub lishing, Zaltbommel Kaplan, R. – Norton, D. (2008): The Execution Premium. Harvard Business Press, Boston Klepper, R. – Jones, W. (1998): Outsourcing Infor mation Technology, Systems and Services. Prentice Hall, Upper Saddle River, New Jersey Langer Tamás (2007): Projektmenedzsment a szoft verfejlesztésben. Panem Kiadó, Budapest Lutchen, M. (2004): Managing IT as a Business. John Wiley & Sons, Hoboken Murphy, T. (2002): Achieving Business Value from Technology. John Wiley & Sons, Hoboken Niven, P. (2002): Balanced Scorecard Step-by-Step. John Wiley & Sons, Hoboken Remenyi, D. – Bannister, F. – Money, A. (2007): The Effective Measurement and Management of ICT Costs & Benefits. CIMA Publishing, Amsterdam Schwalbe, K. (2002): Information Technology Pro ject Management. Course Technology–Thom son Learning, Boston Strassman, P. (2002): Why ROI Ratios are Now Crucial to IT Investment. Butler Group Review, szeptember Strassmann, P. (1990): The Business Value of Computers. New Canaan, CN: The Infor mation Sturm, R. – Morris, W. – Jander, M. (2000): Foundations of Service Level Management. Sams, Indianapolis


| 13 |

MÓDSZERTAN MÓDSZERTAN | Az eltéréselemzés soha nem lesz idejétmúlt

Az eltéréselemzés soha nem lesz idejétmúlt Dr. Szekeres Bernadett Közgazdász és közgazdász tanár. Egyetemi oklevelét a Budapesti Közgazdaságtudományi Egyetemen szerezte. 2006 óta okleveles könyvvizsgáló. 1998-tól a Budapesti Gazdasági Főiskola KVIF Karán, a Módszertani Intézet főállású munkatársa, főiskolai adjunktus. Az oktatás mellett, könyvvizsgálattal és költségvetési szervek belső ellenőrzésével foglalkozik. PhD fokozatát gazdálkodás- és szervezéstudományok tudományágban a BME-n szerezte 2008ban. Értekezésének témája: a könyvvizsgálat nemzetközi és hazai minőségbiztosítása a minőségmenedzsment-rendszerek tükrében.

Napjainkban az üzleti döntések meghozatalához gyors, megbízható, releváns pénzügyi és nem pénz ügyi információk szükségesek. A vezetői döntések megalapozottságát – a hagyományos megközelítés szempontjából – elsősorban a költségadatok biztosít ják. Cikkemben bemutatom az üzleti döntéshozatal során gyakorlatban is használt eltéréselemzés mód szerét, valamint kitekintést nyújtok, milyen lehetősé gei vannak a módszer más területeken történő alkal mazásának.

Az eltéréselemzés szükségessége A hagyományos költséggazdálkodás keretei alapján kidolgozott vezetői információs rendszer a költségek tervezésén, utalványozásán, nyilvántartásán, elszámolásán, kalkulációján és kontrollján túl magában foglalja a költségek elemzését is. A vállalkozás vezetője a rendelkezésre álló adatokra támaszkodva intézkedhet: a kapacitás szintjé nek rögzítéséről, a költségszerkezet kialakításáról, konkrét verseny- és működési stratégia beveze téséről, annak eredményre gyakorolt hatásának elemzéséről. | 14 |

A vállalkozások gazdálkodásának vagy egyes gazdasági jelenségeinek értékelését, az összefüg gések feltárását az elemzési tevékenység biztosítja. A tervezés, a bázis-, tény-, tervadatok összehasonlítása, az eltérések elemzése, valamint az ellenőrzési tevékenység egymással szoros egységet alkotva kiszolgálják a belső információs igényeket, támogatják a szükséges információk megszerzését, így megalapozzák a vezetői döntéseket. Az eltéréselemzés a mindennapi gyakorlatban alkalmazott módszer, amely a tervezett és tényleges eredmények összehasonlításán alapulva tényezőnként képes feltárni az eltérések okát, irányát, nagyságát. Az eltéréselemzés csak abban az esetben képes számszerűsíteni a céloktól való eltéréseket, ha a vizsgálandó gazdasági jelenség – például közvetlen anyagköltség – felírható a befolyásoló tényezők szorzataként. Az eltéréselemzés célja: – a terv- és a tényeredmények összevetése révén az eltérések nagyságának és irányának megálla pítása, – az eltérések okainak feltárása, elemzése, befo lyásoló tényezők meghatározása és tényezőkre bontása,


MÓDSZERTAN | Az eltéréselemzés soha nem lesz idejétmúlt

– a folyamatos javítás elősegítése, a visszacsatolás, – az üzleti döntések, intézkedések előkészítése, megalapozása, közvetetten a vállalkozás stratégiai és operatív céljainak megvalósítása.

Költségelemzési alapok A profitorientált vállalkozások számára a költségek tervezése, nyomon követése, elemzése az üzleti döntések sikerének alappillére. A költségelemzés módszerének kiválasztásakor tudatában kell lennünk, hogy a mi feladatunk a vezetői döntéshozatal előkészítése, megfelelő információkkal történő támogatása, így érdemes egyértelmű ok-okozati összefüggésekre alapoznunk munkánkat. A költségelemzés rendszerének kialakításakor a vállal kozás egész tevékenységi folyamatát figyelembe kell venni, hiszen célunk nem csak az utólagos elemzés, hanem lehetőségeinkhez mérten a szükséges beavatkozások időben történő meghozatala, a folyamatos fejlesztés, javítás. A hagyományos költségelemzés során elsősorban a már meglévő bázisadatokhoz viszonyítjuk a tárgyadatokat, de az eltéréselemzést elvégezhetjük a tervadatokhoz történő viszonyítással is. Az eltérések értelmezé sénél az abszolút és relatív eltérések nagyságát, irányát elemezzük, magyarázzuk. A költségelemzés gyakorlati bemutatásakor mutatószámok, valamint matematikai, statisztikai módszerek összehangolt, összefüggő rendszerével dolgozunk, ezért most azokra az alapfogalmakra térek ki, amelyek a számítások megértéséhez feltétlenül szükségesek. 1. A költségek összehasonlításának két alapvető fajtáját különböztetjük meg: a térbeli és az időbeli összehasonlítást. A térbeli összehasonlítás egy konkrét vállalkozás költségének, költségszerkezetének viszonyítását jelenti hasonló iparágban tevékenykedő más vállalkozás vagy vállalkozások adataihoz. Az időbeli összehasonlítás során ugyanannak a vállalkozásnak tény adatait viszonyítjuk, visszatekintő elemzésnél a bázis adatokhoz, előretekintő elemzésnél a várható adatokhoz.

2. A költségek változásának időbeli alakulása dinamikus viszonyszámokkal és az abszolút eltérések módszerével hasonlítható össze. Míg a dinamikus viszonyszám %-os formában, addig az abszolút eltérés pénzértékben mutatja ki a tárgyidőszaki költség eltérését a bázis időszaktól. 3. A költségstruktúra vizsgálatát elvégezhetjük a költségnemek megoszlásának elemzésével. Egy konkrét költségnem és az összes termelési érték hányadosaként kiszámított költségmegoszlási viszonyszám jól jellemzi a vállalkozás költségösszetételét. Az azonos területen tevékenykedő vállalkozások jellemzően hasonló súlyú költségnemekkel dolgoznak, így ezen az úton is elindulhatunk az elemzések során. 4. Az egyes költségnemek és a termelési érték hányadosát költséghányadnak nevezzük. Az elemzés során jellemzően előforduló költséghányad kategóriák: anyagköltség hányad, bérköltség hányad.1 Kh �

Költségnem � q� f � p � Termelési érték � q� a

5. Az összes költség és a termelési érték hányadosát költségszintnek nevezzük. Fontos megjegyezni, hogy az eltérésfelbontás során az összes költség megoszlását nem vizsgáljuk mégis érdemes tudni, hogy a költséghányad mutatók ös�szege megegyezik a költségszint mutató nagyságával. A költségelemzés a költséggazdálkodás legfőbb módszere, amely a vállalkozás költségszerkezetét, annak változását vizsgálja, feltárja, elemzi és értékeli a költségek alakulására ható legfontosabb tényezőket. A költségelemzés alapvető feltétele a költségek megfelelő csoportosítása. A tevékenység folytatásához különböző költségek szükségesek, így fontos, hogy minden költségnél pontosan meghatározzuk a költségjellemzőt és a költségváltozási tényező nagyságát.

1 A képletben szereplő jelölések magyarázata: q = termelt mennyiség, f = egy termékre jutó fajlagos erőforrás, p = a faj lagos erőforrás ára (tarifája), a = a termék eladási ára


| 15 |


Közvetlen költségek elemzése az eltérésfelbontás módszereivel A közvetlen költségek elemzését elvégezhetjük az egyes költségnemek megoszlásának vizsgálatával, a költségalakulás dinamikájának elemzésével, illetve a befolyásoló tényezőkre bontás módszereivel. A költségelemzések középpontjában a tervezett és tényleges, valamint a bázis és tényleges költségek összehasonlítása áll. Az eltérésfelbontási módszer segítségével a költségeket szorzótényezőkre bonthatjuk és az egyes hatótényezők változásának nagyságát, irányát és okát elemezzük. A szakirodalomban felvonultatott elemzési metodikák közül, jelen cikkben a láncmódszert és a parciális eltérésfelbontást mutatom be. – A láncmódszer lényege, hogy a számítások el végésekor mindig csak egy befolyásoló tényezőt változtatunk meg, míg a többi tényezőt vál tozatlanul hagyjuk. Az elemzés során azt a tényezőt, amit megváltoztatunk a továbbiakban Költségadatok

már a megváltoztatott értéken szerepeltetjük. A módszer előnye, hogy viszonylag egyszerű a számítási metodikája, de nem mutatja ki a tényezők együttváltozásának hatását. Az elemzés annyi lépésből áll, amennyi befolyásoló tényező van. – A parciális eltérésfelbontás során a számításokat több lépésben végezzük el. Első lépésben kiszámítjuk az egytényezős hatások nagyságát. Második lépésként számszerűsítjük az együttváltozásokat, majd ezek összegét szétosztjuk az egyes hatótényezőkre az együttváltozásban figyelembe vett tényező darabszáma alapján (felezünk, harmadolunk). Előnye, hogy pontosabb eredményt kapunk, mint a láncmódszernél, és figyelembe veszi az együtt változásokat is, de az együttváltozások szétosztása pontatlan. Példa: Egy vállalkozás kizárólag megrendelésre gyárt tölgyfa székeket és asztalokat. A rendelke zésre álló adatok két időszakra az alábbiak: Bázisidőszak Szék

Termelt mennyiség (db) = q 2

Fajlagos anyagfelhasználás (m /db) = f 2

Anyagegységár (Ft/m ) = p Eladási ár (Ft/db) = a

Tárgyidőszak

Asztal

Szék

Asztal

14 000

3500

17 500

3800

0,5

2

0,6

1,8

9000

9000

10 000

10 000

25 000

40 000

27 000

45 000

Vizsgáljuk meg a tényezőkre bontás módszereinek segítségével az anyagköltség szerkezének időbeli változását! 1. Megoldás láncmódszerrel Az anyagköltség alakulása bázisidőszakról tárgyidőszakra (adatok eFt-ban): Megnevezés

Bázisidőszak Szék

Közvetlen anyagköltség (∑q×f×p) Összesen

63 000

Tárgyidőszak

Asztal

Szék

63 000

105 000

126 000

Asztal 68 400

173 400

Az anyagköltség változása: ΔK = K1 – K0 = (∑q1 × f1 × p1 – ∑q0 × f0 × p0) (17 500 × 0,6 × 10 000 + 3800 × 1,8 × 10 000) – (14 000 × 0,5 × 9000 + 3500 × 2 × 9000) = 173 400 000 Ft – 126 000 000 Ft = 47 400 000 Ft Az anyagköltség bázisidőszakról tárgyidőszakra 47 400 000 Ft-tal növekedett. A következő számítások során tényezőkre bontjuk a változást és elemezzük annak nagyságát, irányát. | 16 |



1. lépésben azt vizsgáljuk, hogy az anyagköltség változásra milyen hatást gyakorolt a termelt mennyiség (volumen) változása. Δq = ∑ (q1–q0) × f0 × p0 Δq = (17 500–14 000) × 0,5 × 9000 + (3800–3500) × 2 × 9000 = 21 150 000 Ft. Példákban a termelt mennyiség növekedése miatt 21 150 000 Ft-tal növekedett az anyagköltség. 2. lépésben az egy termékre jutó fajlagos erőforrás változás hatását elemezzük. A láncmódszernek megfelelően a már változtatott tényezőt (q) a tárgyidőszaki értéken vesszük számításba. Δf = ∑q1 × (f1–f0) × p0 Δf = 17 500 × (0,6–0,5) × 9000 + 3800 × (1,8 –2) × 9000 = 8 910 000 Ft. Az eredmények ismeretében állíthatjuk, hogy az anyagköltség növekedését a fajlagos anyagfelhasz nálás változása 8 910 000 Ft-tal növelte. 3. lépésben a fajlagos erőforrás árának változását vizsgáljuk. A tarifaváltozás számításakor a láncmódszernek elvéből kiindulva a már változtatott tényezőket (q és f ) a tárgyidőszaki értéken szerepeltetjük. Δp = ∑q1 × f1 × (p1–p0) Δp = 17 500 × 0,6 × (10 000–9000) + 3800 × 1,8 × (10 000–9000) = 17 340 000 Ft. Az anyag egységárának növekedése miatt az anyagköltség 17 340 000 Ft-tal növekedett. Az eredmények összegzése termékenként (adatok eFt-ban): Megnevezés

Szék

Asztal

Összesen

Volumenváltozás hatása (Δq)

15 750

5400

21 150

Fajlagos anyagfelhasználás változásának hatása (Δf)

15 750

–6840

8910

Tarifaváltozás hatása (Δp)

10 500

6840

17 340

Összesen

42 000

5400

47 400

A volumenváltozás szétbontása: abban az esetben, ha több termék költségalakulását elemezzük a mennyiségi változást (Δq) nem csak tisztán a termelt volumen változása befolyásolja, hanem a termelés összetételének változása is. Tiszta volumenváltozás hatása: Δq1 = kh0 (∑q1 × a0–∑q0 × a0), ahol kh0 a bázisidőszaki költséghányad, melynek számítása: ∑q0 × f0 × p0/∑q0 × a0 Δq1 = 126 000/490 000 × (589 500–490 000) = 25 586 000 Ft. Összetételváltozás hatása: Δq2 = kh10 – kh0 (∑q1 × a0), ahol kh10 a fiktív költséghányad, melynek számítása: ∑q1× f0 × p0/∑q1 × a0 Δq2 = [(147 150/589 500)–(126 000/490 000)] × 589 500 = – 4 436 000 Ft.


| 17 |


Értékelés: A bemutatott három tényező változásából fakadó eltéréseket összeadva megkapjuk, hogy mennyivel változott bázisidőszakról a tárgydőszakra az anyagköltség. Az adatokat elemezve a vállalkozás számára az anyagköltség kedvezőtlenül alakult, hiszen jelentős mértékben növekedett. Az eltérésfelbontás módszerével rámutattunk azokra a tényezőkre, amelyek a növekedést ténylegesen kiváltották. – A termelt mennyiség növekedése miatt jelentkező anyagköltség-változás jelen esetben nem tekinthető kedvezőtlennek, mivel a vállalkozás csak megrendelésre készít asztalokat és székeket, így azok minden esetben értékesítésre is kerülnek. Tisztán a termelés növekedése miatt a közvetlen anyagköltség 25 586 000 Ft-tal növe kedett volna a bázisidőszakhoz képest, de a termelés eltolódott a kevésbé anyagigényes székek termelése irányában, így 4 436 000 Ft-tal csökkent a közvetlen anyagköltség nagysága. – A fajlagos anyagfelhasználásból fakadó költségnövekedés elemzéséhez több információra van szükség. Példákban egy szék előállításához szükséges anyagmennyiség 0,1 m2-rel növekedett, míg az asztalok gyártásánál ugyanez a mutató 0,2 m2-es csökkenést mutat. További vizsgálato-

kat igényel, hogy mi okozta az egyik terméknél a fajlagos erőforrás-felhasználás csökkenését, míg a másiknál annak növekedését. Egy lehetséges magyarázat, hogy az asztalgyártásnál a precízebb megmunkálási folyamat bevezetése és így kevesebb hulladék keletkezése kedvező irányba befolyásolta az anyagfelhasználást, míg a székgyártás esetében típusváltoztatás történt, újfajta karfákat alakítottak ki, melynek következtében növekedett az anyagigény. – Az anyag egységárának változása 36,58%-ban magyarázza a költségek növekedését. A tarifaváltozás értelmezésénél is lényegesen több információt kell figyelembe venni. Fel kell tenni a kérdést, hogy más beszállítótól is hasonló áron tudnánk-e megvásárolni az alapanyagot, illetve érdemes megvizsgálni, hogy a 11%-os áremelkedést mennyire képes a vállalkozás érvényesíteni az eladási árban. 2. Megoldás parciális módszerrel Feladatunk változatlanul az anyagköltség alakulásának elemzése, melyről előző számításaink alapján tudjuk, hogy 47 400 eFt-tal növekedett a bázisidőszakról tárgyidőszakra.

1 lépésként számszerűsítjük az egytényezős változások hatását: adatok eFt-ban Megnevezés

Szék

Asztal

Volumenváltozás hatása Δq = ∑(q1 – q0) × f0 × p0

(17 500–14 000) × 0,5 × 9 = =15 750

Összesen

(3800–3500) × 2 × 9 = 5400

21 150

Fajlagos anyagfelhasználás változásának hatása Δf = ∑q0 × (f1–f0) × p0

14 000 × (0,6–0,5) × 9 = =12 600

3500 × (1,8–2) × 9 = –6300

6300

Tarifa változás hatása Δp = ∑q0 × f0 × (p1 – p0)

14 000 × 0,5 × (10–9) = =7 000

3500 × 2 × (10–9) = 7000

14 000

Összesen

35 350

6100

41 450

2 lépésként kiszámítjuk az együttváltozások hatását: adatok eFt-ban Megnevezés

Szék

Asztal

Δq és f együttváltozása qf = ∑(q1 – q0) × (f1–f0) × p0

(17 500–14 000) × (0,6–0,5)× × 9 = 3150

(3800–3500) × (1,8–2) × 9 = –540

2610

f és p együttváltozása Δfp = ∑q0 × (f1–f0) × (p1–p0)

14 000 × (0,6–0,5) × (10–9)= =1400

3500 × (1,8–2) × (10–9) = –700

700

| 18 |


Összesen

MÓDSZERTAN | Az eltéréselemzés soha nem lesz idejétmúlt Megnevezés

Szék

Asztal

Összesen

q és p együttváltozása Δqp = ∑(q1–q0) × f0 × (p1– p0)

(17 500–14 000) × 0,5 × × (10–9) = 1750

(3800–3500) × 2 × (10–9) = = 600

q, f, p együttváltozása Δqfp =∑(q1–q0) × (f1–f0) f0 × (p1–p0)

(17 500–14 000) × (0,6–0,5) × × (10–9) = 350

(3800–3500) × (1,8–2) × × (10–9) = –60

Összesen

6650

–700

2350 290 5950

3 lépésként szétosztjuk az együttváltozások hatását a tényezők darabszáma alapján: adatok eFt-ban Megnevezés

Szék

Asztal

Volumenváltozás hatása Δq + Δqf/2 +Δ/2 + Δqfp/3

15 750 + (3 150/2) + +(1750/2) + (350/3) = =18 317

Összesen

5400 + (–540/2) + (600/2) + + (–60/3) = 5410

Fajlagos anyagfelhasználás változásának hatása Δf + Δqf/2 + Δfp/2 + Δqfp/3

12 600 + (3150/2) + +(1400/2) + (350/3) = = 14 992

–6300 + (–540/2) + +(–700/2) + + (–60/3) = –6940

Tarifa változás hatása Δp + Δfp/2 + Δqp/2 + Δqfp/3

7000 +(1400/2) + (1750/2) + + (350/3) = 8691

7000 + (–700/2) + (600/2) + + (–60/3) = 6930

15 621

Összesen

42 000

5400

47 400

23 727

8052

A volumenváltozás szétbontása tiszta volumenváltozás és összetételváltozás hatására, ahol kh10 a fiktív költséghányad számítása: (∑q0 × f0 × p0 + Δq)/ ∑q1 × a0 Egytényezős változások: Δq1 = kh0 (∑q1 × a0 – ∑q0 × a0) = Δq1 = 126 000/490 000 × (589 500 – 490 000) = 25 586 000 Ft Δq2 = kh10 – kh0 (∑q0 × a0) = Δq2 = (((126 000 + 23 727+)/589 500) – (126 000/490 000)) × × 490 000 = – 1 545 000 Ft Kéttényezős változások: Δq1q2 = (kh10 – kh0) × (∑q1 × a0 – ∑q0 × a0) = (((126 000 + 23 727+)/589 500) – (126 000/490 000)) × (589 500 – 490 000) = –314 000 Ft Tiszta volumenváltozás hatása: Δq1 + Δq1q2 /2 = 25 586 + (–314/2) = 25 429 000 Ft Összetételváltozás hatása: Δq2 + Δq1q2 /2 = –1545 + (–314/2) = –1 702 000 Ft A kapott eredmények szöveges értékelését a láncmódszernél bemutatott módon végezhetjük el. A parciális eltérésfelbontás lényegesen több számítást igényel, mint a láncmódszer, de előnye, hogy viszonylag egyszerűen modellezhető és pontosabb eredményeket biztosít.


| 19 |


Az eltérésfelbontási módszerek alkalmazási területei Konkrét számpéldán keresztül bemutattam a tényezőkre bontás módszerét a közvetlen anyagköltség vizsgálatával. Az elemzési munka során az elté résfelbontási módszereket elsősorban a közvetlen költségek elemzésénél használjuk: – a közvetlen anyagköltség (termelési volumen × fajlagos anyagfelhasználás × anyag egységár), – a közvetlen bérköltség (termelt mennyiség × fajlagos munkaóra-felhasználás × órabér), – a bérjárulékok nagysága (termelt mennyiség × fajlagos munkaóra-felhasználás × órabér × bérjárulék mértéke) vizsgálatánál pontosan tudjuk modellezni a költségek alakulását befolyásoló tényezőket. A költséghelyenként gyűjtött üzemi és vállalati általános költségek alakulásának tényezőkre bontás módszerével történő elemzéséhez lényegesen több információra van szükség. Napjainkban a költségszerkezet átalakulásának lehetünk szemtanúi. Az elemzésekkel pontosabban követhető közvetlen költségek súlya csökken, míg az üzemi, általános költségek aránya jelentősen növekszik. Ezért is igyekszünk az erőforrások felhasználásából származó költségeket új módszerekkel – például a tevékenység alapú költségelszámolás módszerével –

| 20 |

hozzárendelni a termékekhez, szolgáltatásokhoz. Ennek megvalósításához például a gépüzemeltetés, gépbeállítás, termelésprogramozás költségeit a közvetlen költségek kombinációjaként határozzuk meg, így az egyes tevékenységek költségeinek alakulása részben visszavezethető az elemi költségeket befolyásoló tényezők változásaira. A vállalkozások gazdálkodása bonyolult összefüg gések láncolata. Az elemzések során arra törekszünk, hogy kiemeljük a változásokat magyarázó legfonto sabb gazdasági jelenségeket és olyan mélységű, részletezettségű felbontást végezzük, amely a költséghasznon elv érvényesülése mellett feltárja a vezetőség számára lényeges információkat. Meggyőződésem, hogy a hagyományos vezetői számvitel eszköz- és módszertanának alapos ismerete elengedhetetlen a modern elméletek megértéséhez és azok továbbgon dolásához. A piaci igények gyors változását nyomon követő, a versenyben élen maradni szándékozó vál lalkozások számára a versenyelőnyöket biztosító, értékteremtő stratégiai vezetői számvitel lehet a jövő sikerének kulcsa.

Szekeres Bernadett Dr. Szekeres Bernadett, PhD, főiskolai adjunktus, BGF KVIFK Módszertani Intézet


MÓDSZERTAN | Befektetési alapok értékelemzése

Befektetési alapok értékelemzése Zoltán Tamás 2008-ban végzett a Budapesti Műszaki és Gazdaságtudományi Egyetem Gazdaság- és Társadalomtudományi Karán, kontrolling szakirányon. Phd tanulmányait makroprudenciális szabályozás és pénzintézeti válságkezelés területén végzi, különös tekintettel a közép-európai országok folyamataira. Jelenleg a CIB Bank Zrt. bankcsoport kontrolling osztályán dolgozik, a banki jövedelmezőség mérésével, bankcsoport szintű tervezéssel foglalkozik.

Az 1970-es évektől hazánkban is egyre nagyobb figyelmet kapott az értékelemzés, amely módszertanában több különböző elemzési-racionalizálási lehetőséget ötvözött. A gazdasági verseny erősödésével folyamatosan nőtt az igény aziránt, hogy a vállalatok felesleges költségeiket csökkentsék és így hatékonyságukat növeljék. Ebben a kritikus időszakban azonban az értékelemzés méltánytalanul háttérbe szorult, miközben számos olyan új racionalizálási, szervezési eljárás, vezetői számbavételi módszer látott napvilágot, amelynek lényegi magját az értékelemzés már tartalmazta. Jelen tanulmány kereti között egy rövid áttekintést szeretnék adni az értékelemzés új területen történő gyakor lati adaptációjáról, valamint bemutatni, hogy a vezetői számviteli rendszer értékelemzésen ala puló átalakítása milyen lehetőségeket rejt magában.*

Az értékelemzésben rejlő lehetőségek Az olyan túlszabályozott szervezeteknél, mint például a bankoknál és befektetési alapkezelőknél, egyre inkább elmarad az egyéni kezdeményezés, sokkal nehezebb kritikus szemléletmóddal vizsgálni a folyamatokat, hiszen a benne dolgozók egyfajta statikus várként védik a körülöttük kialakult szokásokat és struktúrákat. Ilyen esetben nincs is más megoldás, mint egy külső szakértő segítségével, top-down elven elindítani és végigvinni a várt megújulást, melynek egyik kiváló eszköze lehet az értékelemzés. Lenkey Miklós1 az értékelemzést egy olyan problémamegoldó szemléletű csoportmunkának tekinti, amely törekszik az értékelemzés tárgyát képező „termék” igényelt funkcióinak bíráló elemzésére, és a költségek alakítása révén a leg 2

1

Lenkey Miklós: (1982) Értékelemzés, Közgazdasági Továbbképző Intézet, Budapest, 46.oldal. Az értékelemzés vizsgálatául kiválasztott „termék” meglehetősen tágan értelmezhető: lehet iparcikk, mezőgazdasági termék, termelő berendezés, technológiai folyamat, szolgáltatás, szervezeti egység stb. * Köszönettel tartozom Laáb Ágnesnek és Varsányi Juditnak, hogy az értékelemzés szemléletmódja és e módszertanban rejlő nagyszerű lehetőségeire ráirányították figyelmemet, és egyengetik önálló szárnypróbálkozásomat ezen a téren. 2


| 21 |


kisebb ráfordítással az optimális érték elérésére. Magát a funkcióteljesítést optimalizálja, kizárólag annyit fordít a minőségre, amennyit a fogyasztó hajlandó és képes is megfizetni, majd ehhez iga zítja az előállítási költségeket. Mivel az értékelemzés célja a felhasználók valóságos igényeinek fel tárása, ezért több mint 50 éve alkalmazza a marketingorientált szemléletmódot, ötvözve azt a csoportmunka problémafeltáró és alkotástechnikai módszereivel és a józan ész megkövetelt alkalmazásából fakadó előnyökkel. Az értékelemzés három egymásra épülő részből áll: az első feladat feltérképezni a vizsgált termék vagy szolgáltatás által a fogyasztóknak nyújtott funkciókat, megismerni a fogyasztók igényeit. Egyik oldalról megvizsgáljuk, milyen szükségleteket elégít ki a termék, másik oldalról pedig, hogy a fogyasztók ezek közül miket igényelnek. Már itt felszínre kerülhetnek teljesen felesleges funkciók, illetve ki nem elégített igények – ez a funkcióorientált elemzés. Az értékelemzés azonban nem áll meg a funkciók feltérképezésénél és elemzésénél, megvizsgálja a költségeket is. Ezek után szervezi újra a folyamatokat annak érdekében, hogy a funkciók előállítása a leginkább érték-hatékony3 legyen. Olyan kérdésekre keressük a választ ebben a szakaszban, mint például: a különböző funkciók

költségei arányban vannak-e a fogyasztók által igényelt funkcióarányokkal? Érdemes-e ilyen áron kielégíteni ezt a funkciót? Végül a harmadik lépésben megvizsgálhatjuk, hogy a jelenlegi funkciószínvonalat megfelelőnek ítélik-e a fogyasztók, azt alacsonyabb vagy magasabb szinten igénylik-e. Ahogy haladunk felfelé a piramisban egyre komplexebb kérdésekre keressük a választ. Az alsó szinten még csak szelekciót végzünk, a középső szinten arányokat vizsgálunk, míg a legfelső szinten egy érték optimumát keressük. Meglátásom szerint az értékelemzés funkciója kettős, egyrészt kiszűri a hasznos funkciókat, és csak ezekkel foglalkozik, ugyanakkor biztosítja ezeknek a funkcióknak a költséghatékony előállítását. Ezek alapján egy értéket a funkció/költség hányadossal definiálhatunk, és ezt az értéket próbáljuk meg maximalizálni az elemzés során. Egy értékelemző munka során törekedni kell a felhasználók valóságos igényeinek feltárására, mert csak ezek alapos ismeretében lehetséges a szükséges funkcióikat meghatározni, és keresni a funkcióteljesítés legteljesebb formája és ennek költsége közötti haszon/áldozat viszony optimumát. Magától értetődik, hogy az értékelemzés gyártás alapú rendszerek költségcsökkentésére ideális, azonban a módszertanból következik, hogy bármi-

A termék

A fogyasztó

Alkalmazható módszerek

Teljesítettség vizsgálat

Milyen színvonalú?

Mi az optimális?

→ → → → →

Költségorientált elemzés

Mennyibe kerül?

Arányosan igénylik-e?

→ Activity Based Costing → Zero Based Budgeting

Funkcióorientált elemzés

Mit nyújt?

Mit igényel

Piackutatás TQM MIR VIR Business Reengeneering

→ Japán halszálka módszer → KIPA módszer → Saaty AHP

1. ábra: Az értékelemzés három ága 3

A fogyasztó által igényelt funkció/költség hányados a legmagasabb legyen

| 22 |



lyen termék vagy szolgáltatás esetében használ ható, melynek fogyasztója és költsége van. A gazdasági verseny kikényszerítette, hogy néhány egyéb területen is új elemzési módszereket keressenek a menedzserek, így az értékelemzésnek is kiala kultak olyan adaptált változatai, melyek folyamatvagy szervezetfejlesztésre is használhatóak. A múltban kialakult szokásoktól eltérően, jelen cikkben az értékelemzés egy eddig szokatlan felhasználási területét mutatom be, mely kitűnő példa a régi módszerek új felhasználási területen történő al kalmazására. A pénzpiaci alapok, mint befektetési termékek, könnyen áttekinthetőek, az érték elemzés szempontjából releváns információk pedig mindenki számára hozzáférhetőek, így a módszertan bemutatására alkalmasak.

Funkcióorientált elemzés Az értékelemzés első lépéseként a funkcióelemzés keretében feltérképezzük a szolgáltatás által nyújtott funkciókat, valamint megvizsgáljuk, hogy az ügyfelek melyeket igénylik ezek közül, melyeket mennyire értékelik. Általában ez a munkafolyamat kérdőíves megkérdezéssel végezhető el a legkön�nyebben.4 Arra a kérdésre kerestem a választ, hogy a befektetők miért fektetik pénzüket befektetési alapokba, milyen előnyöket említenek, amikor erről a befektetési formáról kell véleményt mondaniuk. A jobb kezelhetőség érdekében csoportokba soroltam az interjúk során felszínre került okokat, me-

1. táblázat: Befektetési alapok igényeinek relatív súlyeloszlása Miért vásárolnak a befektetők befektetési alapokat? 100% Jobb hozamszórással rendelkező befektetés 20%

Méretgazdaságosság 12%

Likviditás 33,5%

Egyszerűség 22,5%

Kényelem 8%

Szakértőre bízom inkább 4%

Kockázat diverzifikáció 29,70%

Alacsonyabb működési költségek 16,70%

Bármikor vehetek 17%

Könnyű venni 32%

Bárhonnan tudok megbízást adni 37,30%

Nincs rá elég időm 83,30%

Hozam maximalizáció 47%

Alacsonyabb tranzakciós költségek 83,30%

Bármikor eladhatok 17%

Könnyű eladni 36%

Bármikor tudok megbízást adni 38,70%

Nincs hozzá tudásom 16,70%

Megbízható (valamilyen intézmény áll mögötte) 8,40%

Bármekkora összeget betehetek 33%

Könnyen áttekinthető típusok 13,30%

Automatizált tranzakciók 24%

Nyilvánosan elérhető információk 15,10%

Bármekkora összeget kivehetek 33%

Egyszerű kondíciók 13,90% Áttekinthető befektetési szabályok

4 Az elemzésben bemutatott eredmények egy nem reprezentatív, 20 elemű mintavételből származnak, azonban az értékelemzés folyamatának bemutatására alkalmasak.


| 23 |


lyek az 1. táblázatban is láthatóak. A csoportba foglalás azért célszerű, mert így az egyes igényeket könnyebben összehasonlíthatjuk. Ha az összes igényt kellene mindegyik másik igényhez hasonlítani, nagyon nehezen tudnánk megbízható eredményeket előállítani. Annak érdekében, hogy a megkérdezettek megfelelően rangsorolni tudják a felsorolt igényeiket, először a főcsoportok fontosságát határozzuk meg, majd azon belül ez egyes részeket. A sorrend megállapítása páronkénti ös�szehasonlítással történik, azonban nem csak a preferált ismérv megnevezése, hanem a preferencia nagysága is megjelölésre kerül a kérdőívben. A Saaty5 féle analitikus hierarchia eljárás használatával létrehozhatjuk a következő értékelemzési rendszert (vagy használhatjuk a Papp Ottó és Varga Attila6 nagyon hasonló eljárását). Ennek lényege, hogy a páronkénti összehasonlítás adatai ból kiszámoljuk minden ismérv relatív fontos ságát. Az 1. táblázatban látható, hogy az átlagos ügyfél mennyire tartja fontosnak az egyes főcsoportokat egymáshoz képest. Ezeket a főcsoport súlyokat tovább osztva az alcsoportok relatív fontosságaira, kapjuk meg az egyes befektetési motivációk végső súlyait. Ezek a végső súlyok mutatják meg, hogy a fogyasztók igényei milyen fontossággal bírnak a befektetések elhelyezése során. Ezzel a megálla pítással el is jutottunk az értékelemzés bemenő információihoz, mivel a fent képzett „preferencia rendszer” képezi a további elemzés alapját. A fogyasztói igények különböző funkciókkal azonosíthatóak, ezért a lenti rangsor egyben az igényelt funkciók rangsorát is megadja. A motivációkhoz kapcsolódó funkciók és végső súlyaik a 2. táblázat ban láthatóak (a végső súly a főcsoport súlya × az adott ismérv alcsoporton belüli súlyaként adódik): A befektetési alap magas hozamot biztosít, miközben a kockázatot csökkenti. A háttérintézmények biztosítják a likviditást, az egyszerű kondíciókat és a gyors kereskedést. A portfólió-menedzser

a hasznot maximalizálja. Azáltal hogy a befektetési alap nagy mennyiségben kereskedik, a költségek csökkennek, a likviditás nő. A felügyeleti szervek a biztonságos működésért felelnek. Tehát a funkcióhordózók a befektetési alap, a portfólió-menedzser, felügyeleti szervek és a háttérintézmények. 2. táblázat: A befektetési alapok funkciói Igény

Funkció

Súly

Bármekkora összeget betehetek

Likviditást biztosít

14%

Bármekkora összeget kivehetek


14%

Könnyű eladni


9%

Hozam maximalizálása

Hasznot maximalizál

8%

Könnyű venni


8%

Bármikor vehetek


7%

Bármikor eladhatok


7%

Kockázat diverzifikáció

Kockázatot csökkent

5%

Alacsonyabb tranzakciós költségek

Költséget csökkent

5%

Egyszerű kondíciók

Érthetőséget biztosít

4%

Könnyen áttekinthető típusok


3%

Kockázat diverzifikáció


3%

Bárhonnan tudok megbízást adni


3%

Nyilvánosan elérhető információk


3%

Automatizált tranzakciók

Gyorsaságot biztosít

2%

Megbízható (valamilyen intézmény áll mögötte)

Bizalmat kelt

2%

Nincs rá időm

Idő megtakarítása

2%

Áttekinthető befektetési szabályok


1%

Alacsonyabb működési költségek


2%

Nincs hozzá tudásom

Szakértelmet ad

0%

5

Saaty, T.L.: (1980) The Analytic Hierarchy Process, McGraw-Hill, New York. Papp Ottó – Varga Attila: Az értékelemzés módszertana és gyakorlati alkalmazása, Mérnöktovábbképző Intézet BME 1989, Budapest, 45. oldal. 6

| 24 |



A funkcióelemzés lényege, hogy összevessük a szolgáltatás által nyújtott funkciókat az ügyfelek által igényeltekkel. Esetünkben a fogyasztói igényekből levezetett funkciók jól tükrözik, hogy a befektetők ma már nem azért fektetnek befekte tési alapokba, mert egy szakértőre kívánják bízni a pénzüket, hanem sokkal inkább mivel egy rugalmas megtakarítási formára van szükségük. Lát ható, hogy az alapkezelő szakmai hozzájárulását az ügyfelek közvetlenül nem igénylik (ez egy felesleges funkció), a jövőben várhatóan azok a befektetési alapok lesznek sikeresek, melyek menedzser nélkül, technikai alapon vagy egy hosszú távú stratégiai mentén kereskednek.

Költségorientált elemzés A Raiffeisen, K&H, OTP, CIB, MKB pénzpiaci alapok költségeinek átlagos megoszlása 2007-ben az éves beszámolók alapján a következőként alakultak:7 – Bankforgalmi jutalék 0,1% – Alapkezelő költsége 85,2% – Letétkezelő költsége 9,2% – Keler díj 1,1%

– Mérlegvizsgálat 0,6% – Könyvvezetés 0,8% – PSZAF díjak 2,7% – Reklám, hirdetés 0,3% Első lépésben a feltárt költségarányokat funkcióhordozókhoz szükséges rendelni, majd ezek után tudjuk őket továbballokálni a funkciókra. Gyakorlatban ez azt jelenti, hogy például a bankforgalmi jutalékot a háttérintézményre és az alapkezelőre allokáljuk (attól függően, melyik funkcióhordozó milyen mértékben veszi igénybe), majd ezt követően megvizsgáljuk, hogy ezek a funkcióhordozók milyen mértékben vesznek részt az egyes funkciók létrehozásában. Minden költség végső allokálása után megkapjuk az egyes funk ciók tényleges költségeit. A preferenciarendszerből származtatott funkcióarányos költségeket ezekkel a tényleges funkcióköltségekkel összehasonlítva megkapjuk a költségkritikus pontokat. A költségallokáció konkrét lépéseire a cikk terjedelmei miatt nem térek ki, annak csak eredményeit mutatom be. A ? táblázatban a teljes költségszerkezet megoszlása látható attól függően, hogy melyik funkció milyen mértékben veszi igénybe az erőforrásokat.

3. táblázat: Funkcióhordozók költségarányai – összefoglaló táblázat Funkció hordozó/ Költség tétel

Alapkezelői díj

Befektetési alap

68,16%

Portfóliómen.

12,78%

Felügyeleti szerv

4,26%

Háttérintézmény

Letétkezelői díj

Bankforgalmi jutalék

Keler díj

Mérlegvizsgálat

Könyvvezetés

PSZÁF díjak

1,1%

Reklám, hirdetés

Összesen

0,15%

69,41% 12,78%

0,46% 8,74%

0,6%

0,8%

2,7%

0,1%

8,82% 0,15%

8,99%

7 http://www.raiffeisen.hu/raiportal/pdf/RIF_jelentesek/rapa_2007eves.pdf https://www.kozzetetelek.hu/resource.aspx?resourceid=PSZAFDocDownload&id=6292;PSZAFBinaryContent1 http://www.khalapok.hu/index.khb?p=page&id=MzI%3D&menuid=MTA%3D http://www.khalapok.hu/index.khb?p=page&id=MzI%3D&menuid=MTA%3D http://www.cib.hu/cibgroup/cibfunds/tajekoztatok/eves/jelentes?isFlashCompliant=true&session_id=E4nPLGlSuifQyDaedzbwy fid&flashVersion=9&b=36&w=1680&h=1050 https://www.otpbank.hu/OTP_ALAPKEZELO/download/eves_ALAPOK_2007.pdf


| 25 |


4. táblázat: Funkcióhordozó-funkció mátrix Funkció/ Funkcióhordozó

Befektetési alap


50%

Portfólió-menedzser

Felügyeleti szerv

85%

Érthetőséget biztosít Hasznot maximalizál

Háttérintézmény

40% 10%

30%


10%

30%

30%


30% 5%

30%


5%

10%

Bizalmat kelt Idő megtakarítása

5%

Szakértelmet ad

30%

5. táblázat: Funkcióköltségek – összefoglaló táblázat Funkció/ Funkcióhordozó

Befektetési alap


34,705%

Portfóliómenedzser


Felügyeleti szerv

3,528%


6,941%

3,834%


6,941%

3,834%


20,823%

Háttérintézmény

Összesen

7,6415%

42,3465%

0,4495%

3,9775% 10,775%

2,646%

13,421% 20,823%


0,899%

Bizalmat kelt

0,639%


0,639%

0,639%

Szakértelmet ad

3,834%

3,834%

Így az utolsó oszlop összefoglalóan megmutatja, hogy milyen a tényleges költségek megoszlása a befektetési alapok funkciói között. Most már lehetőség nyílik arra, hogy ezeket a tényleges funkcióköltségeket összehasonlítsuk a preferenciarendszerből származtatott funkcióarányos költségekkel. A 6. táblázatban vízszintes csíkokkal jelöltem azokat a cellákat, ahol a tényleges költség lényegesen nagyobb az indokoltnál, és sűrű hálóval azt a cellát, ahol lényegesen kisebb. A 6. táblázat megmutatja, hogy melyek azok a funkciók, amely kielégítése túl sok erőforrást igé| 26 |

2,646%

0,899% 3,285%

nyel, azaz amelyeket a vállalat nem elég hatékonyan elégít ki. Itt a hatékonyság kifejezés nem a megszokott értelemben értendő, hanem egyfajta funkcióhatékonyságnak tekinthető. Azokon a területeken, ahol a költségek jelentősen meghaladják a fogyasztói igények alapján számított költségeket, ott olyan funkciókat fizettet meg a befektetési alapkezelő az ügyfelekkel, amelyet azok nem igényelnek. Másik oldalról megismerhetjük azokat a funkciókat is, melyeket a vállalat funkcióhatékonyan elégít ki, így hozva létre versenyelőnyt. Végül a költségorientált elemzés alapján azt mond-



6. táblázat: Költségkritikus pontok meghatározása Funkció/Funkcióhordozó

Tényleges funkcióköltségek

Funkcióarányos költségek

42,3%

62%


4,0%

11%


10,8%

8%

(Ügyfél által értékelt költségarányok) Likviditást biztosít


13,4%

8%


20,8%

7%


0,9%

2%

Bizalmat kelt

3,3%

2%


0,6%

2%

Szakértelmet ad

3,8%

0%

hatjuk, hogy a befektetési alapok kritikus, illetve „gyenge” pontjai a kockázatcsökkentő, a költségcsökkentő és a szakértelmet adó funkciók. Elsőként vizsgáljuk meg a kockázatcsökkentő funkciót. Ez a funkció elsősorban a befektetés várható hozamának szóráscsökkenéséért felelős. Láthatjuk, hogy a funkció fő erőforrásigénye 6,94% a befektetési alap miatt jelentkezik, ami a folyamatos kereskedésből fakad. Ez a kereskedés azonban független a kockázattól, hiszen a szóráscsökkenést nem a sok tranzakcióval lehet elérni, hanem egy hatékony portfólió összeállításával, melyért a portfólió-menedzser felelős. Jelenleg ezek a menedzserek nem foglalkoznak a tranzakciós költségekkel, hiszen javadalmazásuk leginkább a bázisként használt index felülteljesítéséből fakad. Amennyiben oly módon alakítjuk át a portfólió-menedzserek javadalmazását, hogy figyelemmel legyenek a kereskedési költségekre, úgy elérhető lenne, hogy ezek a tetemes költségek csökkenjenek. Második kritikus funkció a költségcsökkentési funkció, melyet a befektetési alap azzal ér el, hogy nagy mennyiségben kereskedik, így jobb kondí ciókat érhet el a különböző piacokon. Ez a funkció kizárólag magának a befektetési alapnak, mint funkcióhordozónak a költségeiből fakad, hiszen annak léte teremti meg a költségcsökkentési lehetőséget. Azonban alaposabban megvizsgálva a méretgazdaságosságból fakadó előnyöket, láthatóvá válik, hogy egy bizonyos méretnövekedés után a

befektetési alapok sem tudnak jobb kondíciókkal kereskedni. Így a valóságban az alap elindulásakor ez a funkció nem tekinthető költségkritikusnak, csak akkor válik azzá, miután az alap növekedését nem kompenzálja a további tranzakciós költség csökkenése. Harmadik kritikus funkció a szakértelmet adó funkció, mely abszolút értékben nem képvisel olyan költségtömeget, aminek megszüntetésével lényegi funkció-hatékonyságnövelést lehetne elérni (3,8%). Ez lehet a fő oka annak, hogy bár a funkcióelemzésből is egyértelműen következett, hogy ez a funkció felesleges, a befektetési alapkezelők mégsem szüntetik meg ennek fenntartását. Most vizsgáljuk meg azokat a funkciókat, melyek nem költségkritikusak, hanem éppen ellen kezőleg túlteljesítettek. Várakozásaimmal ellen tétesen az érthetőségi funkció túlteljesítettségét mutatja az elemzés, melynek okát érdemes részletesebben megvizsgálni. Sajnos itt mutatkozik meg a legjobban a költségorientált értékelemzés gyengesége, vagyis hogy az elemzés csak azt mutatja, hogy ennek a funkciónak az előállítása relatív kevesebb erőforrást igényel, mint ahogy az ügyfelek preferenciából következne. Azonban az elemzés nem mond semmit a funkció kielégítésének színvonaláról. Miközben a funkcióorientált elemzés piaci szempontból igyekszik a kritikus pontokat meghatározni, addig a költségorientált elemzés előállítási szemszögből vizsgálja a funkciókat.


| 27 |


A két elemzési módszert kombinálva eljutunk a teljesítettség dimenziójához, ahol az adott funkció hatékony kielégítését vizsgálhatjuk. Az érthetőségi funkció problémája pont ebből az elvből következik, nem vizsgálható önmagában a költségkritikus elemzéssel, a teljesítettség vizsgálatára is szükség van.

Teljesítettség orientált elemzés A cikk elején bemutattam, hogy a funkcióelemzés három fő pillérre – fontosság, költség, teljesítettség – támaszkodik. Ebből a három szempontból szükséges értékelni minden funkciót annak érdekében, hogy jobb megoldási lehetőségeket találjunk. A funkciók fontosságának elemzése alapján bemutattam, hogy milyen szempontok szerint érdemes mérni a költségeket. A funkciók és a költségek mérésével meghatározhatók a vállalat által jelenleg nyújtott értékek, de azt még nem tudjuk megmondani, hogy ez az érték ideális –e, vagy a fogyasztók igénylik –e valamilyen irányú változ tatását. Ebben lehet segítségünkre a teljesítettség mérése, mely megmutatja, hogy az ügyfeleink hogyan értékelik az általunk nyújtott funkciókat. A funkciók teljesítettségét kizárólag az ügyfelek től kapott visszajelzések alapján tudjuk értékelni, a legegyszerűbben egy kérdőív segítségével. Azokon a területeken, ahol a befektetők nincsenek megelégedve a termékkel, érdemes mélyebbre ásni az elemzés folyamán és ezeket a funk-

ciókat kiemeltem megvizsgálni. Az ilyen irányú vizsgálat azért is fontos, mert előfordulhat, hogy olyan funkciókat próbálunk meg magasabb színvonalon kielégíteni, melyet a fogyasztók nem igényelnek, vagy az általunk nyújtott érték további fejlesztést igényel. Itt térnék vissza a fent már említett érthetőségi funkció problémájára. Költségoldalról ennek a funkciónak a nyújtása hatékony, azonban az ügyfelek számára a nyújtott színvonal még nem elegendő. Ez egy olyan terület, ahol a funkció magasabb szintű kielégítésére szánt többlet erőforrásoknak van létjogosultsága, így közelítve az optimális fogyasztói értékhez, mely az értékelemzés fő célja.

Ügyfélorientált vezetői számvitel Amennyiben értékelemző munkát szeretnénk végezni, a legtöbb használható információt a vezetői számvitel szolgáltathatja számunkra. Amennyiben a vezetői számvitel jól felépített, képes lehet önmagától is arra, hogy olyan értékelemzési feladatokat végezzen el spontán módon, melyek a hatékony vezetői információs rendszer (VIR) nélkül nem jöhettek volna létre. Másik kapcsolódási pont lehet, hogy az értékelemzés szempontjából feltárt kritikus folyamatokat a vezetői számvitel középpontjába állítjuk, és ezekre a költségekre fóku szálva végezzük majd a további munkát. Ennek eredményeképpen a vezetői döntéshozatal azokról a fontos információkról kaphat majd képet, melyek az értékelemzés megállapításai szerint lényegesek az értékteremtésben.

7. táblázat: A teljesítettség mérésére szolgáló kérdőív Hogyan értékelné 1–5-ig a befektetési alapok alábbi jellemzőit: Minőségét (mennyire jó a hozamuk?)

4

Mennyiségét (van olyan amilyet én szeretnék?)

4

Rugalmasságát (igényelné-e, hogy személyesen összeállítható alapja legyen vagy hogy nap közben is tudjon adni-venni?)

4

Megbízhatóságát (azt a hozamot hozza amit elvárt tőle?)

3

Hozzáférhetőségét (adásvétel)

4

Áttekinthetőség (kondíciók, technikai feltételek stb.)

2

| 28 |



Az értékelemzés lehetőséget teremt arra, hogy a nem teljesen konkrét fogyasztói igényeket számszerűsíthető értékekké alakítsa, így meg alapozza azokat a vezetők számára valóban sokatmondó információgyűjtési, csoportosítási szempontokat, amelyeket a vezetői számvitel információs rendszerében célszerű a későbbiekben megvalósítani. A döntéshozók számára ezek az igazán lényeges információk, hiszen ebből tudják megállapítani, hogy melyik funkció kielégítési színvonalát érdemes növelni, vagy hol szükséges a költségek csökkentése. A fogyasztóorientált vezetői számvitel hasonlóan jár el, mint a Balanced Scorecard.8 A döntés szempontjából fontos és releváns értékek optimalizálása a célja. Mennyivel könnyebb úgy meghozni egy termékfejlesztési döntést, ha számszerűleg alátámasztva látszik, hogy a fogyasztók értékelni fogják a magasabb színvonalat, hajlan dóak lesznek azt megfizetni, vagy fordított helyzetben könnyen találhatunk olyan racionalizálható területeket, melyek megszüntetése nem csökkenti

nagymértékben a fogyasztói értékét az adott szolgáltatásnak. Hosszú távú megoldásként, a vezetői információs rendszer értékelemzés alapján történő átalakítását tartanám kívánatosnak. Ennek érdekében szükséges lenne kialakítani a funkciókhoz kapcsolódó technikai számlaközpontokat, költséghelyeket. Költségoldalról – ahogy az elemzés második felében bemutattam – meghatározhatóak a funkciókat terhelő tételek, míg bevételi oldalon egy folyamatos teljesítettség monitorozással követhetőek lennének a változások. Az így kialakított vezetői számviteli rendszer képes lenne arra, hogy minden új termék vagy szolgáltatás bevezetése előtt értékelje a várhatóan a fogyasztók számára nyújtott értéket. A meglévő termékek esetében pedig minden változás hatása közvetlenül a fogyasztói értékre vetítve lenne mérhető. Zoltán Tamás BME PhD hallgató, az CIB Bank Zrt. munkatársa (e-mail: [email protected])

8 Kaplan, R. S.: (2004) Balanced Scorecard – Kiegyensúlyozott stratégiai mutatószámrendszer, KJK–Kerszöv : IFUA Horváth & Partners, Budapest.


| 29 |

MÓDSZERTAN | Értékáram-kalkuláció (value stream costing)

Értékáram-kalkuláció (value stream costing) Szívós László Szívós László a Szolnoki Főiskolán szerzett közgazdász diplomát kontrolling szakirányon, majd tanulmányait a Budapesti Műszaki és Gazdaságtudományi Egyetemen folytatta, miközben REFA kontroller vizsgát tett. A Budapesti Műszaki és Gazdaságtudományi Egyetem Pénzügyek Tanszékén oktat egyetemi tanársegédként, ahol PhD tanulmányokat folytat valamint tanít a Szolnoki Főiskolán is. Évek óta tart a Sämling Kft-nél képzéseket illetve vállalati tréningeket közép és felsővezetőknek vezetői számvitel és kontrol ling területén valamint az Optonet tanácsadó cég külső szak értője.

Működnek-e a hagyományos kalkulációs technikák a lean-filozófiát1 követő vállalatok gyakorlatában? Felhasználhatók-e a pótlékoló kalkuláció információi a döntéshozatalban? Ezeket a kérdéseket teszik fel azon vállalatok vezetői, amelyek a karcsúvá válás folyamatának előrehaladott szakaszába kerültek. A kérdések és a kétségek jogosak, a kérdésekre adott válaszok nemlegesek, a megoldást pedig az értékáram kalkuláció adja.

Lean-filozófia fejlődése a kezdetektől napjainkig A lean-menedzsment napjainkra széles körben elterjedt vállalatirányítási filozófiává nőtte ki magát, amely szinte minden iparágban eredményesen hasznosítható. Története az 1950-es évekre nyúlik vissza, amikor Sakichi Toyoda és fia, Kiichiro Toyoda, valamint Taiichi Ohno kifejlesztette a

mára legendássá vált Toyota Termelési Rendszert (Toyota Production System). A Toyota ennek a sokrétű, emberfókuszú rendszerének köszönheti világsikerét, és azt hogy maga mögé utasította a világ többi autógyártóját. 1980-tól egyre több vállalat ismerte fel azokat az előnyöket, amelyeket a TPS egyedi gyártási filozófiája garantál. A leanmenedzsment fogalma és a lean-filozófia részle tes leírása az 1996-ban megjelenő „The Lean thinking”-ben, James Womack és Daniel Jones összegző művében2 került összefoglalásra. A szerzők szerint a karcsú vállalatirányítási filozófiát bevezető vállalatok öt irányadó alapelve a követ kező: 1. Az értékek azonosítása: először ki kell deríteni, hogy mi az, ami értéket jelent a vevőknek. Minden olyan tevékenységet, amely nem ad hozzáadott értéket a vevőnek, veszteségforrásnak (muda) kell tekinteni.

1 A termelés „karcsúsítására” irányuló szemléletmód, amely a szervezeti karcsúsítási folyamatok (lean-menedzsment) alapját képezi. 2 A könyv már magyarul is olvasható: James P. Womack–Daniel T. Jones: Lean szemlélet HVG Kiadó ZRT, 2009.

| 30 |



2. Az értékáramlás (value stream) megértése és fel rajzolása: elemezni kell az anyagok és az információ áramlását a rendszerben, azonosítva a veszteségeket. Fel kell rajzolni a vállalat értékáramait. 3. Folyamatos áramlás megteremtése: Biztosítani kell a folyamatok és az értékek zavartalan áramlását a rendszerben. Ennek keretében szükségtelenné válnak az állásidő miatt készlettar talékok, így lehetővé válik ezek drasztikus leépítése. 4. Húzó (pull) rendszer alkalmazása a toló (push) helyett: Csak azt szabad előállítani, amit a vevő igényel. Így minden folyamat elindítását, csak az azt követő folyamat (a folyamat vevője) igénye válthatja ki (húzza). 5. Törekvés a tökéletességre: be kell látni, hogy a szervezetek csak a folyamatos fejlődés (conti nuous improvement) útján válhatnak tökéletessé. A lean esetében ez a „nulla” elvben (nulla gépleállás, nulla baleset, nulla újragyártás, nulla várakozás, nulla raktárkészlet, nulla selejt) jelenik meg. Látható, hogy a karcsúsítás a tévhitekkel ellentétben jóval több, mint termelés- vagy költség racionalizálás. A lean-filozófiát érvényesítő vál lalatok sikergaranciái világszerte a következők: elégedett vevők, versenyképes árak, kiváló minőség és nagyfokú rugalmasság. Ennek elérése azonban igen nagy változtatásokat és kemény erőfeszítéseket kíván a vállalat vezetőitől és dolgozóitól. Éveket vehet igénybe, míg egy vállalat kiépíti a lean-menedzsmentet, kezdve a lean-filozófia vállalati stratégiába ágyazásától a dolgozók bevonásán át a folyamatos fejlesztés (KAIZEN) megvalósításáig. A lean-állapot elérése igen nagy eredmény egy vállalat életében, ugyanakkor az elért eredmények megtartása csak állandó szinten tartás és a folyamatba épített fejlesztés mellett remélhető.

Értékáram és az értékáram feltérképezése Az értékáram jelképezi mindazt, amit azért tesznek a vállalatok, hogy értéket teremtsenek vevőiknek. A lean-szemlélet első alapelve, hogy mindig értéket kell teremteni a vevőnek, második alapelve pedig, hogy mindig értékáramban kell gondolkodni. Az értékáram azonban sokkal tágabb, mint pusztán a termelési folyamatok összessége, legtöbbször átível több vállalati terület határán: a K+F területtel kezdődik és az értékesítés utáni szolgáltatásokkal zárul le. Az értékáram-kalkulációnak előfeltétele, hogy a vállalat jól beazonosított értékáramokkal rendelkezzen. A karcsú vállalatok úgy alakítják ki értékáramaikat, hogy – részint hatékonyan szervezhessék és irányíthassák segítségükkel a vállalat egészét, – részint értéknövelt termékeket, szolgáltatásokat biztosítsanak vevőik számára. Mivel a karcsú vállalatok alapja az értékáram, így természetes, hogy csak az értékáramok mentén szerveződhet az információszolgáltatás is, akár az eredménykimutatás összeállításáról, akár a költségek csoportosításáról van szó. A költségeket ennél a módszernél értelemszerűen a termékek vagy a költséghelyek helyett az értékáramokhoz kell hozzárendelni. Az értékáram kalkuláció első lépése az értékáramok feltérképezése (value stream mapping). Ennek keretében felderítésre kerül az anyagok és az információk áramlása, valamint láthatóvá tehetők (vizualizáció) a nem értékteremtő műveletek is. Az értékáram feltérképezése során választ kaphatunk arra, hogy az egyes értékáramok mekkora kapacitáslekötést igényelnek ember, anyag, információ és a gyártókapacitás vonatkozásában. Az egyszerűség kedvéért egy képzeletbeli alkatrészgyártó vállalat3 példáján keresztül mutatom be a módszer lényegét.

3 Az alkatrészgyártó vállalat példáját Brian Maskell és Bruce Bagelly: Practical Lean Accounting (A proven system for Measuring and Managing the Lean Enterprise), 2004 Productivity Press könyvben szereplő ECI (Electronic Components Inc.) vállalat alapján készítettem el.


| 31 |


Az értékáram megrajzolása során egységes szimbólumokat szoktak alkalmazni, amelyek a következők: I Vevő/ szállító

Manuális információ áramlás

Elektronikus információ áramlás

SZÁLLÍTÓ

Folyamat

Kanban

Raktárkészlet

Beszerzés

Vevőszolgálat

3 alkalmazott

3 alkalmazott

PUSH művelet

PULL művelet

VEVŐ

Heti ütemezés Havi kétszer

I

Darabolás/ vágás 3 dolgozó 1 gép

PUSH

Öntés/ formázás 11 dolgozó 1 gép

I

Ciklusidő = 77 mp Átállási idő = 30 perc Várakozás = 117 mp 2 műszak 3735 db 1,3 perc

PUSH

Összeszerelés/ égetés 8 dolgozó 1 gép

I

Ciklusidő = 12 perc Átállási idő = 10 perc Űjragyártás 5 % 4268 db 6,5 nap

10 nap

Napi

Napi kiszállítási terv

Ciklusidő = 6 perc Átállási idő = 0 perc Utómunkálat 1 min 2 % 4268 db

Csomagolás 5 dolgozó

I

6 perc

PUSH

I

Ciklusidő = 6 perc Átállási idő = 10 perc 2134 db

1,5 nap

1 nap 12 perc

PUSH

1,25 dolgozó

Ciklusidő = 5 perc 533 db

1,5 nap 6 perc

Kiszállítás

Termelés átfutási ideje = 20,5 nap Folyamatidő = 20,5 perc

5 perc

1. ábra: Alkatrészgyártó vállalat jelenlegi értékárama4

Az 1. ábrán a vállalat jelenlegi értékáramát láthatjuk. A termelés heti ütemezés alapján történik, amelyet a vevőszolgálat a vevői megrendelések figyelembevételével készít el. Az ábráról az is jól látszik, hogy a jelenlegi átfutási idő 20,5 nap, míg ebből a folyamatidő csupán 30,3 perc. A termelési folyamat világos és egyértelmű, ugyanakkor a je-

lenlegi állapotban rengeteg folyamat hibásan működik. A termelés toló (push) rendszerben zajlik, hatalmas készleteket felhalmozva. A minőség-ellenőrzés és az újragyártás aránya is igen jelentős, továbbá a kiszállítási idők sem stabilak. A 2. ábrán ugyanezen vállalat újragondolt jövőbeli értékárama látható. A korábbi állapothoz képest néhány

4 Forrás Brian Maskell – Bruce Bagalley: Practical Lean Accounting – A proven system for measuring and managing the lean enterprise, Productivity Press, 2004 p. 136

| 32 |


MÓDSZERTAN | Értékáram-kalkuláció (value stream costing) SZÁLLÍTÓ

6 hetes előrejelzés

Beszerzés

Vevőszolgálat

3 alkalmazott

3 alkalmazott

Előrejelzés

VEVŐ

Napi rendelés

Napi rendelés

Napi

Napi

napi OXOX

Kanban rendszer

Darabolás/ vágás

Öntés/ formázás

Összeszerelés/ égetés

2 dolgozó 1 gép

11 dolgozó 1 gép

8 dolgozó 1 gép

Ciklusidő = 77 mp Átállási idő = 30 perc Várakozás = 0 1 műszak 3735 db

Ciklusidő = 6 perc Átállási idő = 0 perc Űjragyártás 1 % 4268 db 1 nap

1,3 perc

Ciklusidő = 6 perc Átállási idő = 0 perc Utómunkálat 1 min 2 % 4268 db

Kiszállítás

5 dolgozó

1,25 dolgozó

Ciklusidő = 6 perc Átállási idő = 10 perc 2134 db

1 nap

0,5 nap 6 perc

Csomagolás

6 perc

Ciklusidő = 5 perc 533 db

1 nap 6 perc

Termelés átfutási ideje = 4,5 nap Folyamatidő = 23,3 perc

2. ábra: Az alkatrészgyártó vállalat jövőbeli értékárama5 változás első látásra szembetűnő. A rendszer átfutási ideje 20,5 napról 4,5 napra csökkent. Továbbá bevezetésre került a kanban rendszer6, amelynek az a feladata, hogy áthúzza az igényeket az érték áramon. A toló (push) megközelítést felváltotta a húzó (pull) megközelítés, amely a vevői igényekből indul ki, és a vevőtől visszafelé kontrollálja a termelési folyamatot egészen az alapanyag beszállításig.

Költségek az értékáram mentén Az értékáramok, mint különálló szervezeti egységek definiálását követően figyelmünket arra irányíthatjuk, hogy mennyibe kerül azok működ tetése és mennyi az értékáram által előállított teljesítmények költsége. Ehhez értelmeznünk kell az értékáram mentén felmerülő költségek természetét és viselkedését. Az értékáram-kalkulációban

5 Forrás: Brian Maskell – Bruce Bagalley: Practical Lean Accounting – A proven system for measuring and managing the lean enterprise, Productivity Press, 2004 p. 136 6 Kanban: A kanban japán szó jelentése „jel” vagy „utasítási kártya”. Eredetileg az 50-es években kezdték alkalmazni a Toyotánál az első kanban rendszereket, amelynek alapelve, hogy a gyártás vagy a beszerzés az igényektől függ, és csak akkor kezdődik meg egy folyamat, amikor arra igény jelentkezik. A kanban tehát a termelés során alkalmazott jelzés-rendszer, amely kártyákat használ valamilyen igény/szükség megjelenésére.


| 33 |


az értékáramon belüli valamennyi költség közvetlen költség lesz, viszont nem szabad az értékáramon kívül eső költségeket az értékáramhoz allokálni. Az értékáram-költségek tipikus fajtái a következők (ld. 3. ábra7): – Értékáram munkaerő költsége: számítása azon dolgozók bére alapján történik, akik az adott értékáramban dolgoznak, függetlenül attól, hogy éppen termelési, elosztási, értékesítési vagy a kutatás-fejlesztésben tevékenykednek-e. Amennyire lehetséges a vállalatnak törekednie kell arra, hogy minden dolgozó egyetlen értékáramhoz tartozzon, így az összes munkaerőköltség azonnal értékárami költségeként jelenjen meg. – Értékáram anyagköltsége: számítása az alapján történik, hogy az értékáram mekkora anyagköltséget használ fel, amelynek alapja az értékáram számára kiadott anyagok értéke. Amen�nyiben a vállalat az alapanyagkészletet rendkívül alacsony szinten tartja, akkor az anyagbeszerzések értékét azonnal az értékáramhoz lehet rendelni. – A termelés és a működés támogató költségei: az értékáram számára felhasznált alkatrészek és igénybe vett szolgáltatások értéke. – Gépek és berendezések költsége: legjelentősebb tétel ebben a kategóriában az értékáramhoz rendelt gépek és berendezések értékcsökkenése. – Értékáram infrastruktúra költsége: például bérleti díjak, fenntartási és karbantartási költségek, a rezsi, valamint az épületek értékcsök Értékáram munkaerő költsége

Értékáram anyagköltsége

Termeléstámogatás költsége

kenése. Itt kerülnek felosztásra (általában valamilyen fizikai paraméter, pl. négyzetméter, köbméter alapján) az értékáramhoz kapcsolódó infrastruktúra költségei. Lesznek olyan költségek, amelyek nem rendelhetőek hozzá egyik értékáramhoz sem (ún. értékáramon kívüli költségek). Ilyenek lehetnek például az adminisztratív dolgozók költségei, illetve a vállalat minőségbiztosítási rendszerének költségei. Ezeket a vállalat fenntartási költségeiként kell kezelni, amelyeket szintén tervezni és ellenőrizni kell, de nem allokálhatók az értékáramokhoz, hiszen nincs szükség a teljes költség meghatározá sára, mivel az értékáram-kalkuláció lényege éppen az, hogy releváns és pontos információt szolgáltasson az értékáramok vezetőinek.

A karcsúsításhoz kapcsolódó hatékony vezetői számvitel (lean accountig) kialakításának akadályai A vállalatok számára a lean-módszer bevezetése egy igen bonyolult, küzdelmes és hosszú folyamat. A változások és a lean-átalakulás kiszolgálása a kontrollerek számára folyamatosan jelentkező kihívásokat jelent. Talán azt mondhatjuk, hogy nem csak a menedzsmentnek, de az adminisztratív és informatikai területeknek is szemléletváltásra van szüksége. A lean-átalakulás nem elszigetelt folya-

Gépek és berendezések költsége

ÉRTÉKÁRAM Működése Infrastruktúra támogatásának és fenntartás költségei

Minden egyéb értékáram költség

3. ábra: Az értékáram költségei 7

Forrás: Joe Stenzel: Lean Accounting – Best Practices for Sustainable Integration, John Wiley & Sons, 2007, pp. 159–164

| 34 |



mat, amely valahol a gyár mélyén történik, ami alól az adminisztratív területek kivonhatnák magukat. Ha így tennének, akkor ezzel ők maguk és a hagyományos vezetői számvitel teljesítménymérési eszközei válnának a lean-fejlődés legfőbb akadályaivá. A hagyományos felfogásban a kontrollerek az „oszd meg és uralkodj” környezet uralkodói, és a dolgozókra gyakran csak úgy tekintenek, mint akiknek gondolkodás nélküli végrehajtás a feladatuk. Ugyanakkor a lean-szervezetben minden kinek (még a gyári dolgozóknak is) személyes felelőssége a folyamatos fejlődés, és jogában áll ehhez használható információt kapni. A lean-menedzs ment információi éppúgy szólnak a gyári munkásoknak, hiszen így tudják csak folyamataikat javítani, kielégíteni a vevők igényeit. A hagyományos vezetői számvitel és a lean-alapú vezetői számvitel közötti szemléleti különbségeket foglalja össze az alábbi táblázat:

Értékáramonkénti vezetői jelentések A vezetői számvitel keretében olyan vezetői jelentés-rendszert érdemes kialakítani, amelyekből az értékáramok teljesítményéért felelős vezetők naprakészen, de legalább heti gyakorisággal infor málódhatnak az értékáram mentén realizálódó árbevételek és az értékáramhoz kapcsolódó ténylegesen felmerült költségek alakulásáról. E jelentések nem foglalkoznak értékárammélységben a készletek állományváltozásával, hiszen a lean-filozófia törekvése a raktárkészletek drasztikus csökkentése a kanban rendszer segítségével. Ha ennek ellenére növekednének a raktárkészletek, az kedvezőtlenül befolyásolná a cég eredményét, ezért erről az információról az értékÉrtékáram-jelentés (dollár)

1. táblázat: A hagyományos és a lean-alapú vezetői számvitel szemléleti különbségei8

Árbevételek

652 480

Anyagköltség

222 862

34,16%

9 686

1,48%

Alkatrészek

Hagyományos vezetői számvitel – oszd meg és uralkodj

Lean-alapú vezetői számvitel – folyamatos fejlődés

Támogató tevékenységek költségei

64 866

9,94%

Infrastruktúra költsége

25 500

3,91%

shareholder szemlélet

stakeholder szemlélet

Egyéb anyagjellegű költségek

6 580

1,01%

versengő egyének

kooperáló csapatok: megosztott értékek és célok

ANYAGJELLEGŰ KÖLTSÉGEK Munkaerőköltség

99 030

terméket helyezi középpontba

a vevőt helyezi középpontba

SZEMÉLYI JELLEGŰ KÖLTSÉGEK

99 030

a termékek okozzák a költségeket

a folyamatok okozzák a költségeket

Gépek és berendezések értékcsökkenése

16 226

a menedzserek a fejlődés forrásai, a dolgozók csak költségek

a dolgozók a tanulás és innováció forrásai

ÉRTÉKCSÖKKENÉSI LEÍRÁS

16 226

az információt menedzserek birtokolják

az információt minden dolgozó birtokolja

erőforrások hatékony felhasználása

veszteségek elkerülése

329 494

ÖSSZES KÖLTSÉG

444 750

Értékáram-fedezet

207 730

Árbevétel arányos fedezet (%)

31,84%

15,18%

2,49%

68,16%

4. ábra: Értékáram jelentés

8

Forrás: Joe Stenzel: Lean Accounting – Best Practices for Sustainable Integration, John Wiley & Sons, 2007, p. 182


| 35 |


áram-vezetők fölötti döntési szinten lévő vezetőket kell tájékoztatni és nekik kell beavatkozni. Fontos megjegyezni, hogy az értékáram-kalkuláció a készletek értékelését is tényleges költségen végzi el, így a havi zárás során nincs szükség az elszámoló árak kiigazítására és az eltérések kimutatására, amely nagyban megkönnyíti a zárási folyamatot. A vállalat egészére vonatkozó vezetői jelentésben a vállalat összes értékárama megjelenik és szerepelnek benne a bevételt még nem termelő értékáramok is. (Ilyen például az új termék tervezés értékárama, amely a fogyasztók igényeinek meg felelő új termékek fejlesztésén keresztül teremt értéket.) A számviteli előírásoknak megfelelő ered ménykimutatás üzleti eredménye és a cégszintű értékáram-jelentés korrigált fedezete közötti különbözet levezetése érdekében további kiigazító tételek is szükségesek. Ezeket „vonal alatti” tételként kell szerepeltetni, hogy jól elkülönüljenek az értékáramokért felelős vezetők kompetenciájába tartozó tételektől. A kiigazító tételek leggyakoribb formája a készletváltozások értékelése, valamint a vállalati általános költségek.

A lean-irányítást hatékony támogatása az értékáramú költségkalkulációval biztosítható! Miért nem képes a hagyományos pótlékoló kalkuláció megfelelően támogatni a lean-megoldásokat? Miért fontos, hogy a karcsúsítást elhatározó vállalat áttérjen az értékáramú kalkulációra? – Az üzemi költségek felosztásával készülő hagyományos pótlékoló kalkuláció hosszú időn keresztül jól szolgálta a vezetői döntéshozatalt. A módszert – melynek lényege, hogy az üzemi általános költségeket teljes egészében felosztják a termékekre – jellemzően még napjainkban is a sorozatgyártással foglalkozó termelő vállalatok alkalmazzák. Többnyire a ténylegesen felmerült gépóra- vagy munkaóra-felhasználás szolgál vetítési alapként a felosztás során. Ez a megoldás sokszor eredményez azonban önköltségtorzulást. Az üzemi általános költségek vetítési alapok segítségével történő mechanikus szétterítése egyes termékek önköltségét magasabban, | 36 |

másokét viszont alacsonyabban mutatja ki, mint akkor, ha a tényleges értékáramok mentén történik a költségek felosztása. A félrevezető önköltségi adatok hibás árazási, hatékonysági és egyéb döntésekhez vezethetnek. – A pótlékoló kalkuláció nem támogatja a leanmegoldásokat, hiszen a vezetők a termelési programok összeállításánál a maximális kapacitáskihasználásra törekednek. A termelőeszközök és a munkaidő jobb kihasználásából eredő termelékenységnövelés ára azonban a készletek növekedése mind az anyag- és a késztermékkészletek vonatkozásában. A készletfelhalmozás viszont ellentétes a karcsú gyártási rendszerek filozófiájával. – A pótlékoló kalkuláció emellett meglehetősen költséges informatikai háttértámogatást is igényel annak érdekében, hogy bármelyik terme lési szinten nyomon tudják követni a költségek felmerülését. Az ilyen fajta adatgyűjtés és fel halmozás is ellentétes a karcsú vállalati filozó fiával, mivel az adatok tömkelege és halmaza a rendszerben vesztegel a vizualizált és praktikus megjelenés helyett, és ez a karcsú szervezetek alapkövét jelentő folyamatos fejlesztés elvét sem támogatja. A pótlékoló kalkuláció nagy hibája tehát, hogy nem szolgáltatja a karcsú működéshez szükséges információkat, mivel nem tudja értelmezni az értékáramot és a folyamatáramot. Ez a rendszer ahelyett, hogy felfedné a veszteségeket, elrejti azokat a gyártási általános költségek allokációján keresztül. A kétféle kalkulációs megoldás legfőbb jellemzői láthatók a 2. táblázatban táblázatban

A pótlékoló kalkuláció hibás döntésekhez vezethet A karcsú vállalatok felismerték, hogy a pótlékoló kalkuláció nagyon sokszor félrevezető lehet, még a rutin jellegű döntések meghozatala során is. Hibás következtetést eredményezhet a nyereségszint elemzés esetében, mert a pótlékkulcsokkal felosztott költség azt sugallja, hogy az előállítási költség minden eleme változó. Ezzel szemben az értékáram-kalkuláció során csupán azt a kérdést kell feltenni, hogy egy adott döntés hatására mi-



2. táblázat: A pótlékoló kalkuláció és az értékáram-kalkuláció összehasonlítása

kozik. A vevő folyamatosan havonta 3000 darabot szeretne az alkatrészből vásárolni az elkövetkező években, amiért 45 dollárt hajlandó fizetni darabonként. A vállalat alkatrészre vonatkozó előállí tási költségei a következők szerint alakulnak:

Pótlékoló kalkuláció

Értékáram-kalkuláció

Előfeltétele a költséghelyek kialakítása

Előfeltétele az értékáramok kialakítása

A termékre koncentrál

Az értékáramra koncentrál

Munkaidő (másodperc)

750

Az általános költségek felosztása munkaórák vagy gépórák alapján történik

Nem foglalkozik az általános költségekkel, hiszen az összes lehetséges költséget közvetlenül az értékáramhoz rendeli

Munkaerőköltség ($/óra)

24,73

Maunkarőköltség ($/db)

5,15

Gyártási általános költségráta (%)

290

Gyártási általános költség ($/db)

14,94

A jövedelmezőséget a munkaerő és a termelőkapacitások minél jobb kihasználásához köti

Az értékáram teljesítményét méri, a szűk keresztmetszetekre koncentrál

Anyagköltség ($/db)

22,33

Előállítási költség ($/db)

42,42

Bonyolult, felesleges adatokat gyűjt és tárol

Könnyen használható, mindenki számára egyértelmű

A pótlékkulcsokat negyed évenként, nem ritkán éves szinten állapítják meg.

Az értékáram-költségek számbavétele heti/két heti/havi periódusban történik

A tervektől való eltérések folyamatos jelentése (eltéréselemzés)

Csak a tényekre koncentrál

A veszteségek láthatat lanná válnak a rendszerben

A veszteségeket a rendszer láthatóvá teszi

A költséghelyek hatékonyságát optimalizálja

Megteremti a folyamatos fejlesztést és a csapatmunkát az értékáram mentén

lyen költségek fognak megváltozni az értékáramban? A kérdés megválaszolásával sokkal pontosabb és valósabb képet kaphatunk a döntéseinkhez. Az alkatrészgyártó vállalat példáján9 keresztül tekintsük át, hogy miként használtható fel a pótlékoló kalkuláció, valamint az értékáram-kalkuláció adta információ a döntéshozatalban. Tegyük fel, hogy a vállalat egyik nagy vevőjétől új megrendelést kap egy bizonyos típusú alkatrész gyártására, amely termelésével már régóta foglal-

5. ábra: Az új megbízás előállítási költsége Mivel a vevő 45 dollárnál többet nem tud fi zetni az alkatrészért így a vállalatnak az előző számítások alapján vissza kellene utasítania a megbízást, ugyanis 42,42 $ előállítási költség mellett az árbevételarányos nyereség 5,73% ((45–42,42)/45), ami alatta van a vállalat által meghatározott 20%os alsó nyereségszint limitnek.

Ki lehet-e szervezni ezen alkatrész gyártását? Az alkatrészgyártó vállalat nem szeretné vissza utasítani a megbízást, ezért fontolóra veszi a gyártás kiszervezését más gyártónak. Sikerült is találni a távol-keleten egy beszállítót, aki vállalná az al katrész beszállítását jóval a vevő által megadott ár alatt. A 7. ábra számításai alapján úgy tűnik, hogy a legjobb döntés valóban a termelés kiszervezése. Ugyanakkor nem szabad elfelejteni, hogy egy olyan vállalatnál, ahol a lean-átalakilás már előrehaladott, a pótlékoló kalkuláción alapuló döntéshozatal félrevezető lehet. Azonban ha ismét az ér-

9 A példa Brian H. Maskell: Standard Costing Can Lead To Poor Decision esettanulmánya alapján készült (forrás: www. maskell.com)


| 37 |

MÓDSZERTAN | Értékáram-kalkuláció (value stream costing) Vállalati értékáram-jelentés (dollár) Értékáram 1

Értékáram 2

Árbevételek

6 52 480

1 497 788

906 430

0

0

3 056 698

Anyagköltség

222 862

465 548

299 122

167 909

12 764

1 168 205

Alkatrészek

Értékáram 3

Új termék tervezés

Támogató költségek

Összesen

9 686

5 044

1 200

5 671

17 654

39 255


64 866

40 523

39 764

0

0

145 153


25 500

20 044

23 012

13 456

0

82 012

Egyéb költségek

6 580

35 109

3 245

0

2 345

47 279

329 494

566 268

366 343

187 036

32 763

1 481 904

Munkaerő költség

99 030

140 812

163 158

112 355

11 276

526 631


99 030

140 812

163 158

112 355

11 276

526 631


16 226

45 982

45 321

0

0

107 529

ANYAG JELLEGŰ KÖLTSÉGEK


16 226

45 982

45 321

0

0

107 529

ÖSSZES KÖLTSÉG

444 750

753 062

574 822

299 391

44 039

2 116 064

Értékáram fedezet

207 730

744 726

331 608

–299 391

–44 039

940 634


31,84%

49,72%

36,58%

0,00%

0,00%

30,77%

Korrekciós tételek Aktivált saját teljesitmény

32 556

Éttékáramokra fel nem osztott költségek

454 712

Egyéb bevételek

28 000

Egyéb ráfordítások

12 000

Üzleti (üzemi) eredmény

534 478

ROS (Return on Sale)

17,49%

6. ábra: Cégszintű értékáram jelentés Eladási ár vevőnek ($/db)

45

Beszállítónak fizetendő ár ($/db)

27

Logisztikai általános költség ráta (%)

7,5

Havi árbevétel 3000 db esetén ($)

135 000

Havi költség 3000 db esetén ($)

87 075

Havi eredmény ($)

47 925

Eredményszínvonal

35,50%

7. ábra: Eredményszínvonal kiszervezés esetén

| 38 |


MÓDSZERTAN | Értékáram-kalkuláció (value stream costing) Értékáram-jelentés (dollár) Jelenlegi állapot

Költségnövekmény

Bevételek

652 480

135 000

787 480

Anyagköltség

222 862

66 990

289 852

Alkatrészek

Új állapot rendelés elfogadásával

9 686

0

9 686


64 866

0

64 866


25 500

0

25 500

6 580

0

6 580

7 728

106 758

939

17 165

Egyéb anyag jellegű költségek ANYAG JELLEGŰ KÖLTSÉGEK

329 494

Munkaerőköltség

99 030


99 030


16 226


16 226

ÖSSZES KÖLTSÉG

444 750

Értékáramfedezet

207 730

75 657

267 073

520 407


31,84%

33,91%

8. ábra: Saját gyártás hatása az értékáramra Értékáram-jelentés (dollár) Döntés pótlékoló kalkuláció

Kiszervezés

Belső gyártás

Bevételek

652 480

787 480

787 480

Anyagköltség

222 862

303 862

0

9 686

9 686

6 580


Alkatrészek

64 866

64 866

0


25 500

25 500

0

6 580

13 330

106 758

329 494

417 244

113 338

99 030

99 030

0

Egyéb költségek ANYAG JELLEGŰ KÖLTSÉGEK Munkaerőköltség SZEMÉLYI JELLEGŰ KÖLTSÉGEK

99 030

99 030

0


16 226

16 226

17 165


16 226

16 226

17 165

ÖSSZES KÖLTSÉG

873 274

1 048 774

267 073

Értékáram-fedezet

-220 794

-261 294

520 407

Árbevétel-arányos fedezet (%)

-33,84%

-33,18%

66,09%

9. ábra: A három lehetőség összevetése az értékáram-kalkuláció alapján


| 39 |


tékáram kalkulációt alkalmazzuk a döntéseinkben, akkor tudnunk kell, hogy a költségeket és a bevételeket az értékáramon keresztül kell értelmeznünk. A havi 3 000 darab alkatrész legyártásához két új gépet kell üzembe állítanunk és további két főt kell alkalmaznunk. Az alábbi számításból jól látszik, hogy milyen hatása lesz ennek az értékáram fedezetére. Amennyiben a három lehetőséget az értékáram teljesítménye tükrében összevetjük, akkor jól látható, hogy a legjobb megoldás az, ha a megrendelést házon belül elégítjük ki. A 9. ábra első oszlopában a pótlékoló kalkuláció alapján hozott döntés hatását láthatjuk. Ekkor elutasítottuk a belső gyártást, így az értékáram teljesítménye megegyezik a kiindulási állapottal. A második oszlopban a kiszervezés esetén elért teljesítményt határoztuk meg, a harmadikban pedig az alkatrész belső gyártása melletti döntés teljesítményre gyakorolt következményeit ábrázoltuk. A belső gyártás még az olcsó távol-keleti vállalatnak való kiszervezéstől is előnyösebb, hiszen az járul hozzá legjobban az értékáram bevételarányos nyereségének növekedé-

| 40 |

séhez. Az összehasonlító táblázatból kiderül, hogy a vállalat akkor éri el a legnagyobb eredményt, ha a megrendelést vállalaton belül gyártja le és megspórolja azt a többletterhet, hogy olyan beszállítóra kelljen támaszkodni, aki a világ másik végén működik. A példákból jól látható, hogy az értékáramú kalkuláció olyan többletinformációkhoz juttatja a vezetőket, amelyek jól segítik egy karcsú vállalatnál az operatív döntéshozatalt. Különösen hasznos lehet az árazási, a gyártani vagy venni (make-orbuy) típusú döntéseknél, a vevő- és terméknyereségesség elemzésnél vagy a termelés-racionalizálásnál. Ilyen döntéshozatalnál a vezetőknek már nem azt kell mérlegelniük, hogy a döntés hogyan befolyásolja a termékek nyereségszintjét, hanem, hogy javítja-e az értékáram eredményét. Szívós László Szívós László BME PhD hallgató, egyetemi tanársegéd, BME Pénzügyek Tanszék, e-mail: [email protected]


MÓDSZERTAN | Ügyfélérték és ügyfél élettartam érték a kontrollingban

Ügyfélérték és ügyfél élettartam érték a kontrollingban Szűcs Roland 1998-ben szerzett programozó matematikus diplomát, majd 2003ben kitüntetéses közgazdász diplomát. Több, mint 10 éve dolgozik a Magyar Telekom Csoport vállalatainál. Jelenleg a vállalati szolgáltatások üzletág gazdasági igazgatója. Szakterülete az üzleti modellezés és tervezés.

A kontrolling egy dinamikusan fejlődő területével foglalkozom a tanulmány során. Ebben bemutatom az ügyfélértékelés, illetve az ügyfél élettartam érték módszerét és felhasználási területeit. A téma nagyon népszerű és ékes példa arra, ahogy a vezetői számvitel egyre nagyobb szerepet vállal a döntés előkészítésben. Az is látszik, hogy a számviteli adatokon túl külön böző naturáliákra is szükség van a mutatók definíci ójához. A könnyebb megértést elősegítendő, példákon keresztül is bemutatom a fogalmakat és a módszer tant, mégpedig a mobil távközlésen keresztül. A cikk felépítése a következő lesz: alapfogalmak definiálása, módszertan bemutatása, felhasználási területek.

Alapfogalmak Az ügyfélérték fogalom széles körben az előfizetői piacokon tevékenykedő cégek körében terjedt el. – Előfizetői piacnak (subscription market) azt nevezzük, amikor az ügyfél és a szolgáltató között folyamatos kapcsolat van. Ez a folyamatos kapcsolat az, amely elégtelenné teszi a klasszikusan éves periódusokban gondolkozó számviteli kimutatásokat a döntéshozatal során. Tipikusan ilyen piacok: távközlés, internet, közműszolgál-

tatások, banki szolgáltatások, újság előfizetések, tv. Sokáig lehetne folytatni a felsorolást, de az egyértelműen látszik, hogy a GDP egy jelentős hányadát kitevő kategóriáról van szó. – Ügyfélérték (customer value) alatt általában az ügyfél által produkált valamely nyereség jellegű mutatót értjük. A gyakorlatban leginkább használt eredmény kategória a fedezet. A vállalati gyakorlatban az ügyfélértéket mint magas szintű kpi-t használjuk, ilyenkor a teljes ügyfél sokaságra, de legalábbis annak nagyobb szegmenseire aggregáljuk fel az egyedi ügyfélértékeket, míg a marketing valóban egyedi ügyfélértékeket használ ügyfélmegtartás differenciálására. Az ügyfélérték szemlélete lehet marginális vagy teljes költség alapú. Gyakorlati munkám során azt tapasztaltam, hogy a marginális szemlélet hatékonyabban használható, ugyanis a teljes költség alapú ügyfélérték önkényes allokációkat tartalmaz és emiatt jövőre vonatkozó döntést nem lehet erre alapozni. – Ügyfél élettartam érték (customer lifetime value) alatt előre mutató várható ügyfélérté ken alapuló diszkontált pénzáramlást értünk. Ahhoz, hogy ez a mutató definiált legyen 3 fő komponenst kell tudnunk: ügyfélértékek becs-


| 41 |


lése, diszkont ráta, churn ráta.1 Vannak olyan megközelítések is, amelyek ezt a mutatót visszatekintő módon definiálják és ebben a megközelítésben kumulált ügyfélérték tömegről beszélünk. Az esetek többségében az első definíció terjedt el, mert döntés-előkészítésre az a meg felelő. A mutatók definíciója után nézzük meg, hogy milyen komponensekből épülnek fel! A most bemutatásra kerülő költség és bevétel kategóriák mindkét mutató szerves részét képezik. – Ügyfélszerzési költség (acquisition cost) tipikusan azon egyszeri költségelemeket tartalmazza, amelyek az ügyfél megszerzésével kapcsolatban merülnek fel. Annak ellenére, hogy a mutató nevében szerepel a költség kifejezés, valójában olyan nettó költségkategóriáról van szó, amelyben marginok szerepelnek. A mobiltávközlés esetében: ügynöki jutalék, készülék ártámogatás,2 SIM kártya költsége, belépési díj szerepelnek benne. Ahogy az ügyfélérték definíciójánál említettem, vannak olyan meg közelítések, amelyek nem ennyire marginális megközelítést használnak, ebben az esetben a marketingköltségek meghatározott hányada is szerepel az ügyfélszerzési költségben. Amikor fajlagos mutatóként használjuk, akkor az új ügyfelek számával osztunk. A megszerzési költség esetében bővíthetjük az értelmezést és figyelembe vehetünk beruházásokat is. Ilyenkor valójában egyszeri pénzkiáramlásként fogjuk fel az ügyfélszerzést. – Szolgáltatási fedezet (service margin) alatt a szolgáltatásnyújtásból származó bevételek és az azokhoz tartozó közvetlen költségek különbségét értjük. Azért érdemes ezt a komponenst külön kezelni a később definiálásra kerülő költségtételektől, mert a szolgáltatási fedezet a piaci feltételektől erősen függő kategória és ebből adódóan eltérő trendek mellett változhat. Példánknál maradva a kiszámlázott havi és for

galmi díjak alkotják a bevételi oldalt, míg az interconnect3 költségek a meghatározó köz vetlen költségelemek. Fajlagos mutatóként az adott periódus átlagos ügyfélszámával osztunk. – Ügyfél kiszolgálási költség (support cost) alatt azokat a működési költségeket értjük, amelyek az ügyfél kiszolgálása érdekében merülnek fel. Ennek a költségtételnek a meghatározása lehet nagyon egyszerű és nehéz feladat egyszerre. Ha marginális szemléletben közelítünk a problémához, akkor meg kell találnunk az ok-okozati összefüggést az ügyfél felhasználói szokásai és a költségek között. Ez bizonyos tételeknél viszonylag triviális, mint a behajtási költségek, számlázási költségek, más esetben viszont ki fejezetten összetett probléma, mint például a bázisállomások áramfogyasztása. Ha teljes költség-allokációról beszélünk, akkor gyakorlatilag az ügyfél kiszolgálási költségek maradék elven könnyen meghatározhatóak. Fajlagos mutatóként az átlagos ügyfélszámmal osztunk. – Ügyfélmegtartási költség (retention cost) néhány ügyfélérték koncepcióban nem jelenik meg elkülönülten, hanem az ügyfél kiszolgálási költségek részeként definiálják. Amiért mégis érdemes lehet elkülönülten számolni vele az abból adódik, hogy ezek a költségek nem folyamatosan merülnek fel, hanem tipikusan bizonyos periódusonként. Példaként az upgrade készülékeket lehet felhozni. Ha egy ügyfél hűségszerződést köt, akkor a lejárta után általában jogosulttá válik új készülék önköltség alatti áron történő megszerzésére. Ebben a konkrét esetben a jutalék és a készülék ártámogatás a meghatározó költségelem. Ha elkülönülten kezeljük, akkor fajlagos mutatóként való értelmezéséhez a megtartott ügyfelek számával osztunk le, ha a megtartási költségek részeként, akkor természetesen az átlagos ügyfélszámmal. Most hogy megismerkedtünk az alapfogalmakkal, felvetődik a kérdés, hogy mi a hozzáadott ér téke az ügyfélérték megközelítésnek. 4 olyan érvet

1 Churn ráta – lemorzsolódási arány. Azt mutatja meg, hogy egy adott időszak alatt az ügyfelek hány százaléka megy el az adott időszak átlagos állományára vetítve. 2 Készülék ártámogatás alatt azt értjük, hogy a készülék felhasználói ára alacsonyabb, mint a bekerülési költsége. 3 Ha az A szolgáltató ügyfele felhívja B szolgáltató ügyfelét, akkor A szolgáltató forgalom arányos úgynevezett interconnect költséget fizet B-nek.

| 42 |



is fel lehet sorolni, amely igazolja az ügyfélérték koncepció szükségességét az előfizetői piacok szereplőinél: 1. Benchmark elemzéseknél segít a különböző jövedelmezőség magyarázatában. 2. Statikus pénzügyi kimutatásokból dinamikus adatokat nyerhetünk. 3. A pénzügyesek és marketingesek között hidat biztosít. 4. A klasszikus termék központú fedezetszámítást kibővíti egy új nézőponttal. A benchmark elemzések legfőbb célja, hogy a menedzsment el tudja helyezni magát a hasonló vállalkozások között. A benchmark elemzés által beazonosított fejlődési lehetőségek később akció tervekké alakulnak. A távközlés esetében a legelterjedtebb jövedelmezőségi mutató az EBITDA hányad (Earnings Before Interest Tax Depreciation and Amortization ratio). A mutató értékét nagyon nagy mértékben befolyásolja az, hogy a távközlési szolgáltató milyen piaci dinamika mellett fejlődik. Az ügyfélérték fogalmának használatával könnyen összehasonlíthatóvá válnak a különböző dinamikájú vállalatok is. A dinamikus fejlődési szakaszban lévő vállalatok átmenetileg gyengébb jövedelmezőséget mutatnak az ügyfélszerzési költségek nagyobb súlya miatt, de az a hatás az ügyfélérték koncepció mentén könnyen kimutatható. Minden elemző szereti látni az adatokat idősoros formában is. Nincs ez másképpen azon pénzügyi elemzőknél, kontrollereknél sem, akik különböző árbevételi és költségadatokon végeznek elemzéseket. Annak ellenére, hogy csak egy adott időszak adatai állnak a rendelkezésünkre, jó becslés készíthető az ügyfélérték komponensek felhasználásával a várható árbevételt és fedezetet illetően. Ezentúl segít a hosszú távú és rövid távú pénzügyi célok összehangolásában. Az ügyfélszerzési költségek nagyságától függően ugyanis előfordulhat, hogy az év végéhez közeledvén az adott év pénzügyi eredményét rontja egy új ügyfél megszerzése, de az ügyfélérték modell segít feloldani ezt a paradoxont, hiszen becsülhetővé válik az ügyfél hozzáadott értéke a várható élettartam alatt. Végül, de nem utolsósorban az ügyfélérték megközelítés egy teljesen új nézőpontból mutatja

be a vállalat pénzügyi teljesítményét. Jómagam ezt tartom a megközelítés legnagyobb hozzáadott értékének, ugyanis ez az operatív szintű döntéshozatalt is befolyásolja, ezért ebben az esetben a módszernek számszerűsíthető hozzájárulása van a pénzügyi teljesítményhez. Amikor az ezt bemutató példa tárgyalására kerül sor, olyan fogalmakkal fogjuk bővíteni a szakmai szótárunkat, mint keresztfinanszírozás időben és termékek között. Tanulságos lesz, hogy a módszertan egyértelműen segít a jobb döntéshozatalban, de az életünket nem teszi egyszerűbbé. Mielőtt rátérnék a pél dákra, tekintsük át a módszertant!

Módszertan Az ügyfélérték számítás módszertani háttere rettenetesen egyszerű, ezért a mostani leírásnál már csak az ügyfél élettartam érték számítását mutatom be. Jelölések: U – ügyfélszerzési költség, r – havi kamatláb, c – havi chun ráta g – konstans mértékű CV növekedés CV – havi ügyfélérték CLV – ügyfél élettartam érték Legegyszerűbb esetként azt feltételezhetjük, hogy konstans az ügyfél jövedelem termelése. Ebben az esetben az ügyfél élettartam értéke megegyezik egy olyan konstans pénzáramlás jelenértékével, amely pénzáramlás c rátával csökken. Valójában nem a pénzáramlás csökken, hanem annak várható értéke, hiszen egyre kevesebb ügyfél marad, ahogy megyünk előre az idő mentén. Így hát a képlet a következő: CLV=–U+CV/(r+c) Ha nem reális feltételezés az, hogy az ügyfél értéke konstans az idők végezetéig, akkor lehetőség van konstans mértékben növekvő vagy csökkenő ügyfélérték modellt használni, amelyet a következő összefüggés mutat. CLV=–U+CV/(r+c–g+c×g)


| 43 |


Itt meg kell állnunk egy szóra, mert ez a „csodafegyver” nem használható akármilyen értékek mentén. Míg a konstans ügyfélérték megközelítésnél nem voltak megszorítások, mert akármilyen pozitív c és r mentén elvégezhető volt a számítás, addig a konstans mértékben változó esetben már nem ilyen egyszerű a helyzet. Azt kell látni ugyanis, hogy az eddig közölt ügyfélérték modellek mind azt feltételezték, hogy a végtelenségig velünk lehet az ügyfél, de természetesen egyre kisebb valószínűséggel. Ha az ügyfélérték olyan dinamiku

san nő, hogy ellensúlyozza a lemorzsolódást és a diszkon ráta hatását, akkor előfordulhat, hogy a leírt képlet értelmezhetetlen. Nézzük meg egyenlőtlenség formájában, hogy milyen feltételnek kell teljesülnie ahhoz, hogy a változó ügyfélérté kek alapján ügyfél élettartam értéket tudjunk számolni: g<(r+c)/(1–c) Ez így elsőre nem mond sokat, ezért lássuk vizuálisan is, mit jelent ez a feltétel!

Lehetséges g és c kombinációk 140% 120%

r=12% éves

g=növekedési ráta

100% 80% 60% 40% 20%

% 48

% 44

% 40

% 36

% 32

% 28

% 24

% 20

% 16

% 12

8%

4%

0%

0%

c=churn

A besatírozott terület mutatja a lehetséges kombinációkat. A rajzon csak 0%-os növekedési rátáig van ábrázolva, de természetesen g lehet negatív is, amikor csökkenő ügyfélértékkel állunk szemben. Negatív g azért nem jelent megszorítást, mert akkor mind a churn, mind a diszkont ráta, mind pedig g csökkenti az ügyfélértéket és ilyen esetben mindig használható a képlet. Joggal merülhet fel a kérdés, hogy miért használunk végtelenig tartó ügyfél élettartamot, amikor a valóságban ez gyakorlatilag elképzelhetet len. A válasz 3 érv alapján adható meg. Először is a számviteli törvény is nevesíti a vállalkozások folytonosságának elvét, ami már önmagában elég | 44 |

indok lenne. Van ennél egy sokkal praktikusabb indok is, nevezetesen az, hogy a végtelen feltételezésével a formuláink sokkal egyszerűbbek, ugyanakkor a modell természete miatt nem vétünk jelentős becslési hibát. Végül, de nem utolsósorban az a tény, hogy a végtelen az időperiódusa a becslésnek azért nem zavaró, mert a modell alapján az implicite előálló ügyfél élettartam egy véges szám, még pedig a churn reciproka. Ha tehát azzal számolunk, hogy egy adott ügyfél szegmensében a tapasztalati churn ráta havi 1%, akkor az adott szegmensbe tartozó ügyfelek teljes várható élettartama: 1/1%, azaz 100 hónap. Ilyen értelemben tehát nincs semmi gond a végtelennel.



Most hogy túljutottunk a modell csúnya részén,4 érdemes kiemelni, hogy ennek a koncepciónak mi az egyik legmeghatározóbb eleme. Vegyük észre, hogy az értékelésbe belekerült egy olyan szempont, amely az előfizetői piacok sajátja, nevezetesen a hűség, vagy más néven az ügyfél élettartama. Ezzel lehetővé válik az ügyfelek jövedelmezőségi vizsgálatának egy jóval árnyaltabb módszere. Lehet, hogy az eddig leírtakból még nem látszik jól, hogy bizonyos területeken ez jelentős koncepcióváltást okozott a vezetői számvitel és a kontrol ling területén, de a most következő fejezetben bemutatom azokat a felhasználási területeket és példákat, amelyek egyértelművé teszik ezt.

Felhasználási területek, példák Kezdjük egy kis történelemmel, hogy megtudjuk, mi motiválta az ügyfélérték koncepció kialakulását. A differenciált ügyfélkiszolgálás egyike azoknak a területeknek, amelyek kikényszerítették az ügyfélérték megközelítések bevezetését. Általában igaz az előfizetői piacokra, hogy kezdetben jelentős fedezethányaddal működnek, majd a belépési korlátok erősségétől függően vagy új versenytársak jelennek meg, vagy a meglévő versenytársak nem fogadják el az aktuális piacrészesedésüket és erős árversenyt indukálnak. Ilyen esetekben a csökkenő fedezetet a szolgáltatók költséghatékonyság javulással próbálják meg elérni. Ez részben innovatív megoldásokon alapul, részben pedig a csökkenő jövedelmezőséggel konzisztens csökkenő kiszolgálási szintben. Mivel ez veszélyes játék, a szolgál tatók a legjobb ügyfeleknek továbbra is átlagon felüli szolgáltatást, míg a gyengébb ügyfeleknek átlag alatti kiszolgálást nyújtottak. Annak definiálása, hogy ki a jobb és a gyengébb, vezetett el valójában az ügyfélérték fogalom kialakulásához. A vállalati gyakorlatban úgy alkalmazzák a koncepciót, hogy az ügyfeleket ügyfélérték vagy ügyfél élettartam érték alapján csökkenő sorrendbe rendezik, tehát elöl van a legjobb ügyfél, míg hátul

van a legkevésbé jövedelmező. Ezzel párhuzamosan meghatározzák azt, hogy hány különféle kiszolgálási szintet érdemes megkülönböztetni. Ez a szám általában 2–6 között van, hogy még kezelhető legyen. Ehhez a kiszolgálási szinthez társulnak természetesen a kiszolgálást leíró paraméterek, úgymint hány másodpercen belül veszik fel a telefont az ügyfélszolgálaton, hány órán belül érkeznek meg a mérnökök technikai problémák esetén, vagy, hogy hány százalékos a szolgáltatás rendel kezésre állása. Végül, de nem utolsósorban összerendelik a kategóriákat az ügyfelekkel, végül tehát a kiszolgálási szint a lényeges, nem konkrétan az ügyfél értéke5. A másik fontos alkalmazási terület a hűség programok hatékonyságának értékelése. Vegyük észre, hogy valójában minden törzsutas program, törzskártya vagy egyéb hűség programja ugyanazon az elgondoláson alapul: bizonyos ügyfélszegmenseknek lerontom az ügyfélértékét kedvezményeken keresztül, remélve azt, hogy ennek hatására a vásárló hűségesebb lesz és hosszabb ideig fog profitot produkálni a vállalat számára. Ennek megítéléséhez kiváló megközelítés az ügyfél élettartam érték. A következő grafikon olyan ügyfél érték és hűség kombinációkat mutat, amelyek ugyanazt az ügyfél élettartam értéket produkálják. Egy adott megtartó akció akkor sikeres, ha sikerül a görbe bármely pontjából olyan tartományba jutni, amely jobbra felfelé helyezkedik el. Ezt szemlélteti a következő grafikon. Az ábra értelmezéséhez vegyük a következő példát! Van egy ügyfelünk, aki az A ponttal azonosítható. Erre az ügyfélre az a jellemző, hogy havonta 11 000 Ft ügyfélértéket produkál és a szegmensét jellemző churn ráta éves 45%. A lemorzsolódás csökkentésére a menedzsment megtartó programot indít, melynek során előnyösebb ajánlatot kap az ügyfél és így a havi ügyfélértéke leesik 9000 Ft-ra. Nyilvánvalóan az ügyfél vállalatnál eltöltendő élettartama a jobb ajánlat hatására megnő, tehát lecsökken a churn ráta. Ha a B pont-

4

Csak azon kedves olvasók számára csúnya, akik nem kedvelik a matematikai levezetéseket. Természetesen az ügyfélérték és az élettartam érték továbbra is érdekes a közgazdászok számára, de a fronton az ügyfélkapcsolatot ápoló kollégák számára már nem. 5


| 45 |


ba mozdul el az ügyfél, az azt jelenti, hogy a lojalitás erősödése nem tudja pótolni a kieső ügyfélérték tömeget, tehát a megtartó akció sikertelen volt. Ha a C pontba jut el, tehát a churn rátája 20% körüli szintre csökken, akkor az ábráról látszik, hogy sikerült növelni a cégértéket 70 000 Ft-

tal. Nagyon fontos eredmény az, hogy ezzel a módszerrel konkrétan eldönthető a lojalitás programok sikeressége és jól látszik az is, hogy pusztán a churn ráta csökkenése nem garancia a programok sikerességére, holott a legtöbb vállalati gyakorlatban hibásan ezt hiszik.

Ügyfél élettartam érték 16 000

havi ügyfélérték (Ft/hó)

14 000 12 000 10 000 8 000 6 000 4 000 50%

45%

40%

35%

30%

25%

20%

15%

10%

havi churn ráta 194 eFt ügyf- élettartam érték

Az előbb vázolt módszertan nem csak a lojali tási programok értékelésében segít, hanem a differenciált ügyfélkiszolgálás értékelését is kiválóan megoldja. Vegyük észre, hogy a korábban leírt különböző kiszolgálási szintekhez más és más költség-szint tartozik. Itt tehát csak annyi a különbség a lojalitási program értékelése és a differenciált ügyfélkiszolgálás között, hogy míg az előbbinél bevételcsökkenés csökkentette az ügy félértéket, addig az utóbbinál a magasabb kiszol gálási költségek tették ugyanezt. Így tehát a be mutatott grafikon egy az egyben használható a költségoldali differenciálással együtt járó hatásvizsgálatokhoz. Az előző példáknál még jelentősebb változást hozott a koncepció a jövedelmezőségi vizsgálatok terén. Ha visszaforgatjuk az idő kerekét, a kontrolling őskorában még csak vállalati szintű kimu| 46 |

264 eFt ügyf- élettartam érték

tatások álltak elő, és a vállalat irányítása a vezetők megérzésein múlt csupán. Ahogy a verseny erősödött és a vállalatoknak sokkal többet kellett küzdeni a vevőkért, megnőtt az igény a számvitellel szemben, hogy markánsan támogassa a döntéshozatalt. Ebben az időszakban jelentek meg a különböző fedezet kategóriák és szintén ekkor kerültek fókuszba a termékenkénti jövedelmezőségi számítások. Ezek hívták aztán életre a különböző költség allokációs módszereket, bővítve ezzel a vezetői számvitel eszköztárát. Sokan azt gondolták, hogy már csak annyi a fejlődési lehetőség ezen a téren, hogy a költség allokációk finomodnak, illetve a szolgáltató vállalatoknál felismerik a tevékenység alapú költségszámítás előnyeit. Hát tévedtek! Az igazi meglepetés még csak most következik. Az előfizető piacokon furcsa jelenségre lettek figyelmesek azok a közgazdászok, akik több di-



menzió mentén is szerették értelmezni az adatokat. Abban még nem is volt nagy újítás, hogy a bevételi és költségadatokat lehet regionális vagy értékesítési csatornabontásban nézni, nem beszélve a termék bontásról. Ez természetes, hiszen minden olyan nézetben van értelme vizsgálódnunk, amely döntési változó. Amiben forradalmi változást hozott az ügyfélérték koncepció, az abból fakad, hogy maga az ügyfél is egy döntési pontot reprezentál azáltal, hogy a vállalat mindig dönthet úgy, hogy itt tartja az ügyfelet, vagy elengedi, mert esetleg nem lehet rajta nyereséget realizálni. Csak tovább bonyolítja a helyzetet, hogy az ügyfél maga is dönthet. Innentől kezdve már nem elég meg állapítani egy termékről, hogy veszteséges vagy nyereséges, mert ez alapján önmagában nem lehet helyes döntést hozni. Mielőtt belekezdenék a konkrét példa tárgyalásába, be kell vezetnem a keresztfinanszírozás fogalmát. Keresztfinanszí rozásról akkor beszélünk, amikor egy terméken veszteséget szenvedünk el, de a hozzá kapcsolódó kiegészítő terméken vagy egyéb indirekt úton nyereséget realizálunk. Ennek a fogalomnak a megí télése nagyon vegyes a közgazdászok között. Egyrészt van egy vitathatatlan versenyt korlátozó hatása, ugyanakkor ebből egyáltalán nem követ kezik, hogy társadalmi szinten ez csökkentené a jólétet, sőt éppen ellenkezőleg. Éppen ezért azon oligopol piacokon, amelyek előfizetői piacok, a szabályozó hatóságok is elfogadták a keresztfinanszírozás jelenségét és együtt tudnak élni vele. Rengeteg példát lehetne felsorolni itt, a legjellemzőbb típusba az ingyenesen használható szoftverek és internet alapú szolgáltatások tartoznak, amelyek azt használják ki, hogy a fogyasztó beleszeret a szolgáltatásba és szeretne még több funkciót igénybe venni, ami azonban már pénzbe kerül. A mobil távközlés talán még jobb példa, hiszen általánosan elterjedt gyakorlat, hogy a készülékek eladásakor veszteséget realizálnak a szolgáltatók, amelyet később a szolgáltatáson realizált fedezetből térítenek meg. Két olyan keresztfinanszírozási problémahalmaz van, amelynél a klasszikus termék alapú fedezetszámítások csődöt mondanak. A problémák egyik csoportja az, amikor a termékek kvázi kiegészítő termékek, ami azt jelenti, hogy csak akkor lehet használni, ha mindegyik termék egyszerre megvan az ügyfél számára. A táv-

közlésben például készülék és hangszolgáltatás nincs meg egymás nélkül. Azért használtam a kvázi jelzőt, mert valós helyzetben lehet, hogy valaki a másik szolgáltatótól megtartotta a telefonját, és új szolgáltatóval köt hang alapú szerződést, akkor ez a kiegészítő viszony nem teljesen áll fenn. Kiegészítő viszony esetében semmi értelme külön termékként definiálni a veszteséges terméket, ha úgyis csak a másik termékkel együtt lehet értéke síteni. Sajnos az összevonás csak a nem előfizető piacokon tapasztalt keresztfinanszírozási problémákat oldja, az előfizető piacokon ugyanis tipikusan a keresztfinaszírozás egyszerre jelenik meg termékek és idő mentén. Ez azt jelenti, hogy a termékek összevonása esetén is kaphatunk veszteséges termékcsoportot, amely az idő múlásával nyereségbe fordul, ezért arra jutottunk, hogy az ügyfélérték koncepció nélkül nem tudjuk jól kezelni az eseteket. Van a keresztfinanszírozásnak olyan esete is, amelyben nem a kiegészítő viszony dominál, mégis fellelhetőek olyan ügyfél szokások, amelyek a termékek együttes fogyasztásának irányában hatnak. Ebben az esetben nem vonhatjuk össze a termékeket, a profitabilitási vizsgálat során, de az ügyfél nézőpont bevezetése mellett kaphatunk helyes képet. Ez olyannyira fontos terület, hogy a következő bekezdésben portfóliótisztítás címszó alatt mutatom be a módszer használatát egy példán keresztül. Most vizsgáljuk meg a portfóliótisztítás néven elhíresült költségcsökkentési módszert. Most egy olyan problémát mutatok be, amely jelenleg is előfordul a legtöbb vállalatnál és nem kiegészítő termékkapcsolat mellett is igaz. Olyannyira új keletű ennek a problémának beazonosítása, hogy a legerősebb szakmai háttérrel rendelkező tanácsadó cégek közül is csak néhányan ismerték fel a jelenséget. Kezdjük egy táblázattal, amely bemutatja egy klasszikus portfóliótisztítás stilizált problémáját!

Termék fedezet

Termék 1

770

Termék 2

–1 030

Termék 3

650

Összesen

390


| 47 |


A táblázat egy szokványos képet rajzol elénk. A vállalatnak három terméke van, melyből kettő nyereséges, egy pedig veszteséges. Az is látszik, hogy összességében a vállalat nyereséges.6 Ha ös�szesen ennyi adat áll rendelkezésre, akkor közgazdasági előképzettség nélkül is egyértelmű, hogy mit kell tennünk, ki kell vezetni a 2-es számú ter

A

méket és így jelentősen növelhető a nyereség. Óvatosabb elemzők azért ebben az esetben is rákérdeznének a kivezetés költségére, de tegyük fel, hogy az elhanyagolhatóan kicsi. Egészítsük ki most a táblázatunkat az ügyfélnézőponttal. Helyhiány miatt a példában a betűkkel jelzett oszlopok ügyfélszegmenseket jelölnek.

B

C

D

E

F

G

Fix ktg.

Fedezet

Termék 1

150

50

–30

200

600

500

300

–1 000

770

Termék 2

200

200

50

70

–50

200

300

–2 000

–1 030

50

100

–100

150

100

150

200

0

650

400

350

–80

420

650

850

800

–3 000

390

Termék 3 Ügyfélérték

Ha az utolsó oszlopra pillantunk, látható, hogy pontosan az előző táblázatban szereplő értékeket kaptuk. Amellett, hogy megjelent az ügyfél dimenzió, külön oszlopban tüntettem fel az ügyfelekre nem osztható költségeket. Mindkét táblázatban valójában diszkontált jelenértékek vannak egy 10 éves tervből, így az ügyfél élettartam értékeket lehet látni az adott oszlopokban. Elsőre azt mondhatnánk, hogy a helyzet nem változott, hiszen ugyanúgy a 2-es terméket kellene kivezetni. Igen ám, de az előfizetői piacokon edződött elemzők pontosan tudják, hogy minél több terméken ke

A

B

resztül kapcsolódik egy ügyfél az adott szolgáltatóhoz, annál kisebb a lemorzsolódási valószínűsége. A 2-es termék kivezetése automatikusan megnövelné a lemorzsolódást, hiszen az ügyfelek által használt szolgáltatásról van szó. Már csak egy kérdés maradt, mit lehet ilyenkor tenni. A problémát két lépésben fogjuk megoldani. Az első lépésben a klasszikus módszert alkalmazzuk, egyszerűen kivezetjük a 2-es terméket úgy, hogy pillanatnyilag feltételezzük a churn ráták változatlanságát. Így jutunk el a következő táblázathoz.

C

D

E

F

G

Fix ktg.

Fedezet

Termék 1

150

50

–30

200

600

500

300

–1 000

770

Termék 3

50

100

–100

150

100

150

200

0

650

200

150

–130

350

700

650

500

–1 000

1 420

Ügyfélérték

Eddig még semmi meglepő nem történt. hhoz, hogy tovább tudjunk lépni, szükségünk A van az ügyfél élettartam érték számítás egyéb komponenseire is, különösen a churn értékre. A követ-

kező táblázat tartalmazza azokat az adatokat, amelyek az ügyfél élettartam érték számításához kellenek és segítenek a hatásvizsgálatban:

A

B

C

D

E

F

G

r

1,0%

1,0%

1,0%

1,0%

1,0%

1,0%

1,0%

c

0,7%

0,9%

0,6%

1,0%

0,8%

1,2%

1,3%

g

0,0%

0,6%

0,8%

0,1%

–1,0%

–1,0%

–0,5%

3,4

2,0

–1,0

6,7

19,2

20,7

14,0

CV

6 Az egyszerűség kedvéért azt feltételezzük, hogy nincsenek adók és finanszírozási költségek sem, a fedezet szót itt a nyereség szinonimájaként használom. Az üzenet általánosítható adó és finanszírozás mellett is.

| 48 |



Minden szám konzisztens a korábbi táblázattal, amely a termék kivezetés utáni helyzetet ábrázolja. A tapasztalatok azt mutatják, hogy a termékek kivezetésekor az ügyfelek elvándorlása is felerősödik, hiszen attól, hogy egy termék veszteséges a vállalat számára, nem jelenti azt, hogy a termék nem népszerű az ügyfelek körében. Annak megítélése, hogy

milyen mértékű változásra számíthatunk nehéz feladat. Ha van már tapasztalatunk ezen a téren, mert vezettünk már ki szolgáltatást, akkor azt fel tudjuk használni. A most bemutatandó második lépést akkor szoktuk használni, ha semmilyen tapasztalatunk nincs a churn változásával kapcsolatban, de tudjuk, hogy növekedni fog.

Termék kivezetés hatása a fedezetre 1 600 1 400 1 200 1 000 800 600 400 200 0 100%

140%

180%

220%

260%

300%

340%

churn index alap fedezet

Új fedezet elvándorlás nélkül

Értelmezzük a kapott eredményt. Az alsó szaggatott vonal mutatja azt a fedezeti szintet, amely a termék kivezetése előtt volt. A felső szaggatott vonal mutatja azt a fedezeti szintet, amely akkor alakult ki, amikor kivezettük a terméket, de nem számoltunk az ügyfél elvándorlás növekedésével. A folytonos vonal mutatja azt az összefüggést, hogy milyen fedezeti szint alakul ki a churn ráta növekedése kapcsán. Az ábráról könnyen leolvasható, hogy ha a churn ráta több mint megháromszorozódik, akkor a termék kivezetés hatása nem hogy növelné, de kifejezetten csökkenti a fedezetet. Az ábra és maga a megközelítés azért is hasznos, mert nem kell tudnunk pontosan a churn emelkedés nagyságát. Elég annyit megbecsülnünk, 3-szorosnál kisebb mértékben növekedik a churn vagy nem. Általában nagyon ritka az olyan termék kivezetés, amely akárcsak megduplázná is a churn-t, így a konkrét példába a javaslat a termék

Fedezet elvándorlással

kivezetését támogatná. Fel szeretném hívni a figyelmet arra, hogy ez az egybeesés egyáltalán nem törvényszerű, ezért előfizetői piacokon ezt az elemzést el kell végezni annak érdekében, hogy pontosabb képet kapjunk a várható hatásokról, és ne érjenek bennünket meglepetések.

Összegzés A cikkben bemutatott ügyfélérték és ügyfél élettartam érték koncepcióban az a szép, hogy számviteli adatokból épül fel, kiegészítve néhány olyan volumen jellegű adattal, amely elengedhetetlen a számításhoz. Egy teljesen más világba csöppennünk a segítségükkel. Rajtuk keresztül megértjük az előfizetői piacok dinamikáját, megtanuljuk kifejezni a hűség és a lojalitás pénzbeli értékét, és sokkal árnyaltabb képet kapunk a termék kiveze-


| 49 |


tésekkel kapcsolatos pénzügyi hatásokról. Meg tudjuk különböztetni az ügyfeleket várható jövedelemtermelő képessége alapján és így differenciált ügyfélkiszolgálást lehet nyújtani, amely a költséghatékonyság egyik fő pillére. Módszertanilag pedig az teszi egyedivé számomra a koncepciót, hogy az interdiszciplináris megközelítések egy ékes példájáról van szó, hiszen a vezetői számvitel, a vállalati pénzügyek, a közgazdaságtan és a matematika példa értékű ötvözete kell a sikeres alkalmazáshoz. Ha valaki úgy gondolja, hogy ezzel az ügyfél központú megközelítéssel elértük a maximumot, az nagyot téved. A mostani kutatások arra irányulnak, hogy hogyan lehet javítani az ügyfélértékek előrejelzésének pontosságát, valamint speciális fókuszként jelent meg a hálózati7 előfizetői piacokon az ügyfelek egymásra gyakorolt kölcsönhatásának a vizsgálata. Végül megemlítem azt a tényt, hogy a nem előfizetői piacok szereplői is érdeklődést mutatnak a modellel kapcsolatban, csak ott a folytonos ügyfélkapcsolat és élettartam helyett az újravásárlások száma érzékelteti a lojalitást. Szűcs Roland gazdasági igazgató, Vállalati szolgáltatások üzletág Magyar telekom Nyrt.

Budapesti Műszaki és Gazdaságtudományi Egyetem Üzleti Tudományok Intézete 2010. szeptembertől elindítja a harmadik évfolyamot a

Számvitel Mesterszak / Master of Science in Accounting egyetemi diplomát adó képzésen, amelyre Specializációk: Vezetői számvitel (Management Accounting) és Ellenőrzés és könyvvizsgálat (Audit and Control). További tárgyak térítéses felvételé vel a képzéssel párhuzamosan Master of Business Administration (MBA) diploma is szerezhető! Kompetenciák: jártasság és készség a nemzetközi számvitellel (IAS, IFRS, US GAAP, HGB), hazai és a nemzetközi adózás, konszolidáció, hagyományos és stratégiai vezetői számvitel, ellenőrzéssel és könyvvizsgálattal kapcsolatos előírásokban, elméleti és gyakorlati tudnivalókban valamint más üzleti és pénzügyi területekben. Kiknek ajánljuk: elsősorban szakirányú és nem szakirányú főiskolai és egyetemi végzettséggel ren delkező gyakorló szakembereknek, akik időszerűnek tartják ismereteik rendszerezését és felfrissítését. Elfoglaltság: A képzés négy féléves, a szak részidős formában működik, ami heti egy nap elfoglaltságot igényel, választhatóan pénteki vagy szombati napo kon. A képzés féléves díja: 485 ezer forint, amit tan díjkedvezmény jelentős mértékben csökkentheti. Diákhitel igénybe vehető. Felvételi követelmény: A felvételi motivációs beszélgetésből áll, előfeltétel egy vagy több fő iskolai, egyetemi vagy szakirányú továbbképzési szakon teljesített 30 kredit megléte a bementi követelmények között szereplő tárgyakból.

7 A hálózati piacot klub javak piacának is szokás nevezni. Az a specialitása, hogy a fogyasztók egyedi döntése befolyásolja a többi fogyasztó hasznosságát és így keresletét is a termékkel kapcsolatban. Például az email szolgáltatás értéke az ügyfélszám növekvő függvénye.

| 50 |

Részletesebb információk: BME ÜzletiTudományok Intézet Üzleti mesterképzések http://www.mesterek. bme.hu/index.php?p=14 Számvitel Mesterszak / Master of Scinece in ccounting http://www.mesterek.bme.hu/index. php?p=23 oldalakon.


KIHÍVÁSOK, ÚTKERESÉS A VEZETŐI SZÁMVITELBEN KIHÍVÁSOK, ÚTKERESÉS A VEZETŐI SZÁMVITELBEN | Hogyan lehet értékelni a cégek kompetenciavagyonát1

Hogyan lehet értékelni a cégek kompetenciavagyonát1 Dr. Laáb Ágnes Közgazdasági egyetemi tanulmányait követően 1983-90 között főkönyvelő a Pannonplast jogelőd vállalatánál, majd tudományos főmunkatárs az Ipargazdasági Intézetben. 1991-től a Budapesti Közgazdaságtudományi Egyetem Vezetőképző Intézetének programigazgatója és docense, 2002-től a Budapesti Műszaki és Gazdaságtudományi Egyetem docense. Irányítása alatt formálódik a Pénzügyek Tanszék számviteli szakcsoportja. 1990-ben egyetemi doktori, 1995-ben, kandidátusi fokozatot nyert. Adószakértő és okleveles könyvvizsgáló. Kutatási területe a nem mérlegképes vagyonelemekre, azon belül elsődlegesen az emberhez kapcsolódó kompetenciavagyonra irányul. Számos szakkönyv szerzője.

A láthatatlan vagyonelemek jelenlétét nem vehetjük félvállról, kezelésük megoldatlansága nem csupán a vagyonmérés és vagyonértékelés hagyományos mód szertanát kérdőjelezi meg, de halomra dönti a koráb ban kikezdhetetlennek vélt közgazdasági alaptétele inket, menedzsment elveinket is. E vitaindító cikkben a láthatatlan vagyonelemek egyik meghatározó ele mét vesszük alaposabban górcső alá! A kompetencia vagyon sohasem mutatkozik meg teljes nagyságában és értékességében. Emiatt valós nagyságáról sem mennyisége, sem értéke vonatkozásában nem lesznek teljes körű és minden szempontból megbízható infor mációink. Mégsem adhat ez felmentést az alól, hogy látókörünkbe vonjuk, és végre – sajátos – vagyoni természetének megfelelően gazdálkodjunk ezzel a fontos és egyre fontosabbá váló vagyonunkkal!

A láthatatlan vagyon, mivel nem mérlegképes, nem jelenik meg a mérleg vagyonelemei között, ugyanakkor sokszor már 75%-át is kiteszi a cég vagyonának.2 Az első ilyen esetek felbukkanásakor még lehetett valamilyen számítási hibára, vélet lenre gyanakodni, mára azonban nyilvánvalóvá vált, hogy ez a láthatatlan vagyonelemek hatása miatt van. A tárgyi eszközök uralta gazdaságban a pénzügyi mutatókkal még jól követhettük a mérlegben kimutatott beruházások megtérülését, akár készletekbe, üzemekbe, vagy berendezésekbe történt az invesztíció. Az eredménykimutatások pedig híven tükrözték a hozamokat és a nyereség megteremtéséhez szükséges tárgyi eszközök felhasználásához kapcsolódó ráfordításokat. Ezek a pénzügyi mutatók azonban nem alkalmasak arra,

1

A témáról részletesebben a szerző „Kompetenciaga(rá)zdálkodás” című, Typotex Kiadó által várhatóan: 2010 elején meg jelenő könyvében lehet olvasni. 2 Robert S. Kaplan – David P. Norton: stratégiai térképek – hogyan alakulnak az immateriális javak pénzügyi eredménnyé?– Panem 2005.


| 51 |

KIHÍVÁSOK, ÚTKERESÉS A VEZETŐI SZÁMVITELBEN | Hogyan lehet értékelni a cégek kompetenciavagyonát1

hogy megragadják a tudás alapú eszközöket és értékteremtő stratégiákat, így a láthatatlan vagyonnal való gazdálkodáshoz nem tudnak hathatós segítséget nyújtani!

Hol van a cégen belüli „láthatatlan vagyon”? Képzeljük el a vállalat teljes vagyonát egy – a környezeti hatásoknak kitett – életerős gyümölcsfának3, fejlett gyökérzettel, sudár törzzsel és hatalmas lombkoronával, ahogy az 1. ábrán látható. Jelenlegi számbavételi módszereink arra alkalmasak, hogy ennek a fának a terméséről és a lombkoronáról adjanak viszonylag megbízható információt: a lombkoronáról, mint egészről a pénzügyi számvitel, a termésekről az üzletágakra kiépített vezetői számvitel. Ezt egészíti ki még a jó felépített vezetői kontrolling olyan elemzésekkel, amelyek a célkitűzések megvalósításához, és a versenykörnyezetben elfoglalt pozíciókhoz biztosíthatnak hasznos támpontokat. A stratégiai gondolkodás nem csak arra világított rá, hogy mennyire fontos a vállalat számára a jövőformáló küldetéstudat (misszió) és a környezeti hatótényezők folyamatos vizsgálata, de – különösen az értéklánc módszer4 kialakítása óta – Michael Porter az értékteremtő folyamatot is a stratégiai látókörébe vonta. Ábránkon az értékteremtést a fa törzse jelképezi. Ugyanakkor az utóbbi években végre ráirányult a figyelem a fa gyökerére, ahol a láthatatlan vagyon található, amely az értékteremtés valós forrása. Ide a gyökérzetbe olyan vagyonelemek tartoznak, amelyek hordozói a cég munkavállalói: az alapvető kompetenciák, a vállalati kultúra, az információtechnikai támogatottság, a szervezettség. A láthatatlan vagyon lakóhelye tehát képzeletbeli fánk gyökérzete és a törzs sűrű érhálózatán ke

resztül éltetik a lombkoronát, nevelik a termést. A gyökérzetről szinte semmit, és a törzsön belül zajló áramlásokról is alig-alig valamit tudunk ma még, így a láthatatlan vagyon valós nagyságrendjét, valódi értékét nem tudjuk még felbecsülni se, és nincs valóban megbízható módszerünk sem e vagyonelemek megragadására.

1. ábra: A láthatatlan vagyon

Milyen összetevői vannak a cég kompetenciavagyonának? Szinte minden kutató belesétál abba a csapdába, amikor a cégek vagyonában megtestesülő kompe-

3

Ezt a “fa-hasonlatot” Salamonné dr. Huszty Annától hallottam egyik közös előadásunkon, neki tartozom köszönettel érte. Porter, M. E.: Versenystratégia. Iparágak és versenytársak elemzési módszerei. Akadémiai Kiadó, Budapest, 1993. 5 A kompetencia az embertől elidegeníthetetlen, régi/új mozgósító termelési tényező, amit sokan, sokféle, széles körben elterjedt elnevezéssel illetik (humán tőke, emberi tőke, tudástőke, intellektuális tőke, humán erőforrás, emberi erőforrás, immateriális javak, nem-tárgyi eszközök, szellemi vagyon). Azért javasolható ezek helyett a kompetencia kifejezés, mert e megkülönböztető elnevezés nyomatékosítja a kompetencia, mint termelési tényező különlegeségét, amit a felsorolt fogalmak nem, vagy nem elég markánsan jeleznek. 4

| 52 |



tenciát5 igyekszik megragadni, hogy összemossa a személyes kompetenciákat a cégszintűekkel és abba a csapdába is, hogy a cégkompetenciák közül, elsősorban a szinergiakompetenciák értékét vélik számszerűsíthetőnek. A cég kompetenciavagyona két részből tevődik össze: részint a munkatársak együttműködéséből, kapcsolataiból, közös sikereiből és kudarcaiból ková csolt kompetencia szinergiából, részint a munkatár sak személyes kompetenciáinak azon részéből, ame lyekkel a cég számára értéket termelnek. A kompetenciavagyon köréből várhatóan kiszakíthatók olyan, a szellemi javakhoz hasonló vagyonelemek, amelyek tárgyiasíthatók (elválaszthatók létrehozójuktól, az embertől) és mivel megfeleltetőek a mérlegképességi kritériumoknak, önálló vagyonelemként értékelhetővé válnak. Ilyen lehet például az ügyfélérték és az ügyfél élettartam érték (ld. Szűcs Roland cikke) olyan szolgáltató cégeknél, ahol az ügyfelek határozatlan időre, de mindenképpen hosszabb távon kötelezik el magukat arra, hogy havi rendszerességgel igénybe vegyék a cég szolgáltatásait. Az ügyfélkapcsolatok ilyen esetben a cég önálló értékkel rendelkező erőforrásaivá lépnek elő. Jelen cikkben azonban a kompetenciavagyon azon flow elemeire fókuszálunk, amelyek nehezen idegeníthetők el a munkavállalóktól.

Lehet-e megbízhatóan mérni a cégek szinergia kompetenciáját? Nehezen vitatható, hogy a szinergiakompetencia is része a cég vagyonának. Ám nagyságrendjének mérlegeléséhez át kell gondolnunk, milyen formában kerülhet általában egy vagyonelem, vagyonnövekmény értékkel egy cég mérlegébe. – Erőforrások között, az eszköz oldalon akkor aktiválhatunk egy vagyonelemet, ha megfelel a mérlegképességi kritériumoknak. Baricz Rezső fogalmazta meg a Mérlegtan6 című könyvében a mérlegképesség hármas kritériumát, amelyet a hazai számviteli gyakorlat mai napig mérték-

adónak tekint. Eszerint egy vagyonelem akkor aktiválható értékkel a mérlegben, ha van gazdasági értéke, önállóan, pénzben kifejezve értékelhető, illetve forgalomképes, azaz önállóan is elidegeníthető. Ez utóbbi kritérium a nemzetközi előírásokban nem szerepel: az IFRS rendszerében az aktiválás szükséges és elégséges feltétele részint annak valószínűsíthetősége, hogy az eszköz a jövőben gazdasági hasznot hoz részint az, hogy értéke megbízhatóan mérhető legyen. Az immateriális javakként való aktiváláshoz a jövőbeli gazdasági hasznon túl további két kritériumnak, az azonosíthatóságnak és az ellenőrzési képességnek is meg kell felelni. A kétféle szempontrendszerből a mérlegképesség kompetenciavagyonra is kiterjeszthető kritériumát az alábbiak szerint lehet megfogalmazni: A kompetenciavagyon elemei akkor lesznek mér legképesek, ha jövőbeli hozamteremtő képességgel rendelkeznek, egyedileg azonosíthatók, ellenőriz hetők és pénzben kifejezett értékük egyedileg meg határozható. Az egyedi értékeléshez a kompeten ciavagyon egyes elemei esetében az adhat felhatalmazást, ha bizonyítottan van piaci érté kük. – A vagyonmérlegben azonban bekövetkezhet a vagyonérték változása a működési eredmény be épülése következtében: ha a működés nyereséges, ez vagyonnövekedéssel jár, ha veszteséges, akkor viszont vagyoncsökkenéssel. Ilyenkor a forrás oldalon a mérleg szerinti eredmény mutatja a mű ködésből származó vagyon növekményének vagy fogyásának vállalatnál lecsapódó részét, míg az eszköz oldalon ez különböző vagyonelemekben is tárgyiasulhat. A szinergia vagyonnál – mint azt a továbbiakban igyekszem bemutatni – tipikusan inkább ez utóbbi eset érvényesül! Vizsgáljuk meg, hogy a szinergia vagyon esetében teljesíthetők-e az aktiválási kritériumok? 1. A vállalati kultúrából, szervezeti viselkedési sza bályokból, magatartásmintákból, átélt közös sike rekből, kudarcokból táplálkozó szinergia erősen

6

Baricz Rezső: Mérlegtan Aula Kiadó Budaoest, 1994


| 53 |


személyekhez kötődik és a szinergiát gerjesztő személy(ek) távozásával egyszerűen köddé válhat. A szinergia létrejötte ezért nem elhatározás kérdése: lehet, hogy olyankor is keletkezik, amikor nem számítunk rá, és nagyon könnyen el is illanhat! 2. A szinergia bizonytalan: nem leltározható és azonosítható egyedileg, hiszen immanens sajátossága, hogy több ember egymásra hatásából, kölcsönkapcsolataiból jön létre! A tapasztalat azt mutatja, hogy a kapcsolatokban megtestesülő kompetenciaszinergia is erősen kötődik ahhoz a személyhez, aki azt a kapcsolatot kialakította és ápolta. Még ha történetesen otthagyja a volt cégénél az általa kiépített kapcsolatrendszerre vonatkozó partnerlistát vagy akár a már ténylegesen megkötött szerződésállományt, nélküle e kiépített lehetőségek töredékét képes a cégnél a kijelölt utód kamatoztatni.7 3. A szinergia értékét felbecsülni igen kockázatos: a szinergia valóban megfoghatatlan, nem tervezhető és főként nem normázható! A struktu rális vagyonelemek nagy része, például a vállalati kultúra vagy a kialakított belső szervezeti szabályok átmentésére – szintén a tapasztalat szerint – azért nincs többnyire reális lehetőség, mert az új vezetők ritkán tekintik a kontinuitást vállalati értéknek. Általában helyből ellenzik azt, amit a régiek kialakítottak, alapjaiban kérdőjelezik meg a régi eljárási rendet, és újakat vezetnek be saját elvárásaiknak megfelelően Néhány további érv amellett, miért olyan esetleges és illékony a szinergiakompetencia: – Időnként a cég véletlenül válik haszonélvező jévé olyan szinergiakompetenciának, amelyhez valójában semmi köze sincs. Ilyen lehet pél dául, amikor két munkatárs között bensőségesebb kapcsolat alakul ki, és – mivel kölcsönösen imponálni akarnak a másiknak – teljesítménynövelésre sarkallja őket a tetszeni akarás. (Amikor viszont megromlik közöttük a viszony, a kapcsolat meglazulásának a cég is kárvallottja lehet.)

– K i ne ismerné a cégen belüli versenyszellem teljesítménynövelő hatását, ami szinergiakompetenciát is eredményez. Ugyanakkor hányszor lehetünk tanúi annak, amikor két egyébként tehetséges ember, család, munkahelyi közösség, cég a „ki kit győz le” játékban egymásnak feszül és az ellentétes indulatok, a rivalizálás, vagyis az ellentétes energiákból képződő szinergiák kioltják egymást és eredőjük nulla, esetleg olyan pürrhoszi győzelem8, ami nincs arányban a mindkét térfélen elszenvedett hatalmas veszteséggel. Úgy gondolom, hogy a szinergiakompetenciát nem lehet megbízhatóan értékelni. Jelenlétére az eredmény gyarapodásából, hiányára az eredmény csökkenéséből következtethetünk: – Minél magasabb a cégnél, egyes üzleti egységeinél a realizált üzleti eredmény, annál biztosabb, hogy ebben a szinergiakompetencia is szerepet játszik. – A negatív üzleti eredmény hátterében pedig szinte bizonyosan meghúzódik olyan együttműködési visszásság, amely lerontja az össz teljesítményt. Ilyenek például az egymásnak ellentmondó intézkedések, amelyek zavaro dottságot, teljesítménykiesést, rossz munkafegyelmet és még ki tudja, mi mindent idéznek elő. Ilyenkor az együttműködés, a felelősségvállalás, a bizalom és elkötelezettség hiányának áldozatul eshetnek ténylegesen meglévő vagyonelemek, azaz a veszteséges gazdálkodás vagyoncsökkenést eredményez. Negatív (rom boló) lehet a szinergia eredményre gyakorolt hatása például rossz munkacsoportokban, akár formális, akár ad hoc-jellegű formációról van szó. Előfordulhat ez, ha rossz a problémafelvetés, ha nem megfelelő munkamódszert alkalmaznak, és főképp olyankor, ha a csapattagok képtelenek egymással együttműködni. Példák sora mutatja, hogy – mivel az együttműködés minőségét, és az ebből létrejövő szinergiát sok összetevő alakítja – elég, ha egyik vagy másik

7

Hangsúlyozottan itt a személyes kapcsolatépítés személytől el nem idegeníthető részéről van szó! Kr. E. 279-ben Pürrhosz, Makedónia királya amikor legyőzte a rómaiakat az ausculumi csatában állítólag azt mondta az ütközet után: „Még egy ilyen győzelem, és nem marad több katonám!”(Innen a „pürrhoszi győzelem” kifejezés.) 8

| 54 |



szinergiahordozó kiesik, egy vagy több feltétel hiányzik, máris megszűnik, sőt egyenesen negatívba fordul a szinergiakompetencia. Összegezve: A vagyonmérlegben a szinergiakom petencia nem az eszköz, hanem a forrás oldalon, az eredményre gyakorolt hatásán keresztül jut kifejezés re. A szinergia, mint hozzáadott érték növeli – vagy csökkenti – a cég vagyonát az eredményágon. Így a szinergia felvehet pozitív és negatív értéket is, azaz lehet építő és romboló is.

Hogyan számszerűsíthető a munkatársak hasznosított kompetenciája? Irányítsuk a továbbiakban figyelmünket a cégkompetencia másik elemére, a munkavállalók személyes kompetenciáira! A munkavállalók hasznosított személyes kompe tenciái a munkavállalók hozzáértéséből és jártasságá ból fakadnak. A hozzáértés egyfajta alkalmasságot jelent, ami magában foglalja a feladatok elvégzé sére való jogosultságot, felhatalmazást is, ennyivel több mint a felmerülő problémák megoldására való képesség. A jártasságban ötvöződik többféle ismeret, felkészültség, hozzáértés a begyakorlott sággal és a sikereken és kudarcokon edzett tapasztalattal. Fontos azonban tisztán látnunk, hogy a cégek csak a számukra releváns kompetenciák meglétét várják el az alkalmazottaiktól foglalkoztatásuk során, azokat igyekszenek megszerezni, fejleszteni, hasznosítani. Hiszen amikor egy vállalat például gépipari alkatrészek beszerzésére foglalkoztat egy munkatársat, aki magabiztosan tudja megítélni és felbecsülni egy-egy régiség értékét, sőt műtárgyak restaurálásához is ért, akkor ez utóbbi kompetenciáit a cég nem fogja igénybe venni, ezek hasznosítására legfeljebb szabadidejében, hobbiszinten lesz módja. Vajon a munkatársak kompetenciavagyona megfeleltethető-e a mérlegképességi kritériumoknak? A munkavállalók kompetenciái akkor lennének mérlegképesek, ha jövőbeli hozamteremtő képességgel rendelkeznének, egyedileg azonosít hatók, ellenőrizhetők lennének, és pénzben kifeje-

Személyes kompetenciák

A munkahely által igényelt kompetenciák

2. ábra: Egy munkavállaló személyes és cégszintű kompetenciái zett értékük egyedileg meghatározható lenne. Az egyedi értékeléshez a cégkompetencia munkavállalói kompetenciavagyonának egyes elemei esetében az adna felhatalmazást, ha sikerülne igazolni a forgalomképességüket, azt, hogy bizonyítottan van piaci értékük. Az nehezen vitatható, hogy munkavállaló kompetenciáknak van gazdasági értéke, jövőbeni hozamteremtő képessége, tehát ez a követelmény teljesül. A munkatársak azonosíthatósága, rendelkezésre állása egyedileg meghatározható, nyomon követhető és ellenőrizhető. Úgy gondolom, hogy a munkavállalók kompetenciavagyona esetében nincs akadálya a pénzben kifejezett egyedi értékelésnek sem! A munkavállalók cég által igényelt kompetenciáihoz egyedi érték rendelhető, amelynek alapját piaci ár képezi. Ez nem más, mint a munkavállaló és a munkáltató között kialkudott munkabér. Hiszen a munkavállalói kompetenciák forgalomképességét és így aktuális piaci értékét a munkavállalás ténye, azaz a munkáltató és munkavállaló között létesített munkaszerződés aláírási aktusa igazolja. A munkabér az a piaci ár, amelyért a munkavállaló a munkáltatója számára szükséges és fontos kompetenciáit haj landó rendelkezésre bocsátani. A munkaszerződésben a munkáltató nem fizeti meg a munkavállaló valamennyi személyes kompetenciáját, csak azt, amire igényt tart. E megvá sárolt kompetenciák jövőbeli hozamteremtő képessége az, amire a munkáltató jogot formál a munkaszerződés fennállása alatt, és e kompetenciák igénybevételének használati díját fizeti meg a munkabérben. (Természetesen itt a béralku során


| 55 |


létrejött teljes jövedelemre9 és annak járulékaira kell gondolni, nemcsak a legalizált minimálbérre, hanem azokra az egyéb fekete vagy szürke juttatásokra, amit a munkaerő különböző más, béren kívüli csatornákon keresztül kap meg.) – Amikor ugyanis a munkavállaló és a munkál tató között létrejön a megegyezés a fizetés és egyéb járandóságok vonatkozásában, akkor ebben kifejezésre jut mindkettőjük elvárása: a munkáltató ennyit hajlandó áldozni azokért a kompetenciákért, amelyekre szüksége van, és amelyekkel a munkavállaló rendelkezik. – Ugyanakkor a munkavállaló is hajlandó a kialkudott összegért ezeket a kompetenciáit a cég jövedelemszerzésére fordítani, mindaddig, míg a munkaviszony fennáll. Nem számít, hogy ez a munkabér relatíve sok-e vagy kevés! A munkavállaló a munkaerőpiac keresleti és kínálati hatásai által befolyásolt munkabért tud magának kialkudni. Ez lehet több is és kevesebb is, mint amennyit a személyes kompetenciavagyona indokol, ám amikor elfogadja a java dalmazást, akkor az adott munkavállalónál a megállapodás időpontjában pont ennyi lesz az ő kompetenciáinak a piaci értéke. Ha egy másik cégtől ennél magasabb összegre kap ajánlatot és ott helyezkedik el, akkor annál a cégnél a magasabb összeggel ismerik el a kompetenciát. Ha viszont nem talál magának munkát évekig, akkor ez azt jelenti, hogy nincs olyan munkaadó, amelyiknek az általa nyújtott kompetenciákra szüksége van. Ez egy egyszerű és világos megközelítés, amely módszertani áttörést hozhat a cégkompetencia értékelésében! Segítségével elkerülhetők az eddigi tévutak. Nem kell a hagyományos megközelítéseket ráerőltetni erre a merőben új típusú, a meglévő skatulyákból kilógó vagyonra. Nem kell számítani menet közben felbukkanó akadályokra és ellentmondásokra. Túlbonyolítani sem kell a probléma megoldását átláthatatlan és gyakorlatban kezelhetetlen módszereket kitalálva. Nem kellenek az

olyan zsákutcák sem, hogy mennyi egy munkavállaló múltbeli bekerülési értéke, belebonyolódva olyan mérlegelési szempontokba is, hogy magánóvodába járt-e és mekkora hírneve van az egyetemnek, ahol a diplomáját szerezte! Azért nincs ezekre semmi szükség, mert nem a teljes személyi kompetenciáját kell megállapítani a munkavállalónak, hanem csak azok a kompetenciái kerülnek mérlegelésre és „beárazásra” a munkabéralku során, amelyeket a cég hasznosítani kíván. Lehet persze azon vitatkozni, hogy mennyire jó ez a piaci érték, hiszen hazai példák sora bizonyítja, hogy létrejöhetnek bérmegállapodások, amelyek minden piaci megfontolást nélkülöznek. Ám az nem vitatható, hogy a piaci szereplők – eladó és vevő – ilyenkor is jelen vannak és a szerződéskötéssel a kialkudott ár a két fél részéről elfogadásra kerül. Ezért a hazai bérezési anomáliák nem a módszer jóságát kérdőjelezik meg, hanem az átmeneti gazdaságban kialakult tarthatatlan állapotokat. Ha mindezt elfogadjuk, akkor a figyelmünket már a probléma érdemi kezelésére irányíthatjuk, hiszen arra kell megoldást találnunk, hogy lehet a munkabérből kiindulva meghatározni, mennyit érnek az egyes munkavállalók által rendelkezésre bocsátott kompetenciák vagyonként, és mekkora ezek összege a cégkompetenciában. Módszer kell arra, hogyan tőkésítsük a munkavállalók egyedi piaci értékét és határozzuk meg a cég kompetenciavagyonának azon részét, amely a munkavállalók egyedi kompetenciáit mutatja. ill10 a munkaerő hasznosítani kíván kompeH tenciáinak számbavételére (ahogy ő nevezi: a személyes szolgáltatások tőkeértékének megha tározása) a következő egyszerű eljárást javasolja: „Agyadnak tényleges tőkeértéke azzal a jövedelemmel mérhető, amelyet produkál (személyes szolgáltatásaid értékesítésén keresztül). E tőkeértéket úgy határozhatod meg, hogy az éves jövedelmedet megszorzod azzal a számmal,

9 A jövedelembe az olyan rendszeres béren kívüli juttatásokat is bele kell érteni, mint a különböző cafeteria elemek, költségtérítések, képzési hozzájárulások. 10 Hill, N.: Gondolkozz és gazdagodj. Bagolyvár, 1994. 96.o.

| 56 |



amit a 100 és a mindenkori banki kamatláb hányadosa ad ki. Képlettel: Személyes szolgáltatások tőkeértéke = Éves jövedelem × 100/jegybanki kamatláb” A Hill által javasolt módszer néhány finomítással alkalmassá tehető a munkavállalói kompeten ciák értékének számszerűsítésére. A változtatások némelyikét a hazai gazdaság kiforratlan, „átme neti” jellege indokolja: – Magyarországon a személyes jövedelem adóelkerülési okok miatt nem mindenhol jelenik meg teljes nagyságában, viszont a számításnak a teljes, tényleges összeg tőkésítése esetén van csak információtartalma. A jelenlegi hazai gyakorlatban a személyes ráfordítások sokkal magasabbak, mint a jövedelem, hiszen a munkavállalónak kifizetett minden egyes forint után a céget még 30%-ot meghaladó járulékfizetési kötelezettség is sújtja. Mivel a cégvezetők döntéseik mérlegelésekor a jövedelmet és járulékait együtt kezelik, ezért a munkavállalói kompetencia meghatározásánál ezt a teljes összeget célszerű tőkésíteni. A munkavállalói kompetencia értékének megha tározásakor a munkavállalóra eső személyi ráfor dításokból (jövedelem+járulékai) kell kiindulni. – A tőkésítésnél kevéssé járható útnak tűnik, hogy a diszkontrátát a tőke alternatíva költségéből vezessük le, hiszen a munkavállalók személyes kompetenciáinál kevéssé lényegesek az olyan szempontok, mint az ország-kockázat, vagy a jegybanki alapkamat változása. Ám tény, hogy az értékelésnél a hazai jegybanki alapkamatlábból kiindulni csak annak viszonylagos állandósága esetén11 lehetne, hiszen már egy százalékos kamatváltozásra is igen érzékenyen reagálna a számításunk, és ha az értékelés során más országoknál magasabb kamatlábat alkal-

maznánk, ez erősen alulértékelné a hazai kompetenciavagyont. Meggyőződésem szerint az értékelésnél figyelmen kívül hagyhatók mindazok a komponensek, amelyekre sem a munkáltatónak, sem a munkavállalóknak nincs ráhatásuk és pont a lényegi elemzési szempontokról terelnék el a figyelmet! Úgy gondolom ezért, hogy az értékelésnél egy állandó és hos� szabb távon érvényesített diszkontrátában célsze rű megegyezni, mert csak ebben az esetben válik több időszak összehasonlíthatóvá, így értékelhető érdemben, hogy a kompetenciavagyon változása milyen összetevőkre vezethető vissza. Fontos lenne ugyanakkor, ha ezt a diszkont rátát a vállalatok világszerte, minél szélesebb körben alkalmaznák. Ebben az esetben a kompetenciavagyon nemzetközi összehasonlítható ságára is lehetőség nyílna. Részletes empirikus vizsgálat és további kutatómunka szükséges a mérték megállapításához, de úgy vélem, nagyjá ból a 6–7 százalékos kamatláb tekinthető olyan nak, ami várhatóan megfelelő egy kiszámítható tőkepiac mellett. – A munkaerő várható aktív munkaideje nem azonos egy fiatalabb és egy idősebb dolgozó esetében, ezért a számításba célszerű a nyugdíjazásig hátralévő életkorral elvégezni a tőkésítést. Az aktuális év személyes ráfordításai az éves eredményben ráfordításként csapódnak le, ezért a tőkésítést a következő évtől a nyugdíjig hátralévő évek számával kell elvégezni. Be kell építeni a képletbe a szervezetnél várható an eltöltött évek számát, ami a munkavállaló életkora és a foglalkoztatás éveinek különbözete. Ez utóbbi felső határát a nyugdíjazás várható időpontja – jelenleg 65 év – jelenti, kivéve, ha határozott szerződéssel alkalmazzák a munkavál lalót, mely esetben a határozott idejű munkaidő vége a felső határ. A tőkésítésbe az aktuális év ér téke nem kerül bele.

11 1990 óta a jegybanki alapkamatláb változásai is jól mutatják az átmeneti gazdaság kiforratlanságát. A legmagasabb érték az 1995.február 1 és 1996 február 1 közötti 28,00%, míg legalacsonyabb, 6% volt 2005. szeptember 20-tól 2005.augusztus 23-ig.


| 57 |


E megfontolások tükrében a munkavállalók hasznosítható kompetenciájának tőkésítése az alábbi képlet segítségével történhet: havi bérjutalékokkal � 12 hónap � � 1 �1 – � (szervezetnél töltött évek száma – 1) r � ( 1 � r) �

egyedi értékek összegzéséből áll össze a cég kom petenciavagyona. Megfontolás tárgya lehet, hogy a szervezetnél eltöltött időnél a nyugdíjkorhatár eléréséig még várható évek száma kerüljön-e kiszámításra, vagy – például a határozott idejű munkaszerződéssel foglalkoztatott munkavállalók eseté ben a határozott szerződés hátralévő ideje. A nagyságrend jól érzékelhető a táblázatban szereplő példákból, ahol 7%-os diszkontrátával számolva egy 28 éves munkavállaló, akinek a szervezetnél eltölthető aktív éveinek száma 37 év és járulékokkal együtt a személyes havi jövedelme 250 eFt, 39 millió forinttal járulhat hozzá a cég kompetenciájához, míg egy 57 éves 800 eFt személyi költségű munkavállaló 52 millió forinttal. Jól látható, hogy ez már a táblázatban szereplő három munkatárs esetén is jelentős nagyságrendet képvisel (147,9 millió forintot), az éves személyi ráfordításuk (18 millió forint) több mint nyolcszorosát. A számítás nagyon érzékenyen reagál a diszkontráta változtatására, hiszen egy százalékpontos változás esetén 7% helyett 8%-ot használva az első munkavállaló kompetenciaértéke 39-ről 35 millióra csökkenne, míg a másodiké 52 millió-

Nincs akadálya, hogy e képlet felhasználásával a cég munkavállalóinak egyedi kompetenciavagyonát meghatározzuk egy egyszerű táblázatkezelő program segítségével. A számítás elvégezhető a cég összes munkavállalójára és a kapott kompetenciaadatok mind az egyes cégen belüli felelősségi egységek, mind a cég egésze vonatkozásában naprakészen tarthatók. Ehhez folyamatosan aktualizálni kell az adatokat minden változás esetén (fizetésemelés, csökkenés, kilépés, új felvétel stb.). A kompetenciavagyonra vonatkozó folyama tosan aktualizált információk fontos és lényeges átrendeződést eredményezhetnek a vezetői döntéshozatalban. Előtérbe kerülhetnek a teljesítmény értékeléseknél és a vezetői döntéseknél a valóban érdemi problémák, mert a kompetenciavagyonnal való gazdálkodás ezeket a vezetők látókörébe helyezi. Nézzük meg a módszertan gyakorlati alkalmazhatóságát egy konkrét számítás alapján! A számítás logikája az, hogy a munkavállalók adott évi bére a tényleges várható értékkel szerepel, míg a hátralévő évekre esedékes bére a 7%-os diszkontrátával került meghatározásra. Ez utóbbi

1. táblázat: A munkavállalók hozzájárulása a cégkompetencia vagyonhoz12 A 1

Név

B

C

D

E

F

Dolgozó 1

Dolgozó 2

Dolgozó 3

…

Összesen

2

Havi jövedelem + járulékai

250 000

800 000

460 000

…

3

Életkor

28

57

45

…

4

Nyugdíjba menetel kora

65

65

65

…

5

Szervezetnél eltöltött évek száma

37

8

20

…

6

Diszkontráta

7

Éves bér + járulékai

8

Dolgozó értéke a cégnél

1 510 000

7%

7%

7%

…

3 000 000

9 600 000

5 520 000

…

18 120 000

39 105 623

51 737 178

57 052 486

…

147 895 287

12

A táblázatban a B8 cellához például a következő képlet tartozik: =B2 × 12/B6 × (1-1/(1+B6)^(B4-B3-1))

| 58 |



ról 50 millióra csökkenne! Ezért van nagy jelentősége annak, hogy egy elfogadható mértékű, az évek során változatlan diszkontrátával történjen a tőkésítés. Természetesen a modell még tovább finomítható, fejleszthető, ám az bizonyos, hogy ilyen, vagy ehhez hasonló tőkésítési módszerrel a munkavállalók hoz zájárulása a cégkompetenciához megragadható, és az is jogos elvárás, hogy a kialkudott munkabérből kiin duló tőkésített kompetencia hozamelvárását a dolgo zónak teljesítenie kell.

Hogyan lehet a munkavállalói kompetencia értékét beépíteni a vezetői számvitelbe? Várhatóan még sok víz lefolyik a Dunán, míg a munkavállalói kompetenciákból álló vagyontömeg bekerülhet a cégek vagyonmérlegébe. Akkor lenne ez célszerű, ha a nemzetközi és a nemzeti standardalkotók megállapodnának egy teljesen egységes módszertani eljárásban és alkalmazási feltételrendszerben. Ebben az esetben valamennyi cég mérlegében azonos értékelési eljárással kerülne be ez a vagyonelem, és így összehasonlíthatóvá és a versenyképesség szempontjából is elemezhetővé válhatna a cégek vagyonában megjelenő cégkompetencia. A vezetői számvitel esetében azonban nincsenek jogszabályi kötöttségek, így csupán vezetői elhatáro záson múlik, hogy a vezetői jelentések részévé tegyék a kompetenciával kapcsolatos releváns információ kat! Mielőbb érdemes lenne éppen ezért beépíteni a munkavállalói kompetenciára vonatkozó információkat a felelősségelvű vezetői számvitel vezetői riportjaiba, hogy a vezetők döntéseik meghozatalakor támaszkodhassanak ezekre, valamint a belőlük képzett nagyon fontos hatékonysági, megtérülési mutatókra.

A továbbiakban egy egyszerűsített számpéldán keresztül tekintsük át, hogy milyen többletinformációt nyerhetnek a gazdálkodás hatékonyságáról a cégen belüli egységvezetők! Ebben a számpéldában a tartós vagyontárgyak esetében követelményként az éves amortizáció kitermelésével, míg a kompetenciavagyon esetében egy 8,5%13 nagyságú hozamkövetelménnyel számolunk. Tételezzük fel, hogy egy cégnek három különböző profilú üzletága van, amelyek mindegyike 100-100 milliós üzleti eredményt ér el. Tudjuk, hogy a látszólagosan azonos eredmények mögötti teljesítménykihozatal csak a befektetett vagyon nagyságrendjének figyelembevételével értékelhető. A három egységnél a hagyományos vagyonelemek (a működés során hasznosított befektetett és forgóeszközök) nagysága 1000, 500 és 100 millió. Így a megtérülési mutató az elsőnél 10%, a másodiknál 20% és a harmadiknál 100% lesz. Igen ám, de ez a megközelítés a vezetők látókörén kívül hagyja, hogy az egyes egységek mekkora kompetenciavagyont kötnek le a működésük során. Tételezzük fel, hogy ez a kompetenciavagyon 1200, 800 és 1300 millió. A megtérülési mutatóban most már a nevezőben a hagyományos, látható vagyonelemek mellett a kompetencia-elemeket is számításba tudjuk venni. Az így kiszá mított „komplex megtérülési mutatók” bizony alaposan átértékelik a három üzleti egység teljesít ményének megítélését. Még teljesebb képet kapunk azonban, ha a központ adatait is önmagában vesszük figyelembe anélkül, hogy a központ veszteségét „szétkennénk” a három üzletág között. A 2. táblázat adatainak tanúsága szerint a B üzletág a legeredményesebb a három üzletág közül, mivel nála a legmagasabb a teljes vagyoni befektetési utáni megtérülés. Ám ezek az adatok akkor értékelhetők megfelelően, ha mind a hagyományos, mind a kompetenciavagyon elemei vonatkozásában a tényleges adatokat a megtérülési követelménnyel vetjük össze.

13 A 8,5% a cikk megírásakor érvényes jegybanki alapkamat, amit minimális hozamelvárásként lehet számításba venni. Érdemes azonban megjegyezni, hogy a kompetenciavagyonnal foglalkozó kutatók kivétel nélkül egyetértenek abban, hogy ez az a sajátos erőforrás, ami feltétlenül képes a bankbetétek hozamánál lényegesen magasabb megtérülést hozni!


| 59 |


2. táblázat: Kompetenciavagyon megjelenítése a vezetői számvitel információi között me: millió forint Megnevezés

A

1. Üzleti eredmény

B

C

Központ

Vállalat

100

100

100

–60

240

2. Működéshez lekötött hagyományos vagyon

1000

500

100

1200

2800

3. Megtérülés mutató (1/2)

10%

20%

100%

–5%

9%

4. Kompetenciavagyon

1200

800

1300

2000

5300

5. Megtérülési mutató a teljes lekötött vagyonra számolva [1/(2+4)]

4,5%

7,7%

7,1%

–1,9%

3,0%

6. Hozamelvárás %-os mértéke a hagyományos vagyontömeg után

8%

6%

3%

3%

5%

80

30

3

36

149

8,5%

8,5%

8,5%

8,5%

8,5%

9. Hozamelvárás értékben a kompetenciavagyon tömege után (4*8)

102

68

110,5

170

450,5

10. Elmaradás a hozamelvárástól a teljes vagyonra vetítve [1–(7+9)]

–82

2

–13,5

–266

–359,5

7. Hozamelvárás értékben a hagyományos vagyontömeg után (2*6) 8. Hozamelvárás %-os mértéke a kompetenciavagyon tömege után

Látható, hogy a cég egészénél a látszólagos jó eredmények mögött 359,5 millió forint elmaradt haszon mutatható ki, amelyhez a B egység kivételével minden egység kisebb-nagyobb mértékben hozzájárult! Az A üzletág 82 millió forinttal, a C üzletág is 13,5 millió forinttal marad el az általa lekötött vagyontömeg után elvárható hozamkövetelménytől. Az is látható, hogy az elmaradás forrása a kompetenciavagyon hozamelvárásának alultel jesítése miatt van, miközben a hagyományos vagyonelemek hozamkövetelményét az egységek telje sítik! Fontos információtöbblet ez, hiszen a számok egyértelműen megmutatják, hogy az eredmény elmaradása nem a lekötött hagyományos vagyonelemek kihasználatlanságából származik, hanem emberi tényezőkön múlik. Ezek az információk végre ráirányítják a figyelmet a gazdálkodás fontosságára a kompetenciavagyon esetében és megteremtik a feltételt ahhoz, hogy az egyes egysé-

gek vezetői valóban olyan döntéseket hozhassanak, amelyek érdemi teljesítményjavulást eredményezhetnek! Szedjünk csokorba néhány lehetséges okot, miért nem képes több egység sem kitermelni azt a minimálisan elvárható hozamot, amit az általuk lekötött munkavállalói kompetenciavagyon indokolna? – Van, amikor a munkakörök – elsősorban a stratégiai munkakörök – esetében a kompetencia készenléti szint14 elmarad a kívánatostól. Ennek feltárása érdekében mindenekelőtt arra van szükség, hogy a stratégiai munkakörök és kompetenciák profilírozása során rögzítésre kerül jenek a kívánatos tudásszint, szakismeret és értékelvárások. Ha a kompetencia készenléti szint alacsonyabb az elvárásnál, fel kell tárni a kritikus pontokat. Abszolút kritikus pontok le-

14 A kompetencia készenléti szint arra ad választ, hogy a stratégiai munkakörökben dolgozók milyen arányban felelnek meg a szükséges kompetenciaprofilnak. Ha például 100 stratégiai munkakör van a cégnél és e munkaköröket jelenleg betöltő dolgozó közül 40 felel meg a szükséges kompetenciaprofilnak, akkor a készenléti szint 40%.

| 60 |



hetnek az olyan kompetenciák, melyek a versenytársak hasonló kibocsátásaihoz képest elfogadhatatlanul alacsony színvonalon teljesülnek. Ugyancsak ide sorolhatók a stratégiai célok elérése érdekében hiányzó, felesleges vagy káros kompetenciák. Relatív kritikus pontokat jelenthetnek azok a stratégiai elvárások, melyek tükrében egyes kompetenciák fontossága, teljesítési színvonala és költsége nem áll arányban egymással. Ilyenek például az alulteljesített vagy szükségtelen mértékben túlteljesített, avagy túlzottan költséges kompetenciák. A készenléti szint elemzés eredménye alapján magabiztosan kijelölhetők a kompetencia készenléti szint jobbítását célzó feladatok. Meghatározható, hol lehet és érdemes akár többletköltség ráfordítása árán is emelni a meglévő kompetencia-színvonalat, és a stratégiai célokba ágyazott kompetenciavizsgálat képes abban is eligazítani, hogy mekkora áldozatot szabad ennek érdekében hoznia a vállalatnak. – Ám a kompetenciák megfelelő színvonalú rendelkezésre állása megteremti ugyan a feltételt az eredményes vagyongazdálkodáshoz, ám önmagában ez még nem biztosíték arra, hogy ez meg is valósul! Oka lehet a teljesítményelvárásnak az is, ha a vezetők rosszul gazdálkodnak a náluk lekötött munkavállalói kompetenciavagyonnal. Például azáltal, hogy egyáltalán nem vagy csak alacsony hatásfokkal hasznosítják vagy éppen ellenkezőleg, túlságosan gyorsan vagy túlzott intenzitással idő előtt akarják kimeríteni, lerabolni. – Meghúzódhat az alulteljesítés mögött olyan elhibázott vezetői hozzáállás, amely költségmegta karítási megfontolásokat szem előtt tartva – nem invesztál eleget a kompetenciavagyonba. Pedig – különösen „válságos időszakban éppen a kom

petenciába történő befektetés a beruházás legjöve delmezőbb formája”!15 A válságban sikeresen talpon maradó vállalatok mindenesetre azt példázzák, hogy ilyenkor nem az eszközberuházás erőltetése a kívánatos cégterápia, hanem – a jövedelmezőbb cégműködés érdekében – a kom petenciavagyon fejlesztése és karbantartása. – Az alulteljesítés oka lehet a munkavállalók ér dektelensége, motiválatlansága, ha nem látnak perspektívát maguk előtt a munkahelyükön, ha vezetőik nem támaszkodnak tudásukra, tapasztalatukra, és nincs esélyük a munkahelyükön a fejlődésre, az önmegvalósításra. Az eddig felsorolt okok a munkavállalói kompetenciavagyon nem megfelelő hasznosításából fakadnak. Ne feledkezzünk meg azonban arról sem, hogy a szinergiakompetenciáinak is az egységek eredményében kellene lecsapódni. Ám a minimális elvárástól való elmaradás arra is rámutat, hogy a szinergiakompetencia nem adott többleteredményt. Sőt! Könnyen lehet, hogy az egyéni teljesítmények elmaradása mögött az együttműködés hiányát, esetleg egymás akadályozását kell keresni! Látható, hogy az oknyomozás igen messzire vezet. Bármelyik teljesítményrontó ok feltárásával és megszüntetésével érdemi beavatkozásra van esély, ami kedvező változásokat indukálhat az egyéni teljesítmények javulásában, egyszersmind felerősíthet pozitív szinergiákat, ami az összteljesítményt is kedvezően befolyásolja. Laáb Ágnes kandidátus, egyetemi docens, BME Pénzügyek Tanszék, e-mail: [email protected]

15

Varsányi Judit: A tudástőke értékelése és hasznosítása. VEZETÉSTUDOMÁNY, 1995/3.sz.


| 61 |

Könyvajánló Könyvajánló

A számvitel nagy kézikönyve Szerzők: dr. Szakács Imre, Tóth Mihály, Kardos Péter A számvitel nagy kézikönyve a Kiadó Meritum sorozatában jelent meg és a számvitel alapvető tudnivalóit, a lényegét, értelmét, összefüggéseit, alkalmazását ismerteti általános és egyedi eseteken keresztül. A kiadvány két főbb tartalmi egységből áll. Az alapozó fejezet általános ismereteket, pl. szakmai tudnivalókat, a könyvben használt számlatükör és számlamagyarázatokat, összesítéseket, analitikákat és főkönyvi könyveléseket tartalmaz. A könyv az „Alapozó” fejezet után egy cég életútján keresztül mutatja be az év közbeni és az év végi számviteli teendőket, az elszámolásokat, a leltározást, a beszámoló elkészítését, elemzését, jóváhagyását, könyvvizsgálatát, közzétételét. Az egyes események kapcsán kitér az aktuális dokumentumokra, feladatokra, felelősségi körökre, határidőkre. Egy-egy témakör végén az olvasók a munka megkönnyítését, a jogszabályok kreatív alkalmazását, egy-egy feladat alternatív megoldását segítő tippeket találhatnak. A vállalat életútjának ismertetése során a gazdasági események ismertetésére helyezzük a fő hangsúlyt. A gazdasági eseményeket a folyamatos működés tárgyalásánál a rendszerességüktől, jelentőségüktől, jellegüktől függően csoportosítva mutatjuk be. Mivel a megalakulás és a megszűnés nem ismétlődő eset a cég életében, ezeknél a témaköröknél nincs szükség a gazdasági események említett csoportosítására. A számviteli szolgáltatások ismertetésén kívül tárgymutatót és jogszabálymutatót is tartalmaz a kötet. A gyakorlati hasznosíthatóság igényével megírt könyv szerzőinek a célja az volt, hogy a mű áttanulmányozása után az Olvasó önállóan képes legyen az éves beszámoló elkészítésére, ellenőrzésére. A könnyebb érthetőség kedvéért ábrák, példák szemléltetik a leírtakat. A mű a lehetséges döntési alternatívák bemutatásával ismerteti azokat a helyzeteket is, amikor a vállalkozóknak, menedzsereknek a számvitelt és az ügyvitelt érintő döntéseket kell hozni. A könyv a témát nem igyekszik a teljesség igényével körülírni, hiszen a leírt eseteken kívül számos alternatív megoldás is elfogadott, továbbá fontos hangsúlyozni, hogy a könyv használata mellett fontos a kapcsolódó jogszabályok nyomon követése. A kötet terjedelmi okok miatt csak az általános helyzetű gazdálkodókkal foglalkozik. Bankok, biztosítók, konszolidálandó cégek, költségvetési intézmények számvitelét, valamint az egyszeres könyvvitelt nem tartalmazza a könyv, mivel ezekre egyedi, speciális szabályok érvényesek. A Meritum sorozatra jellemző egyedi szerkesztési tematika a könyv könnyű áttekinthetőségét és kezelhetőségét szolgálja. A számvitel nagy kézikönyvében a tájékozódást a sorozat többi kötetéhez hasonlóan piktogramok segítik. A könyv egyes részei közötti átjárhatóságot az egyes szövegrészek indexszel való ellátása teszi lehetővé, aminek segítségével olyan fogalmak is gyorsan visszakereshetők, amelyeket a kézikönyv egy másik fejezetben tárgyal. A kötetet haszonnal forgathatják gyakorló számviteli szakemberek, tanácsadók, vállalkozások vezetői, jogászok, könyvvizsgálók, valamint a számvitelt oktatók és tanulók egyaránt.

| 62 |


Könyvajánló

Költségmenedzsment – A hatékony költséggazdálkodás és -csökkentés stratégiái Andrew Wileman: Kiknek szól Anrew Wileman könyve? Elsősorban a menedzsereknek, hiszen ez a könyv az okos költségmenedzsmenthez ad gyakorlatorientált, strukturált tanácsokat és a leggyakrabban előforduló problémákhoz kínál megoldási javaslatokat. Márpedig költségek minden vállalati egységnél keletkeznek, ezért a költségmenedzsment messze túlmutat a kontrollerek, gazdasági szakemberek hatás- és feladatkörén. Vajon ismét divathullám a költségcsökkentés? – teszi fel a kérdést a szerző a könyv bevezetőjében. Szemben a költséggazdálkodás során időről időre – különösen válsághelyzetben vagy recesszió idején – alkalmazott kampányszerű költséglefaragással, a költségmenedzsment minden időben szerves része a vállalat rövid és hosszú távú irányításának. Célja, hogy úgy szabaduljon meg a költségek egy részétől, hogy az ne korlátozza a jövőbeli növekedési lehetőségeket. A szerző a Booz Allen Hamilton, Boston Consulting Group, OC&C Strategy Consultant cégeknél folytatott sok éves tanácsadói tapasztalatára támaszkodva világosan látja, hogy a költségtudatos szemlélet a vállalati stratégiába ágyazottan képes helyes irányba terelni az operatív döntéseket. Ennek megfelelően könyvében nyomatékosítja, hogy a költségek sikeres menedzsmentjét csak a stratégiai célok figyelembevételével lehet megteremteni, sosem szabad a növekedési esélyt feláldozni a gyors és látványos költségcsökkentés oltárán. Anrew Wileman definiálja korunk még ismeretlen vállalati szakemberét (hősét) a költségmenedzsert, aki képes módszeresen érvényre juttatni a költségmenedzsment legfontosabb alapelveit. Ilyen alapelv az egyéni elszámoltathatóság, az elszántság, a folyamatos fejlesztés iránti igény, az elhatározások szentesítése határidők kitűzésével, a példamutatás és a visszacsatolási láncok kialakítása. Csak ezután következhet azon módszerek, trükkök és praktikák bemutatása, amelyek hatásosnak bizonyultak a gyakorlatban. Természetesen nem maradhat ki a tárgyalásból az egyik legfontosabb és legkényesebb költségtényező, az alkalmazottak költsége sem, figyelembe véve a felvétel, az alkalmazás és az elbocsátás költségeit is. A beszállítókról írt fejezetben rendszerezett képet kapunk a munkaerő költségén túl a többi költség menedzselési lehetőségeiről a beszállítói körök kialakításától kezdve a be- és kiszervezés kérdésköréig. Nagy előnye a könyvnek, hogy a szerző bemutat egy európai szolgáltató vállalat számára elvégzett valós költségcsökkentési projektet is. A mű nem hagyja figyelmen kívül a kor legnagyobb kihívásait és lehetőségeit jelentő globális tendenciákat sem (pl. Internet, globalizáció). A példák és esettanulmányok egyszerűek, ugyanakkor mégis szemléletesen mutatják be a komplikált döntési helyzeteket is. Kiderül többek között az is, hogy milyen rejtélyes módon keletkezhetnek a költségek és milyen okos és egyszerű módszerekkel lehet tőlük megszabadulni, vagy miként tudjuk költségeinket bevétellé konvertálni. A könyv a HVG Kiadó Zrt. gondozásában jelent meg, fordította Garamvölgyi Andrea.


| 63 |

IMPRESSZUM IMPRESSZUM

Recommend Documents