Identifikace daňového zatížení příjmů podnikajících právnických osob v České republice a Německu

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Identifikace daňového zatížení příjmů podnikajících právnických osob v České republice a Německu Bakalářská práce

Vedoucí práce: Ing. Veronika Dvořáková, Ph.D.

Brno 2013

Petra Bubeníková

Chtěla bych upřímně poděkovat paní Ing. Veronice Dvořákové, Ph.D. za odborné vedení bakalářské práce, poskytnuté konzultace a cenné rady, které mi pomohly k vypracování bakalářské práce. Ráda bych poděkovala také svojí rodině za jejich ohleduplnost a toleranci.

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma Identifikace daňového zatížení příjmů podnikajících právnických osob v České republice a v Německu vypracovala samostatně pod vedením vedoucí bakalářské práce a použila jen pramenů, které cituji a uvádím v přiloženém seznamu literatury. V Brně dne 18. května 2013

__________________

Abstract The object of the bachelor thesis is the issue of the corporate income tax in the Czech Republic and in Germany. Theoretical part of the bachelor thesis describes basic terms, which apply to the corporate income tax in the Czech Republic and in Germany, clarifies the procedure adaptation of the profit to the tax base and tax liability in both countries and shows the specifics of Germany. In practical part the differences of corporate income tax in both countries are analysed and the calculation of tax liability for both countries is presented. At the end of the work, the main differences between corporate income tax in Czech Republic and in Germany are evaluated and is determined, which country offer to the corporations preferable conditions. Keywords Corporate income tax, Czech Republic, Germany, profit, tax base, tax liability

Abstrakt Předmětem bakalářské práce je problematika zdaňování příjmů podnikajících právnických osob v České republice a v Německu. Teoretická část práce je zaměřena na vysvětlení základních pojmů, které se týkají zdaňování příjmů právnických osob v České republice a v Německu, objasnění postupu úpravy hospodářského výsledku na základ daně a daňovou povinnost v obou zemích a představení specifik Německa. V praktické části práce je provedena analýza rozdílů ve zdaňování příjmů právnických osob mezi oběma zeměmi a proveden výpočet daňové povinnosti u konkrétní firmy. V závěru práce jsou zhodnoceny hlavní rozdíly mezi zdaňováním příjmů právnických osob v České republice a v Německu a je stanoveno, která země poskytuje podnikajícím právnickým osobám výhodnější daňové podmínky. Klíčová slova Daň z příjmů právnických osob, Česká republika, Německo, hospodářský výsledek, základ daně, daňová povinnost.

Obsah

5

Obsah 1

Úvod

9

2

Cíl práce a metodika

10

2.1

Cíl práce ...................................................................................................10

2.2

Metodika ..................................................................................................10

3

Právnická osoba

11

4

Právní formy obchodních společností

12

5

6

4.1

Veřejná obchodní společnost ................................................................... 12

4.2

Komanditní společnost ............................................................................ 13

4.3

Společnost s ručením omezeným ............................................................ 13

4.4

Akciová společnost ................................................................................... 14

Daň z příjmů právnických osob v České republice

15

5.1

Poplatníci daně ........................................................................................ 15

5.2

Základ daně .............................................................................................. 15

5.2.1

Příjmy vyňaté z předmětu daně ....................................................... 16

5.2.2

Osvobozené příjmy .......................................................................... 16

5.2.3

Příjmy nezahrnované do základu daně ........................................... 17

5.2.4

Daňově uznatelné a neuznatelné náklady ....................................... 17

5.3

Položky odčitatelné od základu daně ..................................................... 20

5.4

Sazba daně .............................................................................................. 22

5.5

Sleva na dani ........................................................................................... 22

5.6

Daňové přiznání ...................................................................................... 22

5.7

Záloha na daň.......................................................................................... 22

Daň z příjmů právnických osob v Německu

24

6.1

Poplatníci daně ....................................................................................... 24

6.2

Zdaňovací období .................................................................................... 24

6.3

Hospodářský výsledek a základ daně ..................................................... 25

6.4

Sazba daně .............................................................................................. 26

6

7

Obsah

6.5

Skupinové zdanění .................................................................................. 27

6.6

Lokální obchodní daň .............................................................................. 27

6.7

Daňové přiznání ..................................................................................... 28

6.8

Srážková daň ........................................................................................... 28

6.9

CFC pravidla v Německu .........................................................................29

Dvojí zdanění 7.1

8 9

30

Opatření k zamezení dvojímu zdanění ................................................... 30

Stanovení výše daně z příjmů právnických osob v České republice

32

Stanovení výše daně z příjmů právnických osob v Německu

40

10 Komparace daně z příjmů právnických osob České republiky a Německa 45 11

Závěr

51

12 Literatura

53

Seznam obrázků

7

Seznam obrázků Obr. 1 Plánované vytížení lisu firmy MONET s.r.o. (vlastní zdroj) 36

8

Seznam tabulek

Seznam tabulek Tab. 1 Úprava hospodářského výsledku na základ daně v ČR (Vančurová a Láchová, 2010)

16

Tab. 2 Doba tvorby rezervy v závislosti na odpisové skupině hmotného majetku (Děrgel, 2009)

18

Tab. 3 Pohledávky z hlediska tvorby opravných položek (Pilařová, 2012) 19 Tab. 4 Zjištění daňové povinnosti v ČR (Vančurová a Láchová, 2010)21 Tab. 5 Úprava hospodářského výsledku na základ daně v Německu (Walkenhorst, 2013) Tab. 6

25

Zjištění daňové povinnosti v Německu (Walkenhorst, 2013)27

Tab. 7 Velikost rezervy v závislosti na množství vyrobených výlisků (vlastní zdroj) 36 Tab. 8 Úprava hospodářského výsledku firmy MONET s.r.o. v ČR (vlastní zdroj) 37 Tab. 9 Výpočet daňové povinnost firmy MONET s.r.o. v ČR (vlastní zdroj)

39

Tab. 10 Úprava hospodářského výsledku firmy MONET s.r.o. v Německu (vlastní zdroj)

42

Tab. 11 Výpočet daňové povinnosti firmy MONET s.r.o. v Německu (vlastní zdroj) 43 Tab. 12 Rozdíly mezi daňově uznatelnými náklady v ČR a v Německu (vlastní zdroj)

47

Tab. 13 Rozdíly mezi osvobozenými příjmy v ČR a v Německu (vlastní zdroj)

48

Tab. 14 Rozdíly mezi odčitatelnými položkami v ČR a v Německu (vlastní zdroj) 49 Tab. 15

Rozdíly při uplatňování slev na dani v ČR a v Německu

49

Úvod

9

1 Úvod Daně představují základní příjem do státního rozpočtu. Vznik daní je spojen se vznikem a rozvojem státních útvarů. Původně měly daně sloužit jako prostředky ke krytí válečných akcí nebo ke krytí následků přírodních kalamit. Moderní systémy daní se začaly vyvíjet koncem 19. století a k největšímu nárůstu daní došlo v období světových válek. V současné době tvoří daně ve vyspělých zemích 30 – 50% hrubého domácího produktu. Daň z příjmů právnických osob se řadí mezi tzv. přímé daně a je jednou z nejmladších daní v daňových systémech. Historicky navazuje na výnosové daně. Daň z příjmů právnických osob je z pohledu podnikatelských subjektů velmi důležitá, neboť především výše sazby daně podléhá častému mezinárodnímu srovnávání a je jedním z hlavních ukazatelů při rozhodování o zemi, do které budou investovány peněžní prostředky. Česká republika a Německo jsou sousední státy, u kterých hraje velkou roli jejich vzájemná přeshraniční spolupráce. Německo je v současné době jednou z nejvíce rozvinutých zemí světa a také největším a nejdůležitějším trhem v Evropské unii. Pro Českou republiku je Německo nejdůležitějším obchodním partnerem, jelikož obchod s Německem tvoří téměř jednu třetinu celkového zahraničního obchodu. Na druhou stranu, Česká republika, je pro Německo nejdůležitějším obchodním partnerem ze zemí střední a východní Evropy. Vzájemné propojení ekonomik obou zemí podporují též německé investice v České republice a po vstupu České republiky do Evropské unie, kdy odpadly bariéry volného pohybu zboží, služeb a pracovních sil, došlo k ještě užší spolupráci mezi oběma zeměmi. Podnikatelské aktivity českých firem na německém trhu byly dříve spíše vzácností. V České republice však k nejčastějším vlastníkům firem patří právě Němci. V poslední době se i české firmy často snaží proniknout na německý trh, který se po vstupu do Evropské unie stal velmi lákavým místem. Jaké nabízí Německo možnosti a naopak, jaké přináší úskalí při zdaňování příjmů společností a jaké jsou případné rozdíly mezi systémem zdanění příjmů právnických osob v České republice a v Německu, se snažím zjistit v této bakalářské práci.

10

Cíl práce a metodika

2 Cíl práce a metodika 2.1 Cíl práce Cílem práce je, na základě komparační analýzy systému daně z příjmů právnických osob a jejich daňového zatížení v České republice a v Německu, stanovit, který ze států nabízí pro podnikající právnické osoby výhodnější daňové podmínky a daňové zatížení. Dílčím cílem práce je identifikovat základní rozdíly ve zdaňování příjmů právnických osob v České republice a v Německu.

2.2 Metodika Práce je rozdělena na část teoretickou a praktickou. V teoretické části jsou vysvětleny základní pojmy, týkající se zdaňování příjmů právnických osob v České republice a Německu, interpretovány typy obchodních společností a jejich povinnosti v obou zemích, objasněny postupy úpravy hospodářského výsledku v obou zemích na základ daně a na výslednou daňovou povinnost a představeny specifika, týkající se zdaňování příjmů právnických osob v Německu. V teoretické části práce je využívána metoda deskripce. Zdrojem pro sestavení teoretické části práce jsou především daňové zákony a související předpisy, platné pro Českou republiku a pro Německo. V praktické části práce je provedena analýza rozdílů, při zjišťování daňové povinnosti daně z příjmů právnických osob, mezi Českou republikou a Německem a je proveden výpočet daňové povinnosti firmy MONET s.r.o. v případě podnikání firmy v České republice a v Německu. Každý případ, který ve firmě MONET s.r.o. vniká, je objasněn podle právní úpravu státu, ve kterém je daňová povinnost zjišťována. Na základě zjištěných rozdílů a výše daňové povinnosti firmy MONET s.r.o., jsou v závěrečné části práce zhodnoceny výhody i nevýhody podnikání právnických osob v obou státech a je stanoveno, který ze států nabízí pro právnické osoby výhodnější podmínky a nižší daňové zatížení. V praktické části je využito metody analýzy, modelování, komparace a syntézy.

Právnická osoba

11

3 Právnická osoba Pod pojmem právnická osoba rozumíme nejčastěji skupinu lidí, která musí splnit zákonem stanovené podmínky, mezi které patří např. zápis do obchodního rejstříku. Pojem právnická osoba je vymezen občanským zákoníkem a to v § 18 – 21 českého občanského zákoníku a v § 21 německého občanského zákoníku. Dle českého Občanského zákoníku jsou právnickými osobami: • sdružení fyzických nebo právnických osob (korporace – obchodní společnosti, družstva), • účelová sdružení majetku (nadace – nadační fond, občanské sdružení, obecně prospěšná společnost, církev, náboženská společnost), • jednotky územní samosprávy (veřejnoprávní korporace – kraj, obec, stát, státní fond, příspěvková organizace), • jiné subjekty, o kterých to stanoví zákon. Ke vzniku právnické osoby je potřebná písemná smlouva nebo zakladatelská listina a vzniká dnem, kdy je zapsána do obchodního nebo jiného, zákonem stanoveného rejstříku. V obchodním rejstříku je firma zapsána pod obchodním jménem, jehož součástí musí být dodatek, označující právní formu podnikání (s.r.o., a.s. apod.). Při zřízení právnické osoby je vždy nutné uvést její sídlo. Právnická osoba má ode dne vzniku taktéž způsobilost k právním úkonům – jejím jménem jednají fyzické osoby, které jsou k tomu oprávněny. (Občanský zákoník č. 40/1964 Sb., 1964) Obchodní rejstřík je označení, konstatuje Janků (2008), pro veřejnou evidenci podnikatelských subjektů, do které jsou zaznamenávány zákonem stanovené údaje týkající se podnikatelů. Je veden krajskými soudy a místně příslušný je vždy soud, v jehož obvodu má právnická osoba sídlo, fyzická osoba místo podnikání. Obchodní společnosti a družstva, uvádí dále Janků (2008), jsou do Obchodního rejstříku zapisovány povinně, fyzické osoby na vlastní žádost nebo v případě, že výše jejich výnosů přesáhla za dvě po sobě jdoucí účetní období průměrně sto dvacet milionů korun. Zahraniční fyzické osoby, které podnikají na území České republiky a jsou členy Evropské unie, podléhají stejným pravidlům jako české osoby. Zahraniční fyzické osoby, které nejsou členy Evropské unie a všechny právnické osoby se zapisují do Obchodního rejstříku opět povinně.

12


4 Právní formy obchodních společností Obchodní společností se rozumí, vysvětluje Janků (2008), právnická osoba založená za účelem podnikání. Obchodní společnost se zakládá společenskou smlouvou při existenci více společníků, v případě jednoho zakladatele zakladatelskou listinou. Obchodní právo rozlišuje společnosti osobní a kapitálové. Osobní společnosti jsou založeny na osobní účasti společníků. Pro tyto společníky zákon předepisuje neomezené solidární ručení tj. v případě, že společnost není schopna dostát svým závazkům, odpovídají za tyto závazky celým svým majetkem. Kterýkoliv ze společníků může být přitom vyzván, aby dluh společnosti uhradil, a záleží již pouze na společníkovi, jak s ostatními společníky vyrovnání vyřeší. Společnosti nevytváří povinně základní kapitál a při řízeních společnosti je vyžadována osobní účast společníků – z tohoto důvodu taktéž osobní společnosti nemají předepsány statutární orgány. Společníci osobních společností mohou ze společnosti jednostranně vystoupit podáním výpovědi – jestliže tato výpověď vede k zániku společnosti, mají nárok na vyplacení svých vkladů - tzv. vypořádací podíl. Mezi osobní společnosti řadíme veřejnou obchodní společnost a komanditní společnost. (Janků, 2008; Švarcová, 2002) Kapitálové společnosti jsou založeny na vkladech společníků do majetku společnosti již při jejím založení a to v podobě základního kapitálu. Zákon pro kapitálové společnosti nepředepisuje na rozdíl od osobních společností osobní účast společníků na podnikání a rozsah jejich ručení omezuje na dosud nesplacené části vkladu. Při řízeních není vyžadována osobní účast společníků – společnost je řízena pomocí statutárních orgánů, které jsou dány zákonem. Společníci kapitálových společností nemohou ze společnosti jednostranně vystoupit ani žádat v době trvání existence společnosti vyplacení svých vkladů. Mezi kapitálové společnosti řadíme společnost s ručením omezeným a akciovou společnost. (Janků, 2008; Švarcová, 2002)

4.1 Veřejná obchodní společnost Veřejná obchodní společnost (Offene Handelsgesellschaft) je obchodní společnost, ve které se sdružují alespoň dvě osoby k podnikání a podnikají pod společnou obchodní firmou – obě osoby také společně a nerozdílně ručí za závazky firmy celým svým majetkem. Společníky přitom mohou být fyzické i právnické osoby - k obchodnímu vedení je oprávněn každý společník, pokud není společenskou smlouvou pověřen obchodním vedením jen jeden nebo někteří z nich. I když veřejná obchodní společnost nevytváří základní kapitál, může společenská smlouva společníky zavazovat ke vznesení konkrétních vkladů. Zisk i ztráta se dělí mezi společníky rovným dílem. Ke zrušení společnosti dochází v případě výpovědi nebo smrti jednoho ze společníků nebo v případě, že na majetek některého společníka byla uvalena exekuce. Společnost musí nést jedno z označení právní formy a to: veřejná obchodní společnost, veř. obch. spol. nebo v.o.s., pro Německo se používá onačení OHG. (Janků, 2008; Švarcová, 2002)


13

4.2 Komanditní společnost Komanditní společnost (Kommanditgesellschaft) můžeme chápat, vysvětluje Švarcová (2002), jako určitý přechod mezi osobní a obchodní společností. Jeden nebo více společníků ručí za závazky společnosti celým svým majetkem (komplementáři) a jeden či více společníků ručí do výše svých nesplacených vkladů (komanditisté). Z tohoto důvodu jsou obchodním vedením pověřeni komplementáři – plní tedy funkci statutárního orgánu společnosti. Funkce komanditisty ve společnosti má spíše kontrolní charakter – má právo nahlížet do účetních knih a účetních dokladů a požadovat od komplementářů všechny údaje, které se týkají společnosti. Komanditista též není oprávněn, jednostranně vystoupit ze společnosti – i v případě jeho úmrtí se podíl na společnosti dědí – v případě, že dědic nemá zájem v podnikání pokračovat, může soud jeho účast ve firmě zrušit. Zisk společnosti se vždy dělí na dvě části – první část připadá na společnost a druhá část na komplementáře – v případě, že společenská smlouva nestanovuje poměr rozdělení zisku, dělí se zisk na poloviny. Část, která připadne na společnost, se dále dělí mezi komanditisty v poměru dle společenské smlouvy nebo do výše jejich splacených vkladů. Zjištěnou ztrátu nesou komplementáři rovným dílem – komanditisté se na úhradě podílejí pouze v případě, že je tak uvedeno ve společenské smlouvě. Společnost nese vždy označení: komanditní společnost, kom. spol. nebo k.s., v Německu je užíváno KG.

4.3 Společnost s ručením omezeným Společnost s ručením omezeným (Gesellschaft mit beschränkter Haftung) je nejjednodušším typem kapitálové společnosti a je využívána s oblibou zejména jako právní forma pro malé a střední podniky. K jejím výhodám patří poměrně nízká finanční náročnost na počáteční základní kapitál a důležitou roli hraje i fakt, že společníci neručí za závazky společnosti celým svým osobním majetkem. Společnost s ručením omezeným může být založena jednou fyzickou nebo právnickou osobou – maximální počet společníků je však 50. Společnost se zakládá zakladatelskou listinou nebo společenskou smlouvou – v případě společenské smlouvy je potřebné notářské ověření. Vedením společnosti (statutárním orgánem) je pověřen jeden či více jednatelů, jejichž pravomoci v jednání jsou vymezeny společenskou smlouvou. Nejvyšším orgánem je valná hromada, která má na starosti např. schvalování stanov, zvyšování či snižování základního kapitálu nebo schvalování účetních závěrek a musí být svolávána v termínech dle společenské smlouvy nebo nejméně jedenkrát ročně. Kontrolním orgánem společnosti je dozorčí rada, jejíž zřízení je nepovinné a hlavním úkolem je především dohled nad činností jednatelů. V České republice je dozorčí rada zřizována většinou u společností s větším počtem společníků. V Německu je nutné valnou hromadu zřídit vždy, přesáhne-li počet zaměstnanců hranici 500 (Perdelwitz, 2012, s. 22). Minimální základní kapitál v České republice činí 200 000 Kč, výše vkladu jednoho společníka pak minimálně 20 000 Kč. Při podání návrhu na zápis do obchodního rejstříku musí být splaceno nejméně 30% z každého peněž-

14


ního vkladu a veškeré nepeněžní vklady. Společnost vždy nese označení společnost s ručením omezeným, spol. s r.o. nebo s.r.o. – německé společnosti s ručením omezeným pak nesou označení GmbH. (Janků, 2008) Jak konstatuje Perdelwitz (2012), v Německu činí základní jmění nejméně 25 000 EUR a vklad jednotlivého společníka je zákonem stanoven na nejméně 100 EUR. Před podáním návrhu na zápis společnosti do obchodního rejstříku musí být splaceno nejméně 12 500 EUR. Účast společníka ve společnosti může zaniknout pouze převodem obchodního podílu na jinou osobu, žádostí k soudu, prohlášením konkursu na jeho majetek nebo na základě dohody s ostatními společníky, konstatuje Janků (2008).

4.4 Akciová společnost Akciová společnost (Aktiengesellschaft) je typickou kapitálovou společností. Její základní kapitál tvoří určitý počet akcií o určité jmenovité hodnotě. Jeho minimální výše je při neveřejné nabídce akcií 2 000 000 Kč, v případě veřejné nabídky akcií 20 000 000 Kč. Zakládání společnosti je spojeno s poměrně komplikovaným a zdlouhavým procesem, proto se tato forma společnosti příliš nehodí pro podnikání menšího rozsahu (Sojka, Konečný, 1996). Společnost může být založena jednou právnickou osobou (zakladatelská listina), nebo více fyzickými či právnickými osobami (zakladatelská smlouva). (Janků, 2008) Zakládat akciovou společnost v Německu může nejméně 5 zakladatelů. Základní kapitál, jak uvádí Perdelwitz (2012), musí ze zákona činit nejméně 50 000 EUR, přičemž před jejím vznikem musí být splacena nejméně jedna čtvrtina základního kapitálu. Postavení společníka – akcionáře – v akciové společnosti je odlišné od postavení společníka v jiné formě obchodní společnosti. Jeho práva ve společnosti jsou vázána na vlastnictví cenných papírů – akcií. Čistý zisk společnosti, vysvětluje Sojka a Konečný (1996), se rozděluje v podobě dividend mezi vlastníky akcií – dividendy z akcií jsou vždy závislé na hospodaření společnosti a o jejich vyplacení rozhoduje valná hromada. Valná hromada, vysvětluje Janků (2008), je nejvyšším orgánem společnosti a akcionář se jí účastní osobně nebo v zastoupení. Do její působnosti patří např. změny stanov, rozhodování o zvýšení či snížení základního kapitálu, volba představenstva a dozorčí rady. Představenstvo je statutárním orgánem, který řídí společnost. Má na starosti její obchodní vedení. Dozorčí rada představuje kontrolní orgán a jejím úkolem je dohlížet na výkon představenstva a kontrola účetních zápisů. Akciová společnost musí vždy obsahovat označení: akciová společnost, akc. spol. nebo a.s.


15

5 Daň z příjmů právnických osob v České republice „Daň z příjmů právnických osob patří mezi poměrně mladé daně v moderních daňových systémech. I když se podíl daně z příjmů právnických osob na celkových daňových výnosech v posledním desetiletí snížil, stále tvoří okolo 10% daňových příjmů.“ (Vančurová a Láchová, 2010) Daň z příjmů právnických osob je v České republice upravena v Zákonu o daních z příjmu č. 586/1992 Sb.

5.1

Poplatníci daně

„Poplatníky daně z příjmů právnických osob jsou osoby, které nejsou fyzickými osobami, organizační složky státu, podílové fondy, fondy obhospodařované penzijní společností a transformovaný fond.“ (Marková, 2013) Jak uvádí Vančurová a Láchová (2010), poplatníci, kteří mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení, jsou označováni jako daňoví rezidenti a mají tzv. neomezenou daňovou povinnost, což znamená, že daňová povinnost se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Právnická osoba se sídlem v zahraničí, která nemá v České republice místo vedení, je označována jako daňový nerezident a má tzv. omezenou daňovou povinnost. Dani z příjmů tedy podléhají pouze příjmy získané ze zdrojů na území České republiky. Za příjmy ze zdrojů na území České republiky jsou považovány i příjmy daňového nerezidenta, získané prostřednictvím stálé provozovny v České republice, kterou je označována např. dílna, staveniště nebo místo k výkonu služeb. Při zdaňování příjmů zahraničních právnických osob je vždy nutné přihlížet k mezinárodním smlouvám o zamezení dvojího zdanění. Podle § 37, zákona o daních z příjmu, se ustanovení zákona používá pouze v případě, že mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak. (Marková, 2013)

5.2 Základ daně Základ daně z příjmů právnických osob se zjišťuje, jak vysvětluje Vančurová a Láchová (2010), pomocí výsledku hospodaření před zdaněním za celé zdaňovací období, kterým u právnických osob bývá většinou kalendářní rok nebo hospodářský rok. Před převodem výsledku hospodaření na základ daně musí být výsledek hospodaření před zdaněním značně upraven – úprava hospodářského výsledku před zdaněním je uvedena ve stručném schématu.

16


Tab. 1

Úprava hospodářského výsledku na základ daně v ČR (Vančurová a Láchová, 2010)

VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ PŘED ZDANĚNÍM - příjmy vyňaté z předmětu daně - osvobozené příjmy - příjmy nezahrnované do základu daně (včetně samostatných základů daně) - rezervy a opravné položky, které nejsou uznány jako daňové ± účetní náklady, které nejsou uznanými daňovými náklady ± vyloučení zaúčtovaných položek, které se v základu daně uznávají, jen jsou-li zaplaceny = ZÁKLAD DANĚ

5.2.1

Příjmy vyňaté z předmětu daně

Pro právnické osoby platí, že předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. Z předmětu daně jsou vyloučeny, dle Markové (2013), především příjmy získané děděním, darováním nemovitosti či movité věci nebo majetkového práva (s výjimkou z nich plynoucích příjmů) nebo též příjmy získané nabytím akcií. Příjmy, vyňaté z předmětu daně jsou dále rozšířeny u organizací, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání. 5.2.2

Osvobozené příjmy

Osvobozené příjmy právnických osob jsou určeny především neziskovému sektoru, přesto existuje řada významných osvobození od daně, která jsou podnikatelskými subjekty často využívána. Podle Vančurové a Láchové (2010), k nejvýznamnějším patří: • podíl na zisku tichého společníka, který je použit na doplnění vkladu sníženého o podíly na ztrátách do původní výše, • úroky z přeplatku na dani, který byl způsoben správcem daně nebo orgánem správy sociálního zabezpečení, • příjmy z dividend a jiných podílů na zisku, které vyplácí tuzemská dceřiná společnost mateřské společnosti (osvobození se nevztahuje na dceřiné společnosti, které jsou v likvidaci),


17

• příjmy mateřské společnosti při snížení základního kapitálu dceřiné společnosti – maximálně může být osvobozena částka, o kterou byl zvýšen vklad společníka nebo jmenovitá hodnota akcie při zvyšování základního kapitálu a zdrojem zvýšení byl buď zisk společnosti, nebo fond vytvořený ze zisku, • zisk, který se převádí řídící nebo ovládající osobě a to na základě smlouvy o převodu zisku nebo na základě ovládací smlouvy. Vždy se musí jednat o příjmy, které plynou mateřské společnosti od společnosti dceřiné. • příjem mimo stojícího společníka z vyrovnání na základě smlouvy o převodu zisku nebo na základě ovládací smlouvy. Musí být přitom splněna podmínka, že mimo stojící společník je mateřskou společností k řízené nebo ovládané osobě. • příjmy z dividend a jiných podílů na zisku, které plynou mateřské společnosti nebo stálé provozovně mateřské společnosti od dceřiné společnosti. Dceřiná společnost přitom musí být daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie a mateřská společnost musí být daňovým rezidentem v České republice nebo je daňovým nerezidentem, ale má stálou provozovnu, která se nachází na území České republiky. (Marková, 2013) U dceřiných a mateřských společností je přitom vždy nutné dodržet 10% podíly na základním kapitálu a časovou podmínku 12 měsíců, které stanovuje zákon o daních z příjmu. (Marková, 2013) 5.2.3

Příjmy nezahrnované do základu daně

Existují dva druhy příjmů, které se nezahrnují do daně z příjmů právnických osob. Jedná se o částky, které již poplatníkem byly zdaněny podle zákona o daních z příjmů a příjmy, které tvoří samostatné základy daně. Do samostatného základu daně vstupují v případě daňových rezidentů České republiky dle zákona o daních z příjmu příjmy z dividend, podílu na zisku, vypořádacích podílů nebo podílu na likvidačním zůstatku ze zdrojů v zahraničí, uvádí Marková (2013). Daň z těchto příjmů je vybírána prostřednictvím plátce daně, který před výplatou daň z těchto příjmů strhne. V České republice jsou pak příjmy dále zdaněny 15% sazbou daně. (Ambrož, 2006) 5.2.4

Daňově uznatelné a neuznatelné náklady

Základ daně z příjmů právnických osob lze dále upravovat pomocí tzv. daňově uznatelných a naopak daňově neuznatelných nákladů. Existují tedy dvě varianty následné úpravy, které se projevují v základu daně, jak vysvětluje Vančurová a Láchová (2010): • zvýšení o částky, které neoprávněně zkracují příjmy a o částky, které není možné zahrnout do nákladů, • snížení o částky, o které byly příjmy nesprávně zvýšeny, a o částky, které zahrnujeme do daňově uznatelných nákladů,

18


Aby mohl být účetní náklad daňově uznatelným nákladem, je nutné, jak uvádí Vančurová a Láchová (2010), aby souvisel se zdanitelnými příjmy, poplatník ho musí být schopen prokázat a především je nutný pro dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů. K nejčastěji využívaným uznatelným výdajům, jak uvádí Marková (2013), v České republice patří: 1) Zákonné rezervy na opravy hmotného majetku, u kterých je, jak konstatuje Vančurová a Láchová (2010), podmínkou, že musí být vytvářeny nejméně ve dvou po sobě jdoucích zdaňovacích obdobích a oprava musí být zahájena nejpozději v následujícím roce, ve kterém byl plánován začátek jejího čerpání. Tab. 2 2009)

Doba tvorby rezervy v závislosti na odpisové skupině hmotného majetku (Děrgel,

ODPISOVÁ SKUPINA 2. odpisová skupina 3. odpisová skupina 4. odpisová skupina 5. a 6. odpisová skupina

MAXIMÁLNÍ DOBA TVORBY REZERVY 3 zdaňovací období 6 zdaňovacích období 8 zdaňovacích období 10 zdaňovacích období

2) Výdaje, týkající se hmotného a nehmotného majetku: • pořízení hmotného a nehmotného majetku je možné promítnout do výdajů prostřednictvím odpisů – v roce vyřazení majetku je pak možné uplatnit pouze ½ standardního daňového ročního odpisu, • u majetku, který byl pro daňové účely odepisován a v průběhu zdaňovacího období vyřazen, je možné zahrnout do daňově uznatelných výdajů zůstatkovou cenu tohoto majetku (v případě bezúplatného převodu majetku nebo jeho likvidace v důsledku škody toto ovšem možné není), • při prodeji neodepisovaného majetku se do zdanitelných příjmů poplatníka zahrnuje příjem z tohoto prodeje – do nákladů je pak možné zahrnout výdaj na pořízení tohoto majetku – ovšem pouze do výše příjmů z prodeje, 3) Finanční majetek – v případě příjmů z prodeje cenných papíru je možné do výdajů zahrnout výdaje související s jejich držbou. 4) Finanční pronájem je možné uplatnit jako daňově uznatelný výdaj při dodržení doby trvání finančního pronájmu podle zákona o daních z příjmu a v případě, že kupní cena po skončení nájemní smlouvy není vyšší než zůstatková cena při rovnoměrném daňovém odepisování v době prodeje. 5) Neuhrazené pohledávky a závazky - pohledávky je možné uplatnit jako výdaj v podobě opravných položek – musí však být, dle Pilařové (2010), splněna podmínka, že pohledávka není promlčená a je vymáhaná. V případě prodeje nebo postoupení pohledávky je možné ji zahrnout do nákladů jed-


19

norázově. O závazek, v případě, že byl již promlčen nebo od jeho splatnosti uplynulo více jak 36 měsíců, zvyšujeme základ daně. Tab. 3

Pohledávky z hlediska tvorby opravných položek (Pilařová, 2012)

POHLEDÁVKY DO 30. TIS. KČ VŮČI JEDNOMU VĚŘITELI -

opravná položka jednorázově až 100%, pokud je doba po splatnosti delší jak 12 měsíců § 8c ZoR

POHLEDÁVKY DO 200 TIS. KČ -

se zahájeným soudním řízením - je možné tvořit opravné položky ve výši 20 – 100% v závislosti na době uplynulé po splatnosti pohledávky § 8a odst. 2 ZoR nevymáhané pohledávky - je možné tvořit opravnou položku ve výši maximálně 20%, pokud je po splatnosti déle, než 6 měsíců § 8a odst. 1 ZoR

POHLEDÁVKY NAD 200 TIS. KČ -

se zahájeným soudním řízením - je možné tvořit opravné položky ve výši 20 – 100% v závislosti na době uplynulé po splatnosti pohledávky § 8a odst. 2 ZoR nevymáhané pohledávky s opravnými položkami ve výši 20%, které byly tvořeny do konce roku 2007 nevymáhané pohledávky bez možného vytvoření opravné položky

6) Daně, náklady spojené se zaměstnanci a ostatní: • daň z nemovitosti a daň z převodu nemovitosti pokud již byly zaplacené, • předpis silniční daně a poplatků, • DPH u poplatníka, který není plátcem DPH (u plátce je možné DPH zahrnout do výdajů v případě, že nemohl uplatnit odpočet), • sociální a zdravotní pojistné za zaměstnance, které bylo odvedeno do jednoho měsíce po skončení zdaňovacího období, • stravování zaměstnanců – jak uvádí Macháček (2011), v případě stravování ve vlastní režii je možné uplatnit všechny související výdaje s výjimkou výdajů na potraviny, v případě poukázek nebo zajištění stravování prostřednictvím jiného subjektu je možné uplatnit 55% ceny jídla, • náhrady cestovních výdajů např. výdaje na dopravu dopravními prostředky, ubytování nebo stravné (v případě stravného v zahraničí je možné uplatnit maximálně 40%),

20


• vstupní a výstupní prohlídky pro zaměstnance, • paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem ve výši 5000 Kč za každý kalendářní měsíc ve zdaňovacím období, • bezúplatné předání reklamních předmětů v hodnotě do 500 Kč, • škody způsobené živelnou pohromou nebo neznámým pachatelem podle potvrzení policie, • smluvní pokuty, penále a úroky z prodlevy v případě, že byly zaplaceny. K daňově neuznatelným nákladům pak, podle Markové (2013), řadíme zejména: • manka a škody (v případě manka je možné uplatnit pouze úbytek zásob v rámci tzv. přirozených úbytků, škody je možné uplatnit jen do výše přijatých náhrad např. pojistného), • pokuty a penále, • podíly na zisku a odměny za výkon funkce členům statutárních orgánů, • výdaje na reprezentaci, • daň dědická a darovací, • daň z příjmů, • daň zaplacená za jiného poplatníka, • výdaje na pohonné hmoty v případě, že je uplatňován paušální výdaj na dopravu, • technické zhodnocení.

5.3 Položky odčitatelné od základu daně Zjištěný základ daně z příjmů právnických osob je možné dále snížit o tzv. odčitatelné položky, jak uvádí Marková (2013). Mezi odčitatelné položky v České republice řadíme především daňovou ztrátu a výdaje vynaložené na realizaci projektů výzkumu a vývoje. Daňovou ztrátu je možné uplatnit maximálně v pěti následujících zdaňovacích obdobích, které následují po zdaňovacím období, ve kterém ztráta vznikla. Ztrátu může právnická osoba uplatnit v plné výši nebo v libovolných částech. Při realizaci projektů výzkumu nebo vývoje, je možné uplatnit 100% nákladů na realizaci těchto projektů a není-li možné odpočet uplatnit v roce, ve kterém nárok na odpočet vznikl, je možné tento odpočet nebo jeho zbývající část odečíst v dalších třech zdaňovacích obdobích.

Daň z příjmů právnických osob v České republice Tab. 4

21

Zjištění daňové povinnosti v ČR (Vančurová a Láchová, 2010)

ZÁKLAD DANĚ ODČITATELNÉ POLOŽKY - daňová ztráta - odpočet nákladů na vývoj a výzkum = mezisoučet - dary = ZÁKLAD DANĚ PO SNÍŽENÍ O ODPOČTY x sazba daně = DAŇ - SLEVY NA DANI = DAŇ PO SLEVĚ Základ daně upravený o položky odčitatelné od základu daně je možné ještě snížit o hodnotu darů. Jedná se o dary, poskytované obcím, krajům, organizačním složkám státu a právnickým osobám na financování např. vědy a vzdělání, kultury, školství, na policii a požární ochranu, politickým stranám, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat, na účely sociální, zdravotnické, ekologické, charitativní nebo náboženské. Je možné snížit též hodnotu darů, které byly určeny fyzickým osobám, jsou-li poskytovateli zdravotních služeb, školských zařízení, zařízení na ochranu opuštěných zvířat a fyzickým osobám (poživatelé starobního nebo invalidního důchodu, nezletilé děti závislé na péči jiné osoby) na zdravotnické, rehabilitační a kompenzační pomůcky. Nejvýše lze odečíst 5% ze základu daně – v případě, že jsou dary poskytnuty středním školám a vyšším odborným školám na pořízení materiálu, opravy a modernizaci zařízení pro praktické vyučování, vysokým školám a veřejným výzkumným institucím, je možné základ daně snížit o dalších 5%. Dary nemohou uplatnit poplatníci založení nebo zřízení za jiným účelem než podnikání. Hodnota jednoho daru musí činit alespoň 2 000 Kč. (Vančurová a Láchová, 2010) Stejná pravidla platí pro dary poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu Evropské unie, Norska nebo Islandu. (Marková, 2013)

22


5.4 Sazba daně Základ daně, snížený o odpočty, se zaokrouhluje na celé tisícikoruny dolů. Daň z daňového základu se vypočítá prostřednictvím sazby daně z příjmů právnických osob, která je stanovena na 19% (výjimku tvoří investiční fond, podílový fond, zahraniční fond kolektivního rozhodování a penzijní fond, kde je sazba stanovena na 5%). Na příjmy, které jsou zahrnuty do samostatného základu daně, se vztahuje sazba daně ve výši 15%. (Marková, 2013)

5.5 Sleva na dani Výslednou daň z příjmů právnických osob je možné v některých případech snížit pomocí tzv. slev na dani. Jak uvádí Marková (2013), v České republice je možné uplatnit následující slevy na dani: • 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením, • 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením.

5.6 Daňové přiznání Vypočtená daň musí být uvedena v daňovém přiznání - daňové přiznání pro daň z příjmů právnických osob se podává, jak informuje Vančurová a Láchová (2010), nejpozději do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Právnické osoby, které mají uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem nebo které využily služeb daňového poradce, podávají daňové přiznání do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Na žádost poplatníka může správce daně prodloužit lhůtu pro podání přiznání až o tři měsíce. V případě, že poplatníkovy příjmy jsou předmětem daně v zahraničí, správce daně může prodloužit lhůtu k podání daňového přiznání na žádost poplatníka až na 10 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Daňové přiznání je přitom nutné podat i v případě, kdy je vykázána daňová ztráta nebo je základ daně roven nule, jak upozorňuje Marková (2013). Částka, která bude následně poplatníkem zaplacena, se snižuje o částky, které byly v příslušném zdaňovacím období zaplaceny jako zálohy na daň z příjmů právnických osob.

5.7 Záloha na daň Zálohy na daň z příjmů se platí v průběhu zálohového období a jejich výše a četnost se odvíjí od poslední známé daňové povinnosti. Zálohové období je, jak uvádí Vančurová a Láchová (2010), období mezi prvním dnem, který následuje po uplynutí posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za minulé zda-


23

ňovací období a posledním dnem lhůty pro podání daňového přiznání v následujícím zdaňovacím období. Povinnost platit zálohy nepřipadá na poplatníky, jejichž poslední známá daňová povinnost nepřesáhla 30 000 Kč, a dále obce a kraje.

24


6 Daň z příjmů právnických osob v Německu Německo se po sjednocení, ke kterému došlo 3. října 1990 skládá ze 16 států, které podléhají německé ústavě a federálním zákonům. Jak uvádí Perdelwitz (2012), hlavní daní, která je uvalována na příjmy společností v Německu je daň z příjmů právnických osob (Körperschaftsteuer) a na ni je dále uvalován tzv. solidární příplatek. Příjem společností dále podléhá lokální obchodní dani. Kromě těchto daní se, dle Skalické (2010), zdanění příjmů společností v Německu řídí celou řadou předpisů, směrnic a nařízení, která jsou vydávána finančními úřady a pokud se poplatník od vyhlášek finančního úřadu odchýlí, musí své počínání následně obhajovat u soudu.

6.1

Poplatníci daně

Německé daňové zákony, jak uvádí Perdelwitz (2012), rozlišují stejně tak jako Česká republika mezi subjekty s neomezenou daňovou povinností (daňoví rezidenti) a subjekty s omezenou daňovou povinností (daňoví nerezidenti). Daňoví rezidenti v Německu zdaňují celosvětové příjmy, nerezidenti pouze příjmy ze zdrojů v Německu. Mezi poplatníky daně z příjmů právnických osob v Německu patří: • společnosti (akciová společnost, evropská společnost, společnost s ručením omezeným, komanditní společnost na akcie), • družstva, • evropská družstevní společnost, • tzv. vzájemné pojišťovny, • asociace, instituce, nadace a trusty, • obchodní podniky, které svou činnost vykonávají v rámci veřejných organizací (např. jídelny).

6.2 Zdaňovací období Zdaňovacím obdobím v Německu je nejčastěji kalendářní rok. Daňový subjekt si může za zdaňovací období, podle Perdelwitze (2012), zvolit i hospodářský rok, ale pouze v případě, kdy je daňový subjekt registrován v obchodním rejstříku. Tato změna zdaňovacího období může být provedena jen za souhlasu finančního úřadu a účinnosti nabývá před začátkem zdaňovacího období. Pokud tento požadavek není splněn, změna se stane účinnou až od následujícího roku. Souhlas finančního úřadu není požadován jen za předpokladu, že hospodářský rok byl daňovým subjektem zvolen již při zahájení podnikání, a také v případě, že daňový subjekt mění zdaňovací období z hospodářského roku na rok kalendářní.


25

6.3 Hospodářský výsledek a základ daně Společnosti, které jsou v Německu rezidenty, zdaňují celosvětový příjem. Příjem, který firma získá ze zdrojů v zahraničí nebo příjem, který je získán prostřednictvím zahraniční stálé provozovny, je obvykle z německého základu daně vyloučen na základě smluv o zamezení dvojího zdanění. Veškeré příjmy, které pocházejí z aktuálních obchodních nebo investičních aktivit společnosti, jsou považovány za obchodní příjem. Tento obchodní příjem je předmětem, jak daně z příjmů právnických osob, tak lokální obchodní daně. Hospodářský výsledek společnosti (zisk nebo ztráta) je určován jako rozdíl mezi čistým obchodním jměním na konci předcházejícího období a čistým obchodním jměním na konci příslušného roku. Pro daňové účely je tento rozdíl mezi čistým obchodním jměním dále snížen o příspěvky na kapitál a naopak zvýšen o jejich výplatu. (Skalická, 2010) Zjištěný hospodářský výsledek je pro zjištění základu daně z příjmů a výpočet daňové povinnosti opět nutné značně upravit – úprava hospodářského výsledku na základ daně je uvedena ve stručném schématu. (Walkenhorst, 2013) Tab. 5

Úprava hospodářského výsledku na základ daně v Německu (Walkenhorst, 2013)

HOSPODÁŘSKÝ VÝSLEDEK PRO VÝPOČET DANĚ + daňově neuznatelné náklady + dary + skryté zisky - nezdanitelné dividendy - skryté vklady = ZDANITELNÝ PŘÍJEM - odčitatelné položky = CELKOVÝ PŘÍJEM - ztráta =PŘÍJEM PO UPLATNĚNÍ ZTRÁTY - nezdanitelné položky = ZÁKLAD DANĚ Většina nákladů společnosti, které jsou přímo spojeny se zdanitelným příjmem, patří v Německu mezi daňově uznatelné náklady. K daňově neuznatelným nákladům patří dle Walkenhorsta (2013) zejména:

26


• dary, poskytnuté fyzickým osobám, které nepobírají zdanitelný příjem, jestliže hodnota daru jednomu příjemci přesáhne za rok hodnotu 35 EUR, • hodnota darů, které byly poskytnuty politickým stranám, • výdaje na pohoštění, které souvisí s obchodní činností a které přesahují 70% stanovený limit (70% z výdajů na pohoštění, které souvisí s obchodní činností, je daňově uznatelným nákladem), • pokuty a penále, • lokální obchodní daň a daň z příjmů fyzických osob, • odměna za činnost statutárního orgánu. Odčitatelnými položkami jsou, dle NWB Redaktion (2012), především dary, pro které zákon o dani z příjmu právnických osob v Německu stanovuje výši možného odpočtu na 20% ze zdanitelných příjmů nebo jako 4‰ z celkového obratu – tato druhá varianta se uplatňuje jen velmi zřídka, protože je většinou nižší. Ztráta, neboli přebytek čistého obchodního jmění na začátku finančního roku nad čistým obchodním jměním na konci finančního roku, může být dle Perdelwitze (2012), od 1.1.2008 převáděna o rok zpět a to do výše 511 500 EUR. Zbývající ztráta může být převedena do dalších let, a to neomezeně dlouhou dobu, ale výše ztráty, kterou je možné převádět do dalších let, je dle Walkenhorsta (2013), omezena částkou 1 milion EUR. Další ztrátu, která přesahuje hranici 1 milion EUR z celkových příjmů je pak možné započíst maximálně ve výši 60%. Zpětný převod daňových ztrát je dobrovolný. Pro účely lokální obchodní daně je možné ztrátu převádět jen do budoucích období. Ostatní pravidla pro převod ztráty se pro účely daně z příjmů právnických osob používají také pro lokální obchodní daň. Ztrátu není možné převádět, jak uvádí Perdelwitz (2012), pokud v 5 následujících letech dojde k převodu více než 50% obchodního podílu nebo hlasovacích práv - pokud dojde v 5 následujících letech k převodu obchodního podílu nebo hlasovacích práv ve výši 25 – 50%, není možné uplatnit poměrnou část ztráty. Ztráta nepropadá v případě, že k převodu akcií dojde na základě reorganizačního plánu pro záchranu ztrátové společnosti. Ze zjištěného příjmu po uplatnění ztráty, jak popisuje Walkenhorst (2013), si společnosti mohou dále odečíst tzv. nezdanitelné položky – v případě společností, které nejsou zřízeny za účelem dosahování zisku, se jedná o odečet částky ve výši 5 000 EUR a v případě společností, které provozují zemědělskou nebo lesnickou činnost, je možné odečíst 15 000 EUR – vždy maximálně do výše příjmu po odečtení ztráty.

6.4 Sazba daně Od 1.1.2008 činí sazba daně z příjmů právnických osob 15% a je díky solidárnímu příplatku ve výši 5,5% ze zjištěné daňové povinnosti zvýšena na 15,83%. (Walkenhorst, 2013)

Daň z příjmů právnických osob v Německu Tab. 6

27

Zjištění daňové povinnosti v Německu (Walkenhorst, 2013)

ZÁKLAD DANĚ x sazba daně z příjmů právnických osob + solidární příplatek = DAŇ

6.5 Skupinové zdanění V Německu je možné, podle Perdelwitze (2012), za určitých podmínek uplatnit tzv. skupinové zdanění, pro účely daně z příjmů právnických osob, lokální obchodní daně a DPH. Skupinové zdanění spočívá v tom, že ovládaná společnost převádí své zisky společnosti ovládající, která v případě potřeby kryje ztrátu ovládané společnosti. Výhodou tohoto skupinového zdanění je, že zúčastněné společnosti mohou po stanovenou dobu navzájem sdílet své zisky a ztráty. O sdílení zisků a ztrát musí být uzavřena dohoda na dobu minimálně 5 let. Pro převod zisků a ztrát musí být uvedeno ekonomické opodstatnění a k propojení ovládané společnosti musí dojít již na začátku finančního roku, pro který je zamýšleno skupinové zdanění použít. Skupinové zdanění může být sjednáno za těchto podmínek: • ovládaná společnost je akciovou společností, společností s ručením omezeným nebo komanditní společností na akcie a je v Německu daňovým rezidentem (společnost, která není v Německu daňovým rezidentem, může být ovládanou společností pouze pro účely lokální obchodní daně a svou obchodní činnost vykonává prostřednictvím německé stálé provozovny), • ovládající osoba musí být daňovým rezidentem v Německu a v daňové skupině nemůže být více než jedna ovládající osoba, • ovládaná osoba musí být pro účely daně z příjmů právnických osob a lokální obchodní daně finančně propojena s ovládající osobou.

6.6 Lokální obchodní daň Jak již bylo zmíněno, na příjmy společností je kromě daně z příjmů právnických osob uvalována v Německu i lokální obchodní daň. Ficht (2012) uvádí, že sazba této daně závisí na tom, v jaké municipalitě společnost vykonává svoji obchodní činnost. Tato daň se vztahuje na veškerý příjem z obchodní činnosti na území Německa – nepřihlíží se na skutečnost, zda ji vykonává rezident či nerezident. Skalická (2010) konstatuje, že lokální obchodní daň přebírá základ

28


daně vypočtený pro účely daně z příjmů právnických osob a upravuje ho dále o přičitatelné a odčitatelné položky. Tímto způsobem stanovený základ daně je nejprve předmětem federální sazby daně ve výši 3,5% a následně předmětem municipálního koeficientu. Municipální koeficient dle Fichta (2012) se nejčastěji pohybuje od 300% do 490%. Municipalita si může koeficient určit – pokud si jej neurčí, činí 200%. Municipality si obvykle vyšší koeficient určují a průměrný municipální koeficient činí 400%. Výše koeficientu je většinou určována podle počtu obyvatel v municipalitě. Skalická (2010) poznamenává, že efektivní sazba lokální obchodní daně tedy činí 14%. V předchozích letech tato daň patřila mezi daňově uznatelné náklady jak pro účely lokální obchodní daně samotné, tak pro účely daně z příjmů - od 1.1.2008 však již daňově uznatelným nákladem není.

6.7 Daňové přiznání Daňové přiznání k dani z příjmu právnických osob se podává, jak informuje Ficht (2012), jednou ročně, a to do 31.5. následujícího kalendářního roku. Daňový subjekt, kterého zastupuje daňovým poradce, má prodlouženou lhůtu do 30.9. Finanční úřad vydává každý rok platební výměr na celkovou daňovou povinnost a na zálohovou daň, přičemž dle Perdelwitze (2012), je možné se proti těmto výměrům odvolat do 1 měsíce poté, kdy společnost platební výměr obdržela (předpokládá se, že společnost obdrží platební výměr 3 dny, v případě nerezidentů 1 měsíc, po jeho odeslání ze strany finančního úřadu). Daň je splatná 1 měsíc po obdržení platebního výměru. Pozdní platby jsou sankcionovány 1% penále za každý započatý měsíc prodlení. Zálohové platby jsou splatné čtvrtletně - k 10. březnu, 10. červnu, 10. září a 10. prosinci. V případě, že je zálohová daň vyšší než konečná daňová povinnost, rozdíl se vrací. Daň lze vyměřit nebo doměřit, jak uvádí Skalická (2010), maximálně do 4 let od konce roku, ve kterém bylo podáno daňové přiznání za příslušné zdaňovací období a toto období je prodlouženo na 5 let za daňový podvod spáchaný z nedbalosti a na 10 let za úmyslný daňový podvod. Za porušení jiných povinností může být uložena pokuta ve výši 10% z vyměřené daně, maximálně však 25 000 EUR. Za trestné činy daňových podvodů může být uložena pokuta až do výše 1,8 milionů EUR nebo vězení až do 10 let.

6.8 Srážková daň Dividendy vyplácené jak společnostem, tak jednotlivcům, rozdělování likvidačního zůstatku a skryté rozdělování zisku je dle Skalické (2010) předmětem srážkové daně ve výši 25%, opět zvýšené o solidární příplatek ve výši 5,5% - výsledná sazba srážkové daně tedy činí 26,38%.


29

Srážková daň se neuplatňuje u licenčních poplatků vyplácených rezidentům, ovšem licenční poplatky vyplácené nerezidentům jsou předmětem 15% srážkové daně, po zvýšení o solidární příplatek tato sazba činí 15,83%. Srážkovou daň je možné započítat vůči dani z příjmů právnických osob u rezidentní společnosti, která je příjemcem těchto příjmů. Německo též implementovalo směrnici č. 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států. Díky přijetí této směrnice, informuje Skalická (2010), jsou dividendy vyplácené do členských států Evropské unie od daně osvobozeny v případě splnění podmínky držby obchodního podílu a podílu na hlasovacích právech mateřskou společností ve výši alespoň 10%. Německo také implementovalo, jak uvádí Skalická (2010), směrnici č. 2003/49/EC o zdaňování úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států. Na základě této směrnice jsou úroky a licenční poplatky od srážkové daně osvobozeny za splnění stanovených podmínek.

6.9 CFC pravidla v Německu Některé země Evropské unie využívají ke škodlivé eliminaci daňové konkurence tzv. CFC pravidla. Jednou z těchto zemí je i Německo, které CFC pravidla zavedlo do své legislativy již v roce 1972. Problém daňové konkurence, dle Nerudové (2008), řeší nejen Evropská unie, ale i OECD, které již v roce 1998 doporučilo jako jedno z opatření právě CFC pravidla. Jako problémy daňové konkurence byly spatřovány především: nedostatečně transparentní daňový systém, nedostatečná výměna informací, oddělenost výhodného daňového režimu od domácího trhu (ring fencing) nebo nízká efektivita sazby daně. Dle Langa (2004) je hlavním cílem CFC pravidel zabránit společnostem, které sídlí v členských zemích, zakládat dceřiné společnosti v zemích s nižší sazbou daně (tzv. daňové ráje) a vyhýbat se tak vyššímu zdanění, které jim plyne v členské zemi. V roce 1998 ve zprávě OECD bylo označeno pojmem daňový ráj 35 členských zemí. Zavedením právě CFC pravidel a vzájemnou spoluprácí členských států při tvorbě smluv o zamezení dvojího zdanění zůstaly v roce 2007 na seznamu nespolupracujících zemí pouze tři z nich – Andora, Lichtenštejnsko a Monako, uvádí Nerudová (2008). CFC pravidla podle německé legislativy se uplatňují na daňové rezidenty, kteří drží více než 50% podíl na kapitálu nebo hlasovacích právech společnosti, jejíž sídlo nebo vedení není v Německu, vysvětluje Sobotková (2010). V případě tzv. pasivních příjmů jsou CFC pravidla uplatňována i v případě 1 % vlastnictví na zahraniční společnosti. V zákoně o daních z příjmu jsou vymezeny všechny činnosti, které jsou považovány za aktivní – všechny ostatní jsou z hlediska daně z příjmu považovány za tzv. pasivní příjmy (např. kapitálové příjmy nebo dividendy).

30

Dvojí zdanění

7 Dvojí zdanění Se zdaňováním příjmů právnických osob úzce souvisí též problém dvojího zdanění. Daně patří mezi nejdůležitější zdroje financování veřejného rozpočtu a fungují především na základě principu spravedlnosti, který se zaměřuje na postihnutí daně pro všechny poplatníky, na které se vztahuje a kteří vykazují shodné skutečnosti pro její vyměření. Stát zdaňuje nejen příjmy svých občanů a společností, ale též příjmy cizích státních příslušníků a zahraničních firem v případě, že na území jeho státu pobírají zdanitelný příjem. Jelikož se daňové systémy jednotlivých států liší, je nutné řešit daňové vztahy mezi nimi na mezinárodní úrovni. (Rylová, 2012) O tzv. dvojí zdanění se jedná v případě, vysvětluje Rylová (2012), kdy tentýž předmět daně je podroben stejné nebo podobné dani více než jedenkrát. Rozlišujeme přitom vnitrostátní a mezinárodní dvojí zdanění. Vnitrostátní dvojí zdanění, jak uvádí Kubátová (2005), vzniká uvnitř jednoho státu a v České republice je vyloučeno zákonem. Vyloučeno však není zdanění stejného příjmu různými poplatníky, kterého se týká např. zdanění podílu na zisku, kdy zisk je nejprve zdaněn daní z příjmu právnických osob a rozdělený podíl ze zisku pak dle toho, zda je vyplácen fyzické či právnické osobě, je dále zdaněn daní z příjmu fyzických nebo právnických osob. K mezinárodnímu dvojímu zdanění dochází v případě, kdy právnická osoba je rezidentem jednoho státu a pobírá zdanitelné příjmy i v jiném státě. Příjem této právnické osoby tedy může být zdaněn v obou státech – v prvním státě je právnická osoba daňovým rezidentem a v druhém státě získává zdroj příjmů. Mezinárodní dvojí zdanění může být zdrojem konfliktů mezi dvěma státy, a proto se mu věnuje značná pozornost a snaží se mu zamezit nejrůznějšími opatřeními i z toho důvodu, že jeho hlavním důsledkem často bývají daňové úniky nebo vyhýbání se plnění daňové povinnosti. (Kubátová, 2005)

7.1

Opatření k zamezení dvojímu zdanění

Ke snížení rizika dvojího zdanění existuje celá řada opatření, která dělíme na 3 typy: • vnitrostátní, • dvoustranná, • mnohostranná. Vnitrostátní opatření umožňuje podle Rylové (2012) ve většině případů svým rezidentům ze zjištěné daňové povinnost odečíst daň, zaplacenou v jiném státě. V některých státech je též umožněno osvobodit od daně zahraniční příjmy, které byly v jiném státě řádně zdaněny. Dle Rylové (2012) mohou často nejlépe dvojímu zdanění zabránit dvoustranná opatření, jelikož zachycují přesná pravidla zdaňování příjmů mezi dvě-

Dvojí zdanění

31

ma státy. K 1.1.2012 uzavřela Česká republika takovouto smlouvu již se 78 státy a s ostatními státy je o smlouvách neustále vyjednáváno. Rylová (2012) uvádí, že na mnohostranná opatření se zaměřují především instituce OSN, OECD a Evropská unie. Evropská unie vydala již několik direktiv, které se zaměřují na vyrovnání podmínek a odstranění problémů, které vznikají zdaněním mezinárodních operací. Jedná se především o Směrnici Rady č. 90/434/EHS o jednotném systému zdaňování při fúzích, rozdělení, převodech majetku a akcií ve vztahu ke společnostem rozdílných členských států nebo Směrnici Rady č. 90/435/ EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností. Evropská komise se stále zabývá sjednocením daňových systému v rámci unie a v roce 2011 představila první návrh směrnice o konsolidovaném základu daně z příjmů právnických osob. Tento návrh má zajistit jednotnost vnitrostátních daňových systémů, ovšem každý stát si ponechává vlastní sazbu daně, což zachovává určitou míru daňové konkurence na trhu. (Rylová, 2012)

32


8 Stanovení výše daně z příjmů právnických osob v České republice Pro výpočet daně z příjmů právnických osob využijeme případy, které nastaly u společnosti MONET s.r.o. za rok 2012. Společnost MONET s.r.o. se sídlem v Moravské Třebové je výrobcem drobných plastových výlisků pro automobilový průmysl. V současné době zaměstnává 50 zaměstnanců a za rok 2012 vykazuje hospodářský výsledek před zdaněním ve výši 2 200 000 Kč. Pro výpočet daňové povinnosti je nutné zohlednit následující skutečnosti: 1) Mzdové náklady za prosinec 2012 činily 1 400 000 Kč. Z této částky pojistné, hrazené za zaměstnance bylo bohužel odvedeno se zpožděním až v únoru 2013. Pojistné, odváděné za zaměstnance (11% z 1 400 000 = 154 000 Kč) je daňově uznatelným nákladem pouze v případě, že bylo zaplaceno nejpozději do 20. ledna 2013. V případě, že bylo zaplaceno až po skončení zdaňovacího období, je daňově uznatelným nákladem až ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zaplaceno. Proto podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 5, zákona o daních z příjmu, se o tuto položku v roce 2012 bude výsledek hospodaření zvyšovat. Výsledek hospodaření v roce 2013 se o stejnou částku následně sníží. 2) Pojistné, které hradí zaměstnavatel z hrubých mezd, bylo taktéž odvedeno se zpožděním v únoru 2013. Pojistné, které odvádí zaměstnavatel z hrubých mezd (34% z 1 400 000 = 476 000 Kč) je také daňově uznatelným nákladem v případě, že bylo včas zaplaceno dle § 24 odst. 2 písm. f) zákona o daních z příjmů – proto se výsledek hospodaření i v tomto případě zvyšuje o opožděně zaplacené pojistné. Výsledek hospodaření v roce 2013 se o stejnou částku následně sníží. 3) Firma vynaložila náklady na soukromé životní pojištění jednatele ve výši 24 000 Kč – platba tohoto pojištění byla sjednána s jednatelem ve smlouvě. Podle zákona o daních z příjmu dle § 24 odst. 2 písm. j) jsou náklady na soukromé životní pojištění daňově uznatelným nákladem v případě, že jejich platba byla sjednána kolektivní nebo pracovní smlouvou. V tomto případě se tedy jedná o daňově účinný náklad. 4) Firma poskytla příspěvek svým zaměstnancům v celkové výši 82 000 Kč na letní rekreaci. Podle § 25 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmu, jsou nepeněžní plnění, která poskytuje zaměstnavatel zaměstnanci v podobě příspěvku na zájezd daňově neuznatelným nákladem – z tohoto důvodu částka 82 000 zvyšuje výsledek hospodaření.


33

5) Firma hradí svým zaměstnancům obědy, které jsou každý den vydávány v prostorách firemní kantýny – obědy jsou dodávány firmou REBAK s.r.o., která současně pro firmu provozuje i kantýnu. Cena jednoho obědu činí 60 Kč – firma zaměstnancům hradí celou část obědů. V roce 2012 tak náklady firmy za obědy pro zaměstnance činí celkem 432 000 Kč. Příspěvky na stravování, které jsou zajišťovány prostřednictvím jiných subjektů, může firma MONET s.r.o. uplatnit jako daňově účinný náklad do výše 55% jednoho jídla na jednu směnu a to dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 zákona o daních z příjmu. Z tohoto důvodu je nutné k výsledku hospodaření připočítat náklady za stravování, které firma zaměstnancům poskytla nad 55% z ceny stravování. 6) Za uspořádání vánočního firemního večírku pro své zaměstnance firma zaplatila 65 000 Kč. Na firemní večírek byli pozvání všichni zaměstnanci firmy. Výdaje na reprezentaci nejsou dle zákona o daních z příjmu § 25 odst. 1 písm. t) uznány jako výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů – částka 65 000 Kč tedy zvyšuje výsledek hospodaření. 7) Svým obchodním partnerům, se kterými firma dlouhodobě spolupracuje nebo se kterými navázala kontakty z důvodu jednání ohledně nových projektů, byly předány propagační předměty s logem firmy MONET s.r.o. – za tyto propagační předměty firma vynaložila náklady ve výši 47 500 Kč. Jednotková cena propagačních předmětů činí 475 Kč bez DPH. Reklamní nebo propagační předměty, jejichž jednotková cena nepřesahuje 500 Kč bez DPH a zároveň jsou opatřeny značkou obchodní firmy nebo ochrannou známkou jsou daňově uznatelným nákladem podle § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmu. 8) V majetku firmy jsou zařazeny 2 osobní automobily, které jsou používány pouze pro služební účely. Za rok 2012 firma pro tyto automobily zaúčtovala náklady ve výši 53 000 Kč za pohonné hmoty a 3000 Kč za parkovné. Pro firmu je vhodnější využít tzv. paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem podle § 24 bod 2. písm. zt) zákona o daních z příjmu. Za každý kalendářní měsíc tak firma může uplatnit jako daňově uznatelný náklad 5 000 Kč za jedno silniční motorové vozidlo. 5 000 Kč x 12 měsíců = 60 000 Kč za jedno motorové vozidlo Za dvě motorová vozidla tak firma může uplatnit náklady ve výši 120 000 Kč. Firma však ve zdaňovacím období zaúčtovala do nákladů částku 56 000 za skutečně spotřebované pohonné hmoty a za parkovné, proto je současně nutné, zvýšit výsledek hospodaření o tuto částku.

34


9) Společnost poskytla několik peněžitých darů – pro zoologickou zahradu 1 500 Kč, příspěvek politické straně 25 000 Kč a na modernizaci vybavení střední škole 65 000 Kč. Současně poskytla peněžitý dar nemocnici v Hradci Králové na vývojové účely ve výši 80 000 Kč. Dary nejsou daňově uznatelným nákladem podle § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmu, proto se výsledek hospodaření zvyšuje o částku 171 500 Kč. Firma však dary může zohlednit při následné úpravě základu daně jako odčitatelné položky. Výjimkou je dar pro zoologickou zahradu – dar, jehož výše nepřesahuje částku 2 000 Kč, nesplňuje dle § 20 odst. 8, zákona o daních z příjmu, podmínku pro snížení základu daně. V úhrnu lze odečíst 5% z upraveného základu daně – v našem případě byl dar poskytnut i vysoké škole, což podle § 20 odst. 8, zákona o daních z příjmu, umožňuje základ daně snížit o dalších 5% z upraveného základu daně. Upravený základ daně = 3 012 900 Kč Z upraveného základu daně 10% = 201 290 Kč (maximální možný odpočet) Hodnota darů celkem = 170 000 Kč (hodnota darů nepřesahuje 10% hranici z upraveného základu daně – můžeme uplatnit odpočet celé částky) 10) Začátkem roku 2012 byl firmě odcizen firemní automobil – policií bylo potvrzeno, že odcizení bylo způsobeno neznámým pachatelem. Účetní zůstatková cena automobilu činila ke dni odcizení 42 000 Kč, daňová zůstatková cena potom 70 000 Kč. Společnost následně obdržela náhradu od pojišťovny ve výši 63 000 Kč. Odcizení automobilu, které bylo podle potvrzení policie způsobeno neznámým pachatelem, je podle § 24 odst. 2 písm. l) zákona o daních z příjmu, daňově účinným nákladem. Podle § 24 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmu, je však nutné od daňové zůstatkové ceny odečíst zůstatkovou cenu účetní – výsledná zůstatková cena snižuje výsledek hospodaření firmy MONET s.r.o. do výše náhrad od pojišťovny – v tomto případě je tedy možné snížit výsledek hospodaření o celou výslednou zůstatkovou cenu = 28 000 Kč. 11) Z pokladny byla odcizena hotovost 13 000 Kč – policie vypátrala pachatele, pachatel však zatím nebyl odsouzen. Manka a škody podle § 25 odst. 1 písm. n) zákona o daních z příjmu, nejsou daňově uznatelným nákladem, pokud nebyla škoda způsobena neznámým pachatelem na základě potvrzení policie. Částka 13 000 Kč tak zvyšuje výsledek hospodaření firmy. V případě následné úhrady odcizené hotovosti pachatelem v roce následujícím, tento příjem sníží výsledek hospodaření příštího roku.


35

12) Firma odepisuje dlouhodobý hmotný majetek – účetní odpisy činí 245 000 Kč a daňové odpisy 180 000 Kč. O rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy je nutné zvýšit výsledek hospodaření, neboť účetní odpisy, podle § 25 odst. 1 písm. zg) zákona o daních z příjmu, nejsou daňově uznatelným nákladem firmy. 13) Za nezaplacenou fakturu byl firmě naúčtován úrok z prodlení ve výši 20 000 Kč – úrok z prodlení byl zaplacen do konce zdaňovacího období. Podle zákona o daních z příjmu § 24 odst. 2 písm. zi) je možné do nákladů firmy zahrnout úroky z prodlení, ale jen za předpokladu, že byly zaplaceny. Podmínka zaplacení je splněna, jedná se tedy o daňově uznatelný výdaj. 14) Na opravu sociálního zařízení, které je umístěno ve výrobní budově, byla vytvořena v roce 2012 rezerva – oprava proběhne v roce 2017 a předpokládaná cena je kalkulována na 600 000 Kč = výše roční rezervy tedy činí 100 000 Kč. Na rezervu byl vytvořen speciální bankovní účet, kam jsou odkládány peněžní prostředky pro tyto účely. Doba tvorby rezervy musí být podle zákona o rezervách § 7 odst. 8, tvořena více než 1 zdaňovací období – pro opravu sociálního zařízení, které je součástí výrobní budovy a zařazené tedy do odpisové skupiny č. 5, činí dle § 7 odst. 9, zákona o rezervách, maximální doba tvorby rezervy 10 zdaňovacích období. Tvorba rezervy na opravu sociálního zařízení je daňově uznatelným nákladem podle § 7 odst. 4, zákona o rezervách, protože peněžní prostředky pro tuto rezervu byly převedeny na samostatný účet v bance. Pravidlo převedení peněžních prostředků na speciální bankovní účet je požadavek pro rezervy, které byly vytvořeny od data 1.1.2009. Na opravu lisu pro výrobu plastových výlisků byla vytvořena rezerva v roce 2012, která má být provedena na doporučení výrobce po vyhotovení 900 000 ks výlisků – firma předpokládá dle současného vytížení lisu a zákaznických požadavků, že 900 000 ks bude vyhotoveno v roce 2015. Kalkulovaná cena, která byla vypočítána odpovědným technologem, je 440 000 Kč. Na tuto rezervu nebyl žádný speciální účet vytvořen.

36


Obr. 1

Plánované vytížení lisu firmy MONET s.r.o. (vlastní zdroj)

Tab. 7

Velikost rezervy v závislosti na množství vyrobených výlisků (vlastní zdroj)

ROK

PLÁNOVANÉ VYTÍŽENÍ LISU

VELIKOST REZERVY

2012

200 000 ks výlisků

110 000 Kč

2013


110 000 Kč

2014


220 000 Kč

2015


čerpání rezervy

Rezervu na opravu lisu je možné vytvářet nejméně 1 a nejdéle 3 zdaňovací období, protože lis pro výrobu plastových výrobků, je zařazen ve 2. odpisové skupině, pro kterou zákon o rezervách § 7 odst. 9 stanovuje tvorbu rezervy max. 3 zdaňovací období. Rezerva však byla vytvořena až v roce 2012, kdy je nutné splnit požadavek pro tvorbu samostatného účtu v bance. Proto částka vytvořené rezervy není daňově uznatelný nákladem dle § 7 odst. 4, zákona o rezervách, a o tuto částku se taktéž zvýší výsledek hospodaření za rok 2012. 15) Firma vytvořila zákonnou opravnou položku ve výši 100% k faktuře po splatnosti delší jak 12 měsíců na částku 20 000 Kč, jelikož s dlužníkem bylo zahájeno insolvenční řízení. Pohledávka byla ve lhůtě přihlášena u soudu. Do nákladů firma též v roce 2012 rozpustila opravnou položku k promlčené pohledávce na 80 000 Kč, ke které měla vytvořenou zákonnou opravnou položku ve výši 16 000 Kč a účetní opravnou položku ve výši 64 000 Kč. Vytvořená zákonná opravná položka ve výši 20 000 Kč je daňově uznatelným nákladem dle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmu, jelikož splňuje podmínky zákona o rezervách § 8 odst. 1, podle kterých může být


37

vytvořena opravná položka k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek, které byly ve stanoveném termínu přihlášeny u soudu. Rozpuštění opravných položek snižuje výsledek hospodaření podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 3, zákona o daních z příjmu, ale pouze do výše zákonných opravných položek dle § 24 odst. 2 písm. y) – výsledek hospodaření tedy snižujeme o hodnotu 16 000 Kč a naopak zvyšujeme o hodnotu rozpuštěné účetní opravné položky ve výši 64 000 Kč. 16) Firma obdržela dividendy ve výši 102 000 Kč po odečtení srážkové daně od dceřiné společnosti LILAK s.r.o., která je rezidentem členského státu Evropské unie a ve které vlastnila 10% podíl po dobu 6 měsíců. Pro příjem dividend není splněna podmínka osvobození podle § 19 odst. 3 písm. b) zákona o daních z příjmu, z důvodu držby podílu na dceřiné společnosti po dobu kratší než 12 měsíců. Daň byla odvedena již dceřinou společností a podle § 23 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmu, se do základu daně nezahrnují příjmy, ze kterých je vybírána zvláštní sazba daně. Výsledek hospodaření tedy snižujeme o 102 000 Kč. 17) Společnost uplatňuje ztrátu z předchozího roku ve výši 360 000 Kč. Ztrátu je možné dle § 34 odst. 1, zákona o daních z příjmu, odečíst od základu daně nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích, které následují po období, ve kterém ztráta vznikla. 18) Společnost zaměstnává jednoho pracovníka se zdravotním postižením, který vykonává činnost vrátného. Za zaměstnance se zdravotním postižením může firma MONET s.r.o. snížit výslednou daňovou povinnost o 18 000 Kč podle § 35 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmu. Tab. 8

Úprava hospodářského výsledku firmy MONET s.r.o. v ČR (vlastní zdroj)

POLOŽKA

ÚPRAVA V ZÁKONĚ

Výsledek HV před zdaněním

ZMĚNA VH 2 200 000

1.

Pojistné za zaměstnance

§ 23 odst. 3 písm. a) bod 5 ZDP

+ 154 000

2.

Pojistné hrazené zaměstnavatelem

§ 24 odst. 2 písm. f) ZDP

+ 476 000

3.

Soukromé životní pojištění jednatele

§ 24 odst. 2 písm. j) ZDP

24 000

38


ÚPRAVA V ZÁKONĚ

ZMĚNA VH

Náklady na rekreaci

§ 25 odst. 1 písm. h) ZDP

+ 82 000

5.

Příspěvky na stravování

§ 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP

+ 194 400

6.

Náklady na reprezentaci

§ 25 odst. 1 písm. t) ZDP

+ 65 000

7.

Reklamní a propagační předměty


47 500

8.

Paušální výdaj na dopravu


- 120 000

8.

Spotřebované PHM a parkovné

§ 25 odst. 1 písm. x) ZDP

+ 56 000

9.

Dary


+ 171 500

10.

Odcizený automobil

§ 24 odst. 2 písm. c) + písm. l) ZDP

- 28 000

11.

Odcizená hotovost

§ 25 odst. 1 písm. n) ZDP

+ 13 000

12.

Odpisy dlouhodobého majetku

§ 25 odst. 1 písm. zg) ZDP

+ 65 000

13.

Úrok z prodlení

§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP

20 000

14.

Rezerva se speciálním účtem

§ 24 odst. 2 písm. i) ZDP + § 7 odst. 4 ZoR

100 000

14.

Rezerva bez speciálního účtu

§ 7 odst. 4 ZoR

+ 110 000

15.

Opravná položka k pohledávce za dlužníkem v insolvenčním řízení

§ 24 odst. 2 písm. i) ZDP + § 8 odst. 1 ZoR

20 000

POLOŽKA 4.


39

ÚPRAVA V ZÁKONĚ

ZMĚNA VH

Rozpuštěná zákonná opravná položka

§ 23 odst. 3 písm. c) bod 3 + § 24 odst. 2 písm. y) ZDP

- 16 000

15.

Rozpuštěná účetní opravná položka

§ 23 odst. 3 písm. c) bod 3 + § 24 odst. 2 písm. y) ZDP

+ 64 000

16.

Přijaté dividendy

§ 23 odst. 4 písm. a) ZDP

- 102 000

ZÁKLAD DANĚ

§ 23 ZDP

3 384 900

POLOŽKA

15.

Tab. 9

Výpočet daňové povinnost firmy MONET s.r.o. v ČR (vlastní zdroj)

ÚPRAVA V ZÁKONĚ

VÝSLEDEK

Základ daně

§ 23 ZDP

3 384 900

Odečet ztráty

§ 34 odst. 1 ZDP

- 360 000

POLOŽKA

17.

Mezisoučet 9.

Položky snižující základ daně

3 024 900 § 20 odst. 8 ZDP

Základ daně po snížení o odpočty Zaokrouhlení základu daně na celé tisícikoruny dolů Daň 19% z upraveného základu daně 18.

Sleva na dani VÝSLEDNÁ DAŇ

- 170 000 2 854 900

§ 20 odst. 11 ZDP § 21 odst. 1 ZDP § 35 odst. 1 písm. a) ZDP

2 854 000 542 260 - 18 000 524 260

Výsledná daňová povinnost firmy MONET s.r.o. v České republice činí 524 260 Kč.

40


9 Stanovení výše daně z příjmů právnických osob v Německu Pro výpočet daně z příjmů právnických osob v Německu použijeme stejný případ firmy MONET s.r.o., tentokrát se sídlem v bavorském městě Viechtach, jehož rozloha a počet obyvatel je přibližně stejná, jako Moravská Třebová. Veškeré částky jsou přepočítány podle aktuálního kurzu České národní banky, 1 EUR = 25,70 Kč. 1. Společnost s ručením omezeným je povinná, provádět roční uzávěrku podle § 4 odst. 1, zákona o daních z příjmu, a z ní plyne, že všechny odvody musí být placeny v pravidelných intervalech. Proto v německém zákoně o daních z příjmu není dodatek o uznatelnosti zdravotního a sociálního pojištění jen v případě, že byly včas zaplaceny. Pojištění odváděné za zaměstnance je daňově uznatelným nákladem dle § 4 odst. 4, zákona o daních z příjmu. 2. Stejné pravidlo z bodu 1 platí i pro odváděné pojistné z hrubých mezd – jedná se o daňově uznatelný náklad v roce 2012 podle § 4 odst. 4, zákona o daních z příjmu. 3. Na jednatele společnosti je pohlíženo jako na zaměstnance firmy a výdaje za zaměstnance jsou daňově uznatelnými náklady. Placení soukromého životního pojištění pro jednatele společnosti je tak daňově uznatelným nákladem firmy podle § 4 odst. 4, zákona o daních z příjmu. 4. Poskytnutý příspěvek pro zaměstnance na rekreaci je daňově uznatelným nákladem za zaměstnance podle § 4 odst. 4, zákona o daních z příjmu. Ovšem pro zaměstnance se tento příspěvek stává součástí mzdy - zaměstnanec je tedy povinen z poskytnutého příspěvku odvést daň. 5. Příspěvek na stravování je pro firmu podle § 4 odst. 4, zákona o daních z příjmu, daňově uznatelným nákladem. Pro zaměstnance se však jedná o zdanitelný příjem a musí tedy z příspěvku na stravování opět odvést daň. 6. Uspořádání vánočního večírku je pro firmu daňově uznatelný náklad dle § 4 odst. 4, zákona o daních z příjmu. Podmínkou však je, že na vánoční večírek byli pozváni pouze zaměstnanci firmy a pozvání nebylo určeno jen vybrané skupině z nich. I z pohledu zaměstnance se jedná o nezdanitelný příjem – ovšem pouze za předpokladu, že příspěvek na jednoho zaměstnance nepřesáhne částku 110 EUR. 7. Dary a propagační předměty pro obchodní partnery jsou daňově uznatelným nákladem podle § 4 odst. 5 bod 1) zákona o daních z příjmu, pokud nepřesáhnou jednotkovou hodnotu 35 EUR. 8. Jedná se o daňově uznatelný náklad ve výši 100% dle § 4 odst. 4, zákona o daních z příjmu, protože služební automobily jsou využívány z více než 90% pro služební účely. V případě použití vozidla též pro soukromé účely,


41

nesmí toto soukromé používání přesáhnout 50% hranici. Soukromé účely musí být vždy z daňově uznatelných nákladů vyjmuty a to buď ve skutečné výši (určována pomocí knihy jízd), nebo jako tzv. paušální výdaj, který činí 1% ze zůstatkové ceny automobilu v daném měsíci. 9. Dary nejsou daňově uznatelným nákladem podle § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmu, proto výsledek hospodaření zvyšujeme o částku 6 673 EUR. Firma může dary zohlednit při následné úpravě zdanitelného příjmu jako odčitatelné položky podle § 9 odst. 2, zákona o daních z příjmu právnických osob. Dary lze odečíst až do výše 20% ze zdanitelného příjmu, odpovídá-li jejich účel podmínkám, vymezeným v § 52 – 54, zákona o daních z příjmu – z tohoto důvodu není možné uplatnit odpočet daru politické straně a ze zdanitelného příjmu odečteme jen částku 5 700 EUR, v případě, že nebude překročena 20% hranice možného odpočtu ze zdanitelného příjmu. Zdanitelný příjem = 101 333 EUR. Maximální možný odpočet 20% = 20 266,6 EUR. Maximální hranice není překročena – můžeme uplatnit celý odpočet darů ve výši 5 700 EUR. 10. V případě odcizeného automobilu se jedná dle § 4 odst. 4, zákona o daních příjmu, o daňově uznatelný náklad a to ve výši daňové zůstatkové ceny po odečtení účetní zůstatkové ceny podle § 5 odst. 1, zákona o daních z příjmu. O tuto částku snižujeme výsledek hospodaření. V našem případě tedy činí rozdíl mezi daňovou a účetní zůstatkovou cenou 1 167 EUR. Náhrada od pojišťovny je však příjmem, který je nutné zdanit, proto částka 2 451 EUR výsledek hospodaření zvyšuje. 11. Jedná se o mimořádný výdaj, který je podle § 4 odst. 4, zákona o daních příjmu, daňově uznatelný. V případě, že policie částku u pachatele zajistí, má firma nárok na její vrácení. V případě, že existuje reálná možnost na vrácení částky, může firma částku evidovat jako pohledávku za dlužníkem. 12. V případě odpisů dlouhodobého majetku, je možné uplatnit jako daňově uznatelný náklad pouze odpisy daňové podle § 5 odst. 1, zákona o daních z příjmu. Výsledek hospodaření je tedy nutné zvýšit o částku, o kterou účetní odpisy převyšují odpisy daňové – tedy o částku 2 529 EUR. 13. Úrok z prodlení není pro firmu daňově uznatelným nákladem dle § 4 odst. 5 bod 8, zákona o daních z příjmu. 14. Na opravu dlouhodobého majetku není možné podle § 249 odst. 1, německého obchodního zákoníku, vytvářet rezervy. Jedná se tedy o výdaje, které nejsou daňově uznatelné. O daňově uznatelné náklady se bude jednat až v roce opravy, kdy do nákladů bude započtena celá výše opravy.

42


15. V případě, že se jedná o nedobytné pohledávky, je možné považovat obě částky za daňově uznatelný náklad firmy podle § 4 odst. 4, zákona o daních z příjmu. 16. Dividendy od dceřiné společnosti jsou z pohledu mateřské společnosti osvobozeným příjmem podle § 8 odst. 1, zákona o daních z příjmu právnických osob - je splněna podmínka držby podílu na dceřiné společnosti ve výši 10% a dceřiná společnost je rezidentem členského státu Evropské unie. Podle § 8 odst. 5, zákona o daních z příjmu právnických osob, se však 5% z přijatých dividend považuje za daňově neuznatelný náklad – výsledek hospodaření tedy snižujeme pouze o 95% z přijatých dividend. 17. Ztrátu ve výši 14 007 EUR je možné odečíst z celkových příjmů podle § 10d, zákona o daních z příjmu. Podmínka maximálního odpočtu ve výši 1 000 000 EUR je splněna. 18. Výdaje spojené se zaměstnáním pracovníka se zdravotním postižením jsou provozními výdaji a jsou plně daňově uznatelné podle § 4 odst. 4, zákona o daních z příjmu (např. i výstavba parkovacího místa). Tab. 10

Úprava hospodářského výsledku firmy MONET s.r.o. v Německu (vlastní zdroj)

POLOŽKA

ÚPRAVA V ZÁKONĚ

Výsledek HV před zdaněním 1. Pojistné za zaměstnance

ZMĚNA VH (EUR) 85 603

§ 4 odst. 4 ZDP

11 304

2.

Pojistné hrazené zaměstnavatelem

§ 4 odst. 4 ZDP

11 304

3.

Soukromé životní pojištění jednatele

§ 4 odst. 4 ZDP

934

4. Náklady na rekreaci

§ 4 odst. 4 ZDP

3 191

5. Příspěvky na stravování

§ 4 odst. 4 ZDP

16 809

6. Náklady na reprezentaci

§ 4 odst. 4 ZDP

2 529

§ 4 odst. 4 + odst. 5 ZDP

1 848

§ 4 odst. 4 ZDP

2 178

§ 10 ZDPPO

+ 6 673

7. Reklamní a propagační předměty 8. Spotřebované PHM a parkovné 9. Dary


43

ÚPRAVA V ZÁKONĚ

ZMĚNA VH (EUR)

10. Odcizený automobil

§ 4 odst. 4 + § 5 odst. 1 ZDP

- 1 167

10. Náhrada od pojišťovny

§ 5 odst. 1 ZDP

+ 2 451

11.

§ 4 odst. 4 ZDP

506

12. Odpisy dlouhodobého majetku

§ 5 odst. 1 ZDP

+ 2 529

13. Úrok z prodlení

§ 4 odst. 5 č. 8 + § 12 č. 4 ZDP

+ 778

§ 249 odst. 1

+ 8 171

15. Opravné položky

§ 4 odst. 4 ZDP

3 891

16. Přijaté dividendy

§ 8b odst. 5 ZDPPO

- 3705

§ 4 odst. 4 ZDP

0

POLOŽKA

Odcizená hotovost

14. Rezervy

18.

Výdaje za zaměstnance se zdravotním postižením ZDANITELNÝ PŘÍJEM

Tab. 11

101 333

Výpočet daňové povinnosti firmy MONET s.r.o. v Německu (vlastní zdroj)

POLOŽKA

ÚPRAVA V ZÁKONĚ

Zdanitelný příjem 9.

Odpočet odčitatelných položek

101 333 § 9 odst. 2 ZDPPO

Celkový příjem 17. Odpočet ztráty

ZÁKLAD DANĚ

- 5 700 95 633

§ 10d ZDP

Příjem po uplatnění ztráty Nezdanitelné položky

VÝSLEDEK (EUR)

- 14 007 81 626

§ 24 + § 25 ZDPPO

0 81 626

44


POLOŽKA x daň 15% + solidární příplatek 5,5 %

ÚPRAVA V ZÁKONĚ

VÝSLEDEK (EUR) 12 243,9 673,4

VÝSLEDNÁ DAŇ Z PŘÍJMŮ PO

12 917,3

Lokální obchodní daň 14 %

11 427,6

CELKOVÁ DAŇOVÁ POVINNOST

24 344,9

Výsledná daňová povinnost firmy MONET s.r.o. v Německu po přepočtu činí 625 663, Kč.

Komparace daně z příjmů právnických osob České republiky a Německa

45

10 Komparace daně z příjmů právnických osob České republiky a Německa Poplatníky daně z příjmů právnických osob dělíme v České republice i v Německu na daňové rezidenty a nerezidenty. Daňoví rezidenti zdaňují v obou případech celosvětové příjmy, u daňových nerezidentů podléhají dani z příjmu pouze příjmy získané ze zdrojů na území České republiky nebo Německa. V České republice jsou pak za příjmy na území České republiky považovány i příjmy daňového nerezidenta, které získá prostřednictvím zahraniční stále provozovny. Příjmy, které jsou získány prostřednictvím stále provozovny v Německu, jsou však z německého základu daně vyloučeny. Základ daně zjišťujeme v obou zemích z hospodářského výsledku, který je výsledkem rozdílu mezi příjmy a výdaji. Hospodářský výsledek je vždy nutné pro zjištění základu daně upravit, především o daňově neuznatelné náklady a osvobozené příjmy. Mezi daňově uznatelné náklady v Německu patří většina nákladů společnosti, které jsou přímo spojeny se zdanitelným příjmem, proto je oproti České republice možné do nákladů firmy zahrnout také například: • náklady na reprezentaci, • příspěvky na stravování pro zaměstnance v neomezené výši – v České republice je možné do daňových nákladů zahrnout částku do 55% z ceny stravného, • pojistné odvedené z mezd bez ohledu na skutečnost, zda bylo včas zaplaceno, • příspěvky zaměstnancům na rekreaci, • manka a škody. Na druhou stranu úroky z prodlení v Německu jako daňově uznatelný výdaj nelze uznat, v České republice se úroky z prodlení zahrnují do daňově uznatelných výdajů v případě, že byly zaplaceny. V Německu pak není možné vytvářet rezervy na opravu hmotného majetku. Účtování o rezervách však může v České republice významně ovlivnit daňovou povinnost poplatníka. Zatímco v době tvorby rezervy se daňové výdaje zvyšují a poplatník čerpá výhody nižšího zdanění, v době čerpání či rušení rezervy je tomu naopak. Tímto se výdaje na opravy hmotného majetku, které by byly jednorázovým výdajem jednoho zdaňovacího období, rozpustí do výdajů více zdaňovacích období. Tento postup je sice v daném časovém horizontu celkově daňově neutrální, z pohledu rozložení plateb daně je však pro poplatníka nesporně výhodnější. Administrativní nároky spojené s dokumentací a evidencí rezerv jsou navíc minimální. V Německu je však možné tvořit rezervy pouze na zanedbané nebo pozdržené opravy dlouhodobého majetku, jejichž neprovedením by firmě hrozil vznik ztráty a to s podmínkou, že budou provedeny v prvních 3 měsících následujícího roku. Další opravy jsou jednorázovými výdaji v rámci jednoho zdaňovacího období.

46


Zjištěný základ daně (v případě Německa celkový a zdanitelný příjem) je možno dále snížit o odpočty darů a také ztrát z minulých let. Odpočet darů je v České republice omezen hranicí 5%, v případě poskytnutí daru středním, vyšším odborným nebo vysokým školám, na pořízení zařízení nebo na opravy a modernizaci, se tato hranice zvyšuje o dalších 5% ze základu daně. Maximálně lze tedy odečíst 10% ze základu daně. V případě Německa je možné odečíst až 20% ze zdanitelného příjmu, ovšem není možné odečíst dary, které byly určeny politickým stranám. Toto omezení Česká republika nestanovuje. Dalším rozdílem mezi oběma státy jsou pravidla pro odpočet ztráty. V případě odpočtu ztráty v České republice je možné daňovou ztrátu uplatnit maximálně v pěti následujících zdaňovacích obdobích, které následují po zdaňovacím období, ve kterém ztráta vnikla. V Německu je však možné ztrátu převádět i o rok zpět a to do výše 511 500 EUR. Zbývající ztráta může být převedena do dalších let, a to neomezeně dlouhou dobu. Výše ztráty, kterou je možné v následujících letech uplatnit je limitována částkou 1 milion EUR – zbývající část nad 1 milion EUR z celkového příjmu je pak možné započíst maximálně ve výši 60%. Ze zjištěného základu daně, sníženého o odpočty, zjišťujeme daň pomocí sazby daně, která činí v České republice 19%. Sazba daně v Německu 15% se jeví výhodněji, ovšem nesmíme opomenout připočítání solidárního příplatku ve výši 5,5% a lokální obchodní daně ve výši 14%. Zjištěnou daň je možné v České republice snížit o slevy na dani, které jsou poskytovány právnickým osobám, jejichž zaměstnanci jsou osoby se zdravotním postižením. Je tak možné daň snížit o 18 000 Kč na každého zaměstnance se zdravotním postižením nebo o částku 60 000 na každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením. V německých zákonech o daních z příjmu pojem slevy na dani nenalezneme, výslednou daňovou povinnost již není možné žádným způsobem snížit. V Německu tedy slevy daně za zaměstnance se zdravotním pojištěním nejsou možné – je však možné zahrnout veškeré náklady, které s tímto zaměstnancem souvisí, do daňově uznatelných nákladů (např. výstavba parkovacího místa pro zaměstnance se zdravotním postižením). V Německu jsou uplatňovány tzv. nezdanitelné položky z příjmu po uplatnění ztráty, které souvisí s typem podnikatelské činnosti. V případě společností, které nejsou zřízeny za účelem dosahování zisku, se jedná o odečet částky ve výši 5 000 EUR a v případě společností, které provozují zemědělskou nebo lesnickou činnost, je možné odečíst 15 000 EUR – vždy maximálně do výše příjmu po odečtení ztráty. Kromě případů, se kterými se potýká firma MONET s.r.o., existuje samozřejmě celá řada dalších situací, se kterými se firmy v České republice i v Německu mohou setkat. V následujících tabulkách si proto přiblížíme možnosti, které obě země firmám nabízí.

Komparace daně z příjmů právnických osob České republiky a Německa Tab. 12

47

Rozdíly mezi daňově uznatelnými náklady v ČR a v Německu (vlastní zdroj)

POLOŽKA Zákonné pojistné odváděné z mezd Daň z převodu nemovitosti Rezervy na opravy DM Opravné položky Výdaje na ochranu a bezpečnost zdraví při práci Lékařské prohlídky a vyšetření Stravování Výdaje na pracovní cesty Manka a škody

ČR ANO (bylo-li včas zaplaceno)

NĚMECKO ANO

ANO ANO

ANO (pokud byla její výše kapitalizována do pořizovací ceny nemovitosti a nemovitost je odepisována, pak ne) NE (není možné tvořit) ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO (byla-li zaplacena)

ANO (max. 55% z ceny jednoho oběda) ANO NE (uznatelné jsou pouze škody, vzniklé v důsledku živelných pohrom a neznámým pachatelem dle policie)

ANO ANO ANO (odškodnění za škodu, která vznikla trestným činem ne)

ANO (pokud nejsou uplatněny náklady ve skutečné výši)

NE (paušální výdaj 1% ze zůstatkové ceny vozidla lze využit jen v případě použití vozidla i pro soukromé účely)

ANO (pokud nejsou uplatněny paušální výdaje)

ANO

ANO (pouze daňové)

ANO (pouze daňové)

Výdaje na reprezentaci

NE

ANO (max. ve výši 70% a musí souviset s podnikatelskou činností)

Daň z příjmů fyzických osob

NE

NE

NE (možnost uplatnění některých darů jako odčitatelná položka)

NE (možnost uplatnění některých darů jako odčitatelná položka)

Paušální výdaje na dopravu Skutečné výdaje na dopravu (pohonné hmoty, parkovné) Odpisy hmotného majetku

Dary

48


POLOŽKA Příspěvky na rekreaci zaměstnanců Náklady za zaměstnance se zdravotním postižením Reklamní a propagační předměty Úroky z prodlení Náklady na výzkum a vývoj Příspěvky studentům

Pokuty a penále Odměny členům statutárních orgánů Tab. 13

ČR

NĚMECKO

NE

ANO

NE (možnost uplatnění slevy na dani)

ANO

ANO (max. 500 Kč/ks)

ANO (max. 35 EUR/ks)

ANO (pokud byly zaplaceny) NE (částku však lze odečíst od základu daně) ANO (max. 2 000 Kč, student VŠ max. 5 000 Kč) ANO (pokud vyplývají ze závazkových vztahů a byly již zaplaceny, trestná činnost ne)

NE ANO ANO

NE

NE

NE

Rozdíly mezi osvobozenými příjmy v ČR a v Německu (vlastní zdroj)

POLOŽKA Příjmy z dividend a jiných podílů na zisku od dceřiné společnosti (rezident země nebo rezident EU) vyplácené mateřské společnosti Licenční poplatky od rezidentní společnosti Podíly na zisku tichého společníka, které slouží k doplnění vkladu Úroky z úvěrů a půjček Členské příspěvky dle stanov, zřizovatelské nebo zakladatelské listiny

ČR ANO (musí být splněna podmínka držby min. 10% podílu na dceřiné společnosti po dobu min. 12 měsíců)

NĚMECKO ANO (ve výši 95% - 5% vstupuje vždy do zdanění, musí však být splněna podmínka držby min. 10% podílu na dceřiné společnosti)

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

ANO

Komparace daně z příjmů právnických osob České republiky a Německa Tab. 14

Rozdíly mezi odčitatelnými položkami v ČR a v Německu (vlastní zdroj)

POLOŽKA

Dary

Ztráta

Výdaje vynaložené na realizaci projektů pro výzkum a vývoj Tab. 15

49

ČR

NĚMECKO Max. 20% nebo 4‰ ze Max. 5% ze základu daně zdanitelného příjmu. a max. dalších 5% při Nelze odečíst dar, poskytnutí daru SŠ, poskytnutý politické VOŠ, VŠ a veřejným straně nebo členské výzkumným institucím. příspěvky společnostem, Minimální hodnota daru které provozující je 2 000 Kč. sportovní činnosti nebo pořádají kulturní akce. Ztrátu je možné odečíst o rok zpět – max. ve výši 511 500 EUR. V následujících obdobích Pouze v následujících lze ztrátu uplatnit obdobích – max. 5 let. neomezeně dlouhou dobu – max. 1 000 000 EUR, částku nad 1 000 000 EUR pouze ve výši 60%. ANO

NE (považováno za daňově uznatelný výdaj)

Rozdíly při uplatňování slev na dani v ČR a v Německu

POLOŽKA Zaměstnanec se zdravotním postižením Zaměstnanec s těžším zdravotním postižením

ČR

NĚMECKO

ANO (18 000 Kč/osoba)

NE

ANO (60 000 Kč/osoba)

NE

V Německu neexistuje vymezení slev na dani – výsledná daňová povinnost již nelze snižovat. Všechny náklady za zaměstnance se zdravotním postižením jsou však daňově uznatelnými náklady a je možné využít tzv. nezdanitelné položky, kterými se snižuje příjem po uplatnění ztráty ve výši 5 000 EUR u firem, které nejsou zřízeny za účelem podnikání a ve výši 15 000 EUR pro společnosti, které provozují zemědělskou a lesnickou činnost. Podle výše uvedených rozdílů vyplývá, že Česká republika poskytuje opravdu výhodnější podmínky a tedy nižší daňové zatížení, v oblasti daně z příjmů právnických osob, než v Německu. Německo sice oproti České republice nabízí větší svobodu v případě uplatnění daňově uznatelných výdajů, které jsou v České republice často limitovány nebo omezeny splněním stanovených pod-

50


mínek, ovšem výše sazby daně a také možnost uplatnění slev na dani způsobuje společnosti v konečném důsledku stále nižší daňové zatížení.

Závěr

51

11 Závěr Cílem práce bylo, na základě komparační analýzy systému daně z příjmů právnických osob a jejich daňového zatížení v České republice a v Německu, identifikovat základní rozdíly ve zdaňování příjmů právnických osob v obou zemích a stanovit, který ze států nabízí pro právnické osoby výhodnější daňové podmínky a daňové zatížení. Výpočet daně z příjmů právnických osob je v obou zemích velmi podobný. Daň se zjišťuje prostřednictvím hospodářského výsledku transformovaného po stanovených úpravách na základ daně. K základním rozdílům při zjišťování daňové povinnosti mezi oběma státy patří především možnost daňového uplatnění jednotlivých druhů nákladů, rozdíly ve výši odpočtu odčitatelných a nezdanitelných položek a rozdíl v uplatňování slev na dani nebo v případě Německa z příjmu po uplatnění ztráty. Rozdílná je i sazba daně a příplatky, které v Německu dále zvyšují zjištěnou daňovou povinnost. Oproti přehledným českým daňovým zákonům, je též velmi obtížná orientace v německých daňových zákonech, kterou limituje samozřejmě nejen studium daňových zákonů v cizím jazyce, ale též odkazy na množství prováděcích předpisů, bez kterých by výpočet daňové povinnosti v Německu nebyl takřka možný. I přesto, že německý daňový systém poskytuje firmám rozsáhlou možnost uplatnění daňových výdajů, nižší daňové zatížení firem dle zjištěných výsledků a porovnání rozdílů nabízí Česká republika. Možnost uplatnění slevy na dani a sazba daně ve výši 19% bez dalších příplatků se tak oproti Německu stává velmi výhodnou. Německá sazba daně 15% na počátku předpokládá, že daňová povinnost bude v Německu nižší, ovšem po započtení solidárního příplatku ve výši 5,5% a lokální obchodní daně ve výši 14% odvede v konečném důsledku německá firma státu vyšší daň. Proto na základě zjištěných skutečností poskytuje Česká republika pro právnické osoby výhodnější daňové podmínky a zatěžuje firmy nižší daňovou povinností v oblasti daně z příjmů právnických osob. Na jedné straně je u Německa zjištěno vyšší daňové zatížení firem, na straně druhé se však Německo také vyznačuje vysokými příjmy a silnou ekonomikou. V současné době patří Německo mezi země s nejsilnější ekonomikou v Evropě. Přesto se i Německo potýká se zadlužeností země a proto není možné za současné situace daně ve větší míře snižovat. Úspěch Německa tkví především v existenci velkého množství podniků střední velikosti, které jsou často minimálně zadluženy - jedná se o podniky rodinného typu, které mají v Německu dlouholetou tradici. Německo se také vyznačuje silným patriotismem a velký důraz při nákupech v Německu je kladen na původ nakupovaného produktu – většina občanů a firem dává přitom přednost německým výrobkům. Z tohoto důvodu je i proniknutí na německý trh velmi složité. Německo se vyznačuje taktéž podporou kultury, náboženskou svobodou a zejména bojem proti korupci. Německo také klade důraz na studium tradičních řemesel a zařazuje se mezi země, které jsou spíše konzervativní. V případě nesplnění stanovených podmínek jsou v Německu nastaveny vysoké sankce a firmy se tedy i proto vy-

52

Závěr

značují vysokou morálkou při plnění svých závazků. Německo se také snaží hojně podporovat zemědělství, o čemž svědčí i nezdanitelné částky, které jsou poskytovány firmám, zabývající se zemědělskou a lesnickou činností. Výhodu oproti České republice tedy spatřuji ve vysoké morálce, která je pro německé podniky typická a umožňuje spolehlivou spolupráci s německými obchodními partnery a v podpoře zemědělských podniků.

Literatura

53

12 Literatura AMBROŽ, Jan. Daňová přiznání a optimalizace. Praha: KORŠACH, 2006. ISBN 8086296105. DĚRGEL, Martin. Rezervy na opravy. Daně a právo v praxi [online]. 2009, č. 7 [cit. 2013-05-01]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d5279v7328-rezervyna-opravy/?search_query=rezervy+na+opravy&search_results_page= FICHT, Alexander et al., Tabellen und Informationen für den steuerlichen Berater. Nürnberg: DATEV eG, 2012. ISBN 10807. JANKŮ, Martin. Základy práva pro posluchače neprávnických fakult. Praha: C. H. Beck, 2008. ISBN 978-80-7400-078-2. KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie. Praha: ASPI, a.s., 2005. ISBN 80-7357-0920. LANG, Michael. CFC legislation, tax treaties, and EC law. New York: Kluwer Law International, c2004, 653 p. ISBN 90-411-2284-2. MACHÁČEK, Ivan. Stravováni zaměstnanců z pohledu daně z příjmů a daně z přidané hodnoty. Daně a právo v praxi [online]. 2011, č. 6 [cit. 2013-0501]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/docd34051v43528-stravovani-zamestnancu-z-pohledu-dane-z-prijmu-a-danezprid/?search_query=stravov%C3%A1n%C3%AD+zam%C4%9Bstnanc%C5 %AF&search_results_page= MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2013. Praha: Grada Publisching, a.s., 2013. ISBN 978-80-247-4643-2. NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2., aktualiz. vyd. Praha: ASPI, 2008, 257 s. ISBN 978-80-7357-386-7. NWB REDAKTION. Wichtige Steuergesetze. Herne: NWM Verlag GmbH & Co. KG, 2012. ISBN 978-348-2604-539. Občanský zákoník 2012. In: 40/1964. 2012. PILAŘOVÁ, Ivana. Účetní a daňové případy řešené v s.r.o. 4., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2012, 163 s. ISBN 978-807-3579463. PILAŘOVÁ, Ivana. Účetní a daňový pohled na pohledávky po lhůtě splatnosti účetní a zákonné opravné položky. Účetnictví v praxi [online]. 2010, č. 12 [cit. 2013-04-24]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d28525v35676-ucetnia-danovy-pohled-na-pohledavky-po-lhute-splatnosti/?search_query= PERDELWITZ, Andreas. Corporate Taxation - Germany. Amsterdam, 2012. RYLOVÁ, Zuzana. Mezinárodní dvojí zdanění. Olomouc: Anag, 2012, sv. ISBN 978-80-7263-724-9.

54

Literatura

SKALICKÁ, Hana. Zdaňování společností v Evropské unii. Daně a právo v praxi [online]. 2010, č. 8 [cit. 2013-04-14]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d26003v34365zdanovani-spolecnosti-v-evropske-unii/ SOBOTKOVÁ, Veronika. Aplikace CFC pravidel ve vybraných státech Evropské unie. Daně a právo v praxi [online]. 2010, č. 7 [cit. 2013-04-14]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d16845v19759aplikace-cfc-pravidel-ve-vybranych-zemich-evropske-unie/ SOJKA, Milan a Bronislav KONEČNÝ. Malá encyklopedie moderní ekonomie. Praha: Libri, 1996. ISBN 8085983052. ŠVARCOVÁ, Jena. Ekonomie. Zlín: CEED, 2002. ISBN 8090255264. VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR. Praha: VOX a.s., 2010. ISBN 9788086324869. WALKENHORST, Ralf. Wichtige Steuerrichtlinien. Herne: NWB Verlag GmbH & Co. KG, 2012. ISBN 978-3-482-52859-0-29.

Identifikace daňového zatížení příjmů podnikajících právnických osob v České republice a Německu

Recommend Documents