Masterthesis Fiscale Economie
Het Nederlandse sportbeleid en de belastingheffing van amateursportverenigingen, een match of niet?
Naam:
Jodie Daniëls
Adres:
Trouwlaan 63, Tilburg
Telefoonnummer:
06 41576272
ANR:
782010
Studierichting: Studierichting:
Fiscale economie
Datum:
oktober 2010
Examencommissie:
Prof. Dr. P.H.J. Essers Mr. S.M.H. Dusarduijn
INHOUDSOPGAVE Hoofdstuk EEN
Inleiding......................................................................4 4 Inleiding
Paragraaf 1.1.
Aanleiding tot het onderzoek............................................................4
Paragraaf 1.2.
Probleemstelling..............................................................................4
Paragraaf 1.3.
Verantwoording...............................................................................5
Paragraaf 1.4.
Opzet................................................................................................5
Hoofdstuk TWEE Sportverenigingen en het Nederlandse sportbeleid.7 sportbeleid.7
Paragraaf 2.1.
De amateursportvereniging.............................................................7
Paragraaf 2.2.
Het sportbeleid in drie pijlers..........................................................9
Hoofdstuk DRIE Sportverenigingen in de loonloon- en inkomstenbelasting 13 inkomstenbelasting...................................................1 belasting
Paragraaf 3.1.
De Nederlandse loon- en inkomstenbelasting................................13
Paragraaf 3.2.
De arbeidsverhouding van een trainer...........................................14
Paragraaf 3.3.
De arbeidsverhouding van een amateursporter.............................17
Paragraaf 3.4.
De vrijwilligersregeling................................................................. 21
Paragraaf 3.5.
Giften aan een sportvereniging......................................................22
Hoofdstuk VIER
Sportverenigingen in de vennootschapsbelasting.27 vennootschapsbelasting 27
Paragraaf 4.1.
De Nederlandse vennootschapsbelasting......................................27
Paragraaf 4.2.
De sportvereniging als ondernemer voor de vennootschapsbelasting.................................................................27
Paragraaf 4.3.
Subjectieve vrijstelling van vennootschapsbelasting.....................29
Hoofdstuk VIJF
Sportverenigingen in de successiewet......................33 33 successiewet
Paragraaf 5.1.
De Nederlandse successiewet.........................................................33
Paragraaf 5.2.
Giften en legaten aan sportverenigingen tot 2009.........................34
Paragraaf 5.3.
Giften en legaten aan sportverenigingen vanaf 2009....................35
2
Hoofdstuk ZES
Sportverenigingen in de omzetbelasting................3 36 omzetbelasting
Paragraaf 6.1.
De Nederlandse omzetbelasting.....................................................36
Paragraaf 6.2.
Ondernemerschap van een sportvereniging...................................37
Paragraaf 6.3.
De heffing van omzetbelasting bij een sportvereniging.................37
Paragraaf 6.3.1.a.
Contributies........................................................................38
Paragraaf 6.3.1.b.
Vrijstelling..........................................................................39
Paragraaf 6.3.2.a.
Sponsoring..........................................................................39
Paragraaf 6.3.2.b.
Vrijstelling..........................................................................40
Paragraaf 6.3.3.a
Kantine...............................................................................40
Paragraaf 6.3.3.b.
Kantineregeling..................................................................41
Paragraaf 6.3.4.
Subsidies.............................................................................42
Paragraaf 6.3.5.
Donaties en giften...............................................................43
Paragraaf 6.3.6.
Samenvatting......................................................................43
Hoofdstuk ZEVEN
Tussenstand..............................................................4 45 Tussenstand
Paragraaf 7.1.
Bevindingen tot nu toe....................................................................45
Paragraaf 7.2.
Cijfers uit de praktijk......................................................................46
Paragraaf 7.3.
Rechtsvergelijkend onderzoek........................................................49
Hoofdstuk ACHT
Sportverenigingen in het buitenland...................50 buitenland
Paragraaf 8.1.
Regime met betrekking tot sportverenigingen.................................50
Paragraaf 8.2.
Vrijstellingen...................................................................................54
Paragraaf 8.3.
Behandeling van giften aan sportverenigingen..............................56
Paragraaf 8.4.
Positieve punten uit buitenlandse systemen………………………58
Hoofdstuk NEGEN Conclusies en aanbevelingen.................................61 61 aanbevelingen
Paragraaf 9.1.
Inleiding.........................................................................................61
Paragraaf 9.2.
Conclusies......................................................................................61
Paragraaf 9.3.
Aanbevelingen................................................................................62
Literatuurlijst & jurisprudentieregister.................................................6 64 jurisprudentieregister
3
HOOFDSTUK EEN Paragraaf 1.1 .
INLEIDING
Aanleiding tot het onderzoek
De oude Grieken deden al fanatiek aan sport; in 884 voor Christus werden de eerste Olympische Spelen gehouden in het Griekse dorpje Olympia. Deze hadden destijds voornamelijk een religieus karakter. Ze werden verboden toen het christendom de officiële religie werd, omdat men vond dat het een heidens evenement was.1 In 1896 blies de Franse baron Pierre de Coubertin de Olympische Spelen pas weer nieuw leven in. Sindsdien is sport sterk in ontwikkeling. Sport wordt steeds belangrijker in de samenleving. In de hedendaagse samenleving heeft sport een grote amusementswaarde en daarmee veel media-aandacht. Ook zijn sportverenigingen sterk in opkomst gekomen, deze brengen de mensen bij elkaar en kweken saamhorigheid. De allereerste sportvereniging is vlak voor de eerste moderne Olympische Spelen in 1875 opgericht en het huidige verenigingswezen met een regelmatig terugkerende Algemene Ledenvergadering is daar nog steeds op gebaseerd.2 In 2005 is het aantal sportverenigingen uitgegroeid tot ruim 28.000 verenigingen.3 Mede door de vele sportverenigingen is Nederland uitgegroeid tot een sportief land. Het kabinet staat achter de totstandkoming van deze sportieve samenleving. Zij is er zich steeds meer van bewust dat sport waarden vertegenwoordigt die het kabinet hoog in het vaandel heeft, zoals gezond leven, meedoen en topprestaties leveren en een samenleving waarin men sportief met elkaar omgaat. Het kabinet geeft dit dan ook goed weer in het meest recente sportbeleid 2006-2010 dat is uitgewerkt in de nota en het uitvoeringsprogramma ervan, ‘Tijd voor sport’. In dit sportbeleid is er ook veel aandacht voor verenigingen, zij hebben een grote maatschappelijke functie en dienen daarin gesteund te worden.
Paragraaf 1.2.
Probleemstelling
Uiteraard schept deze aandacht in het sportbeleid voor verenigingen ook verplichtingen voor de fiscus. De vereniging moet op de hoogte worden gesteld van de fiscale wetgeving. Bovendien dient het belastingstelsel regelingen te bevatten die tegemoetkomen aan de grote functie die in het sportbeleid is vastgelegd voor sportverenigingen. Aan allerlei facetten van de sportvereniging zijn belastingen verbonden zoals de sponsorinkomsten, de supporters die een kaartje kopen voor een wedstrijd en de trainers die betaald krijgen voor het geven van training. Ook belastingen maken dus een belangrijk deel uit van het verenigingswezen. In deze scriptie ligt de focus dan ook op de belastingen binnen het 1
‘Olympische spelen’ op <sport.infonu.nl>. Zie het verslag van Sportcongres Zuid-Holland op <www.mijnknsb.nl >. 3 ‘Nota Tijd voor Sport’, december 2005. 2
4
verenigingswezen. Het onderzoek richt zich op de invloed die belastingen hebben op een sportvereniging. Ook wordt onderzocht of de manier van belastingheffing en de daarbij horende verplichtingen in overeenstemming zijn met de functie die voor verenigingen in het sportbeleid is vastgelegd. Hieruit volgt de volgende probleemstelling:
Is de belastingheffing van amateursportverenigingen in overeenstemming met het Nederlandse sportbeleid, werkt de belastingheffing stimulerend of juist belemmerend en wat kan er verbeterd worden?
Paragraaf 1.3.
Verantwoording
Omdat een sportvereniging met vele soorten belastingen te maken kan krijgen, is het onderwerp enigszins afgebakend. Deze scriptie beperkt zich tot een viertal belastingen waar verenigingen het meest mee te maken kunnen krijgen: loonbelasting, inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, schenk- en erfbelasting en omzetbelasting. Belastingen die in deze scriptie buiten beschouwing worden gelaten zijn bijvoorbeeld de kansspelbelasting en diverse milieuheffingen waar een vereniging mee te maken kan krijgen. Een onderdeel dat tevens ontbreekt, is onroerend goed. Sportverenigingen krijgen in de praktijk vaak te maken met complexe BTW-vraagstukken wanneer zij een accommodatie gaan (ver)huren of (ver)bouwen. Naast BTW-vraagstukken brengt dit een aantal aspecten met zich mee op het gebied van overdrachtsbelasting en onroerende zaak belasting, maar ook met betrekking tot diverse gemeentelijke regelingen. Om het onderwerp af te bakenen, heb ik ervoor gekozen deze problematiek niet te behandelen. Tevens wordt het internationaal belastingrecht in deze scriptie buiten beschouwing gelaten. Bij het rechtsvergelijkend onderzoek in hoofdstuk acht zullen alleen enkele belastingsystemen in het buitenland aan de orde komen. Grensoverschrijdende sportactiviteiten en de invloed van belastingverdragen en het Europese recht zullen hierbij niet aan de orde komen.
Paragraaf 1.4.
Opzet
Om een achtergrond te schetsen bij de probleemstelling zal in het volgende hoofdstuk allereerst de vereniging als entiteit worden beschreven. Daarna komt het Nederlandse sportbeleid aan de orde met een focus op de amateursportvereniging (hierna: ‘[sport]vereniging’) . Hierin zal duidelijk worden dat ook belastingen een belangrijke rol spelen bij de functie die voor sportverenigingen in het sportbeleid is weggelegd. Daarom zullen vervolgens de belangrijkste belastingen waarmee een sportvereniging te maken kan krijgen, uiteengezet worden. Dit zal als eerste, in hoofdstuk drie, de loon- en
5
inkomstenbelasting zijn. Daarna komen achtereenvolgens de vennootschapsbelasting in hoofdstuk vier, de schenk- en erfbelasting in hoofdstuk vijf en de omzetbelasting in hoofdstuk zes aan de orde. Als de genoemde belastingen nader zijn toegelicht, zullen in hoofdstuk zeven de knelpunten van de belastingheffing worden beschreven met een terugkoppeling naar het sportbeleid. Dit wordt toegelicht met een onderzoek dat jaarlijks wordt uitgevoerd door het NOC*NSF. In hoofdstuk acht komen de systemen in het Verenigd Koninkrijk, Duitsland en Frankrijk aan bod. Hieruit worden aanbevelingen afgeleid ter verbetering van de Nederlandse regelingen om zo ook meer tegemoet te kunnen komen aan de rol van verenigingen in het sportbeleid. Deze mogelijke verbeterpunten zullen vervolgens aan de orde worden gesteld in hoofdstuk negen waarin de conclusie en aanbevelingen volgen. Het onderzoek zal worden geïllustreerd door middel van een casus uit de praktijk van voetbalvereniging TSV LONGA uit Tilburg. Door middel van het beleid van deze club en de transacties die daarbij horen, zal de invloed van belastingen binnen een sportvereniging duidelijk worden.
6
HOOFDSTUK TWEE
SPORTVERENIGINGEN EN HET NEDERLANDSE SPORTBELEID
Paragraaf 2.1 .
De amateursportvereniging
Een amateursportvereniging, de naam zegt het al, heeft vaak het karakter van een vereniging.4 De vereniging is een rechtspersoon met leden die is gericht op een bepaald doel.5 Het doel van een sportvereniging is veelal het aanbieden van sportfaciliteiten aan haar leden. Een vereniging heeft, in tegenstelling tot een commercieel bedrijf, meestal geen winststreven. Indien een positief resultaat wordt behaald met de activiteiten, dan mag deze winst niet worden uitgekeerd aan de leden.6 Deze mag wel voor het doel van de vereniging worden aangewend, zoals het aanbieden van sportfaciliteiten en investeringen in de sportaccommodatie, clubkleding en materialen. Artikel 2:46 BW bepaalt bijvoorbeeld dat de vereniging rechten bij derden kan bedingen voor haar leden, tenzij de statuten anders bepalen. Het maken van afspraken met een sportwinkel over het verstrekken van kleding aan haar leden tegen een gereduceerd tarief is voor een sportvereniging dus toegestaan. De oprichting van een vereniging is in vergelijking met andere rechtsvormen relatief gemakkelijk en er zitten weinig juridische hindernissen aan vast. Verenigingen kunnen worden opgericht bij notariële akte, maar dit is niet verplicht.7 Ten aanzien van dit aspect kan dan ook een onderscheid worden gemaakt tussen
een
vereniging
met
volledige
rechtsbevoegdheid
en een vereniging
met beperkte
rechtsbevoegdheid (ook wel informele vereniging). Een vereniging met volledige rechtsbevoegdheid is opgericht bij notariële akte.8 Dit betekent dat een oprichtingsakte en statuten worden opgesteld die tevens dienen te worden ingeschreven bij het Handelsregister van de Kamer van Koophandel.9 Een vereniging met volledige rechtsbevoegdheid kan zelfstandig handelingen verrichten en is daarvoor ook zelf aansprakelijk. Een vereniging met beperkte rechtsbevoegdheid is niet opgericht bij notariële akte en staat ook niet ingeschreven bij de Kamer van Koophandel. Het ontbreken van een dergelijke akte heeft gevolgen voor de rechtspositie van de vereniging. Zo kan een vereniging met een beperkte rechtsbevoegdheid geen bezittingen hebben, zoals een kantine, en kan zij ook geen lening afsluiten bij de bank. Daarnaast kan een vereniging met beperkte rechtsbevoegdheid geen erfgenaam zijn.10 Een ander erg
4 Een sportvereniging kan overigens ook het karakter hebben van een stichting. Dit is vaak van toepassing op de professionelere clubs. Omdat het hier de amateursportverenigingen betreft, zal ik op de organisatievorm van de stichting verder niet ingaan. 5 Koppenol 2006, par. 12.2. 6 Artikel 2:26, derde lid, BW. 7 Artikel 2:27 BW. 8 Artikel 2:28 BW. 9 Artikel 2:29 BW. 10 Artikel 2:30 BW.
7
belangrijk aspect van een vereniging met beperkte rechtsbevoegdheid is het feit dat de bestuurders naast de vereniging hoofdelijk aansprakelijk zijn voor alle handelingen die namens de vereniging zijn verricht.11 De bestuurders zijn dus ook aansprakelijk voor alle schulden die de vereniging is aangegaan. Dit kan een groot nadeel zijn en daarom is dit niet de meest ideale vorm voor een sportvereniging. De meeste overkoepelende sportbonden kennen dan ook de statutaire verplichting dat sportverenigingen volledige rechtsbevoegdheid dienen te hebben, willen zij lid kunnen worden van de sportbond.12 Bovendien eisen gemeenten ook vaak van sportverenigingen die een accommodatie huren dat ze volledig rechtsbevoegd zijn. Behalve statuten kent een sportvereniging vaak ook nog reglementen zoals een wedstrijdreglement en een huishoudelijk reglement. Deze reglementen hoeven niet gedeponeerd te worden bij het handelsregister en zijn eenvoudiger te wijzigen dan de statuten. De belangrijkste organen binnen een sportvereniging zijn de algemene ledenvergadering en het bestuur. De ledenvergadering is het hoogste orgaan binnen een sportvereniging en beschikt op grond van artikel 2:40 BW over alle bevoegdheden die niet door de wet of de statuten aan andere organen zijn opgedragen. Dit komt in de praktijk neer op onder andere de benoeming, schorsing en ontslag van het bestuur en besluiten tot statutenwijziging. Het bestuur is binnen de sportvereniging verantwoordelijk voor de dagelijkse gang van zaken en kan de vereniging vertegenwoordigen.13 De statuten kunnen echter bepalen dat de bevoegdheid toekomt aan één of meerdere bestuurders. Een vereniging is dus in feite niets anders dan een stapeltje A4-tjes; een notariële akte met daarin de statuten. Toch is er veel vastgelegd in het BW met betrekking tot de rechten en plichten van een vereniging. Veel zal echter ook afhangen van de manier waarop de statuten zijn ingericht. De Tilburgsche SportVereeniging Lichaams Ontwikkeling Na Gedane Arbeid, oftewel TSV LONGA, fungeert in deze scriptie als voorbeeld om de fiscale gevolgen van diverse transacties duidelijk te maken.14 De voetbalclub LONGA is in 1920 opgericht en heeft een zeer gevarieerd ledenbestand. In het verleden heeft de club betaald voetbal gespeeld en is daarna vele jaren uitgekomen in de hoofdklasse van de amateurs. Tegenwoordig spelen de eerste twee teams van de vereniging in de 1e klasse en daarmee is de vereniging nog steeds sterk prestatiegedreven, of zoals ze het zelf in haar beleid verwoordt: ‘LONGA speelt prestatief voetbal’. Daarnaast is de vereniging een afspiegeling van de maatschappij, voornamelijk door een groot aantal leden van allochtone afkomst. De vereniging is in grote mate afhankelijk van de inzet van vrijwilligers en heeft alleen een aantal trainers in dienst. In haar beleid voor de periode 2008-2010 formuleert zij een aantal duidelijke doelstellingen die zij wil bereiken in de genoemde periode. Het bereiken van deze doelstellingen leidt tot transacties die voor de belastingheffing 11
Artikel 2:29, tweede lid, BW. ‘Handboek wet- en regelgeving’, hoofdstuk 1, <www.nocnsf.nl>. 13 Artikel 2:44 en 2:45 BW. 14 Voor meer informatie over deze vereniging zie <www.tsvlonga.nl>. 12
8
van belang kunnen zijn. Bovendien is het beleid in grote mate afgestemd op het Nederlandse sportbeleid, dat ik hierna zal behandelen. LONGA is dus een mooie sportvereniging om als uitgangspunt te nemen en de vereniging en haar activiteiten zullen dan ook het een en ander verduidelijken in deze scriptie.
Paragraaf 2.2.
Het sportbeleid in drie peilers
Het kabinet ziet sport als een belangrijke waarde voor de maatschappij.15 In de laatste decennia is de belangstelling voor sport in grote mate toegenomen. Dit is vooral te zien aan de uitgebreide verslaggeving van sport door de media en een sterke toename van sponsoring door het bedrijfsleven. Door grote internationale successen van Nederlandse topsporters is de amusementswaarde van topsport toegenomen en is er bij het publiek een grotere belangstelling voor sport. Met al deze ontwikkelingen is er bij de overheid ook meer aandacht gekomen voor sport. Het kabinet gebruikt de sport om belangrijke kabinetsdoelen op het gebied van preventie en gezondheid, waarden en normen, jeugdbeleid, onderwijs, veiligheid en internationaal beleid te realiseren en steunt de sport juist om de maatschappelijke waarde waaraan het bijdraagt.16 De meest recente nota waarin het sportbeleid van de overheid wordt omschreven, is de nota ‘Tijd voor sport’ uit 2006.17 Hierin wordt het sportbeleid beschreven voor de jaren 2006-2010. De doelstelling van dit beleid is het creëren van een sportieve samenleving waarin zowel veel aan sport wordt gedaan als van sport wordt genoten. Deze doelstelling is vervolgens ingedeeld in drie pijlers: bewegen, meedoen en presteren. De pijlers hebben elk weer hun eigen doelen. In de eerste pijler ‘bewegen’, komen vooral de gezondheidsproblemen aan de orde die door regelmatig sporten kunnen worden voorkomen. Met name overgewicht is een belangrijk aandachtspunt binnen deze pijler. Het kabinet wil bereiken dat mensen uit zichzelf meer gaan sporten en bewegen voor hun gezondheid. Om deze doelstelling te bereiken, heeft het kabinet een nieuw programma opgezet: Nationaal Actieplan Sport en Bewegen. Sportverenigingen spelen hierbij ook een belangrijke rol om mensen meer te laten bewegen en nieuwe mensen aan te trekken voor hun activiteiten. Hiervoor is het nodig dat sportverenigingen een breed sportaanbod ontwikkelen waardoor de weinig bewegende doelgroepen zoals ouderen en chronisch zieken, makkelijker kunnen worden aangetrokken. Uiteraard speelt de zorgsector ook een belangrijke rol binnen deze pijler, omdat men in deze sector te maken krijgt met de minder bewegende doelgroepen en deze kan adviseren meer te gaan bewegen. De tweede pijler van het sportbeleid heet ‘meedoen’ en heeft als doelstelling om zoveel mogelijk mensen mee te laten doen aan sport. Dit in verband met de maatschappelijke waarden van sport. Verenigingen spelen in deze pijler een prominente rol. Maar ook in het onderwijs zijn veel mogelijkheden
15
‘Sport en Sportbeleid in Nederland’ 1997. ‘Beleidsbrief De kracht van sport’ 2007. 17 ‘Nota Tijd voor Sport’ 2005. 16
9
om belangrijke waarden van sport zoals integratie, sociale activering van burgers en bevordering van een gezonde leefstijl te stimuleren. De derde pijler is ‘presteren’ en hierbij staan de prestaties van Nederlandse topsporters voorop. Topsporters met bijzondere prestaties, medailles en finaleplaatsen zorgen ervoor dat Nederland veel aandacht op sportief gebied krijgt. Sportprestaties staan dan ook bovenaan op de lijst van redenen waarom Nederlanders trots op hun land zijn.18 Dit is ook al te zien aan de manier waarop we met z’n allen achter Oranje staan wanneer het Nederlands Elftal een belangrijke wedstrijd speelt. Dit gevoel van saamhorigheid heeft het kabinet hoog in het vaandel staan. Daarom mag ook het stimuleren van topsport niet ontbreken in het sportbeleid. In deze pijler is een kleine rol weggelegd voor de sportverenigingen, zij spelen alleen een rol bij de herkenning van talent. Maar deze talentherkenningsprogramma’s worden veelal door overkoepelende organisaties op touw gezet en uitgevoerd. Verder houdt deze pijler vooral het stimuleren van topsport in door middel van financieringsregelingen voor topsporters en het organiseren van topsportevenementen die Nederland op de kaart zetten. In de tweede pijler is dus een uitdrukkelijke rol weggelegd voor de sportverenigingen. Deze rol wil ik daarom nader toelichten. Het kabinet wil in deze pijler namelijk bereiken dat mensen elkaar via de sport ontmoeten en meedoen aan maatschappelijke activiteiten. Om dit te bereiken, wil het kabinet de verenigingen veelvuldig in gaan zetten. Die krijgen echter vaak te maken met allerlei maatschappelijke veranderingen die deze doelstelling in de weg zouden kunnen staan. Zo is de sportdeelname in de afgelopen jaren sterk veranderd; er zijn bijvoorbeeld nieuwe sporten opgekomen zoals nordic walking, fitness en windsurfen. Dit zijn sporten met een sterk recreatief karakter die niet in verenigingsverband hoeven te worden uitgeoefend. Bovendien krijgen sportverenigingen te maken met nieuwe aanbieders in de sportmarkt. Een voorbeeld hiervan zijn de moderne fitnesscentra die een grote groei doormaken ten koste van de verenigingen. Daarnaast staan de sportverenigingen in probleemwijken onder druk, vooral in de sociaal zwakke wijken is het moeilijk om vrijwilligers te vinden en om de sportaccommodaties te onderhouden. Verenigingen in deze wijken dreigen hierdoor te verpieteren. Al deze maatschappelijke ontwikkelingen maken het de sportverenigingen moeilijk. Dit terwijl het juist de verenigingen zijn die een uiterst waardevolle rol spelen bij het bieden van sportmogelijkheden aan mensen voor wie sport een middel is om erbij te horen. In de ideale sportieve samenleving fungeert sport namelijk als de ontmoetingsplaats voor velen; de georganiseerde sport en daarmee dus vooral de verenigingen spelen hierbij een belangrijke rol.19 In het sportbeleid is de sportvereniging beschreven zoals die er in deze ideale sportieve samenleving uit zou moeten zien. “De sportvereniging is niet alleen maar de toevallige
18
Redenen waarom mensen trots op Nederland zijn, in % van de bevolking van 16 jaar en ouder, 2004 (83% is dat door sportprestaties), SCP (ISSP 2004). 19 ‘Nota Tijd voor sport’ 2005, p. 20.
10
facilitator van sportwedstrijden, maar biedt veel meer. De moderne sportvereniging zoekt partners op in de maatschappij, zoals scholen en bedrijven. De moderne sportvereniging tracht via nieuwe diensten mensen aan zich te binden en haar maatschappelijke rol te vergroten. Het sportaanbod bij de vereniging is van kwalitatief hoog niveau. Daarbij is een behoorlijke professionalisering gewenst die overigens niet ten koste mag gaan van het plezier dat vrijwilligers beleven aan het werk voor hun vereniging.” Er worden in deze sportieve samenleving dus nogal wat eisen gesteld aan de sportvereniging. Tegelijkertijd zijn er ook de maatschappelijke ontwikkelingen die ervoor zorgen dat verenigingen het steeds moeilijker krijgen. Daarbij komt ook nog de ambitie van het kabinet, die inhoudt dat sportverenigingen meer burgers moeten binden en ervoor moeten zorgen dat mensen frequenter gaan sporten. Al met al vergt dit dus een intensieve aanpak van het kabinet om aan deze verantwoordelijkheid van sportverenigingen tegemoet te kunnen komen. In de beleidsbrief ‘De kracht van Sport’, die een vervolg is op de al eerder genoemde sportnota’s, wordt stilgestaan bij de hoge verwachtingen die verenigingen in het sportbeleid waar dienen te maken. Er wordt in deze beleidsbrief ingezien dat veel verenigingen alle energie nodig hebben om het huidige sportbeleid op peil te houden, laat staan dat er plaats is voor nog meer maatschappelijke taken. Daarom zal in de komende jaren geïnvesteerd worden in de versterking van sportverenigingen en in zekere mate ook in de professionalisering ervan. Hierdoor wordt een sportvereniging wel in staat gesteld om meerdere maatschappelijke taken op zich te kunnen nemen. In 2008 is er een tussenrapportage
20
opgesteld over de voortgang van de uitvoering van de
beleidsbrief ‘Kracht van sport’ en de uitvoering van de nota’s ‘Tijd voor Sport’ en ‘Samen voor sport’.21 Een belangrijk resultaat van deze tussenrapportage met betrekking tot de tweede pijler ‘meedoen’ is dat de sportparticipatie weliswaar is toegenomen, maar dat dit niet komt doordat sporters lid worden van een sportvereniging. Naar verhouding zijn er dan ook minder leden van een sportvereniging. Dit is dus een signaal dat het beleid met betrekking tot de versterking van sportverenigingen zijn vruchten nog niet afwerpt en er nog hard kan worden gewerkt aan deze doelstelling. De doelstellingen die in het sportbeleid zijn vastgelegd met betrekking tot sportverenigingen vragen ook wat van de wet- en regelgeving en zo ook van de belastingheffing. Als de administratieve lasten die met de wet- en regelgeving gemoeid zijn te groot zijn, kost de administratie veel energie voor de sportverenigingen. Deze energie kan beter worden gestoken in het vrijwilligerswerk ten behoeve van de sportieve activiteiten zelf. Het is dus van belang dat er duidelijke, eenvoudige regels worden geformuleerd. Daarnaast kan de belastingheffing worden ingezet als instrument om bepaalde onderdelen van het beleid te realiseren, zoals het stimuleren van vrijwilligerswerk. In 2005 heeft de werkgroep Atsma het rapport ‘Minder regels, meer sport’ aangeboden aan de Tweede Kamer en op 9 juni 2006 heeft de 20 21
Kamerstukken II 2008/2009, 30 234, nr. 23. Dit betreft het beleid dat in het voorgaande reeds is beschreven.
11
minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport hierop gereageerd.22 In het rapport zijn de knelpunten opgenomen waarmee de sport te maken krijgt als gevolg van de veelheid aan wetten en regelgeving. Tevens worden er voorstellen tot verbetering gedaan. Een belangrijk deel van de gesignaleerde knelpunten wordt gevormd door de belastingheffing, deze werkt volgens het rapport belemmerend of is onduidelijk. De minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport heeft in zijn reactie op dit punt een aantal maatregelen geïntroduceerd die deze belemmeringen of onduidelijkheden oplossen. Deze zullen in de volgende hoofdstukken aan de orde komen als de betreffende belasting aan de orde wordt gesteld. Want na het Nederlandse sportbeleid te hebben toegelicht, zal ik nu verder ingaan op de verschillende belastingen waar een sportvereniging mee te maken kan krijgen.
22
Reactie ‘Minder regels, meer sport’ door ministerie van VWS, 9 juni 2006.
12
HOOFDSTUK DRIE
SPORTVERENIGINGEN IN DE LOONEN INKOMSTENBELASTING
Paragraaf 3.1.
De Nederlandse loon- en inkomstenbelasting
Inkomstenbelasting wordt geheven over het inkomen van natuurlijke personen die in Nederland wonen of die buiten Nederland wonen en in Nederland inkomen verdienen.23 Voordat aan belastingheffing wordt toegekomen, dient er sprake te zijn van een bron van inkomen. Deze bronnen zijn voor de inkomstenbelasting onderverdeeld in drie boxen. Box 1 belast het inkomen uit werk en woning en bestaat uit inkomsten uit onderneming, resultaat uit overige werkzaamheden, bepaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen en inkomsten uit eigen woning.24 Box 2 belast het inkomen uit aanmerkelijk belang25 en als laatste belast box 3 het inkomen uit vermogen.26 Tussen de categorieën bestaat een bepaalde rangorde; indien bepaalde inkomsten onder meerdere categorieën kunnen vallen, mogen deze uitsluitend in de eerst genoemde categorie worden belast.27 Zoals al aangegeven belast de inkomstenbelasting het inkomen van natuurlijke personen. Een vereniging is geen natuurlijk persoon, maar een rechtspersoon. Rechtspersonen vallen niet onder het bereik van de inkomstenbelasting. Een vereniging zelf zal daarom niet te maken krijgen met de heffing van deze belasting. Op de trainer of amateursporter is de inkomstenbelasting wel van toepassing. Voor hen is het van belang te weten of zij een dienstbetrekking uitoefenen. In dat geval dienen zij hun inkomsten aan te geven voor de inkomstenbelasting als loon uit dienstbetrekking. Is dit niet het geval, dan kunnen de inkomsten kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden. Om voor deze bron te worden belast moet er onder andere sprake zijn van deelname aan het economische verkeer. De hobbysfeer wordt hier dus uitgesloten, zoals ook in paragraaf 3.3 duidelijk zal worden. Wat daarnaast wel van belang kan zijn voor de sportvereniging, is de mogelijkheid van de aftrek van giften bij de donateur in de inkomstenbelasting. Giften aan een sportvereniging kunnen in aanmerking komen voor de giftenaftrek. De eventuele aftrek van een gift zou het doneren van giften aan sportverenigingen kunnen stimuleren. Daar heeft de vereniging dan ook baat bij. Met het inhouden van loonbelasting zal een sportvereniging vaker te maken krijgen; deze komt aan de orde wanneer de vereniging werknemers in dienst heeft. In dat geval fungeert zij als inhoudingsplichtige en is de vereniging verantwoordelijk voor het inhouden van loonbelasting en sociale premies. In de loonbelasting gaat het om twee belangrijke begrippen, ‘dienstbetrekking’ en ‘loon’. Het 23
Art. 1.1 jo. art. 2.1 Wet IB 2001. Zie hoofdstuk 3 van de Wet IB 2001. 25 Zie hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001. 26 Zie hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001. 27 Art. 2.14 Wet IB 2001. 24
13
inhouden van loonbelasting is namelijk alleen verplicht wanneer er sprake is van een dienstbetrekking. D it kan een privaatrechtelijke of fictieve dienstbetrekking zijn.28 In de praktijk kan daarmee ook wanneer geen (schriftelijke) arbeidsovereenkomst is opgesteld, sprake zijn van een dienstbetrekking. Dit kan van toepassing zijn op de vrijwilligers en trainers binnen een vereniging. Bovendien moet er voor de heffing van loonbelasting sprake zijn van loon waarover deze belasting kan worden ingehouden. Dit is volgens art. 10, eerste lid, Wet LB 1964 ‘al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten’. Als personen die werkzaamheden verrichten binnen een vereniging in dienstbetrekking zijn, fungeert de vereniging als werkgever. Daarmee heeft zij een inhoudingsplicht voor de loonbelasting en sociale premies. Hierbij komt een aantal (administratieve) verplichtingen kijken. Een belangrijke administratieve verplichting voor de vereniging bij zowel loon uit dienstbetrekking als resultaat uit overige werkzaamheden, is de renseigneringsplicht. Deze plicht houdt in dat de vereniging de gegevens van de personen waaraan vergoedingen zijn betaald en de hoogte van deze vergoedingen, dient door te geven aan de belastingdienst. Hiermee kan de belastingdienst controleren of al deze vergoedingen ook daadwerkelijk zijn opgenomen in de aangiften inkomstenbelasting. Deze plicht is reeds in de wet opgenomen voor banken en verzekeraars.29 Het is de vraag of deze plicht ook geldt voor sportverenigingen. In de brochure die de belastingdienst voor sportverenigingen heeft samengesteld, is niets opgenomen over een eventuele renseigneringsplicht. Wel blijkt uit de brochure dat in het geval de belastingdienst de vereniging vraagt om gegevens die van belang zijn voor de belasting- en premieheffing, de vereniging dan verplicht is deze gegevens en inlichtingen te verstrekken. 30 Toch zal ik op deze plicht nog kort terugkomen, mede in het licht van het nieuwe regeerakkoord. De hierna beschreven arbeidsverhoudingen van personen die werkzaam zijn binnen een vereniging, richten zich voornamelijk op de loonbelasting. De inkomstenbelasting komt aan de orde wanneer de giftenaftrek wordt besproken. Want ook al wordt deze toegepast bij de donateur en niet op de sportvereniging, toch kan de giftenaftrek invloed hebben op de sportvereniging.
Paragraaf 3.2.
De arbeidsverhouding van een trainer
Bij een sportvereniging horen trainers. Een trainer zal niet altijd kwalificeren als een werknemer voor de loonbelasting waar een vereniging loonbelasting en premies voor hoort af te dragen. Een ouder die op zaterdag het team van zijn/haar dochtertje of zoontje begeleidt zal meestal niet onder het bereik van de loonbelasting vallen. Dit kan anders zijn bij een trainer van het eerste elftal van een vereniging.
28
Art. 2, eerste lid jo art. 3 Wet LB 1964. Art. 10.8 Wet IB 2001 jo. Art. 53 AWR. 30 ‘Sportclubs, belastingen en sociale verzekeringen’ 2007, par. 7.1.2. 29
14
Met deze trainer zal de sportvereniging veelal een overeenkomst hebben gesloten met daarin de rechten en plichten van beide partijen. Als deze overeenkomst als een arbeidsovereenkomst wordt gezien, zijn ook de loonbelasting en premies aan de orde. Als werknemer voor de loonbelasting kwalificeert namelijk “de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat (...).”31 De voorwaarden voor de aanwezigheid van een privaatrechtelijke dienstbetrekking zijn aan de hand van vaste jurisprudentie vastgesteld.32 Zo moet er allereerst sprake zijn van het persoonlijk verrichten van de werkzaamheden. Bij deze voorwaarde is het van belang of de trainer de trainingen ook (gedeeltelijk) door anderen mag laten verzorgen. Mag dit niet of alleen met toestemming van de sportvereniging, dan kan dit een aanwijzing zijn voor het bestaan van een dienstbetrekking. Daarnaast moet er sprake zijn van een verplichting tot betaling van loon. Hierbij is het van belang dat de sportvereniging een reële vergoeding verstrekt aan de trainer die meer is dan een onkostenvergoeding. Ook kan het doorbetalen van loon tijdens ziekte en vakantie een aanwijzing zijn voor de aanwezigheid van een dienstbetrekking. De laatste voorwaarde voor het bestaan van een dienstbetrekking is de aanwezigheid van een gezagsverhouding. Een gezagsverhouding is aanwezig als een sportvereniging opdrachten en aanwijzingen geeft die de trainer dient op te volgen. De sportvereniging mag wel afspraken maken over de aard, de omvang en het tijdstip van de training. Dit is immers nodig om het gewenste resultaat te kunnen bepalen. Maar oefent de vereniging controle en toezicht uit op de werkzaamheden en de resultaten van de trainer, dan zal er vaak wel een gezagsverhouding aanwezig zijn.33 Voor de voetbalvereniging die in deze scriptie als voorbeeld fungeert, TSV LONGA, is het duidelijk dat de trainers in dienst zijn.34 Dit is bij voetbalverenigingen ook meestal het geval wanneer zij het modelcontract ‘Arbeidsovereenkomst voor voetbaltrainers’ van de KNVB hanteren. Volgens de staatssecretaris kan in deze gevallen worden geconcludeerd dat sprake is van een dienstbetrekking, gezien de bepalingen die in de overeenkomst zijn opgenomen.35 Alvorens naar aanleiding hiervan de aanwezigheid van een dienstbetrekking vast kan worden gesteld, zijn naast de contractuele voorwaarden echter ook de feiten van belang. In gevallen waarin deze overeenkomst niet wordt gehanteerd, zullen de feiten en omstandigheden aan de reeds beschreven criteria van een dienstbetrekking moeten worden getoetst.
31
Artikel 2, eerste lid, Wet LB 1964. Besluit Staatssecretaris van Financiën van 6 juli 2006, bijlage III, nr. DGB2006/857M, VN 2006/40.15. 33 Zie bijvoorbeeld Hof Arnhem 19 juli 1984, BNB 1986/151 inzake omzetbelasting. 34 TSV Longa, Beleidsplan 2008-2010, p. 8. 35 Mededeling Staatssecretaris van Financiën naar aanleiding van Hof 's-Hertogenbosch 23 februari 1996, nr. 1572/93, BNB 1997/164 (Infobulletin 1996/318). 32
15
Er moet echter ook rekening mee worden gehouden dat er sprake kan zijn van een fictieve dienstbetrekking. In dit geval is er geen arbeidsovereenkomst gesloten tussen beide partijen, maar moet er toch loonbelasting en premies in worden gehouden. In de wet zijn verschillende soorten fictieve dienstbetrekkingen vastgelegd; bij de trainer kan het zogenoemde ‘persoonlijk arbeid verrichten’ aan de orde zijn.36 In dat geval is sprake van een fictieve dienstbetrekking wanneer de arbeid is verricht op doorgaans ten minste twee dagen per week (de uren waarop per dag arbeid wordt verricht doen er niet toe), het bruto-inkomen per week ten minste 40% bedraagt van het minimum loon, de arbeidsverhouding voor ten minste een maand is aangegaan en de arbeid niet wordt verricht in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep. Dus ook deze vorm van een dienstbetrekking is belangrijk om te toetsen door een vereniging. Een fictieve dienstbetrekking levert namelijk weer een extra mogelijkheid op voor werkgeverschap van de sportvereniging. LONGA zal als gevolg van de dienstbetrekking van de trainers een loonadministratie bij moeten houden.37 Zo zal zij bij het aangaan van de arbeidsverhouding een loonbelastingverklaring uit moeten reiken aan de trainer, een Melding Sociale Verzekering invullen en naar het UWV sturen en de identiteit van de werknemer vaststellen op basis van een geldig identiteitsbewijs. Dit laatste is zeer belangrijk, want wordt aan deze verplichting niet voldaan dan geldt voor de loonbelasting het zogenaamde anoniementarief van 52%.38 Ook moet de vereniging voor elke trainer een loonstaat aanleggen en bijhouden en aan het einde van het jaar een jaaropgaaf verstrekken. Daarnaast moet zij voor de loonadministratie een groot aantal gegevens van de werknemer bewaren zoals een kopie van het identiteitsbewijs en een specificatie van de kostenvergoedingen die zij aan de trainer heeft uitgekeerd voor bijvoorbeeld woon-werkverkeer en studiekosten. Bovendien moet de vereniging tijdig aangifte loonbelasting doen en de loonbelasting en premies werknemersverzekeringen tijdig afdragen. De premies werknemersverzekeringen vormen voor de vereniging een extra kostenpost boven op het te betalen loon. De premies komen voor rekening van de werkgever en kunnen oplopen tot ca. 12%.39 Daarnaast is de vereniging met de komst van de Zorgverzekeringswet verplicht de inkomensafhankelijke bijdrage te vergoeden aan de werknemer.40 Dit percentage bedraagt voor 2010 7,05% over het loon.41 Als gevolg van het vaststellen van een dienstbetrekking tussen een trainer en sportvereniging krijgt een vereniging naast het betalen van loon er dus nog een extra kostenpost bij. Dit maakt het werkgeverschap duur en daardoor is het ook van financieel belang te weten of er sprake is van een dienstbetrekking. Daarnaast brengt 36
Art. 4, onderdeel e Wet LB 1964 jo. art. 2c Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Asjes, Huiskes & Nieuwenhuizen 2009, p. 66. 38 Artikel 26b Wet LB 1964. 39 Bron: www.belastingdienst.nl. 40 Artikel 46, Zorgverzekeringswet. 41 Regeling van de Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport van 14 december 2009, nr. Z/F-2974557, Staatscourant 2009, 19794. 37
16
werkgeverschap met zich mee dat de sportvereniging te maken krijgt met een veelheid aan administratieve lasten. Wanneer een sportvereniging denkt onvoldoende kundigheid te hebben om aan al deze verplichtingen die verbonden zijn aan het werkgeverschap te kunnen voldoen, kan zij ervoor kiezen om een sportservicebureau in te schakelen.42 Deze zijn op instigatie van de provinciale sportraden ontstaan en verzorgen, zonder winstoogmerk, de loon- en salarisadministratie voor de sportvereniging. Ook kunnen zij optreden als formeel werkgever; dan wordt er een overeenkomst gesloten tussen de trainer en het sportservicebureau. De trainer wordt vervolgens op basis van een detacheringovereenkomst uitgeleend aan de sportvereniging. De materiële gevolgen van de arbeidsovereenkomst komen geheel ten laste van de sportvereniging, deze moet de loonkosten bijvoorbeeld volledig vergoeden aan het sportservicebureau. Of er in de praktijk sprake zal zijn van een dienstbetrekking tussen de trainer en de sportvereniging, zal dus afhangen van de feiten en omstandigheden. Er zal per trainer op basis van de omstandigheden en de afspraken die zijn gemaakt, moeten worden beoordeeld of deze als werknemer zal worden aangemerkt of niet. De inkomstenbelasting is in dezen niet van toepassing op de vereniging, hier zal alleen de trainer mee te maken krijgen ingeval hij als werknemer werkzaam is bij de sportvereniging. Zijn inkomsten dienen dan als loon uit dienstbetrekking aangegeven te worden voor de inkomstenbelasting. Wanneer er geen sprake is van een dienstbetrekking, kunnen de inkomsten kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden. Ook dan zal de trainer een aangifte inkomstenbelasting in moeten dienen.
Paragraaf 3.3.
De arbeidsverhouding van een amateursporter
Met het begrip amateursporter wordt vaak gedoeld op de kwaliteit van de prestaties van de sporter. Ik bedoel met een amateursporter echter degene die zijn sport als hobby uitoefent en er niet zijn brood mee verdient. Als de prestaties van een amateursporter goed zijn, kan daar vanuit de sportvereniging iets tegenover staan. Ook bij TSV LONGA wordt er aan de selectiespelers een vergoeding gegeven voor de verrichte prestaties.43 LONGA merkt namelijk dat selectiespelers door clubs van buitenaf worden verleid met geld. Om haar selectiespelers aan zich te binden, ontkomt ook LONGA er niet aan om vergoedingen te zetten tegenover de prestaties van het team. De vraag is dan of deze vergoeding aan te merken is als loon uit dienstbetrekking. Als dit het geval is, zal de selectiespeler namelijk kwalificeren als werknemer en komen er voor LONGA ook de in de vorige paragraaf genoemde verplichtingen bij kijken. De selectiespeler is werknemer wanneer er sprake is van een dienstbetrekking in de zin van de Wet LB 1964. Als er tussen de selectiespeler en LONGA een overeenkomst is gesloten, kan 42 43
Kollen 2004, p. 165. TSV Longa, Beleidsplan 2008-2010, p. 7.
17
de aanwezigheid van een dienstbetrekking wederom worden getoetst aan de genoemde voorwaarden in de vorige paragraaf. Er moet dus sprake zijn van een verplichting tot loonbetaling, de werknemer moet verplicht zijn het werk persoonlijk te verrichten en er moet sprake zijn van een gezagsverhouding tussen de sporter en de vereniging. In de praktijk blijkt deze laatste voorwaarde voor de meeste discussie te zorgen, want een gezagsverhouding is er al snel.44 Omstandigheden waaruit een gezagsverhouding tussen sporter en vereniging kan worden opgemaakt, zijn bijvoorbeeld de verplichting om aanwijzingen van de trainer op te volgen, de verplichting zich aan een trainingsschema te houden en de verplichting mee te werken aan promotieactiviteiten. Toch zal de gezagsverhouding naar het samenstel van feiten moeten worden getoetst en ook de organisatie van de sportvereniging en de mate van professionaliteit kunnen daarbij een rol spelen. Is er geen overeenkomst gesloten tussen de selectiespeler en LONGA, dan kan er nog sprake zijn van een fictieve dienstbetrekking. Ook hierbij zijn de criteria gelijk aan het geval van de trainer en daarom verwijs ik hiervoor naar paragraaf 2.3. Bij een selectiespeler van amateurvereniging LONGA zal het van de hoogte van de vergoeding afhangen of deze in fictieve dienstbetrekking staat tot de vereniging. Aan de andere voorwaarden is voor een voetballer al snel voldaan aangezien hij persoonlijk arbeid verricht en ten minste twee dagen per week zal trainen. De hoogte van de vergoeding zal veelal afhankelijk zijn van de wedstrijdresultaten, dus of hij in totaal minstens 40% van het wettelijk minimumloon uitgekeerd krijgt, zal ook daarmee te maken hebben. Wat voor de sportvereniging verder niet van belang is, maar wel bij de fiscale verplichtingen behoort van een amateursporter, is dat de ontvangen vergoeding van de vereniging veelal belastbaar zal zijn in de inkomstenbelasting. Als het geen loon uit dienstbetrekking is, kan de vergoeding kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden. Om deze vergoedingen als resultaat als overige werkzaamheden aan te merken moet er sprake van zijn arbeid die is verricht binnen het economische verkeer en er moet geldelijk voordeel worden beoogd of redelijkerwijs kunnen worden verwacht. 45 Het is dus de vraag of de werkzaamheden van de selectiespeler in het kader van de hobby zijn genoten. Is dit het geval, dan zijn de inkomsten niet belast, want het is geen arbeid in het economische verkeer. Ook is het laatste criterium, of er geldelijk voordeel wordt beoogd of redelijkerwijs kon worden verwacht, vaak een punt van discussie. Uit de rechtspraak blijkt onder andere dat een schaker die naast de deelname aan toernooien nieuws over schaken vergaart voor een krant en daarin ook wekelijks schaakcommentaar schrijft, dit niet meer in de hobbysfeer doet.46 Ook volleyballers die aanzienlijke vergoedingen ontvangen doordat de vereniging daarvoor in staat wordt gesteld door een sponsor, verrichten hiermee werkzaamheden in het economische
44
Asjes, Huiskes & Nieuwenhuizen 2009, p. 13. Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 132. 46 Hoge Raad, 13 maart 1974, BNB 1974/95. 45
18
verkeer. 47 Daarentegen genoot een amateursporter die de atletieksport beoefende en in dat verband een overeenkomst had gesloten met een bedrijf om tegen vergoeding tijdens wedstrijden gebruik te maken van de kleding en materialen van het merk van dat bedrijf, geen resultaat uit overige werkzaamheden.48 Of de inkomsten van een amateursporter belast zijn als resultaat uit overige werkzaamheden verschilt dus duidelijk per geval en hangt sterk af van de feiten en omstandigheden. Wat hierbij wel van belang is voor de sportvereniging, is de al eerder aan de orde gekomen renseigneringsplicht. Zoals al aangegeven heeft de vereniging in dit kader in ieder geval een informatieplicht.49 Het is daarbij de vraag in welke mate een vereniging moet voldoen aan de renseigneringsplicht. Het is in ieder geval zaak dat een vereniging hier rekening mee houdt, want het zorgt voor een extra administratieve verplichting. Vallen de inkomsten van een amateursporter onder deze categorie van neveninkomsten, dan zijn de inkomsten minus de kosten belast.50 De amateursporter die niet in dienstbetrekking is, maar toch een bron van inkomen heeft, kan dus zijn kosten in aftrek brengen. Dit kan niet als er wel sprake is van een dienstbetrekking bij de vereniging. Dit wijst op een verschil in kostenaftrek tussen beide categorieën, hoe werkt dit uit? De inkomsten van sporters bestaan over het algemeen uit financiële bijdragen van de vereniging, sportbond en/of overkoepelende sportbond zoals NOC*NSF, start- en prijzengeld en vergoedingen voor bijvoorbeeld het geven van lezingen en promotieactiviteiten. Tegenover deze inkomsten staan de kosten die de sporter moet maken om zijn sport op het voor hem passende niveau uit te kunnen oefenen. Als wordt gekeken naar het financiële carrièreverloop van een sporter, dan is deze grofweg in te delen in vier fasen. 51 De eerste fase is het begin van de sportcarrière. In de tweede fase gaat de sporter steeds intensiever aan de slag met zijn sport als gevolg van behaalde successen. In de derde fase begint de sporter zich steeds meer te ontwikkelen als een aanstormend talent. Hij ontvangt vergoedingen voor zijn sportbeoefening van onder andere de vereniging en de sportbond. In de vierde fase begint de sport voordelen op te leveren en zijn de inkomsten voor het eerst hoger dan de kosten: de sporter houdt een batig saldo over aan zijn sportbeoefening. Gedurende het grootste deel van de carrière van een sporter zijn de kosten dus hoger dan de opbrengsten. Als de sporter gedurende zijn gehele carrière niet in dienstbetrekking is geweest, kan hij zijn kosten van de voorgaande vijf jaren alsnog in aftrek brengen wanneer in de vierde fase een batig saldo ontstaat.52 Bovendien kan een negatief resultaat als verlies worden verrekend met positief inkomen in de drie voorafgaande jaren en de negen volgende jaren.53 47
Hof ‘s-Gravenhage, 30 juni 1983, FED 1984/4. Hof Arnhem, 27 juni 1983, BNB 1985/9. 49 ‘Sportclubs, belastingen en sociale verzekeringen’ 2007, par. 7.1.2. 50 Art. 3.94 jo. 3.95 Wet IB 2001. 51 Essers 1999, p. 22. 52 Artikel 3.95 jo. artikel 3.10, Wet IB 2001. 53 Artikel 3.150, eerste lid, Wet IB 2001. 48
19
Indien de inkomsten als resultaat uit overige werkzaamheden worden aangemerkt, kunnen de kosten dus in aftrek worden gebracht. Dit is niet mogelijk indien de sporter loon uit dienstbetrekking geniet. Daar staat tegenover dat een werkgever aan een sporter in dienstbetrekking bepaalde kosten onbelast mag vergoeden.54 Deze kostenvergoedingen worden onder het winstregime van resultaat uit overige werkzaamheden tot het resultaat gerekend. Met betrekking tot kostenvergoedingen in het kader van een dienstbetrekking, wordt met ingang van 2011 een nieuwe regeling ingevoerd: de werkkostenregeling.55 Deze regeling dient het betalen van kostenvergoedingen door werkgevers eenvoudiger te maken. De belangrijkste verbetering van de werkkostenregeling is de zogenoemde ‘vrije ruimte’. Deze bestaat uit 1,4% van de totale fiscale loonsom en mag besteed worden aan onbelaste vergoedingen en verstrekkingen aan werknemers. Daarnaast zijn er zaken die onbelast blijven zoals de intermediaire kosten en de gerichte vrijstellingen. Voor de kostenvergoedingen die binnen de vrije ruimte plaatsvinden, hoeft de vereniging geen administratie bij te houden op werknemersniveau. Dit laatste wordt als een groot voordeel ervaren: het bespaart administratieve lasten en het systeem wordt daardoor eenvoudiger. De invoering van de werkkostenregeling zal voor de sportvereniging de administratieve verplichtingen verlichten. Voor amateursporters die lid zijn van een sportvereniging, zal het regime van resultaat uit overige werkzaamheden naar mijn mening toch voordeliger uitwerken. In de volgende paragraaf zal ik met betrekking tot vergoedingen aan vrijwilligers kort de financiële positie van amateursportverenigingen aanhalen. Hieruit blijkt dat de verenigingen het niet breed hebben. Daardoor zal het moeilijk zijn om als werkgever diverse kostenvergoedingen uit te keren aan de werknemers, in dit geval de sporters dus. Daardoor moet een sporter in dienstbetrekking veel kosten maken die hij niet vergoed krijgt, maar die hij ook niet in aftrek kan brengen. Mede gezien het grote gedeelte aan kosten dat een sporter maakt tijdens zijn carrière kan dit mijns inziens als een groot nadeel worden beschouwd. Een sporter met neveninkomsten zal ook niet alle kosten in aftrek kunnen brengen aangezien daar enige beperkingen in aan zijn gebracht, maar toch heeft deze er meer baat bij dan een sporter die loon uit dienstbetrekking geniet. Ondanks dit verschil is het ook mogelijk om ervoor te kiezen vrijwillig in de loonbelasting te vallen in plaats van het winstregime van resultaat uit overige werkzaamheden. Deze mogelijkheid, die bekend staat als ‘opting-in’, kan alleen als er een arbeidsverhouding is met een wederpartij die als inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt.56 Hier kan de sportvereniging dus wel weer een rol spelen als deze als inhoudingsplichtige kan fungeren bij de sporter. Dan wordt de arbeidsverhouding tussen de
54
Artikel 15, Wet LB 1964. Fiscale vereenvoudigingswet 2010, Kamerstukken II, 2009/2010, 32 130, nr. 3, hoofdstuk 2. 56 Art. 4, onderdeel f, Wet LB 1964 jo. art. 2g, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. 55
20
sporter en sportvereniging aangemerkt als dienstbetrekking en dient de vereniging loonbelasting en premies in te houden en bovendien aan de bijbehorende administratieverplichtingen voldoen.
Paragraaf 3.4.
De vrijwilligersregeling
Een sportvereniging kan niet zonder vrijwilligers, zij zijn het die de vereniging veelal draaiende houden. Ook LONGA heeft behalve de trainers niemand in dienst en draait bijna volledig op vrijwilligers. Zij onderhouden de velden, kleedkamers en overige accommodatie, werven sponsors, verrichten werkzaamheden in de kantine en hebben zitting in het bestuur en de commissies. Vrijwilligers doen dit vanuit hun maatschappelijke verantwoordelijkheid en een binding met de club. Vaak krijgen ze van de vereniging wel een kleine (kosten)vergoeding voor hun werkzaamheden. Het werven van vrijwilligers is niet makkelijk, veel verenigingen hebben een tekort aan deze mensen. Het kabinet ziet ook de grote maatschappelijke waarde van vrijwilligerswerk en wil deelname hieraan bevorderen.57 Een onderdeel hiervan is de vrijwilligersregeling. Dit is een fiscale regeling die in eerste instantie is ingevoerd om vrijwilligerswerk in de sportwereld te stimuleren.58 De vrijwilligersregeling houdt in dat de arbeidsverhouding van een vrijwilliger die voor een sportvereniging werkt, niet wordt aangemerkt als een dienstbetrekking. Hierdoor hoeft geen belasting en premies te worden afgedragen, mits de betaalde vergoedingen onder een bepaald maximum blijven. Nadat jaren onduidelijkheid heerste over de vraag wanneer sprake was van een dienstbetrekking tussen de vrijwilliger en de sportvereniging en wanneer niet, is met ingang van 2006 het vrijwilligersbegrip vastgelegd in de Wet op de Loonbelasting 1964. De vrijwilligersregeling uit de loonbelasting werkt door naar de inkomstenbelasting. In artikel 3.96, onderdeel c, Wet IB 2001 is bepaald dat de voordelen die door een vrijwilliger worden behaald, ook voor de inkomstenbelasting buiten de heffing blijven. Artikel 2, zesde lid, Wet LB 1964 bepaalt dat iemand die werkzaam is als een vrijwilliger voor een sportorganisatie en niet meer dan € 150 per maand en € 1500 per kalenderjaar aan vergoedingen ontvangt, niet als werknemer wordt beschouwd. Hierbij mag de vrijwilliger zijn werkzaamheden niet bij wijze van beroep verrichten. Toetssteen hiervoor is onder andere de tijd die de vrijwilliger in het werk steekt en de beloning die de vrijwilliger ontvangt. Is deze beloning marktconform, dan is er geen sprake van een vrijwilligersvergoeding.59 Of er vaak sprake is van een marktconforme beloning is echter de vraag. Veel sportverenigingen waren namelijk niet blij met de komst van de nieuwe normbedragen.60 Deze waren voor 1 januari 2006 minder dan de helft; de verhoging zorgt dus voor een nog krappere begroting bij sportverenigingen. Vrijwilligers gaan er namelijk ook gewoon van uit dat ze een vergoeding zullen ontvangen ter grootte van de normbedragen. In de praktijk blijkt dat 57
‘Nota Tijd voor Sport’ 2005, p. 63. Van Westen & Van der Spek 2008, hoofdstuk 1.2.2. 59 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 12 maart 2004, nr. CPP2003/2042M, BNB 2004/211. 60 Nijssen & Kleine Kalvenhaar 2007, p. 67. 58
21
verenigingen deze vergoedingen nauwelijks kunnen betalen. Het is op deze manier natuurlijk een tweestrijd. Het vrijwilligerswerk dient op de een of andere manier gestimuleerd te worden en geld is vaak toch wat men het eerste aantrekt. Maar het moet ook binnen de beschikbare middelen van de verenigingen gebeuren. Als men een vrijwilligersvergoeding ontvangt, bestaat er de mogelijkheid om de vergoeding aan de vereniging te schenken.61 Hierbij moet de vrijwilliger wel recht hebben op een vergoeding, ook al is hij niet bereid deze weer terug te storten. Vervolgens moet de vrijwilliger uitdrukkelijk afzien van de vergoeding. Een dergelijke gift aan sportverenigingen is alleen aftrekbaar voor de inkomstenbelasting als het een periodieke gift betreft. Dit betekent dat de gift voor minimaal vijf jaren moet zijn vastgelegd dat de vrijwilligersvergoeding jaarlijks wordt geschonken. Dit dient te gebeuren in een notariële akte en de schenking moet afhankelijk zijn van het leven van de donateur. Een eenmalige gift is alleen aftrekbaar als de gift wordt gedaan aan een algemeen nut beogende instelling. Maar een sportvereniging wordt niet als een dergelijke instelling aangemerkt.62 Het niet voldoen aan de definitie van een vrijwilliger in de loonbelasting, wil nog niet meteen zeggen dat er sprake is van een werknemer. Hiervoor zal de arbeidsverhouding eerst moeten worden getoetst aan de criteria voor een echte dan wel een fictieve dienstbetrekking zoals genoemd in paragraaf 2.3. Als de sportvereniging zich houdt aan de genoemde maximumbedragen die aan vrijwilligers vergoed mogen worden, zal de vereniging met betrekking tot de vrijwilligers geen inhoudingplicht hebben van belastingen en premies. Het is naar mijn mening de juiste stap geweest om de vrijwilligersregeling in te voeren. Met name door de codificatie van het vrijwilligersbegrip is er al veel onduidelijkheid weggenomen. Met de hoge normbedragen heeft een vereniging voldoende ruimte om dit naar eigen wens invulling te geven. Daarbij bespaart het de vereniging administratieve en financiële lasten wanneer vergoedingen binnen de vrijwilligersregeling worden uitgekeerd.
Paragraaf 3.5.
Giften aan een sportvereniging
Een vereniging zal ook giften ontvangen. Bepaalde giften zijn aftrekbaar voor de inkomstenbelasting; dit kan het aantal giften dat een sportvereniging ontvangt, stimuleren. Of het geefgedrag van donateurs afhankelijk is van de eventuele aftrekbaarheid van de gift in de inkomstenbelasting, is onderzocht door het Ministerie van Financiën. “De conclusie van dit onderzoek is dat het gevonden effect van de fiscale faciliteit op het aantal mensen dat een gift doet of op de hoogte van
61
Antwoord op vragen over vrijwilligerswerk, Handelingen II, 2008/2009, Aanhangsel 1369, VN 2009/9.4. Voor de discussie of een sportvereniging al dan niet een algemeen nut beogende instelling is, verwijs ik naar de volgende paragraaf. 62
22
de gift statistisch niet significant is (d.w.z. er is een kans dat het gevonden effect op toeval berust).”63 De conclusie van het onderzoek geldt binnen de onderzoeksmethode en de gemaakte veronderstellingen. Dat hieruit voor het Ministerie van Financiën een ‘negatieve evaluatie’ volgt, is volgens Bekkers niet geheel terecht. Hij heeft in zijn artikel in het Weekblad Fiscaal Recht het onderzoek geanalyseerd: “Het is opvallend dat de evaluatie door het Ministerie van Financiën tot een conclusie komt die sterk afwijkt van de bestaande inzichten uit de literatuur.”64 De oorzaak hiervan ligt volgens hem in de methode die is gebruikt om het onderzoek uit te voeren en de beperkte gegevens die hiervoor beschikbaar waren. Daarbij maakt Bekkers in zijn artikel aan de hand van een aantal alternatieve modellen duidelijk dat de manier waarop giftenaftrek wordt verleend ook van invloed kan zijn. Het bestaan van de mogelijkheid tot giftenaftrek kan dus wel enig effect hebben op het geefgedrag. Daarom wil ik ook deze fiscale faciliteit aan bod laten komen. Voornamelijk omdat er bij een sportvereniging een naar mijn mening onterecht onderscheid bestaat in de behandeling van periodieke en eenmalige giften.65 Giften zijn bevoordelingen uit vrijgevigheid en verplichte bijdragen waar geen tegenprestatie vanuit de sportvereniging tegenover staat.66 Een gift doet iemand vanuit zijn binding met de club of om bepaalde middelen te kunnen realiseren binnen de vereniging. Zo is er bij LONGA een ‘Bijzondere activiteitencommissie’ die bestaat uit ongeveer 70 leden die jaarlijks een vast bedrag van €72,- schenken aan LONGA.67 De inkomsten hieruit worden gebruikt om bijvoorbeeld tuinmeubelen voor het terras of voorzieningen in de kantine aan te schaffen. Bij giften kan een onderscheid worden gemaakt tussen ‘andere giften’ en ‘periodieke giften’. Periodieke giften zijn bijvoorbeeld de jaarlijkse giften door de leden van de ‘Bijzondere activiteitencommissie’ aan LONGA. Indien deze leden de giften hebben vastgelegd in een notariële akte van schenking en daarin ook de verplichting zijn aangegaan deze giften gedurende vijf of meer jaren ten minste jaarlijks te doneren, dan zijn deze giften bij de leden aftrekbaar in de inkomstenbelasting.68 Bovendien dienen de giften afhankelijk te zijn van het leven van de donateur. Deze mogelijkheid van aftrekbaarheid in de inkomstenbelasting kan een stimulans zijn voor de leden om zitting te nemen in de activiteitencommissie. De vereniging moet dan wel voldoen aan de definitie uit artikel 6.33, eerste lid, onderdeel c Wet IB 2001; ze moet ten minste 25 leden hebben en niet zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting.
63
Kamerstukken II, 2009/2010, 32 123 IXB, nr. 9. Bekkers 2010, par. 5. 65 Voor de gevolgen met betrekking tot de heffing van schenkingsrecht over een gift die een sportvereniging ontvangt, verwijs ik naar hoofdstuk vijf. 66 Artikel 6.33, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. 67 TSV Longa, Beleidsplan 2008-2010, p. 12. 68 Artikel 6.34 jo artikel 6.38, Wet IB 2001. 64
23
Bij ‘andere giften’ is de aftrekbaarheid in de inkomstenbelasting anders geregeld. Deze giften zijn slechts aftrekbaar indien ze zijn gedaan aan instellingen zoals deze in de wet zijn gedefinieerd.69 Dit betekent onder andere dat het een instelling moet zijn die voor 90% of meer het algemeen nut beoogt.70 Het is hierbij dus van belang dat een sportvereniging wordt aangemerkt als een zogenoemde algemeen nut beogende instelling (hierna: ANBI). Het is echter vaste jurisprudentie dat giften aan een sportvereniging niet zijn aan te merken als giften aan een ANBI. Onder een algemeen nut beogende instelling wordt namelijk verstaan “lichamen wier doelstelling een werkzaamheid betreft, welke op zichzelf rechtstreeks het algemeen belang raakt (...) en niet slechts dienstbaar is aan een particulier belang (...).”71 Een sportvereniging is primair gericht op de bevordering van de sport en sportbeoefening door haar leden en raakt dus niet rechtstreeks het algemeen belang, zo luidt de rechtspraak.72 Kan een sportvereniging het algemeen belang dan helemaal niet dienen? Naar mijn mening is het antwoord op deze vraag dat dit wel degelijk kan. Ik citeer bijvoorbeeld de doelstelling van LONGA: “doelstelling van de vereniging is enerzijds prestatief en anderzijds wil men toch ook zeker een recreatieve vereniging zijn waar met name de jeugd zich op sportieve wijze kan vermaken en ontplooien.”73 Daarbij heeft de Hoge Raad in 1985 het zogenoemde muziekschriftarrest gewezen. Hierin overweegt de Hoge Raad het volgende: “Immers, het – in het algemeen – ontwikkelen van bij individuen aanwezige muzikale begaafdheden is bij uitstek een werkzaamheid die rechtstreeks het algemeen belang raakt en de omstandigheid dat daardoor in de behoeften van de aldus begaafden wordt voorzien doet daaraan niet af.” Als ik de doelstelling van LONGA vergelijk met de overweging van de Hoge Raad in het muziekschriftarrest, vraag ik mij af waarom het ontwikkelen van sportieve begaafdheden bij kinderen niet het onder het algemeen belang valt. Dit is toch bij uitstek dienstbaar aan het algemeen belang? Ondersteuning voor deze argumentatie kan ook worden gevonden in het Nederlandse sportbeleid. Hierin zijn verschillende passages te vinden waarin duidelijk naar voren wordt gebracht dat sport een grote maatschappelijke betekenis heeft in de samenleving: “Sport vertegenwoordigt belangrijke maatschappelijke waarden: sport verbroedert, sport stimuleert sportief gedrag. (...) Het sportbeleid richt zich daarom vooral op het benutten van sport voor maatschappelijke doelen.”74 “De moderne sportvereniging tracht via nieuwe diensten mensen aan zich te binden en haar maatschappelijke rol te vergroten.”75 Daarnaast blijkt uit de landelijke verenigingsmonitor 2008 die door het NOC*NSF is afgenomen onder 1.300 sportverenigingen, dat bijna 80 procent van alle
69
Artikel 6.35 jo. artikel 6.33, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001. Artikel 6.33, eerste lid, onderdeel b Wet IB 2001 jo. Artikel 41a Uitvoeringsregeling IB 2001. 71 Hof Arnhem 21 juni 1963, nr. 379/62, VN 1963, p. 808. 72 Zie bijvoorbeeld HR 13 mei 1970, BNB 1970/132 en HR 17 december 1980, BNB 1981/28. 73 Plan van Aanpak, TSV LONGA – Tilburg, KNVB, juli 2007, p. 7. 74 ‘Nota Tijd voor Sport’ 2005, p. 9. 75 ‘Nota Tijd voor Sport’ 2005, p. 20. 70
24
sportverenigingen vindt dat zij een maatschappelijke verantwoordelijkheid hebben.76 De gedachte bij de verenigingen zelf past dus ook bij de gedachten die zijn vastgelegd in het sportbeleid. Uit het voorgaande kan naar mijn mening worden geconcludeerd dat sport meer vertegenwoordigt dan de sportbeoefening alleen. En daarmee deel ik de mening van Van Vijfeijken, die fervent voorstander is van het aanmerken van sportverenigingen als ANBI: “Het gaat erom dat het belangeloos bijbrengen van bepaalde vaardigheden of ontwikkelen van bepaalde begaafdheden en het stimuleren van sociale interactie de maatschappij als geheel baat.”77 Aan de sportbeoefening zitten waarden vast die van belang zijn voor de samenleving als geheel en daarmee is mijns inziens duidelijk dat dergelijke activiteiten wel degelijk het algemeen belang raken. Als een vereniging een dergelijke doelstelling in haar statuten heeft opgenomen, kan deze naar mijn mening kwalificeren als een ANBI. Bij muziekverenigingen zijn de voorwaarden om in aanmerking te komen voor de ANBI-status al enigszins genuanceerd. Wanneer zij ‘veelvuldig naar buiten toe treden en zich daarbij richten op een publiek buiten hun eigen ledenkring of leefgemeenschap’, bijvoorbeeld door het geven van concerten, kunnen zij wel als ANBI worden aangemerkt.78 Sportverenigingen treden ook veelvuldig naar buiten toe, misschien wel meer dan muziekverenigingen. Menig team van een sportvereniging staat ieder weekend op het veld om een wedstrijd te spelen. Ook bij deelname aan toernooien zullen sportverenigingen regelmatig buiten hun eigen regio optreden. Hierin kan naar mijn mening dan ook een mooi aanknopingspunt worden gevonden om ook sportverenigingen aan te kunnen merken als ANBI. Al deze argumenten voor het aanmerken van een sportvereniging als ANBI worden echter tegengesproken in de parlementaire behandeling. Aan de Nota naar aanleiding van het Verslag bij de Wijziging van de Successiewet en enige andere belastingwetten kan namelijk worden ontleend dat het kabinet dergelijke instellingen niet onder de ANBI wil scharen. Deze kwalificeren als een Sociaal Belang Behartigende Instelling (hierna: SBBI): “Sociaal belang behartigende instellingen dienen in de eerste plaats - in tegenstelling tot algemeen nut beogende instellingen - het privé belang van de leden van de instelling. (...) Maar daarnaast is er sprake van dat die activiteiten een toegevoegde waarde hebben, omdat ze maatschappelijk als wenselijk worden ervaren. Die toegevoegde waarde zit in het feit dat de activiteiten van de instelling uitgevoerd worden door, voor en met mensen en daarmee bijdragen aan het gevoel van saamhorigheid, solidariteit en betrokkenheid. (...) Als voorbeelden van de instellingen die in het algemeen in aanmerking zullen kunnen komen voor de vrijstelling van schenk- en erfbelasting kunnen worden genoemd amateursportinstellingen (...).”
79
Maar waar ligt de scheidingslijn tussen het sociaal
belang en het algemeen belang en is die er wel? Volgens de staatssecretaris is het verschil gelegen in het 76
Van Kalmthout, De Jong & Lucassen 2009, p. 7. Van Vijfeijken 2009, par. 3.1. 78 Kamerstukken I, 2009/2010, 31 930, F, p. 3. 79 Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 9, p. 59. 77
25
feit dat een SBBI, anders dan een ANBI, ook nog het particulier belang dient.80 Maar ook het budgettaire argument wordt aangehaald als reden voor de verschillende behandeling van giften aan een SBBI en aan een ANBI.81 Dit zijn naar mijn mening zwakke argumenten die het verschil niet rechtvaardigen. Toch houdt ook de rechter vast aan de heersende leer: sport is geen algemeen nut indien de vereniging zich alleen maar op de sportbeoefening van haar leden richt. Of zoals Van Dijck en Van Vijfeijken dit verwoorden: “Sport is algemeen nut, behalve als zij beoefend wordt.”82 Dit onderscheid heeft evenwel als uitwerking dat SBBI’s veelal aanspraak kunnen maken op een vrijstelling in de successiewet, maar in de inkomstenbelasting is er geen specifieke giftenregeling voor SBBI’s.83 Derhalve dienen ook de giften aan SBBI’s getoetst te worden aan de voorwaarden die in de inkomstenbelasting zijn vastgelegd voor de periodieke giften. Andere giften zijn niet aftrekbaar, want daarvoor moet de vereniging worden aangemerkt als een ANBI. Er kan dus eigenlijk geconcludeerd worden dat een sportvereniging in de inkomstenbelasting niet veel heeft aan de SBBI-status. Er is een mooie term verzonnen voor het feit dat de activiteiten van sportverenigingen grote maatschappelijke waarden hebben, maar de rechten die erbij horen zijn niet volledig. Toch kan het nog een stapje verder, want als het aan het nieuwe kabinet ligt wordt de giftenaftrek helemaal niet meer mogelijk voor sportverenigingen. Onderdeel van het regeerakkoord is namelijk het bezuinigingspakket dat de overheidsfinanciën weer gezond moet maken. In dit kader wil het kabinet de giftenaftrek alleen nog maar mogelijk maken voor ANBI’s die voldoen aan de renseigneringsplicht.84 Als deze maatregel daadwerkelijk wordt ingevoerd, is een mogelijkheid tot giftenaftrek voor giften aan sportverenigingen helemaal van de baan. Dit is naar mijn mening de tegenovergestelde richting die moet worden opgegaan.
80
Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 3, p. 16. Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 9, p. 60. 82 Van Dijck & Van Vijfeijken 2005, p. 26. 83 Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 9, p. 59 en 60. 84 Bijlage Concept Regeerakkoord VVD-CDA, 30 september 2010, p. 27. 81
26
HOOFDSTUK VIER
SPORTVERENIGINGEN IN DE VENNOOTSCHAPSBELASTING
Paragraaf 4.1.
De Nederlandse vennootschapsbelasting
In Nederland wordt vennootschapsbelasting geheven over de winst die wordt behaald door bepaalde rechtspersonen, maar ook door bepaalde niet-rechtspersonen. Natuurlijke personen vallen niet onder het bereik van de vennootschapsbelasting. De bekendste voorbeelden van rechtspersonen die onder de vennootschapsbelasting vallen, zijn de BV en de NV.85 Maar ook een niet-rechtspersoon zoals een open CV is vennootschapsbelastingplichtig. De vereniging en de stichting zijn beperkt belastingplichtig. Het vermogen van deze rechtspersonen is verdeeld in een ondernemingsvermogen en nietondernemingsvermogen. Alleen het ondernemingsvermogen komt in aanmerking voor de heffing van vennootschapsbelasting. In artikel 2, eerste lid, onderdeel e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vastgelegd dat zij slechts belastingplichtig zijn “indien en voor zover zij een onderneming drijven”. Wanneer uit dit artikel geen vennootschapsbelastingplicht voorvloeit voor de vereniging, voorkomt dit de belastingplicht niet. In artikel 4, onderdeel a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is met het drijven van een onderneming namelijk gelijkgesteld; het in concurrentie treden met andere ondernemingen die belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting. Met betrekking tot dit criterium is er specifiek voor sportverenigingen beleid vastgesteld waar ik in de volgende paragraaf op terug zal komen. Vooral de exploitatie van een kantine binnen een sportvereniging is hierbij van belang. Er moet dus aan twee begrippen worden getoetst alvorens kan worden geconcludeerd of er vennootschapsbelastingplicht bestaat voor de vereniging. Als er wel sprake is van belastingplicht voor de vennootschapsbelasting, zal er jaarlijks aangifte moeten worden gedaan. De winst is het verschil tussen de baten en de lasten, verminderd met aftrekbare giften en eventuele verliesverrekening.86
Paragraaf 4.2.
De sportvereniging als onderneming voor de vennootschapsbelasting
Sportverenigingen kunnen onder de heffing van vennootschapsbelasting vallen indien en voor zover zij een onderneming drijven. Onder het drijven van een onderneming wordt verstaan: “een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die gericht is op deelname aan het economische verkeer met het oogmerk winst te behalen”.87 Nu is het de vraag of een sportvereniging aan deze definitie voldoet. Het spreekt voor zich dat er bij een sportvereniging sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, dit valt moeizaam te ontkennen. Of er sprake is van deelname aan het economische verkeer wordt vaker in twijfel 85
Artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969. Artikel 7, Wet Vpb 1969. 87 Besluit van 23 december 2005, nr. CPP2005/2730M, BNB 2006/91. 86
27
gesteld, omdat een sportvereniging slechts presteert tegenover haar leden. Als alleen binnen een besloten kring wordt opgetreden, is er geen sprake van deelname aan het economische verkeer. Over het algemeen kan iedereen vrij eenvoudig lid worden van een sportvereniging. Dit kan een aanwijzing zijn voor het feit dat de vereniging niet presteert binnen een besloten kring. Ten slotte moet er worden getoetst of er een oogmerk tot het behalen van winst is. De staatssecretaris heeft in zijn besluit van 23 december 2005 aangegeven dat dit bij amateursportverenigingen veelal niet aan de orde zal zijn: “Als een eventueel behaald exploitatieoverschot conform de statuten moet worden gebruikt voor de primaire activiteit van de vereniging en ook feitelijk conform de statuten wordt gehandeld, is er geen sprake van een winststreven.” 88 De wettelijke bepaling heeft het echter over een onderworpenheid voor zover een onderneming wordt gedreven. Dit betekent dat per activiteit van een vereniging bekeken moet worden of er sprake is van een onderneming. Met het toegang verlenen tot de wedstrijden van de club zal bijvoorbeeld winst worden behaald. Het toegang verlenen tot wedstrijden kan dan feitelijk worden aangemerkt als het drijven van een onderneming waarmee voor de vereniging belastingplicht voor de vennootschapsbelasting ontstaat. Er doen zich echter gevallen voor waarin de activiteiten van een vereniging zodanig verweven zijn met elkaar, dat een gescheiden beoordeling niet past. Dit is ook het geval bij een sportvereniging; zij treedt als een eenheid naar buiten en zonder de sportbeoefening kan een vereniging ook geen toegang tot wedstrijden verlenen of reclameactiviteiten ontplooien. De staatssecretaris heeft dan ook besloten dat in dergelijke gevallen de vereniging als geheel zal moeten worden beoordeeld en er veelal geen sprake zal zijn van winststreven.89 Daarom zal meestal kunnen worden geconcludeerd dat een sportvereniging geen onderneming drijft. Er is in de wet echter nog een bepaling vastgelegd op grond waarvan een sportvereniging, al drijft zij geen onderneming in de zin van artikel 2, Wet Vpb 1969, toch belastingplichtig kan zijn voor de vennootschapsbelasting. Deze bepaling is te vinden in artikel 4 van de Wet Vpb 1969. Hierin wordt het in concurrentie treden met ondernemingen die belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting, gelijkgesteld met het drijven van een onderneming. Opmerkelijk hierbij is overigens dat deze bepaling niet geldt voor het in concurrentie treden met subjectief belastingplichtige verenigingen en stichtingen. De wet spreekt namelijk over ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b en d Wet Vpb. Dit terwijl het overgrote deel van de sportverenigingen de meeste concurrentie ervaart van andere verenigingen in de buurt en niet van commerciële sportaanbieders.90 Het begrip ‘in concurrentie treden’ moet volgens het spraakgebruik worden uitgelegd. In een uitspraak van de Raad van Beroep uit 194691 is al beslist dat van het in concurrentie treden met 88
Besluit van 23 december 2005, nr. CPP2005/2730M, BNB 2006/91. Besluit Staatssecretaris van Financiën van 27 januari 1998, nr. DB 98/311, BNB 1998/91. 90 Van Kalmthout, De Jong & Lucassen 2009, p. 20. 91 Raad van Beroep Amsterdam, 13 juni 1946, B. 8252. 89
28
belastingplichtige lichamen geen sprake is bij een sportvereniging. Van concurrentie is namelijk pas sprake als de activiteiten zich ‘in hetzelfde vlak’ bevinden, maar de sportverenigingen bevinden zich op een eigen gebied.92 En aangezien een vereniging volgens de wet niet kan concurreren met een andere vereniging dan wel stichting, zal een sportvereniging niet snel voldoen aan dit criterium. Dit is anders bij de exploitatie van een kantine, hier treedt de sportvereniging duidelijk in concurrentie met de commerciële horecagelegenheden. Dit is ook het geval bij LONGA. In haar clubhuis vinden allerlei activiteiten plaats die niet direct verband houden met de sport. Zo worden er regelmatig bingoavonden en rik-avonden georganiseerd, maar treedt zij nog het meest duidelijk in concurrentie door haar carnavalsvereniging.93 Naar eigen zeggen heeft LONGA de grootste carnavalsvereniging van Tilburg en daarmee zal zij ongetwijfeld veel carnavalsvierders uit de ‘gewone’ cafés naar zich toe trekken. Feitelijk zal zij dus met haar kantineactiviteiten een onderneming drijven en belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting. De fiscus heeft echter voor kantine-exploitatie van een sportvereniging beleid gepubliceerd dat een uitzondering maakt voor deze activiteiten van sportverenigingen.94 Indien aan een reeks van voorwaarden is voldaan, is er geen sprake van winstoogmerk van een sportvereniging die een kantine exploiteert en dus geen sprake van belastingplicht. Deze voorwaarden houden onder andere in dat de kantineactiviteit een normale nevenactiviteit van de vereniging moet vormen. Tevens moet de openstelling van de kantine verband houden met de sportieve activiteiten, al dan niet van derden. Bovendien dient het exploitatieresultaat te worden aangewend voor de primaire activiteiten van de vereniging. Het NOC*NSF heeft hierop een Model Bestuursregelement ‘alchohol in sportkantines’ opgesteld welke voldoet aan de genoemde voorwaarden in het besluit. Als de sportvereniging zich ook houdt aan deze overeenkomst wordt deze geacht te voldoen aan de voorwaarden en wordt de kantineexploitatie niet als een concurrerende activiteit beschouwd.
Paragraaf 4.3.
Subjectieve vrijstelling van vennootschapsbelasting
Zou een sportvereniging op grond van de voorheen genoemde criteria uit artikel 2 en 4 van de Wet Vpb 1969 toch belastingplichtig zijn, dan is er ook nog de subjectieve vrijstelling uit artikel 6, onderdeel b, Wet Vpb 1969. De vrijstelling is van toepassing op lichamen waarbij de behartiging van een sociaal belang op de voorgrond staat. Amateursportverenigingen vallen hier volgens het besluit van 2005 onder.95 Bovendien moet de winst hoofdzakelijk worden behaald met de hulp van vrijwilligers en moet
92
Verslag mondeling overleg, Kamerstukken II 1968/69, 6000, nr. 25, p. 27. TSV Longa, Beleidsplan 2008-2010, p. 10. 94 Besluit van 23 december 2005, nr. CPP2005/2730M, BNB 2006/91. 95 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 23 december 2005, nr. CPP2005/2731M, BNB 2006/92. 93
29
het streven naar winst van geen of bijkomstige betekenis zijn. Hierbij geldt dat de winst in een jaar niet meer mag zijn dan € 7.500 en in de vier daaraan voorafgaande jaren niet meer dan € 37.500.96 Voor de bepaling van de winst moet ook nog aandacht worden besteed aan de in artikel 9, Wet Vpb 1969 opgenomen fictieve kosten die in aftrek mogen worden gebracht. In artikel 9, eerste lid, onderdeel i Wet Vpb 1969 is vastgelegd dat er bij de bepaling van het resultaat van een vereniging rekening mag worden gehouden met een fictieve beloning van de vrijwilligers. De loonkosten die door de inzet van vrijwilligers als het ware zijn bespaard mogen hierbij in aftrek worden gebracht. Op grond van het vierde lid van artikel 9 mag zelfs, in afwijking van het minimumloon gesteld in het eerste lid, een marktconforme arbeidsbeloning in aanmerking worden genomen. De bewijslast hiervoor ligt echter bij de vereniging. Er is wel een beperking aangebracht in deze regeling.97 Een vereniging mag niet zoveel fictieve vergoedingen in aftrek brengen zodat zij een negatief resultaat creëert en daardoor verrekenbare verliezen heeft voor de komende jaren. De toepassing van deze faciliteit blijft namelijk beperkt tot een zodanig bedrag dat er geen negatief bedrag ontstaat. De regeling is niet toepasbaar indien zich een ernstige concurrentieverstoring zou voordoen. Wanneer sprake is van ernstige concurrentieverstoring is nader uitgewerkt in een besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 23 december 2005.98 Hieruit blijkt dat onder meer dat de aard en de omvang van de activiteit van belang zijn en de wijze waarop de vereniging deelneemt aan het economische verkeer. Bovendien zal naar mate meer publiciteit wordt gegeven aan het sociaal belang waarvoor de arbeid door de vrijwilligers is verricht, er minder snel sprake zijn van ernstige concurrentieverstoring. Indien de vereniging als belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting wordt aangemerkt, brengt dit niet alleen het gevolg mee dat belasting moet worden betaald. Met deze belastingplicht ontstaat ook aansprakelijkheid voor de bestuurders van de sportvereniging voor bepaalde belastingschulden van de vereniging. Het bestuur van een vereniging met volledige rechtsbevoegdheid is op grond van artikel 36, Invorderingswet 1990 hoofdelijk aansprakelijk voor belastingschulden ter zake van onder andere de loonbelasting en de omzetbelasting. Het gaat in deze dus niet om aansprakelijkheid voor de vennootschapsbelasting. Als blijkt dat de vereniging de belastingschulden niet kan betalen, moet zij dit binnen twee weken nadat de belasting behoorde te zijn voldaan, melden bij de Belastingdienst.99 In dat geval is een bestuurder alleen aansprakelijk indien aannemelijk is dat het niet betalen van de belasting te wijten is aan zijn kennelijk onbehoorlijk bestuur. Dit is aan de Belastingdienst om te bewijzen. Als geen melding is gedaan van de betalingsonmacht ligt de bewijsplicht bij de bestuurder.
96
100
Artikel 1, Vrijstellingsbesluit vennootschapsbelasting. Artikel 9, vierde lid, Wet Vpb 1969. 98 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 23 december 2005, nr. CPP2005/2529M, BNB 2006/92. 99 Artikel 36, tweede lid, IW 1990 jo. artikel 7, eerste lid, Uitvoeringsbelasting IW 1990. 100 Artikel 36, derde en vierde lid, Wet IW 1990. 97
30
Het begrip
‘bestuurder’ is ruim geformuleerd. Zo kan een afgetreden bestuurder nog aansprakelijk worden gesteld indien de belastingschuld in zijn bestuursperiode is ontstaan. Ook een feitelijk (en geen formeel) bestuurder kan worden aangesproken.101 Indien het een vereniging met beperkte bevoegdheid betreft, is het bestuur op grond van artikel 33, Invorderingswet 1990 aansprakelijk voor alle rijksbelastingen. Alleen als een bestuurder kan bewijzen dat het niet aan hem te wijten is dat de belasting niet is voldaan, kan hij vrijuit gaan.102 Een bestuurder van een vereniging met beperkte rechtsbevoegdheid kan bovendien aansprakelijk worden gesteld op grond van artikel 2:30 BW. In dit artikel uit het Burgerlijk Wetboek is hetzelfde vastgelegd als het genoemde artikel uit de Invorderingswet. Feitelijk heeft de Belastingdienst dus twee mogelijkheden om een bestuurder van een vereniging met beperkte rechtsbevoegdheid aansprakelijk te stellen. Vooral in deze tijden van crisis kan de bestuursaansprakelijkheid weer op de voorgrond treden. In opdracht van het NOC*NSF is eind 2009 door het W.J.H. Mulier Instituut een recessiepeiling uitgevoerd onder sportverenigingen. De conclusie uit dit onderzoek is dat ook de sportverenigingen zijn getroffen door de crisis. “Bij alle onderscheiden inkomstenbronnen (contributies, horeca, sponsoring/reclame en gemeentelijke bijdrage) zagen meer verenigingen hun inkomsten dalen dan het jaar ervoor. Met name de inkomsten uit sponsoring/reclame (...) en de inkomsten van de gemeente (...) zijn bij meer verenigingen (sterk) afgenomen.”103 De inkomsten dalen dus en daardoor worden ook de mogelijkheden om belastingen te voldoen ingeperkt. Maar volgens het onderzoek zijn de verenigingen nog niet omgevallen en lijken ze iets positiever over de verwachte ontwikkeling van de inkomsten in 2010. Toch sluiten veel verenigingen een aansprakelijkheidsverzekering af ten behoeve van het bestuur. Mits voldoende premies zijn betaald, is het risico van fiscale aansprakelijkheid op deze manier in ieder geval gedekt.104 De Staatssecretaris van Financiën heeft er door middel van diverse besluiten dus voor gezorgd dat een sportvereniging een kleine kans maakt om onderworpen te zijn aan de vennootschapsbelasting. Dit lijkt mij een prima doelstelling. Ook ben ik een voorstander van de aparte regeling die er is voor sportkantines. Als een sportvereniging zich aan de voorwaarden houdt van deze regeling zal de concurrentie met andere cafés ook beperkt zijn. Deze concurrentie is naar mijn mening alleen aan de orde in het geval er bruiloften en partijen worden gehouden in de sportkantine. Maar ook aan (sportieve) activiteiten van derden zijn voorwaarden gesteld waarmee de concurrentie in toom wordt gehouden. Eén van de voorwaarden is bijvoorbeeld dat de kantine niet eerder dan één uur voor de aanvang van de sportieve activiteiten van derden open mag zijn en niet later dan één uur na het einde van de activiteiten mag sluiten. Voor het overige zijn naar mijn mening de consumpties in sportkantines gebonden aan de sportactiviteiten. Die consumpties 101
Artikel 36, vijfde lid, Wet IW 1990. Artikel 33, vierde lid, Wet IW 1990. 103 Tussen veerkracht en vrees, de impact van de recessie op de georganiseerde sport 2010, p. 18. 104 Stevens 2007. 102
31
lopen de andere cafés niet mis.105 Bovendien zorgt het niet aanwezig zijn van vennootschapsbelastingplicht ervoor dat de inkomsten van een sportvereniging ook volledig kunnen worden benut om de sportdoelstellingen te kunnen bereiken. En deze kan zij gezien de doelstellingen van het sportbeleid goed gebruiken.
105
Met deze mening sluit ik mij aan bij: Van der Geld 2009, p. 59.
32
HOOFDSTUK VIJF
SPORTVERENIGINGEN IN DE SUCCESSIEWET
Paragraaf 5.1.
De Nederlandse successiewet
De Nederlandse Successiewet speelt een rol als iemand een schenking ontvangt of iets verkrijgt uit een nalatenschap. De successiewet kent diverse rechten die worden geheven bij dergelijke verkrijgingen.106 Het schenkingsrecht wordt geheven over de waarde van een schenking die wordt verkregen van iemand die in Nederland woont. Onder een schenking wordt een gift verstaan in de zin van artikel 7:186 BW waarbij de bevoordelingsbedoeling en de vrijgevigheid van belang zijn.107 Naast het schenkingsrecht kent de successiewet het successierecht. Deze belasting wordt geheven over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen bij overlijden van iemand die in Nederland woonde.108 In artikel 3, Successiewet 1956 is bovendien nog een woonplaatsfictie vastgelegd. Deze fictie houdt in dat een natuurlijk persoon die binnen tien jaar (bij overlijden) of één jaar (bij schenking) Nederland heeft verlaten, geacht wordt ten tijde van overlijden c.q. schenking in Nederland te wonen. Ook over schenkingen en verkrijgingen krachtens erfrecht van deze personen wordt in Nederland dus schenkingsof successierecht geheven. De tarieven in de successiewet verschillen naar gelang de hoogte van de verkrijging en de persoon van wie wordt verkregen. Bij verkrijging van familieleden geldt bijvoorbeeld een lager tarief dan bij verkrijging van een derde. Bovendien gelden er voor verkrijgingen door echtgenoten, ouders, andere bloedverwanten en ongehuwd samenwonenden diverse vrijstellingsbedragen waardoor niet de gehele verkrijging belast is.109 Daarnaast werden verkrijgingen door en van een algemeen nut beogende instelling voordeliger
behandeld
en
zijn
ze
vanaf
2006
zelfs
helemaal
niet
meer
belast.
Deze
‘voorkeursbehandeling’ van ANBI’s kon tot 2009 voor een sportvereniging met betrekking tot de successiewet van belang zijn. Als een sportvereniging zou worden aangemerkt als een ANBI, zou deze met een lager tarief belast worden voor ontvangen schenkingen en verkrijgingen krachtens erfrecht. Hier is in 2009, mede doordat de problematiek onder de aandacht is gebracht in het rapport van de werkgroep Atsma, een einde aan gemaakt door een wetswijziging. Hierop zal ik in paragraaf 5.3 terugkomen.
106
Hierbij laat ik het recht van overgang buiten beschouwing, omdat dit naar mijn mening van ondergeschikt belang is bij sportverenigingen. 107 Artikel 1, eerste lid, onder 3 jo. derde lid, SW 1956. 108 Artikel 1, eerste lid, onder 1, SW 1956. 109 Artikel 32 en 33, SW 1956.
33
Paragraaf 5.2.
Giften en legaten aan sportverenigingen tot 2009
Als een sportvereniging een schenking ontvangt of iets uit iemands nalatenschap verkrijgt, is zij daarover schenkingsrecht of successierecht verschuldigd. Zoals al in de vorige paragraaf is uiteengezet, speelt het schenkingsrecht een rol bij het ontvangen van een schenking en het successierecht bij een verkrijging uit iemands nalatenschap. Van een schenking is sprake als de schenker verarmt, de verkrijger verrijkt en als de schenker handelt uit vrijgevigheid.110 Sponsoring zal hier dus veelal niet onder vallen, aangezien er vanuit de sportvereniging vaak een tegenprestatie tegenover staat waardoor het voor de sponsor aantrekkelijk wordt. De sponsor handelt in dat opzicht dus niet uit vrijgevigheid waardoor er geen sprake is van een schenking. Het gaat hier dan ook met name om giften van leden en niet-leden waar de inkomsten van LONGA voor een gedeelte ook uit bestaan. Een voorbeeld hiervan is de al eerder genoemde ‘Bijzondere activiteitencommissie’ van LONGA waarvan de leden jaarlijks een vast bedrag aan de vereniging schenken.111 Voor schenkingen verkregen van derden gold in 2009 een tarief dat kon oplopen van 41% tot 68%; een groot gedeelte van de schenking was de vereniging dus op voorhand alweer kwijt aan de fiscus.112 De wet behandelt echter verkrijgingen van en door algemeen nut beogende instellingen voordeliger. Voor deze ANBI’s gold tot en met 2005 een gereduceerd tarief dat in 2005 11% was.113 Vanaf 2006 zijn ANBI’s die in Nederland gevestigd zijn volledig vrijgesteld van schenkings- dan wel successierecht.114 De definitie van een ANBI in de successiewet is gelijk aan de definitie die is vastgelegd in artikel 6.33, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001. Zoals al in paragraaf 3.5. is besproken, vallen sportverenigingen op grond van vaste jurisprudentie van de Hoge Raad niet onder deze definitie. Dit heeft de Staatssecretaris ook nog eens bevestigd in zijn antwoord op Kamervragen over schenkingen aan amateursportverenigingen: “sportverenigingen zijn primair opgezet om de particuliere belangen van de leden te dienen (ter bevordering van de sportbeoefening van haar leden). Een dergelijke werkzaamheid raakt op zichzelf niet rechtstreeks het algemeen belang. Daarom kunnen individuele sportverenigingen niet als ANBI worden aangemerkt.”115 Als gevolg hiervan moest een sportvereniging die een gift of een verkrijging uit een nalatenschap ontving hiervan een groot gedeelte afstaan aan de fiscus. Dat ik het met deze redenering niet eens ben, heb ik in paragraaf 3.5 al uitvoerig betoogd. Met betrekking tot de successiewet is er echter door de Staatssecretaris van Financiën in 2009 verandering in gebracht. Hierop zal ik kort ingaan in de volgende paragraaf. 110
Het fiscaalrechtelijke schenkingsbegrip sluit aan bij de civielrechtelijke definities van een schenking (art. 7:175, eerste lid, BW) en van een gift (art. 7:186, tweede lid, BW). 111 TSV Longa, Beleidsplan 2008-2010, p. 12. 112 Met de invoering van de nieuwe Successiewet per 1 januari 2010, zijn de tarieven verlaagd. Het hoogste tarief is nu 40%. 113 Artikel 24, vierde lid (oud), SW 1956. 114 Artikel 32, eerste lid, onder 3° en artikel 33, eerste lid, onder 4°, SW 1956. 115 Brief Staatssecretaris van Financiën, 11 augustus 2008, nr. DB 2008-488, VN 2008/42.3.
34
Paragraaf 5.3.
Giften en legaten aan sportverenigingen vanaf 2009
In 2008 heeft de Staatssecretaris van Financiën geantwoord op vragen van de Tweede Kamerleden Omtzigt en Atsma. Zij vroegen zich af waarom amateursportverenigingen niet kwalificeerden als algemeen nut beogende instellingen. Als antwoord hierop sluit de staatssecretaris zich aan bij de jurisprudentie van de Hoge Raad die bepaalt dat sportverenigingen niet het algemeen belang dienen. Hij geeft daarbij wel het belang van sport aan en de functie die sportverenigingen hebben hierin. “Het kabinet meent echter ook dat sportverenigingen een belangrijke spilfunctie hebben in het faciliteren van de beoefening van een breed scala aan sportdisciplines, dat sportbeoefening van belang is voor de volksgezondheid en dat sport een belangrijke maatschappelijke waarde heeft. In de praktijk is verder gebleken dat de algemene successie- en schenkingsvrijstelling ontoereikend kan zijn bij situaties waarin sportverenigingen gelden proberen te werven (..).”116 Hij geeft vervolgens aan dat hij voornemens is met betrekking tot deze knelpunten een wijziging van de successiewet door te voeren. En hij heeft zich aan zijn woord gehouden, want op 3 juli werd in de Staatscourant de Regeling landelijke sportorganisaties Successiewet 1956 gepubliceerd die met terugwerkende kracht zou gelden per 1 januari 2009.117 Vanaf deze datum geldt er voor verenigingen en stichtingen die sportbeoefening ten doel hebben een vrijstelling van het recht van successie en het recht van schenking. Deze regeling is in 2010 weer vervallen met de introductie van de SBBI. Een instelling kwalificeert als een SBBI indien zij aan de voorwaarden uit de wet voldoet. 118 Zo moeten de feitelijke werkzaamheden overeenkomen met de doelstelling en moet de verkrijging in het sociaal belang zijn geschied. De SBBI is al uitgebreid besproken in paragraaf 3.5 en is zoals daar ook al is opgemerkt van toepassing op sportverenigingen. Golden voor de SBBI in de inkomstenbelasting geen speciale regelingen, in de successiewet geldt een vrijstelling voor giften en nalatenschappen die zijn ontvangen door de SBBI. Daarentegen zijn giften gedaan door een SBBI niet vrijgesteld van schenkbelasting. Hierdoor zijn SBBI’s in de successiewet niet helemaal gelijkgesteld met een ANBI. Al zal dit verschil ten aanzien van sportverenigingen naar mijn mening beperkt uitwerken, omdat een sportvereniging niet snel een gift zal doen.
116
Brief Staatssecretaris van Financiën, 11 augustus 2008, nr. DB 2008-488, VN 2008/42.3. Regeling van de Staatssecretaris van Volksgezondheid, Welzijn en Sport van 19 juni 2009, nr. S/2935450, Staatscourant nr. 9825, 3 juli 2009. 118 De vrijstelling is voor het schenkingsrecht vastgelegd in artikel 32, eerste lid, onder 8° en voor het successierecht in artikel 33, eerste lid, onder 13°, SW 1956. 117
35
HOOFDSTUK ZES
SPORTVERENIGINGEN IN DE OMZETBELASTING
Paragraaf 6.1.
De Nederlandse omzetbelasting
De omzetbelasting is in Nederland beter bekend als de Belasting over de Toegevoegde Waarde, oftewel BTW. De BTW staat bekend als een consumptiebelasting, maar in werkelijkheid wordt zij niet geheven bij de consument. Het systeem is zo opgebouwd dat de belasting wordt geheven bij iedere ondernemer die deel uitmaakt van de distributieketen. De BTW beoogt bij iedere schakel immers de toegevoegde waarde te treffen. Dit wil niet zeggen dat er zich door de hele distributieketen heen een opeenstapeling van BTW-heffing voordoet. Elke ondernemer die belaste prestaties verricht, mag namelijk ook de aan hem in rekening gebrachte BTW in aftrek brengen.119 Zo zal er dus per ondernemer steeds een stukje BTW overblijven dat hij dient af te dragen aan de fiscus. Al deze kleine stukjes samen vormen uiteindelijk de totaal af te dragen BTW over het eindproduct. De BTW blijft ook pas echt ‘hangen’ als een ondernemer een levering of dienst verricht aan de consument; deze vormt als eindgebruiker de laatste schakel van de keten. BTW wordt geheven over leveringen van goederen en diensten die door een ondernemer worden verricht.120 Ondernemer is een ieder die zelfstandig een beroep of bedrijf uitoefent.121 Hierbij kunnen zowel natuurlijke personen als rechtspersonen onder ‘een ieder’ worden verstaan. Ook bij sportverenigingen kan BTW aan de orde zijn. Hiervoor is als eerste van belang of de sportvereniging opereert als ondernemer voor de omzetbelasting, want alleen van ondernemers kan omzetbelasting worden geheven. Daarbij moet worden bekeken of een sportvereniging voor de BTW belastbare prestaties verricht. Vaak zijn sportverenigingen zich er niet van bewust dat zij voor verrichte prestaties in beginsel in aanmerking kunnen komen voor de heffing van omzetbelasting, omdat veel daarvan onder een vrijstelling valt. Ook deze vrijstellingen zal ik in de komende paragrafen aan de orde laten komen, om zo een goed beeld te geven op welke terreinen een vereniging rekening zou moeten houden met de heffing van BTW.
119
Artikel 15, Wet OB 1968. Artikel 1, Wet OB 1968. 121 Artikel 7, eerste lid, Wet OB 1968. 120
36
Paragraaf 6.2.
Ondernemerschap van een amateursportvereniging
Ondernemerschap is van belang voor de vraag of over de verrichte prestaties BTW in rekening moet worden gebracht, maar ook of er voor de vereniging een recht bestaat op aftrek van voorbelasting. De omzetbelasting hanteert een ruim ondernemersbegrip. Een ieder die zelfstandig een beroep of bedrijf uitoefent, wordt voor de omzetbelasting aangemerkt als ondernemer.122 Het beogen van winst, waarover in de vennootschapsbelasting veel discussie heerst, is hier niet van belang. Een sportvereniging heeft de entiteit van een vereniging en daarmee valt zij onder ‘een ieder’. Bovendien verricht de vereniging zelfstandig activiteiten en is zij niet ondergeschikt aan een andere entiteit of persoon. Voor het begrip beroep of bedrijf is de vraag van belang of sprake is van deelname aan het economische verkeer.123 Is dit het geval, dan is er veelal meteen sprake van ondernemerschap voor de omzetbelasting. Bij een sportvereniging kan echter de vraag opkomen of zij alleen prestaties verricht voor haar leden en dus binnen een besloten kring. In dat geval is er namelijk geen sprake van deelname aan het economische verkeer. Van een besloten kring is slechts sprake als de kring van deelnemers in beginsel niet voor uitbreiding vatbaar is. Ondanks dat een vereniging eisen stelt aan potentiële leden alvorens zij lid kunnen worden, is een vereniging met haar leden niet aan te merken als een besloten kring, zo blijkt uit jurisprudentie van de Hoge Raad. 124 Dit geldt ook voor een sportvereniging. Zo zal er dus, ook al wordt er geen winst beoogd, per definitie sprake zijn van ondernemerschap voor de omzetbelasting. Voor de heffing van BTW is ondernemerschap echter niet voldoende. Er moet ook sprake zijn van het verrichten van belaste prestaties tegen een vergoeding. Welke prestaties en daarbij behorende vergoedingen hiervoor binnen een sportvereniging in aanmerking kunnen komen, zal in de volgende paragraaf duidelijk worden.
Paragraaf 6.3.
De heffing van omzetbelasting bij een sportvereniging
Naast ondernemerschap is het voor de heffing van omzetbelasting ook van belang dat de sportvereniging prestaties verricht tegen een vergoeding. In deze paragraaf komen daarom de belangrijkste inkomsten van een sportvereniging aan bod. Het kan namelijk zijn dat deze als vergoedingen worden gezien voor belaste prestaties; daarmee ontstaat belastingplicht voor de omzetbelasting. Omdat het volgens de wetgever niet altijd de bedoeling is om dergelijke prestaties te belasten, is er in de wet een aantal vrijstellingen opgenomen. Als de sportvereniging onder een dergelijke vrijstelling valt, is de sportvereniging geen BTW verschuldigd, maar heeft zij ook geen recht op aftrek van voorbelasting. Ze verricht dan immers vrijgestelde prestaties en daarvoor bestaat geen recht op
122
Artikel 1, Wet OB 1968. Artikel 9, eerste lid, BTW-richtlijn. 124 Zie ook HR 21 juni 1995, nr. 30 485, BNB 1995/277 inzake een studentenvereniging. 123
37
aftrek.125 De vrijstellingen die voor een sportvereniging van belang kunnen zijn, zullen in deze paragraaf tevens worden behandeld.
Paragraaf 6.3.1.a.
Contributies
Contributies zijn de belangrijkste inkomstenbron voor een sportvereniging. Wil men lid worden van een vereniging, dan zal daar als eerste een verplichting tot het betalen van contributie aan vast zitten. De vraag is of deze contributies zijn aan te merken als vergoeding voor verrichte diensten door de sportvereniging. Als eerste is het hierbij van belang de elementen van een dienst te onderscheiden. In artikel 4, eerste lid, Wet OB 1968 is een dienst omschreven als “alle prestaties, niet zijnde de levering van goederen”. De dienst moet bovendien op grond van artikel 1, onderdeel a, Wet OB 1968 onder bezwarende titel worden verricht. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie blijkt dat het hierbij moet gaan om een bedongen vergoeding.126 Op de vraag of contributies een vergoeding vormen voor een prestatie (in casu een dienst) heeft de Hoge Raad, onder verwijzing naar de jurisprudentie van het Hof van Justitie,127 in zijn arrest van 11 oktober 1989128 een duidelijk criterium geformuleerd. Hierin is beslist dat de contributie van een coöperatieve fruitveiling aan omzetbelasting is onderworpen indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen de diensten en de betaalde contributie door de leden. In deze lijn heeft het Hof van Justitie met betrekking tot contributies van de leden van een sportvereniging in de zaak Kennemer Golf & Country Club129 beslist dat deze aan omzetbelasting zijn onderworpen. Hierbij keek het Hof naar het rechtstreekse verband tussen de contributies en het in de gelegenheid stellen tot het beoefenen van sport in verenigingsverband. Het Hof oordeelde dat dit rechtstreekse verband aanwezig was: “De prestaties van de vereniging bestaan immers in de permanente terbeschikkingstelling aan haar leden van het sportcomplex en de daarbij behorende faciliteiten, en niet in de verrichting van individuele prestaties op verzoek van de leden. Er is dus een rechtstreeks verband tussen de jaarlijkse contributie van de leden van een sportvereniging als die in het hoofdgeding en de door deze vereniging verrichte prestaties.”’130 Uit het voorgaande kan dus worden geconcludeerd dat contributies aan een sportvereniging over het algemeen zijn onderworpen aan BTW. Er zal veelal sprake zal zijn van prestaties die worden uitgewisseld tussen de leden en de sportvereniging.
125
Artikel 15, eerste lid, Wet OB 1968. HvJ EG van 5 februari 1981, BNB 1981/232 en HvJ EG 3 maart 1994, BNB 1994/271. 127 HvJ EG 8 maart 1988, Apple & Pear Development Council, nr. 102/86, Jur. 1988, p. 1443. 128 HR 11 oktober 1989, BNB 1990/34. 129 HvJ EG 21 maart 2002, Kennemer Golf & Country Club, nr. C-174/00, BNB 2003/30. 130 HvJ EG Kennemer Golf & Country Club, Rechtsoverweging 40. 126
38
Paragraaf 6.3.1.b.
Vrijstelling
Ondanks dat contributies vergoedingen vormen voor belaste prestaties, zal er geen BTW over worden geheven bij sportverenigingen. In artikel 11, eerste lid, onderdeel e, Wet OB 1968 is namelijk een vrijstelling vastgelegd voor diensten door organisaties aan hun leden die zich de beoefening van sport of de bevordering daarvan ten doel stellen. Contributies die de leden betalen aan de vereniging vallen bijvoorbeeld onder deze vrijstelling. Uit het tweede lid van artikel 11, Wet OB 1968 blijkt dat voorwaarde voor de toepassing van de vrijstelling is dat er geen winst wordt beoogd door de sportorganisatie. Bovendien mag een eventueel behaald exploitatieoverschot niet worden uitgekeerd, maar mag dit wel worden aangewend voor de primaire activiteiten van de vereniging. Dit criterium is vergelijkbaar met het criterium voor belastingplicht voor de vennootschapsbelasting. Ook hier zal geconcludeerd kunnen worden dat een sportvereniging veelal geen winst beoogt. Als de vereniging overschotten behaalt, zullen deze worden aangewend voor activiteiten met betrekking tot de beoefening of bevordering van de sport. Daardoor zal een sportvereniging vrijwel altijd aanspraak kunnen maken op deze vrijstelling.
Paragraaf 6.3.2.a.
Sponsoring
Sponsorbijdragen vormen voor veel sportverenigingen een belangrijke bron van inkomsten. Anderzijds is sponsoring voor een ondernemer een mooie mogelijkheid om naamsbekendheid te creëren. Een ondernemer zal namelijk niet vaak sponsoren zonder dat daar een prestatie van de vereniging tegenover staat. Dit kan bijvoorbeeld het bedrukken van de naam van de sponsor op de clubkleding zijn. Bij sponsoring is het rechtstreekse verband veelal duidelijk aan te wijzen. Er zijn wederzijdse prestaties overeengekomen door de sportvereniging en de sponsor, zodat de sponsorbijdrage een vergoeding zal vormen voor een belaste prestatie. De prestatie die tegenover de ontvangen gelden staat, zal vaak bestaan uit het maken van reclame en andere activiteiten die de naamsbekendheid van de sponsor bevorderen. Wanneer er sprake is van een vergoeding in geld zijn daarmee de gevolgen voor de BTW vaak duidelijk. Dit is anders indien de sponsoring in natura plaatsvindt. Het bedrag waarover BTW moet worden berekend, zal in dat geval niet meteen duidelijk zijn. Uit het arrest Empire Stores Justitie inzake cadeauartikelen, maar ook uit arresten van de Hoge Raad
132
131
van het Hof van
over sportsponsoring in natura
kan de waardering worden afgeleid; in deze gevallen moet de vergoeding worden gesteld op de waarde van de beschikbaar gestelde goederen. Als LONGA de shirts gesponsord krijgt van de plaatselijke sportwinkel, zal zij in beginsel dus omzetbelasting verschuldigd zijn over de inkoopwaarde van deze shirts.
131
HvJ EG 2 juni 1994, zaak C-33/93, Jur. 1994, p. I-233.9 HR 4 juli 1990, nr. 26 469,BNB 1990/268 en HR 5 september 1990, nr. 26 615, BNB 1990/304 inzake sponsoring van zeiluitrusting en wielershirts. 132
39
Paragraaf 6.3.2.b.
Vrijstelling
Ook in het geval van sponsoring zal er vaak geen sprake zijn van BTW-heffing bij de sportvereniging. Hiervoor geldt een vrijstelling die is vastgelegd in artikel 11, eerste lid, onderdeel v, Wet OB 1968. Deze bepaling stelt leveringen en diensten door organisaties die onder andere op grond van onderdeel e van genoemd artikel zijn vrijgesteld, vrij van BTW. Voorwaarde hiervoor is dat deze prestaties voortvloeien uit nevenactiviteiten ter verkrijging van financiële steun voor de organisatie. Met betrekking tot deze vrijstelling heeft de staatssecretaris in 2007 een besluit gepubliceerd waarin duidelijk staat aangegeven welke activiteiten onder de vrijstelling vallen.133 Sponsorinkomsten zijn op grond hiervan vrijgesteld, maar ook entreegelden voor wedstrijden kunnen onder deze vrijstelling vallen. De vrijstelling is niet onbeperkt van toepassing. Om ernstige concurrentieverstoring te voorkomen, is de vrijstelling bij diensten beperkt tot de omzetgrens van € 31.765 en bij leveringen tot de omzetgrens van € 68.067. Komt de omzet ten aanzien van deze leveringen of diensten boven genoemde bedragen uit, dan is de vrijstelling niet van toepassing en is de volledige vergoeding belast met BTW. Er is een uitzondering opgenomen voor de gevallen waarin de sportvereniging een of beide genoemde grenzen overschrijdt en dit het gevolg is van een bijzondere eenmalige omstandigheid (LONGA viert in 2010 bijvoorbeeld haar 90-jarig bestaan). In het besluit is goedgekeurd dat de vrijstelling in dat jaar dan alsnog van toepassing is op de ontvangen inkomsten uit fondswervende activiteiten. De kantineopbrengsten moeten in beginsel ook meegenomen worden bij de toepassing van deze vrijstelling. Voor sportorganisaties is echter een aparte regeling getroffen met betrekking tot de vrijstelling van deze inkomsten, die los staat van de vrijstelling voor fondswervende activiteiten. Deze zogenoemde kantineregeling komt daarom nu aan bod.
Paragraaf 6.3.3.a.
Kantine
Veel sportverenigingen exploiteren als aanvulling op hun primaire activiteiten een kantine. Ook LONGA heeft een eigen clubhuis waar leden elkaar ontmoeten en waar alle activiteiten worden ondernomen en gepland. Voor dit gedeelte van de activiteiten van de vereniging moet LONGA worden aangemerkt als ondernemer. Het is duidelijk dat LONGA met het exploiteren van het clubhuis optreedt in het economische verkeer en dat zij dit als vereniging zelfstandig doet. In het clubhuis zullen spijzen en dranken worden verstrekt en daarover moet de vereniging BTW afdragen. Het BTW-percentage is afhankelijk van de geleverde producten, zo bestaat er een tarief van 0% voor sigaretten, sigaren en shag,134 geldt er een 6%-tarief voor spijzen en dranken 135 en een 19%-tarief voor alcoholische dranken en 133 134
Besluit Staatssecretaris van Financiën van 13 juni 2007, nr. CPP2007/1077M, VN 2007/31.25. Artikel 9, tweede lid, onderdeel b jo. Tabel II, post a.7, onderdeel a, Wet OB 1968.
40
de meeste non-foodartikelen.136 Ten aanzien van deze verscheidenheid aan tarieven zal de vereniging een hele administratie bij moeten houden van de verkochte producten. Vervolgens kan aan de hand van die administratie de af te dragen BTW worden berekend. Omdat dit een ingewikkelde klus is, heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat “sportverenigingen waarvan de primaire activiteiten zijn vrijgesteld voor de exploitatie van de kantine als normale nevenactiviteit (...) in de heffing van omzetbelasting worden betrokken en met betrekking tot de kantineontvangsten omzetbelasting voldoen naar een forfaitair percentage”.137 Dit percentage bedraagt per 1 januari 2001 11% en wordt toegepast op het totaal van de kantineopbrengsten. Deze methode geldt alleen voor de verschuldigde BTW. Ten aanzien van de inkopen kan de sportvereniging de BTW die door ondernemers aan haar in rekening is gebracht, in aftrek brengen.
Paragraaf 6.3.3.b.
Kantineregeling
In beginsel vallen ook kantineopbrengsten onder de vrijstelling voor fondswervende activiteiten die is besproken in paragraaf 6.3.2.b. Voor onder andere sportverenigingen geldt echter een bijzondere regeling met betrekking tot de vrijstelling van kantineopbrengsten.138 Indien aan de voorwaarden is voldaan, zijn de kantineopbrengsten vrijgesteld. Ze blijven dan buiten beschouwing bij de beoordeling of de grens voor fondsverwervende activiteiten wordt overschreden. De fondswervingsvrijstelling kan zo worden gebruikt voor andere (fondswervende) activiteiten. De kantineregeling is van toepassing indien aan een aantal voorwaarden is voldaan. Zo mogen in de kantine uitsluitend normale nevenactiviteiten van de vereniging plaatsvinden. Onder normale nevenactiviteiten worden ook verstaan de activiteiten die rechtstreeks verband houden met sportieve activiteiten (zij het met een aantal beperkingen) van derden. Niet tot de normale nevenactiviteiten behoren activiteiten in de persoonlijke sfeer van derden of van leden, zoals bruiloften en jubilea. Daarnaast mogen de kantineontvangsten niet meer bedragen dan € 68.067 en dienen eventuele exploitatieoverschotten aangewend te worden voor de primaire activiteiten van de vereniging. Voor activiteiten die op grond van deze regeling vrijgesteld zijn van omzetbelasting kan ook geen recht op aftrek van voorbelasting bestaan. Indien deze regeling niet van toepassing is of ervoor wordt gekozen deze niet toe te passen, vallen de kantineactiviteiten ook nog onder de vrijstelling voor fondsverwervende activiteiten. Ze zullen daarom pas belast zijn indien de grenzen van deze genoemde vrijstelling worden overschreden. Als de sportvereniging gebruik maakt van de kantineregeling, hoeft zij geen BTW af te dragen, maar kan zij deze ook niet terugvragen. De BTW op inkopen van de vereniging komt dus voor eigen rekening. Daarom kan het in sommige gevallen juist wel aantrekkelijk zijn om de kantineopbrengsten 135
Artikel 9, tweede lid, onderdeel a jo. Tabel I, post a.1, onderdeel a, Wet OB 1968. Artikel 9, eerste lid, Wet OB 1968. 137 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 13 juni 2007, nr. CPP2007/1077M, VN 2007/31.25, onderdeel 6.4. 138 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 13 juni 2007, nr. CPP2007/1077M, VN 2007/31.25. 136
41
toch in de heffing van omzetbelasting te betrekken. Dan is de sportvereniging BTW-plichtig en kan de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting worden teruggevorderd van de fiscus. Dit is met name aantrekkelijk wanneer de vereniging een grote investering gaat doen die direct betrekking heeft op de kantine. Zo is het clubhuis van LONGA enkele jaren geleden aan een grote opknapbeurt onderworpen; de bar en het plafond werden vernieuwd en het heeft een uitgebreide schildersbeurt gehad.139 Hierbij kan het dan voordelig zijn om te bekijken om de kantineregeling al dan niet toe te passen voor het betreffende jaar. Wordt er voor gekozen om de kantineregeling voor een jaar niet van toepassing te laten zijn, dan brengt doel en strekking van de regeling met zich mee dat in een later jaar niet meer op deze keuze kan worden teruggekomen.140 LONGA kan dan dus niet langer gebruik maken van deze speciale regeling en zal voor de kantineopbrengsten altijd met de heffing van omzetbelasting te maken krijgen.
Paragraaf 6.3.4.
Subsidies
Activiteiten van instellingen of belangenorganisaties kunnen gesubsidieerd worden door de gemeente. Ook sportverenigingen kunnen soms aanspraak maken op subsidies. Welke activiteiten hiervoor in aanmerking komen, wordt bepaald door het gemeentelijk sportbeleid en hangt ook af van het budget van de gemeente. Voor de omzetbelasting is het rechtstreekse verband van belang tussen de activiteit van de subsidieontvanger en het ontvangen bedrag.141 Het arrest Mohr van het Hof van Justitie is hierbij een belangrijk arrest.142 Uit dit arrest kan worden opgemaakt dat handelingen die individueel gebruik van goederen en/of diensten tot gevolg hebben wel in de heffing kunnen worden betrokken, mits deze onder bezwarende titel plaatsvinden. Naar aanleiding hiervan kunnen twee soorten subsidies worden onderscheiden die voor sportverenigingen van belang zijn: prijssubsidies en exploitatiesubsidies.143 Bij een prijssubsidie betaalt een derde (bij een sportvereniging veelal de gemeente) een gedeelte van de prijs voor een prestatie. Indien dit een belaste prestatie betreft, maakt ook de prijssubsidie onderdeel uit van de voor die prestatie ontvangen vergoeding en is die dus belast. Een voorbeeld hiervan is wanneer LONGA een toernooi wil gaan organiseren waar veel bekende clubs uit de regio naar toe komen. Aan de organisatie blijkt een duur prijskaartje te hangen en daarom zal de toegangsprijs voor de wedstrijden hoog uitvallen. De gemeente vindt een dergelijk evenement echter belangrijk om de gemeente te promoten en besluit daarom een subsidie toe te kennen waardoor de toegangsprijs een stuk lager kan zijn. Deze subsidie die onderdeel uitmaakt van de prijs, zal dan belast zijn met BTW.
139
TSV Longa, Beleidsplan 2008-2010, p. 10. Besluit Staatssecretaris van Financiën van 13 juni 2007, nr. CPP2007/1077M, VN 2007/31.25. onderdeel 6.3. 141 Van Hilten & Van Kesteren 2007, hoofdstuk 6.6.2. 142 HvJ EG, 29 februari 1996, nr. C-215/94, BNB 1997/32. 143 Beelen e.a 2009, par. 2.1.3.F.
140
42
Een sportvereniging kan ook te maken krijgen met exploitatiesubsidies. Deze worden door een derde, vaak een overheidsinstantie, aan de vereniging toegekend om ontstane tekorten in een bepaalde periode op te vangen. Hierbij is een rechtstreeks verband moeilijk aan te wijzen en daarom zal deze subsidie niet belast zijn met BTW. Subsidies zijn overigens lang niet altijd gemakkelijk in te delen in een van de hiervoor genoemde categorieën. Of sprake is van belastbaarheid zal per subsidie aan de hand van de feiten moeten worden beoordeeld. Het Hof van Justitie is in zijn jurisprudentie echter steeds meer geneigd om subsidies niet te belasten.144 Dit zou een positieve ontwikkeling betekenen voor sportverenigingen.
Paragraaf 6.3.5.
Donaties en giften
Als een sportvereniging giften of donaties ontvangt, zal zij daarover in beginsel schenkingsrecht verschuldigd zijn. Dit is al uitgebreid aan de orde geweest in hoofdstuk vijf. Giften en donaties kunnen echter ook aan de heffing van BTW zijn onderworpen. Hierbij is het de vraag of zij vergoedingen vormen voor belaste prestaties. Bij giften en donaties staat er vaak echter geen tegenprestatie van de sportvereniging tegenover; een gift wordt immers gedaan uit vrijgevigheid. Daarom zullen deze inkomsten veelal niet aan omzetbelasting onderworpen zijn.145 Dit kan anders zijn indien er tegenover de donatie een geschenk of een dienst vanuit de sportvereniging staat. Het is dan ook de vraag of deze prestatie bij voorbaat al is overeengekomen of niet. In dit laatste geval kan een geschenk veelal worden gezien als een relatiegeschenk en zal dit als gevolg van het Besluit Uitsluiting Aftrek OB 1968 gevolgen hebben voor de aftrek van voorbelasting bij de sportvereniging. Vaak zal er echter tegenover giften en donaties aan een sportvereniging geen prestatie staan van de sportvereniging en is de heffing van omzetbelasting niet aan de orde.
Paragraaf 6.3.6.
Samenvatting
Geconcludeerd kan worden dat een vereniging meestal niet te maken zal krijgen met heffing, dan wel teruggave van BTW. Voor de belangrijkste inkomsten van een sportvereniging gelden vrijstellingen en indien de omzetgrens niet wordt overschreden, zullen ook de kantineopbrengsten buiten de heffing blijven. Voor de vrijstelling die op het grootste deel van de inkomsten van toepassing is, de fondswervingsvrijstelling, geldt echter wel een grens. Om te beoordelen of deze grens wordt overschreden, zal een administratie bij moeten worden gehouden en dit vergt tijd en inzet van vrijwilligers.
144 145
Asjes, Huiskes & Nieuwenhuizen 2009, p. 101. Beelen e.a 2009, par. 2.2.1.A.f2.
43
Dat de heffing van omzetbelasting bij sportverenigingen vaak nog niet helemaal duidelijk is, blijkt uit de onderzoeken die de fiscus in 2006 heeft uigevoerd bij een 40-tal voetbalverenigingen.146 Naar aanleiding hiervan heeft een correctie in de omzetbelasting plaatsgevonden van gemiddeld € 30.000 per club. De oorzaak ligt in het feit dat een voetbalvereniging een zogenoemde ‘gemengde ondernemer is’. De hoofdactiviteit van de vereniging, het gelegenheid geven tot sportbeoefening, is weliswaar vrijgesteld. Toch zijn nevenactiviteiten zoals sponsoring en het verlenen van toegang tot wedstrijden vaak wel belast met BTW als deze inkomsten boven de al eerder genoemde fondswervingsvrijstelling vallen. Door het gemengde ondernemerschap moeten deze inkomsten worden gesplitst en uit de onderzoeken bleek dat veel clubs dit niet hadden gedaan. Ook bleek dat de kantineadministratie vaak niet op orde was, terwijl dit ook van groot belang is bij het splitsen van de inkomsten. In het tijdschrift Bestuur Rendement wordt dan ook het advies gegeven om de belastingplicht zelf jaarlijks te blijven monitoren en eventueel voorzorgmaatregelen te nemen om onaangename verrassingen als een naheffing te voorkomen.147 Het doel van de onderzoeken die de fiscus in 2006 heeft uitgevoerd was de professionalisering bij de clubs in belastingzaken. Dit sluit aan bij het doel voor sportverenigingen dat is neergelegd in het sportbeleid: een behoorlijke professionalisering bij de sportverenigingen.148 De Belastingdienst maakt hier dus ook serieus werk van. Daarnaast is het ook een goede zaak dat op deze manier alle clubs gelijk worden behandeld. Want het zou oneerlijk zijn als de ene club onder de heffing van omzetbelasting uit kon komen en de andere club die zich netjes aan de regels houdt het volle bedrag moet betalen.
146
‘Naheffingen bij amateurvoetbal’ 2006. Verstijnen & Van Dijk 2009. 148 ‘Nota Tijd voor sport’ 2005, p. 20. 147
44
HOOFDSTUK ZEVEN Paragraaf 7.1.
DE TUSSENSTAND
Bevindingen tot nu toe
In de voorgaande hoofdstukken is als eerste de rol beschreven die voor sportverenigingen is weggelegd in het Nederlandse sportbeleid. Uit deze beschrijving bleek dat het sportbeleid een grote verantwoordelijkheid geeft aan verenigingen. Daarmee is een toenemende professionalisering van sportverenigingen noodzakelijk; dit betekent ook professionalisering in belastingzaken. Het is van belang dat het bestuur van een sportvereniging weet welke zaken er (kunnen) spelen op het gebied van belastingheffing. Daarnaast zijn de belastingen waar een sportvereniging mee te maken kan krijgen uitgebreid aan de orde gekomen. Uit deze analyse komt naar voren dat er op een aantal punten verbeteringen kunnen worden aangebracht. De inkomsten- en loonbelasting waren de eerste belastingen die werden beschreven. Met betrekking tot deze belasting is met name de dienstbetrekking van de trainers, begeleiders, sporters en vrijwilligers van belang. In het bijzonder de sociale lasten die bij een dienstbetrekking komen kijken, kunnen beslag leggen op de financiën van een vereniging. Ook de administratieve verplichtingen die horen bij het werkgeverschap zijn veelvuldig en zijn voor een sportvereniging een grote taak. De vrijwilligersregeling komt de vereniging hierin wel tegemoet. Deze is in 2006 met het opnemen van het begrip vrijwilliger in de Wet LB 1964 wat betreft rechtszekerheid verbeterd. De regeling zorgt voor een verlichting van de administratieve en financiële verplichtingen van sportverenigingen. Daarnaast heb ik voor de inkomstenbelasting uitgebreid betoogd dat ik voor het aanmerken van een sportvereniging als ANBI ben. Hierdoor wordt ook een eenmalige gift aan een sportvereniging aftrekbaar voor de inkomstenbelasting en dit kan ten goede komen aan de sportvereniging. Vervolgens is de vennootschapsbelasting aan de orde gekomen. Sportverenigingen zijn hiervan veelal vrijgesteld door de vrijstellingen die in de wet zijn opgenomen en door het bestaan van de kantineregeling. Het probleem wat voor de vennootschapsbelasting speelt, is de bestuurdersaansprakelijkheid voor belastingschulden. Met name in deze tijden van crisis kan een bestuur hier mee te maken krijgen, omdat de financiële middelen ook voor een sportvereniging tegenwoordig beperkter zijn. Omdat amateursportverenigingen vaak niet vennootschapsbelastingplichtig zijn, zal dit probleem echter voor weinig verenigingen aan de orde zijn. Voor de successiewet zijn sportverenigingen met ingang van 2009 vrijgesteld van schenk- en erfbelasting. Over giften en legaten betalen zij geen belasting meer. Deze stap van de wetgever juich ik alleen maar toe. Omdat hiermee een groot probleem uit de praktijk is opgelost, zijn er voor de successiewet naar mijn mening geen knelpunten. Als laatste werd de omzetbelasting behandeld. Hieruit bleek dat sportverenigingen in beginsel zijn onderworpen aan omzetbelasting, maar dat er door de wettelijke
45
vrijstellingen vaak geen BTW aan de orde is. De kantineregeling is ook hier een positief punt, maar ook de uitzonderingen die zijn gemaakt bij eenmalige overschrijding van de vrijstellingsgrens zijn schappelijk.149 Om over de gevonden knelpunten van de belastingheffing een goed oordeel te kunnen geven, wil ik ook de gang van zaken in de praktijk in ogenschouw nemen. Het NOC*NSF doet jaarlijks onderzoek bij sportverenigingen waaruit een indruk kan worden gekregen van de gang van zaken bij sportverenigingen. Dit onderzoek zal dan ook in de volgende paragraaf beschreven worden.
Paragraaf 7.2.
Cijfers uit de praktijk
Elk jaar voert het NOC*NSF de verenigingsmonitor uit onder sportverenigingen om een indruk te krijgen van het hetgeen leeft bij de verenigingen.150 De cijfers uit deze enquête zijn goed te gebruiken om een algemene indruk te krijgen hoe de regelingen in de praktijk uitwerken. Hieruit kan ook worden opgemaakt of de knelpunten in de praktijk daadwerkelijk een probleem vormen. Ook de positieve punten kunnen worden vergeleken; werken deze in de praktijk ook zoals op grond van de belastingwet mag worden verwacht? Allereerst zijn er cijfers bekend over vrijwilligers bij sportverenigingen. Uit een ander onderzoek blijkt al dat vrijwilligerswerk in de sport veruit het populairst is: in 2004 waren ruim 1.6 miljoen vrijwilligers actief in de sport.151 In de verenigingsmonitor worden deze cijfers nader gespecificeerd. 152 Zo blijkt dat verenigingen gemiddeld over 40 vrijwilligers beschikken. Ondanks dat sport de belangrijkste vrijwilligersactiviteit is, geeft bijna een vijfde van de sportverenigingen aan te kampen met een vrijwilligerstekort. Bovendien zijn verenigingen vrijwel altijd op zoek naar nieuwe vrijwilligers, ook al beschikken ze over voldoende vrijwilligers. Wat betreft de trainers geeft een derde van de verenigingen aan dat zij niet beschikt over voldoende trainers. Dit is echter niet allemaal vrijwilligerswerk; een kwart van alle trainers ontvangt een uurvergoeding voor de werkzaamheden binnen de vereniging. De meeste verenigingen hebben dan ook te maken met het inhouden van loonbelasting; bij 69% van de verenigingen (met trainers, dit is 75% van alle verenigingen) ontvangen één of meer trainers een uurvergoeding. Het betalen van een uurloon kan namelijk een aanwijzing zijn voor het betalen van een reële vergoeding, hetgeen een van de eisen is voor een fictieve dienstbetrekking. Totaal gezien komt bijna de helft van de verenigingen (46%) kaderleden op een of andere wijze financieel tegemoet. Dit zorgt voor gemiddeld 1,6 betaalde medewerkers per vereniging. De meest 149
Hierbij doel ik bijvoorbeeld op het in paragraaf 6.3.2.b. genoemde 90-jarig bestaan van LONGA. Ik maak hier gebruik van de Verenigingsmonitor 2008, omdat van 2009 op moment van schrijven nog geen uitgebreide versie beschikbaar is. 151 Policy Research Corporation ‘De economische betekening van sport’, april 2008, sheet 25. 152 Van Kalmthout, De Jong & Lucassen 2009, p. 8.
150
46
gehanteerde vergoeding is de belastingvrije vrijwilligersvergoeding, gevolgd door een vergoeding van de werkelijk gemaakte kosten en salarissen.153 In dit kader is er in het onderzoek een verband ontdekt tussen het werken met financiële vergoedingen en het beschikken over voldoende vrijwilligers. “De verenigingen die over onvoldoende vrijwilligers beschikken en de verenigingen die op zoek zijn naar vrijwilligers, werken vaker met financiële vergoedingen dan de verenigingen die over voldoende vrijwilligers beschikken. Van de verenigingen met een vrijwilligerstekort werkt 51% met vergoedingen, bij verenigingen zonder vrijwilligerstekort is dat 22%.”154 Verenigingen die beschikken over voldoende vrijwilligers hoeven dus minder vaak te werken met vergoedingen dan verenigingen met een tekort aan vrijwilligers. Dit verband is mijns inziens te verklaren: verenigingen die kampen met een vrijwilligerstekort proberen op een bepaalde manier vrijwilligers aan zich te binden. Het meest voor de hand liggend is daarbij om een financiële vergoeding in het vooruitzicht te stellen. Toch lossen deze vergoedingen blijkbaar het vrijwilligerstekort niet op. Hieruit zou geconcludeerd kunnen worden dat het binden van vrijwilligers ook voor een groot deel afhankelijk is van andere factoren. Ook omdat uit het onderzoek blijkt dat verenigingen zonder tekort aan vrijwilligers niet eens met veel vergoedingen hoeven te werken om vrijwilligers binnen te halen. Deze conclusie kan uit deze cijfers echter niet met zekerheid worden getrokken. Aangezien er het meest gebruik wordt gemaakt van de belastingvrije vrijwilligersvergoeding, kan naar mijn mening toch worden geconcludeerd dat de vrijwilligersregeling haar werk goed doet. De regeling zorgt voor minder administratieve lasten en de regelgeving is duidelijk eenvoudiger geworden hierdoor. Uiteindelijk blijkt wel uit het onderzoek dat er een groter tekort is aan trainers (een derde) dan aan vrijwilligers (een vijfde). Hoewel trainers hun werkzaamheden ook kunnen verrichten op vrijwillige basis, ligt het bij deze groep meer voor de hand dat zij een vergoeding ontvangen. Wellicht ligt hier dan een groter probleem dan bij het tekort aan vrijwilligers. Daarnaast wordt in het onderzoek de financiële positie van de verenigingen aan de orde gesteld. De verenigingen zijn hierover over het algemeen positief gestemd.155 Twee derde van de verenigingen beschouwt de eigen financiële positie namelijk als gezond of zeer gezond. Objectief gezien ziet de financiële situatie voor veel verenigingen er volgens de verenigingsmonitor minder rooskleurig uit. Dit blijkt uit de resultatenrekeningen: 31% van de verenigingen heeft hierop een negatief saldo. Desondanks ervaren de verenigingen dit vaak niet als problematisch: 53% van deze verenigingen omschrijft de financiële positie namelijk als gezond. Dit komt mede doordat er lang niet altijd sprake is van een groot
153
Van Kalmthout, De Jong & Lucassen 2009, p. 56. Van Kalmthout, De Jong & Lucassen 2009, p. 51. 155 Van Kalmthout, De Jong & Lucassen 2009, p. 60 en 61. 154
47
negatief saldo waardoor het vaak, gerelateerd aan de totale inkomsten, om een relatief laag percentage gaat (0,5 tot 10%). De inkomsten van verenigingen bestaan voor het grootste deel (58%) uit contributies en bijdragen van donateurs.156 Omdat contributies een van de weinige vaste inkomensstromen van een vereniging zijn, kan naar mijn mening worden aangenomen dat het grootste gedeelte hieruit bestaat. Maar ondanks dat giften aan een sportvereniging in de inkomstenbelasting niet gunstig worden behandeld, wordt er dus wel gedoneerd aan de sportverenigingen. Een vraag die hierbij relevant is voor mijn onderzoek is dan natuurlijk of het gaat om periodieke of eenmalige giften. Dit kan niet uit de cijfers opgemaakt worden. Als laatste is de informatievoorziening aan de sportverenigingen ook van belang in het kader van de belastingheffing. Vaak zijn regels onduidelijk voor het bestuur van een vereniging, waardoor ze niet precies kunnen worden nageleefd. In de verenigingsmonitor is daarom ook de behoefte aan advies en ondersteuning van sportverenigingen onderzocht.157 Uit de cijfers blijkt dat verenigingen het vaakst een beroep doen op de gemeenten en de sportbonden voor advies en ondersteuning. Maar twee derde van de verenigingen geeft aan professionele ondersteuning goed te kunnen gebruiken, als de vereniging daarvoor tenminste over voldoende middelen zou beschikken. Een van de taakgebieden waarop de verenigingen (15%) ondersteuning zouden willen krijgen, is namelijk omgaan met wet- en regelgeving. Gebrek aan financiële middelen is hier dus de belangrijkste oorzaak van gebrek aan goede ondersteuning en goed advies. Het gevolg hiervan kan dan zijn dat verenigingen hun zaken niet voldoende op orde hebben door onwetendheid. Daarmee kunnen ze in de problemen komen wanneer de fiscus onderzoeken uitvoert op bijvoorbeeld het gebied van de omzetbelasting, als genoemd in het vorige hoofdstuk. Uit het onderzoek kan niet een volledig beeld worden verkregen over de werking van belastingmaatregelen in de praktijk. Daarvoor moet een onderzoek worden uitgevoerd naar specifiek deze aspecten. Toch is het onderzoek nuttig om eventuele verbeterpunten te signaleren. Als eerste blijkt dat er bij een groot gedeelte van de verenigingen een vrijwilligerstekort bestaat. Toch denk ik dat de vrijwilligersregeling onmisbaar is voor de sportverenigingen. Er wordt veelvuldig gebruik gemaakt van de onbelaste vrijwilligersvergoeding en daarom moet deze regeling zeker niet afgeschaft worden. Ik denk dat de regeling hierin haar werk goed doet en dat er met betrekking tot belastingmaatregelen niet meer gedaan kan worden om het vrijwilligerstekort op te lossen. Derhalve vind ik deze regeling een positief punt en is verbetering niet noodzakelijk. Wat wel een verbeterpunt kan zijn is de kennisgeving aan sportverenigingen. Een groot gedeelte geeft aan ondersteuning te kunnen gebruiken en ook ondersteuning op het gebied van wet- en regelgeving is hierbij welkom. Hieruit maak ik op dat de wetgeving niet altijd duidelijk is en verbetering op het gebied van eenvoud en duidelijkheid in de wet- en regelgeving zou 156 157
Van Kalmthout, De Jong & Lucassen 2009, p. 62. Van Kalmthout, De Jong & Lucassen 2009, p. 21.
48
gewenst zijn. Daarnaast ligt er hier wellicht een taak voor de overheid om de informatie op een overzichtelijke manier beschikbaar te stellen. Hierbij moeten de sportverenigingen er wel attent op worden gemaakt dat deze informatie beschikbaar is.
Paragraaf 7.3.
Rechtsvergelijkend onderzoek
Na een oordeel te hebben gevormd over eventuele verbeterpunten binnen de Nederlandse regeling zullen in het volgende hoofdstuk enkele buitenlandse systemen aan het licht komen. Achtereenvolgens zal de belastingwetgeving met betrekking tot sportverenigingen in het Verenigd Koninkrijk, Duitsland en Frankrijk beschreven worden. Hierbij zal met name het regime voor sportverenigingen aan de orde komen, de vrijstellingen die er in de wetgeving bestaan voor sportverenigingen en als laatste komt de ANBI-problematiek aan de orde. In mijn analyse is ook de kostenaftrek van amateursporters aan de orde gekomen. Ik heb hierin duidelijk gemaakt dat het naar mijn mening aantrekkelijker is om als amateursporter belast te worden onder het regime van resultaat uit overige werkzaamheden dan als loon uit dienstbetrekking. Omdat dit een problematiek is die zich meer op de sporter richt dan op de sportvereniging, wil ik dit in het rechtsvergelijkend onderzoek buiten beschouwing laten. Hierin wil ik me focussen op de regelingen zoals die er zijn voor sportverenigingen. lskdjflsdjflsdkjflskdjlfksdjflkdjslfkjll
49
HOOFDSTUK ACHT
SPORTVERENIGINGEN IN HET slkdjflkjdljj BUITENLAND
Paragraaf 8.1.
Regime met betrekking tot sportverenigingen
In Nederland is er voor een sportvereniging geen apart regime van toepassing. Voor elke belastingsoort moet worden gekeken naar de regeling zoals die binnen die wet van toepassing is op sportverenigingen. Dit is in de onderzochte landen anders; hier hebben sportverenigingen een bepaalde status en de aan hand daarvan worden belastingvoordelen toegekend. Achtereenvolgens zal het regime in het Verenigd Koninkrijk, Duitsland en Frankrijk worden beschreven.
VERENIGD-KONINKRIJK In het Verenigd Koninkrijk (hierna: UK) kunnen amateursportverenigingen kiezen uit drie fiscale regimes.158 De eerste optie is om zich te registreren voor het zogenoemde Community Amateur Sports Club Scheme (hierna: CASC).159 Daarnaast kunnen sportverenigingen ook worden aangemerkt als Charities; algemeen nut beogende instellingen. Maar ze kunnen ook besluiten om niets te doen. In dat geval vallen zij onder de gebruikelijke belastingen waaraan ook ondernemingen zijn onderworpen. Het verschil tussen een CASC-status en een Charity-status is klein. De fiscale vrijstellingen zijn nagenoeg gelijk. De verantwoordelijkheden van de club in het kader van beheer van haar activiteiten, de boekhouding en rapporteren aan de Charity Commission zijn over het algemeen echter zwaarder onder de wetgeving voor Charities dan onder de CASC-regelgeving. De kosten en de opbrengsten van beide regimes zullen dan ook zorgvuldig moeten worden bekeken voordat de vereniging overgaat tot registratie. In dit hoofdstuk wil ik me voornamelijk richten op de CASC-status. Ten eerste omdat dit voor sportverenigingen wellicht met meest voor de hand zal liggen. En ten tweede omdat het interessant is om te bekijken hoe een systeem dat is gericht op sportverenigingen is vormgegeven. Sportverenigingen die in aanmerking willen komen voor de CASC-status moeten voldoen aan een aantal kenmerken. Als eerste moet het lidmaatschap open staan voor iedereen. Hierbij mogen de contributies of andere verplichte bijdragen niet zo hoog zijn dat deze een belemmering vormen om lid te worden. Het tweede kenmerk is dat de vereniging georganiseerd moet zijn op amateurbasis. Dit houdt in dat de vereniging geen winst mag maken. Eventuele overschotten dienen te worden aangewend binnen de vereniging, maar mogen ook worden uitgekeerd aan goede doelen of andere CASC’s. Tevens mag een amateursportvereniging niet meer dan de normale diensten bieden aan leden. Wat onder normale diensten 158
‘What a relief, Community Amateur Sports Clubs – the tax options’ 2005. Zie Community Amateur Sports Clubs: detailed guidance notes op de website van de Inland Revenue: <www.hmrc.gov.uk> en het is vastgelegd in de Engelse wetgeving in CTA 2010 Part 13 Chapter 9. 159
50
wordt verstaan, is vastgelegd in een lijst: het is een sportvereniging onder andere toegestaan gekwalificeerde trainers aan te bieden, om medische behandelingen als fysiotherapie aan te bieden en om een schappelijke vergoeding te betalen aan spelers als deze bedoeld is om deelname aan de sport aan te moedigen. Daarnaast moet de vereniging het aanbieden van sportfaciliteiten en het promoten van deelname aan een of meer in aanmerking komende sporten als voornaamste doel hebben. Als laatste houdt een vereniging op amateurbasis in dat de statuten van de club de bestemming van de zogenoemde ‘net assets’ moeten bepalen bij ontbinding van de vereniging. Onder ‘net assets’ wordt verstaan; hetgeen over is nadat de schuldeisers zijn afgelost en nadat ander betalingsverplichtingen zijn voldaan. Dit bedrag moet op grond van de statuten na ontbinding naar de overkoepelende bond, een andere CASC of een goed doel gaan. Een derde kenmerk van een CASC is dat de vereniging het aanbieden van sportfaciliteiten en het promoten van de sport als hoofddoel heeft. De sporten die hiervoor in aanmerking komen, zijn vastgelegd in een lijst die beschikbaar is op de website van Sport England.160 Deze lijst bevat een groot aantal sporten, van aquathlon tot yoga. Deze voorwaarde zal dus veelal niet voor problemen zorgen. Een volgend kenmerk van een CASC is dat deze is gevestigd in de UK of een andere EU-lidstaat. Het laatste kenmerk waaraan een CASC moet voldoen, betreft de kwaliteit van het bestuur. Het bestuur moet bekwaam zijn om de vereniging te kunnen leiden. Dit wordt getoetst door de Engelse belastingdienst alvorens de CASC-status wordt verleend.
DUITSLAND In Duitsland kunnen sportverenigingen worden aangemerkt als ‘gemeinnützig’, oftewel algemeen nuttig.161 In Duitsland is niet gekozen voor een open norm zoals we die in Nederland kennen. De wetgever heeft een ruime opsomming gegeven van activiteiten die het algemeen belang dienen. Ook het bevorderen van sportieve activiteiten valt daaronder.162 Hierdoor kan een sportvereniging aanspraak maken op een aantal fiscaal voordelige maatregelen. Maar ook buiten het gebied van belastingen zitten er voordelen aan de status van ‘gemeinnützigkeit’. Zo is het een voorwaarde voor lidmaatschap van overkoepelden sportbonden, voor de toewijzing van overheidssubsidies en vrijstelling van vastgestelde overheidsvergoedingen en -kosten.
160
Deze website is: <www.sportengland.org/about_us/recognised_sports.aspx>. ‘Steuern und Buchführung im Sportverein’ 2008, hoofdstuk 3.2. 162 Algemeen nut beogende instellingen, Rapport van de Commissie algemeen nut beogende instellingen 2007, p. 160. 161
51
Om als vereniging als algemeen nuttig te worden aangemerkt, moeten zowel de statuten als de feitelijke ondernemingsvoering voldoen aan een aantal voorwaarden. Zo mag de vereniging niet naar winst streven en dient zij gedurende haar bestaan reserves op te bouwen. De middelen van de vereniging mogen uitsluitend binnen de vereniging worden aangewend. Daarnaast mag de vereniging in beginsel alleen navolging geven aan haar vrijgestelde activiteiten. Economische activiteiten zijn toegestaan, maar mogen niet een doel op zichzelf zijn en ook niet als verenigingsdoel in de statuten zijn opgenomen. Als derde voorwaarde is gesteld dat de vereniging de genoemde vrijgestelde activiteiten alleen zelf mag realiseren. Als laatste moet de vereniging het algemeen belang bevorderen. Een vereniging streeft het algemeen belang na wanneer de activiteit erop gericht is het algemeen belang op materieel, geestelijk of moreel gebied belangeloos te bevorderen. De bevordering van de sport wordt ook gezien als een doel dat het algemeen belang dient. Daarbij mag de bevordering niet beperkt zijn tot een bepaalde groep, maar moet het open staan voor iedereen. Hiervoor zijn ook voorwaarden gesteld zoals de maximale hoogte van de contributie die een vereniging mag vragen. De activiteiten van verenigingen die het algemeen nut dienen, zijn naar maatschappelijke opvattingen onder te verdelen in een viertal categorieën.163 De eerste categorie bestaat uit ideële activiteiten, oftewel activiteiten die zijn gericht op het verwezenlijken van het statutaire doel van de vereniging. Inkomsten en uitgaven die hieronder vallen, zijn bijvoorbeeld contributies, subsidies, uitgaven voor jubilea en bondsbijdragen. De tweede categorie betreft het vermogensbeheer van de vereniging. Dit zijn bijvoorbeeld rentedragende investeringen in kapitaal en verhuur of verpachting van onroerende goederen. De derde categorie bestaat uit economische activiteiten die rechtstreeks zijn verbonden met de realisatie van het verenigingsdoel. Voorbeelden hiervan zijn het geven van trainingen en aanbieden van medische hulp zoals fysiotherapie. De laatste categorie bestaat uit activiteiten waarmee de vereniging in concurrentie treedt met andere bedrijven. Tot deze categorie behoren onder andere de opbrengsten uit de kantine, de verkoop van sportartikelen en entreegelden voor evenementen die door de vereniging worden georganiseerd. Met het onderscheid in deze vier categorieën komt er een zware administratieve last te liggen op de sportverenigingen. De vereniging moet van alle inkomsten en uitgaven bijhouden tot welke categorie ze behoren. Dit wordt beschouwd als een groot nadeel van deze fiscaal voordelige status. Het is de vraag of deze lasten opwegen tegen de bijbehorende voordelen. Mede door de administratieve lasten overwegen instellingen dan ook om toch afstand te doen van hun algemeen nuttige status.164
163 164
‘Steuern und Buchführung im Sportverein’ 2008, hoofdstuk 2. Algemeen nut beogende instellingen, Rapport van de Commissie algemeen nut beogende instellingen 2007, p. 164.
52
FRANKRIJK De wet van 1901 (la loi du 1er juillet 1901), die de vrijheid van vereniging betreft, omschrijft de vereniging als “een overeenkomst waarbij twee of meer mensen gezamenlijk op een duurzame manier hun kennis of activiteit delen zonder een doel dat is gericht op het maken van winst.”165 Omdat ze volgens de wet niet zijn gericht op het maken van winst, kunnen dergelijke verenigingen over het algemeen als niet-winstgevend worden beschouwd en kunnen zij profiteren van een groot aantal fiscale voordelen. Als deze verenigingen zich echter bezig gaan houden met winstgevende activiteiten worden zij wel onderworpen aan belasting om concurrentieverstoring te voorkomen. Een sportvereniging kan in Frankrijk aanspraak maken op een vrijstelling voor de commerciële belastingen (les impôts commerciaux).166 Dit houdt een vrijstelling in voor de vennootschapsbelasting (l'impôt sur les sociétés), de bedrijvenbelasting (la taxe professionnelle) en de omzetbelasting (la taxe sur la valeur ajoutée). De vrijstelling voor de commerciële belastingen is van toepassing als een sportvereniging voldoet aan de criteria voor een non-profit organisatie. Het eerste criterium houdt in dat de vereniging belangeloos moet worden beheerd. Hierbij is het van belang dat de vereniging wordt bestuurd op vrijwillige basis door personen die geen direct of indirect belang hebben bij de resultaten. Een eventueel positief resultaat mag bovendien niet worden uitgekeerd. Ten tweede mag de vereniging niet in concurrentie treden met de commerciële sector. De beoordeling van de concurrentie vindt plaats binnen de categorie waartoe een activiteit behoort. Zo zijn sportwedstrijden niet vergelijkbaar met optredens en treedt een sportvereniging niet in concurrentie met een sportwinkel. Als uit deze toetsing blijkt dat de sportvereniging in concurrentie treedt, dan geeft het derde criterium uitsluitsel. Hierbij moet aan de hand van de vier P’s
167
worden bekeken of de sportvereniging een karakter heeft van sociaal nut.
De vier P’s bestaan uit de volgende factoren: Produit, le Public bénéficiaire, les Prix en la Publicité. Met de eerste P, ‘le Produit’ wordt gedoeld op een sociaal nuttige activiteit die in behoeften voorziet die door de markt niet of op een onbevredigende manier in aanmerking worden genomen. Onder andere bij de staat bestaan procedures die dergelijke organisaties die het algemeen belang dienen, erkennen. Deze erkenning draagt bij aan de mate waarin een vereniging aan deze voorwaarde voldoet, maar is niet van doorslaggevend belang. De volgende ‘P’ is die van ‘Le Public beneficiaire. Hierbij gaat het om activiteiten ten behoeve van een bepaalde doelgroep die bijdragen aan het sociaal nut. Gedacht kan worden aan bijvoorbeeld activiteiten ten behoeve van een bepaalde groep mensen die daar gezien hun sociale of economische situatie hun voordeel mee kunnen doen, zoals werklozen en gehandicapten. Als derde moet ‘le Prix’ beoordelen of de dienst voor het publiek toegankelijker wordt in vergelijking met 165
‘Bulletin Officiel des Impôts’ 2006, p. 9. ‘Bulletin Officiel des Impôts’ 2006, titre 1. 167 Deze 4 P’s zijn: Produit (het product dat de organisatie aanbiedt), le Public bénéficiaire (de doelgroep), les Prix (de prijzen die men hanteert) la Publicité (de reclame die men maakt). 166
53
commerciële bedrijven. De dienst wordt toegankelijker wanneer de vereniging een lagere prijs hanteert voor vergelijkbare diensten. Wanneer de vereniging de gehanteerde prijs heeft afgestemd met een overheidsinstantie, wordt verondersteld dat de vereniging een eigen tarief hanteert en zo aan de voorwaarde voldoet. Ten slotte moet worden gekeken naar ‘le Publicité’: de reclame die een vereniging maakt voor haar activiteiten. In principe is het gebruik van commerciële praktijken een aanwijzing voor een profit-organisatie die het karakter van sociaal nut mist. Toch betekent niet alle reclame dat niet aan deze vierde ‘P’ wordt voldaan. Om een onderscheid te maken in het gebruik van reclame, moet gekeken worden naar de inhoud van de berichten en de media die wordt gebruikt om de doelgroep aan te spreken. Zo is het de vereniging toegestaan om een eigen website te hebben om langs die weg de leden te informeren. Als het internet wordt gebruikt voor het maken van betaalde reclame voor de vereniging, wordt dit wel gezien als een aanwijzing voor het feit dat de vereniging niet het sociaal nut beoogd. Als de toets van de vier P’s goed wordt doorstaan heeft de vereniging een sociaal nut karakter en is de vrijstelling, ondanks het in concurrentie treden, alsnog van toepassing.
Paragraaf 8.2.
Vrijstellingen
Zoals ook in Nederland een aantal vrijstellingen van toepassing kan zijn op sportverenigingen, is er voor de sportverenigingen in de onderzochte landen ook een aantal voordelen in de fiscale wetten opgenomen. In Nederland zijn sportverenigingen onderworpen aan vennootschapsbelasting indien en voor zover ze een onderneming drijven of wanneer ze in concurrentie treden met andere belastingplichtige lichamen. In het Verenigd Koninkrijk, Duitsland en Frankrijk zijn sportverenigingen subjectief onderworpen aan de vennootschapsbelasting. Vervolgens gelden er enkele objectieve vrijstellingen. Deze en vrijstellingen voor andere belastingen zullen in deze paragraaf aan de orde komen.
VERENIGD KONINKRIJK Sportverenigingen worden in het Verenigd Koninkrijk gezien als ondernemingen en zijn onderworpen aan vennootschapsbelasting (Corporation Tax) voor hun volledige winst. Hieronder zijn alle inkomsten begrepen alsmede inkomen uit kapitaal. Als een sportvereniging is geregistreerd als een CASC, kan de vereniging gebruik maken van een aantal fiscale voordelen.168 Zo geldt er een vrijstelling van £ 30.000 voor operationele winsten (het zogenaamde ‘trading income’). De winsten die onder deze vrijstelling vallen, bestaan uit de opbrengsten uit de verkoop van goederen en diensten aan niet-leden. Opbrengsten uit de levering van goederen en diensten aan leden zijn altijd vrijgesteld als deze niet worden beschouwd als een economische activiteit. Opbrengsten uit de kantine zijn bijvoorbeeld vrijgesteld als
168
Community Amateur Sports Clubs: detailed guidance note, hoofdstuk 12.
54
deze uitsluitend zijn verkregen uit de verkoop aan leden. Inkomen uit vermogen (dit betreft met name inkomsten uit verhuur) is vrijgesteld tot een bedrag van £ 20.000. Daarnaast zijn alle ontvangen interest, giften en kapitaalinkomsten van een CASC volledig vrijgesteld van vennootschapsbelasting. Als een van de genoemde vrijstellingsgrenzen wordt overschreden, is de vereniging over de volledige winst belasting verschuldigd en vervalt de vrijstelling. Om in aanmerking te komen voor het volledige bedrag van de vrijstellingen moet de vereniging de inkomsten gebruiken voor zogenoemde ‘qualifying purposes’. Dit betekent dat de vereniging de inkomsten moet aanwenden voor het aanbieden van sportfaciliteiten en het promoten van de sport. Als de inkomsten niet voor dergelijke activiteiten worden gebruikt, kunnen de vrijstellingen beperkt worden en kan er een belastingaanslag volgen. Wat betreft de omzetbelasting (Value Added Tax) gelden er geen speciale regelingen voor CASC’s. Wel kan de sportvereniging aanspraak maken op enkele vrijstellingen voor fondswervende activiteiten en bepaalde sportieve activiteiten.
DUITSLAND De voordelen die aan de status van gemeinnützigkeit’ zijn verbonden, zijn afhankelijk van de in de vorige paragraaf beschreven categorie waaronder de inkomst of uitgave valt.169 Zo geldt voor de eerste drie categorieën een volledige vrijstelling van de vennootschapsbelasting (Körperschaftssteuer) en de bedrijfsbelasting (Gewerbesteuer). Voor de eerste categorie geldt tevens een volledige vrijstelling van de omzetbelasting (Umsatzsteuer). In de tweede en derde categorie kan de omzet belast worden tegen het gematigde BTW-tarief van 7%. Zo zijn renten uit bank- en spaartegoeden, startgelden en huurinkomsten vrijgesteld, maar zijn sportreizen en inschrijfgelden onderworpen aan het BTW-tarief van 7%. In de vierde categorie waarin in concurrentie wordt getreden met andere bedrijven, geldt een vrijstelling voor de vennootschaps- en bedrijfsbelasting van € 35.000 en is het tarief voor de omzetbelasting 19%. Voor vergoedingen aan trainers en begeleiders geldt een belastingvrijstelling indien deze minder bedragen dan € 2.100 per jaar.170
FRANKRIJK Als een vereniging voldoet aan de in de vorige paragraaf genoemde criteria dan is zij vrijgesteld van de commerciële belastingen. Dit zijn zoals al genoemd de vennootschapsbelasting, de bedrijvenbelasting en de omzetbelasting. Als een sportvereniging niet aan deze criteria voldoet dan kan zij toch worden vrijgesteld van de vennootschapsbelasting en de omzetbelasting voor een aantal
169 170
‘Steuern und Buchführung im Sportverein’ 2008, hoofdstuk 3.1. ‘Steuern und Buchführung im Sportverein’ 2008, hoofdstuk 3.1.
55
activiteiten.171 Deze activiteiten bestaan uit diensten van sportieve aard (zoals het geven van trainingen en de organisatie van evenementen), de verkoop van accessoires aan leden (zoals vlaggetjes, boekjes en sportartikelen) als de inkomsten hieruit minder dan 10% uitmaken van de totale omzet én de inkomsten uit fondswervende evenementen zoals een tombola of een bingo met een maximum van zes evenementen per jaar. De opbrengsten uit de kantine zijn niet vrijgesteld van vennootschapsbelasting en omzetbelasting. Wanneer bepaalde activiteiten winstgevend zijn, kan de sportvereniging alsnog profiteren van een vrijstelling van de commerciële belastingen indien wordt voldaan aan een drietal voorwaarden: het beheer is belangeloos, de niet-winstgevende activiteiten binnen de vereniging overheersen en de inkomsten uit deze activiteiten zijn in een jaar niet hoger dan € 60.000. Bij de beoordeling van deze drempel worden de inkomsten uit niet-winstgevende activiteiten niet meegerekend. Evenmin worden de opbrengsten uit fondswervende activiteiten en inkomsten uit vermogensbeheer die zijn onderworpen aan het verlaagde tarief in de vennootschapsbelasting van 24% meegerekend. Tevens is een vereniging gehouden loonbelasting af te dragen over de salarissen, vergoedingen en honoraria die zij betaalt en die niet zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting. Hierbij geldt een belastingvrije vergoeding die elk jaar wordt aangepast. Op 1 januari 2006 bedroeg deze € 5.551.
Paragraaf 8.3.
Behandeling van giften aan sportverenigingen
In paragraaf 3.5. heb ik uitvoerig betoogd dat ik het niet eens ben met het feit dat een sportvereniging niet als ANBI wordt aangemerkt in Nederland. Derhalve is het interessant om ook deze problematiek in het buitenland te bekijken. Zeker als blijkt dat er in het buitenland wel regelingen gelden die giften aan sportverenigingen aftrekbaar maken.
VERENIGD KONINKRIJK Voor giften aan CASC’s kunnen donateurs gebruik maken van nagenoeg hetzelfde regime als geldt voor Charities.172 Giften zijn niet belast met Inheritance and Gift Tax (schenk- en erfbelasting). Giften in de vorm van geld die vrijwillig zijn gedaan, kunnen tevens in aanmerking komen voor de zogenoemde Gift Aid. Hierbij ligt het voordeel niet bij de donateur, maar kan de sportvereniging de belasting over de gift terugvragen. Dit belastingbedrag wordt berekend aan de hand van de laagste tariefschijf. Door de toepassing van Gift Aid kan een vereniging belasting terugvragen over de brutowaarde van de gift; dit is de waarde voor belastingheffing naar het basistarief van 20%. Aan de hand van de ‘benefit value limit’ kan het bedrag aan belasting dat door de CASC kan worden teruggevraagd, 171 172
‘Bulletin Officiel des Impôts’ 2006, titre 3. Community Amateur Sports Clubs: detailed guidance note, hoofdstuk 14.
56
worden berekend. Dit is voor giften van £0 tot £100 bijvoorbeeld 25% van de donatie. Van elke £1 die wordt gedoneerd, kan de CASC dus 25 pence terugvragen. Vervolgens betaalt de belastingdienst nog 3 pence extra terug voor elke £1 die gedoneerd is, om de daling van het basis belastingtarief (van 22% naar 20%) te compenseren. De donateur kan pas profiteren van belastingaftrek indien deze in de hogere belastingschijf valt van 40%. Het verschil tussen het basistarief van 20% en het hoger tarief van 40% kan de donateur terugvragen. De brutowaarde van de gift van £1 was £1,25, dus kan de donateur 20% van £1,25 terugvragen. Dit resulteert in een terugbetaling van 25 pence. Als de donateur geen of te weinig belasting betaalt, kan de vereniging geen gebruik maken van de Gift Aid. Hierdoor wordt de Gift Aid meer een faciliteit voor rijke donateurs. Alleen mensen die in de hogere belastingschijf vallen, hebben belastingvoordeel ter zake van hun giften.
DUITSLAND Voor ‘gemeinnützige’ sportverenigingen geldt er in Duitsland een algehele vrijstelling van grondbelasting en successie- en schenkingsbelasting. Daarnaast zijn giften aan een ANBI bij de donateur aftrekbaar met een maximum van 5% van het totaalinkomen. Giften aan verenigingen die als ANBI kwalificeren, kunnen dus in beperkte omvang als buitengewone uitgaven in aftrek worden gebracht.173 Contributies behoren hier uiteraard niet toe. Het gaat om giften die vrijwillig zijn gedaan, zonder tegenprestatie én die het vermogen van de donateur verminderen en het vermogen van de vereniging vermeerderen. Daarnaast zijn sommige kostenvergoedingen (zoals telefoon- en reiskosten) die een vrijwilliger ontvangt voor werk ten gunste van de vereniging onder bepaalde voorwaarden aftrekbaar als gift. Dit is mogelijk als de vergoeding van de kosten voor de aanvang van de activiteit is vastgelegd in een individuele contractuele regeling, de statuten of in een bestuursbesluit dat aan de leden op een passende wijze bekend is gemaakt. Bovendien moet de vergoeding passend zijn. Een vergoeding is bijvoorbeeld passend als deze is toegekend volgens fiscale normen. Ten slotte moet er door de vrijwilliger worden afgezien van de vergoedingsafspraak.
FRANKRIJK Onder de Franse fiscale wetgeving zijn giften en bijdragen aan verenigingen door particulieren en bedrijven onder voorwaarden fiscaal aftrekbaar.174 Zo moet de bijdrage worden gedaan zonder tegenprestatie. Bovendien moet de vereniging waaraan de donatie wordt gedaan, zijn goedgekeurd door de Code Général des Impôts of door de administratieve dienst. Als laatste moet door de begunstigde een certificaat worden ingediend die een aantal gegevens moet bevatten of die volgens het model van de 173 174
‘Steuern und Buchführung im Sportverein’ 2008, hoofdstuk 4. Comité Régional Olympique et Sportif de Midi-Pyrénées, ‘La fiscalité’, <www.comite-olympique-mp.asso.fr>.
57
Belastingdienst is opgesteld. Ook is het sinds 2003 in het kader van de rechtszekerheid mogelijk om bij twijfel een verzoek in te dienen bij de Belastingdienst of een bepaalde gift aan alle criteria voldoet. De donateur kan 66% van het bedrag van de schenking in aftrek brengen op zijn belastbaar inkomen. Deze belastingreductie mag in een jaar niet meer bedragen dan 20% van het alsdan resterende inkomen. Als de schenking in een jaar niet volledig in aftrek kan worden gebracht, is dit in de vier volgende jaren mogelijk zodat uiteindelijk het volledige bedrag van de gift in aanmerking wordt genomen. Er is nog een andere manier om ten aanzien van giften belastingaftrek te realiseren, namelijk door vrijwilligerswerk. Vrijwilligerswerk gaat vaak gepaard met een vergoeding vanuit de vereniging voor gemaakte onkosten. De vrijwilliger kan er dan voor kiezen af te zien van de vergoeding en deze vervolgens als gift af te trekken van het belastbaar inkomen. 66% van de kostenvergoeding mag als gift in aftrek worden gebracht met een maximum van 20% van het belastbaar inkomen. Om voor deze maatregel in aanmerking te komen, moet ook hier zijn voldaan aan een aantal voorwaarden. De kosten moeten worden gemaakt als onderdeel van een vrijwilligersactiviteit met het oog op het verenigingsdoel. Daarnaast moet de vergoeding voldoende worden gespecificeerd. Ook moet de belastingplichtige uitdrukkelijk afzien van de vergoeding van de kosten in verband met zijn vrijwilligerswerk. En de vereniging dient een administratie bij te houden van documenten met betrekking tot de gemaakte kosten van de vrijwilliger, die tevens de verklaring van het afzien van de vrijwilligersvergoeding bevat.
Paragraaf 8.4.
Positieve punten uit buitenlandse systemen
Uit het rechtsvergelijkend onderzoek blijkt dat de regelingen in het buitenland op bepaalde facetten verschillen van regelingen in Nederland. Dit heeft ook te maken met het verschil in het fiscale systeem. Het systeem heeft onder andere invloed op de vrijstellingen die gelden. Toch komen er aspecten uit de vergelijking naar voren waaruit blijkt dat Nederland een naar mijn mening betere regeling kent. Dit is bijvoorbeeld het geval bij inkomsten uit de kantine. In Nederland kent men daar de kantineregeling voor die opbrengsten uit de kantine van een sportvereniging tot een bepaalde grens vrijstelt. Deze regeling ben ik in de onderzochte landen niet tegen gekomen. Dit kan enerzijds komen doordat er slechts beperkte informatie beschikbaar was waaruit ik het kon opmaken. Anderzijds is de regeling in Nederland bij besluit ingevoerd en kan het zijn dat de kantineregeling alleen in Nederland geldt. De omzetbelasting heeft namelijk een sterk Europese focus en derhalve zijn vrijstellingen over het algemeen vergelijkbaar.175 Doordat de kantineregeling bij besluit is ingevoerd, kan deze hier echter een uitzondering op zijn. Uit de vergelijking blijkt tevens dat Frankrijk en Duitsland een regeling kennen die vergelijkbaar is met de vrijwilligersregeling in Nederland. In deze landen geldt een vrijstelling van loonbelasting voor trainers, begeleiders en andere vrijwilligers tot een bepaald bedrag. De maximale vergoeding die mag 175
Van Hilten & Van Kesteren 2007, p. 25.
58
worden uitgekeerd zonder het afdragen van loonbelasting, ligt in deze landen hoger dan in Nederland. Uit de analyse van de Nederlandse vrijwilligersregeling bleek echter al dat sportverenigingen moeite hebben met het uitkeren van de maximale onbelaste vrijwilligersvergoeding. Derhalve is het vastgestelde normbedrag nog passend voor de sportverenigingen in Nederland. Een verhoging is naar mijn mening dan ook niet noodzakelijk en daarom beschouw ik dit niet als een mogelijk verbeterpunt. Uit de buitenlandse regelingen kan ik wel andere verbeterpunten halen. Uit de enquête bleek dat kennis op het gebied van wet- en regelgeving bij sportverenigingen gedeeltelijk ontbreekt. Ik heb daaruit geconcludeerd dat er een verbetering wenselijk zou zijn op het gebied van eenvoud. Een voorbeeld voor deze verbetering heb ik gevonden in het specifieke regime voor sportverenigingen in het Verenigd Koninkrijk. Dit zou mijns inziens goed toepasbaar zijn in Nederland. Aan de CASC-status waarvoor sportverenigingen in het Verenigd Koninkrijk in aanmerking kunnen komen, zitten voordelen verbonden voor diverse belastingwetten. Er geldt dus één definitie van een CASC en daaruit volgen de uitwerkingen voor een aantal fiscale wetten. Dit zorgt voor eenvoud: de sportverenigingen met een CASC-status weten voor een groot gedeelte waar ze fiscaal aan toe zijn. Daarnaast kan één status de administratieve lasten verlichten doordat niet voor elke wet aan andere voorwaarden moet worden voldaan. In Nederland zou dit uitgevoerd kunnen worden als uitbreiding van de SBBI-status. De voorwaarden om in aanmerking te komen voor de SBBI-status zijn te vergelijken met de CASC-voorwaarden.176 De SBBI-status werkt nu al door in de successiewet en de vennootschapsbelasting, maar er zou ook in de inkomstenbelasting aan gerefereerd kunnen worden. Voor de omzetbelasting lijkt me dit minder praktisch. Deze wet is gebaseerd op EU-richtlijnen en is daarmee moeilijker nationaal aan te passen. Ik heb het systeem van het Verenigd Koninkrijk als uitgangspunt genomen, omdat dit het meest compact is vormgegeven. Maar ook in de andere landen kent men dergelijke specifieke regimes. Het positieve punt aan de CASC-regelgeving in het Verenigd Koninkrijk, vind ik de heldere voorwaarden die specifiek op sportverenigingen van toepassing zijn. Deze zouden als aanvulling kunnen dienen op de voorwaarden voor een SBBI. Met betrekking tot de eerste voorwaarde die voor een SBBI geldt, niet belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting, kunnen de concurrentiecriteria die in Frankrijk gelden wellicht worden gehanteerd.
Alvorens
zekerheid
bestaat
of
een
vereniging
belastingplichtig
is
voor
de
vennootschapsbelasting, moeten in de Nederlandse wetgeving een tweetal artikelen worden doorlopen. In artikel 4, Wet Vpb komt het begrip ‘in concurrentie treden’ aan bod. Dit begrip dient te worden uitgelegd naar spraakgebruik en kan zo voor meerdere interpretaties vatbaar zijn. Door de criteria te hanteren zoals die in Frankrijk bestaan in de vorm van de 4 P’s, worden de voorwaarden een stuk duidelijker. Als een sportvereniging kwalificeert voor een dergelijke status is naar mijn mening de discussie over ANBI’s niet zinvol meer. Want wat daarnaast opvalt is dat in de onderzochte landen giften aan 176
Vergelijk artikel 32, eerste lid, onder 8°, SW 1956 en paragraaf 8.1.
59
sportverenigingen aftrekbaar zijn. In het Verenigd Koninkrijk heeft de sportvereniging er baat bij, de donateur alleen wanneer hij in een hoge tariefschijf valt. In Duitsland en Frankrijk zijn giften aan sportverenigingen aftrekbaar van het belastbaar inkomen van de donateur. In Duitsland komt dit doordat een sportvereniging als ANBI kwalificeert, in Frankrijk is de giftenaftrek ook van toepassing op giften aan sportverenigingen. Daarom hoort bij een aparte status van een sportvereniging ook giftenaftrek voor zowel periodieke als eenmalige giften. In dit kader zou ook eenvoudigweg kunnen worden aangesloten bij het ANBI-regime in plaats van de SBBI-status. Maar zoals ik al heb aangegeven heerst nog veel onduidelijkheid over het begrip ANBI. Over het feit dat sportverenigingen kwalificeren als een SBBI bestaat reeds duidelijkheid. Ook sluiten de voorwaarden zoals die voor de CASC gelden beter aan bij de al bestaande voorwaarden voor een SBBI. Daarom kan naar mijn mening beter aansluiting worden gezocht bij de SBBI. Met de voorgestelde uitbreiding van de SBBI-status zou dan ook de giftenaftrek voor eenmalige giften in de wet moeten worden vastgelegd. Want de giftenaftrek voor eenmalige giften is naar mijn mening het laatste puntje wat ontbreekt in de Nederlandse behandeling van giften aan sportverenigingen.
60
HOOFDSTUK NEGEN Paragraaf 9.1.
CONCLUSIES EN AANBEVELINGEN
Inleiding
In deze scriptie heb ik onderzocht of de belastingheffing van amateursportverenigingen in overeenstemming is met het Nederlandse sportbeleid. Om dit te onderzoeken, heb ik allereerst het Nederlandse sportbeleid beschreven. Vervolgens zijn de belastingen aan de orde gekomen waar een sportvereniging mee te maken kan krijgen. Daarna heb ik op grond van een onderzoek uit de praktijk en buitenlandse regelingen, onderzocht of er verbeteringen mogelijk zijn voor het Nederlandse systeem. In dit hoofdstuk komen de conclusies met betrekking tot deze aspecten aan de orde en zullen vervolgens mijn aanbevelingen volgen.
Paragraaf 9.2.
Conclusies
Het Nederlandse sportbeleid bestaat uit drie pijlers. In de tweede pijler is een grote rol weggelegd voor sportverenigingen. Sportverenigingen dienen hun activiteiten uit te breiden en te verbeteren waarmee de maatschappelijke verantwoordelijkheid optimaal kan worden vormgegeven. Daarbij is een professionalisering van sportverenigingen gewenst. Professionalisering in belastingzaken hoort daar ook bij. Of de belastingheffing daarbij stimulerend dan wel belemmerend werkt, is gebleken uit de daarna gevolgde analyse van een viertal belastingen waarmee sportverenigingen te maken krijgen. Ik heb hierin een aantal punten gesignaleerd die stimulerend werken. Als eerste is dit de vrijwilligersregeling. Deze is in 2006 aanzienlijk verbeterd met de vastlegging van het begrip vrijwilliger in de wet. De regeling is naar mijn mening duidelijk. Uit de enquête kon worden opgemaakt dat er veelvuldig gebruik wordt gemaakt van de onbelaste vrijwilligersvergoeding. Vrijwel alle sportverenigingen zijn dan ook op de hoogte van de mogelijkheid tot het uitkeren van deze vrijwilligersvergoeding. Naar de mening van de sportverenigingen liggen de normbedragen wat aan de hoge kant. Toch vind ik dat dit zorgt voor een bepaalde vrijheid voor sportverenigingen ten aanzien van de hoogte van vergoedingen aan vrijwilligers. En zeker met het oog op de financiële situatie van veel sportverenigingen hoeft op het moment het maximum niet te worden verhoogd. Ten tweede heeft er met ingang van 2009 een aanpassing van de wet plaatsgevonden die de jarenlange problematiek wegnam van belastingheffing over giften en legaten die een sportvereniging ontving. Sinds 2009 zijn sportverenigingen vrijgesteld van schenk- en erfbelasting en hoeven zij niet meer de helft van een ontvangen gift af te staan aan de fiscus. Ten derde werken ook de vrijstellingen die zijn vastgelegd in de vennootschapsbelasting en omzetbelasting stimulerend. De kantineregeling in het bijzonder is een regeling die gekoesterd moet worden. Er heerst vaak discussie over eventuele oneerlijke concurrentie die hiermee ontstaat tussen sportkantines en de gewone cafés. Maar ik ben met Van der Geld
61
van mening177 dat de nuttiging van consumpties in cafés losstaat van die in sportkantines. De consumpties in sportkantines zijn verbonden aan de sportieve activiteiten. Deze zullen niet worden genuttigd als het niet in een sportkantine kan. Ik heb echter ook knelpunten gevonden waardoor de belastingheffing belemmerend kan werken. Dit is als eerste het gebrek aan kennis bij sportverenigingen. Veel sportverenigingen zijn niet op de hoogte van de geldende fiscale regelingen en de daarbij behorende verplichtingen. Dit kan worden afgeleid uit onderzoeken die door de fiscus bij sportverenigingen zijn gedaan.178 Naar aanleiding hiervan zijn naheffingen opgelegd op het gebied van loonbelasting en omzetbelasting. Maar ook uit de verenigingsmonitor die door het NOC*NSF is uitgevoerd, blijkt dat veel verenigingen wel hulp kunnen gebruiken op het gebied van wet- en regelgeving. Ten tweede werkt de niet van toepassing zijnde giftenaftrek in de inkomstenbelasting op eenmalige giften aan sportverenigingen mijns inziens belemmerend. In de successiewet heeft al een aanpassing plaatsgevonden waardoor de giften bij sportverenigingen niet langer belast zijn. Maar in de inkomstenbelasting blijven de faciliteiten achter; periodieke giften aan sportverenigingen zijn wel aftrekbaar van het belastbaar inkomen, maar eenmalige giften niet. Wanneer ook dit laatste puntje wordt aangepast is de regeling volledig en kan de giftenaftrek echt stimulerend gaan werken.
Paragraaf 9.3.
Aanbevelingen
Om voor de gesignaleerde knelpunten verbeteringen voor te kunnen stellen, heb ik in deze scriptie rechtsvergelijkend onderzoek gedaan met de systemen in het Verenigd Koninkrijk, Duitsland en Frankrijk. Deze regelingen hebben in de praktijk hun werking al bewezen en kunnen daarom als verbetering gelden in Nederland. Ten eerste vind ik de CASC-status zoals die op sportverenigingen van toepassing is in het Verenigd Koninkrijk een goed uitgangspunt. Een dergelijke status kan de eenvoud en duidelijkheid van de belastingwetgeving rondom sportverenigingen in Nederland te verbeteren. Dit betreft één status met bijbehorende voorwaarden waaraan fiscale voordelen zitten verbonden met betrekking tot meerdere belastingwetten. De voorwaarden die in Nederland gelden voor de SBBI kunnen hiervoor als basis dienen en eventueel aangevuld worden met voorwaarden die in het Verenigd Koninkrijk gelden voor CASC’s. Een voorbeeld van een mogelijke aanvulling is een lijst met kwalificerende sporten zoals die in het Verenigd Koninkrijk bestaat. Ik vind in principe dat alle sportverenigingen in aanmerkingen moeten kunnen komen voor deze status. Maar om te voorkomen dat men voor allerlei activiteiten aanspraak kan
177 178
Van der Geld 2009, p. 59. Naheffingen bij amateurvoetbal 2006.
62
maken op deze speciale status, vind ik een lijst met kwalificerende sporten zoals die voor de CASC geldt ook in Nederland noodzakelijk. Met de invoering van een dergelijk specifiek regime voor sportverenigingen kan ook het probleem van de giftenaftrek worden opgelost. In alle drie de onderzochte landen geldt namelijk een giftenaftrek voor giften aan sportverenigingen met een dergelijke status. In het Verenigd Koninkrijk heeft alleen de sportvereniging in beginsel baat bij de giftenaftrek. De belastingplichtige heeft er alleen voordeel bij wanneer die in een hogere tariefschijf valt. Hierdoor wordt het meer een fiscaal voordeel voor de welgestelde belastingplichtige. Dat is mijns inziens niet het gewenste effect. Daarom wil ik met betrekking tot dit aspect Duitsland en Frankrijk als voorbeeld nemen. In Duitsland zijn giften aftrekbaar tot een bepaald percentage van het belastbaar inkomen. In Frankrijk is een gedeelte van de gift aftrekbaar van het inkomen. Ik ben voor het invoeren van volledige giftenaftrek met een maximum, tot een bepaald percentage van het belastbaar inkomen. Een dergelijk systeem bestaat in Nederland al, met dien verstande dat een gift pas in aanmerking kan worden genomen wanneer deze meer dan € 60,- bedraagt en daarmee meer is dan 1% van het verzamelinkomen.179 Hier kan naar mijn mening dan ook bij worden aangesloten. Met de genoemde verbeteringen kan de belastingheffing naar mijn mening veel meer stimulerend werken dan die nu doet. Dit is belangrijk met het oog op de verantwoordelijkheden die sportverenigingen op grond van het sportbeleid hebben. Ook is het van belang dat er eenvoudige wetgeving bestaat en ervoor wordt gezorgd dat er voldoende kennis beschikbaar is bij de sportverenigingen. Wanneer dit op orde is, kunnen sportverenigingen zich volledig richten op hun verantwoordelijkheden op grond van het sportbeleid. Dan is er voldoende ruimte om vernieuwingen toe te passen en kunnen we op weg gaan naar een sportief Nederland!
179
Art. 6.39, eerste lid, Wet IB 2001.
63
LITERATUURLIJST Boeken: Pieter Asjes, Bram Huiskes en Wilbert Nieuwenhuizen, Sport en fiscus, Deventer, Kluwer: 2009. S.T.M. Beelen e.a., Cursus Belastingrecht omzetbelasting, Deventer, Kluwer: 2009. J.E.A.M. van Dijck & I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Instellingen van algemeen nut’, Deventer, Kluwer: 2005. J.E.A.M. van Dijck & I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Ook een sportvereniging is een algemeen nut beogende instelling’, in: D.A. Albregste & P. Kavelaars, Maatschappelijk heffen 1. De wetenschap, Deventer: Kluwer 2006. P.H.J. Essers e.a., Topsport en fiscaliteit. Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers, 1999. J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, Deventer, Kluwer: 2009. M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, Kluwer: 2007. F.C. Kollen, Bundel sport en recht 2004, Deventer, Kluwer: 2004. C.L. Koppenol, Ondernemingsrecht en faillissementsrecht, Groningen/Houten, WoltersNoordhoff: 2006. W. Nijssen & M. Kleine Kalvenhaar, ‘Geachte overheid, het is maar een spelletje!’ in: Sport en fiscaliteit in beweging. Congresbundel ter gelegenheid van het jaarcongres 2007 van de NOB, Deventer, Kluwer: 2007. G.W.B. van Westen & C. van der Spek, Cursus Belastingrecht Loonbelasting, Deventer, Kluwer: 2008. Rapporten: Algemeen nut beogende instellingen, Rapport van de Commissie algemeen nut beogende instellingen, Geschriften voor de Vereniging voor Belastingwetenschap, nr. 232, Kluwer, Deventer: 2007. J. van Kalmthout, M. de Jong & J. Lucassen, Verenigingsmonitor 2008, de stand van zaken bij sportverenigingen, ’s-Hertogenbosch, W.J.H. Mulier Instituut: 2009. Tussen veerkracht en vrees, de impact van de recessie op de georganiseerde sport, ’s Hertogenbosch, W.J.H. Mulier Instituut: 2010.
64
Artikelen: ‘Naheffingen bij amateurvoetbal’, NTFR 2006/1754. R.H.F.P. Bekkers, ‘Giftenaftrek in Nederland: evalutatiemethoden en hun interpretatie’, Weekblad Fiscaal Recht 2010/1140. S.A. Stevens, ‘Stichtingen en verenigingen: denk aan de belastingen!’, Avenir Magazine, april 2007, jaargang 13, nr. 5. W. Verstijnen & M. van Dijk, ‘Profiteer van de kantineregeling’, Bestuur Rendement 6 - 2009. I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Instellingen van algemeen nut’, Weekblad Fiscaal Recht 2009/856.
Overig: ‘Sport en Sportbeleid in Nederland’, Ministerie van VWS, april 1997, te vinden via www.rijksoverheid.nl. ‘Nota Tijd voor Sport’, Ministerie van VWS, december 2005, te vinden via rijksoverheid.nl. Reactie ‘Minder regels, meer sport’, Ministerie van VWS, nr. S/TOP-SP-2685767, 9 juni 2006. Beleidsbrief Sport door ministeries OCW en VWS, ‘De kracht van sport’, oktober 2007, te vinden via www.rijksoverheid.nl. Brochure Belastingdienst, ‘Sportclubs, belastingen en sociale verzekeringen’, februari 2007. ‘Plan van Aanpak TSV LONGA Tilburg’, Zeist, KNVB: 2007, te vinden via www.tsvlonga.nl. Beleidsplan TSV LONGA 2008-2010, te vinden via www.tsvlonga.nl. ‘What a relief, Community Amateur Sports Clubs – the tax options’, brochure van de Sports Business Group van Deloitte, Manchester/Londen, Deloitte: april 2005. ‘Steuern und Buchführung im Sportverein’, Duisburg, LandesSportBund NRW: 2008. ‘Bulletin Officiel des Impôts, 4 H-5-06’, nr. 208, Ministère de l’économie, des finances et de l’industrie : 2006.
65
JURISPRUDENTIEREGISTER HvJ EG van 5 februari 1981, nr. 154/80, BNB 1981/232. HvJ EG 8 maart 1988, Apple & Pear Development Council, nr. 102/86, Jur. 1988, p. 1443. HvJ EG 3 maart 1994, zaak C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271. HvJ EG 2 juni 1994, zaak C-33/93, Jur. 1994, p. I-233.9. HvJ EG, 29 februari 1996, nr. C-215/94, BNB 1997/32. HvJ EG 21 maart 2002, Kennemer Golf & Country Club, nr. C-174/00, BNB 2003/30. HR 13 mei 1970, BNB 1970/132. HR 13 maart 1974, BNB 1974/95. HR 17 december 1980, BNB 1981/28. HR 11 oktober 1989, BNB 1990/34. HR 4 juli 1990, nr. 26 469,BNB 1990/268. HR 5 september 1990, nr. 26 615, BNB 1990/304. HR 21 juni 1995, nr. 30 485, BNB 1995/277. Hof Arnhem 21 juni 1963, nr. 379/62, VN 1963. Hof Arnhem, 27 juni 1983, BNB 1985/9. Hof Arnhem 19 juli 1984, nr. O 132/1981, BNB 1986/151. Hof ‘s-Gravenhage, 30 juni 1983, FED 1984/4. Raad van Beroep Amsterdam, 13 juni 1946, B. 8252.
66
