Herinvesteren bij de verplaatsing van de onderneming Huidige wet- en regelgeving evenredig?
Naam & Adres:
Nick Grieving
Studentnummer: 162152 Examencommissie: W.J.M. Mutsaers R.A. Prof. dr. P.J.H. Essers
Master Fiscaal Recht Universiteit van Tilburg, November 2011
2
Voorwoord Voor u ligt mijn scriptie waarin in onderzoek heb gedaan naar de Nederlandse wetgeving omtrent de behandeling van de herinvesteringsreserve bij de verplaatsing van de onderneming. Doelstelling van dit onderzoek is om wetenschappelijk onderzoek te verrichten naar de evenredigheid van de bepalingen in ons huidige fiscale systeem. Enerzijds zal hierbij in het licht van de huidige wetgeving en de jurisprudentie de binnenlandse ondernemingsverplaatsing worden besproken. Anderzijds zal worden ingegaan op de verplaatsing van de onderneming over de landsgrens heen. Vanwege de grote omvang van dit laatste terrein zal ik mij slechts beperken tot de verplaatsing naar een andere Europese Lidstaat. In dit Europese verband is het goed op te merken dat met het afronden van deze scriptie is gewacht op de conclusie van A-G Kokott in de zaak National Grid Indus. De uiteindelijke uitspraak van het Hof van Justitie EU is dus niet verwerkt.
Nick Grieving November 2011, Twello
3
Inleiding ................................................................................................................................... 6 0.1
Verklaring scriptie ______________________________________________________ 6
0.2
Probleemstelling _______________________________________________________ 7
0.3
Verantwoording van de opzet/plan van aanpak ________________________ 8
Hoofdstuk 1 - Herinvesteringsreserve en ondernemingsverplaatsing ................... 9 1.1
Inleiding _______________________________________________________________ 9
1.2 Winstbepaling in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de herinvesteringsreserve ________________________________________________________ 9 1.3 1.3.1
1.4
De herinvesteringsreserve _____________________________________________ 10 Technische uitwerking van de herinvesteringsreserve .................................................. 12
Staking van de onderneming __________________________________________ 14
1.4.1 Staking bij verplaatsing van de onderneming ................................................................ 15 1.4.2 Ondernemingsverplaatsing en de gevolgen voor de herinvesteringsreserve ...... 16 1.4.3 Artikel 3.64 Wet inkomstenbelasting 2001 ......................................................................... 18 1.4.4 Problematiek van tafel?......................................................................................................... 20 1.4.4.1 BNB 2010/214 ................................................................................................................... 20 1.4.4.2 De casuïstiek en het verloop van het arrest .......................................................... 21 1.4.4.3 Subjectivering van het ondernemersbegrip ........................................................... 23 1.4.4.5 Rechtsvormneutraliteit .................................................................................................. 24
1.5
Overweging __________________________________________________________ 26
1.6
Conclusie ____________________________________________________________ 27
Hoofdstuk 2 - Grensoverschrijdende verplaatsing ................................................... 29 2.1
Inleiding ______________________________________________________________ 29
2.2
Verplaatsing van de objectieve onderneming over de grens ____________ 29
2.2.1
2.3 2.3.1 2.3.2
2.4 2.4.1 2.4.2 2.4.3
2.5
Gevolgen van de verplaatsing voor de herinvesteringsreserve ................................ 31
Verplaatsing van de IB-onderneming en de ondernemer metterwoon ___ 34 Gevolgen van de verplaatsing metterwoon voor de herinvesteringsreserve........ 34 Eindafrekeningsbepalingen in de Wet IB 2001 ................................................................ 35
Verplaatsing van de onderneming gedreven in besloten vennootschap
36
Inwonerschap/belastingplicht voor de Wet VPB 1969 internationaal bezien ........ 37 Het ophouden belastbare winst genieten in Nederland ............................................. 39 Verplaatsing van de werkelijke zetel .................................................................................. 39
Conclusie ____________________________________________________________ 40
Hoofdstuk 3 - Soevereiniteit versus Unierecht............................................................. 42 3.1
Inleiding ______________________________________________________________ 42
3.2
Soevereiniteit _________________________________________________________ 42
3.3
Europese gemeenschappen en de Europese Unie ______________________ 43
3.3.1 Gemeenschappelijke interne markt................................................................................... 44 3.3.2 Organen van de Europese Unie .......................................................................................... 46 3.3.3 Bevoegdheden Europese Unie ............................................................................................ 47 3.3.3.1 Directe werking ............................................................................................................... 47 3.3.3.2 Attributie............................................................................................................................ 48
3.4
4
Positieve integratie ____________________________________________________ 49
3.5
Negatieve integratie __________________________________________________ 50
3.6
Mededelingen ________________________________________________________ 53
3.7
Conclusie ____________________________________________________________ 54
Hoofdstuk 4 - Eindafrekeningsbepalingen versus verdragsvrijheden ................. 56 4.1
Inleiding ______________________________________________________________ 56
4.2
Stappenplan Hof van Justitie __________________________________________ 56
4.3
Toegang tot het VWEU ________________________________________________ 57
4.3.1 Grensoverschrijdende activiteit ........................................................................................... 58 4.3.2 Voorwaarden specifieke vrijheid......................................................................................... 58 4.3.2.1 Onderdaan van een lidstaat ...................................................................................... 59 4.3.2.2 Grensoverschrijdende vestiging ................................................................................. 66 4.3.3 Beperkingen van het vrije verkeer ...................................................................................... 67 4.3.3.1 Belemmering door de eindafrekeningsbepalingen in de Wet IB 2001 en de Wet VPB 1969? .................................................................................................................................... 68 4.3.4 Rechtvaardigingsgronden .................................................................................................... 71 4.3.4.1 Bestrijding van belastingontwijking............................................................................ 72 4.3.4.2 Fiscale coherentie .......................................................................................................... 73 4.3.5 Subsidiariteit en proportionaliteit. ........................................................................................ 75
4.4
Meer proportionele regelgeving _______________________________________ 78
4.4.1 Conserverende aanslag ............................................................................................................ 79 4.4.2 Woonplaatsgebonden compartimentering .................................................................... 80
4.5
Conclusie ____________________________________________________________ 82
Hoofdstuk 5 - In het licht van de herinvesteringsreserve ........................................ 85 5.1
Inleiding ______________________________________________________________ 85
5.2
Verplaatsen versus verkoop en vormen van herinvesteringsreserve ______ 85
5.3
Gevolgen herinvesteringsreserve bij conserverende aanslag ____________ 86
5.4
Conclusie ____________________________________________________________ 87
Hoofdstuk 6
Conclusie ................................................................................................. 89
Literatuurlijst .......................................................................................................................... 93 Jurisprudentie _______________________________________________________________ 93 Wet- en regelgeving _________________________________________________________ 95 Literatuur____________________________________________________________________ 97
5
Inleiding
0.1
Verklaring scriptie
Aanleiding van deze scriptie vormt het artikel van Russo in het Weekblad voor Fiscaal Recht.1 Hierin behandelt Russo de herinvesteringsreserve aan de hand van de laatste ontwikkelingen. In een van zijn hoofdstukken heeft hij het over de verplaatsing van de onderneming, zowel in binnenlands als in grensoverschrijdend perspectief. Bij de verplaatsing van de onderneming binnen de landsgrenzen wordt het arrest van 19 maart 2010 van de Hoge Raad besproken, waarin wordt verwezen naar de interessante noot van Essers. Bij de verplaatsing van de onderneming over de landsgrenzen wordt naar de eventuele strijdigheid met het Europese Recht gekeken. Na bestudering van de literatuur kwam ik tot de conclusie dat in het kader van de continuïteit van de onderneming de wet- en regelgeving omtrent de herivesteringsreserve een nadere beschouwing verdiende.
Indien een ondernemer een bedrijfsmiddel wenst te vervangen, en het oude bedrijfsmiddel ten behoeve van die vervanging vervreemdt, is de winst die daarmee wordt behaald in beginsel belast.2 Nu, naar ik meen, mag worden aangenomen, dat de ondernemer bij deze vervanging de bedoeling heeft de behaalde winst te investeren in een nieuw bedrijfsmiddel, kan belastingheffing de continuïteit van de onderneming in gevaar kan brengen. De wetgever acht dit gevaar voor de continuïteit van de onderneming onwenselijk en heeft hiervoor een faciliteit in het leven geroepen.3 In de huidige wetgeving is deze faciliteit weergegeven in artikel 3.54 Wet inkomstenbelasting 2001 (voortaan: Wet IB 2001). In deze scriptie zal deze faciliteit, de herinvesteringsreserve, het eerste deel van de rode draad vormen.
1
R. Russo, Ontwikkelingen in de herinvesteringsreserve, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2011/41 Op basis van het totaalwinstgebrip zoals weergegeven in artikel 3.8 Wet inkomstenbelasting 2001 3 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Fiscale Hand- en Studieboeken, Deventer, Kluwer 2001, pag. 350
2
6
De tweede leidraad zal worden gevormd door een meer feitelijke omstandigheid, namelijk de verplaatsing van de onderneming. Ook bij het verplaatsen
van
de
onderneming,
zowel
binnen
Nederland
als
grensoverschrijdend binnen de Europese Unie, bestaat er mijns inziens een behoefte
aan
de
toepassing
continuïteitsgedachte
zoals
hierboven
weergegeven. In deze scriptie zal daarom worden bezien in hoeverre deze continuïteit wordt gewaarborgd bij de verplaatsing van de onderneming. Een en ander in het licht van de gevormde herinvesteringsreserve. 0.2
Probleemstelling
Zoals aangegeven zal de behandeling van de reeds opgebouwde herinvesteringsreserve bij de verplaatsing van de onderneming in deze scriptie centraal staan. Hierbij zal enerzijds aandacht worden besteed aan een verplaatsing binnen Nederland en anderzijds aan de verplaatsing naar een andere lidstaat. In dit tweede, meest omvangrijke deel van de scriptie, zal de vraag centraal staan in hoeverre de verplaatsing van de onderneming naar een andere EU-lidstaat leidt tot ongeoorloofde fiscale belemmeringen van
de
in
het
Verdrag
Werking
Europese
Unie
(voortaan:
VWEU)
gewaarborgde gemeenschappelijke interne markt. Hierbij zal zowel worden ingegaan op de verplaatsing van een onderneming voor de Wet IB 2001 als op de verplaatsing van een onderneming gedreven in vennootschapsvorm vallend onder de Wet VPB 1969. De eventuele strijdigheid met bilaterale belastingverdragen zal in deze scriptie onbesproken worden gelaten.
De probleemstelling ten grondslag liggend aan deze scriptie luidt als volgt: “In hoeverre is er met de huidige wet- en regelgeving omtrent de herinvesteringsreserve bij de verplaatsing van een onderneming zowel binnen Nederland als grensoverschrijdend binnen de Europese Unie sprake van onevenredige wetgeving?”
7
0.3
Verantwoording van de opzet/plan van aanpak
Door middel van een literatuurstudie zal ik trachten een antwoord te vinden op de hierboven gestelde onderzoeksvraag. In het eerste hoofdstuk zal de wet en regelgeving omtrent de herinvesteringsreserve bij een verplaatsing van de onderneming binnen de landsgrenzen worden besproken. Dit hoofdstuk biedt eveneens een vergelijkingsmaatstaf voor de in de latere hoofdstukken te toetsen onevenredigheid bij de grensoverschrijdende ondernemersverplaatsing. In het volgende hoofdstuk zullen vervolgens de verschillende vormen van grensoverschrijdende ondernemingsverplaatsing worden besproken, om zo helder te krijgen welke situatie wordt bedoeld.
In het tweede deel van de scriptie zal worden stilgestaan bij de onevenredigheid in het kader van de in het Verdrag Werking Europese Unie neergelegde verdragsvrijheden. Het is daarbij nodig een beeld te krijgen van de verhouding tussen het nationale recht en het Unierecht. Daarom zal in hoofdstuk 3 worden stilgestaan bij de verhouding tussen de soevereiniteit van de lidstaten van de Europese Unie en de bevoegdheden van die Europese Unie, meer specifiek op het gebied van directe belastingen. Deze verhouding dient
als
uitgangspunt
voor
de
vaststelling
van
de
te
toetsen
onevenredigheid van de Nederlandse wet- en regelgeving omtrent de herinvesteringsreserve. In hoofdstuk 4 zal worden vastgesteld of de wet- en regelgeving omtrent de herinvesteringsreserve bij de grensoverschrijdende ondernemersverplaatsing onevenredig is ten aanzien van de in het VWEU neergelegde verdragsvrijheden. Anders gezegd of sprake is van een strijdigheid met de in het kader van de gemeenschappelijke interne markt nagestreefde vrije verkeersbepalingen. In het vijfde hoofdstuk zal een terugkoppeling worden gemaakt naar de specifieke gevolgen voor de herinvesteringsreserve bij het aannemen van die strijdigheid.
8
Hoofdstuk 1 - Herinvesteringsreserve en ondernemingsverplaatsing
1.1
Inleiding
In dit hoofdstuk zal worden ingegaan op de behandeling van de herinvesteringsreserve bij de verplaatsing van de onderneming binnen de landsgrenzen. Eerst zal worden gekeken naar de technische werking van de herinvesteringsreserve zoals deze thans is weergegeven in de Wet IB 2001. Daarna zullen de gevolgen voor de herinvesteringsreserve worden besproken bij de verplaatsing van de onderneming. 1.2
Winstbepaling in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de herinvesteringsreserve
De winst die een ondernemer met zijn onderneming behaalt wordt op grond van het totaalwinstbegrip zoals weergegeven in artikel 3.8 Wet IB 2001, bepaald en gesteld op het bedrag van de gezamenlijke voordelen die worden verkregen uit de onderneming. Deze totaalwinst wordt op basis van het door de Hoge Raad ontwikkelde begrip van goedkoopmansgebruik toegerekend aan de verschillende jaren.4 Voor de vaststelling van goed koopmansgebruik wordt gebruik gemaakt van verschillende beginselen. Aangenomen wordt dat het realiteitsbeginsel daarin het leidende beginsel is.5 Het realiteitsbeginsel stelt dat ieder jaar zijn eigen kosten en baten dient te dragen, deze worden als het gaat om baten vastgesteld op grond van het realisatiebeginsel. Dit betekent in beginsel dat de winst moet worden toegerekend aan het jaar waarin die wordt gerealiseerd. Overigens zijn er ook auteurs die van mening zijn dat het voorzichtigheidsbeginsel leidend is.6 Een voorzichtige koopman staat volgens vaste jurisprudentie model voor een goede koopman.7 In ieder geval kan worden gesteld dat aan de hand van 4
O.a. HR 8 april 1953, nr. 11 257, BNB 1953/146 en HR 7 juni 1961, nr. 14 564, BNB 1961/314 E.J.W. Heithuis e.a., Inkomstenbelasting, FED Fiscale studieserie, Deventer, Kluwer 2009, pag. 137 6 J.P. van Poppel, Het begrip goed koopmansgebruik, in: L.H. Belle, J. Brands, D.H. Brummelman, A.C.J. Jonkers en J.A.M.F. Lindner (red.), Opstellen ter gelegenheid van een kwarteeuw VAGA, Pangkalpinang: Nijth en Zonen, 1951. p.163 onderdeel 6.3.4 7 HR 21 juni 1961, BNB 1961/272 5
9
het realiteitsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel in het specifieke geval wordt bepaald welk beginsel de boventoon zou moeten voeren en hoe goedkoopmansgebruik dient uit te werken. Aan de hand van de uitwerking van beide beginselen, kan in het specifieke geval worden bepaald welke winst aan welk jaar moet worden toegerekend. Op grond van het realiteitsbeginsel zou de boekwinst die wordt behaald op het te vervangen bedrijfsmiddel toegerekend dienen te worden aan het jaar waarin het bedrijfsmiddel wordt verkocht. Het voorzichtigheidsbeginsel krijgt in het geval van het vormen van een herinvesteringsreserve echter voorrang en geeft op deze wijze uitwerking aan de continuïteitsgedachte.8 De faciliteit van de herinvesteringsreserve zoals wij die nu kennen in de Wet IB 2001 staat de ondernemer namelijk toe een reserve te vormen voor de aankoop van de herinvestering. Om precies te zijn kan een ondernemer de reserve vormen voor zover de opbrengst de fiscale boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft. Door de vorming van deze reserve wordt de winst die behaald wordt op het oude bedrijfsmiddel buiten het jaar van realisatie gehouden. De winst wordt op deze wijze doorgeschoven naar een later moment, zodat het de continuïteit van de onderneming op dat moment niet in gevaar brengt. Over de techniek van de bepaling volgt verderop meer. 1.3
De herinvesteringsreserve
Om een herinvesteringsreserve te vormen dient een ondernemer aan enkele voorwaarden te voldoen. Zo valt in artikel 3.54 lid 1 Wet IB 2001 in de laatste volzin te lezen dat de herinvesteringsreserve slechts gevormd kan worden zolang het voornemen tot herinvesteren aanwezig is. Dit criterium heeft sinds de omvorming van de vervangingsreserve in de wet inkomstenbelasting 1964 naar de herinvesteringsreserve van artikel 3.54 Wet IB 2001 aan belang ingeboet.9 De huidige regeling inzake de herinvesteringsreserve vloeit
8 9
L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Fiscale Hand- en Studieboeken, Deventer, Kluwer 2001, pag. 350 L.W. Sillevis e.a., Cursus belastingrecht Inkomstenbelasting, Deventer, Kluwer 2010, §3.2.25 C.b3.I
10
namelijk voort uit de regeling van artikel 14 Wet inkomstenbelasting 1964, toen nog de vervangingsreserve geheten. Bij de vervangingsreserve van artikel 14 Wet inkomstenbelasting 1964 diende daadwerkelijk vervangen te worden, dit hield in dat het vervangende bedrijfsmiddel dezelfde economische functie moest hebben. Bij het vormen van de vervangingsreserve moest men aantonen dat het om een bedrijfseconomisch vervangend bedrijfsmiddel ging10. Deze vervangingseis is slechts blijven bestaan voor bedrijfsmiddelen waarop niet, of met een termijn van langer dan tien jaar pleegt te worden afgeschreven.11 Voor het overgrote deel van bedrijfsmiddelen is het voldoende dat er een voornemen tot
investeren
aanwezig
is,
dit
wordt
over
het
algemeen
al
snel
aangenomen.12 Het voornemen dient niet direct aanwezig te zijn op het moment van vervreemding, voldoende is dat het voornemen aan het einde van het boekjaar aanwezig is.13 Indien het voornemen na vorming van de reserve niet langer aanwezig is dient deze vrij te vallen ten laste van de winst. Zolang het voornemen tot investeren bestaat kan de reserve behouden blijven op de balans van de onderneming, en hoeft niet te worden afgerekend over deze winst. De wetgever heeft aan het bestaan van de reserve en dus aan de uitstel van de winst echter een maximum gesteld. Binnen een termijn van drie jaren dient de ondernemer over te gaan tot de herinvestering. Op de aankoopprijs van deze investering kan dan de herinvesteringsreserve
in
mindering
worden
gebracht.
Doordat
het
voldoende is dat het voornemen tot herinvesteren bestaat op aan het einde van het boekjaar is het mogelijk dat een effectieve herinvesteringstermijn van vier jaren ontstaat.
10
L.W. Sillevis e.a., Cursus belastingrecht Inkomstenbelasting, Deventer, Kluwer 2010, §3.2.25 C.b3.I De vervangingseis werd beschouwd als een te grote beperking van de continuïteit van de onderneming, nu het ondernemers onmogelijk maakte om mee te gaan met de snel wijzigende economie. Nu de vervangingsreserve is komen te vervallen is de ondernemer flexibeler ten aanzien van zijn herinvesteringen en kan met de innovatie worden meegegaan. Zie: Wet ondernemerspakket 2001, Kamerstukken II 1999/2000, 27209 nr. 2 en nr. 3 12 L.G.M. Stevens, Elementair belastingrecht voor economen en bedrijfsjuristen, Deventer, Kluwer 2010, pag. 229 13 Hoge Raad 1 juli 1997, BNB 1997/228
11
11
Voor de volledigheid bespreek ik hier ook de laatste eis met betrekking tot de boekwaarde
van
de
nieuwe
investering
na
afboeking
van
de
herinvesteringsreserve. Artikel 3.54 lid 2 Wet IB 2001 stelt dat deze afboeking niet verder mag gaan dan de boekwaarde van het vervreemde bedrijfsmiddel. Wanneer er door deze boekwaarde-eis slechts een deel van de
gevormde
herinvesteringsreserve
benut
mag
worden,
kan
het
overgebleven deel van de herinvesteringsreserve worden gehandhaafd zolang de herinvesteringstermijn nog niet is verstreken en het voornemen tot investering nog aanwezig is. Zoals hierboven vermeld geldt de eis van eenzelfde economische functie nog steeds voor bedrijfsmiddelen waarop niet, of met een termijn van meer dan 10 jaar wordt afgeschreven. Het voert voor deze scriptie te ver om verder uit te wijden over dit begrip, voldoende is om op te merken dat het vervangende bedrijfsmiddel in dat geval binnen het ondernemingsvermogen dezelfde functie dient te vervullen als het oude bedrijfsmiddel. Hierbij is in de jurisprudentie uitgemaakt dat dit begrip ruim moet worden opgevat.14
1.3.1 Technische uitwerking van de herinvesteringsreserve Wanneer de gevormde herinvesteringsreserve wordt afgeboekt op de boekwaarde van het nieuwe bedrijfsmiddel zal de waarde aanzienlijk lager liggen dan het aankoopprijs en de werkelijke waarde van het bedrijfsmiddel. De wetgever heeft de belasting van de winst op het moment van vervreemding zoals gezegd niet gewenst geacht doordat het de continuïteit van de onderneming in gevaar kan brengen. Zij doet echter geen afstand op de door de ondernemer behaalde voordelen en belast deze uitgestelde winst als volgt. Door het systeem van afschrijvingen wordt de winst van het vervreemde bedrijfsmiddel namelijk alsnog belast, verspreid over de levensduur van
het nieuwe
bedrijfsmiddel. Door afboeking van
de
herinvesteringsreserve wordt namelijk het afschrijvingspotentieel van het 14
Hoge Raad 14 december, BNB 2002/98 en Hoge Raad 10 maart 2006, V-N 2006/15.17
12
nieuwe bedrijfsmiddel lager.15 De jaarlijkse afschrijvingen zullen hierdoor minder bedragen waardoor de fiscale winst per jaar groter is. Onderstaand voorbeeld zal een en ander verhelderen. Voorbeeld 1: effect van afboeking herinvesteringsreserve op afschrijvingspotentieel 1. Een ondernemer vervreemdt een bedrijfsmiddel en behaalt daarbij een boekwinst van 100. Hij kiest ervoor direct af te rekenen over deze winst. Het volgende jaar schaft hij een nieuw bedrijfsmiddel aan met een aankoopprijs van 400. Ervan uitgaande dat dit bedrijfsmiddel wordt afgeschreven in 10 jaar tot nihil, de overige winst van de ondernemer 50 per jaar is en het belastingtarief 25% , kan het voorbeeld als volgt worden uitgewerkt: Betaalde belasting in jaar 1: Vervreemdingswinst: + overige winst: jaarwinst
100 50 150
Betaalde belasting per jaar voor jaar 2 t/m 11: winst voor afschrijvingen : 50 -/- afschrijvingen: 40 Jaarwinst: 10
verschuldigde belasting (maal tarief):
37,5
verschuldigde belasting (maal tarief):
2,5
2. Indien in hetzelfde geval de ondernemer er voor kiest de met de vervreemding behaalde boekwinst van 100 te reserveren in een herinvesteringsreserve, rekent hij niet direct af over de winst behaald met de vervreemding. Hij kan de gevormde herinvesteringsreserve afboeken op de nieuwe aankoop in jaar twee. Hierdoor is de boekwaarde van dit bedrijfsmiddel 300. De overige gegevens blijven ongewijzigd. Betaalde belasting in jaar 1: Jaarwinst:
50
Betaalde belasting per jaar voor jaar 2 t/m 11: winst voor afschrijvingen : 50 -/- afschrijvingen 30 jaarwinst 20
verschuldigde belasting (maal tarief):
12,5
verschuldigde belasting (maal tarief)
5
Totaal verschuldigde belasting van jaar 1 tot en met 11 is in beide gevallen 62,5.
Zoals uit bovenstaand voorbeeld blijkt, wordt de belastingheffing over de winst die wordt behaald bij de vervreemding van het bedrijfsmiddel verspreid over de levensduur van het nieuwe bedrijfsmiddel. Daarnaast blijkt ook dat er uiteindelijk geen verschil is in het totaal aan geheven belasting tussen beide situaties, de totaalwinst is uiteindelijk gelijk, slechts de manier van verdeling over de jaarwinsten is verschillend. Het liquiditeitsvoordeel dat hierbij wordt genoten is tweeledig. Aan de ene kant is daar het voordeel dat ontstaat doordat de ondernemer niet direct hoeft af te rekenen over zijn behaalde 15
Zoals laatst nogmaals is bevestigd in een uitspraak van het Hof van Amsterdam, 16 september 2010, nr. 0900024 gepubliceerd op 5 januari 2011
13
winst. Daarnaast bestaat het voordeel van de herinvesteringsreserve uit een rentevoordeel. De belasting die alsnog naar de staat vloeit wordt namelijk uitgespreid over de afschrijvingstermijn van het nieuwe bedrijfsmiddel zonder dat daarbij een rentecomponent in aanmerking wordt genomen.16
1.4
Staking van de onderneming
Zoals eerder reeds opgemerkt wordt voor de bepaling van de winst uitgegaan van het totaalwinstbegrip, waarbij de winst wordt gesteld op alle gezamenlijke voordelen van een onderneming. Het totaalwinstbegrip komt het sterkst tot zijn uiting bij het einde van de onderneming. Althans in ieder geval
het
einde
van
de
subjectieve
onderneming.
De
objectieve
onderneming zal veelal worden voortgezet door een derde. Met een objectieve onderneming doelt men op de duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, welke door deelname aan het economisch verkeer winst beoogt te behalen.17 Wanneer gesproken wordt over de subjectieve onderneming gaat het over de rechtsbetrekking tussen de objectieve onderneming en de ondernemer voor wiens rekening de objectieve onderneming wordt gedreven. 18 Het einde van de subjectieve onderneming wordt in fiscale terminologie aangeduid als het staken van de onderneming. Dit begrip dient ruim te worden opgevat.19 Wanneer de ondernemer ophoudt winst te genieten uit zijn
objectieve
onderneming,
met
andere
woorden
zijn
subjectieve
onderneming beëindigt, is er fiscaal bezien sprake is van staking. Hieruit blijkt de focus van de Wet IB 2001 op de band van de ondernemer met de objectieve onderneming. Daarom pleegt men te zeggen dat de Wet IB 2001 is gestoeld op het objectieve ondernemersbegrip.
16
R. Russo, Staking in inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting opnieuw bezien, verschenen in Van Mens tot Mens, onder redactie van L.J.A. Pieterse, Den Haag, SDU Uitgevers 2011 17 A.O. Lubbers en G.T.K. Meussen, Hoofdzaken winst uit onderneming, FED Fiscale Studieserie, Deventer, Kluwer 2008, pag. 14 18 Th. Groeneveld en R.E.C.M. Niessen, Het ondernemingsbegrip in de inkomstenbelasting, Fiscale monografiiën nr. 12, Deventer, Kluwer 1999, pag. 46 19 L.W. Sillevis e.a., Cursus belastingrecht Inkomstenbelasting, Deventer, Kluwer 2010, §3.2.27. B.a
14
Ingeval van staking dient de stakingswinst te worden vastgesteld, welke bestaat uit de eventueel aanwezige stille reserves, fiscale reserves en goodwill. Over deze stakingswinst dient te worden afgerekend (er zal een heffingsaanslag worden vastgesteld, waarna deze zal worden ingevorderd). Deze zogenaamde eindafrekening vindt plaats op grond van artikel 3.61 Wet IB 2001. De wetgever heeft het stakingsbegrip als een open norm vormgegeven. Het begrip dient daardoor verder te worden ingevuld door de jurisprudentie van de Hoge Raad, hierdoor blijft het begrip flexibel omdat de mogelijkheid bestaat dat de invulling van het begrip zich aanpast aan de veranderende opvattingen binnen de maatschappij.
1.4.1 Staking bij verplaatsing van de onderneming De Raad van Beroep te Zwolle heeft reeds lang geleden beslist dat wanneer een ondernemer zijn onderneming verplaatst er ook sprake kan zijn van staking.20 In dit geval ging het om een boer die zijn bedrijfsmiddelen voor een deel verkocht en op een andere plaats zijn beroep als boer voortzette. Het hing volgens de Raad af van de omstandigheden of de oude onderneming was beëindigd en er een nieuwe was gestart of dat de boer zijn onderneming elders had voortgezet.
De Hoge Raad heeft deze lijn in haar jurisprudentie voortgezet en zo het stakingsbegrip verder invulling gegeven.21 Doordat het antwoord op de vraag of al dan niet sprake is van staking afhankelijk is van feitelijke omstandigheden is de meeste jurisprudentie verschenen op het niveau van de feitenrechter. De feitelijke omstandigheden waaraan getoetst dient te worden zijn op dit niveau verder ingevuld. Belangrijke toetsstenen werden de aard en de omvang van de nieuwe onderneming, het al dan niet overgaan
20
RvB Zwolle 8 augustus 1946, B. nr. 8295 Zie o.a.: Hoge Raad 28 mei 1947, B. nr. 8406, Hoge Raad 26 april 1961, BNB 1961/164, Hoge Raad 8 november 2002, BNB 2003/73 en Hoge Raad 15 november 2002, BNB 2003/74 21
15
van personeel, de naam van de onderneming en de klantenkring.22 De Hoge Raad heeft in haar arrest van 28 januari 1998 nogmaals onder woorden gebracht, dat als een onderneming haar economische identiteit verliest er sprake is van staking.23 De identiteit van de onderneming dient in overwegende mate dezelfde te zijn gebleven om te kunnen spreken van voortzetting van de onderneming. 1.4.2
Ondernemingsverplaatsing en de gevolgen voor de
herinvesteringsreserve De herinvesteringsreserve is zoals eerder vermeld bij de Wet IB 2001 voortgevloeid
uit
de
vervangingsreserve
en
gestaafd
op
de
continuïteitsgedachte. Indien een onderneming wordt gestaakt valt er wat voor te zeggen dat er van continuïteit geen sprake is, zodat tot een faciliteit als de herinvesteringsreserve geen noodzaak bestaat.24 Daarnaast meent Lips dat het voornemen tot herinvesteren binnen de gestaakte onderneming moet worden geacht te zijn vervallen, zodat deze überhaupt niet gevormd kan
worden.25
De
staatssecretaris
deelt
de
mening
dat
de
herinvesteringsreserve niet over de stakingsgrens kan worden heen getild en heeft in de ontstane discussie over dit punt bij de invoering de Wet IB 2001 aangegeven dit niet toe te staan.26 De staatssecretaris blijft dus trouw aan het objectieve ondernemingbegrip. Bij de invoering van de Wet IB 2001 was de omzetting van de vervangingsreserve
naar de
herinvesteringsreserve
één
van
de
vele
wijzigingen. Het bijzondere regime dat bij staking gold onder de Wet IB 1964 is eveneens afgeschaft bij de invoering van de Wet IB 2001.27 Niet langer gold er een bijzonder tarief voor de stakingswinst en daarnaast werd de 22
Zie o.a.: Hof Amsterdam 30 maart 1999, nr. 98/0372, V-N 1999/34.10, Hof ’s-Gravenhage 20 april 1999, nr. 97/0106, V-N 1999/37.1.4 en Hof Amsterdam 29 december 2005, nr. 04/3420, V-N 2006/21.11 23 Hoge Raad 28 januari 1998, BNB 1998/243 24 A.M.A. De Beer, Herinvesteringsreserve: Over staken, voornemen en economische gelijkwaardigheid, Maandblad Belasting Beschouwingen 2009/05 25 R. Lips, Fiscale faciliteiten voor ondernemers, Kluwer Belastingwijzers nr. 33, Deventer, Kluwer 2010, pag. 138 26 Kamerstukken II, vergaderjaar 2000-2001, 27209, nr. 6 27 Kamerstukken II, vergaderjaar 1998-1999, 26727, nr. 1
16
stakingsvrijstelling afgeschaft en vervangen door een regeling die veel beperkter werkt, de stakingsaftrek. Bij de parlementaire behandeling zijn er daarom enkele vragen gesteld naar aanleiding
van
de
omvorming
van
de
vervangingsreserve
in
de
herinvesteringsreserve.28 Deze vragen werden door verschillende fracties gesteld naar aanleiding van het artikel van Russo in het Weekblad voor Fiscaal Recht.29 Russo gaf in zijn artikel aan dat het grootste knelpunt van de regeling inzake de vervangingsreserve zit in het feit dan deze niet kon worden toegepast over de stakingsgrens heen. De Boer geeft aan dat er zich, in de door de Hoge Raad30 gebezigde terminologie van éénzelfde economische identiteit voor vaststelling van wel of geen staking, “een parallel opdringt met het vereiste van eenzelfde economische functie onder de vvr/hir (red. vervangingsreserve/ herinvesteringsreserve)”.31 Als ik haar goed interpreteer meent zij hierin een argument te zien voor het verbod op toepassing van de herinvesteringsreserve over de stakingsgrens heen. In het geval van de vervangingsreserve is deze parallel naar mijn mening aanvaardbaar. De vervangingsreserve gaat namelijk uit van de vervangingswaardeleer, waarin wordt geëist dat een bedrijfsmiddel wordt vervangen door een bedrijfsmiddel dat binnen die onderneming dezelfde economische functie vervult. Wanneer de onderneming is gestaakt, is geen sprake meer is van eenzelfde economische identiteit en kan een dergelijke vervanging geen plaats vinden omdat het per definitie niet meer dezelfde economische functie kan hebben. De vervangingsreserve is per 1 januari 2001 evenwel vervangen door de herinvesteringsreserve. Hierbij is de eis van ‘eenzelfde economische functie’ voor het grootste gedeelte van de bedrijfsmiddelen komen te vervallen.32 Ik
28
Kamerstukken II, vergaderjaar 2000-2001, 27209, nr. 5 R. Russo, Evolutie: Van vervangingsreserve naar herinvesteringsreserve, Weekblad Fiscaal Recht 2000/1192 30 Hoge Raad 28 januari 1998, BNB 1998/243 31 A.M.A. De Beer, Herinvesteringsreserve: Over staken, voornemen en economische gelijkwaardigheid, Maandblad Belasting Beschouwingen 2009/05 32 Slechts op bedrijfsmiddelen waarop niet of in meer dan 10 jaar pleegt te worden afgeschreven is deze eis nog van toepassing. 29
17
ben daarom, overigens net als Russo33, van mening dat het verbod op toepassing van de herinvesteringsreserve over de stakingsgrens beter past bij de
vervangingsreserve.
Het
verbod
vloeit
namelijk
voort
uit
de
ontstaansgeschiedenis van de vervangingsreserve welke gebaseerd is op de vervangingswaarde theorie. Deze theorie gaat mijns inziens niet samen met de herinvesteringsreserve en is dan ook expliciet losgelaten bij de invoering van de herinvesteringsreserve.34 Enigszins terecht maakt De Beer hierbij wel de opmerking dat het toepassen van de herinvesteringsreserve over de grens voorbij gaat aan de plaats van de faciliteit binnen het geldende winstregime.35 De herinvesteringsreserve bepaalt zoals gezegd namelijk enkel de jaarwinsten en zou door toepassing over de stakingsgrens te veel flirten met de totaalwinst. Ondanks de mijns inziens terechte kritiek op het niet van toepassing laten zijn van de herinvesteringsreserve over de stakingsgrens van de onderneming heen heeft de staatssecretaris destijds voet bij stuk gehouden.36 Alhoewel onze Wet IB 2001 enkele subjectieve kenmerken heeft blijft ons stelsel heden ten dage nog gebaseerd op het objectieve ondernemersbegrip. Dit zorgt ervoor dat de faciliteit niet over de subjectieve ondernemersgrens kan worden toegepast.37
1.4.3 Artikel 3.64 Wet inkomstenbelasting 2001 De enige mogelijkheid voor de toepassing van de herinvesteringsreserve over de stakingsgrens heen is gecreëerd voor de situatie waarin een ondernemer genoodzaakt is zijn onderneming te staken door overheidsingrijpen. Het deel van de stakingswinst dat ziet op de reeds gevormde herinvesteringsreserve
33
R. Russo, Evolutie: Van vervangingsreserve naar herinvesteringsreserve, Weekblad Fiscaal Recht 2000/1192 Kamerstukken II, vergaderjaar 1999/2000, 27209 nr. 2 en nr. 3 35 A.M.A. De Beer, Herinvesteringsreserve: Over staken, voornemen en economische gelijkwaardigheid, Maandblad Belasting Beschouwingen 2009/05 36 Kamerstukken II, vergaderjaar 1999/2000, 27209, nr. 3 37 A.M.A. De Beer, Herinvesteringsreserve: Over staken, voornemen en economische gelijkwaardigheid, Maandblad Belasting Beschouwingen 2009/05 34
18
kan onder strikte voorwaarden worden meegenomen naar een andere subjectieve onderneming. De
herinvesteringsreserve
kan
echter
niet
zo
over
de
subjectieve
ondernemingsgrens mee worden genomen, maar zal in de vorm van een conserverende aanslag mee overgaan naar de nieuwe onderneming. Het objectieve ondernemersbegrip, welke nog steeds de basis is van onze Wet IB 2001, maakt het namelijk onmogelijk om de stakingswinst van de ene objectieve onderneming naar de andere over te hevelen. Deze regeling is neergelegd in artikel 3.64 Wet IB 2001. Met overheidsingrijpen werd vooral gedoeld op het directe ingrijpen van de overheid wanneer het gaat om de herstructurering in de land- en tuinbouwsector.38 De regeling zorgt ervoor dat de
gevormde
herinvesteringsreserve
gedurende
12
maanden
wordt
geconserveerd, wanneer de ondernemer aannemelijk kan maken dat dit deel van de stakingswinst zal worden geherinvesteerd in de nieuwe onderneming. Daarbij dient de herinvestering plaats te vinden binnen het jaar van staking of binnen twaalf maanden na het moment van staking.39 Het feit dat de regeling alleen openstond voor de gevallen waarin staking het directe gevolg was van overheidsingrijpen werd door velen als een belemmering gezien.40 Bij wetsvoorstel “Overige fiscale maatregelen 2008” is de regeling echter in belangrijke mate veranderd.41 De eis dat de staking de oorzaak diende te zijn van het overheidsingrijpen is komen te vervallen, vanaf 1 januari 2008 staat de regeling ingevolge artikel 3.64 Wet IB 2001 dus open voor iedere vorm van staking waarbij de ondernemer aannemelijk kan maken dat hij de gevormde herinvesteringsreserve binnen twaalf maanden wenst af te boeken op een investering in de nieuwe onderneming. Dit 38
Kamerstukken II, vergaderjaar 1999/2000, 27209, nr. 6 Enkel in het geval de termijn onredelijk uitwerkt kan de termijn, zij het onder strikte voorwaarden worden verlengd. Zie artikel 3.64 lid 3 Wet IB 2001 40 Zie o.a.: J.J.M. Jansen, Herinvesteringsreserve, overheidsingrijpen en staking, Weekblad Fiscaal Recht 2007/1339 en R.Russo, Evolutie: Van vervangingsreserve naar herinvesteringsreserve, Weekblad Fiscaal Recht 2000/1192 41 Wet van 20 december 2007, Stb. 2007,563, houdende wijzigingen van enkele belastingwetten en enige andere wetten (overige fiscale maatregelen 2008)
39
19
betekent een verdere subjectivering van het ondernemersbegrip, al is het een voorzichtige stap. Waarom de wetgever overigens heeft gekozen voor de twaalfmaandstermijn is niet geheel duidelijk, zowel in de memorie van toelichting als in de nota naar aanleiding van het verslag wordt met geen woord gerept over de termijn.42 Jansen vermoedt dat de wetgever bang is voor misbruik van de regeling en daardoor een dergelijke krappe termijn heeft opgesteld.43 De leden van de SP hebben nog vragen gesteld met betrekking tot de mogelijkheden tot misbruik, maar hierop heeft de staatssecretaris geen antwoord gegeven in de verdere behandeling.44
1.4.4 Problematiek van tafel? De scherpe randen met betrekking tot de niet overdraagbaarheid van de herinvesteringsreserve over de stakingsgrens heen zijn er, door de openstelling van artikel 3.64 Wet IB 2001 voor alle stakingsgevallen, wat dat betreft wel af. Toch ben ik van mening dat er in het kader van de rechtszekerheid en de rechtsvormneutraliteit op het huidige stelsel nog een en ander af te dingen valt. Onderstaand zal ik deze mening onderbouwen. 1.4.4.1
BNB 2010/214
Er worden vandaag de dag nog veel procedures gevoerd omtrent de vraag of al dan niet sprake is van staking. Onder andere De Beer en Russo suggereren dat de versobering van de stakingsfaciliteiten er onder andere voor heeft gezorgd dat het aantal procedures omtrent de vraag of al dan niet gestaakt wordt hierdoor aanzienlijk is gestegen.45 Staking betekent zoals hierboven besproken namelijk het van toepassing zijn van de magere stakingsfaciliteiten 42
maar
niet
het
van
toepassing
zijn
van
de
Kamerstukken II, vergaderjaar 2007/2008, 31206, nr. 3 en nr. 6 J.J.M. Jansen, Herinvesteringsreserve, overheidsingrijpen en staking, Weekblad Fiscaal Recht 2007/1339 44 Kamerstukken II, vergaderjaar 2007/2008, 31206, nr. 5 45 R. Russo, Ontwikkelingen in de herinvesteringsreserve, Weekblad Fiscaal Recht 2011/41 en A.M.A. De Beer, Herinvesteringsreserve: Over staken, voornemen en economische gelijkwaardigheid, Maandblad Belasting Beschouwingen 2009/05 43
20
herinvesteringsreserve (slechts de faciliteit m.b.t. tot de vaststelling van een geconserveerde aanslag ingevolge artikel 3.64 Wet IB 2001 vindt toepassing). Indien echter kan worden aangetoond dat een onderneming bij verplaatsing wordt voortgezet betekent dit dat de herinvesteringsreserve onverkort wel kan worden toegepast. De
toepassing van de herinvesteringsreserve is
daarom de belangrijkste inzet van deze geschillen.46 De Hoge Raad heeft in haar arrest van 19 maart 2010 noodzaak gezien om nogmaals duidelijkheid te scheppen ter zake van de uitwerking van het stakingsbegrip bij de verplaatsing van de onderneming.47 1.4.4.2
De casuïstiek en het verloop van het arrest
In BNB 2010/214 dreven de belanghebbenden een melkveehouderij. Van 2004 tot en met 2005 verkochten zij vrijwel alle onroerende zaken en het melkquotum en is belastingplichtige met medeneming van de machines en de koeien naar Duitsland vertrokken, alwaar belastingplichtige een nieuwe onderneming startte. De vraag of al dan niet sprake was van staking is in dit geval van belang omdat bij de verkoop van het melkquotum een herinvesteringsreserve is gevormd en daarnaast een gedeelte van de Nederlandse onderneming behouden blijft. Doordat de kosten in Duitsland vele malen lager waren dan die in Nederland kon de onderneming flink worden uitgebreid, zo was het aantal koeien verdubbeld en het melkquotum en de gebruikte grond flink vergroot. Onder andere op grond hiervan heeft het Hof in deze zaak besloten dat sprake was van staking, gevolgd door de oprichting
van
een
nieuwe
onderneming.
Met als
gevolg
dat de
herinvesteringsreserve niet van toepassing werd verklaard. De belanghebbende was het hier niet mee eens en ging in cassatie bij de Hoge Raad. Uit de conclusie bij het arrest, geschreven door A-G Niessen, wordt nogmaals duidelijk hoe omvangrijk de jurisprudentie inzake de staking van een onderneming bij verplaatsing van die objectieve onderneming is. Na uitvoerige bespreking van de meest gezaghebbende jurisprudentie, komt 46 47
R. Russo, Ontwikkelingen in de herinvesteringsreserve, Weekblad Fiscaal Recht 2011/41 Hoge Raad 19 maart 2010, BNB 2010/214
21
Niessen uiteindelijk tot de conclusie dat in het huidige geval geen sprake zou zijn van staking. Om aan te tonen dat de identiteit van de onderneming niet is gewijzigd, dient deze lange weg van jurisprudentie bewandeld te worden en hangt het van de feiten en omstandigheden af of geconcludeerd moet worden dat sprake is van staking. Het feit dat in deze casus de rechtbank en het gerechtshof op basis van dezelfde feiten beiden tot een andere conclusie kwamen, accentueert dit de moeilijkheid van de rechtspraak nog eens extra. Iets wat mijns inziens leidt tot extra rechtsonzekerheid bij de belastingplichtige. De Hoge Raad moet hier hetzelfde over gedacht hebben en tracht met dit arrest orde op zaken te stellen. Zij houdt daarbij de oudere lijn uit haar eerdere jurisprudentie aan, maar probeert een nadere toelichting te geven op het begrip identiteit van de onderneming. Dit doet zij door de factoren te schetsen die tezamen en in hun onderlinge verband beschouwd de identiteit van de onderneming bepalen. “In een geval als het onderhavige (een agrarische onderneming) valt dan te denken aan factoren zoals de aard van het vervaardigde product, de wijze waarop en de middelen waarmee dat product wordt geproduceerd (de aard en de oppervlakte van de in gebruik zijnde grond, de benodigde stallen, de overige bedrijfsmiddelen, de levende have, het opleidingsniveau van) de in de onderneming werkzame personen, de mate van automatisering, de wijze van financiering, enzovoorts), het wettelijke kader dat geldt voor de desbetreffende bedrijfsuitoefening (zoals melkquota en mestquota en andere milieu- of gezondheidsvoorschriften (en de mate waarin dat wordt gehandhaafd, alsmede de voor de onderneming relevante marktomstandigheden (betreffende inkoop van veevoer en dergelijke respectievelijk de afzet van het product).”48
Op deze wijze probeert de Hoge Raad de praktijk enkele handvatten te geven en voorziet zij het tot nu toe vage begrip identiteit van de onderneming van een beoordelingskader, of een omstandighedencatalogus zoals Essers het in zijn noot bij het onderhavige arrest noemt.49 Essers prijst de service die de Hoge Raad hier aan de praktijk geeft, maar vraagt zich af in hoeverre de praktijk werkelijk met deze service gediend is, omdat de 48 49
Hoge Raad 19 maart 2010, BNB 2010/214, ro. 3.4.2 Hoge Raad 19 maart 2010, BNB 2010/214, met noot van P.H.J. Essers
22
onzekerheid met betrekking tot de vraag of sprake is van staking nog steeds aanwezig is.
1.4.4.3
Subjectivering van het ondernemersbegrip
Tot nu toe was de Hoge Raad niet erg duidelijk in haar jurisprudentie inzake de bedrijfsverplaatsing en het stakingscriterium50, verwacht zou dus worden dat zij in het onderhavige arrest orde op zaken stelt. Russo is van mening dat de Hoge Raad duidelijk heeft aangegeven wat de relevante toetsstenen zijn voor de vaststelling van staking en dat voor de feitelijke toetsing voldoende ruimte is gelaten. Essers meent echter in zijn noot dat van eenduidige criteria geen sprake is, zodat de onzekerheid in de praktijk nog steeds niet is weggenomen. Hij geeft hierbij verder geen onderbouwing, maar mijns inziens doelt Essers op het feit dat binnen het gegeven kader er nog te veel mogelijkheden zijn, zodat het voor de belastingplichtige voorafgaande aan een mogelijke bedrijfsverplaatsing niet eenduidig is of sprake is van staking. Op zichzelf staand is deze mening niet interessant, interessanter is de door Essers aangedragen oplossingsrichting. Hij is van mening dat de Hoge Raad een uitgesproken kans heeft gemist om bij de bedrijfsverplaatsing aan te knopen bij het subjectieve ondernemersbegrip. Op deze wijze speelt de identiteit van de onderneming niet langer een rol en is slechts van belang dat de ondernemer na verplaatsing van de objectieve onderneming nog een subjectieve onderneming heeft.51 Volgens Essers valt een dergelijk systeem beter in het huidige systeem van de Wet IB 2001 waarin de trend van de subjectivering van het ondernemersbegrip is waar te nemen. Daarnaast blijkt uit onderzoek van A-G Niessen bij het onderhavige arrest dat er geen goede ratio bestaat voor het aannemen van staking bij de verplaatsing van de onderneming.52 Volgens Niessen verschaft de wetsgeschiedenis weinig helderheid omtrent de vraag waarom bij staking dient te worden
50
R. Russo, Ontwikkelingen in de herinvesteringsreserve, Weekblad voor Fiscaal Recht 2011/41 Hoge Raad 19 maart 2010, BNB 2010/214, met noot van P.H.J. Essers, punt 3 en 4 52 Hoge Raad 19 maart 2010, BNB 2010/214, Conclusie van A-G Niessen, onderdelen 6.11 en 6.12 51
23
afgerekend. In ieder geval kan het fiscaaltechnische argument van de laatste
afrekenmogelijkheid
over
de
reserves
en
goodwill
van
de
onderneming worden aangedragen. Daarnaast is het bij staking uit het oogpunt van de bedrijfscontinuïteit niet nodig deze winst nog langer uit te stellen. Beide argumenten geven een goede grond voor de afrekening bij staking, maar in het geval van een bedrijfsverplaatsing gaan ze niet op.
Naast deze redenen zijn er nog andere argumenten aan te dragen voor een verdere subjectivering van het ondernemersbegrip. In de literatuur wordt een verdere subjectivering van het ondernemersbegrip breed gedragen.53 Zo menen Sillevis e.a. in de Cursus Belastingrecht dat een subjectivering van het ondernemersbegrip
beter
aansluit
bij
de
draagkrachtgedachte.
De
draagkrachtgedachte wordt geacht ten grondslag te liggen aan onze inkomstenbelasting,
zo
ook
aan
de
Wet
IB
2001.54
Vanuit
de
draagkrachtoptiek realiseert een ondernemer die zijn onderneming verplaatst in feite niet, zodat hij in principe ook niet belast zou moeten worden. Toepassing van de reserve over de subjectieve ondernemersgrens zou daarom beter aansluiten bij het draagkrachtbeginsel.
1.4.4.5
Rechtsvormneutraliteit
Naast de toetsing aan het rechtszekerheidbeginsel kan ook de vergelijking met de vennootschapsbelasting worden getrokken. Een vennootschap wordt krachtens artikel 2, lid5, Wet Vennootschapsbelasting 1969 (voortaan: Wet VPB 1969) geacht met zijn gehele vermogen een onderneming te drijven. Hierdoor komt de vraag op in hoeverre sprake kan zijn van staking indien een vennootschap haar onderneming verplaatst binnen Nederland.55 Doordat bij een ondernemer voor de Wet IB 2001 aan de hand van de feiten getoetst dient te worden of al dan niet sprake is van staking, zou een dergelijke 53
Zie o.a. J.J.M. Jansen, Herinvesteringsreserve, overheidsingrijpen en staking, Weekblad voor Fiscaal Recht 2007/1339 en L.W. Sillevis e.a., Cursus belastingrecht Inkomstenbelasting, Deventer, Kluwer 2010, §3.2.3.B.b 54 C.A. Kam, Belastingrecht in Hoofdlijnen, 4e druk, Deventer, Kluwer 2010, pag. 97 e.v. 55 Hieronder kan ook worden verstaan de verplaatsing van een deel van haar onderneming, nu het voor een vennootschap mogelijk is binnen haar onderneming verschillende bedrijven uit te oefenen.
24
materiële toetsing ook verwacht worden bij vennootschappen vallend onder de Wet VPB 1969.56 De Hoge Raad heeft echter in haar arrest van 3 oktober 1990 ten eerste aangegeven dat alle ondernemersactiviteiten die door een besloten vennootschap worden verricht tezamen de onderneming vormen. Daarnaast geeft zij aan: “De omstandigheid toch dat een besloten vennootschap overgaat tot staking van een door haar uitgeoefend bedrijf in technisch-economische zin, brengt niet zonder meer met zich dat zij voor de toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 de door haar gedreven onderneming heeft gestaakt”57 Hierdoor is het mijns inziens mogelijk om materieel gezien de door de vennootschap in zijn gedreven bedrijf te staken,
elders
een
nieuwe
bedrijf
te
starten
en
de
gevormde
herinvesteringsreserve af te boeken op de nieuwe bedrijfsmiddelen in dat bedrijf. Hoewel technisch bezien de herinvesteringsreserve binnen de objectieve onderneming wordt toegepast, vindt de herinvesteringsreserve materieel bezien (in vergelijking met de Wet IB 2001) toepassing over de stakingsgrens heen.
Een dergelijk verschil lijkt mij in het kader van de
beoogde rechtsvormneutraliteit in de Wet Werken aan Winst niet wenselijk.58 De staatssecretaris heeft bij zijn brief van 5 januari 200659, zijnde een reactie op een open brief van Essers60, al aangegeven niets te voelen voor een verdere
subjectivering
van
het
ondernemersbegrip.
Zo
meent
de
staatssecretaris dat “Het feit dat afgerekend moet worden een gevolg is van de keuze voor het objectieve ondernemerschap bij het tot stand komen van de Wet IB 2001.” Wanneer dus een staking van de onderneming moet worden aangenomen kan de herinvesteringsreserve niet worden toegepast. Deze mening is echter van vóór de openstelling van artikel 3.64 Wet IB 2001 voor alle gevallen van staking in 2008. Deze wijziging kan gezien worden als 56
R. Russo, Staking in inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting opnieuw bezien, verschenen in Van Mens tot Mens, onder redactie van L.J.A. Pieterse, SDU Uitgevers, Den Haag 2011 57 Hoge Raad 3 oktober 1990, BNB 1991/16 58 Kamerstukken II, vergaderjaar 2006/2007, 30572 (gepubliceerd als Wet van 30 november 2006, Staatsblad jaargang 2006 nr. 631) 59 Brief Staatssecretaris van Financiën van 5 januari 2006, nr. DGB2005/6877, V-N 2006/6.10 60 Ph. J. Essers, Open brief aan Johan Cruyff over het IB-ondernemerschap, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht 2005/1505
25
een verdere subjectivering van het ondernemersbegrip. Het is daarom niet geheel duidelijk wat de huidige mening van de staatssecretaris is.
1.5
Overweging
Op basis van het bovenstaande ben ik van mening dat een verdere subjectivering van het ondernemersbegrip valt toe te juichen. Hierdoor zou het lastige en zeer feitelijke stakingsbegrip in de situatie van een bedrijfsverplaatsing
overbodig
worden,
wat
een
aanzienlijke
rechtsonzekerheid kan wegnemen. Te meer omdat deze rechtsonzekerheid mijns inziens niet nodig is, nu de gronden voor het aannemen van staking niet opgaan in het geval van een bedrijfsverplaatsing. Nu de huidige situatie tot rechtsonzekerheid leidt kan men zich afvragen of de wetgever niet tot actie gemaand kan worden.
De wetgever heeft er destijds voor gekozen het stakingsbegrip als open norm weer te geven en daarbij de invulling over te laten aan de jurisprudentie. Nu mijns inziens blijkt dat de invulling van het begrip leidt tot rechtsonzekerheid, waar dat niet nodig is, vraag ik mij af in hoeverre de wetgever de Hoge Raad haar gang zou moeten laten gaan. Schendt de wetgever met andere woorden de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving door niet in te grijpen waar dat misschien verwacht kan/mag worden? De wetgever komt op het gebied van wetgeving een grote beleidsvrijheid toe, zodat een eventuele procedure hierover weinig kans van slagen heeft.61 De fiscus zal daarnaast kunnen wijzen op de mogelijkheid tot vooroverleg waardoor de rechtsonzekerheid kan worden weggenomen. Hoewel het vooroverleg een uitkomstpunt kan zijn voor onduidelijkheden ben ik van mening dat het vooroverleg niet dient te worden gebruikt als oplossing voor mijns inziens onevenredige wetgeving. Ook lijkt het zo te zijn dat er voor de wetgever geen budgettair belang is bij het wijzigen van het nu gevoerde beleid, zodat een dergelijke technische 61
J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, in: A.C. Rijkers (red.) en H. Vording (red.), Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer, Kluwer 2006, pag. 38
26
aanpassing al gauw naar de achtergrond verdwijnt.62 Het voert voor deze scriptie te ver om hier dieper op in te gaan.
1.6
Conclusie
De totale winst van een onderneming wordt bepaald op grond van de jaarwinstbepalingen. Deze bepalingen zorgen ervoor dat de winst die een ondernemer
behaalt
op
grond
van
het
realiteitsbeginsel
en
het
voorzichtigheidsbeginsel worden toegerekend aan de verschillende jaren. Doordat de wetgever het ongewenst acht dat bij de verkoop van een bedrijfsmiddel op grond van het realiteitsbeginsel direct dient te worden afgerekend kan de winst op grond van de herinvesteringsreserve worden gereserveerd voor een ander bedrijfsmiddel. Door middel van afboeking van die
herinvesteringsreserve
afschrijvingspotentieel
op
lager
het en
nieuwe wordt
de
bedrijfsmiddel winst
wordt
het
gedurende
de
afschrijvingsperiode alsnog belast zonder dat de bedrijfscontinuïteit in gevaar komt. De waarborging van continuïteit van de onderneming is het bestaansrecht voor de herinvesteringsreserve.
Ingeval de onderneming wordt gestaakt vindt deze continuïteitsgedachte geen toepassing, de behoefte aan continuïteit is namelijk niet nodig. De Hoge Raad heeft besloten dat in het geval van een bedrijfsverplaatsing ook getoetst dient te worden of al dan niet sprake is van staking. Dit betekent dat wanneer bij een bedrijfsverplaatsing geconcludeerd moet worden dat sprake is van staking de herinvesteringsreserve geen toepassing vindt. Ondanks dat sprake is van een behoefte aan continuïteit wordt deze in beginsel niet beantwoord. Deze ongelijkheid is deels weggenomen door de openstelling van de faciliteit van artikel 3.64 Wet IB 2001, zodat bij wijze van conserverende aanslag de stakingswinst die is toe te rekenen aan de herinvesteringsreserve binnen een jaar na staking alsnog kan worden afgeboekt op een nieuwe herinvestering. 62
Volgend uit een gesprek met de heer W.J.M. Mutsaers
27
Toch is er mijns inziens geen sprake van een ideale situatie. Dit in eerste instantie omdat, zoals betoogd, sprake is van een aanzienlijke mate van rechtsonzekerheid ten aanzien van de vraag of al dan niet sprake is van staking. Ondanks het feit dat de Hoge Raad heeft getracht de jurisprudentie zo
helder
mogelijk
te
formuleren
aan
de
hand
van
een
omstandighedenclausule is het zeer afhankelijk van de feiten of sprake is van staking of niet. Hierdoor wordt de rechtszekerheid niet gediend. Daarnaast is het, wanneer de onderneming gedreven wordt in vennootschapsvorm, wel mogelijk om een herinvesteringsreserve toe te passen over de materiële stakingsgrens. In het kader van de in de Wet Werken aan Winst beoogde rechtsvormneutraliteit is
het curieus
dat een
dergelijke
verschillende
behandeling wordt geaccepteerd.
Nu in dit hoofdstuk de gevolgen voor de herinvesteringsreserve bij een bedrijfsverplaatsing op nationaal niveau zijn bekeken zal in het volgende hoofdstuk worden bezien hoe met een gevormde herinvesteringsreserve dient te worden omgegaan indien de ondernemer er voor kiest zijn onderneming over de landsgrens heen te verplaatsen. Al dan niet gepaard gaand met de wijziging van zijn eigen woonplaats over diezelfde landsgrens.
28
Hoofdstuk 2 - Grensoverschrijdende verplaatsing 2.1
Inleiding
In het vorige hoofdstuk heb ik uiteengezet wat de gevolgen zijn voor de herinvesteringsreserve bij verplaatsing van de onderneming binnen de landsgrenzen. Een ondernemer kan er onder andere om bedrijfseconomische redenen ook voor
kiezen zijn onderneming te verplaatsen naar het
buitenland. Hierbij vallen er verschillende vormen van bedrijfsverplaatsing te onderscheiden. In dit hoofdstuk zal ik deze verschillende vormen van bedrijfsverplaatsing nader omschrijven en daarbij de gevolgen voor de gevormde herinvesteringsreserve van die verplaatsing schetsen. 2.2
Verplaatsing van de objectieve onderneming over de grens
Wanneer enkel de objectieve onderneming over de landsgrens heen wordt verplaatst betekent dit dat de ondernemer in Nederland achterblijft. Voor haar heffingsbevoegdheid sluit Nederland in grensoverschrijdende situaties in de Wet IB 2001 aan bij het woonplaatsbeginsel.63 Dit beginsel is gestoeld op de gedachte dat een inwoner profiteert van de door de overheid gedane uitgaven waartegenover een recht tot het heffen van belasting staat. Dit wordt ook wel het profijtbeginsel genoemd. Natuurlijke personen die in Nederland wonen zijn binnenlandsbelastingplichtig en worden derhalve belast voor hun gehele wereldinkomen. In het geval een ondernemer, zoals in onderstaande figuur aangegeven, enkel zijn objectieve onderneming over de
landsgrens
heen
verplaatst
zal
de
ondernemer
binnenlands
belastingplichtig blijven en worden belast voor zijn wereldinkomen.
63
Zie artikel 2.1, lid 1 (belastingplichtigen zijn….in Nederland wonen)
29
Figuur 1: Verplaatsing van objectieve IB-onderneming over de landsgrens
NL
BTL
X
IB onderneming
IB onderneming
In bovenstaande figuur is in het buitenland veelal sprake van een vaste inrichting.64 In dit geval zal op grond van datzelfde woonplaatsbeginsel ook het buitenland belasting willen heffen over de met de objectieve onderneming behaalde winsten. De woonstaat belast dan de gehele wereldwinst van de inwoner terwijl de bronstaat de winsten van de vaste inrichting belast. In deze situatie waarin twee mogendheden willen heffen over formeel twee verschillende objecten, doch er materieel sprake is van eenzelfde object is er sprake van economisch dubbele heffing.65 Deze dubbele belastingheffing zal over het algemeen worden voorkomen op grond van de gesloten belastingverdragen welke veelal zijn gebaseerd op het OESO Modelverdrag. Het OESO Modelverdrag deelt de heffingsrechten toe aan één van de mogendheden zodat de dubbele heffing wordt voorkomen.66 De heffingsrechten inzake de winst uit een vaste inrichting worden door het model verdrag toegewezen aan de staat waarin de vaste inrichting wordt gedreven.67 Nederland zal in dat geval een voorkoming geven voor de in het buitenland betaalde belasting.68
64
C. van Raad e.a., Cursus Internationaal Belastingrecht, Deventer, Kluwer 2010, pag. 39 C. van Raad e.a., Cursus Internationaal Belastingrecht, Deventer, Kluwer 2008, pag. 37 66 P. Kavelaars, Voorkoming van dubbele belasting, Deventer, FED 2002, pag. 39 67 OESO Modelverdrag, artikel 7 lid 1 (“…unless the enterprise carries on business in the other contracting state through a permanent establishment..”) 68 Artikel 13 Nederlands Standaardverdrag. 65
30
2.2.1 Gevolgen van de verplaatsing voor de herinvesteringsreserve Bij de verplaatsing van de objectieve onderneming over de landsgrens heen zal voor de heffing van de inkomstenbelasting eveneens getoetst dienen te worden of sprake is van staking. Zoals in het vorige hoofdstuk geschetst is hiervan sprake indien de identiteit van de onderneming dermate is gewijzigd dat geen sprake is van de voortzetting van de oude onderneming, maar het starten van een nieuwe onderneming. Wanneer op basis van een materiële toetsing69 tot de conclusie moet worden gekomen dat geen sprake is van staking dan zal de onderneming worden voortgezet en zijn de normale regels omtrent de herinvesteringsreserve ingevolge artikel 3.54 Wet IB 2001 van toepassing. Wanneer echter tot de conclusie moet worden gekomen dat de onderneming is gestaakt en sprake is van de start van een nieuwe onderneming is de herinvesteringsreserve zoals eerder besproken niet van toepassing.
Er
kan
echter
een
beroep
worden
gedaan
op
de
doorschuifregeling ingevolge artikel 3.64 Wet IB 2001 waarbij het gedeelte van de stakingswinst dat ziet op de gevormde herinvesteringsreserve kan worden
omgezet
in
een
conserverende
aanslag.
Indien
wordt
geherinvesteerd binnen twaalf maanden kan de herinvesteringsreserve worden afgeboekt op de nieuwe investering. Tot zover geen verschil met de binnenlandse situatie. Wanneer echter Nederland een voorkoming geeft voor de in het buitenland betaalde
belasting,
zou
Nederland
na
afboeking
van
de
herinvesteringsreserve van het nieuwe bedrijfsmiddel belastingopbrengsten mislopen. De in Nederland gevormde herinvesteringsreserve kan voor de buitenlandse belastingheffing niet worden afgeboekt op de nieuwe investering, het gaat hier namelijk om een Nederlandse faciliteit. Bij berekening van de buitenlandse belasting over het bedrijfsmiddel wordt
69
Zoals in hoofdstuk 1 beschreven wordt hiermee gedoeld op een feitelijke toetsing
31
immers uitgegaan van een hogere afschrijvingswaarde. Nederland gaat daarentegen voor de heffing van de wereldwinst uit van de lagere afschrijvingswaarde (door afboeking van de herinvesteringsreserve). Normaal gesproken zou het uitstel van belasting dat wordt verkregen door de herinvesteringsreserve
worden
terugverdiend
door
de
lagere
afschrijvingswaarde.70 In het geval van de voorkoming van dubbele belasting loopt Nederland deze belasting mis. Dit heffingslek is opgelost in het licht van de uitspraak van de Hoge Raad van 2 maart 1994.71 Zij overweegt hierin dat de herinvesteringsreserve wel toepassing dient te vinden voor de generale winst (red.: wereldwinst), maar dat deze voor berekening van de winst, die toe te rekenen is aan de vaste inrichting, buiten beschouwing dient te worden gelaten. Uit de literatuur blijkt dat deze regeling als redelijk wordt ervaren, ik deel deze mening en zal derhalve aan deze situatie in verder geen aandacht schenken.
72
Ten slotte
een voorbeeld om bovenstaande mening te verduidelijken.
Voorbeeld: Verplaatsing van objectieve IB-onderneming over de landsgrens Een ondernemer verkoopt zijn bedrijfsmiddel met een boekwinst van 50, waarna hij in het buitenland een machine aanschaft van 100 waarvan de restwaarde nihil is. We gaan uit van een belastingtarief van zowel in Nederland als in het buitenland van 50%. De onderneming in het buitenland maakt in het jaar volgend op de verplaatsing van de onderneming een winst van 20 voor afschrijvingen. De ondernemer schrijft zijn machine af in 10 jaar. Nederlandse belasting: winst: -/-Afschrijving: jaarwinst: Nederlandse belasting:
Buitenlandse belasting 20 5 15 7,5
winst: -/- afschrijving: jaarwinst: buitenlandse belasting:
20 10_ 10 5
Voorkoming van dubbele belasting: Ondernemingswinst Wereldwinst
x In Nederland verschuldigde belasting =
15
10 x 7,5 = 5
De ondernemer is met verplaatsing van zijn objectieve onderneming in totaal 7,5 aan belasting verschuldigd ( 5 in het Buitenland en 2,5 in Nederland). Dit zou hij ook verschuldigd zijn wanneer hij zijn onderneming niet over de landsgrens zou verplaatsen.
70
Zie Paragraaf 1.2.1, voorbeeld 1 Hoge Raad 2 maart 1994, BNB 1994/190 72 Zie o.a. de noot van Van Brunschot bij Hoge Raad 2 maart 1994, BNB 1994/190 en R. Russo, Herinvesteringsreserve, tweede druk, Fiscale Monografieën 62, Deventer, Kluwer 2004, pag. 151 71
32
33
2.3
Verplaatsing van de IB-onderneming en de ondernemer metterwoon
Indien een ondernemer zijn objectieve onderneming verplaatst naar het buitenland en tevens besluit aldaar te gaan wonen is er sprake van een verplaatsing van de onderneming en de ondernemer metterwoon. Zoals in onderstaande figuur is te zien wordt op deze manier fiscaal bezien iedere band met Nederland verbroken.
Figuur 2: Verplaatsing van IB-onderneming en ondernemer metterwoon
NL
BTL
X
X
IB onderneming
IB onderneming
Nederland sluit voor haar heffing namelijk enerzijds, zoals hiervoor genoemd, aan bij het woonplaatsbeginsel en anderzijds bij het situsbeginsel. Dit situsbeginsel gaat ervan uit dat wanneer een persoon die niet in Nederland woont, maar wel belangen heeft die in grote mate verband houden met een economie van Nederland, er een heffingsrecht is voor Nederland. Het wordt namelijk redelijk geacht dat die staat deelt in de resultaten van deze activiteit.73 Nu in bovenstaand geval geen van beide beginselen nog leiden tot heffingsbevoegdheid zal Nederland bij de verplaatsing haar heffingsrecht verliezen. 2.3.1 Gevolgen
van
de
verplaatsing
metterwoon
voor
de
herinvesteringsreserve Zoals gezegd verliest Nederland haar heffingsrecht over de resultaten die opkomen uit de onderneming die wordt verplaatst naar het buitenland. Het situsbeginsel en het woonplaatsbeginsel geven beide geen aanleiding tot
73
L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Fiscale Hand- en Studieboeken, Deventer, Kluwer 2001, pag. 25
34
heffing meer, nu alle fiscale banden met Nederland zijn verbroken. Zoals in hoofdstuk 1 is uiteengezet ,wordt bij staking van de onderneming afgerekend over alle, tijdens het bestaan van de onderneming opgebouwde, stille reserves, fiscale reserves en goodwill. Wanneer de ondernemer Nederland metterwoon verlaat betekent dit dat de Nederlandse staat belastinginkomen mist over deze reserves en goodwill die tijdens de ‘Nederlandse periode’ zijn opgebouwd. Mede om die reden heeft Nederland een zogenaamde eindafrekeningsbepaling ingevoerd.74 Deze is weergegeven in artikel 3.60 Wet IB 2001 en artikel 3.61 Wet IB 2001. Met deze artikelen is de eindafrekening
onderverdeeld
in
de
partiële
afrekening
en
de
eindafrekening. 2.3.2 Eindafrekeningsbepalingen in de Wet IB 2001 Bij de partiële afrekening van artikel 3.60 Wet IB 2001 wordt afgerekend over de in de vermogensbestanddelen schuil gaande stille reserves en goodwill. Deze afrekening vindt plaatst wanneer er vermogensbestanddelen worden overgebracht naar een buiten Nederland gedreven onderneming en de belastingplichtige gelijktijdig of daarna ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn. Bij wijze van fictie worden de vermogensbestanddelen geacht te zijn vervreemd tegen waarde economisch verkeer, zodat stille reserves en goodwill worden gerealiseerd. Het moment van afrekenen dient volgens de wetgever plaats te vinden op het moment dat de waardeaangroei de Nederlandse invloedsfeer verlaat.
Op deze wijze vindt de afrekening plaats
op het moment dat de ondernemer nog binnenlands belastingplichtig is. Het voert hier te ver om de discussie omtrent de vraag of werkelijk sprake is van een binnenlandse situatie hier te bespreken.
Het onderscheid tussen de partiële afrekening en de
eindafrekening is
gemaakt uit praktische overwegingen. Op deze wijze wordt namelijk voorkomen
74
dat
discussie
ontstaan
of
het
slechts
overbrengen
van
Kamerstukkken II, vergaderjaar 1999/2000, 26727, nummer 7
35
bestanddelen ook tot afrekening dient te leiden.75 Om dit buiten twijfel te stellen is de partiële eindafrekeningsbepaling van artikel 3.60 Wet IB 2001 in het leven geroepen.76 Artikel 3.61 Wet IB geldt als een vangnetbepaling waardoor wordt afgerekend over alle niet reeds uit andere hoofde in aanmerking genomen voordelen. Dit betekent dat ook dient te worden afgerekend over de eventueel aanwezige fiscale reserves.77 Deze afrekeningsbepaling vindt toepassing
indien
de
belastingplichtige
ophoudt
Nederlands
belastingplichtige te zijn. De gevormde herinvesteringsreserve wordt hierdoor toegevoegd aan de winst. De faciliteit van artikel 3.64 Wet IB 2001 biedt in dit geval geen uitkomst. Artikel 25 lid 4 Invorderingswet 1990
(voortaan: Inv.
1990) stelt immers dat het uitstel in de vorm van een conserverende aanslag wordt beëindigd bij emigratie van de belastingplichtige. Dit betekent dat de belastingdienst over kan gaan tot invordering van de belasting over de gehele herinvesteringsreserve. 2.4
Verplaatsing van de onderneming gedreven in een besloten vennootschap
Nu alle mogelijke situaties voor de verplaatsing van een ondernemer voor de Wet IB 2001 reeds zijn besproken, zal ik in deze paragraaf de gevolgen voor de herinvesteringsreserve bij de verplaatsing van een onderneming gedreven in een besloten vennootschap bespreken. Dit om de gevolgen van een ondernemingsverplaatsing zo volledig mogelijk weer te geven. Net
zoals
in
de
Wet
IB
2001
kent
ook
de
Wet
VPB
1969
een
afrekeningsbepaling. Deze is vorm gegeven in artikel 15c en artikel 15d Wet VPB 1969. Beide artikelen hangen samen met de hiervoor besproken artikelen 3.60 en 3.61 Wet IB 2001. Ook in dit geval gaat het om een partiële
75
L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Fiscale Hand- en Studieboeken, Deventer, Kluwer 2001, pag. 384 Kamerstukken II, vergaderjaar 1999/2000, 26727, nummer 3 77 Dit blijkt uit onder andere Hoge Raad 3 juni 1954, BNB 1954/226 waarin de Hoge Raad beslist dat de afrekenverplichting eveneens zien op de fiscale reserves en de goodwill. Deze jurisprudentie zag op de voorganger van de eindafrekeningsbepalingen zoals wij die nu kennen en lijkt op basis van de parlementaire geschiedenis nog steeds van toepassing. De huidige bepalingen zijn in feite slechts aangepast ter verduidelijking Kamerstukken II, vergaderjaar 1998/1999, 26727, nummer 3 76
36
afrekeningsbepaling en een eindafrekeningsbepaling. Voor de gevolgen van de afrekeningsbepaling verwijs ik daardoor ook naar paragraaf 2.3.2. Wanneer artikel 15d Wet VPB 1969 (de eindafrekeningsbepaling) van toepassing is dient te worden afgerekend over alle niet reeds uit andere hoofde in aanmerking genomen voordelen. Dit zorgt voor afrekening over de opgebouwde fiscale reserves, waaronder de herinvesteringsreserve. Artikel 15d treedt in werking wanneer de belastingplichtige ophoudt in Nederland
winst
te
belastingplichtige
genieten.
niet
langer
Met
andere
zowel
woorden,
binnenlands
als
wanneer
de
buitenlands
belastingplichtig is.
2.4.1 Inwonerschap/belastingplicht voor de Wet VPB 1969 internationaal bezien Een vennootschap is binnenlands belastingplichtig voor de Wet VPB 1969 wanneer zij haar vestigingsplaats heeft in Nederland.78 Deze vestigingsplaats wordt nader toegelicht in artikel 4 lid 1 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna:
AWR).
Hierin
wordt
bepaald
dat
vestigingsplaats
heeft,
wordt
beoordeeld
waar
naar
de
een
lichaam
zijn
omstandigheden.
Doorslaggevend is hierbij de plaats waar het lichaam feitelijk wordt geleid, ofwel de plek waar het dagelijks bestuur zich bevindt.79 Een verplaatsing van de feitelijke/werkelijke leiding naar het buitenland betekent in dat geval dus het einde van de binnenlandse belastingplicht. Artikel 2 lid 4 Wet VPB 1969 bevat echter nog wel een uitzondering voor naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen. Deze vennootschappen worden geacht steeds in Nederland te zijn gevestigd, onafhankelijk van de vraag waar de werkelijke leiding zich bevindt.80
78
Artikel 2 lid 1 Wet VPB 1969 Redactie Fiscale Encyclopedie, Algemeen Deel, artikelsgewijs commentaar, artikel 4 AWR, Betekenis van artikel 4 AWR voor lichamen. 80 Redactie Fiscale Encyclopedie, Vennootschapsbelasting, Artikelsgewijs commentaar, artikel 2, Vestigingsplaatsficitie voor naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen
79
37
Naast
de
binnenlandse
belastingplicht
is
er
ook
een
buitenlandse
belastingplicht. Wanneer de werkelijke leiding van het lichaam niet in Nederland plaatsvindt en het lichaam ook niet naar Nederlands recht is opgericht, maar zij wel Nederlands inkomen geniet is er sprake van buitenlandse belastingplicht.
81
Dit is gebaseerd op het bronbeginsel en
impliceert dat een lichaam dat deelneemt aan het economisch verkeer ook in Nederland belastingplichtig is voor de voordelen die voortvloeien uit deze deelname.82 Onder andere het in Nederland drijven van een onderneming leidt tot buitenlandse belastingplicht.83 Op basis van de fictie van artikel 2 lid 4 Wet VPB 1969 zou een naar Nederlands
recht
opgerichte
vennootschap
altijd
belastingplichtig
in
Nederland zijn, wat in internationale situaties tot dubbele heffing zou leiden. De zogenaamde ‘dual residence’84 wordt over het algemeen voorkomen door de door Nederland gesloten bilaterale belastingverdragen. Zoals gezegd zijn deze voor het overgrote deel gebaseerd op het OESOModelverdrag.85 Ik beperk mij daarom voor de eenvoud tot het daarin opgenomen artikel omtrent de vestigingsplaats van een persoon/lichaam. Artikel 4 lid 1 OESO-Modelverdrag bepaalt dat de woonplaats moet worden bepaald op basis van het nationale recht. Mocht dit, zoals in het geval van artikel 2 lid 4 VPB 1969, leiden tot een dubbele woonplaats dan is het lichaam slechts inwoner
van de staat waarin zij haar ‘effective place of
management’ heeft. Op deze wijze bevindt de woonplaats van het lichaam zicht in de staat waar zich de werkelijke leiding bevindt.
81
Artikel 3 Wet VPB 2001 S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht vennootschapsbelasting, Deventer, Kluwer 2009, pag. 52 83 Voor de overige activiteiten die tot buitenlandse belastingplicht leiden zie hoofdstuk II Wet VPB 1969, artikel 17 e.v. 84 Er is sprake van een dubbele woonplaats nu Nederland de naar Nederlands opgerichte vennootschap aanmerkt als binnenlands belastingplichtige en deze vennootschap mogelijk ook als binnenlands belastingplichtig zal worden aangemerkt in het land van werkelijke vestiging. 85 F.A. Engels, Over waarden en normen het beginsel van goede trouw in het (fiscale) verdragenrecht, Deventer, Kluwer 2006, pag. 40 82
38
2.4.2 Het ophouden belastbare winst genieten in Nederland Zoals gezegd wordt opgehouden met in Nederland belastbare winst genieten wanneer er noch sprake is van binnenlandse belastingplicht noch sprake
is
buitenlandse
belastingplicht.
Voor
naar
Nederlands
recht
opgerichte vennootschappen, die voor het de vennootschapsbelasting altijd binnenlands belastingplichtig blijven heeft de Hoge Raad duidelijkheid geschapen in arresten. In de jurisprudentie van de Hoge Raad is bepaald dat de woonplaats welke is bepaald op basis van het verdragsrecht de nationale woonplaatsfictie niet opzij zet, maar slechts de Nederlandse heffing over het wereldinkomen beperkt voor zover deze heffing strijdig is met het toepasselijke belastingverdrag.86 Op deze wijze werd de binnenlandse belastingplicht beperkt.
De vraag of in dat geval ook sprake was van
‘ophouden belastbare winst te genieten in Nederland’ werd beantwoord in latere arresten van de Hoge Raad.87 Hierin besliste de Hoge Raad dat geen sprake meer is van in Nederland belastbare winst wanneer er geen winst meer is te belasten op grond van artikel 3 jo. artikel 17 e.v. Wet VPB 1969. Oftewel wanneer de buitenlandse belastingplicht eveneens is beëindigd.
2.4.3 Verplaatsing van de werkelijke zetel Op basis van het hierboven besproken inwonersbegrip en het begrip inzake het ophouden in Nederland belastbare winst te genieten zal ik in het vervolg onder het verplaatsen van de onderneming gedreven in een vennootschap het volgende verstaan: De verplaatsing van de werkelijke zetel uit Nederland zonder dat daarbij activiteiten worden achtergelaten welke op grond van artikel 3 jo. artikel 17 e.v. Wet VPB 1969 leiden tot buitenlandse belastingplicht. Op grond hiervan treden artikel 15c en 15d Wet VPB 1969 in werking, waardoor ten eerste wordt afgerekend over de stille reserves en goodwill schuil gaande in de overgebrachte vermogensbestanddelen. Daarnaast leidt artikel 15d Wet VPB 1969 tot het afrekenen over de overige voordelen, 86
Hoge Raad 12 maart 1980, BNB 1980/170 (grensarbeidersarrest) Hoge Raad 17 februari 1993, BNB 1994/163, Hoge Raad 27 april 1994, BNB 1994/208 en Hoge Raad 27 augustus 1997, V-N 1997, pag. 3542 87
39
waaronder de fiscale reserves.88 Op grond van artikel 15d Wet VPB zal dus worden afgerekend over de gevormde herinvesteringsreserve.
2.5
Conclusie
Om onder andere bedrijfseconomische redenen kan een ondernemer er voor kiezen zijn ondernemersactiviteiten over de grens te laten plaatsvinden. Zoals uit het voorgaande hoofdstuk is gebleken kan dit materieel op verschillende wijzen worden vormgegeven. De verschillende wijzen van ondernemingsverplaatsing hebben ook een verschillende uitwerking ten aanzien van de in een onderneming gevormde herinvesteringsreserve.
Indien een ondernemer slechts zijn objectieve onderneming over de grens verplaatst is de in het vorige hoofdstuk besproken stakingswetgeving van toepassing op de
gevormde herinvesteringsreserve. Het hierdoor op basis
van de bilaterale verdragen ontstane heffingslek is door de Hoge Raad gerepareerd en behoeft hierdoor geen verdere bespreking.
Wanneer echter de ondernemer met de ondernemingsverplaatsing zijn fiscale band verliest met Nederland, komt de ondernemer in aanraking met de fiscale eindafrekeningsbepalingen. Hierdoor dient de ondernemer af te rekenen over de door hem opgebouwde stille reserves, fiscale reserves en goodwill.
De
opgebouwde
herinvesteringsreserve
wordt
hierdoor
toegevoegd aan de fiscale winst, waardoor zal moeten worden afgerekend. De conserverende aanslag wordt in dit geval niet toegepast nu deze wordt beëindigd met het al dan niet aanwezig zijn van belastingplicht.
Deze afrekenbepaling geldt ook voor de ondernemer die zijn onderneming in de vorm van een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap drijft. Op basis van bilaterale verdragen en de jurisprudentie van de Hoge Raad wordt namelijk de fictie van artikel 2 lid 4 Wet VPB 1969 ingeperkt door deze 88
Zie paragraaf 2.4
40
bilaterale verdragen, zodat slechts ‘the effective place of management’ van belang is voor het bepalen van de belastingplicht. Een vennootschap die haar
werkelijke
zetel
verplaatst
dient
dus
ook
op
basis
van
de
eindafrekeningsbepalingen af te rekenen over de opgebouwde fiscale reserves, stille reserves en goodwill.
In het vervolg zal worden bezien in hoeverre de eindafrekeningsbepalingen in zowel de Wet op de inkomstenbelasting 2001 als in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in strijd zijn met het recht inzake de Europese Unie.
41
Hoofdstuk 3 - Soevereiniteit versus Unierecht 3.1
Inleiding
In het vorige hoofdstuk heb ik omschreven hoe de Nederlandse wetgever tracht haar heffingsrecht te verzekeren op de op haar territoir opgebouwde fiscale reserve, stille reserves en goodwill, wanneer de belastingplichtige ophoudt belastingplichtig te zijn. Zoals gezegd heeft de wetgever er voor gekozen deze heffing te verzekeren door middel van een eindheffing. Ter zake van deze eindheffing is in de literatuur vaak aangegeven dat deze mogelijkerwijs strijdig is met het communautaire recht.89 De Europese Commissie
is
een
infractieprocedure
gestart
ter
zake
van
de
eindafrekeningsbepalingen tegen onder andere Nederland.90 In dit hoofdstuk zal ik ingaan op de verhoudingen tussen het communautaire recht en het nationale
recht,
alvorens
in
te
gaan
op
de
vraag
of
de
eindafrekeningsbepalingen zoals geschetst in hoofdstuk 2 in strijd zijn met het communautaire recht.
3.2
Soevereiniteit
Een van de huidige uitgangspunten in het internationale recht is dat elke staat soeverein is. Deze soevereiniteit werd voor het eerst vorm gegeven bij de vrede van Westfalen in 1648, om zo het machtsevenwicht binnen het destijds roerige Europa te herstellen.91 De soevereiniteit houdt enerzijds in dat geen enkele staat een hogere macht boven zich heeft en dat dit wordt erkend door de andere staten. Deze vorm van soevereiniteit wordt de externe soevereiniteit van een staat genoemd. Kenmerk van externe soevereiniteit is dat zij niet absoluut is, maar onderhandelbaar. De soevereiniteit
89
is
namelijk
verkregen
op
basis
van
diplomatieke
Zie o.a. E.C.C.M. van Kemmeren, Nederlandse exitheffingen anno 2005 zijn onhoudbaar, Weekblad voor Fiscaal Recht 2005/1613 90 Europese Commissie 18 maart 2010, nr. IP/10/299 91 N.J. Schrijver, Begrensde soevereiniteit – 350 jaar na de Vrede van Munster, Amsterdam: Vrije Universiteit 1998
42
onderhandelingen en wordt op deze wijze ook gehandhaafd.92 De verschillende staten zijn door de soevereiniteit onafhankelijk van elkaar en treden daardoor internationaal bezien als gelijken van elkaar op.93
Daarnaast betekent soevereiniteit ook dat het staten het recht hebben om binnen hun eigen territoir het hoogste gezag te voeren. Wanneer dit gezag binnen het territoir ook erkend wordt spreekt men van interne soevereiniteit.94 De combinatie van interne en externe soevereiniteit zorgt voor het ontstaan van een rechtsmacht binnen het bepaalde territoir.95 Dit betekent dat een staat een in beginsel exclusief en onbeperkt recht heeft tot het nemen van beslissingen en het treffen van maatregelen op haar eigen grondgebied. Deze maatregelen strekken zich eveneens uit tot het voeren van een fiscale politiek, wat in feite niets anders is dan een technische uitwerking van de staatssoevereiniteit.96 Zolang als deze bevoegdheden worden aangewend binnen de soevereiniteit van de staat levert dit geen conflicten op met andere lidstaten.97 Om de grenzen van de soevereiniteit te bepalen heeft Nederland zoals eerder al omschreven enkele aanknopingspunten. Zij sluit voor het bepalen van haar soevereiniteit op het gebied van belastingen aan bij het woonplaatsbeginsel en het bronbeginsel.98
3.3
Europese gemeenschappen en de Europese Unie
De huidige Europese Unie is een samenwerkingsverband tussen verschillende lidstaten in Europa. Reeds na de Tweede Wereldoorlog traden verschillende Europese landen met elkaar in overleg om zorg te dragen voor een nauwere 92
J.H. de Wilde, Onderhandelingssoevereiniteit, de erfenis van 1648, verschenen in Eurpese Diplomatie, In de schaduw van Westfalen, Assen, Van Gorcum & Comp. B.V. 2000, pag. 29 93 T. Wustenberghs, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinst: De vaste inrichting op de helling, Larcier, Brussel, 2005, pag. 230 94 J.W. van Deth, Regeren in Nederland Het politieke en bestuurlijke bestel in vergelijkend perspectief, Koninklijke van Gorcum B.V., Assen 2006, pag. 4 95 T. Wustenberghs, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinst: De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier 2005, pag. 230 96 T. Wustenberghs, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinst: De vaste inrichting op de helling, Brussel Larcier 2005, pag. 229 97 T. Wustenberghs, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinst: De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier 2005, pag. 231 98 Kamerstukken II, vergaderjaar 1962-1963, 6000, nr. 9 (MvA II)
43
samenwerking. Dit om een groter blok te kunnen vormen tegen de rest van de wereld.99 In 1958 mondde dit overleg uit in de oprichting van de Europese Economische Gemeenschap, ofwel EEG, krachtens het verdrag van Rome. De samenwerking werd door de jaren heen steeds nauwer tot bij het verdrag van Maastricht de Europese Unie werd opgericht. Dit verdrag liet de oude gemeenschappen bestaan, maar zorgde voor een nieuw overkoepelend geheel. Doordat het actieterrein van de gemeenschappen aanzienlijk werd verbreed is ook haar naam veranderd in de Europese Gemeenschap (EG). 100 Inmiddels is deze naam wederom aangepast en wordt nu gesproken van de Europese Unie (EU).
Voor het vervolg is het van belang dat sinds 1 december 2009 het Verdrag betreffende de Europese Unie (hierna: VEU) en het Verdrag inzake de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) in werking zijn getreden. Deze verdragen vormen tezamen de basis van de Europese Unie. De bepalingen uit het EG Verdrag zijn overgegaan op het VWEU. Slechts enkele bepalingen, met name die betrekking hebben op de doelstellingen, zijn overgebracht naar het VEU. 101
3.3.1 Gemeenschappelijke interne markt De Europese Unie heeft meerdere doelstellingen op verschillende gebieden, zo is de Europese Unie actief op economisch, sociaal, politiek en cultureel gebied.102 Een van de doelstellingen, welke met betrekking tot het belastingrecht van groot belang is, volgt al uit artikel 2 van het EEG-Verdrag. “De Gemeenschap heeft tot taak, door het instellen van een gemeenschappelijke markt en het geleidelijk nader tot elkaar brengen van het economische beleid van de Lid-Staten te bevorderen de harmonische ontwikkeling van de economische activiteit binnen de gehele Gemeenschap, een gestadige en evenwichtige expansie, een grotere stabiliteit, een
99
P.J.G. Kapteyn, P. Verloren van Themaat e.a., Inleiding tot het recht van de Europese Gemeenschappen na Maastricht, Deventer, Kluwer , 1995 pag. 2 100 K. Lenaerts, P. van Nuffel, Europees recht in Hoofdlijnen, Antwerpen/Apeldoorn, Maklu 2003 101 C. van Raad, Teksten Internationaal & EU belastingrecht 2010/2011, Kluwer Deventer 2010, pag. 2043 102 Artikel 3 VEU.
44
toenemende verbetering van de levensstandaard en nauwere betrekkingen tussen de in de gemeenschap verenigde Staten.”
Om een dergelijke interne gemeenschappelijke
markt te creëren en te behouden is het nodig dat er een vrij verkeer van goederen, diensten, personen en kapitaal is, er een ‘level playing field en dat de
103
is
verschillende nationale wetgevingen worden geharmoniseerd
voor zo ver er zich dispariteiten in bevinden.104 Alle obstakels die deze voorwaarden en dus de integratie verstoren zullen moeten worden weggenomen. Ofwel door middel van het verbieden van beperkende nationale
maatregelen
ofwel
door
het
reguleren
van
verschillende
onderwerpen op communautair niveau. Het verbieden van beperkende nationale maatregelen wordt ook wel negatieve integratie genoemd en het voeren van harmonisatiebeleid ook wel positieve integratie.
Het bereiken van de hierboven genoemde doelstelling en de daartoe te nemen maatregelen vereisten een vergaande vorm van samenwerking door de verschillende lidstaten. De lidstaten hebben daarvoor een deel van de in de vorige paragraaf beschreven soevereiniteit afgestaan aan een ‘hogere macht’ zijnde de Europese Unie. Doordat de lidstaten een deel van de aan hen toekomende soevereiniteit hebben overgedragen aan de Europese Unie wordt de Europese Unie een supranationale organisatie genoemd. Dit in tegenstelling tot andere internationale organisaties (intergouvernementele organisaties) waar de lidstaten hun soevereiniteit behouden.105 De organen van de Europese Unie hebben deze soevereiniteit overgenomen en kunnen daardoor voor lidstaten bindende besluiten nemen zonder dat zij daarmee zelf hebben ingestemd. Dit geldt echter alleen voor dat deel van de soevereiniteit dat zij met het verdrag hebben overgedragen.106
103
Er moet sprake zijn van een onverstoorde concurrentiepositie van deelnemers aan het economische verkeer uit verschillende lidstaten. 104 B.J.M. Terra en P.J. Wattel, European Tax Law, Deventer, Kluwer 2008, pag. 1 105 A. Soeteman, Inleiding in de rechtswetenschap, Nijmegen, Ars Aequi Libri 2010, pag. 142 106 Zie paragraaf 3.3.3.2 met betrekking tot het attributiebeginsel
45
3.3.2 Organen van de Europese Unie Zoals gezegd hebben de lidstaten een deel van hun soevereiniteit overgedragen aan de Europese Unie. Deze soevereiniteit is belegd bij de organen. Ten aanzien van de Europese wetgeving zijn de belangrijkste organen van de Europese Unie de Europese Commissie en de Europese Raad.
De Europese Commissie bestaat uit benoemde leden die compleet onafhankelijk hun ambt uitoefenen in het algemeen belang van de Unie.107 De Commissie heeft het exclusieve recht van initiatief tot het maken van communautaire regeringsleiders
wetgeving. van
de
De
lidstaten
Europese bijgestaan
Raad door
bestaat hun
uit
alle
minister
van
buitenlandse zaken. Om de doelstellingen van het verdrag te bereiken heeft zij een coördinerende taak ten aanzien van het economische beleid en bovendien de beslissingsbevoegdheid met betrekking tot het te voeren beleid.108 Op deze wijze hebben de Europese Commissie en de Europese Raad tezamen de bevoegdheid om wetgeving op te stellen, om zo de doelstellingen van het verdrag te bereiken.109
Naast een wetgevende macht beschikt de Europese Unie ook over een rechtsprekende macht. Het Hof van Justitie van de Europese Unie110 (hierna: HvJ EU) is op grond van artikel 258 VWEU bevoegd te oordelen over het feit of een lidstaat aan
de
krachtens
de
verdragen111 op
hem
rustende
verplichtingen is nagekomen. Naast deze bevoegdheid is het HvJ EU op grond van artikel 267 VWEU bevoegd uitspraak te doen over de uitlegging van de verdragen en de geldigheid en uitlegging van handelingen van de instellingen van de Europese Unie. 107
R.H. Lauwaars, C.W.A. Timmermans, Europees Recht in kort bestek, Deventer, Kluwer 2003, pag. 157 R.H. Lauwaars, C.W.A. Timmermans, Europees Recht in kort bestek, Deventer, Kluwer 2003, pag. 154 109 Op basis van artikel 288 tot en met 292 Verdrag Werking Europese Unie 110 Sinds de inwerkingtreding van het VEU en het VWEU is haar naam van Hof van Justitie EG veranderd in Hof van Justitie EU, in het vervolg zal ik zoveel mogelijk haar nieuwe naam gebruiken. Wanneer het gaat om haar jurisprudentie van voor de naamswijziging zal gesproken worden van het Hof van Justitie EG. 111 Hiermee worden de verdragen bedoeld waar de lidstaten mee ingestemd hebben. 108
46
In het vervolg zal worden uiteengezet in hoeverre de lidstaten hun soevereiniteit op het gebied van het directe belastingen hebben beperkt en op welke wijze wordt getracht de gemeenschappelijke interne markt te bereiken binnen de Europese Unie.
3.3.3 Bevoegdheden Europese Unie Het was voor de lidstaten bij het sluiten van het EEG-verdrag niet geheel duidelijk in hoeverre hun soevereiniteit zou worden beperkt. Enerzijds waren de
lidstaten
niet
eerder
een
supranationaal
samenwerkingsverband
aangegaan. Anderzijds kent het verdrag geen bepalingen ter zake van de verhouding tussen het gemeenschapsrecht en de nationale rechtsordes. De hierdoor ontstane onzekerheid werd door het Hof van Justitie EU in haar arresten weggenomen.
3.3.3.1
Directe werking
Zo heeft het Hof van Justitie in haar arrest Van Gend & Loos de autonomie van het gemeenschapsrecht bevestigd en verduidelijkt wat de gevolgen zijn van de overdracht van de soevereiniteit van de lidstaten.112 Zo overwoog zij dat: “de Gemeenschap in het volkenrecht een nieuwe rechtsorde vormt ten bate waarvan de staten, zij het op een beperkt terrein, hun soevereiniteit hebben begrensd en waarbinnen niet slechts deze Lid-Staten, maar ook hun onderdanen gerechtigd zijn; Dat het Gemeenschapsrecht derhalve, evenzeer als het, onafhankelijk van de wetgeving der Lid-Staten, ten laste van particulieren verplichtingen in het leven roept, ook geëigend is rechten te scheppen welke zij uit eigen hoofde kunnen geldig maken (…)”
De lidstaten hebben hun soevereiniteit volgens het hof verloren op een beperkt terrein, namelijk het terrein gelijk aan de bevoegdheden die thans zijn weergegeven in het VEU en het VWEU.
112
HvJ EG 5 februari 1963, zaak 26/62 (Van Gend & Loos), Jur. 1963, pag. 1
47
In
latere
arresten
werd
hieraan
nog
toegevoegd
dat
het
gemeenschapsrecht voorrang heeft boven het nationale recht.113 Het feit namelijk dat de Europese Gemeenschap een autonome rechtsorde vormt zorgt ervoor dat het gemeenschapsrecht onafhankelijk is van de nationale constituties.114 Hierdoor is, onafhankelijk welk systeem ten aanzien van de gelding van het gemeenschapsrecht in de nationale rechtsorde van toepassing is, het gemeenschapsrecht in iedere lidstaat op hetzelfde tijdstip van toepassing.115
3.3.3.2
Attributie
Het bovenstaande betekent dat de soevereiniteit van de lidstaten in principe wordt ingeperkt met de bevoegdheden die de Europese Unie op grond van het verdrag toebedeeld heeft gekregen. Het Hof van Justitie EU heeft in haar jurisprudentie het beginsel van attributie van bevoegdheden erkend. Dit beginsel is reeds opgenomen in het VEU, artikel 5 lid 2 vermeldt namelijk dat de Unie slechts handelt binnen de grenzen van de bevoegdheden die haar door de lidstaten in de Verdragen zijn toegedeeld om de daarin bepaalde doelstellingen te verwezenlijken.
De doelstellingen van de Europese Unie zijn opgesomd in artikel 3 VEU. Zoals aangegeven
is
een
van
die
doelstellingen
het
creëren
van
een
gemeenschappelijke interne markt, zoals eerder al in het EEG-Verdrag was opgenomen. Deze gemeenschappelijke interne markt is in artikel 26 VWEU gedefinieerd als een ruimte zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd. Het VWEU voorziet op twee manieren in middelen om deze gemeenschappelijke interne
113
HvJ EG 15 juli 1964, zaak 6/64 (Costa-ENEL) en HvJ EG 9 maart 1978, zaak 106/77 (Simmenthal) K.L.H. Mens e.a., Belastingen in Europees perspectief, Deventer, Kluwer 1999 pag. 23 115 De lidstaten kennen uiteenlopende ideeën over de wijze waarop gemeenschapsrecht dient door te werken in de nationale rechtsorde. Hierdoor zou het mogelijk zijn dat gemeenschappelijke rechtsregels in de ene lidstaat eerder van toepassing zijn dan in andere lidstaten. Deze ongelijkheid wordt ongewenst. Zie verder: R.H. Lauwaars, C.W.A. Timmermans, Europees Recht in kort bestek, Deventer, Kluwer 2003, hoofdstuk 3 114
48
markt te bereiken. Ten eerste zijn daar de middelen van positieve integratie en ten tweede de middelen van negatieve integratie.
3.4
Positieve integratie
Positieve integratie wordt door de organen van de Europese Unie bereikt door het opstellen van onder andere richtlijnen en verordeningen. Richtlijnen worden in de praktijk over het algemeen gebruikt voor de harmonisatie van (fiscale) wetgeving tussen de lidstaten terwijl verordeningen juist worden gebruikt voor de bepaling van het beleid.116 Op grond van artikel 288 VWEU is een verordening voor lidstaten bindend in al haar onderdelen en rechtstreeks toepasselijk. Een richtlijn daarentegen is enkel verbindend voor haar resultaat. Lidstaten zullen deze richtlijn zelf moeten omzetten in het nationale recht.117 Richtlijnen
en
verordeningen
behoren
tot
het
secundaire
gemeenschapsrecht. Dit zijn de besluiten die worden genomen op basis van de
bevoegdheden
die
zijn
weergegeven
in
het
primaire
gemeenschapsrecht. Hiermee worden de oorspronkelijke verdragen en de wijzigingsverdragen bedoeld.118
Van de bevoegdheid tot het maken van deze harmoniserende wetgeving kunnen de organen Europese Unie slechts gebruik maken voor zover deze specifieke taak aan hen is toebedeeld door het verdrag. In artikel 2 VWEU is gegeven dat de harmonisatie slechts kan plaats vinden voor zover dit nodig is voor het bereiken van een gemeenschappelijke markt. Op veel gebieden kent het verdrag specifieke bepalingen waarin de bevoegdheden op basis van het attributiebeginsel aan de organen worden toebedeeld. Een dergelijke specifieke bepaling kent het VWEU niet op het gebied van directe belastingen. Dit heeft zoals hieronder geschetst zal worden aanzienlijke gevolgen. 116
C. Bakker, Europees Recht: Een inleiding, Amsterdam, Pearsons Educatie 2007, pag. 47 C. Bakker, Europees Recht: Een inleiding, Amsterdam, Pearsons Educatie 2007, pag. 48 118 Achtereenvolgens: Het verdrag inzake oprichting EGKS, het verdrag van Rome, het fusieverdag, de Europese Akte, het verdrag van Maastricht, het verdrag van Amsterdam, het verdrag van Nice en het verdrag van Lissabon 117
49
De lidstaten hebben op dit terrein hun soevereiniteit behouden. Dit was de uitdrukkelijke wens van de lidstaten nu zij op deze manier niet de greep op hun
overheidsfinanciën
zouden
kwijtraken.119
Op
deze
wijze
kunnen
beslissingen met betrekking tot directe belastingen alleen genomen worden met een unanimiteit van stemmen van alle lidstaten. Deze beslissingen worden namelijk genomen op grond van artikel 114 lid 2 VWEU jo. artikel 115 VWEU.
Doordat slechts met eenparigheid van stemmen tot harmonisatiewetgeving kan worden gekomen ter zake van fiscale regelgeving staat de ontwikkeling van uniform gemeenschapsrecht op dit gebied op een laag pitje.120 Ondanks het unanimiteitsvereiste zijn toch reeds enkele richtlijnen tot stand gekomen op het gebied van directe belastingen.121 Kavelaars acht echter de kans op het verschijnen van een nieuwe richtlijn op het gebied van directe belastingen gering.122 De Graaf spreekt zelfs van een impasse.123 3.5
Negatieve integratie
Naast de middelen van positieve integratie beschikt de Europese Unie ook over middelen van negatieve integratie. De negatieve integratie wordt bereikt door middel van de verdragsvrijheden zoals deze zijn weergegeven in het VWEU. Het verdrag kent de volgende vier verdragsvrijheden welke sterk met elkaar samenhangen.
1. Het vrije verkeer van goederen (artikel 28 t/m 32 VWEU) 2. Het vrije verkeer van personen (artikel 45 t/m 55 VWEU) 3. Het vrije verkeer van diensten (artikel 56 t/m 62 VWEU) 4. Het vrije verkeer van kapitaal (artikel 63 t/m 66) 119
P. Kavelaars, EU en directe belastingen, Tijdschrift Fiscaal Ondernemersrecht 2007/89, pag. 1 P. Kavelaars, EU en directe belastingen, Tijdschrift Fiscaal Ondernemersrecht 2007/89, pag. 1 121 Moeder-Dochter richtlijn: Richtlijn 90/435/EEG, Fiscale fusierichtlijn: Richtlijn 90/434/EEG, Interest & Royaltyrichtlijn: Richtlijn 2003/49/EG en de Spaarrenterichtlijn: Richtlijn 2003/48/EG 122 P. Kavelaars, EU en directe belastingen, Tijdschrift Fiscaal Ondernemersrecht 2007/89, pag. 1 123 A.C.G.A.C. de Graaf, Afbrokkelende fiscale soevereiniteit, de grenzen in zicht, MBB 2008/03, pag. 1 120
50
Het vrije verkeer van personen valt eigenlijk uiteen in het vrije verkeer van werknemers in artikel 45 t/m 48 VWEU en het vrije verkeer van ondernemingen (artikel 49 t/m 55 VWEU) ook wel de vestigingsvrijheid genoemd.
Door
deze
vrijheidsbepalingen
wordt
getracht
een
interne
gemeenschappelijke markt te waarborgen, zij verbieden namelijk de lidstaten
het verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal te
belemmeren
in
grensoverschrijdende
situaties.
Naast
deze
vrijheidsbepalingen kent het VWEU ook een algemeen discriminatieverbod naar
nationaliteit
in
artikel
18
VWEU.
Deze
geldt
echter
als
een
vangnetbepaling zodat in het geval één van de vier vrijheden van toepassing is de toetsing aan het algemene discriminatieverbod achterwege dient te blijven.124
In verschillende arresten van het Hof van Justitie is aangegeven dat de vrijheden directe werking hebben in de nationale rechtsordes van de lidstaten, hierdoor kunnen de vrijheden direct worden ingeroepen door de onderdanen van die lidstaten.125 De betekenis van deze vrijheden voor de nationale wetgeving op het gebied van directe belastingen werd wederom aan de hand van jurisprudentie van het Hof van Justitie duidelijk.
De algemene regels van gemeenschapsrecht op het gebied van directe belastingen ontbreken voor het grootste gedeelte. Hierdoor hebben de lidstaten de soevereiniteit op dit gebied behouden.126 Dit betekent dat de lidstaten de bevoegdheid hebben om eenzijdig de uitgangspunten voor belastingheffing vast te stellen om zo hun belastingjurisdictie af te bakenen
124
HvJ EG 20 oktober 1993, zaak C-92/92 (Collins) Zie o.a. HvJ EG 5 februari 1963, zaak 26/62 (Van Gend & Loos) voor de vrijheid van goederen, HvJ EG 26 januari 1999, zaak C-18/95 (Terhoeve) voor de vrijheid van werknemers, HvJ EG 21 juni 1974, zaak 2/74 (Reyners) voor de vrijheid van vestiging, HvJ EG 14 december 1995, zaak C-163/94, C-165/94 en C-250/94 (Sanz de Lera e.a.) voor de vrijheid van kapitaal. 126 Zie paragraaf 3.4 125
51
en dubbele belasting te voorkomen.127 Voortvloeiend uit het verdrag zal de Europese Unie deze bevoegdheid op basis van de behouden soevereiniteit van de lidstaten moeten respecteren.
Het Hof van Justitie heeft dit soevereine recht van de lidstaten in haar arresten Saint-Gobain en de Groot erkend, maar ook tevens de grenzen aan deze soevereiniteit bepaald.128 Ook in latere arresten heeft zij dit volgens vast stramien herhaald. “Vooraf zij eraan herinnerd dat, volgens vaste rechtspraak, bij ontbreken van communautaire unificatie- of harmonisatiemaatregelen, de lidstaten bevoegd blijven om de criteria voor de belasting van de inkomsten en het vermogen vast te stellen teneinde, in voorkomend geval door het sluiten van een verdrag, dubbele belastingen af te schaffen (zie met name arresten van 21 september 1999, SaintGobain ZN, C-307/97, Jurispr. blz. I-6161, punt 57; 3 oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C290/04, Jurispr. blz. I-9461, punt 54, en 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Jurispr. blz. I-11673, punt 52). Ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, zijn deze niettemin verplicht die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen (zie arresten van 19 januari 2006, Bouanich, C-265/04, Jurispr. blz. I923, punt 28, en Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, reeds aangehaald, punt 36).”129
De lidstaten mogen dus hun eigen criteria voor belastingheffing vaststellen, maar mogen daarbij niet het gemeenschapsrecht naast zich neerleggen.130 Met andere woorden, de soevereiniteit wordt gerespecteerd voor zover de invulling van de nationale heffingsbevoegdheid maar geen belemmering vormt van de verdragsvrijheden. Op deze wijze wordt toch een deel van de integratie op het terrein van de directe belastingen bereikt.
De verdragsvrijheden zijn op het gebied van directe belastingen dus effectiever
bij
het
streven
naar
integratie
ter
realisatie
van
de
gemeenschappelijke interne markt dan de harmoniserende. Zoals gezegd is
127
D.M. Weber, Op zoek naar een (nieuwe) balans tussen belastingsoevereiniteit N-E: en het recht op vrije verkeer binnen de EG, Deventer, Kluwer 2006, pag. 8 128 HvJ EG 21 september 1999, zaak C-307/97 (Saint-Gobain) en HvJ EG 12 december 2002, zaak C-385/00 (De Groot) 129 HvJ EG 6 december 2007, nr. C-298/05 (Columbus Container Services) r.o. 27 t/m 28 130 D.M. Weber, Op zoek naar een (nieuwe) balans tussen belastingsoevereiniteit N-E: en het recht op vrije verkeer binnen de EG, Deventer, Kluwer 2006, pag. 9
52
dit voor een groot deel te wijten aan het moeizame verloop van harmonisatieprocedures op het gebied van directe belastingen. De Europese Commissie tracht deze impasse131 in het harmonisatieproces nu op een alternatieve wijze aan te pakken.
3.6
Mededelingen
De Europese Commissie vaardigt steeds vaker mededelingen uit. Een mededeling is een niet op rechtsbasis steunende beleidsregel van een instelling zonder bindende werking.132 Door middel van mededelingen kan zij haar opvattingen en interpretatie ten aanzien van het gemeenschapsrecht of uitspraken van het Hof van Justitie geven. Op deze wijze wordt door de Europese Commissie een op een bepaald beleidsterrein te voeren beleid uitgezet.133 Het grote voordeel van een mededeling is dat er voor de publicatie van een dergelijke mededeling geen unanimiteit van de lidstaten nodig is.
Nu een dergelijke mededeling geen bindende werking heeft kan de Europese Commissie dit beleid niet afdwingen bij de lidstaten. Op deze wijze zou het attributiebeginsel anders kunnen worden omzeild. Overigens kan de Europese Commissie op grond van artikel 258 VWEU een infractieprocedure starten tegen een lidstaat waarvan zij meent dat deze haar verplichtingen krachtens het verdrag niet is nagekomen. De lidstaten dienen in de gelegenheid gesteld te worden hierop te reageren, waarna de Europese Commissie een met redenen omkleed advies opmaakt. Indien niet tot overeenstemming wordt gekomen kan de zaak door de Europese Commissie aanhangig worden gemaakt bij het Hof van Justitie. Indien deze in haar voordeel zou beslissen, dán wordt de in haar mededeling uitgezette beleidslijn gemaakt tot primair gemeenschapsrecht. Nadelig aan deze procedure is het feit dat deze betrekkelijk lang duurt, daarnaast is de uitkomst 131
A.C.G.A.C. de Graaf, Afbrokkelende fiscale soevereiniteit, de grenzen in zicht, MBB 2008/03, pag. 1 R. Barents en L.J. Brinkhorst, Grondlijnen van Europees recht, Deventer, Kluwer 2006, pag. 200 133 A.C.G.A.C. de Graaf, Afbrokkelende fiscale soevereiniteit, de grenzen in zicht, MBB 2008/03, pag. 2 132
53
onzeker zolang het nog maar de vraag is of het Hof van Justitie de door de Europese Commissie uitgezette beleidslijn volgt.
Toch is de Europese Commissie laatstelijk op basis van haar mededeling in 2006134 een infractieprocedure gestart tegen onder andere Nederland.135 De Europese Commissie is daarbij van mening dat ondernemingen in Nederland ten onrechte aan de in het vorige hoofdstuk omschreven exitheffing worden onderworpen wanneer zij hun zetel136 of activa naar een andere lidstaat verplaatsen. Ten onrechte omdat het volgens de Europese Commissie niet is toegestaan om ontstane, maar niet gerealiseerde, meerwaarden op het tijdstip van vertrek onmiddellijk te belasten terwijl dit in vergelijkbare binnenlandse situaties niet gebeurt.137
In het volgende hoofdstuk zal worden besproken in hoeverre de in het vorige hoofdstuk besproken exitheffingen werkelijk die strijd opleveren waarvan de Europese Commissie meent dat deze aanwezig is.
3.7
Conclusie
Tot het ontstaan van de Europese Gemeenschap waren de lidstaten soeverein. De soevereiniteit houdt in dat de lidstaten de hoogste macht binnen hun eigen territoir hebben en dat deze wordt geaccepteerd door andere eveneens soevereine lidstaten. Deze soevereiniteit creëert
een
rechtsmacht waardoor het een lidstaat was toegestaan een eigen fiscale politiek te voeren en criteria op te stellen voor het bepalen van haar heffingsrecht.
Bij het instellen van de Europese Gemeenschap hebben de lidstaten echter een 134
deel
van
die
soevereiniteit
overgeheveld
naar
de
Europese
COM 2006/825, Commissiedocumetn nr. 825 van 19 december 2006, Exitheffingen en de behoefte aan coördinatie van het belastingbeleid van de lidstaten. 135 Europese Commissie van 18 maart 2010, nr. IP/10/299 136 Lees ook de verplaatsing van de IB ondernemer metterwoon § 2.3 137 Europese Commissie van 18 maart 2010, nr. IP/10/299
54
Gemeenschap. De daaruit voortkomende Europese Unie heeft, net zoals de Europese Gemeenschap toentertijd, onder andere tot doelstelling een gemeenschappelijke interne markt te creëren en bezit daartoe de bevoegdheid tot het maken van harmonisatiewetgeving. Daarnaast voorziet het VWEU in de vier verdragsvrijheden die de belemmering van het vrije verkeer dienen te voorkomen. Nu de niet tot nu toe niet bereikte eenparigheid van stemmen ten aanzien van de bevoegdheden van de Europese Unie inzake directe belastingen de harmonisatie vertraagt, is deze harmonisatie voor een groot deel nog niet bereikt. Hierdoor beschikken de lidstaten ten aanzien van hun belastingwetgeving inzake directe belastingen nog steeds over hun soevereiniteit. De door de lidstaten opgestelde rechtsregels mogen echter niet in strijd zijn met de verdragsvrijheden.
De Europese Commissie is van mening dat de Nederlandse exitheffingen zoals besproken in hoofdstuk twee in strijd zijn met de verdragsvrijheden zoals neergelegd in het VWEU en is daartoe een infractieprocedure gestart. Of deze exitheffingbepalingen in strijd zijn met de verdragsvrijheden zal worden besproken in hoofdstuk vier.
55
Hoofdstuk 4 - Eindafrekeningsbepalingen versus verdragsvrijheden 4.1
Inleiding
Uit het vorige hoofdstuk is gebleken dat de Nederlandse wetgever op het gebied van haar wetgeving inzake directe belastingen in beginsel haar soevereiniteit heeft behouden. Zij dient echter bij het opstellen van de criteria ter vaststelling van haar heffingsbevoegdheid wel rekening te houden met de in het VWEU neergelegde verdragsvrijheden. De door haar opgestelde (fiscale) regelgeving mag niet in strijd zijn met die verdragsvrijheden. In dit hoofdstuk zal ik onderzoeken in hoeverre de in hoofdstuk twee omschreven eindafrekeningsbepalingen (ook wel exitheffingen) in strijd zijn met de verdragsvrijheden. Het Hof van Justitie heeft voor de toetsing van nationale wetgeving aan het Unierecht een vast stappenplan dat in dit hoofdstuk zal worden doorlopen. Aan de hand van deze toetsing zal worden bezien of en in hoeverre het nationale recht inzake de exitheffingen in strijd is met het Unierecht en zal in zoverre worden bezien in hoeverre de infractieprocedure van de Europese Commissie succesvol zal zijn.
Voor de goede orde, wanneer ik in het vervolg spreek over de verplaatsing van de onderneming doel ik zowel op de verplaatsing van de IB onderneming metterwoon als op de werkelijke zetelverplaatsing van een vennootschap over de landsgrens. Waar nodig zal een uitsplitsing worden gemaakt tussen beide vormen van ondernemingsverplaatsing.
4.2
Stappenplan Hof van Justitie
Zoals in hoofdstuk drie uiteen is gezet kan ieder onderdaan van een lidstaat een direct beroep doen op het Unierecht. Dit betekent dat wanneer een onderdaan meent te worden belemmerd in één van zijn vier vrijheden, hij deze voor zijn nationale rechter kan inroepen. De hoogste nationale rechter kan, wanneer hij uitleg wenst inzake het Unierecht, prejudiciële vragen stellen
56
aan het Hof van Justitie EU. Zij is op grond van artikel 19 VEU bevoegd uitspraak te doen op dergelijke vragen.
Het Hof van Justitie EU heeft reeds vele malen nationale (belasting)wetgeving getoetst aan de verdragsvrijheden en heeft ten aanzien van deze toetsing een beslissingsschema aangelegd.138 In de eerste plaats zal moeten worden getoetst of de belanghebbende toegang heeft tot het EU-Verdrag. Vervolgens is het de vraag of de maatregelen een belemmering vormen op de
verdragsvrijheden.
Indien
is
vastgesteld
dat
het
gaat
om
een
belemmering van een van de vier verdragsvrijheden kan het gaan om objectieve maatregel van algemeen belang. Vastgesteld dient te worden of deze objectieve maatregel met een legitieme doelstelling van algemeen belang de inbreuk op de verdragsvrijheden rechtvaardigt. Mocht dit het geval zijn dan dient als laatste te worden getoetst of deze maatregel geschikt is om haar doel te bereiken (de doelmatigheidstoets) en of de maatregel gezien de doelstelling proportioneel is (proportionaliteitsvereiste).
In het vervolg zal aan de hand van het hiervoor geschetste beslissingsschema in worden gegaan op de vraag of sprake is van een ongeoorloofde inbreuk van de verdragsvrijheden. Per toetsingsvraag zal eerst een algemeen kader worden gegeven waarna specifiek wordt ingegaan op de situatie als geschetst in hoofdstuk twee.
4.3
Toegang tot het VWEU
Voor de toegang tot het VWEU gelden in principe twee vereisten.139 Ten eerste moet er sprake zijn van een grensoverschrijdende activiteit, wil men een succesvol beroep kunnen doen op het verdrag. Daarnaast dient aan de eisen van de specifieke vrijheid worden voldaan.
138
P.J.J.M. Peeters, Meerderheidsdeelnemingen, bestaat er een rangorde tussen art. 43 en 56 EG?, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2007/777, pag. 1 139 S.J. Reusink, Het nondiscriminatiebeginsel en derde landen, pag. 7
57
4.3.1 Grensoverschrijdende activiteit Deze eis van grensoverschrijdende activiteit zorgt ervoor dat zuiver interne aangelegenheden niet onder de werking van het Unierecht vallen. Voordat de werking van het EU-Verdrag werd verruimd, was het nodig dat er sprake was van een grensoverschrijdende economische activiteit, omdat de nadruk binnen de Europese Unie in die tijd vooral op het gebied van de economie lag. Het slechts overbrengen van de woonplaats was volgens het Hof van Justitie EU in die tijd niet voldoende om een beroep te kunnen doen op het verdrag.140
Thans zijn in het VWEU enkele bepalingen inzake het burgerschap opgenomen. Zo bepaalt artikel 21 VWEU dat ieder burger van de Unie, zijnde elke inwoner van een van de lidstaten, in principe het recht heeft vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven. Sindsdien neemt het Hof van Justitie EU steeds sneller aan dat er sprake is van een grensoverschrijdende situatie. Of het vereiste van de grensoverschrijdende economische activiteit volledig is komen te vervallen is niet zeker, in ieder geval dient een grensoverschrijdende economische activiteit erg ruim worden opgevat.141 Bij het verplaatsen van de onderneming van de ene lidstaat naar de andere lidstaat is mijns inziens in ieder geval sprake van een grensoverschrijdende situatie. Een economische activiteit verlaat namelijk de oorspronkelijke
lidstaat
en
wordt
verder
uitgeoefend
in
de
ontvangstlidstaat.142
4.3.2 Voorwaarden specifieke vrijheid Als tweede voorwaarde voor het van toepassing zijn van het VWEU dient te worden voldaan aan de vereisten die worden gesteld in het desbetreffende vrijheidsartikel. De gevolgen van de verplaatsing van de onderneming over 140
HvJ EG 26 januari 1993, C-112191 (Werner) HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470/04 (N.) 142 R.C.P.W.M. Brandsma e.a., Cursus Belastingrecht Europees Belasting Recht, Deventer, Kluwer 2009, § 5.0.5.A 141
58
de landsgrens staat centraal in deze scriptie. Op basis van de door het Hof van Justitie EU gewezen jurisprudentie ben ik van mening dat een beroep dient te worden gedaan op de vrijheid van vestiging.143 Nu aan de primaire vestiging de daaropvolgende kapitaalbeweging slechts bijkomstig is kan mijns inziens geen beroep worden gedaan op de vrijheid van kapitaal.144
Om een dergelijk beroep op grond van artikel 49 VWEU succesvol te laten zijn, zal moeten worden voldaan aan de vereisten zoals die zijn gesteld in dat artikel. Artikel 49 VWEU stelt dat beperkingen van de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat zijn verboden. Dit verbod heeft volgens de tweede volzin eveneens betrekking op beperkingen betreffende de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een lidstaat die op het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd. Om toegang te verkrijgen tot de vrijheid van vestiging moet er ten eerste sprake zijn van een onderdaan en ten tweede sprake zijn van een grensoverschrijdende vestiging.
4.3.2.1
Onderdaan van een lidstaat
Een onderdaan is volgens artikel 20 VWEU een natuurlijk persoon die de nationaliteit van een lidstaat bezit. Hierdoor heeft de IB-ondernemer direct toegang tot het vrijheid van vestiging. Een vennootschap wordt op basis van artikel 54 VWEU gelijkgesteld aan natuurlijke personen voor de toepassing van de vrijheid van vestiging. Wel worden er voorwaarden gesteld aan het van toepassing zijn van die gelijkstelling. Artikel 49 VWEU vindt slechts toepassing indien de vennootschap in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat is opgericht en haar statutaire zetel binnen de Unie heeft.
Vennootschappen 143
Zie o.a.: HvJ EG 27 september 1988, zaak C-81/87 (Daily Mail), HvJ EG 9 maart 1999, zaak C-212/97 (Centros) en HvJ EG 5 november 2002, zaak C-208/00 (Überseering) 144 Zie ook: Hof Amsterdam, 15 juli 2010, zaak P08/00135, V-N 2010/35.6
59
Zoals in hoofdstuk 2 is vastgesteld wordt voor het in werking treden van de eindafrekeningsbepaling voor de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 aangesloten bij de verplaatsing van de werkelijke zetel. Aan de orde komt nu de vraag of bij de verplaatsing van de werkelijke zetel kan worden getoetst aan het vrije verkeer van vestiging. Dit is afhankelijk van het antwoord op de vraag of wordt voldaan aan de vereisten die artikel 54 VWEU stelt aan de vennootschap. Of een vennootschap is opgericht in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat is afhankelijk van het nationale recht.145 Hierdoor dient te worden gekeken naar het vennootschapsrecht zoals dat geldt in de lidstaten van Europese Unie.
Om te bepalen welk vennootschapsrecht van toepassing is op een vennootschap maken staten gebruik van het begrip zetel. Een vennootschap heeft echter twee zetels, de plaats van werkelijke leiding (de werkelijke zetel) en de plaats waar de vennootschap volgens haar statuten is gevestigd (de statutaire zetel). Bij een verplaatsing van de onderneming is het mogelijk dat slechts een van beide zetels wordt verplaatst met achterlating van de ander. Doordat er internationaal bezien twee stelsel bestaan ter vaststelling van het toepasselijke vennootschapsrecht kan dit, zoals ik hieronder zal aantonen, onder het VWEU tot uitsluiting van de toepassing van het verdrag leiden.
Ten eerste is er het incorporatiestelsel, dat ook wordt gehanteerd door Nederland. Het recht op basis waarvan een vennootschap is opgericht is voor
staten
die
dit stelsel
hanteren
doorslaggevend.
Zij
zullen
het
vennootschapsrecht toepassen gelijk aan het recht van oprichting. Over het algemeen betekent dit dat wordt aangesloten bij de statutaire zetel van een vennootschap.146 Daarnaast is er het stelsel van de werkelijke zetelleer waarvoor voor het toepasselijke vennootschapsrecht wordt aangesloten bij de plaats van werkelijke leiding. De statutaire zetel is in dit stelsel niet relevant.
145 146
60
Cursus Belastingrecht Europees Belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2009, § 5.0.3 J.W. Bellingwout, ‘Cartesio: mijlpaal en doorbraak na Daily Mail’, Weekblad voor Fiscaal Recht 2009/217
Verplaatsing van zetel vanuit een lidstaat dat de werkelijke zetelleer hanteert Een vennootschap kan dus een beroep doen op artikel 49 VWEU indien zij volgens het land van vestiging voldoet aan het vereiste aanknopingspunt.147 Op
basis
van
dit
aanknopingspunt
stelt
de
woonstaat
vast
welk
vennootschappelijk recht van toepassing is. Een en ander heeft tot gevolg dat wanneer een vennootschap haar werkelijke zetel verplaatst uit het land dat de werkelijke zetelleer aanhangt, deze vennootschap naar nationaal recht ophoudt te bestaan.148 In Cartesio besliste het Hof van Justitie EG dat in het geval de vennootschap naar nationaal recht ophoudt te bestaan, niet langer een vennootschap in de zin van artikel 54 VWEU is en hierdoor geen beroep kan doen op de vrijheid van vestiging.149 Indien het ophouden te bestaan van de vennootschap tot gevolg heeft dat er een fiscale eindafrekening plaatsvindt (wat in de regel het geval is), kan deze afrekening niet getoetst worden aan het recht van vestiging. De vennootschap is namelijk geen inwoner meer en kan zich niet beroepen op het recht van vestiging. Brandsma en anderen verbinden hieraan de conclusie dat deze heffing kennelijk in overeenstemming is met de vrijheid van vestiging.150 Dit gaat mijns inziens ietwat ver nu het juist niet mogelijk is om dat te toetsen. Het is de uitreisstaat in dit geval niet verboden maatregelen te nemen nu het aanknopingspunt tot heffing is verdwenen.
Verplaatsing van zetel vanuit een lidstaat dat de incorporatieleer hanteert Met het Cartesio-arrest herhaalde het Hof van Justitie EG haar standpunt zoals zij dat had gevormd in het Daily Mail-arrest.151 In het licht van de feiten in het Daily Mail-arrest zou het echter een opmerkelijke conclusie kunnen worden genoemd. Het Hof van Justitie EG besloot namelijk ook hier dat er geen beroep kon worden gedaan op de vrijheid van vestiging, dit terwijl het hier ging om een uitreisstaat dat de incorporatieleer aanhangt, namelijk het 147
HvJ EG 27 september 1988, zaak C-81/87 (Daily Mail) r.o. 19 en HvJ EG 5 november 2002, zaak C-208/00 (Überseering) r.o. 67 148 R.C.P.W.M. Brandsma e.a., Cursus Belastingrecht Europees Belasting Recht, Deventer, Kluwer 2009, § 5.0.3 149 HvJ EG 18 december 2008, zaak C-210/06 (Cartesio) 150 R.C.P.W.M. Brandsma e.a., Cursus Belastingrecht Europees Belasting Recht, Deventer, Kluwer 2009, § 5.0.3 151 HvJ EG 27 september 1988, zaak C-81/87 (Daily Mail)
61
Verenigd Koninkrijk. De vennootschap wenste haar werkelijke zetel te verplaatsen met behoudt van haar statutaire zetel. Het Verenigd Koninkrijk keurde dit goed, maar enkel en alleen wanneer fiscaal zou worden afgerekend. Het Hof van Justitie EG verbond hieraan de conclusie dat, nu het behoud van de statutaire zetel afhankelijk was van het feit of fiscaal afgerekend werd of niet, de vennootschap geen beroep kan doen op het gemeenschapsrecht.152 Dit terwijl het behoud van de statutaire zetel in feite juist inherent is aan de incorporatieleer.
Hoe de beslissingen in zowel Daily Mail als Cartesio uitpakken voor de bestaande exitheffingen in Nederland is in de literatuur onduidelijk. In de literatuur heerst verdeeldheid over de vraag of een vennootschap welke haar werkelijke zetel verplaatst uit Nederland toegang heeft tot het VWEU. De gewezen jurisprudentie door het Hof van Justitie werd tweeërlei uitgelegd. Onderstaand een inzicht in de verschillende opinies.
Sommige auteurs gaan er van uit dat een vennootschap die haar werkelijke zetel verplaatst uit een incorporatiestaat geen toegang krijgt tot het verdrag. A-G Darmond gaat er vanuit dat het Hof van Justitie EU geen onderscheid heeft willen maken tussen landen die de incorporatieleer aan hangen en landen die de werkelijke zetelleer aanhangen.153 In diezelfde trant meent Van Arendonk dat artikel 54 VWEU er voor zorgt dat beide stelsels gelijk worden behandeld.154 Hij is van mening dat een ongelijke behandeling in strijd is met het verdrag en dat het Hof van Justitie EU met Cartesio heeft willen aangeven dat belemmeringen bij verplaatsing van de werkelijke zetel onder zowel de incorporatieleer als de werkelijke zetelleer zijn aangebracht.
Daarnaast heeft het Hof van Justitie EU aangegeven dat het Unie-recht de verschillende stelsels accepteert en dat de lidstaten doormiddel van bi- en 152
HvJ EG 27 september 1988, zaak C-81/87 (Daily Mail) r.o. 20-21 HvJ EG 27 september 1988, zaak C-81/87 (Daily Mail) met conclusie van A-G Darmond 154 H.P.A.M. van Arendonk, Cartesio en Exitheffingen, Zijn we dichter bij een oplossing?, Maandblad Belasting Beschouwingen 2009/09, pag. 6 153
62
multilaterale verdragen zelf de problematiek dienen op te lossen.155 Zowel Bellingwout als Van de Streek zijn van mening dat dit statement nog steeds van toepassing is.156 Tevens heeft zij nooit een voorkeur aangegeven voor een van beide stelsels, zodat het bevreemdend zou zijn indien nu wel een onderscheid tussen de stelsels zou worden toegestaan.
Een groot aantal auteurs is van mening dat de toegang tot het VWEU voor een
vennootschap
die
haar
werkelijke
zetel
verplaatst
uit
een
incorporatielidstaat op basis van de huidige jurisprudentie is gewaarborgd. Bellingwout meent dat het feit dat het Hof van Justitie EU in Cartesio heeft bepaald dat de nationale wetgeving van lidstaten op het terrein van de oprichting en ontbinding van de vennootschappen niet immuun is voor de toepassing van art. 43 EG-verdrag (thans art. 49 VWEU), er a fortiori voor zorgt dat ook de fiscale eindafrekeningsbepalingen niet immuun zijn voor toetsing aan het vestigingsrecht.157 Ook Kiekebeld en Van Eijsden menen in lijn met de mening van Bellingwout dat een beroep op de vrijheid van vestiging inzake de Nederlandse eindafrekeningsbepalingen doorgang kan vinden, dit omdat de arresten Daily Mail en Cartesio slechts op civielrechtelijke en niet fiscale zetelverplaatsing zien.158 Peters is minder stellig, maar is van mening dat de toegang tot het VWEU voor vennootschappen die hun werkelijke leiding uit een incorporatieland verplaatsen op basis van Cartesio niet is uitgesloten.159 Essers en Prokisch doen ook hun duit in het zakje en merken op dat het vreemd zou zijn dat een persoon die zich met zijn onderneming voor de Wet IB 2001 over de grens verplaatst wel een beroep kan doen op het vrije verkeer van vestiging en een rechtspersoon niet. Dit onderscheid zou namelijk discriminatie naar rechtspersoon opleveren die volgens Essers en Prokisch door het VWEU juist verboden wordt.160
155
HvJ EG 27 september 1988, zaak C-81/87 (Daily Mail) r.o. 21-23 .W. Bellingwout, ‘Cartesio: mijlpaal en doorbraak na Daily Mail’, Weekblad voor Fiscaal Recht 2009/217 157 .W. Bellingwout, ‘Cartesio: mijlpaal en doorbraak na Daily Mail’, Weekblad voor Fiscaal Recht 2009/217 §8 158 B.J. Kiekebeld en J.A.R. van Eijsden, Nederlands belastingrecht in Eurpees perspectief, Kluwer, Deventer, 2009, pag. 142 159 F.G.F. Peters en M.P.A. Monfrooij, Exit heffingen bij vertrek?, Weekblad voor Fiscaal Recht 2009/637 §4 160 P.H.J. Essers en R.G. Prokisch, VPB 2007 in het perspectief van Europa, Kluwer, Deventer, 2006, pag. 36
156
63
Naar mijn mening werd de mogelijkheid tot toetsing aan het VWEU, in het geval van een werkelijke zetelverplaatsing uit een incorporatiestaat, door het Hof van Justitie EU in Cartesio inderdaad geschapen. In rechtsoverweging 111 tot en met 113 geeft het Hof van Justitie EU namelijk aan dat een lidstaat in ieder geval geen beperkingen kan opleggen aan de omzetting van het op de rechtspersoon van toepassing zijnde recht. Naar mijn mening zou hierin gelezen kunnen worden dat dit a fortiori geldt voor de verplaatsing met behoud van statutaire zetel, zoals ook Bellingwout aangeeft. Wel moet gezegd dat het twijfelachtig is of dit werkelijk de bedoeling van het Hof van Justitie EU is geweest. Tot nu heeft zij namelijk nooit haar voorkeur uitgesproken voor een stelsel en ben ik met Arendonk van mening dat een dergelijke discriminatie tussen beide stelsels niet wenselijk is binnen de Europese Unie.
Aan deze verdeeldheid en onzekerheid lijkt een eind te gaan komen met de op dit moment aanhangige zaak bij het Hof van Justitie EU, National Grid Indus.161 Met de eindredactie van deze scriptie is gewacht tot het moment van publicatie van de conclusie van Advocaat Generaal Kokott van 8 september 2011.162 Met betrekking tot de toegang tot het verdrag van vennootschappen die hun werkelijke zetel verplaatsen uit een lidstaat dat de incorporatieleer aanhang merkt zij het volgende op.
Het arrest Daily Mail biedt volgens haar op zich zelf zeker aanknopingspunten om tot het oordeel te komen dat een emigrerende vennootschap geen beroep kan doen op de vrijheid van vestiging. Zij meent echter dat het arrest Daily Mail in het licht van latere arresten dient te worden geplaatst. Uit Cartesio blijkt namelijk dat de vrijheid van vestiging wel degelijk kan worden ingeroepen tegen de staat van vertrek wanneer een vennootschap haar feitelijke bestuurszetel uit deze lidstaat verplaatst. Zij beroept zich hierbij op de 161 162
64
HvJ EU, zaak C-371/10 (National Grid Indus) HvJ EU 8 september 2011, zaak C-371/10, conclusie van A-G J. Kokott
rechtsoverwegingen 111 t/m 113 waarbij wordt vastgesteld dat een vennootschap die zich naar het recht van de lidstaat van ontvangst wil omvormen (conversie) zich ten opzichte van de lidstaat van vertrek op de vrijheid van vestiging kan beroepen indien deze zou vereisen dat de vennootschap eerst wordt ontbonden en geliquideerd.163 Ook nu het in deze casus niet om het behoud van een bepaalde hoedanigheid gaat (National Grid Indus kan naar Nederlands recht haar Nederlandse rechtspersoonlijkheid behouden)
maar
om
de
waarborg
van
de
continuïteit
bij
de
zetelverplaatsing, welke onder de vrijheid van vestiging valt, moeten de belastingaspecten getoetst worden aan het verdrag.
Hieruit volgt dat “de grensoverschrijdende zetelverplaatsing als zodanig geen gebeurtenis is die per se buiten de vrijheid van vestiging valt”164 De staat van vertrek is krachten Unierecht verplicht de emigratie toe te staan, zij kan daarbij enkel beslissen of zij het toetstaat dat de hoedanigheid van de naar nationaal
opgerichte
vennootschap
wordt
meegenomen.
Met
een
“argumentum ad maior” maakt A-G Kokott haar rede af en stelt zij het volgende. Het feit dat een lidstaat verder gaat dan dat het Unierecht vereist, namelijk naast het niet verbieden van de emigratie uit de lidstaat ook toestaan dat de hoedanigheid wordt behouden, rechtvaardigt niet dat de gevolgen die het nationale recht aan deze emigratie verbindt buiten de vrijheid van vestiging vallen. Indien op grond van Cartesio belastingrechtelijke gevolgen van de emigratie waarbij enkel de continuïteit wordt gewaarborgd aan de vrijheid van vestiging moet worden getoetst, dan geldt dit ook voor een emigratie met behoud van rechtspersoonlijkheid.165 Ik deel de mening van A-G Kokkot en ga er daarom in het volgende vanuit dat ook een vennootschap die haar werkelijke zetel uit Nederland verplaatst toegang heeft tot het VWEU en de daarin weergegeven vrijheden.
163
HvJ EG 18 december 2008, zaak C-210/06 (Cartesio), r.o. 111 t/m 113 HvJ EU 8 september 2011, zaak C-371/10, conclusie van A-G J. Kokott, overweging 35 165 HvJ EU 8 september 2011, zaak C-371/10, conclusie van A-G J. Kokott, overweging 36 164
65
4.3.2.2
Grensoverschrijdende vestiging
In artikel 49 VWEU zelf wordt niet nader toegelicht wat moet worden verstaan onder een grensoverschrijdende vestiging. Het Hof van Justitie EU heeft in Gebhard aangegeven dat het begrip vestiging ruim dient te worden opgevat.166 In rechtsoverweging 25 geeft zij aan dat het begrip vestiging inhoudt ‘dat een gemeenschapsonderdaan duurzaam kan deelnemen aan het economisch leven van een andere lidstaat dan zijn staat van herkomst, daar voordeel uit kan halen en op die wijze de economische en sociale vervlechting in de Gemeenschap op het terrein van niet in loondienst verrichtte werkzaamheden kan bevorderen’. In het vervolg van de scriptie ga ik er vanuit dat de onderneming zich ook werkelijk vestigt in de andere lidstaat, zodat dit criterium tot zover geen verdere bespreking behoeft.
Artikel 49 VWEU eerste alinea luidt: “In het kader van de volgende bepalingen zijn beperkingen van de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat verboden. Dit verbod heeft eveneens betrekking op beperkingen betreffende de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een lidstaat die op het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd.” In dit kader lijkt de toegang tot de vrijheid van vestiging gewaarborgd zowel wanneer het gaat om de oprichting van een vennootschap (primaire vestiging) als om de oprichting van een dochtervennootschap e.d. (secundaire vestiging).
Toch betoogt de Nederlandse regering in de aanhangige procedure bij het Hof van Justitie EU inzake National Grid Indus, dat het recht van vestiging niet ziet op de primaire vestiging.167 Wanneer dit wel het geval zou zijn, zo betoogt zij, zou de maatregel in het Daily Mail arrest in strijdt met het Unierecht moeten zijn verklaard. Zoals ik hierboven heb aangegeven, is het zeer de vraag is of het Hof van Justitie EU haar conclusie inzake Daily Mail nogmaals 166 167
66
HvJ EG 30 november 1995, zaak C-55/94 (Gebhard) Hof Amsterdam, 15 juli 2010, zaak P08/00135, V-N 2010/35.6
zal herhalen.168 En doordat ook het Amsterdamse Hof169 en A-G Kokott geen aanknopingspunten zien voor deze zienswijze ga ik er in het vervolg van uit dat ook het recht van primaire vestiging onder de werking van artikel 49 VWEU valt.170
4.3.3 Beperkingen van het vrije verkeer Zoals uiteengezet in hoofdstuk 3 tracht de Europese Unie het vrije verkeer binnen de gemeenschappelijke interne markt te waarborgen door de verschillende verbodsbepalingen in het verdrag. Over het algemeen zijn deze bepalingen open geformuleerd.171 In de nadere invulling die het Hof van Justitie aan de vrijheden heeft gegeven kan volgens Kapteyn-Verloren van Themaat een onderscheid worden aangebracht.172 Ten eerste is er het verbod op discriminatie naar nationaliteit, daarnaast het verbod op maatregelen die onderscheid maken tussen interne situaties en situaties waarin gebruik wordt gemaakt van het vrije verkeer en ten slotte het verbod op maatregelen zonder onderscheid die het vrije verkeer belemmeren of minder aantrekkelijk maken. Dit worden ook wel de drie vrijheidsbegrippen genoemd.
De eerste vrijheid houdt in dat iedere discriminatie, direct of indirect verboden is. Het tweede begrip ziet op alle discriminerende maatregelen die de gebruikmaking van het vrije verkeer minder aantrekkelijk maken.173 Niet alleen de directe discriminatie naar nationaliteit, maar ook de maatregelen waarbij onderscheid wordt gemaakt tussen interne en grensoverschrijdende situaties. De maatregelen vallend in deze categorie worden de maatregelen met onderscheid genoemd. Het meest vergaande vrijheidsbegrip ziet op de
168
Zie §4.3.2.1 Het Daily Mail arrest en Cartesio 170 Hof Amsterdam, 15 juli 2010, zaak P08/00135, r.o. 4.13.3, V-N 2010/35.6 171 D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-verdragsvrijheden: een onderzoek naar de…, pag. 92 172 Kapteyn-Verloren van Themaat, Inleiding tot het recht van de Europese Gemeenschappen na Maastricht, Kluwer, Deventer, 1995, pag 351-353 173 D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-verdragsvrijheden: een onderzoek naar de…, pag. 93 169
67
maatregelen zonder onderscheid, waaronder iedere maatregel valt die het gebruik maken van het vrije verkeer minder aantrekkelijk kan maken.
Het verschil tussen maatregelen met en maatregelen zonder onderscheid is voor de vaststelling of sprake is van een belemmering die valt onder een van de verdragsvrijheden niet van belang. In haar arresten heeft het Hof van Justitie namelijk besloten dat elke belemmering, ongeacht of de maatregel onderscheid maakt tussen binnen- en buitenlandse situaties verboden is.174 Het
onderscheid
tussen
maatregelen
met
onderscheid
en
zonder
onderscheid is derhalve wel van belang met betrekking tot de in te roepen rechtvaardigingsgronden. Zo is het Hof van Justitie over het algemeen terughoudend
met
het
rechtvaardigingsgronden
van
indien
toepassing
sprake
is
van
laten een
zijn
van
discriminerende
maatregel.175 Al moet worden gezegd dat het Hof van Justitie hierin steeds soepeler is geworden en het onderscheid ietwat heeft laten varen. In het arrest Lasteyrie du Saillant werd bijvoorbeeld nog slechts over ‘een belemmering’ gesproken.176
4.3.3.1
Belemmering door de eindafrekeningsbepalingen in de Wet IB
2001 en de Wet VPB 1969? Voor de vaststelling of sprake is van een belemmering bij de verplaatsing van de onderneming veroorzaakt door de eindafrekeningsbepalingen in de Wet IB 2001 en de Wet VPB 1969 is het van belang om een vergelijkingsmaatstaf aan te leggen. Op basis van twee situaties kan namelijk bepaald worden of de ene situatie ongelijk behandeld wordt ten opzichte van de andere.
Het Hof van Justitie EU heeft in haar arresten bepaald dat indien een nationale
maatregel
een
grensoverschrijdende
verplaatsing
minder
aantrekkelijk maakt dan een interne verplaatsing er sprake is van een 174
HvJ EG 30 november 1995, zaak C-55/94 (Gebhard) r.o. 37 Cursus Belastingrecht Europees Belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2009, § 5.0.7 176 HvJ EG 11 maart 2004, zaak C-9/02 (Lasteyrie du Saillant)
175
68
belemmering en dat derhalve bepaald dient te worden of het gaat om een verboden belemmering.177 Zij stelt tot haar vergelijkingsmaatstaf dus de interne situatie tegenover de grensoverschrijdende situatie.
Hierbij gaat het Hof van Justitie mijns inziens voorbij aan de vraag of de interne situatie wel te vergelijken is met grensoverschrijdende situatie. Klassiek bezien kan er namelijk slechts sprake zijn van ongelijke behandeling en dus een discriminatie indien de gelijken niet gelijk, en de ongelijken niet in mate van hun ongelijkheid behandeld worden.178 Er moet dus sprake zijn van een vergelijkbare
situatie.
Essers
en
Prokisch
zijn
van
mening
dat
een
belastingplichtige en de belastinggrondslag die zich binnen één jurisdictie bevind niet te vergelijken is met diezelfde belastingplichtige of de belastinggrondslag
die
zich
aan
twee
jurisdicties
blootstelt.179
De
eindafrekeningsbepalingen dienen namelijk deels ter afbakening van de Nederlandse belastingjurisdictie, iets wat in een interne situatie niet nodig is.180
Theoretisch bezien is de mening van Essers en Prokisch dus juist, maar zoals gezegd zal het Hof van Justitie EU gezien haar eerdere jurisprudentie op basis van het tweede vrijheidsbegrip hieraan voorbij gaan. Indien er een onderscheid is tussen de binnenlandse en de grensoverschrijdende situatie waarbij de belastingplichtige benadeeld wordt door toedoen van nationale regelgeving van een lidstaat, dan zal het Hof van Justitie EU over het algemeen een belemmering aanwezig achten en mijns inziens toetsen of sprake is van een ongeoorloofde belemmering. Hierbij zal het Hof van Justitie EU mijns inziens een vergelijking maken tussen een interne verplaatsing en een verplaatsing over de grens.181 Conclusie zal, naar ik aanneem op basis van 177
Zie o.a.: HvJ EG 11 maart 2004, zaak C-9/02 (Lasteyrie du Saillant) en HvJ EG 16 juli 1998, zaak C-264/96 (ICI) 178 R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer, Kluwer 1996, pag. 97 179 P.H.J. Essers en R.G. Prokisch, VPB 2007 in het perspectief van Europa, Kluwer, Deventer, 2006, pag. 37 180 P.H.J. Essers en R.G Prokisch spreken van CFC-wetgeving, hiermee bedoelen zij de nationale heffingen die ervoor zorg dragen dat binnen de jurisdictie opgebouwd inkomen, welke nog niet gerealiseerd is en derhalve niet belast, niet onbelast de jurisdictie verlaat. Ook de eindafrekeningsbepalingen in de Wet IB 2001 en Wet VPB 1969 vallen hieronder. 181 Cursus Belastingrecht Europees Belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2009, § 5.0.9.C
69
eerder jurisprudentie,182 zijn dat bij een interne verplaatsing geen directe afrekening plaatsvindt terwijl dit in grensoverschrijdende situaties wel het geval is.183 De directe afrekening veroorzaakt namelijk een cashflownadeel dat kan worden aangemerkt als een beperking van het vrije verkeer van vestiging en deze vrijheid aldus belemmert.184
Men kan zich hierbij afvragen of dit de juiste vergelijking is, door de verplaatsing over de grens is het namelijk zo dat een belastingplichtige, zoals reeds in hoofdstuk 2 aangegeven, ophoudt belastingplichtige te zijn in Nederland. Als sluitstuk van het Nederlandse fiscale systeem van de totaalwinstgedachte betekent dit dat dient te worden afgerekend over alle opgebouwde en niet reeds uit andere hoofde belaste goodwill, fiscale- en stille reserves.185 Wanneer deze situatie vergeleken wordt met de situatie waarin een belastingplichtige binnen Nederland ophoudt belastingplichtig te zijn, wordt hieraan precies dezelfde conclusie verbonden. In zoverre is er mijns inziens geen sprake van een belemmering, nu zowel in de interne situatie als in de grensoverschrijdende situatie het ophouden in Nederland belastbare winst te genieten als aanknopingspunt wordt gebruikt voor heffing op grond van de totaalwinstgedachte. Ook in de National Grid Indus werd dit bezwaar ten dele aangevoerd door de verschillende regeringen. A-G Kokott gaat hieraan voorbij en meent dat wanneer een internationale zetelverplaatsing op zijn minst onaantrekkelijker wordt gemaakt dan een binnenlandse zetelverplaatsing deze al een beperking van het vrije verkeer van vestiging kan vormen.186
Rekening houdend met de genoemde eerdere jurisprudentie van Hof van justitie EG zal zij deze vergelijking hoogstwaarschijnlijk niet maken, dus ga ik er
182
Lasteyrie, N-Zaak Zie hoofdstuk 2 184 M.J.C. Merkus, Emigratieheffingen in de vennootschapsbelasting; artikel 15C en 15d VPB getoetst aan het EG-verdrag, Weekblad voor Fiscaal Recht 2006/1293, §5 185 Redactie Fiscale Encyclopedie, Inkomstenbelasting, Artikelsgewijs commentaar, artikel 3.61, doel en strekking van artikel 3.61 186 HvJ EU 8 september 2011, zaak C-371/10, conclusie van A-G Kokott, overweging 41 183
70
in het vervolg van de scriptie van uit dat er sprake is van een belemmering.187 Nu de eindafrekeningsbepaling een belemmering lijkt te vormen voor het vrije verkeer en waarbij zij onderscheid maakt tussen de interne verplaatsing en de verplaatsing
over
de
grens
is
er
sprake
van
een
maatregel
met
onderscheid.188 Zoals gezegd zal het Hof van Justitie EU de verdragsexcepties hierdoor strikter toepassen.
4.3.4 Rechtvaardigingsgronden In het VWEU en in de rechtspraak van het Hof van Justitie wordt ruimte gelaten
om
weliswaar
belemmerende
nationale
maatregelen
toch
toepassing te laten vinden. De inbreuken die gemaakt kunnen worden op de verdragsvrijheden zijn onder te verdelen in twee categorieën. Ten eerste zijn er de verdragsexcepties, ook wel de geschreven rechtvaardigingsgronden die zijn opgenomen in het verdrag zelf. Voor de vrijheid van vestiging van artikel 49 VWEU zijn deze opgenomen in artikel 51 en 52 VWEU. Deze uitzonderingen zien op regelingen ten behoeve van de openbare orde, openbare veiligheid en openbare volksgezondheid. Mijn inziens zijn deze verdragsexcepties in het kader van deze scriptie niet relevant.
Interessanter zijn de excepties die omwille van dwingende redenen van algemeen belang genomen kunnen worden. In haar arrest van 30 november 1995
geeft
het
Hof
van
Justitie
EU
aan
dat
deze
ongeschreven
rechtvaardigingsgronden er eveneens voor kunnen zorgen dat een nationale maatregel, ondanks dat zij een belemmering van de verdragsvrijheden betekent, toch toepassing kan vinden.189 Deze rechtvaardigingsgronden worden ook wel aangeduid als de rule of reason.190
187
Lasteyrie N-zaak Cursus Belastingrecht Europees Belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2009, § 5.0.8 189 HvJ EG 30 november 1995, zaak C-55/94 (Gebhard) 190 Cursus Belastingrecht Europees Belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2009, § 5.1.2.C
188
71
Zoals in de vorige paragraaf al is aangegeven kan op basis van het Gebhard arrest de rule of reason slechts toepassing vinden indien het gaat om een nationale maatregel zonder onderscheid. Het hof van Justitie EU is wat dat aangaat echter niet consistent en past de dwingende redenen van algemeen belang ook toe op maatregelen met onderscheid.191 Nu het Unierecht zich niet verzet tegen het feit dat de rule of reason op beide soorten maatregelen van toepassing is192 en A-G Jacobs het in zijn conclusie bij het arrest van 3 oktober 2002 ook al opperde193, ga ik er voor het vervolg vanuit dat ook bij een maatregel met onderscheid de rule of reason toepassing vindt.
In zaken met betrekking tot directe belastingheffing zijn er al verschillende vormen
van
dwingende
redenen
van
algemeen
belang de revue
gepasseerd. In het kader van de exitheffingen in de winstsfeer zijn de belangrijkste dwingende redenen van algemeen belang het behouden van de nationale fiscale coherentie,194 de bestrijding van ontwijking van nationaal belastingrecht,
de
doelmatige
fiscale
controles
en
misbruik
van
gemeenschapsrecht.195 Onderstaand zal worden getoetst in hoeverre de beide dwingende redenen van algemeen belang kans van slagen hebben bij de gesitueerde exitheffingen in de Wet op de inkomstenbelasting 2001 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. 4.3.4.1
Bestrijding van belastingontwijking
In haar arrest van 9 maart 1999 heeft het Hof van Justitie EG de bestrijding van misbruik geaccepteerd als dwingende maatregel van algemeen belang.196 Een lidstaat kan maatregelen nemen om te voorkomen dat onderdanen van de door het verdrag geschapen mogelijkheden profiteren om zich zo op onaanvaardbare wijze aan hun nationale wetgeving te 191
Zie o.a.: HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90 (Bachmann) en HvJ EG 13 december 2005, zaak C-446/03 (Marks & Spencer) 192 192 Cursus Belastingrecht Europees Belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2009, § 5.1.2.C 193 HvJ EG 3 oktober 2002, zaak C-136/00 (Danner) 194 HvJ EG 13 december 2005, zaak C-446/03 (Marks & Spencer) 195 HvJ EG 9 maart 1999, zaak C-212/97 (Centros) 196 HvJ EG 9 maart 1999, zaak C-212/97 (Centros)
72
onttrekken. In latere jurisprudentie heeft het hof deze acceptatie meerdere malen
herhaald,
zodat
gesproken
kan
worden
van
een
volledig
geaccepteerde dwingende maatregel van algemeen belang.197 Deze acceptatie betekent echter niet dat de lidstaten een vrijbrief hebben ontvangen tot het stellen van maatregelen ter voorkoming van misbruik.
In haar arrest van 16 juli 1998 heeft het Hof van Justitie namelijk aangegeven dat deze maatregelen slechts kunnen worden gevoerd indien de vrijheden van het verdrag gerespecteerd worden.198 Hieraan heeft zij nog toegevoegd dat de maatregelen tot doel moeten hebben louter de kunstmatige constructies die bedoeld zijn om de nationale belastingwetgeving te omzeilen aan te pakken en niet in het algemeen betrekking dienen te hebben op elke situatie waarin een belastingplichtige zijn/haar fiscale vestigingsplaats
verplaatst.199 De
nationale maatregel
dient derhalve
specifiek de kunstmatige misbruikconstructies te voorkomen.
Op grond van bovengenoemde jurisprudentie lijkt het niet haalbaar dat de Nederlandse wetgever in het geval van de eindafrekeningsbepalingen in de Wet IB 2001 en de Wet VPB 1969 een geslaagd beroep kan doen op de misbruikdoctrine. De eindafrekeningsbepalingen zijn namelijk algemene bepalingen die niet specifiek zien op het voorkomen van kunstmatige misbruikconstructies. 4.3.4.2
Fiscale coherentie
Het fiscale coherentiebeginsel kan een rechtvaardigingsgrond inhouden voor een nationale belemmerende maatregel.200 Het fiscale coherentiebeginsel ‘dient te voorkomen dat de door een al te strikte toepassing van het verbod op beperkingen van de fundamentele vrijheden het de lidstaten onmogelijk
197
Cursus Belastingrecht Europees belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2009 § 5.1.7 HvJ EG 16 juli 1998, zaak C-204/90 (ICI) r.o. 26 199 X en Y arrest punt 61 ICI punt 26 200 HvJ EG 28 januari 1992, zaak C- 204/90 (Bachmann) en HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-300-90 (Commissie/Belgie) 198
73
wordt gemaakt om hun belastingstelsels naar eigen inzicht vorm te geven.’ 201 Ook dit maal is er geen sprake van een carte blanche voor de lidstaten en zullen zij bij de invulling van hun belastingstelsels rekening moeten houden met de bepalingen omtrent de interne markt. Aan de hand van dit beginsel wordt volgens A-G Maduro de balans duidelijk tussen de soevereine lidstaten en het gemeenschapsrecht.202
In de N- zaak heeft het Hof van Justitie EU enkele opmerkingen geplaatst ten aanzien van het fiscale coherentiebeginsel met betrekking tot de toen geldende Nederlandse aanmerkelijkbelang-regeling bij emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder.
Het
verklaarde
hierin
dat
het
fiscale
coherentiebeginsel een rechtvaardigingsgrond kan inhouden.203 Het is daarbij geoorloofd dat een nationale maatregel inning van belasting voorschrijft op de in Nederland ontstane waardeaangroei waarvan het bedrag is vastgesteld bij het vertrek van de betrokken belastingplichtige.204 Wel merkt zij hierbij op dat dit slechts het geval is indien deze maatregel subsidiair en proportioneel is.
De Nederlandse winstbepaling houdt in dat Nederland in principe de totale winst tijdens de levensduur van een onderneming belast. Op basis van de jaarwinstbepalingen wordt deze winst toegerekend aan de jaren.205 Op deze wijze wordt normaal gesproken de totale winst van de onderneming uiteindelijk belast. Op grond van verschillende jaarwinstbepalingen zal op het moment van verplaatsing van de onderneming niet zijn afgerekend over de gehele binnen de Nederlandse jurisdictie opgebouwde winsten, waardoor Nederland haar claim dreigt te verliezen. De eindafrekeningsbepalingen in zowel de Wet IB 2001 en de Wet VPB 1969 beogen de in Nederland opgebouwde belastingclaim te behouden en zorg te dragen voor een 201
T. Bender, S.C.W. Douma, F.A. Engelen, Werken aan winst? Werken aan een interne markt! (1), Weekblad voor Fiscaal Recht 2005/1029 202 HvJ EG 13 december 2005, zaak C-446/03 (Marks & Spencer) conclusie, §66-67 203 HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470/06 (N-zaak) r.o. 42 204 HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470/06 (N-zaak) r.o. 46 205 Artikel 3.8 Wet IB 2001 en artikel 8 Wet VPB 1969
74
evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid.206 De voordelen die tot dan toe niet zijn begrepen in de verschillende jaarwinsten worden op grond van de totaalwinstgedachte in de belastingheffing betrokken.207 Nederland tracht mijns inziens op deze wijze de samenhang van haar fiscale systeem te waarborgen. Tevens wordt bij gebrek aan harmoniserende wetgeving getracht een verdeling aan te brengen in de heffingsbevoegdheid. Een geslaagd beroep slechts afhankelijk is van het feit of de maatregel in dit opzicht zowel subsidiair als proportioneel is. 4.3.5 Subsidiariteit en proportionaliteit. In Gebhard geeft het Hof van Justitie, naast de hiervoor besproken vereisten voor het toch van toepassing laten zijn van belemmerende nationale maatregelen, nog twee vereisten.208 De maatregel dient geschikt te zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen (subsidiariteit) en deze maatregelen mogen niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel (proportionaliteit). Ook in de net genoemde arresten Lasteyrie du Saillant en ‘N’ komt deze eis nadrukkelijk naar voren.
Met betrekking tot de subsidiariteit kan worden opgemerkt dat de eindafrekeningsbepaling een geschikte maatregel vormt om te bereiken dat de nog niet gerealiseerde meerwaarden ten tijde van de verplaatsing in de heffing van de lidstaat van vertrek worden belast.209 Zo concludeert ook het gerechtshof in Amsterdam terzake van de eindafrekeningsbepalingen in de winstsfeer.210
Met betrekking tot de proportionaliteit merk ik het volgende op. In de N-zaak geeft het Hof van Justitie EU aan dat de Nederlandse aanmerkelijk 206
Kamerstukken II, vergaderjaar 1958/1959, nr. 5380, MvT, pag. 38 Zie hoofdstuk 2 208 HvJ EG 30 november 1995, zaak C-55/94 (Gebhard) r.o. 37 209 In zowel Lasteyrie du Saillant als ‘N’ wordt voorbijgegaan aan deze vraag en direct doorgegaan naar de proportionaliteitstoets. Het vereiste van doelmatigheid wordt door het hof echter wel genoemd in haar overwegingen, ik ga er daardoor vanuit dat een eindafrekeningsbepaling een geschikt middel is om de niet gerealiseerde winsten te belasten voordat het heffingsrecht van de uitreisstaat verdwijnt. 210 Hof Amsterdam, 15 juli 2010, zaak P08/00135, r.o. 4.13.5, V-N 2010/35.6 207
75
belangregeling destijds in strijd was met de vrijheid van vestiging. Dit namelijk doordat
Nederland
een
zekerheidstelling
van
de
belastingplichtige
verlangde alvorens zij uitstel van betaling in de zin van een conserverende aanslag verleende, ook hield zij geen rekening met de eventuele waardeverminderingen
na
emigratie.211
In
de
huidige
regeling
bij
aanmerkelijk belang zijn deze vereisten verdwenen, zodat door de staatssecretaris wordt aangenomen dat deze regeling in overeenstemming is met het Unierecht. Of dit werkelijk zo is valt buiten het bereik van deze scriptie.212
In
ieder
geval
kan
hier
worden
opgemerkt
dat
een
ongeclausuleerd betalingsuitstel en het rekening houden met eventueel later verlies tot de voorwaarden behoren voor het proportioneel verklaren van de regeling. In dit verband zij ook gewezen op het arrest van 21 november 2002 waarin het Hof van Justitie EU aangeeft dat onmiddelijke afrekening van een belastingclaim disproportioneel en derhalve in strijd met het EU-recht moet worden geacht.213 Zij geeft aan dat een dergelijke belastingclaim ook op een meer proportionele wijze kan worden afgewikkeld.
Het
in
het
oogspringende
punt
van
de
Nederlandse
eindafrekeningsbepalingen in zowel de Wet IB 2001 als de Wet VPB 1969 is dat deze
heffingen
betalingsregeling
zoals
in
kennen,
hoofdstuk maar
2
besproken
gepaard
gaan
geen met
uitstel een
van
directe
afrekenverplichting. Het is hierdoor dat door velen wordt geconcludeerd dat de Nederlandse eindafrekeningsbepalingen in de winstsfeer wat betreft de invordering de toetsing aan de vrijheid van vestiging niet zullen doorstaan.214
211
HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470/06 (N-zaak) r.o. 51-53 Ter zake van deze discussie zie o.a.: S.H. Boers, ‘Nederlandse exitheffingen en EG-Recht’, Forfaitair 2006/166, §4 en E.C.C.M. Kemmeren, Nederlandse exitheffingen anno 2005 zijn onhoudbaar, maar een passend alternatief is denkbaar, Weekblad voor Fiscaal Recht 2006/1613, §5.1.1 en F.G.F. Peters en M.P.A. Monfrooij, Exit heffingen bij vertrek?, Weekblad voor Fiscaal Recht 2009/637, §4 213 HvJ EG 12 november 2002, zaak C 436/00 (X AB en Y AB) 214 F.G.F. Peters en M.P.A. Monfrooij, Exit heffingen bij vertrek?, Weekblad voor Fiscaal Recht 2009/637 en E.C.C.M. Kemmeren, Nederlandse exitheffingen anno 2005 zijn onhoudbaar, maar een passend alternatief is denkbaar, Weekblad voor Fiscaal Recht 2006/1613 en Redactie Vakstudienieuws, aantekening bij Nota naar aanleiding van verslag wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen (Kamerstukken II, vergaderjaar 2004/2005, 29758, nr. 7, V-N 2004/56.3 212
76
A-G Kokott maakt in haar conclusie bij National Grid Indus een duidelijk onderscheid tussen de heffing en de invordering.215 Zij meent dat de heffing niet onevenredig lijkt te zijn, nu de vaststelling van de verschuldigde belastingen voor de belastingplichtige niet voor hogere kosten zorgt dan bij een eventuele later vaststelling van de belastingschuld.
Ten aanzien van de invordering is het een meer complex verhaal. De regeringen hebben tijdens het proces aangehaald dat het in de praktijk vaak erg
lastig
is
om
de
verschillende
vermogensbestanddelen
van
ondernemingen na de emigratie nog te volgen. Enerzijds omdat de meerwaarden van de vermogensbestanddelen binnen een onderneming vaak stapsgewijs worden gerealiseerd en in de jaarrekening vaak niet duidelijk
tot uiting komt wanneer welk middel wordt verkocht. Anderzijds
omdat de in het Unierecht en de bilaterale verdragen voorhanden zijnde mechanismen voor wederzijdse bijstand bij de invordering onvoldoende mogelijkheden bieden voor doorlopend toezicht bij het grote aantal vermogensbestanddelen.216
A-G Kokott geeft aan dat wanneer de vermogensbestanddelen redelijkerwijs niet gevolgd kunnen worden met betrekking tot de daadwerkelijke realisering, het uitstel geen minder vergaande en geschikte maatregel is om de belastingvordering van de staat van vertrek veilig te stellen. De directe invordering zou in dit verband dan ook als evenredig en proportioneel moeten worden beschouwd.217 Maar wanneer het aan de andere kant vrij eenvoudig is om het vermogensbestanddeel te volgen dan is het onevenredig om de verschuldigde belasting direct in te vorderen.218 In het onderhavige geval ging het slechts om één vordering, zodat het er op lijkt dat de direct invordering in strijd is met de vrijheid van vestiging, nu zij als onevenredig moet worden gezien. Opmerkelijk is in deze zaak dat A-G Kokott 215
HvJ EU 8 september 2011, zaak C-371/10, conclusie van A-G Kokott, overweging 54 HvJ EU 8 september 2011, zaak C-371/10, conclusie van A-G Kokott, overweging 61 t/m 62 217 HvJ EU 8 september 2011, zaak C-371/10, conclusie van A-G Kokott, overweging 71 218 HvJ EU 8 september 2011, zaak C-371/10, conclusie van A-G Kokott, overweging 72 216
77
aangeeft dat in geval van uitstel rekening moet worden gehouden met eventuele latere waardedalingen. Ik ben van mening dat dit in het geval van een vordering geen rol speelt nu deze vordering haar waarde blijft behouden.
Vooral
nu
in
de
fiscale
literatuur
verschillende,
minder
vergaande
maatregelen zijn aangedragen219, lijkt er veel voor te zeggen dat de huidige eindafrekenings- bepalingen in strijd zijn met de vrijheid van vestiging. Op basis van de conclusie van A-G Kokott lijkt het er echter op dat per geval moet worden gekeken of de vermogensbestanddelen gemakkelijk te volgen zijn, voordat bepaald kan worden of directe invordering een niet toegestane belemmering vormt van het vrije verkeer van vestiging van artikel 49 VWEU.
In de volgende paragraaf zullen, voor de volledigheid, enkele van de in de literatuur aangedragen meer proportionele maatregelen belicht worden. In het licht van de herinvesteringsreserve zullen de gevolgen van dergelijke, meer proportioneel geachte maatregelen worden besproken. 4.4
Meer proportionele regelgeving
Zoals gezegd hebben verschillende auteurs in de literatuur oplossingen aangedragen
voor
de
in
hun
ogen
disproportionele
eindafrekeningsbepalingen in de winstsfeer. De oplossingen zijn uiteenlopend en gaan van nationale wijzigingen tot wijzigingen op Europees niveau. Aangenomen kan worden dat harmonisatie op het gebied van directe belastingen de beste manier zou zijn om een werkelijke interne markt te creëren. Echter is het mijns inziens niet te verwachten dat, in het licht van het eerder besproken vereiste van eenparigheid van stemmen, dergelijke harmonisatie wordt bereikt. De harmoniserende oplossingen zullen derhalve
219
M.J.C. Merkus, Emigratieheffingen in de vennootschapsbelasting; artikel 15c en 15d VPB getoetst aan het EG-Verdrag, Weekblad voor Fiscaal Recht 2006/1274, §5 en E.C.C.M. Kemmeren, Nederlandse exitheffingen anno 2005 zijn onhoudbaar, maar een passend alternatief is denkbaar, Weekblad voor Fiscaal Recht 2006/1613 §8
78
buiten beschouwing worden gelaten. In de literatuur zijn verschillende maatregelen aangedragen. 4.4.1 Conserverende aanslag De conserverende aanslag zoals die ook geldt voor de aanmerkelijk belangregeling in de Wet IB 2001 zou ook kunnen worden toegepast in de winstsfeer zoals enkele auteurs betogen.220 De conserverende aanslag lijkt volgens hen namelijk op basis van de N-zaak in overeenstemming met het gemeenschapsrecht.221 Dit is mijns inziens het geval indien, zoals in de N-zaak is aangegeven, rekening wordt gehouden met de waardedalingen na emigratie. Een conserverende aanslag in de winstsfeer zal derhalve betekenen dat op het moment van vertrek (waarbij iedere fiscale band met Nederland wordt verbroken) een conserverende aanslag wordt opgelegd ter grootte van het verschil tussen de boekwaarde en de werkelijke waarde van de onderneming.
Toch wordt er in de literatuur verschillend gedacht over de oplossing van de conserverende aanslag. Zo menen Smit en Smit dat een conserverende aanslag om technische redenen niet voor de hand ligt, omdat er in de winstsfeer veel verschillende of geen realisatiemomenten zijn zoals bij een aanmerkelijk belang het geval is.222 Bedrijfsmiddelen worden namelijk ofwel verkocht of binnen de onderneming verbruikt waarbij de boekwinst wordt hergebruikt voor nieuwe bedrijfsmiddelen (herinvesteringsreserve). Zij zien in het volgen van al deze mutaties een administratieve drempel.
220
M.J.C. Merkus, Emigratieheffingen in de vennootschapsbelasting; artikel 15c en 15d VPB getoetst aan het EG-Verdrag, Weekblad voor Fiscaal Recht 2006/129, §5 en D.M. Weber, VPB 2009. Een stelsel gebaseerd op het territorialiteitsbeginsel: EG aspecten en contouren, Weekblad voor Fiscaal Recht 2004/1297 §2.5.6 221 Zo ook: G.J.M.E. de Bont, Behoud van fiscale claims en het EG-Verdrag, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht 1996, p. 215 Anders: E.C.C.M. Kemmeren, Nederlandse exitheffingen anno 2005 zijn onhoudbaar, maar een passend alternatief is denkbaar, Weekblad voor Fiscaal Recht 2006/1613 §8 222 D.S. Smit, R.C. Smit, De ondernemer in de Nederlandse inkomstenbelasting en het EU-recht, Weekblad voor fiscaal recht, 2010/794 §2.4.1
79
Aanvullend op het systeem van de conserverende aanslag komen Marres en Koerts met een verwante variant223 Zij pleiten voor een conserverende aanslag op het moment van emigratie gevolgd door een heffing in termijnen. Deze termijn stelt de heffing maximaal uit de realisatie, maar bestaat in principe uit een jaarlijkse heffing gelijk lopend aan de afschrijvingstermijn van het nieuwe bedrijfsmiddel. Op deze wijze worden de stille reserves grosso modo gelijk behandeld als de ondernemer die slechts zijn onderneming naar het buitenland verplaatst zoals besproken in 2.2.1.224
Mijns inziens blijft de allocatieproblematiek die Smits en Smits zien nog wel spelen, nu nog steeds ieder bedrijfsmiddel gevolgd dient te worden. Een eventuele oplossing zou een afschrijvingstermijn zijn, welke het gewogen gemiddelde vormt van de afschrijvingstermijnen van de verschillende bedrijfsmiddelen. Door Koerts wordt nog wel opgemerkt dat het in dit verband nodig is dat het buitenland een step-up verleent voor vaststelling van de waarde van de onderneming. Wanneer anders van een lagere dan de
economische
afschrijvingen
waarde
zwaarder
wordt
drukken
uitgegaan, op
de
betekent
dit
belastingplichtige
dat
de
dan
de
binnenlandse maatregel. Het lijkt er overigens op dat een dergelijke maatregel in overeenstemming is met het Unierecht nu de Europese Commissie haar zaak tegen Zweden heeft gesloten nadat Zweden haar wetgeving
op
het
gebied
van
de
afrekeningsbepalingen
op
bovengenoemde wijze heeft aangepast.225
4.4.2 Woonplaatsgebonden compartimentering Een andere oplossing die in de literatuur wordt aangedragen is die van de woonplaatsgebonden compartimentering. Onder andere van Kemmeren is
223
M. Koerts, Houdbaarheid van exitheffingen bij de zetelverplaatsing van vennootschappen in Europeesrechtelijk perspectief, Weekblad voor Fiscaal Recht 2009/529 en O.C.R. Marres, Exit heffing?, NTFR Beschouwingen, 2011/16 224 D.S. Smit, R.C. Smit, De ondernemer in de Nederlandse inkomstenbelasting en het EU-recht, Weekblad voor fiscaal recht, 2010/794 §2.4.1 225 O.C.R. Marres, Exit heffing?, NTFR Beschouwingen, 2011/16 §6
80
een groot voorstander van deze vorm van internationale verdeling van heffingsrechten.226 Hij is van mening dat een conserverende aanslag überhaupt
in
strijd
is
met
het
Unierecht
omdat
een
aanslag
de
belastingschuld formaliseert in tegenstelling tot de binnenlandse situaties. Hij stelt daarom voor dat door middel van een voor bezwaar vatbare beschikking vastgelegd kan worden wat het inkomen is waarover het uitreisland wil heffen. Het inreisland verleent een step-up naar de werkelijke waarde zodat het inkomen wordt verdeeld over beide landen. Bij uiteindelijke realisatie zal dan worden vastgesteld welk deel toebehoort aan het uitreisland en welk deel aan het land van vestiging. Eventueel later verlies kan naar rato worden toegedeeld aan de verschillende periodes.227
Van Kemmeren legt zijn systeem uit aan de hand van de aanmerkelijk belangregeling,
waardoor
niet
rekening
wordt
gehouden
met
de
problematiek zoals Smit en Smit die onderschrijven ten aanzien van het realisatiemoment van activa in de winstsfeer.228 Hierdoor is het systeem mijns inziens minder geschikt voor de winstsfeer. Zoals gezegd heeft de Europese Commissie haar zaak tegen Zweden stop gezet, zodat het er op lijkt dat de conserverende
aanslag
zoals
door
o.a.
Marres
omschreven
in
overeenstemming is met het Unierecht. Mocht dit uiteindelijk niet zo zijn, dan zou het systeem van de voor bezwaar vatbare beschikking misschien uitkomst bieden.
Door het systeem van de conserverende aanslag, waarbij heffing wordt gewaarborgd door afrekening in termijnen gelijk aan de afschrijvingstermijn of uiterlijk tot het moment van realisatie wordt mijns inziens een evenwichtig systeem bereikt. Enerzijds zal er voor de ondernemer geen belemmering zijn doordat acute heffing wordt voorkomen. Anderzijds behouden de lidstaten 226
E.C.C.M. Kemmeren, Nederlandse exitheffingen anno 2005 zijn onhoudbaar, maar een passend alternatief is denkbaar, Weekblad voor Fiscaal Recht 2006/1613 §8.1 227 E.C.C.M. Kemmeren, Nederlandse exitheffingen anno 2005 zijn onhoudbaar, maar een passend alternatief is denkbaar, Weekblad voor Fiscaal Recht 2006/1613 §8.3 228 E.C.C.M. Kemmeren, Nederlandse exitheffingen anno 2005 zijn onhoudbaar, maar een passend alternatief is denkbaar, Weekblad voor Fiscaal Recht 2006/1613 §8.2
81
hun belastingclaim ten gunste van de schatkist, zodat belastingplichtigen niet de mogelijkheid hebben om belasting te ontwijken. De enige drempel die in dit systeem nog genomen dient te worden is de uitvoerbaarheid ten aanzien van het volgen van de verschillende activa binnen de onderneming.
4.5
Conclusie
Aan de hand van het door het Hof van Justitie EU opgezette stappenplan is in het voorgaande hoofdstuk beoordeeld of de eindafrekeningsbepalingen in de Wet IB 2001 en de Wet VPB 1969 in strijd zijn met het Unierecht.
De vraag of een ondernemer, onafhankelijk van haar rechtsvorm, toegang heeft tot het VWEU, is op basis van de huidige wet en regelgeving moeilijk te beoordelen. Voor een IB-ondernemer is de toegang tot het verdrag op grond van artikel 21 VWEU inzake het EU-burgerschap gewaarborgd. Voor vennootschappen ligt de toegang echter gecompliceerder, nu aan de gelijkstelling van een rechtspersoon aan een natuurlijk persoon enkele voorwaarden zijn gesteld in artikel 54 VWEU. Op basis van letterlijke lezing van de jurisprudentie van het Hof van Justitie EG tot nu toe, zou de toegang tot het verdrag, voor een vennootschap welke haar werkelijke zetel verplaatst vanuit Nederland (of ieder ander land dat het incorporatiestelsel hanteert), worden gewaarborgd. Echter op grond van doel en strekking van artikel 54 VWEU en het algehele discriminatieverbod dat ten grondslag ligt aan de Europese Unie zou het tegenovergestelde moeten worden geconcludeerd. Op dit moment aanhangige zaken bij het Hof van Justitie EU zullen duidelijkheid moeten verschaffen. In het kader van het ‘worst case scenario’ ben ik er voor het vervolg vanuit gegaan dat de toegang tot het VWEU voor de vennootschappen die hun werkelijke zetel vanuit Nederland verplaatsen, evenals voor hun IB tegenhanger, gewaarborgd is. Wanneer het Hof van Justitie EU de conclusie van A-G Kokott in de zaak National Grid Indus volgt zal dit ook het geval zijn.
82
Het Hof van Justitie EU gaat in haar jurisprudentie voorbij aan de vraag of de vergelijking tussen een zuiver interne situatie en een grensoverschrijdende situatie wel een juiste vergelijking is. En vult het vrijheidsbegrip zo in dat ook een
discriminatie
grensoverschrijdende
met
betrekking
situatie
een
tot
een
interne
belemmering
vormt.
versus
een
Door
een
grensoverschrijdende verplaatsing vindt directe afrekening plaats waardoor er een cashflow nadeel wordt geleden ten opzichte van een verplaatsing binnen Nederland. Op basis hiervan wordt een belemmering aangenomen. Hierbij vraag ik mij af of deze vergelijking wel de juiste is aangezien ook als maatstaf kan worden genomen het ophouden in Nederland winst te genieten. Wanneer hier vanuit wordt gegaan is mijns inziens van een belemmering geen sprake. Met het oog op de huidige jurisprudentie is het niet aannemelijk dat een dergelijke vergelijking wordt gemaakt.
Nu de belemmering is geconstateerd kan zij in het onderhavige geval slechts worden toegelaten op grond van de rule of reason. Uit de jurisprudentie blijkt dat de excepties ook zijn toegestaan indien het gaat om maatregelen met onderscheid. Nu de eindafrekeningsbepaling een algemene maatregel inhoudt zal geen beroep kunnen worden gedaan op de exceptie dat wordt getracht
de
ontwijking
gemeenschapsrecht coherentiebeginsel
te lijkt
van
nationaal
bestrijden. een
Een
succesvoller
recht
en
de
beroep
op
leven
misbruik het
beschoren
van
fiscale nu
de
eindafrekeningsbepalingen gestoeld zijn op en het sluitstuk vormen van de binnen ons fiscale systeem aangehangen totaalwinstgedachte.
De maatregelen dienen op grond van de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU wel te worden getoetst op hun doelmatigheid en proportionaliteit. De maatregelen zijn zeker geschikt om ervoor te zorgen dat de nog niet gerealiseerde meerwaarde ten tijde van de ondernemingsverplaatsing in de heffing worden betrokken. De doelmatigheid is daarmee aangetoond.
83
Met betrekking tot de proportionaliteit kan op basis van de jurisprudentie van het hof van justitie worden betoogd dat een directe afrekenverplichting, zonder enige vorm van uitstel van betaling, niet voldoet aan het proportionaliteitsvereiste en dus in strijd is met het de vrijheid van vestiging van artikel 49 VWEU. In de literatuur zijn namelijk verschillende mogelijkheden aangereikt ter verzekering van het heffingsrecht, anders dan door directe invordering Wanneer het Hof van Jusitie EU de conclusie van A-G Kokott zal volgen zal het echter per geval verschillend uitpakken, nu de proportionaliteit omgekeerd
evenredig
verbonden
is
aan
de
moeilijkheid
van
de
volgbaarheid van de vermogensbestanddelen.
De conserverende aanslag ter grootte van de nog niet gerealiseerde winsten,
waarbij
afrekening
plaatsvindt
in
termijnen
gelijk
aan
de
afschrijvingstermijn van het bedrijfsmiddel of uiteindelijk bij realisatie lijkt daarbij de meest gunstige regeling ter vervanging van de exitheffingen in de winstsfeer. Hierdoor wordt namelijk voorkomen dat de nog niet gerealiseerde winsten onmiddellijk bij emigratie worden ingevorderd.
84
Hoofdstuk 5 - In het licht van de herinvesteringsreserve
5.1
Inleiding
Aan de hand van het vorige hoofdstuk kan mijns inziens worden geconcludeerd dat de eindafrekeningsbepalingen zoals weergegeven in de Wet IB 2001 en de Wet VPB 1969 voor wat betreft de invordering in strijd zijn met het vrije verkeer van vestiging zoals is weergegeven in artikel 49 VWEU. De huidige maatregelen zijn namelijk niet proportioneel. Om te voorkomen dat Nederland haar belastingclaim verliest en belastingplichtigen zich aan belastingheffing kunnen ontrekken door emigratie zijn, zoals in paragraaf 4.4 besproken, verschillende oplossingen mogelijk. In dit hoofdstuk zullen kort de gevolgen
van
het
mijns
inziens
meest
geschikte
systeem
voor
de
herinvesteringsreserve worden weergegeven. 5.2
Verplaatsen versus verkoop en vormen van herinvesteringsreserve
Men zou kunnen beweren dat de herinvesteringsreserve een nationale fiscale voorziening is waarvan slechts genoten kan worden in Nederland. Hierdoor dient de herinvesteringsreserve bij emigratie vrij dient te vallen ten gunste van de winst waarover afgerekend dient te worden nu het resultaat in principe is gerealiseerd. Wanneer een verplaatsing fundamenteel anders zou zijn dan de verkoop van enkele activa gevolgd door het vormen van een herinvesteringsreserve zou ik mij kunnen vinden in deze mening. Echter ik ben van mening dat deze twee vormen van bedrijfsverplaatsing gelijkwaardig aan elkaar zijn. Een herinvesteringsreserve kan namelijk slechts worden gevormd indien het voornemen tot herinvestering aanwezig is. Dit voornemen houdt mijns inziens in dat de onderneming wordt voortgezet. Hierdoor staat naar mijn mening het verplaatsen van de onderneming en al haar activa en passiva gelijk aan de situatie waarin een ondernemer haar activa verkoopt waarbij ten behoeve van de herinvestering een herinvesteringsreserve wordt gevormd om de continuïteit van de onderneming te waarborgen.
85
Zoals in hoofdstuk 4 is betoogd, zijn de huidige eindafrekeningsbepalingen in de winstsfeer voor wat betreft de invordering mijns inziens in strijd met de vrijheid van vestiging. Dit heeft tot gevolg dat Nederland haar heffingsrecht over
de
op
Nederlands
grondgebied
opgebouwde
en
nog
niet
gerealiseerde winsten op een andere meer proportionele wijze dient vorm te geven. Zoals in paragraaf 4.4. aangegeven kan dit op verschillende manieren worden opgelost. Mijn voorkeur gaat uit naar de conserverende aanslag waarbij heffing wordt gegarandeerd door afrekening ten tijde van maximaal de afschrijvingstermijn of het moment van realisatie. 5.3
De
Gevolgen herinvesteringsreserve bij conserverende aanslag
gevormde
ondernemer
herinvesteringsreserve
worden
aangewend
zal
voor
na
de
nieuwe
emigratie
door
de
bedrijfsmiddelen.
De
conserverende aanslag zal ten aanzien van de herinvesteringsreserve vrijvallen in de termijn gelijk aan de afschrijving op het nieuwe bedrijfsmiddel in de onderneming in het buitenland. Nu het buitenland uitgaat van de waarde in het economisch verkeer van het nieuwe bedrijfsmiddel (afboeking van de Nederlandse fiscale voorziening is naar huidig recht niet mogelijk) zal de ondernemer in het buitenland grotere afschrijvingen ten laste van zijn winst kunnen brengen dan wanneer hij de herinvesteringsreserve bij een binnenlandse verplaatsing had afgeboekt. Dit verschil wordt dan weer rechtgetrokken door die afschrijving in Nederland te belasten. Een voorbeeld ter verduidelijking van de, mijns inziens evenwichtige, gevolgen.
86
Voorbeeld: conserverende aanslag bij gevormde herinvesteringsreserve Een ondernemer verkoopt zijn bedrijfsmiddel met een boekwinst van 100, waarna hij een herinvesteringsreserve vormt. Hij besluit te emigreren naar een andere EU-lidstaat om aldaar zijn onderneming voort te zetten. In het buitenland schaft hij een bedrijfsmiddel van 200 aan, waarvan de restwaarde nihil is. We gaan uit van een belastingtarief van zowel in Nederland als in het buitenland van 50%. De onderneming in het buitenland maakt in het jaar volgend op de verplaatsing van de onderneming jaarlijks een winst van 50. De ondernemer schrijft zijn machine af in 10 jaar. Waardering van het object in het buitenland: 200 met een afschrijving van 20 per jaar Waardering van het object naar NL maatstaven: 100 met een afschrijving van 10 per jaar Verschil dat is toe te rekenen aan de NL herinvesteringsreserve: de afschrijving van 10 per jaar
Buitenlandse belasting:
Aan Nederland toekomende afschrijving
winst:
50
toe te rekenen afschrijving:
-/-afschrijving: 5 jaarwinst: Buitenlandse belasting:
20
Nederlandse belasting:
10
30 15
Totaal verschuldigde belasting: 20 per jaar. Wanneer de ondernemer zijn onderneming binnen de landsgrenzen had verplaatst zou hij eveneens 20 belasting verschuldigd zijn. De waarde van zijn bedrijfsmiddel zou worden verminderd met de gevormde herinvesteringsreserve. winst: -/-afschrijving: jaarwinst: Nederlandse belasting:
50 10 40 20
Het systeem leidt hierdoor tot een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid en zorgt ervoor dat de ondernemer geen belemmering ondervindt bij de grensoverschrijdende situatie.
5.4
Conclusie
De gevolgen van het systeem van de conserverende aanslag, waarbij heffing plaatsvindt aan de hand van de afschrijvingstermijn van het nieuwe bedrijfsmiddel en uiterlijk bij realisatie, heeft voor de herinvesteringsreserve een evenwichtig gevolg. Het leidt namelijk niet tot een verschil in behandeling van binnenlands belastingplichtige ondernemers en door emigratie niet langer als belastingplichtig aan te merken ondernemers. Daarnaast leidt het systeem tot het respecteren van de heffingsbevoegdheid
87
over de nog niet gerealiseerde winsten toebehorend aan de uitreisstaat en vormt het tevens geen belemmering voor de ondernemer. Wel moet worden opgemerkt dat naarmate de bedrijfsmiddelen toenemen het lastiger wordt om de conserverende aanslag op te stellen. Wellicht is het in dat geval een oplossing
om
een
gewogen
gemiddelde
van
de
verschillende
bedrijfsmiddelen te gebruiken om een afschrijvingstermijn te bepalen.
88
Hoofdstuk 6
Conclusie
De probleemstelling die aan deze scriptie ten grondslag ligt en waarop in de voorgaande hoofdstukken getracht is een oplossing te vinden werd in de inleiding als volgt verwoord: “In hoeverre is er met de huidige wet- en regelgeving omtrent de herinvesteringsreserve bij de verplaatsing van een onderneming zowel binnen Nederland als grensoverschrijdend binnen de Europese Unie sprake van onevenredige wetgeving?”
Ten aanzien van de binnenlandse situatie kan het volgende worden geconcludeerd. Door middel van de herinvesteringsreserve wordt getracht de continuïteit van de onderneming te waarborgen. Het afrekenmoment wordt namelijk uitgesteld en verdeeld over de afschrijvingstermijn van de nieuwe investering. De herinvesteringsreserve kan niet over de stakingsgrens heen worden toegepast doordat er bij staking geen sprake is van een behoefte aan continuïteit. Gevolg van het feit dat de zeer casuïstiek vormgegeven stakingsleer, mijns inziens onterecht, ook wordt toegepast bij de verplaatsing van een onderneming, is dat de herinvesteringsreserve geen toepassing vindt wanneer een IB onderneming zich verplaatst. Hierbij moet worden opgemerkt dat het grootste leed van deze uitwerking is verholpen door de openstelling van artikel 3.64 Wet IB 2001, waardoor voor de waarde van de herinvesteringsreserve een conserverende aanslag kan worden gevormd. Mits binnen een jaar wordt geïnvesteerd valt deze niet alsnog vrij in de stakingswinst.
Enerzijds kan dus geconcludeerd worden dat de regeling omtrent de herinvesteringsreserve bij de verplaatsing van de onderneming evenredig is, aangezien de continuïteitsgedachte, zij het aan strikte voorwaarden verbonden, wel wordt gewaarborgd in het huidige systeem. Anderzijds ben ik van mening dat de onnodige rechtsonzekerheid die de zeer van feiten
89
afhankelijke stakingsjurisprudentie met zich meebrengt niet dient te worden genegeerd.
Wanneer
zou
worden
aangesloten
bij
een
veel
meer
subjectiever ondernemingsbegrip dan kan de stakingsleer achterwege worden gelaten bij de verplaatsing van de onderneming. In dit geval kan de onderneming zijn herinvesteringsreserve vrijelijk binnen zijn ‘verschillende’ onderneming gebruiken zo lang als er maar een subjectieve onderneming aanwezig is. Tevens zou deze oplossing bijdragen aan de rechtsgelijkheid ten opzichte van de behandeling van vennootschappen, waar het wel mogelijk is om de herinvesteringsreserve over de materiële stakingsgrens toe te passen.
Met betrekking tot de grensoverschrijdende ondernemingsverplaatsing binnen de Europese Unie kan het volgende worden opgemerkt.
Zodra voor de Nederlandse staat op basis van het woonplaatsbeginsel of het situsbeginsel geen aanknopingspunten voor heffing meer aanwezig zijn, zoals bij een verplaatsing van de ondernemer metterwoon en de verplaatsing van de werkelijke zetel van een vennootschap het geval is, zullen de fiscale eindafrekeningsbepalingen van stal worden gehaald. Op deze wijze wordt voorkomen dat de op Nederlands territoir opgebouwde, nog niet tot uitdrukking gekomen reserves en goodwill Nederland onbelast verlaten. In dit geval wordt geen conserverende aanslag opgelegd, nu hiervoor sprake moet zijn van belastingplicht.
De lidstaten van Europese Unie hun soevereiniteit op het gebied van directe belastingen behouden. Zij worden echter bij de bepaling van hun fiscale politiek wel gebonden aan de in het primaire gemeenschapsrecht opgenomen vrije verkeersbepalingen waarmee een gemeenschappelijke interne markt wordt nagestreefd. Door onder andere de Europese Commissie worden de eindafrekeningsbepalingen in de Nederlandse Wet IB 2001 en Wet VPB 1969 in strijd geacht met deze vrije verkeersbepalingen.
90
Deze strijdigheid moet worden aangetoond aan de hand van het door het Hof van Justitie EU opgezette stappenplan. Hierbij staat het buiten kijf dat de IB-ondernemer toegang heeft tot het verdrag. Mijns inziens geld dit op basis van de huidige jurisprudentie, en daarbij in het bijzonder de conclusie van AG Kokkot in National Grid Indus, eveneens voor een vennootschap die haar werkelijke zetel uit een incorporatiestaat verplaatst.
Op basis van huidige jurisprudentie van het Hof van Justitie EU kan worden geconcludeerd dat het cashflownadeel dat geleden wordt door de verplaatsende onderneming een belemmering van de vrijheid van vestiging vormt, nu zij de grensoverschrijdende verplaatsing minder aantrekkelijk maakt dan de interne verplaatsing. Deze belemmering is slechts toegestaan indien zij kan worden gerechtvaardigd en wanneer deze rechtvaardiging zowel subsidiair als evenredig (proportioneel) is.
De belemmering veroorzaakt door de eindafrekeningsbepalingen kan worden gerechtvaardigd met het fiscale coherentiebeginsel, daar zij het sluitstuk
vormt
van
de
binnen
ons
fiscale
systeem
aangehangen
totaalwinstgedachte. Daarnaast zorgt zij tevens voor een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen staten. Het middel is zeker geschikt om dit doel te bereiken, waardoor het de vraag blijft of de eindafrekeningsbepalingen evenredig zijn.
Ik deel bij het antwoord op deze vraag de mening van A-G Kokott, waarin zij het
proportionaliteitsvereiste
omstandigheden.
Ten
eerste
afhankelijk ben
ik
stelt van
van
de
mening
feitelijke dat
de
eindafrekeningsbepalingen voor wat betreft de heffing geen strijdigheid vertonen met de verdragsvrijheden, maar dat slechts de invordering hiertoe potentie heeft. Hiermee tracht ik recht te doen aan A-G Kokotts zienswijze doordat zij van mening is dat de proportionaliteit afhankelijk is van het feit of de bestanddelen waarop de invordering betrekking heeft voor de uitreisstaat gemakkelijk te volgen is. Met andere woorden, indien een bestanddeel 91
gemakkelijk te volgen is zal het direct invorderen zeker onevenredig zijn. Anderzijds is het bij moeilijk volgbare bestanddelen een onevenredige belasting van de uitreisstaat en haar middelen, zodat de direct invordering evenredig zou kunne worden bevonden. De vraag blijft natuurlijk in hoeverre het Hof van Justitie hierin meegaat.
Als vervanging van de eindafrekeningsbepaling voor de opgebouwde herinvesteringsreserve over de grens lijkt het mijns inziens goed denkbaar dat aangesloten wordt bij het systeem van de conserverende aanslag, waarbij heffing plaatsvindt aan de hand van de afschrijvingstermijn van de nieuwe investering. Op deze wijze wordt niet langer een onderscheid gemaakt tussen binnenlands belastingplichtigen en ondernemers die door emigratie niet langer als belastingplichtig worden aangemerkt. En lijkt van strijdigheid met het Unierecht geen sprake.
92
Literatuurlijst Jurisprudentie
Hof van Justitie Europese Unie HvJ EG 5 februari 1963, zaak 26/62 (Van Gend & Loos), Jur. 1963, pag. 1 HvJ EG 15 juli 1964, zaak 6/64 (Costa-ENEL), Jur. 1964, p. 1203 HvJ EG 21 juni 1974, zaak 2/74 (Reyners), Jur. 1974, p. 631 HvJ EG 9 maart 1978, zaak 106/77 (Simmenthal), Jur. 1978, p. 629 HvJ EG 27 september 1988, zaak C-81/87 (Daily Mail), Jur. 1988, p. 5483 HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90 (Bachmann), Jur. 1992, p. I-249 HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-300-90 (Commissie/Belgie), Jur. 1992, 1-305 HvJ EG 26 januari 1993, C-112191 (Werner), V-N 1993, p. 1269 HvJ EG 20 oktober 1993, zaak C-92/92 (Collins) Jurispr. 1993, 1-514 HvJ EG 30 november 1995, zaak C-55/94 (Gebhard), Jur. 1995, p. I-04165 HvJ EG 14 december 1995, zaak C-163/94, C-165/94 en C-250/94 (Sanz de Lera e.a.), Jur. 1995, p. I-345 HvJ EG 16 juli 1998, zaak C-264/96 (ICI), BNB 1998/420 HvJ EG 26 januari 1999, zaak C-18/95 (Terhoeve) Jur. 1999, p. I-345 HvJ EG 9 maart 1999, zaak C-212/97 (Centros), Jur. 1999, p. I-01459 HvJ EG 21 september 1999, zaak C-307/97 (Saint-Gobain), Jur. 1997, p. I-2793 HvJ EG 3 oktober 2002, zaak C-136/00 (Danner), Jur. 2002, p. I-8147 HvJ EG 5 november 2002, zaak C-208/00 (Überseering), Jur. 2002, P. I-09919 HvJ EG 12 november 2002, zaak C 436/00 (X AB en Y AB), Jur. 2002, p. I-10829 HvJ EG 12 december 2002, zaak C-385/00 (De Groot), BNB 2003/182 HvJ EG 11 maart 2004, zaak C-9/02 (Lasteyrie du Saillant), BNB 2004/258 HvJ EG 13 december 2005, zaak C-446/03 (Marks & Spencer), BNB 2006/72 HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470/04 (Zaak N.), BNB 2007/22 HvJ EG 6 december 2007, zaakC-298/05 (Columbus) VN 2007/59.8 HvJ EG 18 december 2008, zaak C-210/06 (Cartesio), VN 2009/6.22 HvJ EU 8 september 2011, zaak C-371/10 (National Grid Indus), Conclusie van A-G Kokott
93
Hoge Raad HR 28 mei 1947, B. nr. 8406 HR 8 april 1953, nr. 11 257, BNB 1953/146 HR 3 juni 1954, BNB 1954/226 HR 26 april 1961, BNB 1961/164 HR 7 juni 1961, nr. 14 564, BNB 1961/314 HR 21 juni 1961, BNB 1961/272 HR 12 maart 1980, BNB 1980/170 HR 3 oktober 1990, BNB 1991/16 HR 17 februari 1993, BNB 1994/163 HR 2 maart 1994, BNB 1994/190 HR 27 april 1994, BNB 1994/208 HR 1 juli 1997, BNB 1997/228 HR 27 augustus 1997, V-N 1997, pag. 3542 HR 28 januari 1998, BNB 1998/243 HR 14 december 2001, BNB 2002/98 HR 8 november 2002, BNB 2003/73 HR 15 november 2002, BNB 2003/74 HR 10 maart 2006, V-N 2006/15.17 HR 19 maart 2010, BNB 2010/214 Overige instanties RvB Zwolle 8 augustus 1946, B. nr. 8295 Hof van Amsterdam 30 maart 1999, nr. 98/0372, V-N 1999/34.10 Hof van ’s-Gravenhage 20 april 1999, nr. 97/0106, V-N 1999/37.1.4 Hof Amsterdam 29 december 2005, nr. 04/3420, V-N 2006/21.11 Hof Amsterdam, 15 juli 2010, nr. P08/00135, V-N 2010/35.6 Hof van Amsterdam, 16 september 2010, nr. P09/00024, V-N 2011/6.2.3
94
Wet- en regelgeving
Kamerstukken Kamerstukken II, vergaderjaar 1958/1959, 5380, nr. 3 Kamerstukken II, vergaderjaar 1962-1963, 6000, nr. 9 Kamerstukken II, vergaderjaar 1998-1999, 26727, nr. 1 Kamerstukken II, vergaderjaar 1998/1999, 26727, nr. 3 Kamerstukken II, vergaderjaar 1999/2000, 27209 nr. 2 Kamerstukken II, vergaderjaar 1999/2000, 27209 nr. 3 Kamerstukken II, vergaderjaar 1999/2000, 26727, nr. 7 Kamerstukken II, vergaderjaar 2000/2001, 27209, nr. 5 Kamerstukken II, vergaderjaar 2000/2001, 27209, nr. 6 Kamerstukken II, vergaderjaar 1999/2000, 27209, nr. 3 Kamerstukken II, vergaderjaar 2006/2007, 30572, nr. 3 Kamerstukken II, vergaderjaar 2007/2008, 31206, nr. 3 Kamerstukken II, vergaderjaar 2007/2008, 31206, nr. 5 Kamerstukken II, vergaderjaar 2007/2008, 31206, nr. 6
Overige regelgeving Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende Lid-Staten Richtlijn 90/435/EEG, van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende Lid-Staten Richtlijn 2003/48/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling Richtlijn 2003/49/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty’s tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten COM IP/10/299, Commissiedocumetn nr. 299 van 18 maart 2010, Onmiddelijke Nederlandse exitheffingen zijn volgens Europese Commissie in strijd met vrijheid van vestiging, V-N 2010/17.11 95
COM 2006/825, Commissiedocumetn nr. 825 van 19 december 2006, Exitheffingen en de behoefte aan coördinatie van het belastingbeleid van de lidstaten. Wet van 20december 2007, Stb. 2007,563, houdende wijzigingen van enkele belastingwetten en enige andere wetten (overige fiscale maatregelen 2008) Brief Staatssecretaris van Financiën van 5 januari 2006, nr. DGB2005/6877, V-N 2006/6.10
96
Literatuur
Boeken en artikelen
______
H.P.A.M. van Arendonk, Cartesio en Exitheffingen, Zijn we dichter bij een oplossing?, Maandblad Belasting Beschouwingen 2009/09 C. Bakker, Europees Recht: Een inleiding, Amsterdam, Pearsons Educatie 2007 R. Barents en L.J. Brinkhorst, Grondlijnen van Europees recht, Deventer, Kluwer 2006 A.M.A. De Beer, Herinvesteringsreserve: Over staken, voornemen en economische gelijkwaardigheid, Maandblad Belasting Beschouwingen, 2009/05 J.W. Bellingwout, Cartesio: mijlpaal en doorbraak na Daily Mail, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2009/217 T. Bender, S.C.W. Douma, F.A. Engelen, Werken aan winst? Werken aan een interne markt! (1), Weekblad voor Fiscaal Recht 2005/1029 S.H. Boers, Nederlandse exitheffingen en EG-Recht, Forfaitair 2006/166 G.J.M.E. de Bont, Behoud van fiscale claims en het EG-Verdrag, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht 1996 R.C.P.W.M. Brandsma e.a., Cursus Belastingrecht Europees Belasting Recht, Deventer, Kluwer 2009 J.W. van Deth, Regeren in Nederland Het politieke en bestuurlijke bestel in vergelijkend perspectief, Assen, Koninklijke van Gorcum B.V., 2006 F.A. Engels, Over waarden en normen het beginsel van goede trouw in het (fiscale) verdragenrecht, Deventer, Kluwer 2006 Ph. J. Essers, Open brief aan Johan Cruyff over het IB-ondernemerschap, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht, 2005/1505 A.C.G.A.C. de Graaf, Afbrokkelende fiscale soevereiniteit, de grenzen in zicht, Maandblad Belasting Beschouwingen, 2008/03 J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, in: A.C. Rijkers (red.) en H. Vording (red.), Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer, Kluwer 2006
97
Th. Groeneveld en R.E.C.M. Niessen, Het ondernemingsbegrip in de inkomstenbelasting, Fiscale Monografiën nr. 12, Deventer, Kluwer 1999 R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer, Kluwer 1996 E.J.W. Heithuis e.a., Inkomstenbelasting, FED Fiscale studieserie, Deventer, Kluwer 2009 J.J.M. Jansen, Herinvesteringsreserve, overheidsingrijpen en staking, Weekblad Fiscaal Recht, 2007/1339 C.A. Kam, Belastingrecht in Hoofdlijnen, 4e druk, Deventer, Kluwer 2010 P.J.G. Kapteyn, P. Verloren van Themaat e.a., Inleiding tot het recht van de Europese Gemeenschappen na Maastricht, Deventer, Kluwer , 1995 P. Kavelaars, Voorkoming van dubbele belasting, Deventer, FED Fiscale Brochures 2002 P. Kavelaars, EU en directe belastingen, Tijdschrift Fiscaal Ondernemersrecht 2007/89 E.C.C.M. van Kemmeren, Nederlandse exitheffingen anno 2005 zijn onhoudbaar, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2005/1613 B.J. Kiekebeld, J.A.R. van Eijsden, Nederlands belastingrecht in Eurpees perspectief, Deventer, Kluwer , 2009 M. Koerts, Houdbaarheid van exitheffingen bij de zetelverplaatsing van vennootschappen in Europeesrechtelijk perspectief, Weekblad voor Fiscaal Recht 2009/529 R.H. Lauwaars, C.W.A. Timmermans, Europees Recht in kort bestek, Deventer, Kluwer 2003 K. Lenaerts, P. van Nuffel, Europees recht in Hoofdlijnen, Antwerpen/Apeldoorn, Maklu 2003 R. Lips, Fiscale faciliteiten voor ondernemers, Kluwer Belastingwijzers nr. 33, Deventer, Kluwer 2010 A.O. Lubbers en G.T.K. Meussen, Hoofdzaken winst uit onderneming, FED Fiscale Studieserie, Deventer, Kluwer 2008 O.C.R. Marres, Exit heffing?, NTFR Beschouwingen, 2011/16
98
K.L.H. Mens e.a., Belastingen in Europees perspectief, Deventer, Kluwer 1999 M.J.C. Merkus, Emigratieheffingen in de vennootschapsbelasting; artikel 15C en 15d VPB getoetst aan het EG-verdrag, Weekblad voor Fiscaal Recht 2006/1293 P.J.J.M. Peeters, Meerderheidsdeelnemingen, bestaat er een rangorde tussen art. 43 en 56 EG?, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2007/777 F.G.F. Peters en M.P.A. Monfrooij, Exit heffingen bij vertrek?, Weekblad voor Fiscaal Recht 2009/637 J.P. van Poppel, Het begrip goed koopmansgebruik, in: L.H. Belle, J. Brands, D.H. Brummelman, A.C.J. Jonkers en J.A.M.F. Lindner (red.), Opstellen ter gelegenheid van een kwarteeuw VAGA, Pangkalpinang: Nijth en Zonen, 1951 C. van Raad e.a., Cursus Belastingrecht Internationaal Belastingrecht, Deventer, Kluwer 2010 C. van Raad (red.), Teksten Internationaal & EU belastingrecht 2010/2011, Deventer, Kluwer 2010 S.J. Reusink, Het nondiscriminatiebeginsel en derde landen, Deventer, Kluwer 2008 R. Russo, Herinvesteringsreserve, tweede druk, Fiscale Monografieën 62, Deventer, Kluwer 2004 R. Russo, Evolutie: Van vervangingsreserve naar herinvesteringsreserve, Weekblad Fiscaal Recht, 2000/1192 R. Russo, Ontwikkelingen in de herinvesteringsreserve, Weekblad Fiscaal Recht, 2011/41 R. Russo, Staking in inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting opnieuw bezien, in: L.J.A. Pieterse (red.), Van Mens tot Mens, Den Haag, SDU Uitgevers, 2011 N.J. Schrijver, Begrensde soevereiniteit – 350 jaar na de Vrede van Munster, Amsterdam: Vrije Universiteit 1998 L.W. Sillevis e.a., Cursus belastingrecht Inkomstenbelasting, Deventer, Kluwer 2010
99
D.S. Smit, R.C. Smit, De ondernemer in de Nederlandse inkomstenbelasting en het EU-recht, Weekblad voor fiscaal recht, 2010/794 §2.4.1 A. Soeteman, Inleiding in de rechtswetenschap, Nijmegen, Ars Aequi Libri 2010 L.G.M. Stevens, Elementair belastingrecht voor economen en bedrijfsjuristen, Deventer, Kluwer 2010 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Fiscale Hand- en Studieboeken, Deventer, Kluwer 2001 S.A.W.J. Strik e.a., Cursus Belastingrecht vennootschapsbelasting, Deventer, Kluwer 2009 B.J.M. Terra en P.J. Wattel, European Tax Law, Deventer, Kluwer 2008 D.M. Weber, VPB 2007. Een stelsel gebaseerd op het territorialiteitsbeginsel: EG aspecten en contouren, Weekblad voor Fiscaal Recht 2004/1297 D.M. Weber, Op zoek naar een (nieuwe) balans tussen belastingsoevereiniteit N-E: en het recht op vrije verkeer binnen de EG, Deventer, Kluwer 2006 J.H. de Wilde, Onderhandelingssoevereiniteit, de erfenis van 1648, in: J. Melissen, Europese Diplomatie, In de schaduw van Westfalen, Assen, Van Gorcum & Comp. B.V. 2000 T. Wustenberghs, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinst: De vaste inrichting op de helling, Brussel, Larcier 2005 Overige literatuur Redactie Fiscale Encyclopedie, Algemeen Deel, artikelsgewijs commentaar, artikel 4 AWR, Betekenis van artikel 4 AWR voor lichamen Redactie Fiscale Encyclopedie, Inkomstenbelasting, Artikelsgewijs commentaar, artikel 3.61, doel en strekking van artikel 3.61 Redactie Fiscale Encyclopedie, Vennootschapsbelasting, Artikelsgewijs commentaar, artikel 2, Vestigingsplaatsficitie voor naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen Redactie Vakstudienieuws, aantekening bij Nota naar aanleiding van verslag wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen (Kamerstukken II, vergaderjaar 2004/2005, 29758, nr. 7, V-N 2004/56.3
100
101
