Percentage voordeel van alle aard renteloze of goedkope leningen in Staatsblad
Het percentage voor het voordeel van alle aard via rekening-courant voor aanslagjaar 2004 bedraagt 7,40 % (B.S. 27 februari 2004, derde ed.). Voor aanslagjaar 2003 bedroeg dit percentage nog 8 %. De andere referentierentevoeten zijn : 4,85 % voor hypothecaire leningen gewaarborgd door een gemengde levensverzekering; 4,80 % voor andere hypothecaire leningen; niet-hypothecaire leningen met vaste looptijd : 0,26 % (voor leningen afgesloten om de aankoop van een auto te financieren) en 0,33 % voor andere leningen.
Rechtbanken oordelen streng over aansprakelijkheid boekhoudkundige beroepen Op grond van twee, nog niet gepubliceerde, vonnissen van de rechtbanken van eerste aanleg te Leuven (Rb. Leuven 27 juni 2003) en te Luik (Rb. Luik, 8 mei 2003) kunnen we een tendens tot verhoogde aansprakelijkheid vaststellen in de beoordeling van de prestaties van de economische beroepsbeoefenaars t.a.v. hun cliënten. Opmerkelijk is dat beide rechters concludeerden dat er voor bepaalde prestaties een resultaatsverbintenis («het beoogde resultaat moet worden bereikt») was in hoofde van de economische adviseur t.a.v. hun cliënteel. Dit terwijl de verhouding boekhoudercliënt in essentie kan gekwalificeerd worden als een aannemingsovereenkomst, waarbij de adviseur slechts gehouden is tot een inspanningsverbintenis (hij moet al het nodige doen overeenkomstig «de regels van de kunst» om het beoogde resultaat te bereiken). Hieronder schetsen we de feiten die aanleiding gaven tot de aansprakelijkheid van respectievelijk een boekhouder-fiscalist BIBF en een accountantskantoor. Tot slot formuleren we enkele tips om dergelijke aansprakelijkheidsvorderingen te vermijden.
laattijdig indienen van de aangifte personenbelasting, het niet antwoorden op een kennisgeving van aanslag van ambtswege en tot slot het laattijdig indienen van een bezwaarschrift tegen betreffende aanslag van ambtswege. De ontevreden cliënt eiste de ontbinding van de overeenkomst tussen beide partijen alsook een schadevergoeding voor de meerbelasting en de verhoogde sociale bijdragen die hij hierdoor verschuldigd was. Het BIBF-lid verweerde zich door te stellen dat de cliënt daar zelf voor verantwoordelijk was doordat de gegevens
I
1 6 1
B I B F - I P C F
O
U
D 1
• Rechtbanken oordelen streng over aansprakelijkheid boekhoudkundige beroepen 1 • BTW – werken in onroerende staat uitgevoerd door de eigenaar van een verhuurd gebouw – belasting – Cassatie 12 december 2003 4 • Aankoopkosten van een grond : fiscus vs. rechtspraak
De rechter te Leuven werd geconfronteerd met een ontevreden cliënt die zijn (ex-)boekhouder-fiscalist aanklaagde voor het N R .
H
• Flash
Het relaas van de feiten
of «hoe het grondig kan mislopen»
P A C I O L I
N
1
2 2
M A A R T
–
4
A P R I L
6
2 0 0 4
P 309340 – Afgiftekantoor 2800 Mechelen 1 – Tweewekelijks – Verschijnt niet in juli
FLASH
De rechter merkte echter op dat men voorzichtig moet zijn met dergelijke toleranties daar de Administratie niet rechtsgeldig uitstellen inzake bezwaarschriften kan verlenen en dat van een voorzichtig en professioneel boekhouder kan worden verwacht dat hij in dergelijke situatie het bezwaar per drager of persoonlijk zou afleveren tegen ontvangstbewijs. De rechter haalde zelfs aan dat dit in de gegeven omstandigheden niet onoverkomelijk was vermits «hij per auto hoogstens veertig minuten nodig had om bij de gewestelijke directeur te geraken».
hem steeds laattijdig of helemaal niet werden overgemaakt, alsook dat zijn ex-cliënten slechts «een kans» hadden verloren (in bezwaar) om een minder zware aanslag te ondergaan vanwege de fiscus. De rechter heeft echter de eisen ingewilligd zowel wat betreft de ontbinding van de overeenkomst als wat de schade door meerbelasting betreft. Dit vermits de boekhouder-fiscalist zelf (weliswaar laattijdig) een lagere belastbare basis had overgemaakt aan de fiscale administratie en doordat hij had bevestigd deze som te kunnen staven met bewijskrachtige elementen uit de boekhouding. De vordering m.b.t. de schade voortvloeiend uit de hogere sociale bijdragen werd gedeeltelijk verworpen omdat eiser deze enerzijds in kosten kon opnemen en anderzijds dat hieruit, op termijn, verhoogde sociale rechten voortvloeien.
Voor de rechtbank staat de aansprakelijkheid van de boekhouder-fiscalist dan ook vast. In zijn vonnis motiveert hij verder dat : «de verbintenis die de boekhouder-fiscalist aanging om aangiften en bezwaarschriften in te dienen, is onmiskenbaar een essentiële verbintenis» en «dat de boekhouder, gelet op het risico van termijnoverschrijding, aan zijn opdrachtgevers had kunnen meedelen dat hij niet het nodige kon doen, wat hij niet deed».
Er dient opgemerkt te worden dat de boekhouder over een volmacht beschikte van zijn cliënt waardoor hij gemandateerd was om onder meer «aangiftes in te dienen, te antwoorden op vragen om inlichtingen, berichten van wijziging
alsook om bezwaarschriften op te stellen, te ondertekenen en in te dienen voor zijn cliënt.» Rekening houdend met deze volmacht en met het feit dat de boekhouder niet kon bewijzen dat hij de gegevens laattijdig ontving van zijn cliënt, werd hij dan ook in het ongelijk gesteld m.b.t. het indienen van de aangifte. Het niet reageren op de kennisgeving van een aanslag van ambtswege werd hem niet aangewreven vermits eisers niet konden bewijzen dat zij deze kennisgeving hadden overgemaakt aan hun adviseur.
In het tweede vonnis van de rechtbank te Luik, werd een accountantskantoor gedagvaard in gedwongen tussenkomst en vrijwaring in een geschil tussen een interim-kantoor en de Belgische fiscus. Het kantoor werd aansprakelijk gesteld voor het niet opmaken van de fiches 281.30 en de samenvattende opgaven 325.30 voor het sponsorbedrag dat werd toegekend door het interim-kantoor aan een professionele rallypiloot uit Monaco. Vermits deze sponsorbedragen voor een professioneel piloot aanzien worden als beroepsinkomsten, moesten dergelijke fiches opgemaakt worden en moest bovendien bedrijfsvoorheffing worden ingehouden bij uitbetaling. Het accountantskantoor van de sponsor diende hiervoor in te staan en liet dit na. Het kantoor werd dan ook veroordeeld tot betaling van de meerbelasting in de vennootschapsbelasting (die het interim-kantoor onderging door toepassing van de aanslag geheime commissielonen aan 309 %) en bovendien moet de accountant de erelonen die het aanrekende voor de procedure tijdens het fiscaal onderzoek en in bezwaar terugbetalen aan zijn cliënt. Vermits de bedrijfsvoorheffing sowieso verschuldigd was, zelfs bij correcte uitvoering van prestaties door het accountantskantoor, konden deze niet verhaald worden op de adviseur.
Helemaal anders lag het dan weer voor het indienen van het bezwaarschrift. Beide partijen bevestigden dat de aanslag van ambtswege aan de boekhouder-fiscalist werd overgemaakt op 22 oktober 2001. Nog diezelfde dag wordt een bezwaarschrift opgemaakt en per aangetekend schrijven verzonden naar de gewestelijke directie. De bezwaartermijn liep immers af op 23 oktober 2001 en de boekhouderfiscalist vertrouwde erop dat de diensten van De Post het bezwaarschrift s anderendaags zouden afleveren. De Wet van Murphy sloeg andermaal toe en het bezwaarschrift werd door de Administratie slechts ontvangen op 24 oktober 2001. Daar het bezwaarschrift uiterlijk binnen de bezwaartermijn (van drie maanden) moet toekomen bij de gewestelijk directeur en dat een verzending voor die termijn niet voldoende is, werd het bezwaar door de Administratie dan ook als onontvankelijk beschouwd. Dit in weerwil van een antwoord van de Minister van Financiën tijdens de parlementaire debatten waarin gesteld werd dat de Administratie een bezwaar als tijdig zal aanzien indien het aangetekend verzonden werd op de dag voorafgaand aan die waar de bezwaartermijn afloopt. 2 2
M A A R T
–
4
A P R I L
2 0 0 4
Uit dit vonnis blijkt andermaal dat de rechtbanken van de economische beroepsbeoefenaars verwachten dat zij hun cliënteel deskundig bijstaan. Hun aansprakelijkheidsrisico als «professionals» ligt dan ook aanzienlijk hoger. Ook in dit vonnis besluit de Rechtbank van Luik dat er een resultaatsverbintenis was in hoofde van het accountantskantoor voor het opmaken van de bedoelde fiches. Bovendien werd het kantoor geacht te weten dat in dergelijke situatie wel degelijk fiches moesten opgemaakt worden.
2
P A C I O L I
N R .
1 6 1
B I B F - I P C F
Enkele tips om dergelijke aansprakelijkheidsvorderingen te voorkomen : «goede afspraken maken goede vrienden»
Los van mogelijke beroepsfouten, houden wij er niettemin aan enkele tips te geven teneinde aansprakelijkheidsvorderingen te vermijden. Om de al dan niet aansprakelijkheid van de adviseur vast te stellen, moet elk geval in concreto worden beoordeeld. Zoals ook in het geval te Leuven, zal het er voor de boekhouders op aankomen het nodige bewijsmateriaal op tafel te kunnen leggen dat zij hun taken overeenkomstig te «regels van de kunst» hebben uitgevoerd..
1) De bij wet gereglementeerde beroepen van boekhouderfiscalist, accountant, belastingconsulent, bedrijfsrevisor zijn, zoals andere beoefenaars van een vrij beroep, gehouden tot een persoonlijke aansprakelijkheid waaraan zij zich niet kunnen onttrekken en waarvoor zij zich (verplicht) dienen te verzekeren.
En in de praktijk blijkt dat bij de boekhoudkundige en fiscale beroepsbeoefenaars hier dikwijls het schoentje wringt. In tegenstelling tot hun collegas uit de juridische wereld zoals advocaten en notarissen, waarvan wordt beweerd dat zij teveel brieven schrijven, zouden vele boekhouders, fiscalisten, accountants,
er beter aan doen om af en toe «een briefje meer te schrijven». Op die manier voorzien zij zich van een bewijs voor de rechter indien hun aansprakelijkheid in gedrang komt.
Voor de boekhouders-fiscalisten bepaalt artikel 50 §1, 1° van de Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen dat elk boekhouderfiscalist «persoonlijk de verantwoordelijkheid draagt voor iedere bij de uitoefening van het beroep gestelde daad en dat hij zijn burgerlijke beroepsaansprakelijkheid dient te verzekeren door een verzekeringsovereenkomst die goedgekeurd werd door de Nationale Raad van het BIBF.»
Ook het opmaken van een gedetailleerde opdrachtbrief, waarin duidelijke afspraken gemaakt worden wie instaat voor het indienen van de aangifte, het neerleggen van de jaarrekening enz. kan betwistingen achteraf voorkomen. Het BIBF heeft op zijn website een model van een dergelijke overeenkomst ter beschikking gesteld die moduleerbaar is naargelang de specifieke opdrachten en werkrelatie tussen boekhouder en cliënt (rubriek «deontologie»/de boekhouder en zijn cliënten).
Uit deze rechterlijke beslissingen blijkt andermaal dat een dergelijke verzekering zeker geen overbodige luxe is, rekening houdend met het feit dat elke boekhoudkundige en fiscale beroepsbeoefenaar een verhoogd aansprakelijkheidsrisico loopt, zeker wat betreft bepaalde van de opdrachten die hij uitvoert voor zijn opdrachtgever en die als resultaatsverbintenissen kunnen aanzien worden. Dit principe van persoonlijke aansprakelijkheid en verplichte verzekering van de beroepsaansprakelijkheid werd tevens opgenomen en aangevuld in de plichtenleer van de boekhouders-fiscalisten (KB 23 december 1997). Hierin wordt in artikel 3 gestipuleerd dat «De boekhouder BIBF draagt persoonlijk de verantwoordelijkheid, overeenkomstig het gemeen recht, voor iedere bij de uitoefening van het beroep gestelde daad. Het is hem verboden zich, zelfs gedeeltelijk, aan deze verantwoordelijkheid te onttrekken door een bijzonder overeenkomst.» Verder wordt dit via artikel 14 aangevuld met «De boekhouder BIBF is verplicht om zijn burgerlijke beroepsaansprakelijkheid te laten verzekeren door een verzekeringsovereenkomst. De algemene basisvoorwaarden en de minimumwaarborgen waaraan de verzekeringsovereenkomsten moeten voldoen, worden door de Raad vastgesteld
»
Indien de boekhouder, geviseerd in het vonnis te Leuven, zijn cliënt had geschreven (liefst aangetekend, maar een fax of e-mail kan door de rechter ook aanzien worden als een begin van bewijs dat overtuigend genoeg kan zijn) dat hij de stukken laattijdig ontving voor de aangifte in de personenbelasting of bij ontvangst van de aanslag van ambtswege schriftelijk had meegedeeld dat hij «gezien deze aanslag hem zeer laattijdig werd overgemaakt, hij zijn best zou doen om nog tijdelijk bezwaar in te dienen, maar dat hij hiervoor geen garanties kan geven» was de beoordeling van de rechter wellicht anders geweest. De praktijk leert dat economische beroepsbeoefenaars moeite hebben met schriftelijke communicatie t.a.v. hun cliënten, terwijl dit bij advocaten heel gewoon is. Zoals bovenvermelde feiten aantonen, kan een eenvoudig briefje evenwel veel onheil voorkomen of zoals volgende spreekwoorden het uitdrukken : «verba volant, scripta manent» en een «gewaarschuwd boekhouder is er
».
Het wettelijk en reglementair kader van de accountants en bedrijfsrevisoren bevatten gelijkaardige bepalingen. 2) Het is evident dat aansprakelijkheidsvorderingen slechts vermeden kunnen worden indien de adviseurs hun werk uitvoeren overeenkomstig de «regels van de kunst». Het kan evenmin ontkend worden dat er in hoger geciteerde vonnissen telkens een beroepsfout werd gemaakt. P A C I O L I
N R .
1 6 1
B I B F - I P C F
Geert LENAERTS Algemeen Directeur BIBF
3
2 2
M A A R T
–
4
A P R I L
2 0 0 4
BTW werken in onroerende staat uitgevoerd door de eigenaar van een verhuurd gebouw belasting Cassatie 12 december 2003 1. Probleemstelling
leveringen van goederen of diensten verricht die in het W.BTW zijn omschreven, ongeacht op welke plaats de economische activiteit wordt uitgeoefend.
Artikel 19 § 2, 1° van het BTW-Wetboek stelt gelijk met een dienst verricht onder bezwarende titel, de uitvoering door een belastingplichtige van een werk in onroerende staat, inzonderheid : voor de doeleinden van de economische activiteit van deze belastingplichtige met uitzondering van herstellings-, onderhouds- en reinigingswerk, indien dergelijk werk verricht door een andere belastingplichtige een volledig recht op aftrek van de BTW zou doen ontstaan.
Wat de verhuur van een gebouw aangaat, betreft de analyse van de elementen van de belastingplicht in het bijzonder de volgende begrippen : economische activiteit, geregeld en zelfstandig, hoofdzakelijk of bijkomstig karakter van de verhuur, dienstverrichting die in het W.BTW is omschreven.
Deze bepalingen beogen in het bijzonder belastingplichtigen die BTW aanrekenen met recht op aftrek, met name belastingplichtigen die periodieke BTW-aangiften indienen. Deze aspecten werden in een vorige aflevering van Pacioli (nr. 142 van 15 mei 2003) behandeld.
2.1. Economische activiteit De economische activiteit is veel ruimer dan een zelfstandige beroepsactiviteit. Dat laatste impliceert de uitoefening van een beroep. De economische activiteit kan zich daarentegen uitstrekken tot het louter beheer van een privaat vermogen.
Maar sinds 1 januari 1993 strekt het begrip «belastingplichtige» zich uit tot personen die volledig vrijgesteld zijn op grond van artikel 44 van het BTWWetboek, zoals notarissen, geneesheren, advocaten, rusthuizen voor bejaarden, ziekenhuizen, enz.
De Zesde Europese Richtlijn regelt het gemeenschappelijk BTW-stelsel. Ze is van dwingende toepassing op alle lidstaten en bijgevolg primeert ze op de Belgische wetgeving. Artikel 4.2 van de Zesde Richtlijn bepaalt dat als economische activiteit onder andere wordt beschouwd «de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen».
Deze commentaar is uitsluitend gewijd aan personen die een gebouw verhuren. Ook deze verhuurders zijn van de BTW vrijgesteld op grond van artikel 44 § 3, 2° van het voormelde wetboek.
De duurzaamheid resulteert uit de periodiciteit, de frequentie, de herhaling van de handelingen. Wanneer een gebouw wordt verhuurd, worden de periodiek ontvangen huurgelden voor de hele duur van het huurcontract als duurzaam beschouwd.
Deze personen verrichten eigenhandig werken aan verhuurde gebouwen. Hoe moet deze toestand worden opgevat ten aanzien van artikel 19 § 2, 1° van het BTW-Wetboek, dat de belasting van werk in onroerende staat regelt, alsof het door een derde wordt uitgevoerd ?
We vestigen de nadruk op het feit dat verhuur, zelfs buiten een beroepsactiviteit om, en ongeacht de door het WIB eraan gegeven kwalificatie (beheer van een al dan niet privaat vermogen) voor de toepassing van de BTW wel degelijk een economische activiteit uitmaakt.
Het Hof van Cassatie, 2003, heeft onlangs deze vraag beantwoord (12 december 2003).
2. BTW-belastingplicht
Een illustratie daarvan is dat de verhuur van stalplaatsen voor autos, zelfs in het kader van het beheer van een privaat vermogen, sinds een aantal jaren (sinds 1994 om precies te zijn) een aan de BTW onderworpen dienstverrichting uitmaakt.
Overeenkomstig artikel 4 van het Wetboek is belastingplichtige, eenieder die : in de uitoefening van een economische activiteit, geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, 2 2
M A A R T
–
4
A P R I L
2 0 0 4
4
P A C I O L I
N R .
1 6 1
B I B F - I P C F
het Wetboek. Daarenboven beschikt dergelijke belastingplichtige niet over het recht op aftrek. Maar voor de toepassing van artikel 19 § 2, 1° is de hoedanigheid van belastingplichtige verworven.
2.2. Geregeld en zelfstandig Deze begrippen hebben op het stuk van de BTW een bijzondere draagwijdte.
3. Draagwijdte van artikel 19 § 2, 1°
Geregeld duidt op de herhaling van de handelingen. Bij verhuur resulteert de herhaling uit de ontvangst van de huurgelden. Wanneer, binnen dezelfde gedachtegang, een natuurlijke persoon zijn enig autovoertuig verhuurt aan de vennootschap waarvan hij de enige vennoot is, heeft dit, wegens de periodieke ontvangst van huurgelden, een geregeld karakter. Hetzelfde geldt uiteraard voor onroerende verhuur. We verwijzen ook naar 2.1. hiervoor.
Artikel 19 § 2, 1° van het W.BTW beoogt onder meer de uitvoering van materieel werk in onroerende staat aan een verhuurd gebouw. Vermits de verhuurder een economische activiteit uitoefent, door de periodieke ontvangst van huurgelden geregeld handelt en voor de toepassing van de BTW de hoedanigheid van zelfstandige heeft, bekleedt hij de hoedanigheid van belastingplichtige en moet het door de verhuurder uitgevoerde werk in onroerende staat aan de BTW worden onderworpen.
Ook het begrip «zelfstandig» kan voor de toepassing van de BTW een specifieke betekenis hebben. Het standpunt dienaangaande van de RSVZ kan een aanwijzing vormen, maar het mag niet altijd blindelings worden gevolgd. De zelfstandigheid wordt immers beoordeeld op het vlak van de contractuele vrijheid om te verhuren, om huurders te kiezen, om de huurprijs vast te stellen, om de andere voorwaarden van het huurcontract (lasten, genot, bestemming van het goed, enz.) te bepalen. Maar de verhuurder die zijn privaat patrimonium verhuurt, heeft niet de hoedanigheid van zelfstandige op het vlak van de RSVZ. Nochtans wordt hij voor de toepassing van de BTW wel als zelfstandige beschouwd.
Het betreft in casu wel degelijk werk dat niet door een zelfstandige-derde wordt uitgevoerd, maar werk dat door de verhuurder eigenhandig wordt uitgevoerd. Het is weinig relevant dat hij daarbij, geheel of ten dele, kosteloze hulp van vrienden of verwanten heeft gekregen. Het is daarbij even irrelevant dat de verhuurder een natuurlijke persoon of een vennootschap is. Voorbeeld Een verhuurder vervangt eigenhandig het dak, de schrijnwerkerij en het sanitair van een voor de verhuur bestemd gebouw. Deze werken zijn onderworpen aan de BTW.
2.3. Hoofdzakelijk of aanvullend Dienaangaande moeten de dienstverrichtingen niet noodzakelijk kaderen in de uitoefening van een hoofdactiviteit. Zelfs als ze aanvullend zijn, blijven ze aan de BTW onderworpen.
4. Maatstaf van heffing Het door de verhuurder uitgevoerde werk in onroerende staat is bestemd voor de doeleinden van zijn economische activiteit, met name de verhuur. Uit dien hoofde zijn ze belastbaar, vermits ze beoogd worden door artikel 19 § 2, 1° W.BTW.
2.4. Dienstverrichting die in het W.BTW is omschreven Sinds 1 januari 1993 bepaalt artikel 18 van het Wetboek dat als een dienst wordt beschouwd: elke handeling die geen levering van een goed is in de zin van het BTW-Wetboek.
Artikel 33, 3° bepaalt dat voor de handelingen bedoeld in artikel 19 § 2, 1°, de maatstaf van heffing gelijk is aan de overeenkomstig artikel 32, tweede lid, vastgestelde normale waarde van de dienst.
Dat komt erop neer dat de door het BTW-Wetboek beoogde handelingen ofwel leveringen van goederen, ofwel diensten zijn.
De normale waarde is gelijk aan de prijs die hier te lande, op het tijdstip waarop de belasting opeisbaar wordt, in dezelfde handelsfase voor iedere van de prestaties kan worden verkregen onder vrije mededinging tussen twee van elkaar onafhankelijke partijen.
2.5. Conclusies Diegene die een gebouw verhuurt is een belastingplichtige voor de toepassing van de BTW. Natuurlijk is het een vrijgestelde belastingplichtige, want verhuur is vrijgesteld op grond van artikel 44 § 3, 2° van P A C I O L I
N R .
1 6 1
B I B F - I P C F
Met andere woorden is de maatstaf van heffing van het door de verhuurder uitgevoerde werk in onroerende staat
5
2 2
M A A R T
–
4
A P R I L
2 0 0 4
inkomen, uitreiking van facturen voor materialen, visuele waarneming van de werkzaamheden, kennisneming van een hypothecaire lening voor de werken, gegevens geput uit de aangifte in de personenbelasting, enz.). In dergelijk geval wordt de BTW van de verhuurder gevorderd aan de hand van een regularisatieopgave.
gelijk aan de prijs die hij had moeten betalen, mocht hij een beroep hebben gedaan op aannemers. Voorbeeld Een werknemer-metselaar koopt een oud woonhuis. Met het oog op de verhuur ervan, restaureert hij dit gebouw. Hij voert de werkzaamheden eigenhandig uit in zijn vrije tijd. Deze omvatten de gedeeltelijke afbraak, de installatie van centrale verwarming en sanitair en de betegeling. Het door deze werknemer-metselaar uitgevoerde werk is belastbaar ten belope van de prijs die hij had moeten betalen, indien hij een beroep had gedaan op aannemers (materiaal inclusief).
7. Niet-aftrekbaarheid van deze BTW Daar het kosten betreft die gedaan zijn voor de verhuur van een gebouw, kan de verhuurder geen recht op aftrek van de BTW geheven van de in dat verband gedane kosten uitoefenen. Het fiscale prijskaartje kan als bijzonder hoog worden aangevoeld, omdat BTW moet worden betaald die niet aftrekbaar is.
5. Tarief Het op dergelijke werkzaamheden toepasselijk tarief is het tarief dat had moeten worden toegepast indien de werkzaamheden door aannemers werden aangerekend.
Toch wordt bij de uiteindelijk te betalen BTW rekening gehouden met de BTW die al betaald is bij de aankoop van de materialen. Deze BTW wordt aftrekbaar. Ze wordt verrekend met de belasting die verschuldigd is op grond van artikel 19 § 2, 1° W.BTW.
Naar onze mening mag het tarief van 6 % worden toegepast, als alle andere daartoe gestelde voorwaarden zijn vervuld. Meer bepaald zijn wij van mening dat de filosofie achter het stelsel de toepassing van het verlaagd tarief zou moeten mogelijk maken, niettegenstaande voor door de verhuurder zelf uitgevoerde werken aan de vereiste «geregistreerd aannemer» niet kan worden voldaan. Immers, het door de onderwerping aan de BTW nagestreefde doel is de verhuurder die eigenhandig werken uitvoert, voor de toepassing van de BTW, op voet van gelijkheid te plaatsen met een verhuurder die een beroep doet op een aannemer. Maar voorzichtigheid blijft geboden.
8. Bijzonder geval van herstellings-, onderhouds- en reinigingswerk Wanneer het werk wordt verricht door een belastingplichtige waarvan de economische activiteit volledig van de belasting is vrijgesteld op grond van artikel 44 van het Wetboek, aanvaardt de Administratie, bij wijze van proef, dat artikel 19, § 2 niet moet worden toegepast op herstellings-, onderhouds- en reinigingswerk (BTW-handleiding, Adm. van de BTW, Reg. en Dom., nr. 63, laatste lid).
6. Betalingsmodaliteiten
De vraag rijst of deze toegeeflijkheid zal worden behouden. Als de beginselen van behoorlijk bestuur en van rechtszekerheid in acht worden genomen, kan een wijziging van het standpunt van de Administratie slechts uitwerking hebben voor de toekomst. We moeten dus oplettend blijven voor elke evolutie in deze zin.
De BTW moet in de regel worden gekweten na een door de verhuurder spontaan ingediende aangifte. Niettemin dient de Administratie vaak tot regularisatie over te gaan omdat haar andere feiten ter ore komen (aflevering van een bouwvergunning, wijziging van het kadastraal
Aankoopkosten van een grond : fiscus vs. rechtspraak
2 2
De problematiek is bekend.
Het standpunt van de Administratie
De fiscus beweert dat de bijkomende aankoopkosten van een grond fiscaal niet aftrekbaar zijn. De rechtspraak gaat inmiddels resoluut en constant in tegen dat standpunt. We geven een stand van zaken.
De argumentatie van de Administratie steunt op twee principes : 1. Volgens de boekhoudwet moeten de bijkomende kosten dezelfde behandeling krijgen als de aanschaffingsprijs die op
M A A R T
–
4
A P R I L
2 0 0 4
6
P A C I O L I
N R .
1 6 1
B I B F - I P C F
het actief van de balans moet worden opgenomen (zie CBNadvies nr. 126/1 van juni 1980). In dat advies wordt gesteld dat «daaruit volgt dat deze kosten, als accessoria, voor hun verwerking in de boekhouding alsmede voor hun aanrekening, op dezelfde wijze worden behandeld als de hoofdsom die voor de aanschaffing van de betrokken activa werd betaald». Afschrijvingen zijn de boekhoudkundige registratie van een waardevermindering te wijten aan het gebruik of de slijtage. Dat houdt in dat de levensduur van het betrokken goed moet beperkt zijn. Wanneer het goed door verloop van tijd geen waardevermindering ondergaat en dat geldt uiteraard voor gronden kan er geen afschrijving op toegepast worden en kunnen de bijkomende kosten evenmin worden afgeschreven.
Ten slotte heeft de Rechtbank van Leuven aan het Arbitragehof een prejudiciële vraag gesteld over de toepassing van artikel 62 WIB 1992. De rechtbank meent dat, door de afschrijving van de bijkomende kosten met betrekking tot gebouwen met beperkte levensduur volledig en onmiddellijk in het boekjaar waarin ze werden gemaakt te aanvaarden, maar daarentegen de afschrijving van de bijkomende kosten met betrekking tot gronden met onbeperkte levensduur niet te aanvaarden, een discriminatie in het leven wordt geroepen.
2. Sommigen opperden de mogelijkheid om een waardevermindering toe te passen die moet worden begrepen als de boekhoudkundige registratie van een lagere waarde dan de geboekte waarde. In dergelijk geval wordt op de activa met onbeperkte gebruiksduur een waardevermindering toegepast die wordt vastgesteld op de inventarisdatum en resulteert uit een gebeurtenis die het gevolg is van de normale uitoefening van de beroepswerkzaamheid. Volgens de Administratie kan evenmin een waardevermindering worden verantwoord. Ook al is de levensduur van een grond onbeperkt, toch kan een waardevermindering slechts worden toegepast voor zover «de aanschaffingswaarde van het actiefbestanddeel niet meer op duurzame wijze overeenstemt met de aanschaffingsprijs (in de boekhoudkundige betekenis van het woord, dus met inbegrip van de bijkomende kosten) die op balansdatum op de markt zou worden vastgesteld». Aangezien de realisatiewaarde van de grond, bij het opmaken van de balans, niet op duurzame wijze is gewijzigd, bestaat er dus geen enkele aanleiding om de waarde waartegen deze gronden op de balans zijn opgenomen te wijzigen, te meer daar deze duurzame prijswijziging zich na de verkoop en vóór de datum van afsluiting van de jaarrekening had moeten voordoen.
Vooreerst op artikel 49 dat bepaalt dat als beroepskosten aftrekbaar zijn «de kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken of, ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed». De bijkomende kosten in verband met de aanschaffing van een grond, voldoen inderdaad volkomen aan de vier voorwaarden (zie Com. IB 49/1.1) om als aftrekbare beroepskosten te worden aangemerkt.
Dat belet niet dat de rechtbanken zich op de samenlezing van diverse artikelen van het WIB 1992 baseren om hun standpunt te staven.
Vervolgens op artikel 62 WIB 1992, dat bepaalt dat «het gedeelte van de aanschaffings of beleggingswaarde dat overeenstemt met het totale bedrag van de bij de aankoop komende kosten of van de onrechtstreekse productiekosten, en de oprichtingskosten mogen worden afgeschreven, of wel ineens tijdens het belastbare tijdperk waarin de kosten zijn gemaakt, ofwel bij gelijke fracties zonder onderbreking gespreid over het aantal jaren dat de belastingplichtige bepaalt». Een grond maakt klaarblijkelijk deel uit van de productiemiddelen en de bijkomende kosten in verband ermee vormen wel degelijk onrechtstreekse productiekosten. Merk wel op dat de Administratie steeds heeft staande gehouden dat artikel 62 WIB 1992, bij uitbreiding van artikel 61 1e lid WIB 1992, enkel van toepassing is op goederen die afschrijfbaar zijn. De Rechtbank van eerste aanleg van Brugge is het in haar vonnis van 14 oktober 2003 daarmee niet eens. Ons inziens betreft het trouwens een niet door de wetgever voorziene bijkomende voorwaarde. Ten eerste bepaalt de wettekst immers niet dat een onderscheid moet worden gemaakt tussen afschrijfbare activa en nietafschrijfbare activa en, zelfs als dat onderscheid moet worden gemaakt, betekent dat ten tweede niet dat er geen waardevermindering zou mogen worden toegepast.
Het standpunt van de rechtspraak Het is niet de eerste keer dat de rechtbanken zich over een kwestie van deze aard moeten uitspreken. Wat wel interessant is, is de analyse van de overwegingen die bij deze gelegenheid werd gevolgd. Het is inmiddels bijna drie jaar geleden dat het Hof van Cassatie een eerste arrest velde waarin, in fine, beslist werd dat de aankoopkosten, begrepen in de aanschaffingsprijs van een grond, fiscaal aftrekbaar zijn (Cass., 22 juni 2000). Dat arrest werd onlangs bevestigd door een nieuwe beslissing van het Hof van Cassatie van 2 oktober 2003, waarbij de voorziening van de Belgische Staat tegen een vonnis dat de aftrek van de bijkomende kosten uitdrukkelijk toestond werd verworpen.
P A C I O L I
N R .
1 6 1
B I B F - I P C F
En ten slotte bepaalt artikel 196 § 2, 2° WIB 1992 met betrekking tot de ondernemingen die geen KMO zijn dat «het totale bedrag van de bij de aankoop komende kosten op dezelfde wijze als de hoofdsom van de aanschaffings- of
7
2 2
M A A R T
–
4
A P R I L
2 0 0 4
beleggingswaarde van de desbetreffende vaste activa wordt afgeschreven». Dat is niet in strijd met de beslissingen van het Hof van Cassatie, aangezien de aftrek van de bijkomende kosten bij de aankoop van niet-afschrijfbare gronden wordt opgelost op grond van de regels betreffende de waardeverminderingen en niet op grond van de afschrijvingsregels. Merk terloops op dat laatstgenoemde bepaling een discriminatie invoert tussen KMOs en nietKMOs, aangezien ze niet van toepassing is op ondernemingen die in aanmerking komen voor het verlaagd tarief. Immers, ingevolge de belastinghervorming van december 2002, volgt de omstandigheid dat een onderneming niet als een KMO wordt aangemerkt enkel uit het feit dat ze niet in aanmerking komt voor het verlaagd tarief. Maar dat is een ander verhaal...
uitgesproken op 10 maart 2004. Ter herinnering, de vraag was volgende : «Houdt artikel 62 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 een schending in van het in de artikelen 10 en 11 van de Grondwet vervatte gelijkheidsbeginsel, in zover het belastingplichtigen die investeren in activa waarvan de gebruiksduur beperkt is, toelaat het gedeelte van de aanschaffingsof beleggingswaarde dat overeenstemt met het totale bedrag van de bij de aankoop komende kosten of (
) af te schrijven, ofwel ineens tijdens het belastbare tijdperk waarin de kosten zijn gemaakt, ofwel bij gelijke fracties zonder onderbreking gespreid over het aantal jaren dat de belastingplichtige bepaalt, terwijl het belastingplichtigen die investeren in niet afschrijfbare activa niet toelaat deze bijkomende kosten op de aankoop op een gelijkaardige wijze in het resultaat op te nemen ? » Het antwoord op deze vraag is : «De prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord.».
Conclusie Het is wel treffend dat de Administratie zich hoofdzakelijk op het boekhoudrecht baseert om haar standpunt te staven, terwijl de rechtbanken in het algemeen, en het Hof van Cassatie in het bijzonder, in eerste instantie op de bepalingen van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 steunen om tot de aftrekbaarheid van de bijkomende kosten bij de aankoop van gronden te besluiten.
Dit betekent dat het niet mogelijk is de bijkomende aankoopkosten van een grond af te schrijven. Niettemin vinden we tussen de rechtvaardigingen van het Arbitragehof volgende passage : «Het verschil in behandeling doet geen onevenredige gevolgen ontstaan. Niets belet immers dat activa die niet kunnen worden afgeschreven het voorwerp uitmaken van een waardevermindering, zijnde een correctie op de aanschaffingswaarde om rekening te houden met al dan niet definitief aan te merken ontwaardingen bij het afsluiten van het boekjaar (artikel 45, tweede lid, van het koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen), die in mindering komt van de belastbare winst.»
Maar misschien dient de Administratie erop gewezen te worden dat één van de regels van een regelmatige boekhouding berust op het feit dat deze boekhouding een getrouw, volledig en overeenstemmend beeld van de onderneming moet geven. In casu vertegenwoordigen deze bijkomende kosten wel degelijk een nihil-waarde die zo snel mogelijk moet worden gecorrigeerd. Anderzijds mogen de rechtbanken niet uit het oog verliezen dat de boekhoudwet alleen primeert in de gevallen dat de belastingwet niet anders beschikt. Aangezien de belastingwet van openbare orde is, mogen de teksten niet worden geïnterpreteerd : ze is van strikte toepassing en er mag niet worden van afgeweken.
En hoe ervaart de belastingplichtige dat alles ? Wel, hij kijkt toe en weet nog altijd niet hoe hij moet reageren. De belastingadministratie blijft vrij systematisch de uitspraken van de diverse rechtscolleges, waaronder die van het hoogste college, het Hof van Cassatie, negeren. En, de kers op de taart, blijft de aan het Arbitragehof gestelde prejudiciële vraag. Zal het antwoord daarop de huidige tendens van de rechtspraak omverwerpen of niet ? Wait and see
Uiteindelijk heeft het Arbitragehof geantwoord op de prejudiciële vraag. De beslissing is op zijn minst raadselachtig te noemen en het is in ieder geval niet te verwachten dat er een vermoedelijk einde wordt gemaakt aan deze sage. Het arrest van het Arbitragehof werd
Marcel-Jean PAQUET Voorzitter
Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Marcel-Jean PAQUET, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info @ bibf.be, URL : http://www.bibf.be Redactie : Valérie CARLIER, Geert LENAERTS, Marcel-Jean PAQUET, Joseph PATTYN Adviesraad : Professor P. MICHEL, Ecole d’Administration des Affaires de l’Université de Liège, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven.
In samenwerking met Kluwer uitgevers
2 2
M A A R T
–
4
A P R I L
2 0 0 4
8
P A C I O L I
N R .
1 6 1
B I B F - I P C F
