Financiële vrijstellingen en prestaties van derden

Financiële vrijstellingen en prestaties van derden

Door: Evert-Jan Bos 2010/ 2011

Inhoudsopgave Hoofdstuk 1

Inleiding

Blz 2

Hoofdstuk 2

Financiële prestaties in wet en richtlijn

Blz 4

Financiële prestaties in de richtlijn Aanpassing van de richtlijn Financiële prestaties in de wet

Blz 4 Blz 5 Blz 7

Financiële prestaties in Europese jurisprudentie

Blz 9

SDC CPP Levob CSC Arthur Andersen Taksatorringen Abbey-National II

Blz Blz Blz Blz Blz Blz Blz

Een korte verkenning in het Verenigd Koninkrijk

Blz 19

Bookit AXA Conclusie verkenning

Blz 19 Blz 20 Blz 22

Stand van zaken in Nederland

Blz Blz Blz Blz Blz

§ 2.1 § 2.2 § 2.3

Hoofdstuk 3 § 3.1 § 3.2 § 3.3 § 3.4 § 3.5 § 3.6 § 3.7

Hoofdstuk 4 § 4.1 § 4.2 § 4.3

Hoofdstuk 5 § 5.1 § 5.2 § 5.3 § 5.4

Bankenresolutie Andere resoluties Paying agents Uitspraak Rechtbank Haarlem

9 11 12 14 15 16 17

24 24 24 24 25

Hoofdstuk 6

Uitwerking regelgeving en jurisprudentie op uitbestede activiteiten

Blz 27

Hoofdstuk 7

Uitbesteden in de literatuur

Blz 32

Hoofdstuk 8

Slot

Blz 34 Blz 34 Blz 34

§ 8.1 § 8.2

Algemeen Conclusie

Literatuurlijst

Blz 36

1

Hoofdstuk 1 Inleiding Het zal helder zijn dat banken een cruciale rol spelen in het betalingsverkeer. Financiële instellingen verrichten prestaties (in het algemeen diensten) aan hun cliënten en brengen daarvoor een vergoeding in rekening. Deze vergoeding kan variëren naar gelang het financiële product dat het betreft (rente, provisie, administratiekosten, enz.). In hun bedrijfsvoering komen banken op verschillende manieren in aanraking met de omzetbelasting. Voor de heffing van de omzetbelasting wordt in de Europese Unie het stelsel van een belasting naar toegevoegde waarde (btw) gehanteerd. Daarbij is ervoor gekozen om prestaties van financiële instellingen onder een vrijstelling te brengen. Binnen de gekozen systematiek zijn de relevante regelgevers (richtlijn, wet) er vanuit gegaan dat geldstromen niet apart in de heffing van de omzetbelasting moeten worden betrokken. Geldstromen dienen slechts als ruilmiddel voor wat de betaler wil afnemen. Het zijn deze afnamen (bestedingen) die de omzetbelasting wil treffen, niet het ruilmiddel. Deze lijn is doorgetrokken naar bepaalde financiële handelingen1. Dit betreft globaal aangeduid handelingen die in de plaats komen van chartale betalingen (giraal geldverkeer) of die ondersteunend zijn bij (chartale of girale) betalingen. Zodra een financiële instelling werkzaamheden uitbesteedt komt de vrijstelling van financiële diensten echter niet tot zijn recht. Keerzijde van een vrijstelling is immers dat de aan een vrijgestelde prestatie toerekenbare voorbelasting niet voor aftrek in aanmerking komt. Wanneer ondernemers aan wie activiteiten worden uitbesteed aan financiële instellingen omzetbelasting in rekening brengen, werkt deze belasting kostenverhogend ten opzichte van de situatie dat de instellingen de werkzaamheden zelf zouden uitvoeren. Aldus doet zich een paradox voor bij de vrijstellingen voor de omzetbelasting. Ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten worden getroffen met nietaftrekbare omzetbelasting die derden aan hen in rekening brengen. Deze belasting moet op hun uitgaande producten weer worden terug verdiend. Ondernemers die belaste prestaties verrichten kunnen de aan hen in rekening gebrachte omzetbelasting juist in aftrek brengen. Een oplossing voor deze problematiek is niet zo eenvoudig. Er kan gedacht worden aan het oprekken van de omschrijving van financiële prestaties, maar er zullen altijd afbakeningsproblemen blijven. Ook zouden uitbestede onderdelen van werkzaamheden die tezamen een vrijgestelde activiteit vormen als zodanig eveneens onder de vrijstelling kunnen worden gerangschikt. Dat roept echter weer nieuwe afbakeningsproblemen op. Verder zouden belastingplichtigen die andere vrijgestelde prestaties verrichten ook wel eens zo’n oplossing kunnen gaan claimen. Een aanpak als deze zal daarmee forse financiële implicaties met zich meebrengen en al spoedig op bezwaren van de betrokken overheden stuiten. 1

MvT, Kamerstukken II 1967/68 9324, nr. 3, blz. 33 rk.

2

In deze publicatie wordt onderzocht op welke wijze de geschetste problematiek zich inderdaad voordoet en welke oplossingen daarvoor (al dan niet succesvol) zijn aangedragen. Daarbij wordt in hoofdstuk 2 eerst ingegaan op de regeling van de financiële prestaties in de Richtlijn van 28 november 2006, nr. 2006/112/EG (hierna: de BTW-richtlijn of richtlijn) en in de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Vervolgens wordt nagegaan hoe de interpretatie van de inhoud van bepaalde financiële prestaties zich heeft ontwikkeld in de jurisprudentie. Het gaat daarbij bijvoorbeeld om handelingen met betrekking tot betalingen en overmakingen (hoofdstuk 3). Omdat het Verenigd Koninkrijk binnen de Europese Unie een sterk ontwikkelde financiële sector kent, wordt in hoofdstuk 4 een uitstapje gemaakt naar jurisprudentie op dit terrein in deze lidstaat. Hoofdstuk 5 handelt over de situatie in Nederland. Vervolgens wordt in hoofdstuk 6 nagegaan hoe de regelgeving en jurisprudentie uitwerken op het uitbesteden van activiteiten. In hoofdstuk 7 worden opvattingen in de literatuur met betrekking tot uitbesteding behandeld. Ten slotte wordt in hoofdstuk 8 afgerond met een conclusie. Teneinde de nogal brede probleemstelling wat te stroomlijnen wordt de problematiek behandeld vanuit de invalshoek van een (fictieve) voorbeeldcasus. Het handelt daarbij om een bedrijf dat zich bezig houdt met het managen van kredieten voor opdrachtgevers. De opdrachtgevers zijn financiële instellingen, zoals bijvoorbeeld hypotheekbanken. Nagegaan wordt in hoever een dergelijk bedrijf (een) financiële vrijstelling(en) kan inroepen en zo ja, op welke vrijstelling(en) dan een beroep kan worden gedaan. Verder wordt bezien of mogelijke aanpassingen aan richtlijn en wet voor zo’n bedrijf van betekenis kunnen zijn.

3

Hoofdstuk 2 Financiële prestaties in wet en richtlijn 2.1

Financiële prestaties in de richtlijn

In de BTW-richtlijn is de vrijstelling voor financiële prestaties (met andere vrijstellingen) geregeld in artikel 135. Daarbij zijn met name van belang de onderdelen b (kredieten), c (borgtochten en zekerheids- en garantieverbintenissen), d (handelingen betreffende deposito’s, rekeningcourantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren), e (handelingen betreffende deviezen, bankbiljetten en munten), f (handelingen inzake aandelen, deelnemingen, obligaties en andere waardepapieren), g (beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen). Artikel 135 is het eerste artikel van hoofdstuk 3 van de BTW-richtlijn. Het hoofdstuk draagt als opschrift "Vrijstellingen ten gunste van andere activiteiten". Hieruit blijkt al dat de richtlijn (onder andere) financiële handelingen ziet als handelingen die dienstbaar zijn aan andere handelingen en die als zodanig zoveel mogelijk buiten het bereik van de omzetbelasting gehouden moeten worden. Opvallend is dat een dergelijk uitgangspunt dan kennelijk ook geldt voor handelingen als de levering van een gebouw (onderdeel j) en de verhuur en verpachting van onroerende goederen (onderdeel l). Bij deze prestaties zullen andere motieven mede een rol gespeeld hebben bij het opnemen onder een vrijstelling. De vrijstellingen hadden daarom misschien beter over meer bepalingen kunnen worden uitgesmeerd om zo opschriften beter aan hun doel te laten beantwoorden. Hoe dan ook, in het opschrift komt de achterliggende gedachte achter de financiële vrijstellingen helder naar voren. Bij de voorbereiding van Richtlijn 77/388/EEG (Zesde Richtlijn) die vooraf ging aan de BTW-richtlijn hebben op het onderdeel van de financiële vrijstellingen gedachten van twee scholen een rol gespeeld2. De gedachte overheerst dat rente die in rekening gebracht wordt aan consumenten niet met omzetbelasting belast behoort te zijn. Hiervoor is niet direct een positieve motivering te vinden. Het motief valt eerder af te leiden uit de argumenten van de andere school3. De andere school voert aan dat leningen consumenten in staat stellen om eerder te consumeren (en de lening dus kennelijk een eigen functie heeft, naast de consumptie als zodanig). In de gedachte van de eerstbedoelde school (zie voetnoot 3) speelt dit argument blijkbaar geen rol, althans geen overheersende rol. Daaruit kan afgeleid worden dat in deze benadering een lening klaarblijkelijk slechts een ondersteunende functie wordt toegedacht. De lening ondersteunt dan de feitelijke consumptie die de belasting beoogt te treffen. In de visies wordt nog overwogen dat het belasten van leningen aan belastingplichtige 2 3

Terra/Kajus, IBFD Publications, December 1997, par. X.3.4, blz. 115 – 118. Terra/Kajus, IBFD Publications, December 1997, par. X.3.4, blz. 115, voorlaatste alinea.

4

ondernemingen geen probleem oplevert omdat deze een recht op aftrek van belasting hebben. Problemen ontstaan bij niet aftrekgerechtigden. Hier worden echter meer praktische argumenten gewisseld die opgeroepen worden door de paradox van het vrijstellingensysteem. Het praktische aspect van deze argumenten steekt af tegen het theoretische vraagpunt of leningen niet of juist wel belast behoren te worden. Wat hier gezegd wordt over leningen kan eveneens toegepast worden bij de andere genoemde financiële vrijstellingen. Het vraagstuk van de wenselijkheid van het al dan niet belasten van financiële transacties is in de Zesde Richtlijn en de daarbij behorende stukken niet verder uitgewerkt. Bij de voorbereiding van de Zesde Richtlijn kwam men er niet helemaal uit en ook was er onder de lidstaten kennelijk geen communis opinio op dit onderwerp. Als resultaat zijn de genoemde financiële handelingen vrijgesteld, maar hebben de lidstaten de mogelijkheid om hun belastingplichtigen te laten kiezen voor heffing, waarbij de lidstaten verder de omvang van dat keuzerecht kunnen beperken. In de BTW-richtlijn is deze benadering thans terug te vinden in artikel 135 (regeling vrijstellingen) en artikel 137 (regeling keuzerecht). Op grond van de hierboven genoemde bepalingen is in de BTW-richtlijn voorzien in een aantal financiële vrijstellingen. De vrijstellingen zijn echter beperkt tot de handelingen die in de bepalingen als zodanig zijn omschreven. Wanneer financiële instellingen bepaalde werkzaamheden aan derden uitbesteden zijn deze uitbestede werkzaamheden zelf niet vrijgesteld, tenzij de deelhandeling als zodanig rechtstreeks onder de omschrijving van een vrijgestelde handeling zou vallen. Bij het uitbesteden van werkzaamheden moet echter vooral gedacht worden aan administratieve handelingen, beheerswerkzaamheden, werkzaamheden op het gebied van automatisering, inlenen van personeel, e.d. Dergelijke activiteiten vallen niet onder een van de financiële (of andere) vrijstellingen. Het gevolg is dat uitbestede werkzaamheden bij degene die deze verricht in de heffing van de omzetbelasting betrokken worden. Deze omzetbelasting is bij de financiële instellingen niet aftrekbaar waardoor het uitbesteden van werkzaamheden voor hen duurder kan uitpakken dan het zelf blijven verrichten van de werkzaamheden.

2.2

Aanpassing van de richtlijn

De BTW-richtlijn (met inbegrip van de geldingsduur van de Zesde Richtlijn) is inmiddels meer dan dertig jaar oud. De Zesde Richtlijn is geschreven in een tijd dat concentratie van bedrijven op hun core business, gepaard gaande met het uitbesteden van activiteiten die niet tot die core business behoren, nog niet zo’n hoge vlucht had genomen. De financiële wereld is bovendien sinds 1978 beduidend veranderd en aanmerkelijk gecompliceerder geworden. Tal van nieuwe producten en activiteiten zijn ontwikkeld. Om aan de bezwaren van een verouderende regeling op dit punt tegemoet te komen wordt gewerkt aan een aanpassing van de BTW-richtlijn.

5

In juli 2007 heeft de Europese Commissie een Working Paper gelanceerd die ziet op een voorstel tot wijziging van een aantal bepalingen van de BTWrichtlijn4. Tevens presenteerde de Commissie een voorstel voor een Verordening van de Raad5 inzake maatregelen met betrekking tot het gemeenschappelijke stelsel van belasting over toegevoegde waarde. Beide documenten hebben inmiddels een reeks van wijzigingen ondergaan en bevinden zich nog steeds in een conceptstadium. In de overwegingen op het voorstel tot wijziging van de BTW-richtlijn geeft de Commissie aan dat de definities van vrijgestelde financiële diensten gedateerd zijn en dat dit heeft geleid tot een verschillende interpretatie en toepassing onder de lidstaten (overweging 1). In overweging 4 wordt opgemerkt dat aan vrijgestelde prestaties verwante diensten die op zichzelf moeten worden beschouwd, doch die kenmerkend en essentieel zijn voor de vrijgestelde prestaties onder het bereik van de onderscheiden vrijstellingen vallen. Hierdoor worden bepaalde problemen opgelost die onder andere ontstaan als werkzaamheden worden uitbesteed aan derden. Het voorstel voorziet in een veel globalere tekstuele weergave dan thans van de prestaties die in artikel 135, eerste lid, onderdelen a, tot en met g, van de BTW-richtlijn worden vrijgesteld. Artikel 135 wordt gevolgd door een in te voegen artikel 135a waar enkele begrippen uit artikel 135 nader worden toegelicht. Voor wat betreft het huidige artikel 135, eerste lid, onderdeel a, is van belang dat ook het borgen van kredieten (safeguarding) in de vrijstelling wordt betrokken. Diensten als overmakingen en betalingen worden kortweg aangeduid als “cash services”. Deze term wordt niet nader toegelicht. In het voorstel voor de Verordening wordt een aantal financiële vrijstellingen nader omschreven en uitgewerkt. In overweging 2 van de Verordening wordt daarbij opgemerkt dat de Verordening niet beoogt af te wijken van constante jurisprudentie van het Hof van Justitie EU (hierna ook: het Hof van Justitie of het Hof), behalve waar het betreft de nieuwe bepalingen volgens het hierboven weergegeven voorstel tot wijziging van de BTW-richtlijn. In overweging 48 worden activiteiten die tegemoet komen aan regulerende en wettelijke vereisten buiten de vrijstelling (voor kredietverlening) gehouden. Genoemd worden activiteiten als “bookkeeping requirements”. Deze activiteiten worden wel als essentieel maar niet als kenmerkend beschouwd voor kredietverlening. Vooruitlopend op de behandeling van een aantal arresten van het Hof van Justitie EU zij hier al vast opgemerkt dat in de lezing van het Hof handelingen onder een vrijstelling kunnen vallen als die handelingen kenmerkend en essentieel zijn voor een in de Richtlijn aangeduide vrij te stellen prestatie. Alleen essentieel is dus niet voldoende. Overweging 51 plaatst om dezelfde reden als bij “bookkeeping requirements” “company administration” buiten het bereik van deze vrijstelling. Overweging 73 sluit administratieve handelingen uit van het borgen (safeguarding) van kredieten. In overweging 121 worden ook voor rekening-courantactiviteiten werkzaamheden die tegemoet komen aan 4 5

European Commission Working Party No 1, Brussels 16/07/07, TAXUD/2144/07 Rev. – EN. European Commission Proposal for a Council Regulation, Brussels COM(2007).

6

regulerende en wettelijke vereisten, zoals bookkeeping, buiten de vrijstelling gehouden. In artikel 3, derde lid, onderdelen g, respectievelijk h, van het voorstel voor de Verordening worden “Credit administration”, en “accountancy” en “bookkeeping services” niet beschouwd als onderscheiden diensten die kenmerkend en essentieel zijn voor de verlening van kredieten als genoemd in het voorgestelde artikel 135a, eerste lid, onder 2, van de BTW-richtlijn. Deze diensten worden daarom uitgesloten van de definitie van het begrip “granting of credits” als bedoeld in deze bepaling. In artikel 3, vierde lid, onderdeel d, van het voorstel voor de Verordening worden “Record keeping, arrangement and monitoring of payments made for a loan” wel als onderscheiden diensten beschouwd die kenmerkend en essentieel zijn voor de verlening van kredieten als genoemd in het voorgestelde artikel 135a, eerste lid, onder 2, van de BTW-richtlijn, tenzij uitgesloten in artikel 3, derde lid, van het verordeningsvoorstel. Artikel 4, vierde lid, onderdeel 2, a, van het voorstel voor de Verordening beschouwt “Transaction services between operators for the transfer of funds between accounts and clearing of transactions” als een onderscheiden dienst die kenmerkend en essentieel is voor rekening-courantbeheer als genoemd in het voorgestelde artikel 135a, eerste lid, onder 3, van de BTW-richtlijn. Blijkens overweging 124 van het voorstel voor de Verordening heeft het begrip “transactions services …” hoofdzakelijk betrekking op credit cards en dergelijke betaalsystemen.

2.3

Financiële prestaties in de Wet

In Nederland is de Zesde Richtlijn in de nationale wetgeving geïmplementeerd bij de wet van 28 december 1978, Stb. 1978, 677. Bij deze wet werden de bestaande vrijstellingen aangepast aan de bepalingen van de Zesde Richtlijn. Daarbij werd de vrijstelling op het gebied van de kredietverlening en het girale geldverkeer ruimer geformuleerd ten opzichte van de tot dan toe geldende regeling. De wetgever heeft de regeling van de richtlijn integraal overgenomen om zo een meer eenduidige regeling tot stand te brengen. Men heeft volgens de Toelichting geen gebruik willen maken van de mogelijkheid om bepaalde overgangsmaatregelen te nemen maar gekozen voor een dadelijke aanpassing aan de richtlijn6. Met deze Toelichting wordt helder dat de wetgever de inhoud van de richtlijn volledig heeft willen overnemen. Er kan dus in principe geen verschil bestaan tussen de reikwijdte van de Wet en die van de richtlijn. Toch is de tekst van de Wet niet geheel gelijkluidend aan die van de richtlijn. Met name bij kredietverlening is sprake van een verschil. Volgens de richtlijn is vrijgesteld “de verlening van kredieten en de bemiddeling inzake kredieten, alsmede het beheer van kredieten door degene die deze heeft verleend” (artikel 135, eerste lid, onderdeel b, van de BTWrichtlijn). De tekst van de Wet luidt: “het verlenen van en de bemiddeling inzake krediet” (artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten eerste, van de Wet). 6

MvA, Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 5, blz. 23.

7

De koppeling van de wettekst aan de tekst van de richtlijn brengt met zich mee dat de Wet aan hetzelfde verouderingsproces onderhevig is als de richtlijn. Gelet op het primaat van het Europese recht boven het nationale recht (behoudens de werking van artikel 137 van de richtlijn zijn de bepalingen die de financiële vrijstellingen regelen geen “kan”-bepalingen”) heeft Nederland echter niet de mogelijkheid hier op eigen gelegenheid aanpassingen aan te brengen.

8

Hoofdstuk 3 Financiële prestaties in Europese jurisprudentie Dit hoofdstuk beperkt zich tot Europese jurisprudentie waarin de problematiek van het opkomen van niet-aftrekbare voorbelasting bij het uitbesteden van werkzaamheden (mede) een rol speelt. Een arrest waarin de geschetste problematiek heel direct naar voren komt is het SDC-arrest, ook wel genoemd het spaarkas-arrest van het Hof van Justitie EU7.

3.1

SDC

SDC was een Deense vereniging waarbij overwegend spaarkassen waren aangesloten. SDC hield zich hoofdzakelijk bezig met diensten voor haar leden inzake betalingstransacties, verstrekken van adviezen betreffende en handel in waardepapieren, beheer van depots, koopovereenkomsten en kredieten. Bovendien verrichtte SDC bepaalde administratieve taken voor haar leden. Tot haar diensten behoorden werkzaamheden ten behoeve van aangesloten banken, die geheel of gedeeltelijk elektronisch werden uitgevoerd. Het ging om diensten die de grootste financiële instellingen zelf via hun eigen computercentra verrichten. SDC zag een deel van deze diensten als “loutere” overmakingen en wilde hiervoor de vrijstelling voor overmakingen inroepen (aanvankelijk had zij over deze diensten omzetbelasting voldaan). De Deense Distriktstoldkammer meende dat het deel van de activiteiten van SDC dat bestond in overmakingen tussen twee financiële instellingen van btw was vrijgesteld. Een hogere belastinginstantie (Told- og Skattestyrelse) wilde alleen de dienst bestaande in de overmaking “als zodanig” onder de vrijstelling plaatsen. Het is uit de omschrijving van de feiten in het arrest en uit de conclusie van de advocaat generaal lastig op te maken waar nu precies de grenzen liepen tussen de verschillende opvattingen en welke werkzaamheden meest concreet werden verricht. Duidelijk is wel dat het gaat om de afbakening van het begrip overmakingen. Voorzover hier van belang konden alleen overmakingen onder de vrijstelling vallen. Partijen verschillen van inzicht over de reikwijdte van het begrip overmakingen. Het Østre Landsret moet zich over de zaak buigen en legt aan het Hof van Justitie een aantal prejudiciële vragen voor. Het Hof van Justitie vat in rechtsoverweging 16 de vragen als volgt samen: “Met zijn vragen wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of artikel 13 B, sub d, punt 3 tot en met 5, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de diensten die aan de banken en hun cliënten worden geleverd door een computercentrum dat is opgericht om de gemeenschappelijke belangen van de banken te dienen, vrijgesteld zijn van de BTW, wanneer die diensten bijdragen tot de 7

Hof van Justitie EU 5 juni 1997, zaak C 2/95, VN 1997/2606.

9

uitvoering van betalingstransacties, advies betreffende en handel in waardepapieren en beheer van depots, koopovereenkomsten en kredieten, en hoofdzakelijk geheel of gedeeltelijk elektronisch worden verricht.” Op basis van deze gemodelleerde vraagstelling geeft het Hof onder meer aan wat verstaan moet worden onder het begrip overmaking. In rechtsoverweging 53 overweegt het Hof: “Dienaangaande moet in de eerste plaats worden vastgesteld, dat de overmaking een handeling is die bestaat in de uitvoering van een opdracht tot overboeking van een geldsom van de ene bankrekening naar de andere. Kenmerkend voor deze verrichting is met name, dat zij een wijziging brengt in de rechtsbetrekking en de financiële relatie die bestaan tussen de opdrachtgever en de ontvanger enerzijds, en tussen hen en hun respectieve bank en eventueel tussen de banken anderzijds. Voorts bestaat de handeling die deze wijziging meebrengt, uitsluitend in de overboeking van geld van de ene naar de andere rekening, onafhankelijk van de oorzaak van deze overboeking. Aangezien de overmaking enkel een middel is om geld over te boeken, zijn de functionele factoren beslissend om uit te maken, of een handeling een overmaking in de zin van de Zesde richtlijn is.” In rechtsoverweging 54 vervolgt het Hof: “Wanneer de cliënt een overmaking zonder tussenkomst van zijn bank uitvoert of laat uitvoeren, worden de concrete verrichtingen die de overmaking uitmaken, door ofwel het computercentrum en de cliënt verricht, door het computercentrum en een derde, waarbij deze laatste handelt op verzoek van de cliënt, dan wel door het computercentrum dat alleen handelt en wel op grond van een door de cliënt gegeven machtiging tot automatische afschrijving.” Nu SDC een aantal handelingen verrichtte die de bij haar aangesloten banken anders zelf hadden moeten verrichten was het voorts van belang of die handelingen van SDC (in het kader van een overmaking) als vrijgestelde handelingen in de zin van artikel 13 B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn (artikel 135, eerste, lid, onderdeel d, van de BTW-richtlijn) konden worden gekwalificeerd. Het Hof van Justitie overweegt daaromtrent in rechtsoverweging 66: “Om als een vrijgestelde handeling in de zin van artikel 13 B, sub d, 3 … te kunnen worden gekwalificeerd, moeten de door een computercentrum verrichte diensten over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen, dat de kenmerkende en essentiële functies van een in de vorige rechtsoverwegingen beschreven dienst vervult. Om als 'een handeling betreffende overmakingen' te kunnen worden aangemerkt, moeten de verrichte diensten dus leiden tot een overmaking van geld en moeten zij dus juridische en financiële wijzigingen meebrengen. De vrijgestelde dienst in de zin van de richtlijn moet worden onderscheiden van het verrichten van een eenvoudige materiële of technische dienst, zoals de terbeschikkingstelling van een systeem van gegevensverwerking aan de bank. Daartoe moet de nationale rechter in het bijzonder de omvang van de aansprakelijkheid van het computercentrum jegens de banken onderzoeken, vooral de vraag of deze aansprakelijkheid beperkt is tot de technische aspecten, dan wel of zij zich uitstrekt tot de kenmerkende en essentiële elementen van de handelingen.”

10

Het gaat er dus om dat werkzaamheden worden verricht die de kenmerkende en essentiële functies vervullen van een handeling betreffende overmakingen. Wanneer dat het geval is, is het niet van belang dat deze werkzaamheden door een ander dan de bank worden verricht (rechtsoverweging 59 van het arrest). Het arrest lost vragen op maar roept ook vragen op. Zo kan de vraag worden gesteld hoe gehandeld moet worden wanneer een derde in opdracht van haar cliënten (elektronische) betalingsopdrachten opmaakt en deze rechtstreeks aan de bank van de cliënt aflevert. Hierbij is van belang dat onder bepaalde voorwaarden en omstandigheden een dergelijke elektronische betalingopdracht in het systeem van de bank de overmaking rechtstreeks in gang kan zetten, zonder dat de bank daar nog een eigen activiteit aan toevoegt. Het systeem van de bank verifieert nog slechts de identiteit van de opdrachtgever. Met de bank wordt hier dan bedoeld de bank die de overmaking moet verzorgen, ook wel algemene bank genoemd, ter onderscheiding van bijvoorbeeld een hypotheekbank.

3.2

CPP

Bij een ondernemer als in de voorbeeldcasus zal op een zeker moment de vraag opkomen of deze één prestatie verricht of dat meerdere activiteiten moeten worden onderscheiden, die eventueel voor de heffing van de omzetbelasting verschillend behandeld kunnen worden. De vraag of en hoe een prestatie die bestaat in meerdere handelingen voor de toepassing van de omzetbelasting al dan niet moet worden gesplitst in verschillende diensten en op welke wijze dat moet worden benaderd is behandeld in het CPP-arrest van het Hof van Justitie EU8. CPP bood houders van kredietkaarten een plan aan ter bescherming tegen de gevolgen van diefstal of verlies van kaarten. De vraag is onder andere of CPP één enkele gemengde dienst verrichtte of meerdere afzonderlijke diensten. Het Hof overweegt in rechtsoverweging 29 in deze zaak: “Dienaangaande is het, gelet op de tweeledige omstandigheid, dat ingevolge artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald ten einde de functionaliteit van het btw-stelsel niet aan te tasten, van belang vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent.”

8

Hof van Justitie EU 25 februari 1999, zaak C-349/96, BNB 1999/224.

11

In rechtsoverweging 30 vervolgt het Hof: “Beklemtoond zij, dat er met name sprake is van één dienst ingeval een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, C-308/96 en C-94/97, Jurispr. blz. I-0000, punt 24).”

3.3

Levob

Met betrekking tot de vraag of sprake is van één of van meerdere diensten is tevens het Levob-arrest van het Hof van Justitie EU van belang9. Levob was een in Nederland gevestigde verzekeringsmaatschappij. Zij had van een Amerikaanse onderneming FDP een standaardsoftwarepakket verkregen. Levob verkreeg een niet-overdraagbare licentie tot het gebruik van de software. Ten behoeve van het gebruik door Levob was de software door de leverancier aangepast. Voor het standaardpakket en voor de aanpassingen waren afzonderlijke prijzen vastgesteld. De standaardsoftware was vastgelegd op fysieke gegevensdragers. De gegevendragers met licentie werden in de Verenigde Staten aan Levob overgedragen. Levob had daarna de informatiedrager met de standaardsoftware binnen Nederland gebracht. Levob stelde dat zij alleen omzetbelasting verschuldigd was ter zake van de aanpassing van de software, doch niet over de verschaffing van de standaardsoftware. De Belastingdienst was van mening dat FDP Levob een licentierecht had verleend voor het gebruik van het gehele, aangepaste standaardpakket en dat deze prestatie als geheel als een dienst diende te worden aangemerkt, waarover in Nederland omzetbelasting was verschuldigd. Het Hof van Justitie overweegt in rechtsoverweging 24: “Wat het hoofdgeding betreft, blijkt, zoals het Gerechtshof te Amsterdam, waarvan de beslissing in het cassatieberoep voor de verwijzende rechter wordt bestreden, heeft vastgesteld, dat een handeling als tussen FDP en Levob heeft plaatsgevonden als economisch doel heeft de verschaffing door een belastingplichtige aan een consument van functionele software die speciaal aan de behoeften van die consument wordt aangepast. In dat verband kan, zoals ook de Nederlandse regering terecht heeft opgemerkt, zonder kunstgrepen toe te passen, niet ervan worden uitgegaan dat die consument bij die leverancier eerst reeds bestaande software heeft aangeschaft, die als zodanig echter niet bruikbaar was voor zijn eigen economische activiteit, en pas daarna de aanpassingen, de enige die die software bruikbaar voor hem konden maken.” De verschaffing en de aanpassing moeten dan ook als één enkele prestatie worden aangemerkt (rechtsoverweging 26). 9

Hof van Justitie EU 27 oktober 2005, zaak C-41/04, BNB 2006/115.

12

Verder overweegt het Hof (rechtsoverwegingen 27 en 28): “Wat in de tweede plaats de vraag betreft of die samengestelde enkele prestatie als dienst moet worden gekwalificeerd, moeten de overheersende elementen van die prestatie worden bepaald (zie onder meer arrest Faaborg–Gelting Linien, reeds aangehaald, punt 14). Naast het belang van de aanpassingen van de standaardsoftware teneinde deze bruikbaar te maken voor door de verkrijger uitgeoefende beroepsactiviteiten, zijn de omvang, de duur en de kosten van die aanpassingen eveneens in dat opzicht relevante elementen.” Het Hof komt dan tot de slotsom (rechtsoverweging 30) dat: “Gelet op een en ander, moet op de eerste vraag, sub a en b, worden geantwoord: – artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd dat wanneer twee of meer elementen of handelingen die een belastingplichtige levert aan of verricht ten behoeve van een als modaal beschouwde consument, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien economisch één geheel vormen waarvan de splitsing kunstmatig zou zijn, het geheel van deze elementen of deze handelingen voor de toepassing van de BTW één enkele prestatie vormt; – dit is het geval bij een handeling waarmee een belastingplichtige aan een consument eerder ontwikkelde en op de markt gebrachte, op een drager opgeslagen standaardsoftware verschaft en deze software later aanpast aan de specifieke behoeften van die verkrijger, zelfs wanneer daarvoor afzonderlijke vergoedingen worden betaald; artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd dat een dergelijke enkele prestatie als ‘dienst‘ moet worden gekwalificeerd, wanneer blijkt dat de betrokken aanpassing noch gering noch van ondergeschikte aard is, maar juist een overheersend karakter heeft; dit is met name het geval wanneer deze aanpassing, gelet op elementen als de omvang, de kosten of de duur ervan, van doorslaggevend belang is om de verkrijger in staat te stellen op maat gemaakte software te gebruiken.” Het Hof van Justitie stipt in rechtsoverweging 30 een interessant aspect aan. Het Hof overweegt namelijk dat “wanneer twee of meer elementen of handelingen die een belastingplichtige levert aan of verricht ten behoeve van een als modaal beschouwde consument (onderstreping EJB) zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien economisch één geheel vormen … het geheel van deze elementen of deze handelingen voor de toepassing van de BTW één enkele prestatie vormt”. Hieruit wordt wel afgeleid dat het Hof van Justitie aangeeft vanuit welke invalshoek moet worden bezien of twee of meer elementen of handelingen zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien economisch één geheel vormen. Dat zou dan de invalshoek van de modale consument moeten zijn. Strikt genomen zegt het Hof dat niet. Het Hof zegt slechts dat het moet gaan om handelingen ten behoeve van een als modaal beschouwde consument. Handelingen die verricht zouden worden jegens een niet als modaal beschouwde consument zouden daar dan niet onder vallen. Mogelijk heeft het Hof hier slechts willen aangeven dat de aangeduide benadering geldt voor (samenstellen van) handelingen die jegens

13

een meer als regulier te beschouwen klant worden verricht. Handelingen jegens andere meer incidentele klanten zouden daar dan niet perse onder hoeven te vallen. Misschien heeft het Hof hier een voorbehoud willen maken en de afgrenzing beperkt tot handelingen die bij een ondernemer min of meer voorzienbaar zijn en niet zonder meer tot ongewisse “losse’ handelingen. Verder is het hier de vraag wat onder de modale consument moet worden verstaan. Het lijkt te gaan om de modale consument als geheel, dus binnen de kring van alle consumenten. Binnen alle mogelijke consumenten moeten dan die consumenten eruit gelicht worden aan wie de dienstverrichter het meest presteert. Ook dat is echter niet zonder meer een uitgemaakte zaak. Zo merkt Van Zadelhoff in zijn noot onder het arrest op: “Het gaat toch immers niet om de specifieke maar om de modale consument!” Van Zadelhof gaat dus juist niet uit van de benadering vanuit de specifieke consument. In die benadering zou “modaal” hier dan wellicht niet als “meest voorkomend” moet worden beschouwd maar eerder als “gemiddeld” of “gangbaar”.

3.4

CSC

Voor de probleemstelling zoals gemodelleerd naar de voorbeeldcasus is het van belang om vast te stellen of de dienstverrichter een prestatie in uitbesteding verricht of dat deze een andere (“eigen”) prestatie verricht. In het CSC-arrest10 heeft het Hof van Justitie EU het onderscheid tussen uitbesteden en bemiddelen uiteengezet. CSC verrichtte call center-diensten voor financiële instellingen. De dienst betrof het verzorgen van alle contacten van de opdrachtgever (een financiële instelling) met het grote publiek met betrekking tot de verkoop van bepaalde financiële producten. De verkoop zelf vormde geen onderdeel van de dienst. CSC nam voor een investeringsmaatschappij (Sun Alliance) de communicatie en contacten met potentiële beleggers in participaties op zich. Daartoe behoorde het verwerken en controleren van aanvraagformulieren en het verwerken van opzeggingsaanvragen. De uitgifte en overdracht van de waardepapieren werd niet door CSC verzorgd. De vraag was onder meer of de activiteiten van CSC aangemerkt konden worden als bemiddeling betreffende waardepapieren als bedoeld in artikel 135, eerste lid, onderdeel f, van de BTW-richtlijn (art. 13B, sub d, punt 5, van de Zesde Richtlijn). Het Hof overweegt daartoe in rechtsoverweging 39: “Zonder dat de vraag behoeft te worden gesteld wat de juiste draagwijdte is van de term bemiddeling … dient te worden vastgesteld dat in de context van punt 5 wordt gedoeld op een activiteit van een tussenpersoon die niet de plaats inneemt van een partij bij een contract betreffende een financieel product en wiens activiteit verschilt van de typische contractuele prestaties die door de partijen bij zulke contracten worden verricht. Bemiddeling is immers een dienstverrichting ten behoeve van een contractpartij die door deze laatste als 10

Hof van Justitie 13 december 2001, zaak C-235/00, VN 2005/5.26.

14

afzonderlijke tussenkomst wordt vergoed. Dit kan onder meer inhouden dat de contractpartij wordt gewezen op gelegenheden om dit contract te sluiten, dat voor hem contact met de wederpartij wordt gelegd, en dat in naam en voor rekening van de cliënt wordt onderhandeld over de details van de wederzijdse prestaties. Deze activiteit heeft dus tot doel het nodige te doen opdat twee partijen een contract sluiten, zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft inzake de inhoud van het contract. “ In rechtsoverweging 40 gaat het Hof als volgt verder: “Van een bemiddelingsactiviteit is evenwel geen sprake wanneer een van de partijen bij het contract een onderaannemer belast met een deel van de aan het contract verbonden materiële handelingen, zoals de informatieverstrekking aan de wederpartij, alsmede de ontvangst en de verwerking van de verzoeken tot inschrijving op de waardepapieren die het voorwerp van het contract vormen. In dat geval neemt de onderaannemer dezelfde plaats in als de verkoper van het financieel product en is hij dus niet, in de zin van de betrokken bepaling, een tussenpersoon die niet de plaats van een contractpartij inneemt.“

3.5

Arthur Andersen

Het Arthur Andersen-arrest van het Hof van Justitie EU11 vertoont wel enige verwantschap met het CSC-arrest. Arthur Andersen verrichtte ten behoeve van Universal Leven activiteiten op het gebied van verzekeringen zoals acceptatie van verzekeringsaanvragen, behandeling van polismutaties, commerciële mutaties, afgifte, beheer en beëindiging van polissen, behandeling van claims, en dergelijke. De Hoge Raad legt aan het Hof van Justitie de vraag voor of deze “backoffice-activiteiten” voor een verzekeringsmaatschappij moesten worden aangemerkt als diensten, verricht door tussenpersonen bij verzekeringen. Het Hof van Justitie overweegt daartoe in rechtsoverweging 34 dat de diensten van Arthur Andersen (zoals de vaststelling en de uitbetaling van de commissies van de tussenpersonen, het onderhouden van contacten met hen, het beheer van de met herverzekering verband houdende kwesties en de verstrekking van informatie aan de tussenpersonen en aan de Belastingdienst, zie rechtsoverweging 33) niet behoren tot de werkzaamheden van een verzekeringsagent. Voorts ontbreken in casu kennelijk essentiële aspecten van de functie van verzekeringsbemiddeling, zoals het zoeken van nieuwe klanten en deze in contact brengen met de verzekeraar (rechtsoverweging 36). De samenwerkingsovereenkomst tussen Arthur Andersen en Universal Leven moet volgens het Hof in rechtsoverweging 37 worden aangemerkt als een uitbestedingsovereenkomst op grond waarvan Arthur Andersen menskracht, middelen en een reeks van diensten ter beschikking stelt om de opdrachtgever te ondersteunen bij haar taken als verzekeraar. In rechtsoverweging 38 wordt weer aangegeven dat het handelt om werkzaamheden die de opdrachtgever gewoonlijk zelf zou 11

Hof van Justitie EU 3 maart 2005, zaak C-472/03, VN 2005/15.9.

15

hebben verricht. Dergelijke handelingen vormen geen dienstverrichtingen door een verzekeringsagent. Ook hier maakt het Hof dus onderscheid tussen eigen, onderscheiden (bemiddelings)prestaties en het uitvoeren van werkzaamheden die de opdrachtgever zelf had moeten verrichten, en die dus een deel van de werkzaamheden van de opdrachtgever betreffen.

3.6

Taksatorringen

In het arrest Taksatorringen van het Hof van Justitie EU12 handelde het om een vereniging van 35 Deense kleine en middelgrote autoverzekeringsmaatschappijen. De vereniging (Taksatorringen) had tot doel schade aan motorvoertuigen in Denemarken te taxeren voor rekening van haar leden. De kosten van de activiteiten van Taksatorringen werden onder haar leden verdeeld, zodat de bijdrage van elk lid voor de prestaties van de vereniging precies overeenstemde met het aandeel van dat lid in de gemeenschappelijke uitgaven. Wanneer een voertuig van een verzekeringnemer beschadigd was en voor rekening van een bij Taksatorringen aangesloten maatschappij moest worden hersteld, vulde de verzekeringnemer een schadeformulier in, dat hij inleverde bij de garage van zijn keuze, waar hij ook de auto achterliet. De garage onderzocht het beschadigde voertuig en verzocht daarna om een expertise door een taxateur (expert) van één van de plaatselijke kantoren van Taksatorringen. Taksatorringen wilde op haar activiteiten de vrijstelling van (thans) artikel 132, eerste lid, onderdeel f, van de BTW-richtlijn toepassen. Aan het Hof van Justitie worden diverse vragen voorgelegd die betrekking hebben op de reikwijdte van de ingeroepen vrijstelling, alsmede op de vrijstelling ter zake van verzekeringen. Verder wordt aan het Hof de vraag gesteld of het van belang is dat schadetaxaties bij de grootste verzekeringsmaatschappijen worden verricht door experts die bij die ondernemingen in loondienst zijn, zodat deze taxaties aldaar niet aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen. Het Hof antwoordt hierop in rechtsoverweging 75: “Op de vijfde vraag moet derhalve worden geantwoord dat de omstandigheid dat de grote verzekeringsmaatschappijen de schattingen van schade aan motorvoertuigen door hun eigen experts laten verrichten, waardoor zij aan heffing van BTW over deze diensten ontkomen, geen invloed heeft op de beantwoording van de eerste tot en met de derde vraag.” Interessant is dat het Hof van Justitie hier kennelijk geen reden ziet om cumulatie van omzetbelasting tegen te gaan door een bepaalde wijze van interpretatie van de bepalingen van de richtlijn. Een dergelijke cumulatie kan ontstaan doordat een ondernemer die vrijgestelde uitgaande prestaties verricht bepaalde handelingen niet (langer) zelf verricht maar deze van derden inkoopt. Deze derde zal ter zake omzetbelasting in rekening brengen die bij de afnemer niet aftrekbaar is. Daardoor zal deze omzetbelasting opgenomen worden in de maatstaf van heffing van opvolgende prestaties. 12

Hof van Justitie EU 20 november 2003, zaak C-8/01, VN 2005/63.11.

16

3.7

Abbey-National II

Met betrekking tot het managen van kredieten voor derden is het begrip beheer van belang. Artikel 135, eerste lid, onderdeel b, van de BTW-richtlijn stelt immers vrij “het beheer van kredieten door degene die het krediet heeft verleend”. Het begrip “beheer” komt aan de orde in het arrest Abbey National II van het Hof van Justitie EU13, zij het in relatie tot artikel 135, eerste lid, onderdeel g, van de BTW-richtlijn (het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen). Abbey National was beheerder van een aantal trusts (gemeenschappelijke beleggingsfondsen). Verschillende trustees brachten aan Abbey National omzetbelasting in rekening, voor onder andere administratie en verslaglegging. Abbey National meende dat deze activiteiten onder de vrijstelling van het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen in de zin van artikel 13B, sub d, punt 6, van de Zesde Richtlijn (artikel 135, eerste lid, onderdeel g, van de BTW-richtlijn) zouden moeten vallen, ook al was Abbey National zelf de beheerder en niet de trustees. Op prejudiciële vragen van het Londense VAT Tribunal overweegt het Hof van Justitie in rechtsoverweging 43 dat het begrip “beheer” van gemeenschappelijke beleggingsfondsen een autonoom gemeenschapsrechtelijk begrip is. In rechtsoverweging 62 geeft het Hof aan dat het doel van de vrijstelling van artikel 13B, sub d, punt 6, van de Zesde Richtlijn (artikel 135, eerste lid, onderdeel g, van de BTW-richtlijn) met name is het voor kleine beleggers mogelijk maken te beleggen in effecten via beleggingsinstellingen. De handelingen waarvoor deze vrijstelling geldt zijn dan ook de handelingen die specifiek zijn voor de activiteit van gemeenschappelijke beleggingsfondsen (rechtsoverweging 63). Daarom vallen volgens rechtsoverweging 64, naast de taken van portefeuillebeheer, taken van administratie van gemeenschappelijke beleggingsfondsen zelf binnen de werkingssfeer van de vrijstelling. In rechtsoverweging 67 vervolgt het Hof dat artikel 13B, sub d, punt 6, van de Zesde Richtlijn niet uitsluit dat het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen bestaat uit verschillende diensten die onder het begrip “beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen” kunnen vallen en in aanmerking kunnen komen voor de vrijstelling, ook al worden zij door een derde beheerder verricht. In rechtsoverweging 74 concludeert het Hof tenslotte dat: “… artikel 13, B, sub d, punt 6, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de door een derde beheerder verleende diensten van administratie en verslaglegging van de fondsen, onder het begrip ‘beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen‘ in de zin van deze bepaling vallen, wanneer zij over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen, en kenmerkend en essentieel zijn voor het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen. Niet onder dit begrip vallen daarentegen diensten die overeenkomen met de taken van een bewaarder, zoals die welke zijn genoemd in de artikelen 7, leden 1 en 3, en 14, leden 1 en 3, van richtlijn 85/611.”

13

Hof van Justitie EU 4 mei 2006, zaak C-169/04, VN 2006/45.15.

17

Opvallend is dat het Hof van Justitie enerzijds aanknoopt bij het doel van de vrijstelling en op basis daarvan een ruime toepassing voorstaat. Anderzijds valt het Hof echter toch weer terug op de al in het SDC verwoorde criteria dat werkzaamheden door een derde in een vrijstelling kunnen delen wanneer zij over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen en kenmerkend en essentieel zijn voor de vrijgestelde prestatie.

18

Hoofdstuk 4 Een korte verkenning in het Verenigd Koninkrijk Het Verenigd Koninkrijk kent een sterk ontwikkelde financiële sector. Het mag dan ook niet verbazen dat zich aldaar een brede jurisprudentie op dit terrein heeft ontwikkeld. Daarbij is ook de positie van toeleveranciers aan verrichters van vrijgestelde diensten aan de orde geweest. Als voorbeeld worden hieronder twee Engelse uitspraken behandeld.

4.1

Bookit

In de Bookit-casus handelde het om het volgende. Een potentiële bioscoopbezoeker laat Bookit plaatsen in een bioscoop reserveren. De bezoeker benadert Bookit telefonisch of via internet. Een en ander is geregeld in een Merchant Services Agreement. De bezoeker betaalt vooruit via telefoon, internet of vergelijkbaar medium met zijn bankpas. De bezoeker moet accepteren dat Bookit diensten verricht met betrekking tot de verwerking van de betalingen met de bankpas. Bookit betaalt de bioscoopexploitant (Odeon) en brengt aan de bankpashouder een vergoeding in rekening. De betaling door de bezoeker bestaat dus uit het bedrag dat hij verschuldigd is voor het bezoek aan de bioscoop en het bedrag dat hij verschuldigd is voor de diensten van Bookit. Bookit verstrekt de informatie inzake de betaling aan Girobank, met security information (informatie of de klant de pas mag gebruiken. Girobank betaalt de bedragen aan Bookit (accepteert dus de bankpas), onder de voorwaarde dat het saldo van de bezoeker toereikend is. Girobank crediteert daartoe een bankrekening van Bookit bij Girobank, of een andere rekening naar partijen (Bookit, de bioscoopexploitant en Girobank) onderling overeen kunnen komen. Deze betalingen worden door Girobank verricht “for and on account” van Bookit. Bookit betaalt Girobank voor haar activiteiten. De Britse Commissioners zien het geheel van de activiteiten van Bookit als één dienst (booking service). Deze dienst is volgens de Britse Commissioners belast naar het algemene tarief. Bij de behandeling door het VAT and Duties Tribunal (hierna: het Tribunal) is met name van belang dat Bookit te behandelen transacties aan de Card Issuers voorlegt voor autorisatie De geautoriseerde transacties gaan dan naar Girobank. Het Tribunal overweegt dat het verkrijgen en doorgeven van de autorisatie een sleutelstap is, waardoor een betaling tot stand komt. De betaling zelf wordt echter verricht door Girobank. Bookit kan zich dus niet op een vrijstelling (voor betalingen, overmakingen) beroepen. In een volgende fase hecht De Vice-Chancellor (van het High Court) er betekenis aan dat de betalingen door Girobank worden verricht “for and on account” (op naam en voor rekening van) van Bookit. Volgens de ViceChancellor spitst de kwestie zich niet toe op de vraag of een handeling de betalingen effectueert maar of een handeling de betaling constitueert. 19

Het Court of Appeal vat de diensten van Bookit in de visie van het Tribunal als volgt samen: (i) verkrijgen van card information van de klant; (ii) verzenden van deze informatie aan de uitgevers van de cards; (iii) verkrijgen van autorisatie van de uitgevers van de cards; (iv) verzenden van bovenstaande informatie aan Girobank. Het Court of Appeal overweegt dat de Vice-Chancellor met name op grond van het feit dat Bookit de issuers’ authorisation code aan Girobank verstrekt concludeert dat geld wordt overgeboekt van de klant naar Bookit en de vrijstelling van toepassing is. Het Court of Appeal sluit zich hierbij aan. Volgens het Court of Appeal moet de omstandigheid dat de prijs wordt geboekt op de bankrekening van Bookit bij Girobank in aanmerking worden genomen. Het Court of Appeal verwerpt uiteindelijk het beroep van de Commissioners. In de Bookit-casus valt het op dat het Tribunal zoveel waarde hecht aan het feit dat Bookit zorgdraagt voor de autorisatie. Autorisatie zou kunnen worden omschreven als het onderzoeken of iemand gerechtigd is tot het verstrekken van een overmakings- of betalingsopdracht vanaf een bepaalde rekening en of het saldo of de kredietlimiet op die rekening toereikend is. Na autorisatie wordt de opdracht vrijgegeven voor verwerking. Het is evenwel de vraag of degene die een dergelijke check verricht wel (mede) kan worden beschouwd als degene die een betalings- of overmakingshandeling verricht.

4.2

AXA

Patiënten sluiten met een tandarts een contract tot afname van een Denplan Product overeenkomstig de Rules of Denplan. De patiënt betaalt hiervoor maandelijks een bepaald bedrag. Tevens betaalt de patiënt een maandelijks bedrag voor registratie bij AXA. De tandarts komt met AXA overeen dat AXA de bedragen van de patiënt zal innen. AXA ontvangt hiervoor een vergoeding. AXA betaalt een premie aan een verzekeraar voor noodbehandelingen. Deze premie wordt doorberekend aan de tandarts, door inhouding op de van de patiënt geïnde maandelijkse bedragen. Als de geïnde bedragen niet toereikend zijn om daaruit de vergoeding van AXA of de verzekeringspremie te voldoen betaalt de tandarts in zover geen (extra) vergoeding aan AXA. De patiënt machtigt AXA om bedragen van zijn rekening af te schrijven. AXA handelt hiervoor als agent van de tandarts. AXA maakt een bestand en zendt dat naar BACS (Britse clearinginstantie van banken) om de gelden van de rekening van de patiënt af te schrijven. AXA houdt de geïnde gelden namens de tandarts en verrekent vervolgens deze bedragen met de door de tandarts aan haar verschuldigde bedragen. Zij maakt dan een bestand op dat naar BACS gezonden wordt voor betalingen aan de tandarts. AXA maakt voor de tandartsen rapporten met onder andere een overzicht van geïnde en niet geïnde bedragen. AXA kan tegen afzonderlijke vergoedingen nog andere diensten aan tandartsen verlenen.

20

Ingevolge de Rules of Denplan verzorgt AXA: (i) instandhouding van een database met patiëntgegevens (ii) inning van door de patiënt verschuldigde bedragen; (iii) opstellen van maandelijkse rapporten met financiële gegevens; (iv) uitbetaling van bedragen aan de tandarts; (v) verstrekken van financiële overzichten aan patiënten; (vi) zorg voor verzekeren van noodbehandelingen en behandeling van letsel. AXA verzorgt ook klachtenbehandeling en procedures. In de overeenkomst tussen de tandartsen en AXA wordt de prestatie van AXA omschreven als het verlenen van administratieve diensten om het contract tussen AXA en de tandartsen te ondersteunen, met inbegrip van het doorsluizen van betalingen. AXA wil een deel van de aan haar toekomende vergoeding toerekenen aan de “money transfers”. Volgens de Commissioners is sprake van één prestatie (“administration service”) waar de “payment handling” in opgaat, dan wel bijkomstig is ten opzichte van de hoofdprestatie. AXA merkt haar prestatie aan als een financiële dienst omdat, met een verwijzing naar de Bookituitspraak, AXA gemachtigd is betalingen te verrichten en via het BACS te laten afwikkelen. De Commissioners menen dat de werkelijke betaling door de bank verricht wordt. Het opdracht geven tot betaling is verder geen bemiddeling. Het Tribunal wijst erop dat de reden dat in de FDR-zaak (hier niet behandeld) FDR onder de vrijstelling valt is gelegen in de omstandigheid dat de opdracht binnen het systeem van BACS automatisch uitgevoerd wordt. Verder overweegt het Tribunal dat het niet uitmaakt of AXA handelt namens de bank of namens de klant van de bank (zoals de Commissioners hadden gesteld), ervan uitgaande dat een wijziging wordt aangebracht in de wettelijke en financiële situatie van de klant. Het Tribunal concludeert dat de overboeking gezamenlijk door BACS en AXA tot stand wordt gebracht, overwegende dat BACS niet in opdracht van AXA opereert. Volgens het Tribunal is geen sprake van bemiddeling door AXA. Het Tribunal onderkent een aantal handelingen waarvan “payment handling” de voornaamste is. Het betreft grote sommen geld en het spreiden van betalingen aan tandartsen in maandelijkse betalingen is de bestaansreden van AXA. Het Tribunal beschouwt verder een aantal handelingen als bijkomstig aan de betalingshandelingen en een aantal andere handelingen niet. De vrijstelling is derhalve gedeeltelijk van toepassing. Het Court of Appeal heeft in deze zaak een aantal vragen voorgelegd aan het Hof van Justitie (zaak C-175/09). Daarbij gaat het vooral om de vraag of de vrijstelling (van artikel 135, eerste lid, onderdeel d, van de BTW-richtlijn ook geldt voor diensten die, ook al omvatten zij niet het afboeken van een bedrag van de ene rekening en het bijschrijven van het zelfde bedrag op de andere

21

rekening, wel in de overmaking van geld resulteren en om die reden als de oorzaak van de overmaking kunnen worden gezien. Het Hof van Justitie heeft in deze zaak arrest gewezen op 28 oktober 2010 (zaak nr. C-175/09). Het Hof van Justitie houdt vast aan de benadering dat handelingen de “kenmerkende en essentiële functies” van een vrijgestelde handeling moeten vervullen (rechtsoverweging 27). In rechtsoverweging 28 overweegt het Hof dat Denplan ermee belast is, tegen vergoeding, de schuldvorderingen te innen en een dienst verleent die erin bestaat die vordering te beheren voor rekening van de bezitter ervan. Die dienst vormt dus in beginsel een volgens artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn vrijgestelde handeling betreffende betalingen, tenzij sprake is van de „inning van schuldvorderingen”, die voormelde bepaling, in fine, uitdrukkelijk uitsluit van de lijst van vrijstellingen. Het Hof komt “vervolgens tot de conclusie (rechtsoverweging 32) dat “Uit die rechtspraak volgt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst die Denplan ten behoeve van de tandartsen verricht onder het begrip „invordering van schuldvorderingen” in de zin van artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn valt.” Tenslotte concludeert het Hof (rechtsoverweging 36) dat “Gelet op het voorgaande moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat onder de btw-vrijstelling waarin deze bepaling voorziet niet valt een dienstverrichting die in hoofdzaak inhoudt dat aan de bank van een derde persoon wordt gevraagd een door die persoon aan de cliënt van de dienstverrichter verschuldigd bedrag via het systeem van automatische incasso over te maken op de rekening van de dienstverrichter, dat aan de cliënt een rekeningoverzicht wordt gezonden, dat contact wordt opgenomen met de derde persoon van wie de dienstverrichter de betaling niet heeft ontvangen en, tot slot, dat aan de bank van de dienstverrichter opdracht wordt gegeven, de ontvangen betalingen, verminderd met de vergoeding van de dienstverrichter, op de bankrekening van de cliënt over te maken.”

4.3

Conclusie verkenning

Uit de huidige stand van zaken in de Engelse jurisprudentie (waarvan twee voorbeelden zijn gegeven) is moeilijk vast te stellen hoeveel ruimte de Engelse rechter ziet om activiteiten van derden rond kredietverlening, betalingen, overmakingen, en dergelijke onder een vrijstelling te brengen. Het lijkt erop dat de Engelse rechter wel begrip toont voor de positie van de desbetreffende justitiabelen maar tot een baanbrekende uitspraak heeft dat echter (nog) niet geleid. Uit het AXA-arrest van het Hof van Justitie komt naar voren dat het Hof van Justitie niet een ruime interpretatie voorstaat van artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde Richtlijn (artikel 135, lid 1, onderdeel d, van de BTW-richtlijn). In rechtsoverweging 28 wordt weliswaar een beginsel van een vrijgestelde handeling onderkend, maar dit wordt weer doorkruist via een nogal ruime

22

toepassing van het begrip “invordering van schuldvorderingen” (het gaat hier toch hoofdzakelijk om gewone inningen). Het resultaat voor AXA is uiteindelijk dat geen van de in artikel 135, lid 1, onderdeel d, van de BTW-richtlijn genoemde vrijstellingen kan worden toegepast.

23

Hoofdstuk 5 Stand van zaken in Nederland 5.1

Bankenresolutie

De Staatssecretaris van Financiën heeft in de zogenoemde bankenresolutie14 enkele regelingen getroffen met betrekking tot het bankverkeer. Bij de resolutie is een bijlage gevoegd waarin ten aanzien van bepaalde aangeduide handelingen is aangegeven of deze belast dan wel vrijgesteld zijn. Daarbij wordt onder andere genoemd “Accountantscontrole/boekenonderzoek i.v.m. (eventuele) kredietverlening”. Verder wordt onder “Krediet” vermeld “het verlenen van – bemiddeling terzake – bereidstellingsprovisie, behandelingskosten, begeleidingskosten, boekenonderzoek e.d. inzake” genoemd. Daaruit wordt wel afgeleid dat, althans in de benadering van de Staatssecretaris, de vrijstelling voor kredietverlening ruimer zou moeten worden opgevat dan de tekst van de wettelijke bepaling zou doen vermoeden. Daartegen kan echter aangevoerd worden dat in dezelfde bijlage “Beheerwerkzaamheden beheer, administratie e.d.” als belast worden aangemerkt. Verder wordt onder “Geldleningen” alleen de lening als zodanig en de provisie voor het plaatsen van de lening onder de vrijstelling gerangschikt. In de resolutie zelf wordt niet gesproken over kredietverlening of kredietbeheer. Uit deze resolutie kan derhalve geen duidelijkheid worden verkregen over de reikwijdte van de vrijstelling voor kredietverlening in Nederland.

5.2

Andere resoluties

Naast de bankenresolutie heeft de Staatssecretaris van Financiën nog een andere resolutie met betrekking tot banken uitgevaardigd15. Deze resolutie handelt over de aftrek van voorbelasting bij het bankbedrijf en werpt geen nieuw licht op de vraagstelling in deze publicatie. Tot slot kan hier nog gewezen worden op de resolutie van 30 juni 1997, nr. VB 97/1567. Deze resolutie handelt over de positie van kredietverlening als nevenprestatie naast een hoofdprestatie (lease, koop/aannemingsovereenkomsten, e.d.). De resolutie laat zich echter niet uit over het beheer van kredieten.

5.3

Paying agents

In een uitspraak van de Rechtbank Haarlem van 8 oktober 2008 (zie hieronder) wordt melding gemaakt van een brief van het Ministerie van Financiën van 23 maart 1998 inzake de diensten van paying agents. Paying agents houden zich bezig met het feitelijk uitvoeren van aan een obligatielening verbonden periodieke rentebetalingen en het voeren van een 14

resolutie van 25 juli 1979, nr. 279-12 007, herdrukt d.d. 15 april 1981, nr. 281-5374, aangevuld bij de resolutie van 14 maart 1983, nr. 283-3331. 15 resolutie van 9 november 1982, nr. 282-15703.

24

daartoe benodigde administratie. Zij ontvangen de uit te betalen gelden van de uitgever van de obligatielening en betalen deze gelden door aan de coupon- c.q. obligatiehouders. De fee die de paying agent ontvangt kan volgens de brief delen in de vrijstellingen van artikel 11, eerste lid, onderdelen i, en j, van de Wet. De brief inzake de paying agents is het enige document waarin de Staatssecretaris van Financiën een vrijstelling van toepassing acht met betrekking tot prestaties die verder strekken dan de financiële handelingen als zodanig. Overigens is het de vraag of dat inderdaad zo is want andere handelingen dan zuiver financiële handelingen kunnen in de sobere omschrijving in de brief van de activiteiten van de paying agents heel goed in de financiële handelingen opgaan. Verder is van belang dat de Staatssecretaris de brief schrijft als uitvoerder van de Wet en niet als medewetgever. Aan de brief kan dus niet direct een standpunt worden ontleend van de bedoeling van de Nederlandse wetgever als zodanig.

5.4

Uitspraak Rechtbank Haarlem

De Rechtbank Haarlem heeft op 8 oktober 2008 uitspraak gedaan inzake een dienstverlener op de hypothecaire markt. De desbetreffende dienstverrichter verleent middels een specifiek geautomatiseerd systeem diensten aan hypothecaire geldverstrekkers. Zij oefent zelf niet het bankbedrijf uit. Met het geautomatiseerde systeem verzorgt de dienstverrichter in de casus een reeks van activiteiten van het uitbrengen van offertes tot het royeren van hypotheken na de laatste aflossing. De Rechtbank onderkent in het geheel van de werkzaamheden twee hoofdactiviteiten: voorbereidende activiteiten als het vervaardigen van offertes, en handelingen met betrekking tot de hypothecaire leningen c.q. bouwdepots (met name het zorgdragen voor betalingen). De Rechtbank kwalificeert de tweede activiteit als “het beheer van een hypothecaire lening, bestaande uit het verrichten van eenvoudige materiële en technische werkzaamheden.” Op het beheer van krediet door een ander dan degene die het krediet heeft verleend, is de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten eerste, van de Wet en artikel 13 B, sub d, punt 1, van de Zesde richtlijn (artikel 135, eerste lid, onderdeel b, van de BTW-richtlijn) niet van toepassing. Op geen van beide onderscheiden diensten acht de rechtbank verder de vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel j, van de Wet van toepassing. De Rechtbank besteedt in haar uitspraak ook aandacht aan de paying agents. Zij overweegt in dit verband: “Nu de term ‘paying agent’ in de financiële sector een specifieke betekenis heeft, en de voornoemde brief dient te worden gelezen in het kader van de gehele correspondentie die over dit onderwerp is gevoerd, kan deze brief bij eiseressen niet het vertrouwen hebben gewekt dat de vrijstellingen ook op hun diensten van toepassing zouden zijn, en wordt het gelijkheidsbeginsel niet geschonden indien de diensten van eiseressen anders worden behandeld dan die van paying agents.”

25

Uit de uitspraak kan afgeleid worden dat de Rechtbank daarbij vooral van belang acht dat de paying agents zich bezig houden met het feitelijk uitvoeren van aan een obligatielening verbonden periodieke rentebetalingen en de desbetreffende geldstromen de paying agents ook daadwerkelijk passeren.

26

Hoofdstuk 6 Uitwerking regelgeving en jurisprudentie op uitbestede activiteiten Naar de bestaande tekst van de BTW-richtlijn vallen door financiële instellingen aan derden uitbestede handelingen onder de heffing van de omzetbelasting, tenzij de uitbestede handelingen op zichzelf beschouwd onder de omschrijving van een vrijstelling vallen. In de jurisprudentie wordt dan gesproken van handelingen die de “kenmerkende en essentiële functies” van een vrijgestelde handeling vervullen (SDC-arrest). Hiervan is niet snel sprake. Bij het voorstel tot aanpassing van de BTW-richtlijn en het voorstel voor een Verordening worden werkzaamheden als “bookkeeping requirements” en “company administration” buiten de vrijstelling gehouden. “Record keeping, arrangement and monitoring of payments made for a loan” zouden als zijnde kenmerkend en essentieel voor kredietverlening wel mede onder de vrijstelling van artikel 135, eerste lid, onderdeel d, van de BTW-richtlijn kunnen vallen (artikel 3, vierde lid, onderdeel d, van het voorstel voor de verordening). Het is dan natuurlijk weer de vraag hoe deze omschrijving moet worden geïnterpreteerd. Mogelijk kan de ondernemer in de voorbeeldcasus een beroep op deze omschrijving doen. De aanpassing van de richtlijn zal echter geen terugwerkende kracht hebben. Voor wat betreft de periode vóór het in werking treden van de aangepaste bepalingen kan worden opgemerkt dat juist het feit dat nieuwe (aangepaste) bepalingen nodig zijn om de desbetreffende handelingen onder de vrijstelling te brengen kennelijk impliceert dat dit onder de oude tekst dus niet mogelijk was. De Nederlandse wetgever heeft met het aanpassen van de Wet aan de toenmalige Zesde Richtlijn beoogd de Zesde Richtlijn in de wettekst te implementeren. Dat brengt met zich mee dat het bereik van de vrijstellingen in de Wet gelijk is aan het bereik daarvan in thans de BTW-richtlijn. Voor wat betreft de niet geheel gelijkluidende tekst van de BTW-richtlijn en de Wet op het onderdeel van kredietverlening geldt dat in Nederland ook in eerdere omzetbelastingwetten het beheer van kredieten voor derden nooit onder een vrijstelling voor kredietverlening is begrepen. De Tariefcommissie heeft het begrip altijd beperkt tot de omschrijving van de tekst en niet op willen rekken voor andere activiteiten, bijvoorbeeld het verlenen van tussenkomst bij kredietverlening. Bij de invoering van de huidige Wet is opgemerkt dat: “de hier bedoelde … vrijstellingen zijn in het algemeen van technische aard en komen overeen met de vrijstellingen, geregeld in artikel 24, nrs. 12 en 14 van de huidige Wet”16. Bij de invoering van de Wet (1968) is dus niet voorzien in een invoering van een vrijstelling voor het beheer van krediet voor derden, dat zou ook in strijd met de tekst van de richtlijn zijn. 16

MvT, Kamerstukken II 1967/68 9324, nr., blz. 33 rk.

27

Bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde Richtlijn is de volgende toelichting opgenomen: “De vrijstelling op het gebied van de kredietverlening en het girale geldverkeer is in de richtlijn onder artikel 13, B, letter d, punten 1-3, ruimer geformuleerd dan de overeenkomstige vrijstelling van artikel 11, letter j, van de wet. De voorgestelde nieuwe tekst bewerkstelligt een uitbreiding van de vrijstelling tot de bemiddeling bij kredietverlening. Voorts wordt het aangaan van borgtochten en andere zekerheids- en garantieverbintenissen vrijgesteld, alsmede de bemiddeling daarbij …”17. De wetgever heeft dus beoogd de wettekst op bepaalde onderdelen te verruimen om deze aldus in overeenstemming met de tekst van de Zesde Richtlijn te brengen. De reikwijdte van het begrip “verlenen van krediet” als zodanig is daarbij niet veranderd. Onder het verlenen van krediet valt dus nog steeds niet het beheren van kredieten voor derden. SDC In het SDC-arrest is het begrip “kenmerkende en essentiële functies” geïntroduceerd. Kan nu het verstrekken van een opdracht tot betaling (als die handeling een aparte prestatie vormt voor de toepassing van de omzetbelasting) onder de vrijstelling voor overmakingen vallen? Deze vraag is van betekenis als de opdracht tot de betaling in het systeem van de bank de overmaking daadwerkelijk bewerkstelligt. Bij bepaalde vormen van elektronisch aangeleverde (massale) betalingsopdrachten is dat het geval (ook in Nederland). In SDC verifieert het systeem van de bank dan nog slechts de identiteit van de opdrachtgever. Het is niet geheel helder wat verifiëren hier precies inhoudt. Interessant is dat de Engelse rechter in de Bookit-uitspraak zoveel waarde hecht aan het feit dat Bookit zorgdraagt voor de autorisatie. Mogelijk dat het Hof van Justitie nog eens gevraagd wordt zich hierover uit te spreken. Zonder nadere verduidelijking lijkt het nogal ver te gaan om ook het verstrekken van een opdracht tot betaling (hoe geavanceerd ook) tot de handelingen betreffende betalingen, overmakingen te rekenen. Opgemerkt zij nog dat in overweging 128 bij het voorstel voor een Verordening wordt aangegeven: “Verifications of payments ensure the proper functioning of transfers of funds via accounts and are therefore specific to and essential for account operation services.” Hier wordt weer de term “verifications” gelanceerd en rijst de vraag wat daaronder moet worden verstaan. Mogelijk valt onder verification tevens autorisatie. Daarmee zou dan de autorisatie onder de vrijstelling kunnen worden gebracht. Met deze mogelijke vrijstelling voor autorisaties is echter niet gegeven dat het verstrekken van opdrachten tot betaling, waar de autorisatie deel van kan uitmaken, dan ook in zijn geheel onder de vrijstelling zou gaan vallen. Ook al zou het aanleveren van opdrachten tot betaling onder de vrijstelling voor betalingen, overmakingen kunnen worden gerangschikt zal de ondernemer in de voorbeeldcasus evenwel nog andere hobbels moet nemen. Zo zal ook bezien moeten worden of het geven van opdracht tot betalingen niet opgaat in het geheel van haar werkzaamheden (het managen van kredieten). Voor deze vraag is het CPP-arrest van belang. 17

MvT, Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 3, blz. 23.

28

CPP Bij CPP handelt het over de vraag of een activiteit als één of als meerdere handelingen moet worden beschouwd. Vanuit de invalshoek van het CPParrest lijkt het voor de ondernemer die zich bezig houdt met de handling van kredieten voor derden het meest voor de hand te liggen om een dergelijke werkzaamheid, die ook op grond van één totaalopdracht zal worden gerealiseerd, aan te merken als één enkele dienst. Voor de cliënt is het doel ontlast te zijn van het feitelijke beheer van kredieten met alles wat daarmee verband houdt. Deze dienst is dan de hoofddienst. Voorzover er nog onderscheiden handelingen kunnen worden onderkend zullen die als bijkomende diensten bij de hoofdprestatie (het beheer) moeten worden beschouwd, welke handelingen dan het fiscale lot van de hoofddienst delen. Wanneer de handling van kredieten voor derden als één handeling wordt beschouwd wordt het moeilijker een vrijstelling te vinden waaronder de activiteit kan worden gerangschikt. De totaalhandeling zal bijvoorbeeld niet snel als handeling betreffende betalingen, overmakingen kunnen worden aangemerkt. Eigenlijk resteert alleen een beroep op de vrijstelling voor kredietverlening (zie echter wat hierboven daar al over opgemerkt is). Levob Ook het Levob-arrest is interessant voor de vraag of diverse, onderling uiteenlopende maar toch gelieerde werkzaamheden ieder afzonderlijk in aanmerking genomen moeten worden of dat sprake kan zijn van één ongedeelde prestatie of van een beperkt aantal prestaties. Interessant is dat het Hof van Justitie voor het bepalen van de vraag of sprake is van één of van meer diensten naast het belang van de aanpassing van de standaardsoftware de omvang, de duur en de kosten van die aanpassingen eveneens als relevante elementen beschouwt. Ook in de voorbeeldcasus kan aandacht worden besteed aan de omvang, de duur en de kosten van de onderscheiden handelingen. Wanneer een bepaald type handeling qua omvang, duur of kosten duidelijk overheersend is ten opzichte van andere handelingen zouden deze handelingen mogelijk de essentie van de prestatie van de ondernemer in de voorbeeldcasus kunnen vormen en zouden de handelingen dan naar die essentie gekwalificeerd kunnen worden. Het (omzetbelasting)regime voor die overheersende handeling zou dan ook het regime voor het geheel van de activiteiten zijn. Het is evenwel de vraag of een dergelijke benadering in een casus waar slechts twee handelingen spelen zonder meer kan worden doorgetrokken naar een casus waarbij vele onderscheiden handelingen aan de orde komen. Verder heeft het Hof van Justitie in Levob slechts vastgesteld dat via de beschreven benadering kan worden bepaald of sprake is van één dienst of van meerdere diensten. Het Hof heeft niet met zoveel woorden uitgesproken dat deze benadering ook kan worden toegepast voor het typeren van een handeling als eenmaal is vastgesteld dat slechts sprake is van één handeling. Ook al zou bijvoorbeeld in het takenpakket van de ondernemer in de

29

voorbeeldcasus vaak sprake zijn van een activiteit als het geven van opdracht tot betalingen (hoofdsom hypotheken, rente en aflossingen hypotheken) en via de Levob-benadering worden vastgesteld dat sprake is van één prestatie wil dat nog niet zeggen dat die ene prestatie dan ook automatisch onder de vrijstelling voor overmakingen of betalingen kan vallen (gesteld al dat het aan de bank verstrekken van opdracht tot betalingen tot deze vrijstelling zou behoren). De ene prestatie zou als totaalcomponent van alle verrichte handelingen wel eens zo ver van de specifieke veel voorkomende activiteit kunnen afstaan dat weliswaar sprake is van één dienst (volgens Levob) maar niet van een dienst die voor wat betreft plaats van handeling, vrijstelling of tarief de kwalificatie en daarmee het regime behoort te volgen van die van de specifieke veel voorkomende handeling. CSC/Arthur Andersen In CSC gaat het over bemiddeling, in Arthur Andersen over uitbesteding. Het Hof van Justitie wil slechts van bemiddeling spreken als de bemiddelaar een eigen prestatie verricht en niet (gedeeltelijk) de plaats inneemt van de opdrachtgever. Zodra een onderaannemer een deel van de handelingen verricht die anders de opdrachtgever zelf had moeten verrichten is geen sprake meer van bemiddeling. Bezien tegen deze achtergrond zal een bedrijf dat het managen van kredieten voor derden verzorgt niet spoedig als bemiddelaar bij kredietverlening kunnen worden aangemerkt. Een dergelijk bedrijf verricht activiteiten die anders de opdrachtgever (de financiële instelling) zelf had moeten verrichten. Taksatorringen Bij Taksatorringen speelde onder meer het probleem van cumulatie een rol. Ook bij de afnemer van de ondernemer in de voorbeeldcasus speelt het probleem van cumulatie van belasting bij het betrekken van handelingen van derden. Het Hof van Justitie lijkt dit effect als een onontkoombaar aspect van het systeem van de heffing over de toegevoegde waarde te accepteren. Jammer is dat het Hof deze benadering niet nader motiveert. In de aan het antwoord voorafgaande rechtsoverweging 74 merkt het Hof slechts op dat voor de beantwoording van de eerste tot en met de derde vraag alle aspecten van de betrokken bepalingen en het btw-stelsel in zijn geheel in aanmerking zijn genomen. Van belang is wel dat er nadrukkelijk bij vermeld wordt “en het btw-stelsel in zijn geheel “. Het Hof laat de systematiek van het stelsel van de btw kennelijk meewegen in haar standpunt. Abbey-Natinal II In Abbey-Natinal II gaat het om het beheer van beleggingsfondsen Dat is dus een andere vorm van beheer dan het beheren van kredieten (betreft ook een andere vrijstelling dan die voor beheer van kredieten). Zoals reeds opgemerkt knoopt het Hof van Justitie enerzijds aan bij het doel van de vrijstelling, maar valt anderszins toch weer terug op het criterium dat werkzaamheden door een derde slechts in de vrijstelling kunnen delen wanneer zij kenmerkend en essentieel zijn voor de vrijgestelde prestatie. Vanwege deze ambivalente benadering en gegeven het feit dat het arrest niet handelt over het beheer van

30

kredieten kan uit Abbey-National II niet zonder meer worden afgeleid dat er ruimte is om het beheer van kredieten voor derden onder een vrijstelling te laten vallen. Verkenning Verenigd Koninkrijk Uitspraken van een buitenlandse rechter zijn uiteraard niet rechtstreeks van belang voor de Nederlandse rechtspraktijk. Daarvoor is slechts de jurisprudentie van het Hof van Justitie van betekenis. De Engelse rechter lijkt overigens wel openingen te willen bieden voor een ruimere invulling van begrippen als betalingen, overmakingen. Het is de vraag of dat ook de lijn is die het Hof van Justitie wil volgen. Het AXA-arrest lijkt een dergelijke ontwikkeling vooralsnog te blokkeren. Het Hof van Justitie houdt in ieder geval vast aan de benadering dat handelingen de “kenmerkende en essentiële functies” van een vrijgestelde handeling moeten vervullen Tussenstand Nederlandse situatie Naar de huidige stand van zaken lijkt in Nederland noch de regelgeving, noch de uitvoeringspraktijk, noch de jurisprudentie ruimte te bieden voor het toepassen van een vrijstelling op activiteiten rond kredietverlening (zoals beheer van kredieten) wanneer deze worden verricht door een ander dan de kredietverstrekker zelf. Tegen de uitspraak van de Rechtbank Haarlem loopt een beroepsprocedure bij het Gerechtshof Amsterdam. Het wachten is op de uiteindelijke afloop van deze procedure.

31

Hoofdstuk 7 Uitbesteden in de literatuur Volgens Van Hilten18 moet “kredietbeheer door een derde “… worden aangemerkt als een niet nauw met de kredietverlening samenhangende prestatie, die qua inhoud wellicht het best omschreven kan worden als het voeren van administratie betreffende het krediet”. Kredietbeheer door een derde kan volgens Van Hilten niet zonder meer onder de vrijstelling voor kredietverlening worden gerangschikt. Franke19 wijst erop dat blijkens het Skandia-arrest van het Hof van Justitie EU de benadering in het SDC-arrest niet zomaar kan worden doorgetrokken naar andere vrijstellingen. Het Hof acht de vrijstelling voor verzekeringen beperkt tot handelingen ter zake van verzekeringen in enge zin. De benadering van Franke is interessant voor het toetsen van de reikwijdte van de vrijstelling voor kredietverlening. Nu in de BTW-Richtlijn de vrijstelling voor het beheer van kredieten is beperkt tot het beheer door degene die de kredieten verleent, lijkt er ook hier geen ruimte om andere werkzaamheden dan de kredietverstrekking in enge zin onder deze vrijstelling te rangschikken. Het beheer van kredieten voor derden zou dan belast zijn. Nieuwenhuizen20 acht de administratieve, technische en andere diensten die CSC verricht niet bepaald essentieel (voor de werkzaamheden van de opdrachtgever). Deze diensten brengen geen financiële wijzigingen met zich mee. Hij wijst erop dat het Hof van Justitie EU in de uitzondering van bewaring en beheer van de vrijstelling een bevestiging leest voor deze benadering. De auteur acht dit echter niet zo sterk want het is even goed mogelijk om te beweren dat andere - niet rechtstreeks samenhangende werkzaamheden niet zijn uitgezonderd. Met name vraagt de auteur zich af of de afbakening met bemiddeling wel zo helder is, hij meent dat een verkoopagent en een call-centerbureau min of meer hetzelfde doen. De bedenking van Nieuwenhuizen kan alleen helpen als er een bemiddelingsvrijstelling is waaronder een uitbestede activiteit (met enige welwillendheid) zou kunnen worden gerangschikt. Naarmate de uitbestede werkzaamheden in omvang en vooral in variatie toenemen wordt het echter moeilijker om bemiddeling nog als de wezenlijke karakter van de uitbestede werkzaamheden aan te merken. Schrauwen21 ziet nog wel mogelijkheden om beheerswerkzaamheden met betrekking tot kredieten die door een ander dan de kredietverstrekker zijn verricht onder een vrijstelling te brengen. Hij voert aan dat vrijstellingen die bij het implementeren van de Zesde Richtlijn geldend waren en waarvan niet gebleken is dat de wetgever deze vrijstelling ongedaan wil maken nog steeds 18

Van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Deventer 1992, blz. 69. Franke, WFR 2005/125. 20 Nieuwenhuizen, BTW bulletin, 2002/1, blz. 14, 15. 21 Schrauwen, BtwBrief nr. 8-9 2008. 19

32

toegepast kunnen worden. Schrauwen stelt daarbij, met een verwijzing naar een uitspraak van de Tariefcommissie van 18 juni 1973, nr. 10660, BNB 1974/36, dat onder de Wet op de omzetbelasting 1954 beheer van kredieten door derden was vrijgesteld. Verder meent Schrauwen dat de termen kredieten en schuldvorderingen elkaar vaak zullen overlappen. Werkzaamheden met betrekking tot kredieten zouden dan ook vrijgesteld kunnen zijn als werkzaamheden met betrekking tot schuldvorderingen. De verwijzing van Schrauwen naar de uitspraak van de Tariefcommissie lijkt niet sterk omdat het in deze uitspraak niet gaat om werkzaamheden van derden jegens de kredietverstrekker en in de uitspraak evenmin beheerswerkzaamheden als zodanig worden genoemd. Met betrekking tot de overlapping met schuldvorderingen wordt opgemerkt dat krediet kan worden beschouwd als een species van het genus schuldvordering. Een speciale regeling voor kredieten zal dan voorgaan voor een meer algemene regeling inzake schuldvorderingen.

33

Hoofdstuk 8 Slot 8.1

Algemeen

Bij het interpreteren van vrijstellingsbepalingen gaat het Hof van Justitie standaard uit van de overweging dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd aangezien ze afwijken van het algemene beginsel dat omzetbelasting moet worden geheven over elke dienst die onder bezwarende titel wordt verricht (zie o.a. rechtsoverweging 13 van het SUFA-arrest van het Hof van Justitie EU)22. Deze lijn leidt ertoe dat alleen werkzaamheden die kenmerkend en essentieel zijn voor een vrijgestelde activiteit onder de reikwijdte van een vrijstelling kunnen vallen. Dit is door het Hof van Justitie met name zo uitgesproken voor financiële prestaties als betalingen en overmakingen. Ook in Nederland worden handelingen met een zekere terughoudendheid onder een vrijstelling gebracht. Dat geldt ook voor handelingen ten behoeve van financiële activiteiten. Nederland bevindt zich daarmee in het gezelschap van een land als het Verenigd Koninkrijk, een land met een belangrijke financiële sector. Mogelijk dat de Engelse rechter meer open staat voor argumenten van belastingplichtigen die derde-prestaties jegens financiële instellingen verrichten. Dit heeft echter nog niet tot een helder resultaat geleid, althans niet in die zin dat deze derde-prestaties ook in een financiële vrijstelling kunnen delen. Het Hof van Justitie lijkt hier ook niet veel ruimte voor te bieden. Het wachten is op de aanpassing van de BTW-richtlijn. Het is thans nog niet duidelijk of in de steeds wisselende conceptteksten bijvoorbeeld derdebeheerders van kredieten onder een vrijstelling kunnen vallen. Mogelijk kan ook een omgang in de jurisprudentie ruimte bieden. Het is echter de vraag of rechtelijke instanties met het Hof van Justitie aan top mogelijkheden zien om als rechter met een baanbrekende benadering te komen, nu wetgevende instanties zich nog over de wenselijke omschrijving van de relevante activiteiten buigen. Het AXA-arrest doet voorlopig niet aan een doorbraak denken. Al met al lijkt de huidige situatie voor een derde-dienstverrichter niet zoveel opening te bieden. Het wachten is op nadere regelgeving. De onzekerheid maakt het ook moeilijk om te anticiperen op een door partijen gewenste uitkomst. Tegen de hectiek van de (financiële) wereld zullen we het vooralsnog moeten doen met (ver)oude(rende) regels en toepassing daarvan. 8.2

Conclusie

Samenvattend kan worden gezegd dat in ieder geval uit de jurisprudentie voldoende naar voren komt dat het als een probleem wordt ervaren dat bij het 22

Hof van Justitie EU 15 juni 1989, zaak C-348/87.

34

uitbesteden van werkzaamheden door derden in rekening gebrachte voorbelasting niet in aftrek gebracht kan worden. Arresten als SDC, CSC, Arthur Andersen, Taksatorringen en Abbey National II zijn in feite op deze problematiek terug te voeren. Hetzelfde geldt voor de besproken Engelse uitspraken. De (Europese) regelgevers worstelen met het probleem maar komen er vooralsnog niet echt uit. De Europese regelgeving is op dit onderdeel nog in het geheel niet veranderd. De nationale uitvoeringsregelingen (bankenresolutie, c.a.) geven blijk van een terughoudende opstelling en zijn de laatste jaren ook niet wezenlijk aangepast aan de voortschrijdende praktijk van het uitbesteden van werkzaamheden. Het ontbreekt dus tot op heden aan een radicale aanpak van het probleem van een hogere btw-last bij het uitbesteden van werkzaamheden. Een dergelijke radicale aanpak kan erin bestaan dat conglomeraten van werkzaamheden die verricht worden ten dienste van financiële handelingen, maar die op zichzelf niet kenmerkend en essentieel zijn voor die financiële handelingen, onder een aparte vrijstelling worden gebracht. Het moet daarbij gaan om conglomeraten, dus om een pakket van met elkaar samenhangende handelingen om zo te voorkomen dat “losse” werkzaamheden, bijvoorbeeld het enkel onderhouden van een computersysteem of het uitsluitend vestrekken van informatie of het geven van adviezen eveneens onder een vrijstelling zouden komen te vallen. De conglomeraatsgedachte kan verder de afbakening van zo’n nieuwe vrijstelling vergemakkelijken. Een dergelijke benadering neemt de ervaren belemmeringen voor het uitbesteden van werkzaamheden weg. Op deze wijze wordt voorkomen dat btw-bepalingen aan een verbetering van de efficiency in de weg zouden staan. De omstandigheid dat bij andere vrijstellingen dan misschien ook een aparte vrijstelling voor uitbestede activiteiten nodig zou zijn moet daarbij voor lief worden genomen. Eerst moet dan wel helder zijn dat bij andere vrijstellingen een vergelijkbare problematiek speelt. Als dat het geval is, geldt ook daar dat de omzetbelasting niet aan het toepassen van voortschrijdende mogelijkheden in de weg behoort te staan.

35

Literatuurlijst • •

• • • • •

Mr. dr. Mariken E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Deventer 1992 Prof. Mr. D.B. Bijl, mr. D.G. van Vliet, J.B. van der Zanden, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, tweede herziene druk, Deventer 1994 Prof. Mr. J. Reugebrink, prof. dr. M.E. van Hilten Omzetbelasting, negende herziene druk, Deventer 1997 Mr. J.L.M.J. Vervloed, Wegwijs in de BTW, achtste gewijzigde druk, Den Haag 2003 Mr. R. Franke, Outsourcing in de financiële wereld en BTW, WFR 2005/125 Mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen, Call-centerdiensten voor financiële instellingen belast, BTW bulletin 2002/1. Mr. M.C. Schrauwen, Belofte maakt schuld: over kredieten en schuldvorderingen, BtwBrief nr. 8-9 2008.

36