Financiële Rechtmatigheid(scontrole) bij gemeenten en provincies

Financiële Rechtmatigheid(scontrole) bij gemeenten en provincies Discussierapport 1

Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants

ISBN 90 75103 42 5 NUGI 683 © 2004 Koninklijk NIVRA, Amsterdam Niets uit deze uitgave mag worden verveelvuldigd en/of openbaar gemaakt door middel van druk, fotokopie, microfilm, elektronisch op geluidsband of op welke andere wijze dan ook, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van het Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants. Ontwerp en druk: RS Drukkerij, Rijswijk

Inhoudsopgave Voorwoord

3

Samenvatting

5

1

7

Inleiding

1.1

Aanleiding voor dit discussierapport

7

1.2

Doel van dit rapport

7

1.3

Taken van de werkgroep CCR/COA-Rechtmatigheid

7

1.4

Leeswijzer

8

2

De begrippen rechtmatigheid en rechtmatigheidscontrole

9

2.1

Inleiding

9

2.2

Rechtmatigheid

9

2.3

Rechtmatigheidscontrole

9

3

Verantwoordelijkheidsverdeling rondom de rechtmatigheid

13

3.1

Formele verantwoordelijkheden

13

3.2

Nadere uitwerking bestuurlijke verantwoordelijkheden

14

3.3

De rol van de accountant bij rechtmatigheid

16

4

Rechtmatigheidscontrole bij gemeenten en provincies

17

4.1

Inleiding

17

4.2

De reikwijdte van de rechtmatigheidscontrole

17

4.3

Rechtmatigheidscriteria

18

4.3.1

Het begrotingscriterium

19

4.3.2

Calculatiecriterium

21

4.3.3

Valuteringscriterium

21

4.3.4

Voorwaardecriterium

22

4.3.5

Volledigheidscriterium

22

4.3.6

Adresseringscriterium

23

4.3.7

Aanvaarbaarheidscriterium

23

4.3.8

Misbruik & oneigenlijk gebruik (M&O) criterium

24

4.3.9

Leveringscriterium

24

4.4

Consequenties van rechtmatigheid bij de accountantscontrole

24

4.4.1

Kwaliteit beheersorganisatie

24

4.4.2

Goedkeurings- en rapporteringstoleranties

26

4.4.3

Gevolgen rechtmatigheidscontrole voor specifieke deelverklaringen

28

4.4.4

Gevolgen rechtmatigheidscontrole voor beslissingen van niet financiële aard

28

4.4.5

Aanbeveling voor de accountantscontrole over het jaar 2004

28

5

Rechtmatigheidscontrole in de praktijk

29

5.1

Casus ‘financieel beleid en beheer’

29

5.2

Casus ‘sociale uitkeringen’

30

5.3

Casus ‘subsidieverstrekking’

32

5.4

Case ‘onderwijs’

35

5.5

Case ‘Europese aanbesteding’

37

5.6

Case ‘grondbedrijf’

39

Discussierapport Financiële rechtmatigheid(scontrole) bij gemeenten en provincies

1

5.7

2

Case ‘personeel’

41

5.8

Case ‘begroting’

43

5.9

Case ‘inhuur van externen’

44

6

Conclusies en aanbevelingen

47

Bijlage 1: Samenstelling werkgroep CCR/COA-Rechtmatigheid

51

Bijlage 2: Schema analyse regelgeving

53

Bijlage 3: Voorgestelde aanpassingen aan de Richtlijnen voor Accountantscontrole (RAC)

55

Bijlage 4: Gebruikte literatuur

57

Bijlage 5: Overzicht relevante weten regelgeving

59

Bijlage 6: Lijst van veel gebruikte begrippen en afkortingen

65

Bijlage 7: Stellingen ter discussie

67


Voorwoord NIVRA Discussierapport Financiële rechtmatigheid(scontrole) bij gemeenten en provincies Over de omvang van de weten regelgeving die onder het bereik van de rechtmatigheidscontrole valt zijn de meningen verdeeld. Mede daarom bestaat er onder accountants nog geen consensus over de wijze waarop rechtmatigheidscontroles moeten worden uitgevoerd en hoe daarover wordt gerapporteerd. Het doel van dit discussierapport is om over rechtmatigheidscontrole een eerste discussie op te starten met stakeholders, politici en gemeenteambtenaren. Het uiteindelijke doel is te komen tot duidelijkheid over de norm en - gegeven die duidelijkheid - een standaardisering en uniformering van de rechtmatigheidscontrole en rechtmatigheidsoordeelsvorming daarover. Deze eerste discussie willen wij voeren aan de hand van 5 stellingen die u kunt vinden op de website van het NIVRA (www.nivra.nl). Om uw gedachten alvast te bepalen, zijn de stellingen ook terug te vinden in bijlage 7 van dit rapport. Tevens kunt u via de website reageren op de uitwerking van de in dit rapport opgenomen cases zoals verwoord in hoofdstuk 5. Dit discussierapport is geschreven met inachtneming van de wettelijke bepalingen over de opzet van rechtmatigheidscontrole bij gemeenten en provincies vanaf 1 januari 2004. Deze wettelijke bepalingen zijn vastgelegd in de Gemeentewet respectievelijk de Provinciewet en het Besluit accountantscontrole provincies en gemeenten. Van belang is op te merken dat door deze wettelijke bepalingen rechtmatigheidscontrole bij provincies en gemeenten - ten onrechte - vooral als een accountantsaangelegenheid kan worden gezien. Inmiddels raakt men er echter steeds meer van overtuigd dat rechtmatigheid primair een vraagstuk is van uitvoering van weten regelgeving en de verantwoording daarover door het verantwoordelijk management. De accountantscontrole dient daarop het sluitstuk te zijn. In dit verband wordt met name genoemd het Interdepartementaal Beleidsonderzoek Regeldruk en controletoren. Het NIVRA is begonnen met het onderzoeken van rechtmatigheid(scontrole) in een bredere context. Als eerste wordt een ‘State of the Art’ Rechtmatigheid opgesteld. Deze ‘State of the art’ is een feitelijke weergave van de wijze waarop rechtmatigheid(scontrole) is opgezet en in de praktijk wordt uitgevoerd bij bijvoorbeeld de rijksoverheid, provincies en gemeenten, de sociale zekerheid, onderwijs, de zorgsector en politieregio’s. Vervolgens is een inventarisatie gemaakt van de knelpunten die zich in de praktijk daarbij voordoen en is men nu bezig met het formuleren van mogelijke oplossingsrichtingen. De discussie die met dit voorliggende rapport wordt opgestart, zal verder worden aangescherpt door de uitkomsten van het onderzoek naar rechtmatigheid(scontrole) in een bredere context.

Sytzo van der Schaaf Voorzitter werkgroep Rechtmatigheid van de CCR/COA

12 mei 2004


3

4


Samenvatting Rechtmatigheid is in de discussies over nieuwe regelgeving voor accountantscontroles bij rijksoverheid en lagere overheden een belangrijk thema. Er bestaat een verwachtingskloof tussen gebruikers en verstrekkers van accountantsverklaringen met betrekking tot het begrip rechtmatigheid en met betrekking tot hetgeen van de accountants mag worden verwacht bij het vaststellen van rechtmatigheid van een financiële (jaar)verantwoording c.q. van het daarin verantwoorde financiële beheer. Het bestuur van het NIVRA heeft de werkgroep CCR/COARechtmatigheid ingesteld om duidelijkheid te verschaffen over het begrip rechtmatigheid. Het doel van dit discussierapport is om de rol van de accountant bij financiële rechtmatigheidscontrole te verduidelijken. Algemeen uitgangspunt voor het discussierapport is geweest dat de regelgeving zoals vastgelegd in het Besluit accountantscontrole provincies en gemeenten (BAPG) niet ter discussie staat, maar dat daarvoor een praktische invulling moest worden gevonden. Er zal dus bijvoorbeeld in één accountantsverklaring zowel een oordeel over de getrouwheid van de verantwoording als over de rechtmatige totstandkoming van de daarin verantwoorde baten, lasten en balansmutaties moeten worden uitgesproken. De concrete afbakening en invulling van het in het BAPG benoemde begrip “financiële rechtmatigheid” ten opzichte van het algemene begrip rechtmatigheid (het voldoen aan weten regelgeving) is lastig gebleken. Financiële rechtmatigheid betreft de rechtmatigheid van beheershandelingen waaruit financiële gevolgen voortkomen die als baten, lasten en/of balansmutaties in de jaarrekening dienen te worden verantwoord. Ook nietfinanciële beheershandelingen kunnen in de rechtmatigheidscontrole worden betrokken. Voor het uitvoeren van rechtmatigheidscontroles is het relevant dat voorafgaand aan een onderzoek wordt nagegaan dat de regels - die als normenkader zullen worden gehanteerd - zijn gedefinieerd, beschreven en adequaat zijn bekend gemaakt. Het is niet mogelijk en zeker niet doelmatig om alle weten regelgeving bij de accountantscontrole te betrekken. Soms heeft het niet naleven van weten regelgeving nauwelijks financiële gevolgen in directe of indirecte zin voor de gemeente of heeft de accountant te weinig expertise voor het uitvoeren van de controle. Bij de uitvoering van de weten regelgeving zullen - al dan niet bewust - fouten dan wel onduidelijkheden optreden. Dergelijke zaken zullen in eerste instantie door de interne controle moeten worden gesignaleerd. Maar ook de externe controle zal zich daarop richten. Analyse van de rechtmatigheidsaspecten heeft duidelijk gemaakt dat er uiteraard sprake is van een grote overlap met aspecten welke ten behoeve van het getrouwheidsoordeel moeten worden gecontroleerd, zoals juistheid, volledigheid, tijdigheid en bestaan. Met name het aspect “juistheid” wordt in het kader van de rechtmatigheidscontrole nader benoemd. De in het BAPG benoemde aandacht voor de begrotingsrechtmatigheid en voor de maatregelen ter voorkoming van misbruik en oneigenlijk gebruik (M&O) zijn nieuwe onderzoeksaspecten. Terwijl voorts moet worden geconcludeerd dat aan de intern en extern gestelde voorwaarden in het kader van de rechtmatigheidscontrole meer (formeel) gewicht moet worden toegekend dan onder de getrouwheid in materiële zin werd gehanteerd. De werkgroep is gestuit op het probleem dat de financiële kwantificering van de gevolgen van geconstateerde onrechtmatigheden, of misschien is onregelmatigheden een betere aanduiding, niet eenvoudig is. Hoe zwaar weegt bijvoorbeeld een formeel gebrek waarvan in redelijkheid is vastgesteld dat daaraan - vooralsnog - geen materiële (financiële) gevolgen zijn verbonden? Op welke wijze kunnen rechtmatigheidsfouten in de verslaggeving tot uitdrukking worden gebracht? Wordt het niet naleven van moeilijk invulbare wettelijke bepalingen door een toezichthouder gedoogd en welke gevolgen heeft dat voor het accountantsoordeel? In welke mate zijn begrotingsoverschrijdingen als verwijtbaar te kwalificeren? Via de uitwerking van een en ander, o.a. in casussen, heeft de werkgroep een eerste aanzet gegeven voor de verantwoording en afweging terzake. Ook is door de werkgroep in het discussierapport aangegeven welke aanpassingen haar inziens in de Richtlijnen


5

voor de Accountantscontrole (RAC) moeten worden aangebracht om de rechtmatigheidscontrole voor het accountantsberoep op hoofdlijnen nader te regelen. De werkgroep acht het noodzakelijk dat bewust gestreefd wordt naar een verdere standaardisering en uniformering van de uitvoering van rechtmatigheidscontroles en van de oordeelsvorming over de bevindingen terzake. Zij stelt daarom voor dat er een platform wordt geformeerd waarin opdrachtgevers, regelgevers en accountants zitting hebben teneinde draagvlak te creëren voor het bereik en de gevolgen van de rechtmatigheidscontrole.

6


1

Inleiding 1.1.

Aanleiding voor dit discussierapport

Rechtmatigheid is in de discussies over nieuwe regelgeving voor accountantscontroles bij rijksoverheid en lagere overheden een belangrijk thema. Dit heeft bijvoorbeeld zijn weerslag gevonden in het “Besluit accountantscontrole provincies en gemeenten” (BAPG), waarmee per 2004 de rechtmatigheid in de accountantsverklaring bij de jaarrekening aan de orde wordt gesteld. Er bestaat echter een verwachtingskloof tussen gebruikers en verstrekkers van accountantsverklaringen met betrekking tot het begrip rechtmatigheid (wat valt er allemaal onder) en met betrekking tot hetgeen van de accountants mag worden verwacht bij het vaststellen van rechtmatigheid van een financiële (jaar)verantwoording c.q. van het daarin verantwoorde financiële beheer.

1.2.

Doel van dit rapport

Het bestuur van het NIVRA heeft eind 2001 de werkgroep CCR/COA-Rechtmatigheid ingesteld om duidelijkheid te verschaffen over het begrip rechtmatigheid. Het doel van dit discussierapport is om de rol van de accountant bij financiële rechtmatigheidscontrole te verduidelijken. Uitgangspunt is dat de reeds geformuleerde weten regelgeving inzake de controle van rechtmatigheid als een gegeven randvoorwaarde wordt aanvaard. Dat houdt onder andere in dat er wordt uitgegaan van een accountantsverklaring waarin een éénduidig oordeel wordt gegeven over zowel de getrouwheid als de rechtmatigheid. Ook wordt ervan uitgegaan dat, zoals reeds jarenlang in de praktijk is bewezen, de rechtmatigheidscontrole in beginsel uitvoerbaar is. Het rapport is geschreven voor de praktijk en bevat derhalve geen (uitgebreide) theoretische verhandelingen. Wel is een inventarisatie gemaakt van het begrip financiële rechtmatigheid en de daartoe relevante weten regelgeving. Hierin is de relevante weten regelgeving die door de volksvertegenwoordiging is opgesteld meegenomen. Het discussierapport is primair geschreven voor (overheids)accountants, financiële beleidsmedewerkers en direct betrokkenen in provincies en gemeenten. Er worden in dit rapport vaktermen en afkortingen gebruikt die bekend zijn bij hen, die bekend zijn met de materie. In bijlage 6 is een lijst opgenomen van (veel voorkomende) begrippen en afkortingen in dit rapport.

1.3.

Taken van de werkgroep CCR/COA-Rechtmatigheid

Om tot deze rapportage te kunnen komen heeft de werkgroep de volgende taken geformuleerd: 1) Inventarisatie van andere initiatieven in het veld (bijvoorbeeld van de VNG en BZK) om te voorkomen dat de verschillende initiatieven zullen botsen. 2) Het in kaart brengen van de bestaande documentatie c.q. weten regelgeving met betrekking tot het aandachtsgebied. 3) Inventarisatie van de bestaande onduidelijkheid rondom het begrip rechtmatigheid en het daarop volgende accountantsoordeel. 4) Definiëring van het begrip rechtmatigheid, alsmede definiëring van het detailniveau waarop rechtmatigheidscontrole dient te worden uitgevoerd en de wijze waarop e.e.a. - ook voor niet optimale situaties - in de accountantsverklaring dient te worden verwoord.


7

5) Het beschrijven van wenselijke (bestuurlijke) duidelijkheid met betrekking tot de verantwoordelijkheid voor de rechtmatigheid tussen bestuurders, uitvoerenden, (interne en externe) accountants, toezichthouders en overige betrokken partijen. 6) Het ontwikkelen van criteria waarmee de relevantie van weten regelgeving in het kader van de rechtmatigheidscontrole kan worden bepaald. 7) Ontwikkeling van een blauwdruk ten behoeve van het opstellen van controleprotocollen ten einde beleidsmedewerkers houvast te bieden bij het vervaardigen van controleprotocollen. NB. Besloten is om deze blauwdruk in de vorm van een handreiking controleprotocollen als separate uitgave te publiceren. Aan deze handreiking wordt bij het verschijnen van dit studierapport nog gewerkt.

1.4

Leeswijzer

In Hoofdstuk 2 is het begrippenkader rondom het onderwerp rechtmatigheid en de daarop gebaseerde rechtmatigheidscontrole geconcretiseerd. In Hoofdstuk 3 wordt de formele verdeling van verantwoordelijkheden voor de rechtmatigheid tussen bestuurders, uitvoerenden, (interne en externe) accountants, toezichthouders en overige betrokken partijen uitgewerkt. Duidelijk wordt gemaakt dat het vraagstuk van de rechtmatigheid in eerste instantie een bestuurlijke verantwoordelijkheid is en geen accountantsverantwoordelijkheid. De controle op rechtmatigheid komt in hoofdstuk 4 aan de orde. Vanaf 1 januari 2004 is het rechtmatigheidsaspect expliciteit opgenomen in de accountantsverklaring. De reikwijdte van de rechtmatigheidscontrole en de verschillende rechtmatigheidscriteria worden beschreven, inclusief de mogelijke risico’s bij rechtmatigheidscriteria en de manier waarop e.e.a. veelal in de accountantscontrole wordt betrokken. In hoofdstuk 5 wordt aan de hand van een aantal casussen beschreven wat de consequenties zijn van de ingevoerde wijze van rechtmatigheidscontrole op de controleaanpak van openbare accountants en de uit te voeren controlewerkzaamheden. Er wordt specifiek ingegaan op het referentiekader dat moet worden gebruikt en de wijze waarop oordeelsvorming met betrekking tot rechtmatigheid plaatsvindt. Het was onvermijdelijk dat er in dit discussierapport termen zijn gebruikt die mogelijk door bepaalde instanties anders worden geformuleerd. Er wordt bijvoorbeeld gesproken over opbrengsten en kosten, terwijl de rijksoverheid over uitgaven en ontvangsten verantwoording aflegt. In die gevallen kunnen de termen vervangen worden door termen die in de betreffende sector gebruikelijk zijn.

8


2

De begrippen rechtmatigheid en rechtmatigheidscontrole 2.1

Inleiding

In dit hoofdstuk wordt een aantal begrippen toegelicht. Allereerst wordt beschreven wat onder rechtmatigheid wordt verstaan. Vervolgens wordt vermeld wat rechtmatigheidscontrole inhoudt. Daarna worden de grenzen van rechtmatigheidscontrole beschreven

2.2

Rechtmatigheid

In het BAPG is aangegeven wat met rechtmatigheid “in overeenstemming met relevante weten regelgeving” wordt bedoeld. Rechtmatigheid heeft dus te maken met het naleven van relevante weten regelgeving. De weten regelgeving heeft ook zijn invloed op de inrichting van de interne controle- en beheersprocessen en zal dus moeten worden vertaald naar beheersingsmaatregelen gericht op het doel om het risico dat regels niet worden nageleefd te beperken. Dergelijke regels hebben bijvoorbeeld ook betrekking op de administratie en het (financiële) beheer van vermogenswaarden. Een rechtmatigheidscontrole ontslaat bijvoorbeeld de subsidieontvanger niet van zijn eigen verantwoordelijkheid voor de getrouwheid en rechtmatigheid van de te controleren financiële verantwoording en het daaraan ten grondslag liggende (niet-)financiële beheer. De naleving van weten regelgeving is en blijft de verantwoordelijkheid van de leiding van de organisatie. Daartoe oefent zij invloed uit op de inrichting van de interne controle en beheersprocessen teneinde het risico dat regels niet worden nageleefd te beperken. In het BAPG wordt een onderscheid gemaakt tussen het juridische begrip rechtmatigheid en de rechtmatigheid in het kader van de accountantscontrole. Dit laatste begrip wordt als volgt toegelicht: “Bij rechtmatigheid in het kader van de accountantscontrole bestaat er een duidelijke relatie met het financiële beheer. Financieel beheer (in ruime zin) bevat naast de beheershandelingen ook de vastleggingen daarvan in de administraties. Ook de naleving van de financiële verslaggevingsregels, zoals opgenomen in het Besluit comptabiliteitsvoorschriften 1995 (ingaande 2004 het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten: BBV), raakt op onderdelen de rechtmatigheid. Rechtmatigheid is een aspect dat duidt op de mate waarin het door het bestuur (het college) gevoerde financiële beheer in overeenstemming is met bestaande normering.” Financieel beheer Financieel beheer is het geheel van beslissingen, handelingen en regels die zijn bedoeld voor sturing en beheersing van, alsmede de verantwoording over, de financiële transacties en saldi waarvoor (de directie van) de te controleren instelling (mede) verantwoordelijkheid draagt. Uit de tekst van het besluit volgt dat (formele) regels met betrekking tot het financieel beheer onder het begrip rechtmatigheid vallen. Dit sluit in beginsel regels uit met betrekking tot handelingen en beslissingen van niet-financiële aard (bijvoorbeeld in relatie tot de arbeidsomstandighedenwet of de privacywetgeving). Financiële rechtmatigheid Financiële rechtmatigheid betreft dus de rechtmatigheid van beheershandelingen waaruit financiële gevolgen voortkomen die als baten, lasten en/of balansmutaties in de jaarrekening dienen te worden verantwoord.

2.3

Rechtmatigheidscontrole

Bij rechtmatigheidscontrole in het kader van de algemene controle gaat de accountant na of financiële beheers-


9

handelingen gedaan zijn conform weten regelgeving en of de eventuele niet-naleving financiële consequenties heeft, hetgeen een weerslag heeft of moet hebben via de verantwoording van baten, lasten en/of balansmutaties in de jaarrekening. Ook niet-financiële beheershandelingen kunnen in de rechtmatigheidscontrole worden betrokken. Om een oordeel te geven over het voldoen aan die regels is het noodzakelijk dat de accountant de geldende regels kent. Voor het uitvoeren van rechtmatigheidscontroles is het dus relevant dat voorafgaand aan een onderzoek wordt nagegaan dat de regels - die als ‘normen’kader zullen worden gehanteerd - zijn gedefinieerd, beschreven en adequaat zijn bekendgemaakt. Hierbij moeten echter afwegingen worden gemaakt, alleen al vanwege economische redenen. Grenzen van rechtmatigheidscontroles Het is niet mogelijk en zeker niet doelmatig om alle weten regelgeving bij de accountantscontrole te betrekken. Soms heeft het niet naleven van weten regelgeving nauwelijks financiële gevolgen in directe of indirecte zin voor de gemeente of heeft de accountant te weinig expertise voor het uitvoeren van de controle. Dit wordt hieronder toegelicht: • Accountantsverklaring niet altijd meest geëigende (toezichts)instrument Vele zaken die in weten regelgeving zijn vastgelegd, behoren niet tot de deskundigheid van de accountant en hebben geen directe relatie met het financieel beheer. De overheid kan voor het toetsen van de naleving van weten regelgeving ook andere toezichtinstrumenten inzetten (bestuursverslag, monitor, inspectie, enzovoorts). Idealiter worden deze instrumenten geselecteerd afhankelijk van de bestuurlijke visie, de daarbij passende bekostigingswijze en de gewenste mate van zekerheid. Voorzover er wordt gekozen voor het instrument accountantscontrole zal in de desbetreffende weten regelgeving en het hierbij behorende controleprotocol hier richting aan moeten worden gegeven. Het is van belang om te bezien of de accountantsverklaring wel het meest geëigende (toezichts)instrument is; misschien volstaat een rapport van bevindingen of een inspectierapport beter. De handreiking Doreac, uitgegeven door het Ministerie van Financiën, biedt een analyseschema inzake het afwegingsproces of een accountantsverklaring wenselijk is. • Beoordeling van het interne systeem van risico-afwegingen De overheid geeft aan dat de accountant in de rechtmatigheidscontrole, voor wat betreft de handelingen en beslissingen van niet-financiële aard, kan volstaan met het beoordelen van het interne systeem van risicoafwegingen. Alleen als daarbij risico’s worden gesignaleerd moet de accountant de (mogelijke) gevolgen daarvan nader onderzoeken en nagaan of de risico’s en de eventuele financiële gevolgen in het jaarverslag zijn weergegeven. De accountant maakt vervolgens, veelal via een zogenaamde bevestigingsbrief, een inventarisatie van de bij de gecontroleerde bekend zijnde restrisico’s: de risico’s die niet worden afgedekt door de interne (gerichte) beheerssystemen. Van deze risico’s maakt hij, voorzover hij deze relevant acht, melding in zijn rechtmatigheidsverklaring en/of zijn verslag van bevindingen. Het wordt dringend aanbevolen een schriftelijke ondertekende bevestiging(sbrief) bij de verantwoording van gecontroleerde te verkrijgen en niet te volstaan met een mondelinge afhandeling waarvan de accountant een eigen schriftelijke bevestiging van het besprokene aan gecontroleerde doet toekomen. • Niet betrekken van weten regelgeving met beperkte financiële consequenties bij de accountantscontrole Wet- en regelgeving, welke primair slechts beperkte financiële consequenties heeft, is in het verleden niet of slechts met een zeer lage frequentie in de accountantscontrole betrokken. Onder andere door de introductie bij de rijksoverheid van “Van Beleidsbegroting Tot Beleidsverantwoording” (VBTB) en de ontstane noodzaak om systematisch ook verantwoording af te leggen over geleverde beleidsprestaties, zal dit de komende jaren veranderen.

10


• Niet alle regels voor financieel beheer vallen onder het begrip rechtmatigheid Het is niet zo dat alle regels met betrekking tot het financieel beheer onder het begrip rechtmatigheid vallen. Naast wettelijke regelgeving, zijn er ook interne regels (procedures en richtlijnen). Bijvoorbeeld beschrijvingen van de administratieve organisatie, protocollen, circulaires, handreikingen en dergelijke. Afwijking hiervan heeft niet altijd invloed op het rechtmatigheidsoordeel, want het gekozen alternatief kan passen binnen de in een hoger (wettelijk) kader gegeven beleidsvrijheid. Tenminste de volgende weten regelgeving moeten worden meegenomen in de afweging of deze voor de organisatie relevant zijn: •

Algemene verbindende voorschriften van de EU (Raad van Europa en Verenigde Naties), zoals de Europese aanbestedingsrichtlijnen;

•

Formele wetten;

•

Algemene Maatregelen van Bestuur;

•

Ministeriële Regelingen;

•

Besluiten van Provinciale Staten c.q. Raadsbesluiten;

•

Verordeningen;

•

Besluiten van Gedeputeerde Staten c.q. besluiten het College van Burgemeester en Wethouders (B&W)

•

Richtlijnen en protocollen en dergelijke met een wettelijke grondslag (zoals verordeningen en formele

krachtens de wet of krachtens besluiten van Provinciale Staten respectievelijk de Raad; beleidsregels); •

Jurisprudentie.

In bijlage 5 is een eerste inventarisatie opgenomen van de weten regelgeving met betrekking tot de rechtmatigheidscontrole bij gemeenten.


11

12


3

Verantwoordelijkheidsverdeling rondom de rechtmatigheid 3.1

Formele verantwoordelijkheden

Provinciale Staten en de gemeenteraad hebben in het huidige duale bestel naast de volksvertegenwoordigende rol ook een kaderstellende en controlerende rol. Provinciale Staten en de gemeenteraad benoemen de accountant en kunnen aanvullende eisen stellen aan de uit te voeren controle en de door de accountant daarbij te hanteren goedkeuringsen rapporteringstoleranties. De door Provinciale Staten en de gemeenteraad vast te stellen kaders voor het financieel beheer en de inrichting van de financiële organisatie, vast te leggen in de verordeningen ex art. 212 GW en 216 PW, vormen voor de accountant een belangrijk referentiekader voor de uit te voeren rechtmatigheidscontrole. Hierna wordt kort ingegaan op de formele verantwoordelijkheden: Provinciale Staten/ gemeenteraad • Provinciale Staten respectievelijk de gemeenteraad stellen bij verordening (ex art 212 GW; art 216 PW) de uitgangspunten voor het financiële beleid, alsmede de regels voor het financiële beheer en voor de inrichting van de financiële organisatie vast. Deze verordening dient te waarborgen dat aan de eisen van rechtmatigheid, verantwoording en controle wordt voldaan. • Provinciale Staten respectievelijk de gemeenteraad stellen bij verordening (ex art 213 GW; art 216 PW) regels vast voor de controle op het financiële beheer en op de inrichting van de financiële organisatie. Deze verordening dient te waarborgen dat de rechtmatigheid van het financiële beheer en van de inrichting van de financiële organisatie wordt getoetst. • Provinciale Staten respectievelijk de gemeenteraad stellen een of meer accountants aan belast met de controle van de jaarrekening en het daarbij verstrekken van een accountantsverklaring en het uitbrengen van een verslag van de bevindingen. De Raad kan de goedkeuring- en rapporteringstolerantie voor de gehele jaarrekening of voor deelverantwoordingen op een lager percentage vaststellen als genoemd in het Besluit accountantscontrole provincies en gemeenten. College van Gedeputeerde Staten respectievelijk Burgemeester en Wethouders • Het college is primair verantwoordelijk voor de naleving van de weten regelgeving en daarmee voor de rechtmatigheid van de besteding en inning van de publieke middelen binnen de provincie of de gemeente. Daarbij is belangrijk dat beheerskaders worden getroffen die een adequate administratieve organisatie en interne controle waarborgen en daarmee de kans op onrechtmatigheden beperken. • Het college is tevens verantwoordelijk voor de toereikendheid van het beleid ter voorkoming en bestrijding van misbruik en oneigenlijk gebruik van weten regelgeving. Ambtelijke organisatie • De ambtelijke organisatie, inclusief het ambtelijk management, is verantwoordelijk voor de uitvoering van de financiële beheershandelingen conform de interne en externe regels. • De ambtelijke organisatie is verantwoordelijk voor de uitvoering van de getroffen beheersingsmaatregelen. De lokale rekenkamer(functie) De lokale rekenkamer(functie) onderzoekt de doelmatigheid, de doeltreffendheid en de rechtmatigheid van het door het gemeentebestuur gevoerde bestuur. Een door de rekenkamer ingesteld onderzoek naar de rechtmatigheid van het door het gemeentebestuur gevoerde bestuur omvat geen controle van de jaarrekening. Ministeries • Bij algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld (zie Besluit accountantscontrole provincies en gemeenten) met betrekking tot de reikwijdte van en de verslaglegging over de accountantscontrole waaronder de rechtmatigheidscontrole.


13

• Zelfstandige verantwoordingsplicht Ministerie ten aanzien van de rijksmiddelen die in medebewind aangewend worden bij gemeenten en provincies. Provincies • Gedeputeerde Staten (GS) van de provincie heeft een toezichthoudende rol: - Financieel toezicht op basis van de Gemeentewet. - GS kan bepalen dat de begroting van het eerstvolgende begrotingsjaar alsmede de daarop betrekking hebbende begrotingswijzigingen hun goedkeuring behoeven (preventief toezicht) indien: - de jaarrekening van het tweede aan het begrotingsjaar voorafgaande jaar niet in evenwicht is; - de begroting niet tijdig aan GS is gezonden; - de jaarrekening van het tweede aan het begrotingsjaar voorafgaande jaar niet tijdig aan GS is gezonden; - financieel toezicht op basis van de Wet algemene regels herindeling (Wet Arhi) en toezicht op verrekeningen in dit kader; - toezicht op basis van de Wet financiering decentrale overheden. Toezichthouders: De toezichthouders toetsen de naleving van weten regelgeving en stellen vast in hoeverre interne en externe controle effectief is, mede ter waarborging dat misbruik en oneigenlijk gebruik van publieke middelen wordt voorkomen. Zij kunnen aan de uit te voeren controle specifieke eisen stellen en deze (laten) vastleggen in controleprotocollen. Provincies en ZBO’s staan onder Ministerieel toezicht. Gemeenten en gemeenschappelijke regelingen staan onder provinciaal toezicht. Daarnaast zijn een groot aantal toezichthoudende instellingen te onderkennen op specifieke beleidsterreinen zoals op gebieden als onderwijs, werk en inkomen e.d.

3.2

Nadere uitwerking bestuurlijke verantwoordelijkheden

Wat mag, uitgaande van de formele verantwoordelijkheden, concreet verwacht worden van de betrokken partijen binnen gemeenten en provincies in het kader van rechtmatigheid? In deze paragraaf volgt een nadere uitwerking waarin met name aspecten als beleid, organisatie en uitvoering worden meegenomen. Provinciale Staten/ gemeenteraad Opstellen verordening financieel beleid, financieel beheer en inrichting financiële organisatie. Daarin zullen kaders gesteld moeten worden voor: • Uitgangspunten financieel beleid - Waardering en afschrijving vaste activa. - Waardering debiteuren en overige vorderingen. - Winstneming en voorzieningen grondbeleid. - Omvang weerstandsvermogen. - Kostprijsberekeningen en bepaling heffingen, tarieven en prijzen. - Beleid financieringsfunctie mede in relatie tot de Wet FIDO. • Financieel beheer - De inrichting van de jaarcyclus (kaders voor de begroting, tussentijdse rapportering, jaarverslag en jaarrekening). - De kaders en informatievoorziening ter waarborging van een adequaat financieel beheer inzake verbonden partijen, onderhoud kapitaalgoederen, grondbeleid, subsidies, aanbesteding en inkoop.

14


- Kaders voor de invulling van de financieringsfunctie (beleggingsbeleid en aantrekken leningen, bewaken kaslimiet en renterisicobeheer. • Inrichting financiële organisatie - Basis uitgangspunten voor de inrichting van de organisatie voor financiën en control. - Basiscondities voor de administratieve organisatie en interne controle en als onderdeel daarvan de inrichting van de financiële administratie en personeels- en salarisadministratie. - De organisatorische voorwaarden en filosofie ten behoeve van een adequate bedrijfsvoering. - Organisatorische kaders ten behoeve van een adequate risico-inventarisatie en beheersing. - De wijze van afleggen van verantwoording door het college over rechtmatigheid: - bevestiging van het management over in hoeverre weten regelgeving is nageleefd en vermelding van onrechtmatigheden; - bevestiging van het management over de kwaliteit van de interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de naleving van weten regelgeving. • Opstellen diverse verordeningen, zoals bijvoorbeeld - Integriteit: te hanteren gedragscodes mede in het kader van het M&O en het voorwaarde criterium. - Subsidiebeleid en -beheer: kaderstelling ten behoeve van het verstrekken van subsidies en de wijze waarop daarover verantwoording wordt afgelegd. - Grondexploitatie. - Gemeentelijke belastingen en heffingen. - Treasurybeleid. • Het aanwijzen van een accountant (externe controle) - Het bepalen van de door de accountant te hanteren goedkeuringsen rapporteringstolerantie (reikwijdte controle) binnen de wettelijke grenzen. - Afspraken maken over de controle van specifieke aandachtsgebieden en de wijze van rapportering hierover. • Goedkeuren van de jaarrekening - Kennisnemen van de bevestiging van het college over de bedrijfsvoering en de rechtmatigheid van het (financieel) beheer en de accountantsverklaring en op grond daarvan décharge verlenen voor het gevoerde bestuur in het betreffende boekjaar. • Onafhankelijke Rekenkamer - Het instellen van een onafhankelijke rekenkamer of een commissie die de rekenkamerfunctie uitoefent en onderzoek doet naar de doelmatigheid, de doeltreffendheid en de rechtmatigheid van het door het gemeentebestuur gevoerde bestuur. De rekenkamercommissie voert onderzoek uit naar de doeltreffendheid van het beleid en de doelmatigheid van de beleidsuitvoering en de bedrijfsvoeringsorganisatie. De rekenkamercommissie behoeft ten behoeve van de controle van de rechtmatigheid geen eigen onderzoek in te stellen maar kan daarvoor gebruikmaken van de bevindingen van de accountant en de door de accountant vanaf 2004 af te geven rechtmatigheidsverklaring. College van Gedeputeerde Staten respectievelijk Burgemeester en Wethouders: • Formuleren van beleid ten aanzien van misbruik en oneigenlijk gebruik (M&O) en het naleven van voorwaarden. • Inrichten van de bedrijfsvoeringsorganisatie (kaderstellend). • Juridische (control)organisatie:


15

- taken en verantwoordelijkheden; - juridisch controller; - planningen controlcyclus; - informatievoorziening en automatisering • Afleggen van verantwoording aan de Raad inzake rechtmatigheid. Ambtelijke organisatie • Uitvoering geven aan financiële beheershandelingen binnen de gestelde rechtmatigheidskaders (externe- en interne wetten en regels). • Opzet en uitvoering van de juridische beheersorganisatie inclusief de vereiste interne controlemaatregelen.

3.3

De rol van de accountant bij rechtmatigheid

De rol van de accountant is vastgelegd in het “Besluit accountantscontrole provincies en gemeenten”. De kern van dit besluit over de rolverdeling tussen accountant en provincie respectievelijk gemeente is dat het college verantwoording aflegt en de accountant controleert. • De accountant is verantwoordelijk voor de rechtmatigheidscontrole en de daarover af te geven accountantsverklaring. • De accountant verstrekt een accountantsverklaring die op grond van de uitgevoerde controle aangeeft of de baten en lasten, alsmede de balansmutaties rechtmatig tot stand zijn gekomen. • De accountant brengt verslag uit van zijn bevindingen over onder andere onrechtmatigheden in de jaarrekening en/of het financieel beheer, ook al leiden deze gebreken niet tot het onthouden van een goedkeurende accountantsverklaring. De accountant maakt afspraken met Provinciale Staten en de gemeenteraad over de daarbij te hanteren rapporteringstoleranties. De rapportering vindt plaats op basis van zowel kwantitatieve als kwalitatieve overwegingen. De accountant rapporteert het verslag van bevindingen direct aan Provinciale Staten respectievelijk de gemeenteraad met een afschrift aan het College van GS respectievelijk B&W. • Bij de opdrachtverstrekking aan de accountant kan er voor worden gekozen dat de accountant, in het kader van de natuurlijke adviesfunctie, een zogenaamde management letter uitbrengt met meer gedetailleerde bevindingen en aanbevelingen die niet direct van belang zijn voor de af te geven accountantsverklaring. Een dergelijke management letter is primair bestemd voor het management en het College van GS respectievelijk B&W. • Over de interpretatie van weten regelgeving zal de accountant overleg moeten voeren met het verantwoordelijk management of met een (juridische) deskundige. Met betrekking tot de door Provinciale Staten en de gemeenteraad gestelde kaders kan de accountant over de interpretatie daarvan in overleg treden met Provinciale Staten en de gemeenteraad.

16


4

Rechtmatigheidscontrole bij gemeenten en provincies 4.1

Inleiding

Met ingang van 1 januari 2004 maakt de rechtmatigheidscontrole op een andere wijze dan voorheen een verplicht onderdeel uit van de reguliere accountantscontrole bij gemeenten en provincies. De rechtmatigheid werd altijd al wel in de accountantscontrole betrokken, maar de bevindingen kwamen niet in het accountantsoordeel tot uitdrukking. Naast het getrouwheidsoordeel in de accountantsverklaring werd slechts in het zogenaamde rapport van bevindingen verslag gedaan over de bevindingen inzake rechtmatigheid. De afgelopen periode hebben zich in de praktijk situaties voorgedaan (Peper-affaire en Ceteco-affaire) die het imago van de lokale overheid hebben geschaad. Dit was mede aanleiding voor een discussie over de controle op het functioneren van de lokale overheid en een onderdeel daarvan betreft de rechtmatigheid. De gebruikers in de hierboven genoemde situaties dachten dat de accountants meer werkzaamheden hadden verricht dan de accountants binnen de huidige regelgeving zouden moeten doen. Dit betreft onder meer de diepgang van de controle van de rechtmatigheid. In de ministerraad van 31 maart 2000 is dan ook ten aanzien van de accountantscontrole bij provincies en gemeenten beslist om het rechtmatigheidsaspect expliciet op te nemen in de accountantsverklaring. Bovendien is besloten de ten behoeve van de controle te hanteren tolerantie te uniformeren, zodat zoveel mogelijk een gelijke situatie ontstaat als bij het Rijk. Daarmee wordt beoogd de bestaande verwachtingskloof zoveel mogelijk te dichten. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de consequenties van deze ontwikkelingen voor de controle-aanpak van openbare accountants en de uit te voeren controlewerkzaamheden.

4.2

De reikwijdte van de rechtmatigheidscontrole

Rechtmatigheid binnen de reikwijdte van de accountantscontrole is een aspect dat duidt op de mate waarin het door het bestuur van een huishouding (i.c. het College van Burgemeester en Wethouders bij gemeenten) gevoerde (financiële) beheer in overeenstemming is met bestaande normering. Het voeren van het financiële beheer in overeenstemming met bestaande normering betekent verder dat de financiële beheershandelingen tot stand zijn gekomen in overeenstemming met relevante weten regelgeving, waaruit als ze niet worden nageleefd financiële consequenties kunnen voortvloeien. Daarbij onderscheidt het BAPG de volgende financiële beheershandelingen: • Overdrachten aan of van natuurlijke personen en aan rechtspersonen (bijvoorbeeld subsidies, uitkeringen, belastingen en heffingen); • Transacties waarbij een tegenprestatie wordt verkregen of geleverd; • Financieringen, waaronder opgenomen en uitgezette leningen en de daarbij behorende rente en aflossingen; • Vermogensmutaties (bijvoorbeeld {rechtstreekse} mutaties van reserves en voorzieningen en de afschrijvingssystematiek). In de nieuwe wetgeving is niet uitgewerkt welke wetten en regels (normen) door de accountant in zijn accountantscontrole moeten worden betrokken. De accountant zal zich bij de rechtmatigheidscontrole primair richten op: • Wetgeving waaraan de organisatie haar bestaan ontleent zoals de Grondwet, Burgerlijk Wetboek, Provinciewet, Gemeentewet; • Wet- en regelgeving waarin nadere voorschriften zijn opgenomen inzake specifieke uitkeringen en subsidies vanuit de EU, het Rijk en andere subsidieverstrekkende instanties. In de jaarlijkse uitgave van het Ministerie van


17

Financiën “Overzicht specifieke uitkeringen” staan alle specifieke uitkeringen vermeld met een verwijzing naar wetten, regels en van toepassing zijnde controleprotocollen. Het overzicht specifieke uitkeringen is te vinden op de website van het Ministerie van Binnenlandse Zaken: (www.minbzk.nl/Openbaarbestuur/ financiëleverhoudingen/Publicaties/2001archief); • Wetgeving en regelgeving die inrichtingsvereisten voor de organisatie voorschrijven zoals statuten, verordeningen en reglementen; • Fiscale en sociale weten regelgeving die door provincies en gemeenten moeten worden nageleefd; • Algemene weten regelgeving zoals de Algemene Wet Bestuursrecht, Wet Bescherming Persoonsgegevens, Bezoldigingswetten en -besluiten, voorzover deze van invloed zijn op financiële beheershandelingen. Bij het verschaffen van duidelijkheid over de reikwijdte van de rechtmatigheidscontrole zijn de volgende zaken van belang: • De weten regelgeving moet duidelijk aangeven welke verantwoordingsinformatie nodig is, wat de reikwijdte en de diepgang van de rechtmatigheidscontrole moeten zijn en welke eisen moeten worden gesteld aan de rapportage daarover (5); • Ook bij reviewen en evalueren van de rechtmatigheidscontroles door de accountantsdiensten van de ministeries kan actie worden ondernomen om de verwachtingskloof te verminderen. Bijvoorbeeld het in kaart brengen van verschillen tussen diverse rechtmatigheidscontroles (onder andere voor wat betreft diepgang van de controle, opmerkingen in de accountantsverklaring, foutenevaluaties) en het signaleren van onduidelijkheden in weten regelgeving.

4.3

Rechtmatigheidscriteria

In het BAPG wordt het rechtmatigheidsbegrip ontleed in de volgende rechtmatigheidscriteria: Rechtmatigheidscriteria

getrouwheidsaspecten

1*

1. Begrotingscriterium 3*

Alle

2. Calculatiecriterium;

Juistheid

•

3. Valuteringscriterium;

Tijdigheid

•

4. Voorwaardecriterium;

Alle

•

•

5. Volledigheidsciterium

Volledigheid

•

6. Adresseringscriterium;

Juistheid

•

7. Aanvaardbaarheidscriterium;

Juistheid

•

8. M&O criterium;

Alle

9. Leveringscriterium.

Bestaan

*1

2*

• •

Afgedekt door de controle leidend tot het getrouwheidsoordeel.

*2 Niet afgedekt door huidige reguliere controle. *3 Niet afgedekt door de huidige reguliere controle betreffende de strekking van de accountantsverklaring. Doelmatigheid via een systeemgerichte benadering op begrotings- en budgetbeheer Ook de naleving van de wettelijke verplichting tot doelmatigheid is uiteraard een rechtmatigheidsaspect. De signalering van echte ondoelmatigheden oftewel van duidelijke verspillingen valt echter onder het aanvaarbaarheidscriterium. Uiteraard kan in het kader van een bijzondere opdracht altijd nader onderzoek naar de doelmatigheid en zelfs de doeltreffendheid worden gedaan. In de nieuwe Gemeentewet is de doelmatigheid en doeltreffendheid primair het aandachtsgebied van de lokale rekenkamer en de door het college (B&W) uit te voeren onderzoeken

18


ex 213a Gemeentewet. De mogelijke financiële consequenties van uitgevoerde doelmatigheidsonderzoeken, zoals inzake voorgenomen reorganisaties, worden in de jaarrekening verwerkt en/of toegelicht. Met name het bij een getrouwheidsonderzoek geldende begrip “juistheid” wordt in het kader van de rechtmatigheidscontrole nader ontleed in de feitelijk bij een kostencontrole te toetsen aspecten. Het begrotingscriterium omvat vanwege de waarborging van de toerekening aan het juiste boekjaar alle getrouwheidsaspecten. Verder kunnen, afhankelijk van hetgeen in weten regelgeving wordt gesteld, onder het voorwaardecriterium en het M&O criterium alle getrouwheidsaspecten mogelijk van belang zijn. De getrouwheidsaspecten, zoals die zijn opgenomen in de reguliere accountantscontrole en hiervoor weergegeven, dekken grotendeels deze rechtmatigheidscriteria, met uitzondering van het begrotingscriterium, het voorwaarde criterium en het M&O criterium. Alle criteria worden hieronder toegelicht. Daarbij worden ook mogelijke risico’s benoemd en de manier waarop e.e.a. veelal in de accountantscontrole wordt betrokken. Voorts wordt beknopt aangegeven hoe de eventuele afwijkingen van het rechtmatigheidsaspect in de verslaggeving kunnen worden opgenomen. (2) 4.3.1

Het begrotingscriterium

Het Begrotingscriterium betreft financiële beheershandelingen die ten grondslag liggen aan de baten en lasten, alsmede de balansposten. Deze dienen tot stand te zijn gekomen binnen de grenzen van de geautoriseerde begroting en hiermee samenhangende functies (begrotingscriterium). Als blijkt dat de gerealiseerde bedragen hoger zijn dan de, ook na de laatste begrotingswijziging, geraamde bedragen is sprake van onrechtmatige uitgaven (begrotingsonrechtmatigheid), omdat de overschrijding strijd oplevert met het budgetrecht van Provinciale Staten en de gemeenteraad zoals geregeld in de Provinciewet en de Gemeentewet. Volgens het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten dienen deze overschrijdingen (en onderschrijdingen) goed herkenbaar in de jaarrekening te worden opgenomen. Door het vaststellen van de rekening door Provinciale Staten respectievelijk de gemeenteraad, waarin die uitgaven wel zijn opgenomen en adequaat zijn toegelicht, worden de betreffende uitgaven alsnog geautoriseerd. Het gaat om overschrijdingen waarbij het college bij het doen van de uitgaven binnen het door de Raad uitgezette beleid is gebleven. Het is in zijn algemeenheid niet de bedoeling dat de accountant deze overschrijdingen betrekt bij de beslissing of al dan niet een goedkeurende accountantsverklaring kan worden gegeven. Wel moet de accountant in het verslag van bevindingen de bedragen, waarvan het college in de jaarrekening heeft aangegeven dat ze nog dienen te worden geautoriseerd, aan de orde stellen. De accountant dient in dat kader in ieder geval aan te geven of dit overzicht toereikend is. Verschillende invalshoeken van begrotingsrechtmatigheid De begrotingsrechtmatigheid kent de volgende invalshoeken: 1.

juiste begrotingsartikel;

2.

toereikendheid begrotingsbedrag;

3.

verschillende soorten begrotingsoverschrijdingen;

4.

juiste begrotingsjaar.

De verschillende invalshoeken en de ‘juridische’ verschillen tussen lokale overheden en rijksoverheid worden hieronder toegelicht. 1. Juiste begrotingsartikel De boeking op het juiste begrotingsartikel - bij lokale overheden (begrotings)functie(categorie), product dan wel programma genaamd - dient uiteraard primair gewaarborgd te worden door de interne procedures. De accountant toetst of een en ander via het budgetteringssysteem intern adequaat wordt bewaakt en of inzake gesignaleerde bijzonderheden adequate toelichtingen worden gegeven.


19

2. Toereikendheid begrotingsbedrag (niet voor ontvangsten) Dit aspect heeft bij de lokale overheden inmiddels een andere inhoud gekregen omdat de zogenoemde slot(begrotings)wijziging is afgeschaft, waarbij na afloop van het boekjaar (formeel voor 31 maart) de begroting en de jaarrekening veelal exact gelijk werden getrokken. De vroeger eventueel nog resterende begrotingsoverschrijdingen werden vervolgens vaak, in het bijzonder door de accountant, onder de aandacht gebracht. Er was (en is) dan immers formeel sprake van onrechtmatige uitgaven. De vroegere aanvaarding van de slotwijziging (na afloop van het begrotingsjaar) was eigenlijk de eerste goedkeuring van de jaaruitkomst. Volgens de Provinciewet en de Gemeentewet kunnen besluiten tot wijziging van de begroting maar tot uiterlijk het eind van het desbetreffende begrotingsjaar worden genomen. De jaarrekening geeft nu inzicht in de begrote bedragen na de tussentijdse wijzigingen en de jaaruitkomst. Eigenlijk zouden verschillen tussen de begroting en de jaarrekening door kostenoverschrijdingen alleen kunnen zijn ontstaan door zogenoemde ‘dringende spoed’ als bedoeld in artikel 209 GW dan wel zouden er door het gemeentebestuur toestemmingen als bedoeld in artikel 208 GW van gedeputeerde staten moeten zijn ontvangen. Ook in de Provinciewet is dit op deze wijze geregeld. Toch worden in de jaarrekening vele kostenoverschrijdingen zichtbaar die hieraan niet voldoen, zonder dat deze direct als onrechtmatig worden bestempeld. Deze “onrechtmatige” kostenoverschrijdingen moeten door Provinciale Staten respectievelijk de gemeenteraad bij vaststelling van de jaarrekening alsnog worden geautoriseerd. De accountant moet volgens het Besluit accountantscontrole provincies en gemeenten in zijn verslag van bevindingen de bedragen aangeven waarvan het college in de jaarrekening heeft aangeven dat deze nog moeten worden geautoriseerd. Daarbij moet tevens worden aangegeven of dat overzicht van het college volledig is en of onder de begrotingsoverschrijdingen zaken zitten welke, uit andere hoofde dan de enkele - binnen het uitgezette beleid blijvende - kostenoverschrijding, als onrechtmatig moeten worden beschouwd. Het is vervolgens aan Provinciale Staten respectievelijk de gemeenteraad om dergelijke zaken via een zogenaamde indemniteitsprocedure aan de orde te stellen en af te handelen. De accountantscontrole van de juiste verwerking van de begrotingscijfers in de jaarrekening en de controle op het gebruik van het juiste begrotingsartikel en begrotingsjaar geven de waarborgen dat de jaarrekening een getrouw beeld geeft van de begrotings(on)rechtmatigheid. 3. Verschillende soorten begrotingsoverschrijdingen Met ingang van de jaarrekening over het jaar 2004 moet op grond van het Besluit accountantscontrole provincies en gemeenten de begrotingsrechtmatigheid specifiek in de accountantscontrole worden betrokken. Daarbij moet de accountant tenminste aangeven of de uitgaven die tot de begrotingsoverschrijdingen hebben geleid binnen het door Provinciale Staten respectievelijk de gemeenteraad uitgezette beleid passen dan wel dat er sprake is van strijdigheid met een wettelijke bepaling c.q. met een door Provinciale Staten respectievelijk de gemeenteraad genomen beslissing. Er kunnen tenminste de volgende “soorten” begrotingsoverschrijdingen worden onderkend: 1. Kostenoverschrijdingen die geheel of grotendeels worden gecompenseerd door direct gerelateerde inkomsten, bijvoorbeeld via subsidies of kostendekkende omzet. 2. Kostenoverschrijdingen die passen binnen het bestaande beleid, maar die niet tijdig konden worden gesignaleerd. Bijvoorbeeld vanwege een open einde (subsidie)regeling zoals dekking van een achteraf tegenvallend subsidiabel exploitatietekort van een verbonden partij, het uiteindelijk niet kunnen innen van vorderingen, noodzakelijke afwaarderingen door marktomstandigheden (duurzame waardevermindering). Vaak blijken dergelijke zaken pas in het kader van het opmaken van de jaarrekening. 3. Kostenoverschrijdingen die passen binnen het bestaande beleid, maar die ten onrechte niet tijdig zijn gesignaleerd. Bijvoorbeeld de verwachte kostenoverschrijding op jaarbasis was via tussentijdse gegevens al wel bekend,

20


maar men heeft tegen beter weten in geen voorstel tot begrotingsaanpassing ingediend (duurdere inhuur vervangend personeel, hoger uitvallende stelposten/meerwerk in niet-activeerbare activiteiten, duurdere inkoop, reeds bekend zijnd faillissement van een debiteur). Soms is overigens in budgetregels opgenomen dat verwachte kostenoverschrijdingen eerst boven een bepaald percentage van het totale budget behoeven te worden gemeld of dat binnen zekere grenzen zelfstandig tot compensatie tussen begrotingsposten mag worden besloten. 4. Kostenoverschrijdingen inzake activiteiten die niet passen binnen het bestaande beleid en waarvoor men tegen beter weten in geen voorstel tot begrotingsaanpassing heeft ingediend. Bijvoorbeeld de doelgroep c.q. de activiteiten zijn in de praktijk bewust ruimer geïnterpreteerd dan in regelgeving (subsidieregeling, -verordening) was gedefinieerd. 5. Kostenoverschrijdingen inzake activiteiten welke achteraf als onrechtmatig moeten worden beschouwd, omdat dit bijvoorbeeld bij nader onderzoek van de subsidieverstrekker, belastingdienst of een toezichthouder blijkt. Het deels niet ontvangen van een gedeclareerde subsidie, belastingnaheffingen, boete’s en ambtshalve kortingen zijn daarvan voorbeelden. 6. Kostenoverschrijdingen op activeerbare activiteiten (investeringen) waarvan de gevolgen voornamelijk pas in latere jaren via hogere afschrijvings- en financieringslasten zichtbaar worden. 7. “Kostenoverschrijdingen” welke weliswaar in financiële zin binnen de begroting blijven, maar waarbij (aanzienlijk) minder prestaties zijn geleverd c.q. activiteiten zijn ontplooid dan in de begroting als doelstelling was aangegeven. Dit valt ook onder het rechtmatigheidsaspect “aanvaardbaarheidscriterium”. Het verdient aanbeveling dat in de jaarrekening een analyse van de aard/soort begrotingsoverschrijding wordt opgenomen. 4. Juiste begrotingsjaar Dit is in algemene zin object van accountantsonderzoek. Het overboeken van zogenoemde restantkredieten, de overlopende posten (transitoria) en het vormen van allerlei potjes via ‘voorzieningen’ en/of mutaties in bestemmingsreserves (na afloop van het begrotingsjaar) heeft daarbij bijzondere aandacht. Indien er op basis van ogenschijnlijk goede gronden, zoals bijzondere (subsidie)voorschriften waarvoor bijvoorbeeld het kasstelsel geldt, aanleiding bestaat tot bewuste verschuivingen tussen begrotingsjaren welke afwijken van het voorgeschreven stelsel van baten en lasten dan dient dit in de jaarrekening te worden toegelicht. Uitgangspunt blijft echter dat het voor de verslaggeving voorgeschreven toerekeningsstelsel wordt gehanteerd en dat eventuele eveneens voorgeschreven andere inzichten via aanvullende toelichtingen worden gegeven. 4.3.2

Calculatiecriterium

Het Calculatiecriterium betreft de juistheid van het vastgestelde bedrag. Dit is een aspect dat allereerst via de interne procedures moet worden gewaarborgd. Het betreft zaken als het in rekening brengen van de juiste bedragen op grond van tarieven dan wel inzake door te belasten bedragen. De accountant zal veelal trachten om in totalen te bezien of verrekenbare bedragen in redelijke verhouding staan tot hetgeen dat moet worden berekend. Uiteraard worden daartoe eerst de interne analyses bezien. Wanneer deze adequaat zijn en uiteraard ook voldoende objectief tot stand zijn gekomen, zal veelal slechts beperkt nader onderzoek worden gedaan. Relevante afwijkingen van het gebruikelijke calculatiecriterium worden in de jaarrekening toegelicht, zoals het verlenen van bijzondere vrijstellingen, kortingen c.q. opslagen en de bijzondere toepassing van een zogenaamde “Hardheidsclausule”. 4.3.3

Valuteringscriterium

Het valuteringscriterium betreft het verantwoorden van baten en lasten in de periode waarop deze betrekking


21

hebben. Het gaat dus om de juistheid van het tijdstip van betaling en verantwoording van verplichting. Onder een stelsel van baten en lasten valt het valuteringscriterium in beginsel samen met het begrotingscriterium. Het valuteringscriterium heeft bij de lokale overheid een andere invulling dan bij de rijksoverheid, omdat de rijksoverheid het zogenoemde kasstelsel (met de kasschuifrisico’s) hanteert en de lokale overheden het stelsel van baten en lasten. Bij de lokale overheden valt dit aandachtspunt veelal onder het aspect ‘toerekening aan het juiste begrotingsjaar’. De accountant gaat wel na of uit de interne analyses blijkt dat de te betalen bedragen adequaat worden afgewikkeld en er geen in de organisatie ‘onbekende’ betalingen van materieel belang plaatsvinden, zoals niet adequaat gefiatteerde voorschotten. Voor de verwerking van de eventuele afwijking van deze regel wordt verwezen naar hetgeen hierboven onder ‘juiste begrotingsjaar’ bij het begrotingscriterium is vermeld. 4.3.4

Voorwaardecriterium

De overdrachten van onder andere subsidies en uitkeringen zijn aan bepaalde voorwaarden verbonden. Het voldoen aan deze voorwaarden moet worden getoetst. Het voorwaardecriterium is met name van toepassing op specifieke uitkeringen, subsidies en bijstandsuitkeringen. Veelal moet inzake het voldoen aan specifieke (subsidie)voorwaarden een afzonderlijke accountantsverklaring worden afgegeven. In dat geval wordt een en ander nadrukkelijk afzonderlijk door de accountant onderzocht. Wanneer geen specifieke accountantsverklaring wordt afgegeven zal de accountant veelal moeten steunen op hetgeen dat door de te controleren organisatie zelf als bijzondere risicogebieden ter nader onderzoek wordt aangedragen. Uiteraard wordt voor grotere (subsidie)bedragen wel nagegaan of daaraan geen bijzondere (beperkende) voorwaarden zijn verbonden die bij niet-naleving financiële consequenties zullen hebben. Voorts kunnen aan de te verstrekken subsidies eveneens, al dan niet door derden opgelegde, voorwaarden zijn verbonden. Het naleven door derden van de door de subsidieverstrekkende overheid zelf opgelegde voorwaarden wordt tot nu toe veelal slechts marginaal op de formeel geldende bepalingen getoetst (zie ook de voorbeelden voor de nieuwe situatie). Het niet (kunnen) voldoen aan gestelde (subsidie)voorwaarden wordt, tezamen met de daaruit (mogelijk) voortvloeiende financiële consequenties (risico´s), in de jaarrekening nader toegelicht. Aanbestedingsprocedure (EU) De aanbestedingsprocedure is een nadere uitwerking van het voorwaardencriterium. Bij de rijksoverheid gelden nadrukkelijk interne (wettelijke) voorschriften inzake de wijze waarop aanbesteding dient plaats te vinden. Daarnaast gelden uiteraard de Europese aanbestedingsregels. Aangezien de EU-regels grotere investeringsbedragen betreffen zal de accountant veelal in detail nagaan of deze EU-regels zijn nageleefd. De rapportering omtrent een eventuele niet geheel correcte naleving van dergelijke criteria wordt in het algemeen uiterst zorgvuldig behandeld omdat door een eventuele (te) openbare signalering de positie van de cliënt (alsnog) kan worden geschaad. Ernstige overschrijdingen van de EU-aanbestedingsregels kunnen, omdat het veelal omvangrijke (investerings)bedragen betreffen, consequenties hebben voor de strekking van de accountantsverklaring. De redenen waarom werd afgeweken van de geldende interne c.q. externe aanbestedingsregels worden in de jaarrekening, tezamen met de daaruit mogelijk voortvloeiende financiële consequenties, zoals potentiële schadeclaims, toegelicht. 4.3.5

Volledigheidscriterium

Bij het volledigheidscriterium gaat het om de volledigheid van de opbrengsten (heffingen). De accountant zal veelal expliciet nagaan of er voldoende interne waarborgen zijn getroffen om de heffingen volledig op te leggen. Soms zullen echter de intern gehanteerde (en wellicht zelfs expliciet door Provinciale Staten respectievelijk de

22


gemeenteraad goedgekeurde) procedures slechts een beperkte zekerheid inzake de volledigheid van de heffingsmogelijkheden kunnen verschaffen. Er worden bijvoorbeeld wel jaarlijks opgavenformulieren voor de hondenbelasting verzonden, maar er worden (bewust) geen huis-aan-huis-controles uitgevoerd. De accountant kan veelal slechts signaleren dat met de getroffen maatregelen niet de maximaal mogelijke invulling van allerlei alternatieve waarborgen is verkregen. De aanvaardbaarheid van de minimaal noodzakelijk te treffen maatregelen is daarbij afhankelijk van hetgeen ook maatschappelijk aanvaardbaar wordt geacht, bijvoorbeeld op het vlak van de privacy en de afweging kosten en nut. Zo wordt het inmiddels maatschappelijk aanvaardbaar geacht dat voor inkomensafhankelijk regelingen niet alleen een zogenoemde eigen verklaring wordt afgelegd, maar dat deze ook wordt onderbouwd met bijvoorbeeld een recente loonopgave of IB-aanslag. Voor andere doelgroepen worden inmiddels, op grond van een eigen gemeentelijke beleidsruimte, in meer of mindere mate koppelingen met informatiebestanden van derden gelegd, zoals de Belastingdienst en het ziekenfonds. De accountant is voor de inventarisatie van de - hem deels nog onbekende - alternatieven sterk afhankelijk van hetgeen door de organisatie zelf als juridisch, technisch en economisch haalbaar wordt geacht. Eventuele gesignaleerde relevante problemen met de toepassing van het volledigheidscriterium, zoals bezwaarschriften tegen opgelegde belastingen c.q. heffingen, worden in de jaarrekening toegelicht mede vanwege de daaraan mogelijk verbonden verdergaande financiële consequenties (risico´s). In het bestuursverslag worden de bijzonderheden inzake het heffingsbeleid nader toegelicht (paragraaf lokale heffingen). Onderdeel van het volledigheidscriterium betreft de afwikkeling van ontstane vorderingen, indien deze vorderingen als een zelfstandig controleobject worden beschouwd. Uitgangspunt is dat alle in te vorderen bedragen adequaat worden opgeboekt, zie de voorgaande punten. In de meeste gevallen is dit aspect intern zodanig adequaat geregeld dat de accountant zich kan beperken tot de beoordeling van de motivering en besluitvorming inzake grotere afboekingen van in te vorderen bedragen. De motivering en besluitvorming inzake grotere afboekingen van in te vorderen bedragen wordt in de jaarrekening toegelicht. 4.3.6

Adresseringscriterium

Bij het adresseringscriterium gaat het om de betaling aan de (juiste) rechthebbende. Daarbij wordt primair nagegaan of rechthebbenden intern op een zorgvuldige wijze worden geïnformeerd omtrent hun rechten en de wijze waarop betaling zal plaatsvinden (financieel adres). De (functie)scheiding tussen bepaling en betaling van de vastgestelde rechten en de binnenkomst van eventuele klachten bieden de accountant de primaire zekerheid dat een en ander geen bijzondere nader te onderzoeken risico’s bevat. Eventuele voorgedane problemen met de toepassing van het adresseringscriterium, zoals abusievelijk onverschuldigde betalingen, worden - voorzover van relevante omvang en/of met financiële gevolgen - in de jaarrekening toegelicht. 4.3.7

Aanvaarbaarheidscriterium

Passen de activiteiten zowel ten aanzien van de lasten als baten binnen de doelstellingen van de organisatie? Dit is het aanvaardbaarheidsaspect en vormt nadrukkelijk een aspect van interne beoordeling. Bijvoorbeeld via interne normen inzake aanvaardbare kosten en via goedkeuringsprocedures moet een en ander worden gewaarborgd. Vaak is het zelfs voor de eigen organisatie al lastig om het beleidsveld goed af te grenzen en de als aanvaardbaar geachte activiteiten vooraf in voldoende detail te definiëren. Via een algemene beoordeling op de jaar-


23

lijkse uitkomsten en de interne verklaring van gesignaleerde afwijkingen, aangevuld met een veelal beperkte steekproef op de juistheid daarvan, zal de accountant beoordelen of er aanleiding is tot nader onderzoek. Geconstateerde relevante afwijkingen van het aanvaardbaarheidscriterium worden, tezamen met de daarop ondernomen acties, zoals terugvorderingen en/of schadeclaims, in de jaarrekening toegelicht. 4.3.8

Misbruik & oneigenlijk gebruik (M&O) criterium

Onder misbruik wordt verstaan het opzettelijk niet, niet tijdig, onjuist of onvolledig verstrekken van gegevens met als doel ten onrechte overheidssubsidies of uitkeringen te verkrijgen of niet of dan wel een te laag bedrag aan heffingen aan de overheid te betalen. Onder oneigenlijk gebruik wordt verstaan het door het aangaan van rechtshandelingen, al dan niet gecombineerd met feitelijke handelingen, verkrijgen van overheidsbijdragen of het niet dan wel tot een te laag bedrag betalen van heffingen aan de overheid, in overeenstemming met de bewoordingen van de regelgeving maar in strijd met het doel en de strekking daarvan. Het M&O criterium heeft met name betrekking op bijstands(WWB)uitkeringen, specifieke uitkeringen, subsidies en gemeentelijke heffingen. Het M&O criterium is een aspect dat primair via de interne procedures moet worden gewaarborgd. Voor sommige specifieke subsidies c.q. vergoedingen is dit een bijzonder aspect van accountantsonderzoek. Zo moet voor bijstands(WWB)uitkeringen worden nagegaan of de door derden verstrekte gegevens kloppen met hetgeen aan informatie kan worden verkregen van bijvoorbeeld de Belastingdienst. De mate van afstemming met gegevens van andere partijen is goeddeels een kwestie van invulling van lokaal beleid. Indien terzake geen specifieke accountantsverklaringen behoeven te worden afgegeven wordt een en ander veelal slechts bij gesignaleerde bijzondere risico’s nader door de accountant onderzocht. Volgens het Besluit accountantscontrole provincies en gemeenten moet de accountant er vooral op toezien dat het M&O-beleid, gelet op de mogelijkheden die er zijn, voldoende actueel is. Dit houdt overigens niet in dat de gemeente verplicht is de meest actuele mogelijkheden ook maximaal te benutten, wel moet terzake een afweging zijn gemaakt. De bijzondere bevindingen welke bij de uitvoering van het M&O-beleid zijn gebleken worden in de jaarrekening vermeld voorzover daaraan financiële risico´s c.q. gevolgen zijn verbonden. De op grond van deze bevindingen voorgenomen wijzigingen in het M&O-beleid worden in het bestuursverslag bij de relevante beleidsterreinen (programma´s) nader toegelicht. 4.3.9

Leveringscriterium

Bij het leveringscriterium gaat het erom of de juiste tegenprestatie is geleverd/ontvangen. De accountant moet ook voor dit aspect toch vooral steunen op hetgeen intern wordt getoetst. Als een en ander namelijk is geconsumeerd of technisch verwerkt (investeringen) dan kan de accountant dat achteraf nog nauwelijks of zeer moeilijk (laten) toetsen. Bovendien ontbreekt het de accountant vaak aan de benodigde technische en/of juridische kennis. Een eventueel geleverde wanprestatie wordt soms pas veel later zichtbaar (betonrot) zonder dat de eigen organisatie en/of de accountant daarop qua financiële controle is aan te spreken. Ook de geconstateerde relevante afwijkingen van het leveringscriterium worden, tezamen met de daarop - al dan niet door derden - ondernomen acties, zoals gestelde schadeclaims, in de jaarrekening toegelicht.

4.4

Consequenties van rechtmatigheid bij de accountantscontrole

4.4.1

Kwaliteit beheersorganisatie

Bij de accountantscontrole moet worden nagegaan welke beheersingsmaatregelen de provincie en gemeente ten aanzien van deze rechtmatigheidscriteria heeft genomen (zie artikel R. Ellermeijer RA: Overheidsbestedingen: rechtmatig of niet) (16)

24


De accountant moet tevens bezien of de inrichting van administratie(ve organisatie) en de interne controle- en beheersprocessen adequaat is ten behoeve van een getrouwe financiële verantwoording. De accountant zal voor vele zaken in eerste instantie moeten steunen op hetgeen intern wordt geregistreerd, verzameld en verwerkt tot aan een adequaat beheer van dienstbare informatie. Als primaire gegevens in eerste instantie niet betrouwbaar worden vastgelegd dan zal de accountant dit via zijn controles veelal enkel kunnen signaleren en niet meer kunnen corrigeren. Soms kan echter intern nog wel op basis van andere gegevensbronnen, die wellicht van derden kunnen worden verkregen, enige reconstructie van ontbrekende informatie plaatsvinden. Algemene weten regelgeving wordt bijvoorbeeld veelal ook algemeen openbaar gemaakt en behoort daarmee tot de kennisbagage van de accountant. Als daarentegen de accountant constateert dat het verdere traject van verzamelen en verwerken van informatie gebreken bevat dan kan dat vaak via aanvullende (accountants)werkzaamheden, ook op detailniveau, wel worden gecorrigeerd. Dit heft echter veelal niet het gebrek aan tussentijdse informatie op dat noodzakelijk is voor een adequaat beheer omdat dergelijke aanvullende (accountants)werkzaamheden pas achteraf, na constatering van de gebreken, worden uitgevoerd. Dit betreft dan zaken die voornamelijk betrekking hebben op de gegevensverwerking inzake het primaire uitvoeringsproces. Daarnaast worden aan vele primaire uitvoeringsprocessen vanuit allerlei weten regelgeving ook nadere eisen gesteld. Bijvoorbeeld inzake de te verkrijgen en vast te leggen informatie, de bewaring van documenten c.q. informatie, de inachtneming van termijnen, de wijze waarop eventuele apparatuur moet worden gebruikt, de doelgroepen, enzovoorts. Het afgeven van vergunningen dan wel van reisdocumenten is daarvan een goed voorbeeld. Zoals reeds vermeld worden dergelijke zaken in het kader van een jaarrekeningcontrole, ook na invoering van het Besluit accountantscontrole provincies en gemeenten, slechts nader onderzocht indien aan eventuele gebreken in de procesuitvoering relevante financiële consequenties zijn verbonden. Bij de rijksoverheid worden door de departementale accountants dergelijke kwaliteitsaspecten inzake de rechtmatigheid van het gevoerde beheer veelal nadrukkelijker getoetst. Dit gebeurt veelal omdat dit behoort tot de taak van een intern accountant die ten behoeve van de leiding ook de kwaliteit van de operationele processen bewaakt. De accountant doet in de voorgeschreven (model-)accountantsverklaring in algemene bewoordingen ook een uitspraak over het feit dat hetgeen in de jaarverantwoording is opgenomen tot stand is gekomen in overeenstemming met de begrotingswetten en met andere van toepassing zijnde wettelijke regelingen. Daarmee wordt er niet alleen een uitspraak gedaan over de kwaliteit van de verslaggeving, maar tevens over een kwaliteitsaspect van het gevoerde beheer, namelijk het rechtmatigheidsaspect van dat (financiële) beheer. De vertaling van eventuele controlebevindingen naar de strekking van de accountantsverklaring vindt daarbij nadrukkelijk plaats via de (verwachte) financiële consequenties van deze controlebevindingen waarbij de goedkeuringstoleranties van 1% van het totaal der uitgaven voor financiële fouten en 3% voor financiële onzekerheden wordt gehanteerd. Daarbij doet zich overigens het verschijnsel voor dat van vele geconstateerde (formele) gebreken de mogelijke financiële consequenties op nihil worden geschat dan wel niet of nauwelijks zijn te bepalen. Ook kunnen de controlebevindingen leiden tot correcties achteraf waarmee een primair onrechtmatig financieel beheer in het kader van de verslaggeving wordt geredresseerd. Bijvoorbeeld het niet nakomen van subsidievoorwaarden wordt alsnog gecorrigeerd en/of de financiële consequenties daarvan worden zichtbaar gemaakt via een nog te verrichten terugbetaling/terugvordering. De onrechtmatigheid in de verantwoording is daarmee gemitigeerd. Daarmee blijft de bevinding dat het financieel beheer niet zodanig is georganiseerd dat rechtmatigheid wordt gewaarborgd overeind. De controleopdracht van de jaarrekening aan een extern accountant omvat veelal niet zonder meer een aanvullende opdracht tot het uitvoeren van een zogenoemde operational audit. Daar waar de rijksoverheid behoefte heeft aan meer zekerheden inzake de kwaliteit (rechtmatigheid) van de uitvoeringsprocessen bij de lokale over-


25

heden wordt dit veelal in het kader van de zogenoemde (bijzondere) accountantsmededeling nader door de externe accountant onderzocht en verklaard. 4.4.2

Goedkeurings- en rapporteringstoleranties

De accountant accepteert in de controle bepaalde toleranties en richt de controle daarop in. De accountant controleert niet ieder document of iedere financiële handeling, maar richt de controle zodanig in dat voldoende zekerheid wordt verkregen over het getrouwe beeld van de jaarrekening en de rechtmatigheid van de verantwoorde baten en lasten en balansmutaties en financiële beheershandelingen met een belang groter dan de vastgestelde goedkeuringstolerantie. De accountant richt de controle in op het ontdekken van belangrijke fouten en baseert zich daarbij op risicoanalyse, vastgestelde toleranties en statische deelwaarnemingen en extrapolaties. In het Besluit accountantscontrole provincies en gemeenten zijn minimumeisen voor de in de controle te hanteren goedkeuringstoleranties voorgeschreven. Provinciale Staten en gemeenteraden mogen de goedkeuringstoleranties scherper vaststellen dan deze minimumeisen. Dit moet dan wel worden toegelicht in de accountantsverklaring. De minimumeisen zijn: Goedkeuringstolerantie

Goedkeurend

Beperking

Oordeel-onthouding

Afkeurend

Fouten in de jaarrekening (% lasten)

≤ 1%

>1%<3%

-

≥ 3%

Onzekerheden in de controle (% lasten)

≤ 3%

>3%<10%

≥ 10%

-

Naast deze kwantitatieve benadering zal de accountant ook een kwalitatieve beoordeling hanteren (professional judgement). De weging van fouten en onzekerheden vindt ook plaats op basis van professional judgement. Definitie van de goedkeuringstolerantie: De goedkeuringstolerantie is het bedrag dat de som van fouten in de jaarrekening of onzekerheden in de controle aangeeft, die in een jaarrekening maximaal mogen voorkomen, zonder dat de bruikbaarheid van de jaarrekening voor de oordeelsvorming door de gebruikers kan worden beïnvloed. De goedkeuringstolerantie is bepalend voor de oordeelsvorming, de strekking van de af te geven accountantsverklaring. Rapporteringstolerantie Naast de goedkeuringstolerantie wordt onderkend de rapporteringstolerantie. Deze kan als volgt worden gedefinieerd: De rapporteringstolerantie(s) is een bedrag dat gelijk is aan of lager is dan de bedragen voortvloeiend uit de goedkeuringstolerantie. Bij overschrijding van dit bedrag vindt rapportering plaats in het verslag van bevindingen. De rapporteringstolerantie wordt door Provinciale Staten respectievelijk de gemeenteraad vastgesteld. De accountant richt de controle in rekening houdend met de rapporteringstolerantie om te kunnen waarborgen dat alle onrechtmatigheden die dit bedrag overschrijden in het verslag van bevindingen worden opgenomen.

26


Hoe om te gaan met goedkeuringstolerantie en rapporteringstolerantie In het hierna opgenomen schema wordt nader toegelicht hoe om te gaan met de goedkeuringstolerantie en de rapporteringstolerantie(s). Bevindingen naar aanleiding controle

Niet naleven weten regelgeving jaar X (1)

financiële beheershandelingen

Uitgangspunt: onrechtmatig indien niet voldaan

Weging rechtmatigheidscriteria (2)

aan minimaal 1 criterium

Geen consequenties voor verklaring en rapportering (4)

Onrechtmatig handelen jaar X (5)

Rechtmatig handelen (3)

Toetsing uitgaven/inkomsten aan goedkeuringsen rapporteringstolerantie (6)

Tav dit aspect wordt niets opgenomen in het verslag van bevindingen (13)

Uitgaven/inkomsten € …. < goedkeuringstoleranties (7)

Uitgaven/inkomsten € …. > goedkeuringstolerantie (8)

Goedkeurende Accountantsverklaring (9)

Verklaring met beperking/oordeelonthouding of afkeurend (10)

Nee

Uitgaven/inkomsten € …. > rapporteringstolerantie (11) Ja Vermelding onrechtmatigheid in verslag van bevindingen (14)

Bij een groot aantal specifieke rijksbijdragen (medebewindstaken) hoort een afzonderlijk verantwoordingstraject met een verplichte accountantsverklaring. Door middel van controleprotocollen wordt de aard en de omvang van de uit te voeren werkzaamheden door de accountant nader omschreven en veelal gesplitst in controle van de financiële verantwoording en een rechtmatigheidscontrole. Voorlopig blijft deze afzonderlijke manier van verantwoorden bestaan. De consequentie van het invoeren van de rechtmatigheidscontrole bij de jaarrekening per 1 januari 2004 is dat de rechtmatigheid van specifieke uitkeringen door de accountant moet zijn vastgesteld voor het afgeven van de accountantsverklaring bij de jaarrekening. Dit laatste uiteraard met inachtneming van de materialiteits- en tolerantiegrenzen die in het kader van de jaarrekeningcontrole kunnen worden gehanteerd.


27

4.4.3

Gevolgen rechtmatigheidscontrole voor specifieke deelverklaringen

Bij een groot aantal specifieke rijksbijdragen (medebewindstaken) hoort een afzonderlijk verantwoordingstraject met een verplichte accountantsverklaring. Door middel van controleprotocollen wordt de aard en de omvang van de uit te voeren werkzaamheden door accountant nader omschreven en veelal gesplitst in controle van de financiële verantwoording en een rechtmatigheidscontrole. Voorlopig blijft deze afzonderlijke manier van verantwoorden bestaan. De consequentie van het invoeren van de rechtmatigheidscontrole bij de jaarrekening per 1 januari 2004 is dat de rechtmatigheid van specifieke uitkeringen door de accountant moet zijn vastgesteld voor het afgeven van de accountantsverklaring bij de jaarrekening. Dit laatste uiteraard met inachtneming van de materialiteits- en tolerantiegrenzen die in het kader van de jaarrekeningcontrole kunnen worden gehanteerd. 4.4.4

Gevolgen rechtmatigheidscontrole voor beslissingen van niet financiële aard

De handelingen en beslissingen van niet financiële aard, voortvloeiend uit het takenpakket van de gemeente, in casu onteigeningsprocedures, kunnen leiden tot aansprakelijkheidsstellingen als gevolg van het niet naleven van wetten en regels hieromtrent. Het controleren, dan wel scannen, van handelingen van de gemeente op risico’s met betrekking tot aansprakelijkheidsstellingen (ruimer rechtmatigheidsbegrip) definiëren we hierbij als legal scan. Een dergelijke controle door een juridische deskundige is nodig indien omstandigheden en gebeurtenissen twijfels bij accountants oproepen over de vraag of de provincie of gemeente zich wel houdt aan de weten regelgeving. Hierbij speelt tevens een rol of mogelijke claims van materieel belang zijn voor de financiële verantwoording. Deze handelwijze is echter niet nieuw en behoort ook nu onderdeel uit te maken van de controle op het getrouwe beeld van de jaarrekening van de gemeente (RAC 250.10 en volgende) (7). Van de accountant wordt niet verwacht dat hij handelingen en beslissingen van niet-financiële aard door gegevensgericht onderzoek inhoudelijk toetst. De accountant kan in dit kader volstaan met het beoordelen van het interne systeem van risicoafwegingen. De centrale vraag daarbij is of het systeem van risicoafwegingen zodanig is dat het bestuur in staat is een goede risicoafweging te maken; met andere woorden of de voorwaarden zijn geschapen om risico’s goed te beoordelen. Aan de hand van gerichte informatie over lopende procedures waarbij de gemeente betrokken is kan de accountant indicaties krijgen over de eventuele risico’s op dit vlak. De juridisch adviseur of de gemeentelijk huisadvocaat kunnen deze gegevens verstrekken. Alleen indien de accountant risico’s signaleert of over aanwijzingen daaromtrent beschikt moet hij de (mogelijke) gevolgen hiervan nader onderzoeken en nagaan of de risico’s en de eventuele financiële gevolgen getrouw in de jaarrekening zijn weergegeven. De accountant zal dus met een soort “helicopter view” een globale scan, met betrekking tot het naleven van wetten en regels door de betrokken gemeente, moeten uitvoeren. Afhankelijk van de uitkomsten van deze scan zal hij moeten beslissen of een diepgaander en aanvullend onderzoek nodig is. Het is raadzaam in ieder geval de risico’s met betrekking tot deze rechtsgebieden te inventariseren. 4.4.5

Aanbeveling voor de accountantscontrole over het jaar 2004

Uit het voorgaande blijkt dat door accountants tijdig acties ingezet moeten worden om zonder grote problemen over het jaar 2004 een goedkeurende accountantsverklaring (inclusief rechtmatigheid) af te kunnen geven bij de jaarrekening van provincies en gemeenten. In een vroeg stadium moet worden besproken welke beheersingsmaatregelen in de organisatie ten aanzien van het naleven van weten regelgeving aanwezig moeten zijn. Een eerste risicoanalyse (zie scriptie drs M. van Lokven) (15) zal aan moeten geven welke door de gemeente te nemen acties achtereenvolgens in de tijd vereist zijn om op het gewenste beheersingsniveau te komen. Ook zullen planningen moeten worden bijgesteld ten aanzien van onder andere de controle van specifieke uitkeringen waarbij een afzonderlijke accountantsverklaring nodig is.

28


5

Rechtmatigheidscontrole in de praktijk Door middel van verschillende casussen wordt uitgewerkt hoe bij een aantal onderwerpen in de praktijk moet worden omgegaan met rechtmatigheid. De uitwerking spitst zich steeds toe op de volgende twee vragen: • Welk referentiekader wordt gebruikt (onder andere hiërarchie wetgeving)? • Hoe vindt de oordeelsvorming plaats (weging alle facetten)?

5.1

Casus ‘financieel beleid en beheer’

Welk referentiekader gebruikt de accountant als binnen de gehele ambtelijke organisatie (van verordening tot ambtelijke uitwerkingen) vage niet eenduidige normen bestaan? Situatieschets In de artikelen 212 en 213 van de nieuwe Gemeentewet is het volgende bepaald: • De Raad stelt bij verordening de uitgangspunten vast voor het financiële beleid, alsmede de regels voor het financiële beheer en voor de inrichting van de financiële organisatie. Deze verordening dient te waarborgen dat aan de eisen van rechtmatigheid, verantwoording en controle wordt voldaan. • Daarnaast stelt de Raad bij verordening regels vast voor de controle op het financiële beheer en op de inrichting van de financiële organisatie. Deze verordening dient te waarborgen dat de rechtmatigheid van het financiële beheer en van de inrichting van de financiële organisatie worden getoetst. Zowel de Raad als het ambtenarenapparaat ‘verzuimen’ om in de betreffende verordening ex art 212 de regels op te nemen voor waardering en afschrijving van wegen (activa met een maatschappelijk nut). Met name bij het ambtenarenapparaat heerst een cultuur van “vrijheid en blijheid”, laten we niet teveel vastleggen. De accountant constateert in 2004 dat in de verordening ex artikel 212 die door de Raad is vastgesteld niets is geregeld over de waardering en afschrijvingen van activa met een maatschappelijk nut. In deze verordening zou minimaal geregeld moeten worden dat bij eventuele activering de methodiek van waardering en afschrijving door de Raad, bij raadbesluit, wordt vastgesteld. Tevens stelt de accountant bij zijn controle vast dat investeringen in wegen uitgevoerd in 2004, voor in totaal € 20 miljoen, in respectievelijk 5 jaar, 10 jaar of 15 jaar worden afgeschreven. De betreffende afschrijvingslasten over 2004 bedragen € 2 miljoen. Het College van Burgemeester en Wethouders heeft zich daarbij laten leiden door budgettaire overwegingen. Overige gegevens Totale lasten gemeente in 2004

:

€ 50 miljoen

Goedkeurings-/rapportagetolerantie

:

Door de Raad vastgesteld conform onderstaand schema.


Goedkeurend

Met Beperking

Oordeel-onthouding

Afkeurend


≤ 1%

>1%<3%

-

≥ 3%


≤ 3%

>3%<10%

≥ 10%

-

Referentiekaders/normen In de richtlijnen voor assurance opdrachten (IFAC juni 2000) uit te voeren door accountants is uitgewerkt welke elementen aanwezig moeten zijn bij de uitvoering van een dergelijk onderzoek. Rechtmatigheid is opgenomen in deze richtlijn als onderwerp waarover de accountant zekerheid kan verschaffen door middel van een rapport van bevindingen. Voor het onderzoeksobject, in dit geval de rechtmatigheid, moeten geschikte criteria voor beoordeling aanwezig zijn. De criteria moeten voldoen aan de eisen van relevantie, betrouwbaarheid, neutraliteit, duidelijkheid en volledigheid. Criteria kunnen ook speciaal voor het doel van de opdracht worden ontwikkeld.


29

Nadere analyse • Het lijkt een logische stap, als we bovenstaande in beschouwing nemen, dat de accountant signaleert richting gemeenteraad dat voor hem de te hanteren criteria en normen voor de afschrijving van wegen niet helder zijn en daarmee geen toetsingskader aanwezig is voor de rechtmatigheid. Hij kan daarbij tevens aangeven op welke onderdelen aanvullende criteria en normen nodig zijn. • Door het niet in de verordening ex artikel 212 regelen van een standaard beleid inzake activering en afschrijving van alle activa is niet op voorhand een normstelling aanwezig. • In de door de Raad goedgekeurde begroting is, naast het overzicht van baten en lasten, ook een uiteenzetting van de financiele positie opgenomen. Daarin moeten de investeringen worden onderscheiden in met economisch nut en investeringen in de openbare ruimte met maatschappelijk nut. Dit hoeft nog niet in te houden dat reeds vooraf in detail de individuele investeringsbedragen en afschrijvingspercentages vastliggen. Oordeelsvorming • De accountant meldt in het verslag van bevindingen dat voor de activering van de investeringen in de openbare ruimte een expliciet normenkader ontbreekt. Daarmee ontbreekt een duidelijk toetsingskader voor de rechtmatigheidscontrole van de waardering en afschrijving van de wegen. • De accountant heeft wel (of niet) kunnen vaststellen dat de in dit jaar gedane investeringen (inclusief restramingen) binnen de begrote bedragen zijn gebleven en dat dit eveneens geldt voor de daaruit voortvloeiende (afschrijvings)lasten. Dit heeft eventueel consequenties voor het oordeel over de begrotingsrechtmatigheid. Nadere beschouwingen • Wanneer de accountant de gedane investeringen niet kan afstemmen met detailplannen en noodzakelijke restramingen dan overweegt hij een verklaring van oordeelonthouding af te geven vanwege de onzekerheid in de controle door het ontbreken van duidelijke regels voor de waardering en afschrijving van de investeringen in wegen. • Naar aanleiding van de opmerkingen van de accountant inzake bij het ontbreken van een duidelijk toetsingskader (zoals een verordening artikel 212 c.q. een (meer) specifieke begrotingsraming) zal de Raad, dan wel het toezicht vanuit de provincie, maatregelen moeten nemen teneinde deze bevindingen voor de toekomst te voorkomen.

5.2

Casus ‘sociale uitkeringen’

Hoe wordt omgegaan met onrechtmatig handelen (bijv. overschrijding heronderzoekstermijnen 10% > norm 5%) dat wordt gedoogd door het Ministerie? Situatieschets De gemeente “Abw“ verantwoordt een specifieke rijksbijdrage voor de Abw over 2004 van € 10 miljoen op basis van de ingediende jaaropgave. Op 31 december 2003 is de formele hersteltermijn afgelopen van het in 2002 ingezette hersteltraject ten aanzien van de naleving van heronderzoekstermijnen. De accountant constateert in 2004 dat 30% van de heronderzoeken te laat zijn uitgevoerd. Tevens constateert de accountant dat in 2004 voor in totaal € 450.000 aan uitkeringen onrechtmatig zijn verstrekt aangezien de uitkeringen te hoog bleken of eerder beëindigd hadden moeten worden. Het ministerie van SZW heeft aangegeven dat bij een onrechtmatigheid van maximaal 15% van een relevant (her)onderzoeksbestand en tot een totaal van 5% van het totale declaratiebedrag over 2004 nog tot een goedkeurende accountantsverklaring bij de jaaropgave kan worden gekomen.

30


Overige gegevens Totale lasten gemeente in 2004

:

€ 40 miljoen


:



Goedkeurend

Met Beperking

Oordeel-onthouding

Afkeurend


≤ 1%

>1%<3%

-

≥ 3%


≤ 3%

>3%<10%

≥ 10%

-

Referentiekaders/normen De accountant toetst de onrechtmatigheid van € 450.000 mede aan het schrijven van het Ministerie van SZW inzake het verbeterplan 2002/2003 waarin is aangegeven dat voor 2003 een marge van 5% van de totale jaaropgave (ofwel voor 2004 € 500.000 zijnde 5% van € 10 mln), voor het Ministerie aanvaardbaar is en niet tot maatregelen leidt. Nadere analyse • De accountant constateert dat vooralsnog over 30% van uitkeringsuitgaven onzekerheid over de rechtmatigheid bestaat vanwege te late heronderzoeken en dat daarmee de grens van 15% van het ministerie SZW wordt overschreden. Hieruit zullen waarschijnlijk financiële gevolgen voor de gemeente voortvloeien vanwege door het Ministerie van SZW te treffen maatregelen. Daarvoor is in de jaarrekening 2004 een toereikende voorziening gevormd en adequaat toegelicht. Dit voorziene bedrag blijft ruimschoots onder de tolerantie van 1% van de lasten (€ 400.000). • De gemeenteraad heeft geen nadere normen gesteld aan de kwaliteit van de wetsuitvoering en hanteert de door SZW gedefinieerde normen terzake. • Door middel van heronderzoek wordt opnieuw het recht op uitkering vastgesteld. Gezien de grote achterstanden kan de accountant in deze casus geen oordeel geven over de rechtmatigheid van 30% van de verstrekte uitkeringen. Voor een deel van de uitkeringen heeft hij achteraf vastgesteld, op basis van te laat uitgevoerd heronderzoeken, dat de uitkeringen conform wetgeving terecht is verstrekt. Echter voor een bedrag van minimaal € 450.000 heeft hij vastgesteld dat de uitkering te hoog is geweest en inmiddels wordt teruggevorderd. Dit bedrag zal nog geëxtrapoleerd moeten worden naar de totale massa met achterstanden waarvoor nog geen heronderzoek is uitgevoerd en zal dus hoger zijn dan € 450.000. • De uitkeringen waarvan is vastgesteld dat deze ten onrechte zijn verstrekt, worden van betrokkenen teruggevorderd en de uitkerings(terugvorderings)besluiten daartoe zijn inmiddels in het nieuwe declaratiejaar 2005 genomen. De daaruit voortvloeiende bekende vorderingen zijn, voorzover betrekking hebbend op het jaar 2004 (en eerder), in de jaarrekening 2005 opgenomen en adequaat toegelicht. • Dat in het nieuwe declaratiejaar inmiddels terugvorderingsbesluiten zijn genomen en dat deze terugvorderingen in de volgende jaaropgave zullen worden verwerkt (kas-/verplichtingen-stelsel) is richting het Ministerie van SZW bij de jaaropgave 2004 reeds aangegeven en de verwachting bestaat dat mede daardoor deze bedragen niet op de jaaropgavedeclaratie 2004 zullen worden gekort. • Het overschrijden van heronderzoektermijnen door de gemeente veroorzaakt niet dat de uitkeringen in deze gevallen richting rechthebbenden onrechtmatig zijn verstrekt. Bij een te laat uitgevoerd heronderzoek wordt het bedrag van de uitkering over het betrokken jaar dan ook niet als onrechtmatig aangemerkt tenzij de onrechtmatigheid daarvan is vastgesteld. • Het afwijken van de wettelijk voorgeschreven heronderzoektermijnen moet op zich in het kader van het (financieel) beheer als onrechtmatig worden aangemerkt, maar brengt geen direct financieel belang met zich mee. Wel ontstaat in toenemende mate onzekerheid en kan het Ministerie van SZW bij normoverschrijding financiële maatregelen treffen.


31

Oordeelsvorming De effecten voor de accountantsverklaring (rechtmatigheid) en het verslag van bevindingen voor het jaar 2004 zijn als volgt: • In het verslag van bevindingen aan de gemeenteraad wordt melding gemaakt van het bedrag aan ten onrechte verstrekte uitkeringen van € 450.000 en de gesignaleerde achterstanden in de rest van de massa, waardoor onzekerheid omtrent de rechtmatigheid van de resterende uitkeringen met achterstanden ontstaat. • De voorziening voor verwachte financiële maatregelen van SZW is na afloop van het boekjaar 2004 bepaald en veroorzaakt een begrotingsoverschrijding, want ultimo 2004 was terzake geen begrotingsruimte beschikbaar. Dit wordt eveneens in het verslag van bevindingen vermeld. • Aangezien het bedrag van € 450.000 na extrapolatie naar de totale massa minimaal de tolerantiegrens van 1% voor de jaarrekening (€ 400.000) overschrijdt zal de accountant gezien de afgesproken toleranties in beginsel tenminste een verklaring met beperking afgeven. Indien extrapolatie resulteert in een bedrag >3% zal in beginsel zelfs een afkeurende verklaring moeten worden afgegeven. • De accountant betrekt in zijn overwegingen dat de gesignaleerde onrechtmatige uitkeringen, weliswaar (te) laat zijn ontdekt, maar dat het onrechtmatig handelen primair bij de uitkeringontvangenden ligt. Voorts betrekt hij in zijn overwegingen dat de gesignaleerde onrechtmatige uitkeringen in het volgende declaratiejaar (nog) via de verantwoorde terugvorderingen met het Ministerie van SZW kunnen worden verrekend en dat dit adequaat in de jaarrekening 2004 is verwerkt en toegelicht. Hij overweegt daarbij tevens dat de primaire financiële belanghebbende en toezichthouder, het ministerie van SZW, een dergelijke afwikkeling acceptabel acht en de gemeenteraad terzake geen nader eigen beleid heeft geformuleerd. Hij besluit uiteindelijk vooralsnog te volstaan met het vermelden van deze afwegingen in zijn verslag van bevindingen aan de gemeenteraad en de geconstateerde financiële gevolgen, i.c. voornamelijk de getroffen voorzieningen, mee te nemen naar zijn oordeel omtrent de (verwijtbaarheid van) begrotingsoverschrijdingen (begrotingsrechtmatigheid). Nadere beschouwingen Door de achterstanden neemt de onzekerheid omtrent de rechtmatigheid van de lopende uitkeringen toe. De accountant kan de rechtmatigheid van de uitkeringen niet zelfstandig door middel van heronderzoeken vaststellen. Dus is er sprake van een beperking in de controle. De duur en omvang van de achterstanden in hercontroles kan zodanig worden dat de beperking in de controle uitmondt in een oordeelonthouding. Het financiële beslag in de vorm van mogelijke financiële maatregelen door toezichthouders zou kunnen worden berekend via de rekenregels van het IWI-maatregelenbeleid, tenzij er zoals in deze casus wellicht betere interne heronderzoeksinformatie bekend is. De omvang van het verwachte financiële beslag kan zodanig groot worden dat sprake moet zijn van een oordeelonthouding.

5.3

Casus ‘subsidieverstrekking’

Welke consequenties heeft het voor het oordeel over de rechtmatigheid indien niet volledig voldaan wordt aan de subsidievoorwaarden ten aanzien van: • het volledig verstrekken van gegevens (Case A); • het verantwoorden van prestaties (Case B). Case A

Subsidieverstrekking: het volledig verstrekken van gegevens

Situatieschets De gemeente “Weggeef” verstrekt subsidies aan een groot aantal stichtingen met als doel de leefbaarheid van de gemeente te vergroten. De subsidieverstrekking van de gemeente in 2004 aan de vijf grootste stichtingen heeft

32


een omvang van circa € 3,5 miljoen. De gemeenteraad heeft voor de subsidieverstrekking een “algemene subsidieverordening” vastgesteld waarin de voorwaarden, onder andere de te leveren prestaties en de verantwoording hierover, staan om voor een subsidie in aanmerking te komen. De accountant toetst bij de (interim)controle door middel van een representatieve steekproef of de subsidieverstrekking conform de subsidieverordening plaatsvindt. Bij zijn controle heeft de accountant de subsidieverstrekking op onder andere het voorwaardencriterium getoetst: is voldaan aan de voorwaarden die in de subsidieverordening staan om in aanmerking te komen voor een subsidie? Uit de controle blijkt dat de vijf grote stichtingen na afloop van het boekjaar geen gegevens verstrekken ten behoeve van de definitieve subsidievaststelling. Er wordt hiermee niet voldaan aan het voorwaardencriterium. Ook na een herinnering van de afdeling Welzijn van de gemeente sturen de stichtingen de gegevens niet op binnen de daarvoor gestelde termijn in de subsidieverordening. Volgens de subsidieverordening zou in dat geval de afdeling Welzijn de verstrekte voorschotten moeten terugvorderen en de definitieve subsidiebeschikkingen op nihil moeten stellen. De verantwoordelijke wethouder heeft besloten dit niet te doen zonder voor deze handelswijze toestemming te vragen van de Raad. De afdeling Welzijn heeft een extra inspanning verricht om de benodigde gegevens alsnog achteraf binnen te krijgen. Na ontvangst van alle benodigde stukken is er vervolgens alsnog een definitieve subsidiebeschikkingen voor € 3,5 miljoen gemaakt. Overige gegevens Totale lasten gemeente in 2004

:

Goedkeurings-/rapportagetoleranties : Goedkeurings-/rapportagetolerantie

€ 300 miljoen Door de Raad vastgesteld conform onderstaand schema. Goedkeurend

Met Beperking

Oordeel-onthouding

Afkeurend


≤ 1%

>1%<3%

-

≥ 3%


≤ 3%

>3%<10%

≥ 10%

-

Referentiekaders/normen De verstrekte subsidies zijn voor een bedrag van € 3,5 mln niet rechtmatig. De stichtingen hebben immers de vereiste gegevens niet op tijd ter beschikking gesteld aan de gemeente. Volgens de subsidieverordening, zoals vastgesteld door de gemeenteraad, moeten de verstrekte voorschotten in dit geval worden teruggevorderd en moet de subsidie op nihil worden gesteld. Er is door de verantwoordelijke wethouder niet conform gehandeld. Er kan overigens sprake zijn van hogere wettelijke regels, zoals de Algemene Wet bestuursrecht (w.o. redelijkheid en billijkheid) die dit rechtvaardigen, maar overleg met/informatie aan de gemeenteraad is altijd noodzakelijk indien wordt afgeweken van hetgeen in de verordening staat. Oordeelsvorming De effecten voor de accountantsverklaring (rechtmatigheid) en het verslag van bevindingen voor het jaar 2004 zijn als volgt: • In het verslag van bevindingen aan de gemeenteraad wordt melding gemaakt van het bedrag aan ten onrechte toegekende subsidies van € 3,5 mln door het niet nakomen van de voorwaarden zoals vermeld in de subsidieverordening. Aangezien het bedrag van € 3,5 mln de tolerantiegrens van 1% overschrijdt zal de accountant gezien de afgesproken toleranties een verklaring met beperking afgeven. Beschouwingen Als de betrokken stichtingen wel financiële verantwoording hadden overlegd binnen de daarvoor vastgestelde termijn, maar bijvoorbeeld geen eveneens vereiste prestatieverantwoording, dan zou de oordeelsvorming anders worden. Want dan is waarschijnlijk nog onduidelijk welke consequenties aan het ontbreken van een deel van de


33

vereiste informatie moeten worden verbonden. Voor onzekerheden in de controle geldt een laagste norm van 3%, zodat dan voor het individuele geval volstaan kan worden met vermelding in het verslag van bevindingen. De onzekerheden in de controle kunnen uiteraard cumuleren naar het totaal van de jaarrekening van de gemeente. Dit dilemma kan door de gemeenteraad (c.q. B&W) worden opgelost door een nader maatregelenbeleid te formuleren waarin wordt uitgewerkt welke consequenties aan een en ander worden verbonden. De accountantsbevindingen klasseren dan eerder als rechtmatigheidsfouten in plaats van onzekerheden. Case B: Subsidieverstrekking: het verantwoorden van prestaties Situatieschets Aan de stichting “Presta”, die nog niet is gestart met haar activiteiten, is door de gemeente in 2001 voor het subsidiejaar 2001 een voorschot van € 400.000 verstrekt (90% van de voorlopig toegekende subsidie). Dit op basis van een activiteitenplan (inclusief prestaties) en een onderliggende begroting. Vanaf deze datum zijn door de stichting geen activiteiten uitgeoefend maar de gelden op een deposito gezet. In 2004 is deze situatie onveranderd. De accountant stelt bij zijn controle in 2005 over 2004 dan ook vast dat de subsidietoekenning nog steeds niet is afgewikkeld en dat er geen vordering is opgenomen in de jaarrekening ter hoogte van dit bedrag. Volgens de in 2001 geldende verordening moet in het jaar volgend op het betreffende subsidiejaar verantwoording worden afgelegd over de verrichte prestaties en wordt de subsidie gekort c.q. teruggevorderd als uit de verantwoording niet blijkt dat de prestaties zijn verricht. Overige gegevens Totale lasten gemeente in 2004

:

Goedkeurings-/rapportagetoleranties :

€ 30 miljoen Door de Raad vastgesteld conform onderstaand schema.


Goedkeurend

Met Beperking

Oordeel-onthouding

Afkeurend


≤ 1%

>1%<3%

-

≥ 3%


≤ 3%

>3%<10%

≥ 10%

-

Referentiekaders/normen In 2001 is niet voldaan aan de prestatieverplichting, het geld is namelijk op een depositorekening gezet. Vervolgens is er ook in het jaar 2002 tot en met 2004 geen prestatie geleverd. Dit alles is in strijd met de subsidieverordening. Nadere analyse • Aangezien er zelfs in 2004 nog geen prestaties zijn geleverd zal het voorschot over 2001 teruggevorderd moeten worden. Waarschijnlijk inclusief de renteaangroei over de betrokken jaren. Het geld is in 2001 niet gebruikt waarvoor het bestemd was. De subsidietoekenning over 2001 zou op nihil moeten worden vastgesteld. Bij het leveren van prestaties in 2004 was het nog een mogelijkheid geweest, door middel van besluitvorming hierover, de subsidietoekenning voor 2001 over te hevelen naar het jaar 2004. • Ondanks mogelijke onderliggende argumentatie van de stichting van het nog niet besteden van deze subsidie zal het bestuur van de stichting eerst aan moeten tonen wanneer een en ander operationeel wordt alvorens een nieuwe subsidie wordt verstrekt. Deze voorwaarde moet overigens wel ergens vastliggen (beschikking of verordening). • Het leveren van prestaties moet zoals beschreven (in 2001) wel een subsidievoorwaarde zijn geweest, anders is een en ander wellicht dom en vermeldenswaardig maar desondanks toch rechtmatig.

34


Oordeelsvorming De effecten voor de accountantsverklaring (rechtmatigheid) en het verslag van bevindingen voor het jaar 2004 zijn als volgt: • In het verslag van bevindingen aan de gemeenteraad wordt melding gemaakt van het bedrag aan ten onrechte verstrekte subsidies van € 400.000 (waarschijnlijk exclusief rente) in 2001 door het niet leveren van de prestaties. • De accountant kan niet vaststellen of de prestaties zijn geleverd. Bovendien had de subsidie moeten worden teruggevorderd omdat dat in de toenmalige subsidieverordening was vermeld. De in 2001 verstrekte en inmiddels nog steeds niet teruggevorderde subsidie is daarmee in 2004 (nog steeds) onrechtmatig. Aangezien het bedrag van € 400.000 de tolerantiegrens van 1% overschrijdt zal de accountant een verklaring met beperking afgeven. Beschouwingen De mogelijkheid bestaat dat de subsidie in 2005 alsnog adequaat wordt besteed en een en ander binnen de termijn waarin de accountantscontrole 2004 plaatsvindt, duidelijk wordt. Als daarmee formeel in 2005 de gronden voor een in rechte mogelijke terugvordering zijn komen te vervallen, dan is een niet op de eindbalans 2004 opgenomen vordering alsnog in 2005 afgewikkeld c.q. is de in 2001 verstrekte subsidie afgewikkeld en moet dat in de jaarrekening 2005 als zodanig worden verwerkt. Aangezien de prestaties in 2005 zijn geleverd moet de hele subsidie en niet alleen de resterende 10% in 2005 worden opgenomen. Voor de oordeelsvorming over 2004 blijft echter sprake van het niet verantwoorden van het over oude jaren terug te vorderen subsidiebedrag.

5.4

Case ‘onderwijs’

Wat is het effect op het oordeel als uit de verantwoording van een onderwijsinstelling blijkt dat overschotten op specifieke rijksbijdragen worden overgeheveld naar een vrij te bestemmen reserve? Situatieschets De gemeente Onderwijs ontvangt een specifieke rijksbijdrage voor educatie van volwassenen over 2004 ter hoogte van € 2 miljoen. Deze rijksbijdrage wordt doorgesluisd naar het betreffende Regionale Opleidingscentrum (ROC). Daarnaast wordt in dit kader uit eigen middelen door de gemeente nog een bedrag van ruim € 0,5 miljoen toegekend aan het ROC op basis van een ingediende begroting, in totaal dus € 2,5 miljoen. Het ROC heeft voor dit bedrag een prestatieverplichting om minimaal aan 1500 volwassenen educatie te geven. Zowel in de beschikking van het Ministerie als in de beschikking van de gemeente aan het ROC zijn daarnaast geen aanvullende eisen gesteld. Het ROC legt achteraf verantwoording af over de prestaties en de baten en lasten. De accountant van de gemeente stelt uit de verantwoording van het ROC over 2004 vast dat aan de prestatieverplichting (1500 volwassenen educatie) is voldaan. Uit de financiële verantwoording blijkt tevens dat het ROC op dit onderdeel € 0,7 miljoen aan overschotten heeft (baten minus gealloceerde kosten) en overhevelt naar een algemene en vrij te bestemmen reserve. De gemeente heeft het overschot niet teruggevorderd terwijl dit wel is overeengekomen voor wat betreft het eventueel niet besteden van het gemeentelijk aandeel ad ruim € 0,5 miljoen. Het ROC ontvangt voorts op basis van de begroting in 2005 in totaal € 2,0 miljoen om aan minimaal 1500 volwassenen educatie te geven. De werkelijke uitgaven in 2005 vallen tegen. Ondermeer door ziekte en inhuur van externe docenten zijn de uitgaven € 0,6 miljoen hoger dan begroot. Het ROC dekt deze kosten vanuit het in 2004 gereserveerde overschot. Mede vanwege organisatorische en administratieve problemen bij het ROC kan over 2005 geen betrouwbare registratie worden overlegd over de verrichte prestaties en het aantal volwassenen waaraan in 2004 educatie is gegeven.


35

Overige gegevens Totale lasten gemeente in 2004

€ 50 miljoen

:


Door de Raad vastgesteld conform onderstaand schema. Goedkeurend

Met Beperking

Oordeel-onthouding

Afkeurend


≤ 1%

>1%<3%

-

≥ 3%


≤ 3%

>3%<10%

≥ 10%

-

Referentiekaders/normen In 2004 is voldaan aan de prestatieverplichting, er is namelijk aan 1500 volwassenen educatie gegeven. Er is een overschot ten opzichte van de ingediende begroting van € 0,7 miljoen. De in de begroting gehanteerde kostprijzen door het ROC voor volwassen-educatie blijken achteraf tot een batig resultaat te leiden. Over 2005 is onbekend of is voldaan aan de prestatieverplichting. Nadere analyse • Door zowel het ministerie als de gemeente is niet nader bepaald op welke wijze met tekorten of overschotten moet worden omgegaan bij het uitvoeren van de regeling. Bij overschotten in deze casus van deze omvang lijkt het een juiste handelwijze dat het ROC deze overschotten overhevelt naar een bestemmingsreserve en in volgende jaren aanwendt voor volwasseneeducatie. • De gemeente heeft bepaald dat haar aandeel ad ruim € 0,5 miljoen moet worden terugbetaald indien dit niet is besteed. Zij heeft echter niet nader bepaald wat onder “besteed” moet worden verstaan. • De accountant zou op basis hiervan dan ook kunnen oordelen dat een bedrag van € 700.000 in 2004 nog niet (rechtmatig) is besteed, aangezien dit bedrag niet is aangewend voor volwasseneneducatie en op basis van de gemaakte afspraken wellicht tenminste voor het gemeentelijk aandeel ad ruim € 0,5 miljoen had moeten worden teruggevorderd. • Het overschot 2004 van het ROC ad € 700.000 is echter ontstaan door voordelige (efficiency) verschillen ten opzichte van de kostprijzen van zowel voor het Rijks- als het gemeentelijk aandeel verrichte prestaties. • De gemeente is van mening dat zij voor het jaar 2005 geen verplichting heeft om een extra bijdrage te geven voor de in dat jaar ontstane nadelige (efficiency) verschillen ten opzichte van de kostprijzen van zowel voor het Rijks- als het gemeentelijk aandeel verrichte prestaties. • Het overschot in 2004 van € 700.000 en het terug te vorderen gemeentelijk aandeel ad ruim € 0,5 miljoen zijn hoger dan de gehanteerde controle- en rapportagetolerantie in 2004. • Door het ontbreken in 2005 van een betrouwbare registratie van de geleverde prestaties kan de controle, maar ook de gemeentelijke subsidievaststelling, op dit aspect niet worden afgerond. • De gemeente is verantwoordelijk voor de toetsing op de naleving van subsidievoorwaarden door het ROC voor zowel de doorbetaalde rijksbijdrage als voor haar (eventuele) gemeentelijke aandeel. • De gemeente is echter niet verantwoordelijk voor de feitelijke uitvoering en bedrijfsvoering door het ROC. Oordeelsvorming De effecten voor de accountantsverklaring (rechtmatigheid) en het verslag van bevindingen voor het jaar 2004 zijn als volgt: Het jaar 2004: • In het verslag van bevindingen aan de gemeenteraad wordt melding gemaakt van vorenstaande bevindingen. • Indien duidelijk wordt dat de gehele gemeentelijke bijdrage ad ruim € 0,5 mln daadwerkelijk kan worden teruggevorderd, geeft de accountant voor 2004 een verklaring met beperking vanwege het daarmee onrechtmatig uitgegeven bedrag en niet teruggevorderde bedrag van het gemeentelijk aandeel van ruim € 500.000 (fout >1%<3%). 36


• Indien de jaarrekening terzake (alsnog) wordt gecorrigeerd en de terugvordering adequaat wordt verwerkt en toegelicht dan vervalt deze consequentie voor het accountantsoordeel. Wel blijft een en ander in het verslag van bevindingen staan. • Indien onduidelijkheid inzake mogelijke terugvordering blijft bestaan dan klasseert een en ander als een onzekerheid (in de controle, die niet in de verantwoording is opgenomen), maar blijft daarbij als individuele post onder de norm van 3% en komt daarmee op zich niet zelfstandig in de accountantsverklaring tot uitdrukking. • Deze onzekerheid kan waarschijnlijk (alsnog) op adequate wijze in de jaarrekening worden toegelicht. Het jaar 2005: • De accountant geeft een verklaring met beperking ten aanzien van de rechtmatigheid als gevolg van een onzekerheid in de controle (onzekerheid >3%<10%). De accountant, maar ook de gemeente zelf, heeft door het ontbreken van een adequate verantwoording de rechtmatigheid van de verstrekte (deels doorbetaalde rijks)bijdrage ad € 2,0 miljoen niet kunnen vaststellen. • Deze verklaring wordt uiteraard in het verslag van bevindingen nader toegelicht. • De - ook voor de gemeente bestaande - onzekerheid kan waarschijnlijk (alsnog) op adequate wijze in de jaarrekening worden toegelicht. Beschouwingen Voor het jaar 2005 is bij het ROC sprake van onvoorziene extra lasten. Indien niet geregeld is dat de overschrijding mag worden gecompenseerd uit de eerder gerealiseerde onderschrijdingen dan zal het ROC waarschijnlijk in financiële problemen komen. Het lijkt redelijk dat het ROC, als haar subsidiegevers niet als achtervang willen optreden, in de gelegenheid wordt gesteld om enig eigen (weerstands)vermogen op te bouwen. Met de subsidiegevers wordt daartoe afgerekend tegen vooraf overeengekomen kostprijzen (met risico-opslag) waarbij behaalde efficiencyvoordelen (en -nadelen) voor rekening van het ROC blijven. Via jaarlijkse (bedrijfsmatige) onderhandelingen komt de gemeente tot nieuwe jaarlijkse kostprijzen. De accountant baseert zijn oordeel in een aantal gevallen onder meer op redelijkheid en billijkheid (eigen normen) in plaats van werkelijk aanwezige en vastgelegde criteria. In zijn oordeelsvorming betrekt hij daar bijvoorbeeld ook de geleverde prestaties. Een dergelijke handelwijze is aanvaardbaar want, redelijkheid en billijkheid zijn immers - naast de economische criteria - juist algemene (juridische) normen voor als er niks specifieks is geregeld. Wel is het noodzakelijk dat dergelijke algemene normen ook door de gecontroleerde worden geformuleerd c.q. onderschreven. Die zal immers als zodanig moeten handelen c.q. de bevindingen van de accountant terzake moeten bevestigen. In vele gevallen zullen zaken in de jaarrekening van gecontroleerde worden aangepast naar aanleiding van de bevindingen uit de accountantscontrole. Dit zullen in veel gevallen ook de financiële gevolgen van geconstateerde onrechtmatige handelingen zijn. Met name wanneer het onrechtmatige handelingen van derden, niet zijnde de gecontroleerde zelf, betreffen dan vervalt de noodzaak om een en ander in het accountantsoordeel tot uitdrukking te brengen. Ook zullen eventuele daaraan verbonden begrotingsoverschrijdingen niet op voorhand verwijtbaar zijn aan de (opsteller van de) gecontroleerde (jaarrekening). Dit in tegenstelling tot begrotingsoverschrijdingen welke wel direct verwijtbaar zijn aan het (financiële) beheer van gecontroleerde.

5.5

Case ‘Europese aanbesteding’

Welke consequenties heeft het niet voldoen aan de Europese aanbestedingswetgeving voor de oordeelsvorming?


37

Situatieschets De gemeente Duaal vraagt begin 2004 een aantal offertes op bij verschillende marktpartijen voor de levering van een nieuw automatiseringssysteem. Op basis van een aantal intern vastgestelde criteria besluit de gemeente in april 2004 tot de bestelling en aanschaf van een nieuw geautomatiseerd systeem ter waarde van € 600.000 bij leverancier Crash. De levering en betaling vindt plaats in maart 2005. De accountant van de gemeente constateert bij zijn tussentijdse controle (interim-controle) in augustus 2004 dat de gemeente, gezien de omvang van de uitgaven, niet heeft gehandeld overeenkomstig de regels zoals die gelden voor een Europese aanbestedingsprocedure. Hoewel in 2004 over de investering en de keuze van de leverancier wel een raadsbesluit is genomen is de aanbesteding onderhands geweest. Deze casus behandelt de wijze waarop door de accountant moet worden gerapporteerd, aan wie en welke consequenties dit heeft voor de rechtmatigheidsverklaring. Overige gegevens Gemeente Duaal

:

Organisatie

:

100.000+ Gemeente Rekenkamer geïnstalleerd

Totale lasten gemeente in 2004/2005 :

€ 50 miljoen/55 miljoen


Door de Raad vastgesteld conform onderstaand schema


Goedkeurend

Met Beperking

Oordeel-onthouding

Afkeurend


≤ 1%

>1%<3%

-

≥ 3%


≤ 3%

>3%<10%

≥ 10%

-

Referentiekaders/normen In 2004 is niet gehandeld volgens de richtlijnen voor de Europese aanbesteding. In 2004 is er nog geen sprake van een financiële transactie, deze vindt plaats in maart 2005. Overigens is het moment van feitelijk bestellen/ tekenen van het koopcontract het moment van de onrechtmatige financiële beheershandeling. Op dat moment kunnen immers derden/benadeelden al een schadeclaim indienen. Er kan weliswaar nog geen verband worden gelegd met onrechtmatige uitgaven, maar het eventueel niet opnemen van de gevolgen van een (potentiële) schadeclaim is ook financieel kwantificeerbaar. In 2006 worden vanwege uitloop van het project nog aanzienlijk vervolginvesteringen gedaan. Voor 2004, 2005 en 2006 maken we achtereenvolgens de volgende analyse ten behoeve van de oordeelsvorming: • De bevinding uit 2004 vloeit voort uit een scan naar risico’s aansprakelijkheidsstellingen. Er wordt niet voldaan aan het voorwaardecriterium, er mag pas een uitgave worden verricht als is voldaan aan - indien van toepassing - de Europese aanbestedingswetgeving. Hogere wetgeving, in casu de Europese aanbestedingswetgeving, staat boven de wetgeving op lagere niveau’s (hiërarchie wetgeving). • Het inschatten van een te verwachten schadebedrag (claim derden) 2004 is hoogst arbitrair. De cliënt staat hier tevens voor een dilemma aangezien het opnemen van een geschat zichtbaar schadebedrag in de jaarrekening de kans op een werkelijke claim verhoogd. • De cliënt is altijd in staat om - al dan niet na betaling van schadevergoedingen en met extra kosten - alsnog tot een adequate Europese aanbesteding te komen. Deze kosten zijn waarschijnlijk beter te schatten dan de financiele gevolgen van eventuele meerdere potentiële schadeclaims. De cliënt is dus altijd in staat zijn onrechtmatig handelen te corrigeren c.q. terzake een economische/politieke afweging te maken. • De cliënt kan weloverwogen hebben afgezien van een Europese aanbesteding en daarbij de dan voorgeschreven procedures, w.o. melding bij de EU, hebben nageleefd. Na verkregen instemming van de EU is uiteraard sprake van een rechtmatige afwijking van de Europese aanbestedingsregels. Indien men vooruitlopend op een instemming van de EU reeds niet Europees aanbesteedt is sprake van het creëren van een onzekerheid, die adequaat in de jaarrekening kan worden toegelicht.

38


• Zowel de financiële beheershandeling in 2004, de uitgave in 2005 van € 600.000 als de vervolguitgaven in 2006 zijn hoger dan de gehanteerde controle- en rapportagetolerantie, uitgaande van een vergelijkbare tolerantie in 2005 en 2006. In 2004 dient de onrechtmatige financiële beheershandeling te worden opgenomen in het verslag van bevindingen. In 2005 en 2006 worden de investeringen verwerkt in de jaarrekening en is daarmee daadwerkelijk sprake van onrechtmatig beheer dat in de verantwoording tot uitdrukking komt, groter dan de goedkeuringstolerantie van 1% en niet groter dan 3%. Dit zou moeten resulteren in verklaringen met beperking. Oordeelsvorming De effecten voor de accountantsverklaring (rechtmatigheid) en het verslag van bevindingen voor het jaar 2004 en 2005/2006 zijn als volgt: Het jaar 2004: • In het verslag van bevindingen aan de gemeenteraad wordt het niet voldoen in 2004 aan de Europese aanbestedingsprocedure opgenomen en de consequenties voor de accountantsverklaring (rechtmatigheid) voor het jaar 2005 uiteengezet. Afhankelijk van het reeds ultimo 2004 aanwezige claimrisico c.q. de berekende kosten van herstel van het onrechtmatig handelen, kan een en ander ook al betekenis hebben voor de accountantsverklaring 2004. Het jaar 2005/2006: • Het onrechtmatig uitgegeven bedrag van € 600.000 wordt opgenomen in het verslag van bevindingen over 2005 en 2006. Daarnaast wordt een verklaring met beperking in 2005 en 2006 afgegeven ten aanzien van het aspect rechtmatigheid (fout >1%<3%). Daarnaast kan ook nu weer het claimrisico spelen. Beschouwingen Bovenstaande casus zou ook de levering van diensten kunnen betreffen die ieder jaar terugkomen, zoals bij de WVG op basis van een onderhands afgesloten overeenkomst over 4 jaar. Het volharden in een fout maakt deze echter eerder meer laakbaar dan aanvaardbaar. Een leveringscontract kan ook nu altijd worden ontbonden, desnoods met schadevergoeding. Ook in de volgende contractjaren zullen dus verklaringen met beperkingen moeten worden afgegeven. Ook wanneer de toleranties ten aanzien van rechtmatigheid en getrouwheid dezelfde zijn dan kunnen het getrouwheids- en het rechtmatigheidsoordeel van elkaar afwijken. De afgesloten transacties voldoen weliswaar niet aan de EU-regels, maar worden daardoor niet ongeldig en moeten dus gewoon “getrouw” worden verantwoord. Men kan voorts op juiste/getrouwe wijze rekening houden met het eventuele claimrisico. In deze kan er dus zelfs meerdere jaren inzake dezelfde transactie sprake zijn van een getrouw beeld van onrechtmatig handelen, hetgeen resulteert in afkeurende accountantsverklaringen op grond van rechtmatigheid.

5.6

Case ‘grondbedrijf ’

Op welke wijze vindt de oordeelsvorming plaats als blijkt dat een bestemmingsplanwijziging planschade tot gevolg heeft (indiening claims). Situatieschets De gemeente “Wonen” heeft in 2001 een gebied aangemerkt als toekomstig woongebied en een en ander is in het bestemmingsplan opgenomen. Het gebied ligt naast een industriegebied. Door de gemeente heeft bij het vaststellen van het bestemmingsplan geen toets plaatsgevonden aan de bestaande milieuwetgeving. Het is


39

inmiddels duidelijk dat het bestemmingsplan niet voldoet aan de vigerende milieuwetgeving. Bij de gemeente is in 2004 een claim ingediend van € 20 miljoen door benadeelde partijen. De claim is gemeld bij de paragraaf weerstandsvermogen bij de jaarrekening. Overige gegevens Totale lasten gemeente in 2004

€ 50 miljoen

:


Door de Raad vastgesteld conform onderstaand schema. Goedkeurend

Met Beperking

Oordeel-onthouding

Afkeurend


≤ 1%

>1%<3%

-

≥ 3%


≤ 3%

>3%<10%

≥ 10%

-

Nadere analyse • De accountant zal zich een beeld moeten vormen over de hoogte van de eventuele schadebedragen en deze moeten toetsen aan de gehanteerde toleranties. Aangezien kennis hierover bij de accountant ontbreekt zal hij een jurist moeten raadplegen en eventuele jurisprudentie. Afhankelijk van de uitkomsten hiervan (vergelijkbare gevallen etc.) kan dit leiden tot een reëel te verwachten schadebedrag of blijft vooralsnog onduidelijkheid bestaan over de hoogte en het realiteitsgehalte. • Mede na consultatie van een jurist en nadere bestudering van het dossier is de accountant ervan overtuigd dat het vastgestelde bestemmingsplan onrechtmatig is en de claim reëel. • De gemeente staat hier tevens voor een dilemma aangezien, indien van toepassing, het opnemen van een reëel zichtbaar schadebedrag in de jaarrekening de kans op een werkelijke claim verhoogd en heeft derhalve geen voorziening in de jaarrekening opgenomen. Oordeelsvorming De effecten voor de accountantsverklaring (rechtmatigheid) en het verslag van bevindingen voor het jaar 2004 zijn als volgt: Het jaar 2004: • In het verslag van bevindingen aan de gemeenteraad wordt vermeld dat er een claim is ingediend en dat ten onrechte in de jaarrekening hiervoor geen voorziening is gevormd. • Overwegende dat de voorziening meer dan 3% van de totale lasten van de gemeente had moeten bedragen, zal de accountant een afkeurende verklaring op zowel getrouwheid als rechtmatigheid afgeven. Beschouwingen Het oordeel van de accountant ten aanzien van de getrouwheid zou goedkeurend kunnen luiden als achteraf alsnog in de jaarrekening een toereikende voorziening wordt gevormd. Door het vormen van deze voorziening achteraf ontstaat een begrotingsoverschrijding, welke van invloed is op de begrotingsrechtmatigheid. B&W en wellicht zelfs de gemeenteraad hebben immers bewust en dus verwijtbaar afgezien van het tijdig vormen van een voorziening terzake. Indien tijdig en met voldoende openheid naar en instemming door de gemeenteraad de desbetreffende voorziening is gevormd dan is overigens in de verantwoording geen sprake meer van onrechtmatigheden. Een en ander heeft immers op voorhand reeds een “indemniteitsprocedure” doorstaan en het past niet om dit nogmaals af te dwingen. Wel zal een en ander bij de behandeling van deze voorziening in het verslag van bevindingen worden vermeld.

40


5.7

Case ‘personeel’

Vlak voor het aantreden van de nieuwe raad wordt aan de vertrekkende burgemeester een afkoopsom verstrekt waar geen openbaar raadsbesluit van is. Individueel hebben de “oude” fractievoorzitters getekend voor akkoord. Op welke wijze vindt oordeelsvorming plaats? Situatieschets Vlak voor het aantreden van de nieuwe raad eind 2004 wordt aan de vertrekkende burgemeester een afkoopsom betaald van € 310.000 waar geen openbaar raadsbesluit van is. Individueel hebben de “oude” fractievoorzitters getekend voor akkoord. Op welke wijze vindt de oordeelsvorming inzake rechtmatigheid plaats? Overige gegevens Totale lasten gemeente in 2004

€ 30 miljoen

:




Goedkeurend

Met Beperking

Oordeel-onthouding

Afkeurend


≤ 1%

>1%<3%

-

≥ 3%


≤ 3%

>3%<10%

≥ 10%

-

Referentiekader/normen Het is ‘economisch’ discutabel om een afkoopsom uit te keren als er nog enige kans is op ander werk. Burgemeesters kunnen immers over het algemeen na hun vertrek rekenen op een goede baan. Bovendien geldt er voor dergelijke situaties veelal een wachtgeldregeling. Het is raadzaam na te gaan wat de overweging is geweest om af te wijken van de normale gang van zaken. De rechtmatigheid van deze beslissing moet op drie onderdelen getoetst worden: a. Past de beloning binnen de wettelijke regelingen? b. Past de beloning binnen de begroting? c. Heeft de besluitvorming op een juiste manier plaatsgevonden? Ad a. Beloning Ten eerste moet getoetst worden of de afkoopsom binnen al bestaande wettelijke regelingen past. Vertrekkende burgemeesters hebben recht op een wachtgeldregeling. Deze afvloeiingsregeling is afgekocht door de fractievoorzitters. Die afkoop is niet wettelijk geregeld. De wetgever heeft met de wettelijke regelingen de bedoeling gehad aanstelling, ontslag en de overige regeling van de rechtspositie van burgemeesters niet in handen te leggen van de gemeenteraad zelf, maar in handen van de Kroon, Minister en Provinciale Staten. De afkoopsom past niet binnen de wettelijke bepalingen, zie onderstaand artikel 66 GW. Artikel 66 1. De burgemeester geniet ten laste van de gemeente een bezoldiging, die bij of krachtens algemene maatregel van bestuur wordt geregeld. 2. Daarbij kunnen tevens regels worden gesteld betreffende tegemoetkoming in of vergoeding van bijzondere kosten en betreffende andere financiële voorzieningen die verband houden met de vervulling van het burgemeestersambt. 3. Buiten hetgeen hem bij of krachtens de wet is toegekend, geniet de burgemeester als zodanig geen inkomsten, in welke vorm ook, ten laste van de gemeente. 4. De burgemeester geniet geen vergoedingen, in welke vorm ook, voor werkzaamheden, verricht in nevenfuncties welke hij vervult uit hoofde van het burgemeestersambt, ongeacht of die vergoedingen ten laste van de gemeente komen of niet. Indien deze vergoedingen worden uitgekeerd, worden zij gestort in de gemeentekas. Discussierapport Financiële rechtmatigheid(scontrole) bij gemeenten en provincies

41

Het besluit om de afkoopsom toe te kennen kan worden vernietigd door een hoger orgaan dan de gemeenteraad. Of dat hogere orgaan dit recht ook zal uitoefenen is een bestuurlijke afweging. Er kunnen bij het toekennen van de afkoopsom zwaarwegende belangen spelen (zoals rechtsgelijkheid met andere ambtenaren in soortgelijke situaties). En een besluit tot vernietiging dient slechts te worden toegepast als middel om besluiten tegen te gaan die volgens het vernietigend gezag echt ontoelaatbaar zijn omdat ze tegen het algemeen belang indruisen. Ad b. Begroting Er was geen (openbaar) raadsbesluit voor de afkoopsom. De beloning past dus niet binnen de begroting. Als de nieuwe raad een begrotingswijziging indient en autoriseert, is er wel sprake van begrotingsrechtmatigheid. Zoals echter al is aangegeven, kan dit besluit alsnog door de provincie worden vernietigd. Ad c. Besluitvorming Bij besluitvorming speelt de vraag of het juiste orgaan de beslissing heeft genomen. Het antwoord hierop is neen, want de fractievoorzitters zijn geen formeel bevoegd orgaan. Alleen de Raad kan een beslissing nemen, waaraan geen wetten of besluitvorming door de Raad aan ten grondslag liggen. Ook het college zou niet over de afkoopsom kunnen beslissen. Oordeelsvorming Aan de hand van drie onderdelen is getoetst of de afkoopsom rechtmatig was. De overwegingen zijn als volgt: • de afkoopsom past niet binnen de normale wettelijke bepalingen, maar wellicht zijn er desondanks - al dan niet via tussenkomst van de rechter - bijzondere mogelijkheden om toch een afkoopsom toe te kennen; • de afkoopsom past (nog) niet binnen de begroting; • het besluit is (nog) niet door het juiste orgaan genomen. De conclusie is, gezien bovenstaande, dat het toekennen van de afkoopsom in beginsel onrechtmatig is en er derhalve een verklaring met beperking moet worden afgegeven. Mocht een en ander ten tijde van de afronding van de accountantscontrole nog onder de rechter zijn, dan zal er echter sprake zijn van een onzekerheid, die uiteraard “getrouw” in de jaarrekening kan zijn opgenomen, maar waarvan de accountant nog niet weet of een en ander uiteindelijk wel of niet door de rechter zal worden bekrachtigd. Beschouwingen De Raad is bevoegd om in de begroting een afkoopsom voor de burgemeester op te nemen, ook als hierover nog geen besluit is genomen door de Kroon. De Raad zal dus eerst een mogelijk door de Kroon vernietigbare beslissing moeten nemen, voordat de Kroon tot besluitvorming kan komen. Ook wanneer er een raadsbesluit en begrotingswijziging zijn voor het betalen van een afkoopsom aan de burgemeester dan wordt een en ander niet rechtmatig. Zelfs als de Kroon hierover geen besluit heeft genomen blijft een en ander in strijd met artikel 66 lid 3 van de Gemeentewet. Het is dus niet zo dat de Raad wel rechtmatige beslissingen kan nemen die in strijd zijn met hogere/andere wetgeving, ook al geeft een en ander geen problemen meer qua begrotingsrechtmatigheid omdat de Raad wel de begrotingswijziging heeft goedgekeurd.

42


5.8

Case ‘begroting’

Hoe luidt de oordeelsvorming als uit de gemeentelijke verantwoording blijkt dat op productniveau de uitgaven de begroting van het betreffende jaar overschrijden maar binnen de door het college vastgestelde programmabegroting van dat jaar blijven. Situatieschets De gemeenteraad van de gemeente “Begroting” heeft over 2004 een programmabegroting vastgesteld. Op basis hiervan is door B&W een gedetailleerde (sub)productenbegroting vastgesteld die voorbereid is door het ambtenarenapparaat. De accountant van de betrokken gemeente constateert dat op productenniveau bij een aantal producten overschrijdingen bestaan ter hoogte van in totaal € 1 miljoen ten opzichte van de door B&W vastgestelde productenbegroting. De werkelijke uitgaven en inkomsten over 2004 versus de programmabegroting laten echter op programmaniveau geen significante overschrijdingen zien. Per programma is in de jaarrekening een overzicht opgenomen van de werkelijke en begrote baten en lasten van de producten die tot een programma worden gerekend. Dit is in de door de Raad vastgestelde programmabegroting op dezelfde wijze gebeurd. In de door de Raad vastgestelde verordeningen voor het financiële beleid en beheer en de controle hierop is niet afzonderlijk aangegeven of nu de programmabegroting dan wel de productenbegroting de basis vormt voor de controle. Ook in de opdracht naar de accountant door de gemeenteraad is dit niet gecommuniceerd en schriftelijk vastgelegd. Overige gegevens Totale lasten gemeente in 2004

:


€ 50 miljoen Door de Raad vastgesteld conform onderstaand schema. Goedkeurend

Met Beperking

Oordeel-onthouding

Afkeurend


≤ 1%

>1%<3%

-

≥ 3%


≤ 3%

>3%<10%

≥ 10%

-

Referentiekaders/normen Het lijkt in deze casus logisch dat de door de Raad vastgestelde programmabegroting de “norm” is aan de hand waarvan de accountant met name het aspect begrotingsrechtmatigheid controleert aangezien er niets anders is geregeld. Nadere analyse • Er zijn geen specifieke afspraken gemaakt tussen betrokken accountant en de gemeenteraad cq. B&W over de vraag wat als norm moet worden gehanteerd, de programmabegroting of de productenbegroting. In de Gemeente- en Provinciewet is geregeld dat de raadsautorisatie plaatsvindt op het niveau van de programmabegroting. Dit is dus bepalend voor de rechtmatigheidscontrole. Oordeelsvorming De effecten voor de accountantsverklaring (rechtmatigheid) en het verslag van bevindingen voor het jaar 2004 zijn als volgt: Het jaar 2004: • In het verslag van bevindingen aan de gemeenteraad wordt gemeld dat de programmabegroting als toetsings-


43

kader is gebruikt. Daarnaast kan worden gerapporteerd dat op het niveau van de productenbegroting overschrijdingen zijn geconstateerd die boven de tolerantiegrenzen uitkomen. Aangezien de door de Raad vastgestelde programmabegroting het toetsingskader vormt, is een dergelijke rapportage niet verplicht. Als de rapporteringstolerantie is vastgesteld op het niveau van producten is dit uiteraard wel het geval. • Aangezien de raadsautorisatie plaatsvindt op programmaniveau kan over het jaar 2004 een goedkeurende verklaring worden afgegeven. Beschouwingen In de in het Besluit accountantscontrole vermelde model-accountantsverklaring is verwoord dat de begroting als norm voor de rechtmatigheid wordt gehanteerd. Dit is dus de begroting als bedoeld in de Gemeentewet en zoals een en ander nader is uitgewerkt in het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (BBV). Daarin is nadrukkelijk onderscheid gemaakt tussen de (programma)begroting en de uitvoeringsinformatie ofwel productraming. Indien de gemeenteraad of het college ook nog andere informatie gecontroleerd wil hebben dan zal dat nader moeten worden overeengekomen.

5.9

Case ‘inhuur van externen’

Hoe komt de accountant tot oordeelsvorming als blijkt dat aan een aantal aspecten (niet alle) van rechtmatigheid niet is voldaan? Situatieschets De Rekenkamer van de gemeente “Inhuur” heeft in 2004 een onderzoek verricht naar de rechtmatigheid van de inhuur van externe deskundigheid door de gemeente over het jaar 2004. De rekenkamer heeft 112 inhuurprocessen getoetst aan het door de Raad vastgestelde protocol inzake inhuur. De Rekenkamer heeft ervoor gekozen om aan alle getoetste inhuurprocessen een rapportcijfer toe te kennen op een schaal van 0-10 volgens een bepaalde wegingmethodiek. Naar eigen inzicht heeft de rekenkamer, op basis van het protocol voor inhuur, deze methodiek bepaald. Dit rapportcijfer geeft aan in hoeverre de gemeente en de gemeentelijke diensten het inhuurproces beheersen en het daarmee rechtmatig vormgeven. De rekenkamer acht het met een inhuurproces geldelijke bedrag rechtmatig besteed indien de score voor het betreffende inhuurproces een 5,5 of hoger is. Er blijkt dat 74 van de 112 getoetste inhuurprocessen (totaal uitgaven 74 processen € 350.000) volgens deze score-indeling onrechtmatig waren. Het college heeft kennisgenomen van de wegingmethodiek en is het met deze methodiek niet eens. Een aantal rechtmatigheidaspecten wordt volgens het college te zwaar gewogen om tot een rapportcijfer te komen, een en ander ten opzichte van het protocol voor inhuur. De bevindingen van de rekenkamer worden echter door de gemeenteraad integraal overgenomen en akkoord bevonden. De accountant maakt bij zijn controle gebruik van de rapportage van de rekenkamer. Extrapolatie van de fout op de totale massa door de accountant genereert een bedrag van € 460.000 aan onrechtmatige uitgaven. Hoe komt de accountant tot zijn oordeelsvorming? Overige gegevens Totale lasten gemeente in 2004

:


44

€ 40 miljoen Door de Raad vastgesteld conform onderstaand schema.


Goedkeurend

Met Beperking

Oordeel-onthouding

Afkeurend


≤ 1%

>1%<3%

-

≥ 3%


≤ 3%

>3%<10%

≥ 10%

-


Referentiekaders/normen Over het te gebruiken referentiekader als zodanig, te weten het protocol voor inhuur, bestaat geen discussie. Er bestaat met het college discussie over de manier waarop de rekenkamer tot zijn bevinding rechtmatig dan wel onrechtmatig komt. Uit de casus blijkt echter dat door de gemeenteraad de bevindingen van de rekenkamer integraal worden overgenomen en daarbij tevens de wegingsmethodiek. We kunnen dit beschouwen als een aanvullend normenkader op het reeds bestaande protocol inzake inhuur. Deze normstelling is echter wel pas achteraf totstandgekomen en over de aanvaardbaarheid daarvan is door direct betrokken partijen vooraf geen overeenstemming bereikt. Dat maakt het normenkader wel minder hard. Beleid moet worden getoetst aan de door de beleidsmakers, lees gemeenteraad cq. volksvertegenwoordiging, opgestelde beleidsregels en normeringen. Op basis van het rekenkameronderzoek concludeert de accountant dat voor een bedrag van € 460.000 onrechtmatig aan inhuur externen is uitgegeven. De formele bevinding is dat de interne, door de Raad opgestelde, procedures niet adequaat zijn opgevolgd. Het materiele gevolg daarvan is dat meer onzekerheid ontstaat over de geleverde prestaties dan wenselijk zou zijn. De vraag is echter of deze onzekerheid in accountantsafwegingen zodanig moet zijn dat dit consequenties heeft voor de strekking van de accountantsverklaring. Niet aangetoond is dat er voor materiele bedragen sprake is geweest van onterechte betalingen. Wel is meer twijfel ontstaan over de doelmatigheid en doeltreffendheid van de inhuur van externen. Oordeelsvorming De effecten voor de accountantsverklaring (rechtmatigheid) en het verslag van bevindingen voor het jaar 2004 zijn als volgt: Het jaar 2004: • In het verslag van bevindingen aan de gemeenteraad wordt gemeld dat het protocol voor inhuur en het onderzoek van de rekenkamer als toetsingskader is gebruikt. Uit de controle blijkt dat € 460.000 onrechtmatig is besteed voor de inhuur van externen. • Aangezien het bedrag van € 460.000 de tolerantiegrens van 1% overschrijdt zal de accountant gezien de afgesproken toleranties een verklaring met beperking afgeven. Beschouwingen Er is een groot verschil tussen de situaties waarbij: • de gemeenteraad reeds heeft bepaald dat zaken onrechtmatig zijn geweest en de accountant nader analyseert in welke mate dit doorwerkt als fout naar de totale jaarrekening en dus zijn accountantsoordeel; • er slechts een onderzoeksresultaat van de rekenkamer ligt maar nog onduidelijk is wat de gemeenteraad daarover qua rechtmatigheid zal beslissen. In dat geval zal het een en ander ook nader geanalyseerd worden maar dan als een onzekerheid in zijn controle; • er geen expliciete interne procedures terzake zijn onderkend en een en ander slechts aan de gebruikelijke algemene rechtmatigheidscriteria wordt getoetst. In dat geval zal waarschijnlijk zelfs geen sprake zijn van onzekerheid in de controle, indien op adequate wijze kan worden vastgesteld dat prestaties conform afspraken zijn geleverd. De accountant kan het onderzoeksrapport van de rekenkamer bij zijn onderzoek niet zonder meer gebruiken. De accountant moet immers altijd zijn eigen deugdelijke grondslag hebben. Daarbij is voorts van belang dat de interpretatie van de (financiële) rechtmatigheid voor de accountantscontrole veelal afwijkt van de bredere rechtmatigheidsdefinitie die rekenkamers (mogen) hanteren.


45

46


6

Conclusies en aanbevelingen In dit discussierapport zijn in eerste aanzet de verwachtingen van de rechtmatigheidscontrole door openbare accountants bij gemeenten en provincies nader toegelicht. De afbakening van de financiële rechtmatigheid binnen het totale complex van weten regelgeving ten behoeve van de rechtmatigheidscontrole blijkt geen eenvoudige zaak. Er is weliswaar een grote overlap met de gebruikelijke getrouwheidscontrole op juistheid, tijdigheid en volledigheid van financiële transacties. Maar op het gebied van begrotingsrechtmatigheid, het naleven van (subsidie)voorwaarden en de toetsing van de toereikendheid van de maatregelen ter voorkoming van misbruik en oneigenlijk gebruik is goeddeels sprake van nieuwe onderzoeksgebieden. Over de uitgangspunten van de rechtmatigheidscontrole bestaat geen consensus onder accountants. Met name niet-overheids-accountants zijn van mening dat eerst voldoende duidelijkheid moet bestaan over (de omvang van) de relevante weten regelgeving en wat daarvan onder het bereik van de accountantscontrole valt. In bijlage 5 is een eerste inventarisatie opgenomen van de wet en regelgeving die in de rechtmatigheidscontrole betrokken dient te worden. De overheidsaccountants zijn overwegend van mening dat reeds langer sprake is van controle van de rechtmatigheid in velerlei vorm en dat een en ander zich nu toespitst op harmonisatie en waar mogelijk standaardisatie en normalisatie van zowel de controlewerkzaamheden als de oordeelsvorming terzake. Deze discussie wordt in dit rapport verder buiten beschouwing gelaten. Er zal over een aantal punten op het gebied van rechtmatigheidscontrole nog onduidelijkheid blijven bestaan. Daarom zijn in het discussierapport de nog niet opgeloste problemen als onderzoeksaanbevelingen opgenomen. Over deze onderwerpen moet in de toekomst, voornamelijk via praktijkervaringen, nadere duidelijkheid ontstaan. Aanbevelingen Beperk rechtmatigheidscontrole tot financiële aspecten De rechtmatigheidscontrole door accountants beperkt zich tot het financiële beheer. Onderwerpen buiten het financiële beheer kunnen weliswaar door (gespecialiseerde) accountants worden onderzocht, maar vallen veelal buiten de normale deskundigheid van openbare accountants. Het uitbreiden van de rechtmatigheidscontrole tot niet-financiele aspecten brengt grote risico´s met zich mee inzake de gewenste en haalbare diepgang en omvang van dergelijke uit te voeren rechtmatigheidscontroles. De werkgroep beveelt dan ook aan dat grote terughoudendheid wordt betracht met het accepteren c.q. uitvoeren van niet-financiële rechtmatigheidscontroles in combinatie met “normale” financiële (rechtmatigheids)controles. Bijzondere onderzoeken naar niet-financiële rechtmatigheidsaspecten kunnen naar de mening van de werkgroep het beste worden uitgevoerd naar analogie van het uitvoeren van opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden, waarbij de uitkomst van zoń onderzoek in de vorm van een rapport van feitelijke bevindingen plaatsvindt, op grond waarvan de (besloten kring van) gebruikers hun eigen conclusies moeten trekken. Financiële kwantificering van fouten en onzekerheden De (wettelijke) normeringen inzake de oordeelsvorming van de accountant worden in hoofdzaak in financiële kwantiteiten vertaald. Daarbij wordt het gebruikelijke onderscheid aangebracht in fouten in de verantwoording en onzekerheden in de controle. De bevindingen inzake de uitgevoerde rechtmatigheidscontroles worden daartoe waar mogelijk vertaald naar hun financiële consequenties. Indien dit niet mogelijk is wordt veelal de omvang van de financiële processtroom, waarin de rechtmatigheidsbevindingen zijn geconstateerd, als financiële vertaling aangehouden. In menig geval zijn de rechtmatigheidsbevindingen van de accountant echter niet te vertalen naar voor- of nadelige consequenties. Het als onrechtmatig bestempelen van een gehele transactie(stroom),


47

omdat daarvoor niet aan alle (on)mogelijke rechtmatigheidsvereisten is voldaan, kan een onjuist - veelal te pessimistisch - beeld geven, als daarop het accountantsoordeel wordt gebaseerd. Het kan dus voorkomen dat een accountant onrechtmatig handelen constateert, maar niet weet wat de (financiële) gevolgen daarvan zullen zijn. Bijvoorbeeld als de toezichthouder al heeft aangegeven deze afwijking te zullen gedogen. Of er is niet bekend wat de toekomstige financiële gevolgen zijn, omdat terzake (nog) geen sanctionerende bevoegdheden voor de toezichthouder zijn geregeld. Over het algemeen kan de accountant geen voorschot nemen op een besluit van de (primaire) toezichthouder, ook al is er een formele bevestiging van een gedoogbeleid. Een hogere “toezichthouder”, zoals de Algemene Rekenkamer, kan immers constateren dat de (primaire) toezichthouder ten onrechte onrechtmatig handelen gedoogt, zodat een en ander op hoger niveau wel tot onrechtmatigheid leidt. In voorkomende gevallen is bijvoorbeeld sprake van een verschil tussen de formele bepalingen door de wetgever en de praktische uitvoering daarvan. In zo’n situatie kan er sprake zijn van een formele fout, terwijl in materiële zin wel een adequate invulling van de bedoeling van de wetgever wordt gerealiseerd. Het is uiteraard primair de verantwoordelijkheid van de gecontroleerde om dergelijke situaties onder de aandacht van de wetgever te brengen c.q. daarmee te overleggen omtrent de mogelijke consequenties. Dergelijke zaken zullen, voorzover relevant, door de accountant tenminste in het (openbare) verslag van bevindingen tot uitdrukking moeten worden gebracht. Het is van belang dat de accountant in zoń situatie niet voor “rechter” c.q. beslisser en/of toezichthouder gaat optreden, doch zich beperkt tot de geconstateerde feitelijkheden en zonodig in zijn oordeel tot uitdrukking brengt dat hij zich niet kan uitspreken over de (financiële) gevolgen van de geconstateerde onrechtmatigheden. Zolang de (Rijks)overheid op dit vlak wel hoge verwachtingen uitspreekt, maar afziet van het geven van nadere adequate normeringen, kan de openbare accountant de verantwoordelijkheid voor het uitvoeren van kwaliteitsbewakende onderzoeken inzake rechtmatigheid niet dragen en dient de (Rijks)overheid hierin zonodig via eigen inspectieorganen te voorzien. Het is in dit kader van belang dat periodiek een opsomming wordt gegeven van de (minimaal) relevante weten regelgeving, zowel ten behoeve van uitvoerders van die wetten als voor hun accountants. Onrechtmatigheden niet zichtbaar in administratieve systemen Een ander door de werkgroep gesignaleerd probleem betreft het feit dat onrechtmatigheden zich niet expliciet in de gebruikelijke, in het kader van de jaarrekeningcontrole te onderzoeken, administratieve systemen manifesteren. De werkgroep beveelt nadrukkelijk aan dat de (openbare) accountant in het kader van de rechtmatigheidscontroles systematisch een zogenaamde schriftelijke bevestiging bij de jaarrekening van de leiding van de gecontroleerde overheidsorganisatie opvraagt en ook daadwerkelijk verkrijgt. De werkgroep is van mening dat de eventuele weigering van zoń bevestiging in beginsel gevolgen zal moeten hebben voor de strekking van de accountantsverklaring inzake rechtmatigheid. Zoals in de beschouwingen omtrent de taakopdracht van de werkgroep naar voren is gekomen kan de rechtmatigheid van het (niet-)financiële beheer bijvoorbeeld via prestatiegegevens in de verantwoording tot uitdrukking worden gebracht. De werkgroep is van mening dat in de jaarrekening uitsluitend die prestatiegegevens moeten worden opgenomen die een rechtstreeks verband hebben met de verantwoorde financiële transacties. Allerlei niet-financiële prestatiegegevens kunnen eveneens nader inzicht geven in de rechtmatigheid van het uitgeoefende (niet-)financiële beheer. Dergelijke prestatiegegevens behoren volgens de werkgroep thuis in het bestuursverslag en worden in het kader van de financiële rechtmatigheidscontrole door de accountant slechts beoordeeld op eventuele strijdigheid met hetgeen in de jaarrekening is vermeld. Deze niet-financiële prestatiegegevens zijn derhalve uitgesloten van de “gewone” rechtmatigheidscontrole door openbare accountants.

48


Meerdere modelaccountantverklaringen noodzakelijk In het Besluit accountantscontrole provincies en gemeenten is aangegeven dat in één verklaring zowel een oordeel moet worden gegeven over de getrouwheid van de verantwoording als omtrent de rechtmatigheid van het daarin - via de baten, lasten en/of balansmutaties - verantwoorde financiële beheer. De samenloop van deze twee oordelen is alleen verduidelijkt via een voorgeschreven model voor een goedkeurende accountantsverklaring. De werkgroep is van mening dat ook voor andere mogelijke uitkomsten van de accountantscontrole modelaccountantsverklaringen moeten worden vervaardigd. Aanpassen Richtlijnen voor de Accountantscontrole De werkgroep stelt voor dat de door haar verwoorde standpunten en gedane aanbevelingen worden verwerkt als NIVRA-standpunten in vorm van aanpassing c.q. uitbreiding van de Richtlijnen voor de Accountantscontrole (RAC-bundel). De specifieke voorschriften voor de uitvoering van de rechtmatigheidscontrole zoals opgenomen in art 213 GW en art 217 PW en het Besluit accountantscontrole provincies en gemeenten vereist dat de Richtlijnen voor Accountants Controle (RAC) op onderdelen moeten worden aangepast. Overwogen kan worden om alle specifieke overheidsaspecten op te nemen in een specifieke richtlijn voor assurance-opdrachten bij overheidsinstanties. RAC 100 biedt deze optie. In principe volgt het NIVRA de IFAC richtlijnen 1 op 1. Specifiek Nederlandse situaties worden daarbij zoveel mogelijk vermeden. Indien de rechtmatigheidscontrole specifiek is voor de Nederlandse situatie, dan zou dit leiden tot diverse cursief gedrukte paragrafen (specifieke NL situaties) in de RAC-bundel. Daar dit niet het beleid van het NIVRA is moet worden overwogen om of een specifieke assurance-richtlijn voor rechtmatigheidscontrole/jaarrekeningcontrole aangevuld met rechtmatigheidscontrole te ontwikkelen of een specifiek NL Practice Statement op te nemen. Standaardisering van de rechtmatigheidscontrole Tot slot stelt de werkgroep voor dat, ondanks de geïnventariseerde bezwaren daartegen bij de rijksoverheid, toch wordt gestreefd naar een zekere standaardisering van de rechtmatigheidscontrole voor de belangrijkste bedrijfsprocessen zoals deze bij de (lokale) overheden zijn te onderkennen. Het NIVRA moet daartoe zonodig het initiatief nemen indien de rijksoverheid daarin qua initiatieven tekortschiet. Het verdient in dat kader aanbeveling dat er een platform wordt geformeerd waarin opdrachtgevers, regelgevers en accountants zitting hebben dat verder draagvlak creëert voor de uitvoering en evaluatie van rechtmatigheidscontroles en -verklaringen. Dit platform kan voorts gezaghebbende uitspraken doen ten aanzien van aan haar voorgelegde vaktechnische vraagstukken. Het gebruik van controleprotocollen De opgedane ervaringen leren dat de toepassing van controleprotocollen als (analyse-) instrument behulpzaam kan zijn bij het overleg om af te bakenen wat door accountants moet worden onderzocht in het kader van de rechtmatigheidscontrole en vervolgens aan een hogere toezichthouder moet worden gerapporteerd. Deze ervaringen hebben echter ook geleerd dat de vastlegging van de rechtmatigheidscontrole in protocollen in nadrukkelijk overleg met de uitvoerende accountants moet plaatsvinden. Dit mede omdat anders veelal onvoldoende duidelijkheid ontstaat omtrent de uitvoerbaarheid van de gewenste controles en de daarbij te hanteren normeringen.


49

50


Bijlage 1: Samenstelling werkgroep CCR/COA-Rechtmatigheid Op het moment dat de werkzaamheden van de werkgroep werden afgesloten (juli/september 2003) was de samenstelling van de werkgroep als volgt: S. van der Schaaf RA (voorzitter)

Deloitte & Touche Accountants

R.J.M. Boon RA

Gemeentelijke Accountantsdienst Utrecht

R. Ellermeijer RA

Ernst & Young Accountants

A.Kastelein RA

Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid Opvolger van: mw. W.A. de Munck-Kraamer RA (Ministerie van VROM)

drs. R.B.M. Mul

Rekenkamer Rotterdam

B. Alblas RA

Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij Opvolger van: drs. E.J.F.A. de Haas RA (Ministerie van Buitenlandse Zaken)

drs. A.J.R.M. Linders

Algemene Rekenkamer Opvolger van: mr. drs. P.E. Millecam (Algemene Rekenkamer)

drs. H.A. Twisk

Ministerie van Financiën Opvolger van: drs. P.S. van Nes RA MGA (Ministerie van Financiën)

Vaktechnische ondersteuning: Eerst een vacature, die later is ingevuld door: drs. M.M.van Lokven

Ernst & Young Accountants

mw. drs. J.S. Buiten

Deloitte & Touche Accountants

Commissiebegeleider: mw. J.A.M. Mulders

Koninklijk NIVRA Opvolger van: mw. mr. K.F. van Dam; mw. mr. I. van Gelder en mr. F. Van Gelder


51

52


Bijlage 2: Schema analyse regelgeving Zoals in hoofdstuk 4 is beschreven, wordt in het controleprotocol aangegeven wat de diepgang van de controle moet zijn per wetsartikel of per onderwerp. Om dat te bepalen, moet een analyse worden uitgevoerd van de weten regelgeving. Deze analyse kan met behulp van onderstaand schema worden gemaakt. Analyse inrichting (intern en/of extern) controleprotocol Nr. Artikelen wet- & regelgeving en aspecten vanuit de toelichtingen 1 2 3

Algemeen NVT (1)

Onderkend risico dan wel registratiec.q. controleaspect (2)

Borging via betrokkenheid Intern (3) Extern (4)

Relevantie voor accountantscontrole (5) Laag Normaal Hoog

1 Dit betreft algemene artikelen/toelichtingen die geen gevolgen voor de feitelijke uitvoering hebben. 2 Het gaat hier om een nadere aanduiding van hetgeen in het artikel en de toelichting daarop zelf is verwoord, onder meer vertaald naar accountantsrisico’s conform de door IODAD benoemde rechtmatigheidsaspecten. 3 Interne kwaliteitsborging betreft de opzet, het bestaan en de werking van de uitvoeringsorganisatie. 4 Externe kwaliteitsborging betreft de inspectie/controle door een partij buiten de uitvoeringsorganisatie (bijvoorbeeld de onderwijsinspectie of rijksconsulenten). 5 Bij een lage relevantie voor de accountantscontrole beoordeelt de accountant slechts de opzet van de interne organisatie. Het kan zo zijn dat een en ander niet structureel in de uitvoeringsorganisatie zelf wordt ingebed, maar dat bijvoorbeeld wordt gesteund op het zogenaamde “piepsysteem”. Vaak zullen het ook die zaken betreffen die onder de externe kwaliteitsborging vallen en waarvan de accountant bijvoorbeeld alleen de eventuele inspectierapporten raadpleegt. Niet altijd is de financiële relevantie van afwijkingen goed inschatbaar. Hierdoor kan het voorkomen dat rechtmatigheidsaspecten bij een (normale) financieel gerichte controle buiten beschouwing zouden kunnen blijven. Dit betreft bijvoorbeeld bepaalde M&O-aspecten, waaraan dan een hoge(re) relevantie voor de accountantscontrole wordt toegekend.


53

54


Bijlage 3: Voorgestelde aanpassingen aan de Richtlijnen voor Accountantscontrole (RAC) De werkgroep stelt voor de RAC in het kader van de rechtmatigheidscontrole tenminste aan te passen op de volgende onderdelen: RAC 100 Assurance-opdrachten: na alinea 73 specifieke alinea’s voor overheidsaspecten. In alinea 6 hiervan wordt overigens reeds ingegaan op rechtmatigheid. RAC 210 Opdrachtvoorwaarden: na alinea 19 specifieke alinea’s voor overheidsaspecten. Hierin zouden specifieke alinea’s moeten worden opgenomen voor rechtmatigheidscontrole bijvoorbeeld met betrekking tot: • de na te leven weten regelgeving en interne voorschriften; • de controletoleranties; • het te volgen controleprotocol; • aard en omvang controle-aanpak en het van toepassing zijnde normenkader voor de uitvoering van de rechtmatigheidscontrole; • wijze van rapporteren door de accountant (accountantsverklaring/rapport van bevindingen); • inhoud LOR met specifieke rechtmatigheidsparagraaf; • inherente beperkingen controle (o.a. misbruik en oneigenlijk gebruik). RAC 220 Kwaliteitsbeheersing: na alinea 17 specifieke alinea’s voor overheidsaspecten, algemeen geldig voor alle opdrachten, inclusief rechtmatigheidscontrole: geen specifieke aandachtspunten, eventueel kan worden ingegaan op het feit dat voor een rechtmatigheidscontrole het inschakelen van een jurist nodig is. RAC 250 Het belang van weten regelgeving bij de controle van een jaarrekening: Na artikel 40 is een specifieke alinea voor overheidsaspecten opgenomen. Deze is echter ontoereikend voor de rechtmatigheidscontrole en dient derhalve verder te worden uitgebreid. RAC 260 Communicatie over controle-aangelegenheden met organen belast met governance: na alinea 21 alinea’s voor overheidsaspecten. Hierin kan meer specifiek op de rechtmatigheidscontrole worden ingegaan, bijvoorbeeld de afspraken tussen Provinciale Staten respectievelijk de gemeenteraad en de accountant over de te hanteren goedkeuringsen rapporteringstoleranties. RAC 300 Planning: hier zijn geen specifiek overheidsbepalingen opgenomen. Er kunnen met betrekking tot rechtmatigheid specifieke bepalingen worden opgenomen met betrekking tot: • inventarisatie van de van toepassing zijnde wetten en regels; • inventarisatie van veranderingen in weten regelgeving; • inzicht verkrijgen in het M&O beleid en het uitvoeren van een risico-analyse hieromtrent; • inzicht verkrijgen in de door de gemeente aan externe instanties gestelde voorwaarden aan uitgaven (subsidies/ uitkeringen); • inzicht in meest belangrijke claimgebieden; • Lawyersletter. RAC 320 Materieel belang in de accountantscontrole: na paragraaf 16 specifieke overheidsaspecten, echter niet gericht op rechtmatigheidscontrole. Hierin kunnen specifiek bepalingen worden opgenomen over de rapporteringstolerantie en de goedkeuringstolerantie. RAC 500: Controle-informatie: na paragraaf 25 een paragraaf over overheidsaspecten. Deze is echter niet toereikend voor de rechtmatigheidscontrole. Er moet nader worden ingegaan op specifiek controleprocedures voor


55

rechtmatigheid. Overwogen moet worden om dit onder RAC 501: “Aanvullende beschouwingen over specifieke onderwerpen” op te nemen. Ook moet informatie worden opgenomen over het gebruik van controleprotocollen. RAC 580 Mededelingen van de leiding van de huishouding: geen specifieke overheidsaspecten genoemd. Ingaan op het belang van de bevestiging bij de jaarrekening van provincies en gemeenten. RAC 700: De accountantsverklaring bij een jaarrekening. Na paragraaf 46 zijn specifieke overheidsaspecten opgenomen, hierbij wordt echter niet ingegaan op rechtmatigheidsaspecten. Derhalve dienen aanvullende richtlijnen te worden geformuleerd over de wijze van rapporteren. In de bijlage van de richtlijnen moet een voorbeeldtekst worden geformuleerd. Voor de accountantsverklaring moet de structuur zoals beschreven in RAC 100 worden gevolgd. Er wordt door de Algemene Rekenkamer een positief geformuleerd rechtmatigheidsoordeel gevraagd, alsmede inzicht in de werkzaamheden die hebben geleid tot een redelijke mate van zekerheid over de rechtmatigheid en de uitgangspunten voor de oordeelsvorming zoals de gehanteerde tolerantiegrenzen. RAC 800 De accountantsverklaring in het kader van bijzondere controleopdrachten; paragrafen over specifiek overheidsaspecten. Hier kan een verwijzing worden opgenomen naar minimale eisen te stellen aan dergelijke controleopdrachten zoals de naleving van controleprotocollen.

56


Bijlage 4: Gebruikte literatuur (1)

Verantwoording en toezicht bij rechtspersonen met een wettelijke taak, deel 2 - Tweede Kamer vergaderjaar 2000-2001, 27656, nrs. 1-2, pagina 100

(2)

Rechtmatigheid - S. van der Schaaf RA

(3)

Scriptie Accountantsprotocollen - J.A.C. Luijks - mei 1997

(4)

Besluit accountantscontrole provincies en gemeenten - Staatsblad 2002 - 68

(5)

Reviewbeleid als sluitstuk van goed toezicht (Een handreiking voor het waarborgen van betrouwbare verantwoordingsinformatie) - Directie Accountancy Rijksoverheid van het Ministerie van Financiën), juni 2002

(6)

Controleprotocol Rechtmatigheidsonderzoek ZFW 2003 van College van toezicht op zorgverzekeringen, maart 2003

(7)

Richtlijnen voor de Accountantscontrole editie 2002 - NIVRA

(8)

Controleprotocol OCenW 2002 - Ministerie van Onderwijs Cultuur en Wetenschappen

(9)

Besluit comptabiliteitsvoorschriften 1995 - Gemeentecomptabiliteit - losbladige uitgave Samson-vuga

(10)

International Standard on auditing 100 Assurance Engagements - IFAC 2000

(11)

Verordening gedrags- en beroepsregels Registeraccountants 1994

(12)

Gemeentewet

(13)

Provinciewet

(14)

Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten 2004

(15)

Scriptie De reikwijdte van de rechtmatigheidscontrole bij gemeenten - drs. M. van Lokven september 2001

(16)

Overheidsbestedingen: rechtmatig of niet? - R. Ellermeijer RA - Accountant-adviseur, nr. 10 oktober 2002


57

58


Bijlage 5: Overzicht relevante weten regelgeving Inventarisatie weten regelgeving in het kader van de rechtmatigheidscontrole bij gemeenten In het navolgende overzicht is een inventarisatie van de in het kader van de rechtmatigheidscontrole bij gemeenten relevante algemene weten regelgeving opgenomen. Dit betreft de te toetsen algemene weten regelgeving die direct een relatie heeft met het financieel beheer en de inrichting van de financiële organisatie van de gemeente. Veelal moet de gemeente ter verdere implementatie van deze algemene weten regelgeving eigen verordeningen en/of beleidsregels opstellen waarmee een nadere invulling wordt gegeven voor de lokale uitvoering van het daaraan verbonden financiële beheer. Daarmee wordt een minimumkader geboden voor de reikwijdte van de rechtmatigheidscontrole zoals vastgelegd in art. 213 Gemeentewet en het met Algemene maatregel van bestuur vastgestelde Besluit accountantscontrole provincies en gemeenten. Daarnaast worden door de rijksoverheid dan wel andere instanties op grond van deze algemene weten regelgeving specifieke geldstromen geïnitieerd, bijvoorbeeld in de vorm van subsidies en/of specifieke uitkeringen. Voor het verkrijgen van subsidies en/of specifieke uitkeringen moet veelal worden voldaan aan de in deze weten regelgeving geformuleerde (nadere) voorwaarden, het zogenaamde voorwaardencriterium. Wanneer voor het verkrijgen van de geldstromen ook gesteund moet worden op gegevens van derden, dan zal inzake de juistheid en volledigheid van deze gegevens rekening moeten worden gehouden met mogelijk misbruik en oneigenlijk gebruik, het zogenaamde M&O-criterium. In algemene zin gelden in voorkomende gevallen ook nog andere rechtmatigheidscriteria, vaak ook als nadere invulling van het voorwaardencriterium. Het calculatiecriterium, ofwel wordt het juiste bedrag berekend, is algemeen geldend wanneer op basis van tarieven of normen geldstromen worden verkregen. Hoewel dit overzicht op professionele wijze en met de grootste zorg is samengesteld en totstandgekomen, kan geen enkele aansprakelijkheid worden aanvaard voor de in dit overzicht opgenomen gegevens en uitkomsten en verwachtingen gebaseerd hierop. Bovendien wordt benadrukt dat met dit overzicht slechts een minimumkader wordt geboden.


59

60


en inrichting financiële organisatie

ondersteunende processen

Burgerzaken en Belastingen

Algemeen financieel middelenbeheer

Algemeen Bestuur en

de rekenkamer(functie)

Algemene Wet Bestuursrecht

Gemeentewet

Parkeerbeheer

Gemeentewet Gemeentewet Gemeentewet

Toeristenbelasting

Forensenbelasting

Grafrechten

Wet Mulder administratiefrechtelijke heffingen

Wet waardering Onroerende Zaken

Wet rechten burgerlijke stand

Verordening op algemene begraafplaatsen

Verordening op de forensenbelasting

Verordening toeristenbelasting

Verordening parkeerbelasting

OZB verordening

Legesverordening

Gemeentewet Wet GBA

Verordening GBA

Mandaat- en volmachtbesluiten

Verordening/reglement aanbestedingsregels

Burgerlijke wetboek

OZB

Burgerlijke stand en afgifte documenten

EU-aanbestedingsregels

CAR/UWO

Sociale verzekeringswetten

Inkopen en contractbeheer

- bezoldigingsbesluit verordeningen op studiefaciliteiten, reiskosten e.d.

Fiscale wetgeving

Treasury/financieringsstatuut - ambtenaren reglement

Wet financiering decentrale overheden Ambtenarenwet

Arbeidsvoorwaarden en personeelsbeleid

Overige fiscale wetgeving

Wet op het BTW Compensatiefonds

gemeente- en provinciefonds

financiële verhoudingen en uitkeringen

Organisatieverordening

Verordening op de rekeningencommissie en/of

Wet gemeenschappelijke regelingen

Delegatie- en mandaatregeling

doelteffendheid-onderzoeken.

Besluit Begroting en Verantwoording

Ministeriële besluiten en regelingen

Verordening ex art 213a: doelmatigheid- en

Gemeentewet

Financiële verhoudingswet

Verordening ex art. 213: controle

Verordening ex art 212: financieel beleid, beheer

Regelgeving intern

Burgerlijk Wetboek

Grondwet

Wetgeving extern

Treasurybeheer

Gemeentefinanciën

Specifieke activiteit

Programma’s/producten


61

Groen en milieubeheer

Verkeer en Vervoer

Vreemdelingenzaken en integratie

Openbare orde en veiligheid


Reclame en precariorechten

Verordening Brandbeveiligingsvergunningen

Lozingsverordening

Wet op de waterhuishouding

Verordening op afvalstoffenheffing Verordening op riool- en reinigingsrechten

Gemeentewet Gemeentewet

Rioolbeheer en reiniging

Subsidieverordening

Gemeenschappelijke regeling taxivervoer

Taxiwet

Subsidieverordening

Woonschepenverordening

wegverkeer

Kaderwet LNV-subsidies

Verordening lig- en sluisgelden

Besluit administratieve bepalingen

Boswet

Verordening havengelden

Binnenschepenwet

Verordening standplaatsen openbaar vervoer

Exploitatie-overeenkomst openbaar vervoer

Afvalstoffenbeheer

Groenbeheer

Havenbeheer

Wet personenvervoer

wegverkeer

Besluit administratieve bepalingen

Parkeerverordening

Verordening/raadsbesluit asiebeleid

Wegenverkeerswet 1994

ROA/VVTV

Wegenbeheer

Verordening nieuwkomers

Verordening vreemdelingenzaken

Wet inburgering nieuwkomers

Verordening staangeld woonwagens

Vreemdelingenwet

Woonwagens

GR regionale brandweer

Kermisverordening? APV

Marktverordening/APV

Visverordening

APV

Integratie


Brandbeveiligingsvergunningen

Verordening op de baatbelasting Marktgeldverordening

Vreemdelingenzaken

Brandweerwet 1995

Brandweer en rampenbestrijding

Winkeltijdenwet

Gemeentewet

Gemeentewet

Marktgelden

Handhaving


Baatbelasting

Verordening op de hondenbelasting

Verordening op begraaf plaatsrechten

Wet op de lijkbezorging Gemeentewet

Regelgeving intern

Wetgeving extern

Hondenbelasting


62


Jeugd, onderwijs en cultuur

Zorg, Welzijn en Sport

wonen en economie

Stedelijke ontwikkeling,


Woningwet

Wonen, economie en beheer

gemeentelijke panden en accommodaties

gemeentelijke accommodaties

Besluit woninggebonden subsidies

Kinderopvang

Cultuur

Verzorgen voortgezet onderwijs

OALT

Wet op het specifiek cultuurbeleid

Mediawet

Wet educatie-en beroepsonderwijs

wetenschappelijk onderzoek

Wet op het hoger onderwijs en

Wet op het voortgezet onderwijs

Subsidieverordening

Verordening hoger en voortgezet onderwijs

Verordening leerlingenvervoer

Wet op de basiseducatie GOA

Verordening basis en speciaal onderwijs

Verordening kinderopvang

WVG verordening

Wet primair onderwijs

Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten

Wet Voorziening Gehandicapten Wet basisvoorziening kinderopvang

Gehandicaptenzorg

Verzorgen basis- en speciaalonderwijs

Welzijnswet

Algemeen welzijn en sport

Subsidieverordening

en vergoeding beschikbaarstelling

Huursubsidiewet Wet bevordering eigen woningbezit

Huisvestingsverordening Gemeentelijk beleid accommodatiebeheer

Huurwet

Verordening op de telecommunicatie

Beleidsplannen

Bouwverordening (leges)

Nota grondbeleid

Verordening inzake exploitatie van gronden

Verordening milieubeheer

Regelgeving intern

Huisvestingswet

Huurprijzenwet woonruimte

Telecommunicatiewet Leegstandswet

Telecommunicatie

Wet ISV

Besluit op de ruimtelijke ordening

Wet ruimtelijke ordening

Wet belastingen op milieugrondslag

Wetgeving extern

Intensivering Stedelijke Vernieuwing

Grondexploitatie

Milieubeheer

Waterleidingwet



63

Schuldhulpverlening

Werkgelegenheid

Sociale inkomensvoorzieningen

schuldhulpverlening

Gemeentelijk beleid stadsbank/

gesubsidieerde arbeid

Wet op het kredietbeheer

Verordening/raadsbesluiten inzake

Wet Werk en Bijstand

bijstand

Verordening/raadsbesluiten inzake bijzondere

Verordening maatregelen en toeslagen WWB

Verordening op de ongediertebestrijding

Verordening ambulance vervoer

Regelgeving intern

Wet Inkomensvoorziening Kunstenaars

Sociale en Fiscale wetgeving

IOAW en IOAZ

Wet Werk en Bijstand

Wet op het specifiek cultuurbeleid

Gemeentewet

Werk en inkomen

Wet ambulancevervoer

Ambulance vervoer

Ongediertebestrijding

Volksgezondheid

Wetgeving extern



64


Bijlage 6: Lijst van veel gebruikte begrippen en afkortingen Gebruikte begrippen • Beleidsregels Formele besluiten van de volksvertegenwoordiging, zoals raadsbesluiten, waarin formeel na te leven (beleids)uitgangspunten voor het (financiële) beheer zijn vastgelegd. • Krachtens wetgeving gestelde regels Regels die hun grondslag hebben in wetgeving. In de wet wordt dan aangegeven dat door een lager orgaan nadere regels kunnen worden gesteld. • Verordeningen Regels die door de volksvertegenwoordiging (bij gemeentelijke verordeningen de gemeenteraad) zijn bekrachtigd. Hierdoor zijn verordeningen functioneel hetzelfde als wetgeving. Gebruikte afkortingen Abw

Algemene Bijstandswet

AO/IC

Administratieve organisatie en interne controle

BAPG

Besluit accountantscontrole provincies en gemeenten

B&W

Burgemeester en Wethouders

BBV

Besluit Begroting en Verantwoording provincies en gemeenten

BZK

Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties

CCR

Commissie Controle Richtlijnen

COA

Commissie Overheids Accountancy

DAD

Departementale AccountantsDienst

EU

Europese Unie

GAD

Gemeentelijke AccountantsDienst

GBR

Gedrags- en beroepsregels Registeraccountants

GS

Gedeputeerde Staten

GW

GemeenteWet

IAD

Interne Accountantsdienst

IFAC

International Federation of Accountants

IODAD

Interdepartementaal Overlegorgaan Departementale AccountantsDiensten

LOR

Letter of Representation

M&O

Misbruik en Oneigenlijk gebruik

NIVRA


OC&W

Ministerie van Onderwijs Cultuur en Wetenschappen

PW

ProvincieWet

RAC

Richtlijnen voor AccountantsControle

ROC

Regionaal OpleidingsCentrum

SZW

Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid

VBTB

Van Beleidsbegroting Tot Beleidsverantwoording

VNG

Vereniging van Nederlandse Gemeenten

Wet Ahri

Wet Algemene regels herindeling

Wet FIDO

Wet Financiering Decentrale Overheden

WVG

Wet Voorziening Gehandicapten

ZBO

Zelfstandig Bestuursorgaan

ZFW

Ziekenfondswet


65

66


Bijlage 7: Stellingen ter discussie Graag nodigen wij u uit om op onderstaande stellingen te reageren via www.nivra.nl! Ter voorkoming van misverstanden: de stellingen worden voorafgegaan door een inleidende tekst. Uitgaande van de huidige stand van zaken met betrekking tot de in de weten regelgeving vastgelegde eisen die aan de accountantscontrole op de rechtmatigheid worden gesteld, is het NIVRA van mening dat bij een opdracht tot rechtmatigheidscontrole van een verantwoording in ieder geval aan de eisen zoals vastgelegd in paragraaf 100 van de Richtlijnen voor de Accountantscontrole ‘Assurance opdrachten’ moet worden voldaan. Dit raamwerk bepaalt onder meer dat het object van onderzoek moet worden getoetst of geëvalueerd op basis van eenduidige en heldere normen (“suitable criteria”). Indien er geen sprake is van een duidelijk referentiekader waaraan getoetst moet worden, kan een dergelijke opdracht niet worden aanvaard. De definitie van rechtmatigheid zoals verwoord in (de toelichting op) de Gemeentewet respectievelijk de Provinciewet is onvoldoende scherp en daarom niet (goed) controleerbaar. Ter voorkoming van misverstanden en omwille van duidelijkheid voor alle stakeholders, moet het begrip rechtmatigheid dan ook nader worden ingevuld. Hiertoe ligt het initiatief nu bij de gemeenteraad respectievelijk Provinciale Staten. Gevolg is dan dat er geen sprake is van één uniforme definitie en dat er in het ergste geval 489 respectievelijk 12 verschillende definities komen voor één en hetzelfde object, namelijk een gemeente respectievelijk een provincie. Stelling 1 Voor rechtmatigheidscontrole bij gemeenten en provincies dient het begrip rechtmatigheid centraal te worden gedefinieerd. Om een nieuwe verwachtingskloof te vermijden, dient de rol van de accountant te worden beperkt tot datgene wat van hem mag worden verwacht op grond van zijn specifieke deskundigheid. Stelling 2 De rechtmatigheidscontrole van de accountant dient zich te beperken tot zaken met financiële consequenties. Steling 3 Het leggen van een eenduidig kwantitatief verband tussen onrechtmatig handelen en de daaraan verbonden financiële consequenties - noodzakelijk om te komen tot het accountantsoordeel over rechtmatigheid - is niet mogelijk. Er dient een afbakening te zijn van de door de accountant te verrichten werkzaamheden ten aanzien van de wijze waarop en de diepgang waarmee wordt getoetst om te komen tot een deugdelijke grondslag voor het oordeel over de rechtmatigheid. Stelling 4 De controleaanpak voor rechtmatigheid wijkt niet af van die voor getrouwheid. Het is nu gebruikelijk dat de rechtmatigheidscontrole leidt tot een oordeel over de getrouwheid van de jaarrekening en de rechtmatigheid van de in die jaarrekening verantwoorde baten, lasten en balansmutaties. Het oordeel verwoordt de accountant in één verklaring. Stelling 5 De gebruiker van de jaarrekening is er bij gebaat als het oordeel over de getrouwheid van de jaarrekening en het oordeel over de rechtmatigheid van de in die jaarrekening verantwoorde baten, lasten en balansmutaties niet in één verklaring zijn verwoord.


67

68


A.J. Ernststraat 55 Postbus 7984 1008 AD Amsterdam T 020 - 301 03 01 F 020 - 301 03 02 E [email protected] I www.nivra.nl

©NIVRA 2004 bestelnummer 201


Financiële Rechtmatigheid(scontrole) bij gemeenten en provincies

Recommend Documents