ETICKÝ KODEX PRO AUDITORY A ÚýETNÍ ZNALCE
OBSAH
Strana
PěEDMLUVA
3
ýÁST A: OBECNÁ PLATNOST KODEXU
5
100 110 120 130 140 150
5 10 10 11 12 13
Úvod a základní principy Integrita Objektivita Odborná zpĤsobilost a Ĝádná péþe DĤvČrný charakter informací Profesionální jednání
ýÁST B: AUDITOěI
15
200 210 220 230 240 250 260 270 280 290 291
15 20 23 24 25 26 27 28 28 31 87
Úvod Získávání zakázek Konflikty zájmĤ Alternativní stanoviska HonoráĜe a ostatní zpĤsoby odmČĖování Propagace odborných služeb Dary a pohostinnost Správa klientských aktiv Objektivita pĜi poskytování všech služeb Nezávislost pĜi auditech a provČrkách úþetní závČrky Nezávislost pĜi ostatních ovČĜovacích zakázkách
ýÁST C: ÚýETNÍ ZNALCI
119
300 310 320 330 340 350
119 122 123 124 125 126
Úvod Možné konflikty PĜíprava a vykazování informací ZajištČní potĜebné kvalifikace Finanþní podíly Stimuly a pĜesvČdþování
DEFINICE
129
PLATNOST
137
-2-
PěEDMLUVA Posláním mezinárodní federace úþetních (IFAC), jak je uvedeno v její zĜizovací listinČ, je sloužit veĜejným zájmĤm, upevĖovat pozici profese úþetních/auditorĤ po celém svČtČ, pĜispívat k rozvoji silných mezinárodních ekonomik a za tímto úþelem zajišĢovat a propagovat dodržování nároþných mezinárodních profesních standardĤ, podporovat mezinárodní sbližování tČchto standardĤ a vyjadĜovat se k otázkám veĜejného zájmu tam, kde je uplatnČní odborných názorĤ profese nejúþinnČjší. S cílem zajistit toto poslání Rada IFAC ustanovila Mezinárodní radu pro etické standardy úþetních/auditorĤ, jejímž úkolem je vytváĜet a vydávat ve své vlastní kompetenci vysoce hodnotné etické standardy a další stanoviska urþená pro využití ze strany auditorĤ /úþetních znalcĤ na celém svČtČ/v globálním mČĜítku. Tento Etický kodex pro auditory a úþetní znalce stanoví etické požadavky pro auditory/úþetní znalce. ýlenské organizace IFAC nesmí uplatĖovat ménČ pĜísné standardy než ty, které jsou uvedeny v tomto Kodexu. NicménČ pokud þlenská organizace nebo firma ze zákonných nebo regulatorních dĤvodĤ nemĤže dodržovat nČkterá ustanovení Kodexu, musí zajistit kompatibilitu se všemi jeho ostatními þástmi. NČkteré legislativy mohou obsahovat požadavky a postupy, které jsou odlišné od tohoto Kodexu. AuditoĜi/úþetní znalci pĤsobící v rámci tČchto místních legislativ si musí být vČdomi tČchto rozdílĤ a musí dodržovat vždy ty pĜísnČjší požadavky, pokud to zákon nebo regulatorní opatĜení nezakazují.
-3-
-4-
ýÁST A: OBECNÁ PLATNOST KODEXU Sekce Sekce Sekce Sekce Sekce Sekce
100 110 120 130 140 150
Úvod a základní principy Integrita Objektivita Odborná zpĤsobilost a Ĝádná péþe DĤvČrný charakter informací Profesionální jednání
SEKCE 100 Úvod a základní principy 100.1
Význaþným znakem profese úþetních znalcĤ/auditorĤ je pĜijetí odpovČdnosti jednat ve veĜejném zájmu. Proto není odpovČdností auditora/úþetního znalce jen uspokojování potĜeb individuálního klienta nebo zamČstnavatele. PĜi jednání ve veĜejném zájmu musí auditor/úþetní znalec dodržovat tento Kodex. NicménČ pokud auditor/úþetní znalec ze zákonných nebo regulatorních dĤvodĤ nemĤže dodržovat nČkterá ustanovení Kodexu, musí zajistit kompatibilitu se všemi jeho ostatními þástmi.
100.2
Kodex je tvoĜen 3 þástmi. ýást A uvádí základní principy etického chování pro auditory/úþetní znalce a stanoví koncepþní rámec, který musí auditor/úþetní poradce dodržovat pĜi: (a)
identifikaci hrozeb ohrožujících dodržování základních principĤ;
(b)
vyhodnocování významnosti tČchto hrozeb; a
(c)
pĜijímání zabezpeþovacích prvkĤ nezbytných k eliminaci nebo snížení hrozeb na pĜijatelnou úroveĖ. OpatĜení jsou nezbytná, dokud auditor/úþetní znalec nezjistí, že hrozby dosahují takové úrovnČ, pĜi které by logicky uvažující a pouþená tĜetí strana po zvážení všech dostupných informací a okolností pravdČpodobnČ dovodila, že dodržování základních principĤ není ohroženo.
Auditor/úþetní znalec musí pĜi aplikaci tohoto koncepþního rámce použít svĤj odborný úsudek. 100.3
ýásti B a C stanoví, jakým zpĤsobem použít koncepþní rámec v konkrétních situacích. Poskytují pĜíklady zabezpeþovacích prvkĤ, která je možné pĜijímat s cílem eliminovat existující hrozby a zajistit dodržování základních principĤ. Popisují také situace, kdy nelze pĜijmout opatĜení k eliminaci hrozeb a následnČ je nutné se aktivitám nebo vztahĤm vytváĜejícím takové hrozby vyhnout. ýást B se týká auditorĤ, þást C se týká úþetních znalcĤ. Za urþitých okolností mĤže být þást C relevantní také pro auditory.
-5-
100.4
Použití výrazu „muset/mít povinnost“ („shall“) v tomto Kodexu ukládá auditorĤm/úþetním znalcĤm a firmám povinnost dodržovat ta ustanovení, ve kterých je výraz „muset/mít povinnost“ obsažen. Výjimky nejsou povoleny, pokud nejsou uvedeny v Kodexu.
Základní principy 100.5
Auditor/úþetní znalec je povinen dodržovat tyto základní principy: (a)
Integrita – být upĜímný a þestný ve všech odborných a obchodních vztazích.
(b)
Objektivita – nedovolit, aby zaujatost, stĜet zájmĤ nebo nepĜípustný vliv jiných stran pĜevážily nad profesním a odborným uvažováním.
(c)
Odborná zpĤsobilost a Ĝádná péþe – udržovat odborné znalosti a dovednosti na úrovni potĜebné k tomu, aby klientovi nebo zamČstnavateli mohl poskytovat vysoce kvalifikované odborné služby na základČ nejnovČjších poznatkĤ a vývoje v úþetní praxi, legislativČ a technických postupech, a postupovat odpovČdnČ a v souladu s pĜíslušnými odbornými a profesními standardy.
(d)
DĤvČrný charakter informací – zachovávat mlþenlivost o informacích získaných v rámci profesních a obchodních vztahĤ pĜi poskytování odborných služeb, a proto nesdČlovat takovéto informace tĜetím stranám bez náležitého a konkrétního oprávnČní, s výjimkou pĜípadĤ, kdy existuje právo þi povinnost podle zákona nebo podle profesních pĜedpisĤ informace sdČlit, ani nepoužívat dĤvČrné informace pro osobní užitek auditora/úþetního znalce nebo tĜetí strany.
(e)
Profesionální jednání – dodržovat pĜíslušné zákony a vyhlášky a vyhýbat se jakémukoliv jednání, které diskredituje profesi.
Každý z tČchto základních principĤ je podrobnČji pojednán v sekcích 110 – 150. UplatĖování koncepþního rámce 100.6
Podmínky, ve kterých auditoĜi/úþetní znalci pracují, umožĖují vznik rĤzných situací, které mohou ohrožovat dodržování základních principĤ. Je nemožné definovat každou jednotlivou situaci, která vede ke vzniku takovýchto hrozeb, a navrhnout odpovídající postupy. Navíc se typ zakázky a zadání mohou lišit, a tudíž mohou vznikat rozdílné hrozby, které vyžadují použití rĤzných zabezpeþovacích prvkĤ. Z toho dĤvodu Kodex vytváĜí koncepþní rámec, který vyžaduje, aby auditor/úþetní znalec identifikoval, vyhodnotil a vyĜešil pĜípady, kdy je ohroženo dodržování základních principĤ. UplatĖování koncepþního rámce podporuje auditora/úþetního znalce v dodržování etických požadavkĤ Kodexu a v plnČní jeho povinnosti jednat ve veĜejném zájmu. Koncepþní rámec uvádí mnoho rozliþných
-6-
okolností, které umožĖují vznik hrozeb ve vztahu k dodržování základních principĤ s cílem zabránit tomu, aby auditor/úþetní znalec došel k závČru, že situace je pĜípustná v pĜípadČ, že není pĜímo zakázána. 100.7
Pokud auditor/úþetní znalec zjistí skuteþnosti, které mohou ohrožovat dodržování základních principĤ, a na základČ jejich posouzení rozhodne, že pĜekraþují pĜijatelnou úroveĖ, musí rozhodnout, zda ¸jsou k dispozici dostupné, odpovídající zabezpeþovací prvky, které je možné uplatnit a která povedou k eliminaci nebo snížení hrozeb na pĜijatelnou úroveĖ. Auditor/úþetní znalec musí pĜi rozhodování použít odborný úsudek a vzít v úvahu, zda by logicky uvažující a pouþená tĜetí strana, která zváží všechny odpovídající informace a skuteþnosti dostupné auditorovi/úþetnímu znalci v daný okamžik, pravdČpodobnČ dovodila, že dané zabezpeþovací prvky eliminují þi sníží hrozby na pĜijatelnou úroveĖ tak, aby dodržování základních principĤ nebylo ohroženo.
100.8
Auditor/úþetní znalec musí vyhodnotit jakékoliv ohrožení dodržování základních principĤ ve všech pĜípadech, kdy se dozví nebo lze pĜedpokládat, že se dozvČdČl o okolnostech þi vztazích, které by dodržení základních principĤ mohly ohrozit.
100.9
Auditor/úþetní znalec musí brát v úvahu kvalitativní i kvantitativní faktory pĜi vyhodnocování významnosti ohrožení. PĜi uplatĖování koncepþního rámce se mĤže auditor/úþetní znalec ocitnout v situaci, kdy hrozby nelze eliminovat nebo snížit na pĜijatelnou úroveĖ, a to z dĤvodu jejich významnosti nebo nedostupnosti odpovídajících zabezpeþovacích prvkĤ nebo pokud tyto odpovídající zabezpeþovací prvky není možné použít. V takové situaci musí auditor/úþetní znalec práci na zakázce odmítnout þi pĜerušit þi, pokud je to nutné, vzdát se klienta v pĜípadČ auditora a v pĜípadČ úþetního znalce ukonþit vztah se zamČstnavatelem.
100.10
Auditor/úþetní znalec mĤže neúmyslnČ porušit ustanovení tohoto Kodexu. V závislosti na povaze a významnosti dané skuteþnosti takovéto neúmyslné porušení nemusí být považováno za porušení základních principĤ za pĜedpokladu, že jakmile je porušení zjištČno, je okamžitČ napraveno a jsou uplatnČny potĜebné zabezpeþovací prvky.
100.11
Pokud se auditor/úþetní znalec ocitne v neobvyklé situaci, kdy by postup v souladu s Kodexem vedl k nepĜimČĜeným následkĤm nebo by výsledek þinnosti nebyl v souladu s veĜejným zájmem, je doporuþena konzultace s þlenem profesního orgánu nebo regulatorním orgánem.
Hrozby a zabezpeþovací prvky 100.12
Hrozby mohou být zpĤsobeny Ĝadou souvislostí a událostí. Pokud nČjaká souvislost nebo okolnost vede ve svém dĤsledku ke vzniku hrozby, mĤže tato hrozba ohrozit nebo být vnímána jako skuteþnost ohrožující dodržování základních principĤ auditorem/úþetním znalcem. Souvislosti a okolnosti mohou zpĤsobit více než jednu hrozbu a hrozba mĤže ovlivnit dodržování
-7-
více než jednoho základního principu. Hrozby spadají do jedné nebo více z následujících kategorií: (a)
Hrozba vlastní zainteresovanosti – hrozba, že finanþní nebo jiný podíl u klienta nepatĜiþnČ ovlivní úsudek a chování auditora/úþetního znalce;
(b)
Hrozba provČrky po sobČ samém – hrozba, že auditor/úþetní znalec nesprávnČ vyhodnotí pĜedchozí závČr nebo službu poskytnutou auditorem/úþetním znalcem nebo jinou osobou ze stejné firmy nebo organizace a tento závČr bude použit pĜi poskytovaní souþasných služeb;
(c)
Hrozba protekþního vztahu – hrozba, že auditor/úþetní znalec podporuje stanovisko klienta nebo zamČstnavatele natolik, že jeho objektivita bude zpochybnČna;
(d)
Hrozba spĜíznČnosti – hrozba, že auditor/úþetní znalec v dĤsledku dlouhodobého þi blízkého vztahu s klientem nebo zamČstnavatelem bude pĜíliš naklonČn zájmĤm zúþastnČných a výsledkĤm jejich práce; a
(e)
Hrozba vydíratelnosti – hrozba, že auditor/úþetní znalec bude odrazen skuteþnými nebo naznaþovanými hrozbami, vþetnČ pokusĤ o nepĜípustný nátlak od toho, aby jednal objektivnČ.
ýásti B a C tohoto Kodexu oddČlenČ vysvČtlují, jak tyto kategorie hrozeb mohou být definovány pro auditory na jedné stranČ a úþetní znalce na stranČ druhé. AuditoĜi mohou též v urþitých pĜípadech využít doporuþení v þásti C. 100.13
100.14
Zabezpeþovací prvky jsou postupy nebo ostatní opatĜení, které mohou eliminovat nebo snížit hrozby na pĜijatelnou úroveĖ. ýlení se do dvou širších kategorií: (a)
zabezpeþovací prvky vytvoĜené profesními orgány, legislativou nebo regulatorními orgány; a
(b)
zabezpeþovací prvky v rámci pracovního prostĜedí.
Zabezpeþovací prvky vytvoĜené profesními orgány, legislativou nebo regulatorními orgány zahrnují:
požadavky na vzdČlání, profesní pĜípravu a zkušenosti pĜi vstupu do profese;
požadavky na trvalý profesní rozvoj;
požadavky a pravidla na správu a Ĝízení;
profesní standardy;
sledování uplatĖování zabezpeþovacích prvkĤ procesĤ profesními a regulatorními orgány;
externí kontrola vydaných zpráv, hlášení, stanovisek nebo informací poskytnutých auditorem/úþetním znalcem, která je provádČna tĜetí stranou, jež je k tomu zmocnČna.
-8-
a
disciplinárních
100.15
V þástech B a C Kodexu se oddČlenČ pojednává o zabezpeþovacích prvcích pro pracovní prostĜedí auditorĤ a pro pracovní prostĜedí úþetních znalcĤ.
100.16
NČkteré zabezpeþovací prvky mohou zvýšit pravdČpodobnost zjištČní neetického chování nebo odrazení od takovéhoto chování. Taková zabezpeþovací prvky bezpeþnostní opatĜení, které mohou být vytváĜeny profesí úþetních znalcĤ/auditorĤ, legislativními þi regulatorními orgány nebo zamČstnavateli, zahrnují:
efektivní, veĜejnČ prezentovaný systém vyĜizování stížností provozovaný zamČstnavatelem, profesním orgánem nebo regulátorem, který umožĖuje kolegĤm, zamČstnavatelĤm a veĜejnosti upozornit na neprofesionální nebo neetické chování;
jednoznaþnČ definovanou povinnost oznámit porušení dodržování požadavkĤ na etické jednání.
ěešení etických konfliktĤ 100.17
Auditor/úþetní znalec mĤže být požádán, aby vyĜešil konflikt v dodržování základních principĤ.
100.18
PĜi zahájení formálního þi neformálního procesu Ĝešení konfliktu mohou být pro proces relevantní následující faktory, a to buć jednotlivČ, nebo v kontextu: (a)
relevantní skuteþnosti;
(b)
o jaký etický problém se jedná;
(c)
základní principy vztahující se k danému problému;
(d)
stávající interní postupy; a
(e)
alternativní možnosti Ĝešení.
Po posouzení tČchto faktorĤ musí auditor/úþetní znalec po zvážení dopadĤ všech uvažovaných možných postupĤ urþit postup prací Pokud záležitost zĤstává nevyĜešena, auditor/úþetní znalec mĤže konzultovat záležitost s pĜíslušnými osobami ve firmČ nebo zamČstnávající organizaci s cílem nalézt podporu pĜi Ĝešení. 100.19
Pokud pĜi Ĝešení vznikne konflikt s organizací nebo v rámci organizace, auditor/úþetní znalec musí rozhodnout, zda zapojit ty, kteĜí odpovídají za správu a Ĝízení organizace, jako napĜ. pĜedstavenstvo nebo výbor pro audit.
100.20
Je v nejlepším zájmu auditora/úþetního znalce, aby zdokumentoval podstatu problému, detaily diskusí a rozhodnutí ve vztahu k identifikovanému problému.
100.21
Pokud není možné vyĜešit podstatný konflikt, mĤže auditor/úþetní znalec požádat o odbornou radu pĜíslušný profesní orgán nebo právní poradce. Auditor/úþetní znalec mĤže získat doporuþení pĜi Ĝešení etického problému bez porušení základního principu dĤvČrného charakteru informací, jestliže záležitost projedná s pĜíslušným profesním orgánem na anonymní bázi -9-
nebo s právním zástupcem, který musí zachovávat mlþenlivost. Vyhledat právní názor je vhodné v nČkterých situacích, napĜíklad, když auditor/úþetní znalec zjistí zpronevČru, jejíž oznámení by mohlo porušit zásadu respektování dĤvČrného charakteru informací. Auditor/úþetní znalec mĤže v tomto pĜípadČ zvážit získání právního názoru, aby mohl se rozhodnout, zda je povinen tuto skuteþnost oznámit. 100.22
Pokud po vyþerpání všech možností zĤstává etický problém nevyĜešen, musí se auditor/úþetní znalec, pokud to je možné, distancovat od záležitosti, která vede ke vzniku konfliktu. Auditor/úþetní znalec musí uþinit závČr, zdali je za dané situace vhodné nepokraþovat jako þlen týmu zakázky nebo v úþasti na specifické zakázce nebo zcela odstoupit od dané zakázky, ukonþit vztah s firmou nebo zamČstnavatelem.
SEKCE 110 Integrita 110.1
Princip integrity stanoví všem auditorĤm/úþetním znalcĤm závazek být poctiví a þestní ve všech profesních a odborných jednáních. Integrita též pĜedpokládá nestranné zacházení a pravdomluvnost.
110.2
Jméno auditora/úþetního znalce nesmí být vČdomČ spojováno se zprávami, hlášeními, stanovisky þi jinými informacemi, o nichž se auditor/úþetní znalec domnívá, že tyto informace: (a)
obsahují významnČ nesprávná nebo zavádČjící sdČlení;
(b)
obsahují nedbale pĜipravená sdČlení nebo informace; nebo
(c)
postrádají nebo zastírají informace, které musí být uvedeny, a takovéto opomenutí nebo zastírání mĤže být zavádČjící.
Jestliže se auditor/úþetní znalec dozví, že jeho jméno je spojováno s takovými informacemi, musí podniknout kroky k nápravČ. 110.3
Auditor/úþetní znalec nebude postupovat v rozporu s odst. 110.2, pokud vydá modifikovanou zprávu ve vztahu k záležitosti uvedené v odstavci 110.2.
SEKCE 120 Objektivita 120.1
Princip objektivity ukládá auditorovi/úþetnímu znalci povinnost neopustit svĤj profesionální a odborný úsudek z dĤvodu zaujatosti, konfliktu zájmĤ nebo pĜílišného ovlivĖování dalšími osobami.
- 10 -
120.2
Auditor/úþetní znalec se mĤže dostat do situací, které ohrožují jeho objektivitu. Není možné vyjmenovat a popsat všechny konkrétní situace. Auditor/úþetní znalec nesmí poskytovat odborné služby v takové situaci þi souvislosti, kdy jej lze považovat za zaujatého nebo kdy dochází k nadmČrnému ovlivĖování jeho úsudku ve vztahu k dané službČ.
SEKCE 130 Odborná zpĤsobilost a Ĝádná péþe 130.1
130.2
Princip odborné zpĤsobilosti a Ĝádné péþe vyžaduje od auditorĤ/úþetních znalcĤ dodržování tČchto závazkĤ: (a)
udržovat si odborné znalosti a dovednosti na požadované úrovni tak, aby bylo zajištČno, že klienti nebo zamČstnavatel obdrží kvalifikovanou odbornou službu; a
(b)
jednat pĜi poskytování odborných služeb peþlivČ a v souladu s pĜíslušnými odbornými a profesními standardy.
Poskytování kvalifikovaných odborných služeb vyžaduje používání rozumného úsudku pĜi aplikaci odborných znalostí a dovedností. ZpĤsobilost poskytovat kvalifikované odborné služby mĤže být rozdČlena do dvou fází: (a)
získání odborné zpĤsobilosti; a
(b)
udržování odborné zpĤsobilosti.
130.3
Udržování odborné zpĤsobilosti vyžaduje prĤbČžné studium a pochopení pĜíslušných nových technicko-odborných a profesních novinek. PrĤbČžný odborný rĤst umožĖuje auditorovi/úþetnímu znalci rozvíjet a udržovat si schopnosti vedoucí k poskytování kvalitních služeb v rámci svého profesního pĤsobení.
130.4
Peþlivé jednání zahrnuje zodpovČdnost jednat v souladu s požadavky zadání zakázky peþlivČ, svČdomitČ a v urþeném þase.
130.5
Auditor/úþetní znalec se musí ujistit, že ti, kteĜí jsou mu podĜízeni, absolvovali potĜebnou profesní pĜípravu a jejich práce je provČĜována.
130.6
V pĜípadČ nutnosti musí auditor/úþetní znalec upozornit klienta, zamČstnavatele nebo ostatní uživatele jeho služeb na možná omezení v rámci poskytovaných služeb.
- 11 -
SEKCE 140 DĤvČrný charakter informací 140.1
Princip dĤvČrného charakteru informací stanoví auditorovi/úþetnímu znalci povinnost: (a)
neuvádČt mimo firmu nebo zamČstnavatelskou organizaci dĤvČrné informace získané v rámci profesních a obchodních vztahĤ, pokud k tomu není oprávnČn nebo pokud takový postup není vyžadován nebo povolen právními nebo profesními pĜedpisy; a
(b)
nepoužívat dĤvČrnou informaci získanou pĜi poskytování odborných služeb k osobní výhodČ nebo pro potĜeby tĜetích stran.
140.2
Auditor/úþetní znalec musí dodržovat princip dĤvČrného charakteru informací i mimo pracovní prostĜedí a uvČdomovat si možnost neúmyslného prozrazení informací zejména ve vztahu k blízkým obchodním spoleþníkĤm a ve vztazích k nejbližším rodinným pĜíslušníkĤm.
140.3
Auditor/úþetní znalec musí též považovat za dĤvČrné informace získané od možného klienta nebo budoucího zamČstnavatele.
140.4
Auditor/úþetní znalec musí dodržovat princip dĤvČrného charakteru informací i v rámci firmy nebo zamČstnavatelské organizace.
140.5
Auditor/úþetní znalec musí podniknout potĜebné kroky k tomu, aby se ujistil, že jemu podléhající pracovníci a ti, kteĜí poskytli poradenství þi asistenci, jsou si vČdomi povinnosti auditora/úþetního znalce zachovávat dĤvČrný charakter informací.
140.6
Povinnost zachovat dĤvČrný charakter informací trvá i po ukonþení smluvního vztahu mezi auditorem/úþetním znalcem a klientem nebo zamČstnavatelem. Pokud auditor/úþetní znalec zmČní zamČstnání nebo získá nového klienta, mĤže použít již dĜíve získané zkušenosti. NicménČ auditor/úþetní znalec v této souvislosti nesmí použít nebo zveĜejnit jakoukoliv dĤvČrnou informaci, kterou získal þi obdržel v rámci profesního þi obchodního vztahu.
140.7
Níže uvádíme okolnosti, za nichž auditoĜi/úþetní znalci jsou nebo mohou být nuceni zveĜejnit dĤvČrné informace nebo kdy je takové zveĜejnČní vhodné: (a)
zveĜejnČní umožĖuje zamČstnavatelem;
zákon
a
(b)
zveĜejnČní vyplývá ze zákona, napĜ.:
je
schváleno
klientem
nebo
pĜedložení dokumentĤ þi jiná forma poskytnutí v prĤbČhu soudního Ĝízení projednání; nebo
zveĜejnČní zjištČných porušení zákona pĜíslušným orgánĤm.
- 12 -
dĤkazĤ
(c)
140.8
Existuje profesní povinnost zveĜejnit dĤvČrné informace nebo právo na jejich zveĜejnČní a toto není zakázáno právními pĜedpisy:
v rámci provČrky kvality práce þlenské organizace nebo profesního sdružení;
reakce na dotaz vznesený nebo šetĜení provádČné ze strany þlenské organizace nebo regulátora;
potĜeba hájit profesní zájmy auditora/úþetního znalce v soudní pĜi; nebo
dodržování technických standardĤ a etických požadavkĤ.
Skuteþnosti posuzované pĜi rozhodování o tom, zda zveĜejnit dĤvČrnou informaci, zahrnují posouzení toho: (a)
zda by zájmy všech zúþastnČných stran, vþetnČ tĜetích osob, jejichž zájmy mohou být ovlivnČny, mohly být ohroženy, pokud klient nebo zamČstnavatel bude souhlasit se zveĜejnČním informace ze strany auditora/úþetního znalce;
(b)
zda jsou všechny potĜebné informace známy a podloženy tak, aby byly použitelné; pokud informace obsahují neovČĜená fakta, neúplné informace nebo neprokázané závČry, je tĜeba použít odborný úsudek k rozhodnutí o tom, jaký rozsah zveĜejnČní použít a zda vĤbec zveĜejnČní pĜipadá v úvahu;
(c)
oþekávaný zpĤsob zveĜejnČní vþetnČ oþekávaných pĜíjemcĤ; a
(d)
zda strany, kterým je sdČlení urþeno, jsou tČmi, jimž by toto sdČlení mČlo být poskytnuto.
SEKCE 150 Profesionální jednání 150.1
Princip profesionálního jednání vyžaduje od auditora/úþetního znalce dodržování všech pĜíslušných zákonĤ a ostatních právních pĜedpisĤ tak, aby se vyhnul jednání, o kterém ví nebo by mČl vČdČt, že mĤže zdiskreditovat profesi. Toto zahrnuje aktivity, o nichž by se mohla logicky uvažující a pouþená tĜetí strana, která zváží všechny pĜíslušné informace a okolnosti dostupné auditorovi/úþetnímu znalci, domnívat, že negativnČ ovlivĖují dobré jméno profese.
150.2
PĜi marketingových aktivitách a propagaci sebe sama a své þinnosti musí auditor/úþetní znalec zajistit, aby nebylo ohroženo dobré jméno profese. Auditor/úþetní znalec musí být þestný a upĜímný a nesmí: (a) (b)
nepĜimČĜenČ vyzvedávat typ služeb, které je schopen nabídnout, dosaženou úroveĖ odborné kvalifikace nebo získané zkušenosti; nebo posmČšnČ komentovat práci druhých nebo provádČt v této souvislosti neopodstatnČná srovnání. - 13 -
- 14 -
ýÁST B: AUDITOěI Sekce Sekce Sekce Sekce Sekce Sekce Sekce Sekce Sekce Sekce Sekce
200 210 220 230 240 250 260 270 280 290 291
Úvod Získávání zakázek Konflikty zájmĤ Alternativní stanoviska HonoráĜe a ostatní zpĤsoby odmČĖování Propagace odborných služeb Dary a pohostinnost Správa klientských aktiv Objektivita pĜi poskytování všech služeb Nezávislost pĜi auditech a provČrkách úþetní závČrky Nezávislost pĜi ostatních ovČĜovacích zakázkách
SEKCE 200 Úvod 200.1
Tato þást Kodexu popisuje, jakým zpĤsobem mají auditoĜi používat v urþitých situacích koncepþní rámec uvedený v þásti A. Tato þást Kodexu nepopisuje všechny okolnosti a vztahy, v nichž se mĤže auditor ocitnout a v rámci kterých vznikají nebo mohou vzniknout hrozby ohrožující dodržení základních principĤ. Proto se auditorĤm doporuþuje obezĜetnost v pĜípadČ takových okolností a souvislostí.
200.2
Auditor se nesmí zámČrnČ úþastnit žádných podnikatelských aktivit, jiných aktivit nebo pĜijímat zamČstnání, které ohrožují nebo mohou ohrozit integritu, objektivitu a dobrou povČst profese a ve svých dĤsledcích jsou nesluþitelné se základními principy.
Hrozby a zabezpeþovací prvky 200.3
Dodržování základních principĤ mĤže být potenciálnČ ohroženo množstvím okolností a souvislostí. Povaha a závažnost tČchto hrozeb se mohou lišit v návaznosti na to, zda vznikly ve vztahu k poskytování služeb auditnímu klientovi nebo zda je auditní klient subjektem veĜejného zájmu, zda se jedná o klienta, u nČhož se provádí ovČĜování a ne audit, nebo klienta, u nČhož se žádný typ ovČĜování neprovádí. Hrozby patĜí do jedné nebo nČkolika následujících kategorií: (a)
vlastní zainteresovanost;
(b)
provČrka po sobČ samém;
(c)
protekþní vztah;
- 15 -
(d)
spĜíznČnost; a
(e)
vydíratelnost.
Tyto hrozby jsou dále blíže pojednány v þásti A tohoto Kodexu. 200.4
200.5
200.6
PĜíklady situací, za kterých auditorovi hrozí nebezpeþí vzniku hrozby vlastní zainteresovanosti:
þlen týmu provádČjící ovČĜování vlastní pĜímý finanþní podíl u klienta, u nČjž se ovČĜování provádí;
firma je nadmČrnČ závislá na celkových honoráĜích od jednoho klienta;
þlen týmu provádČjícího ovČĜování má velice blízký obchodní vztah s klientem, u nČhož se ovČĜování provádí;
firma má obavy z možné ztráty významného klienta;
þlen auditního týmu vede jednání o zamČstnání s klientem, u nČhož se audit provádí;
firma uzavĜela ujednání k ovČĜovací zakázce;
auditor pĜi posouzení výsledkĤ pĜedchozí poskytnuté odborné služby identifikuje významnou nesprávnost zpĤsobenou zamČstnancem stejné firmy.
o
podmínČném
honoráĜi
ve
vztahu
PĜíklady situací, které vedou ke vzniku hrozby, že bude auditor provádČt provČrku po sobČ samém:
firma vydává zprávu o ovČĜení úþinnosti fungování finanþních systémĤ, které sama navrhla a implementovala;
firma se podílela na pĜípravČ pĤvodních dat použitých k vypracování záznamĤ, které jsou pĜedmČtem ovČĜovací zakázky;
þlen týmu provádČjícího ovČĜování je, nebo nedávno byl, vedoucím pĜedstavitelem nebo funkcionáĜem klienta;
þlen týmu provádČjícího ovČĜování je, nebo nedávno byl, zamČstnán u klienta na pozici, ze které mohl významnČ ovlivĖovat pĜedmČt zakázky;
firma poskytuje ovČĜovací služby klientovi, které mají pĜímý vliv na pĜedmČt ovČĜovací zakázky.
PĜíklady situací, které vedou ke vzniku hrozby protekþního vztahu auditora:
firma propaguje akcie klienta, u nČhož se provádí audit úþetní závČrky;
auditor obhajuje auditorského klienta v soudním Ĝízení nebo pĜi Ĝešení sporu s tĜetími stranami.
- 16 -
200.7
200.8
200.9
PĜíklady situací, které vedou ke vzniku hrozby spĜíznČnosti auditora:
þlen týmu provádČjícího zakázku má blízkého nebo nejbližšího rodinného pĜíslušníka, který je vedoucím pĜedstavitelem þi funkcionáĜem klienta;
þlen týmu provádČjícího zakázku má blízkého nebo nejbližšího rodinného pĜíslušníka, který je u klienta zamČstnán na pozici, ze které mĤže významnČ ovlivĖovat pĜedmČt zakázky;
vedoucí pĜedstavitel, funkcionáĜ nebo zamČstnanec klienta vykonávající pozici, ze které mĤže významnČ ovlivĖovat pĜedmČt zakázky, byl nedávno partnerem zakázky;
auditor pĜijímá dary nebo pĜednostní jednání ze strany klienta, kromČ pĜípadĤ, kdy poskytnutá hodnota je zanedbatelná þi nevýznamná.
vedoucí þlenové týmu dlouhodobČ pracují pro auditního klienta.
PĜíklady situací, které vedou ke vzniku hrozby vydíratelnosti:
firmu ohrožuje ztráta klientské zakázky;
auditní klient dává najevo, že firmČ nezadá plánovanou neauditní zakázku, pokud firma nadále bude projevovat nesouhlas s klientovým úþetním Ĝešením jisté transakce;
firmu ohrožuje soudní spor s klientem;
firma je nucena neadekvátnČ snížit rozsah prací, aby se snížila výše honoráĜe;
auditor je nucen souhlasit s názorem zamČstnance klienta z dĤvodu odborné pĜevahy tohoto zamČstnance;
partner auditní spoleþnosti podmiĖuje pracovní postup zamČstnance jeho souhlasem s nesprávným úþetním Ĝešením u auditního klienta.
Zabezpeþovací prvky, které mohou eliminovat þi snížit hrozby na pĜijatelnou úroveĖ, se dČlí do dvou širších kategorií: (a)
zabezpeþovací prvky vytvoĜené profesními orgány, legislativou þi regulatorními orgány; a
(b)
zabezpeþovací prvky v pracovním prostĜedí.
PĜíklady zabezpeþovacích prvkĤ vytvoĜených profesními orgány, legislativou þi regulatorními orgány jsou uvedeny v bodu 100.14 þásti A tohoto Kodexu. 200.10
Auditor musí použít svĤj úsudek, aby stanovil, jak nejlépe se vypoĜádat s hrozbami, které pĜekraþují pĜijatelnou hranici, zda použitím zabezpeþovacích prvkĤ za úþelem jejich eliminace nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ nebo ukonþením þi odmítnutím zakázky. PĜi použití svého úsudku musí auditor vzít v úvahu, zda by logicky uvažující a pouþená tĜetí strana, která zváží všechny odpovídající informace a skuteþnosti dostupné auditorovi v daný okamžik, pravdČpodobnČ dovodila, že dané zabezpeþovací prvky eliminují þi snižují hrozby na pĜijatelnou - 17 -
úroveĖ tak, aby dodržování základních principĤ nebylo ohroženo. Toto uvažování bude ovlivnČno takovými skuteþnostmi, jako je napĜíklad závažnost hrozby, charakter zakázky a struktura firmy. 200.11
V pracovním prostĜedí se jednotlivé zabezpeþovací prvky liší v závislosti na charakteru daného prostĜedí. Zabezpeþovací prvky v pracovním prostĜedí zahrnují jak celofiremní zabezpeþovací prvky, tak i zabezpeþovací prvky vztahující se k jednotlivým zakázkám.
200.12
Celofiremní zabezpeþovací prvky v rámci pracovního prostĜedí firmy zahrnují následující pĜíklady:
vedení firmy zdĤrazĖuje dĤležitost dodržování základních principĤ;
vedení firmy vytváĜí oþekávání, že þlenové týmĤ provádČjících ovČĜení budou pracovat ve veĜejném zájmu;
metodiky a postupy k zavádČní a sledování Ĝízení kvality zakázek;
metodiky v písemné formČ týkající se potĜeby identifikovat ohrožení dodržování základních principĤ, hodnotit závažnost tČchto hrozeb a aplikovat zabezpeþovací prvky k jejich vylouþení nebo omezení na pĜijatelnou míru nebo v pĜípadČ nedostupnosti zabezpeþovacích prvkĤ þi nemožnosti jejich aplikace ukonþit nebo odmítnout zakázku;
interní metodiky a postupy v písemné dodržování základních principĤ;
metodiky a postupy, které umožĖují identifikaci zájmĤ þi vztahĤ mezi firmou nebo þleny týmĤ provádČjících zakázku na jedné stranČ a klienty na stranČ druhé;
metodiky a postupy urþené k monitorování závislosti na pĜíjmech od jednoho klienta;
využívání jiných partnerĤ a zakázkových týmĤ se samostatnými liniemi podĜízenosti pĜi poskytování služeb nemajících charakter ovČĜování, které jsou poskytovány klientĤm, u nichž se provádí i ovČĜování;
metodiky a postupy, jimiž se jednotlivcĤm, kteĜí nejsou þleny týmu provádČjícího zakázku, zakazuje nepĜimČĜenČ ovlivĖovat výsledek zakázky;
vþasné informování všech partnerĤ a odborných pracovníkĤ o firemních metodikách a postupech a veškerých jejich zmČnách vþetnČ náležitého proškolení a vzdČlávání ohlednČ této tematiky;
ustanovení þlena nejvyššího vedení firmy, který má vykonávat dohled nad náležitým fungováním systému Ĝízení kvality zakázek;
upozorĖování partnerĤ a odborných pracovníkĤ na klienty, u nichž se provádí ovČĜování, a na subjekty s nimi spĜíznČné, na nichž tito partneĜi a odborní pracovníci musí být nezávislí;
disciplinární mechanismus k podpoĜe dodržování metodik a postupĤ;
- 18 -
formČ,
a
které
upravují
pĜípadnČ Ĝešení
200.13
zveĜejnČné metodiky a postupy podporující a zmocĖující pracovníky firmy k tomu, aby informovali pĜíslušníky vrcholového managementu o veškerých problémech, které se týkají dodržování základních principĤ a které se týkají jich osobnČ.
Zabezpeþovací prvky vztahující se k jednotlivým zakázkám v rámci pracovního prostĜedí zahrnují napĜíklad:
povČĜení auditora, který nebyl þlenem týmu provádČjícího zakázku, která není ovČĜováním, aby kontroloval provedenou práci, pĜípadnČ podle potĜeby zajišĢoval poradenství;
povČĜení auditora, který nebyl þlenem auditního týmu, aby kontroloval provedenou práci, pĜípadnČ podle potĜeby zajišĢoval poradenství;
konzultace s nezávislou tĜetí stranou, napĜ. s výborem nezávislých ĜeditelĤ, profesním regulatorním orgánem nebo jiným auditorem;
projednání etických záležitostí s osobami povČĜenými správou a Ĝízením u klienta;
informování osob povČĜených správou a Ĝízením u klienta o charakteru poskytovaných služeb a související výši úþtovaných honoráĜĤ; využití služeb jiné firmy, která provede þást zakázky nebo zopakuje provedení þásti zakázky;
rotace výše postavených þlenĤ auditního týmu.
200.14
V návaznosti na charakter zakázky se mĤže auditor též spolehnout na zabezpeþovací prvky uplatĖované klientem. NicménČ k tomu, aby se hrozby snížily na pĜijatelnou úroveĖ, není možné se spolehnout pouze na klientem zavedené postupy.
200.15
Zabezpeþovací prvky v rámci klientových systémĤ a postupĤ zahrnují následující pĜíklady:
klient vyžaduje souhlas osob, které nejsou þleny vedení, se zadáním zakázky konkrétní firmČ;
klient má pro úþely provádČní manažerských rozhodnutí kompetentní zamČstnance, kteĜí mají zkušenosti a mnohaletou praxi;
klient má zavedeny vnitĜní postupy k zajištČní objektivního výbČru pĜi zadávání zakázek nemajících charakter ovČĜování;
klient zavedl strukturu správy a Ĝízení, která umožĖuje náležitý dohled nad firmou poskytovanými službami vþetnČ efektivní komunikace.
- 19 -
SEKCE 210 Získávání zakázek PĜijetí klienta 210.1
PĜed tím, než uzavĜe smlouvu s novým klientem, se auditor musí ujistit, zda pĜijetí klienta nevytvoĜí hrozbu ve vazbČ na dodržování základních principĤ. PĜípadné hrozby týkající se integrity nebo profesionálního jednání mohou vzniknout napĜíklad ve vazbČ na podezĜelé záležitosti vztahující se ke klientovi (vlastníci, Ĝídící pracovníci spoleþnosti, aktivity spoleþnosti).
210.2
Mezi klientské záležitosti, které, pokud jsou známy, mohou ohrozit dodržování základních principĤ, patĜí napĜíklad zapojení klienta do nezákonných aktivit (napĜ. praní špinavých penČz), neþestnost nebo pochybné zpĤsoby vykazování.
210.3
Auditor musí vyhodnotit závažnost hrozeb a pĜijmout v pĜípadČ potĜeby zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. PĜíklady zabezpeþovacích prvkĤ zahrnují:
získání a porozumČní informacím o klientovi, jeho vlastnické struktuĜe, vedoucích pracovnících a osobách odpovČdných za správu spoleþnosti a obchodní aktivity; nebo
zavázání klienta ke zlepšování procesĤ v oblasti správy a Ĝízení spoleþnosti þi interních kontrol.
210.4
Pokud identifikované hrozby nelze snížit na pĜijatelnou úroveĖ, auditor musí klienta odmítnout.
210.5
Doporuþuje se, aby auditor pravidelnČ pĜezkoumal rozhodnutí o pĜijetí klienta u opakujících se zakázek.
PĜijetí zakázky 210.6
Základní princip odborné zpĤsobilosti a Ĝádné péþe stanoví auditorovi povinnost poskytovat pouze takové služby, k nimž je auditor zpĤsobilý. PĜed tím, než pĜijme zakázku, musí auditor stanovit, zda pĜijetím zakázky nedojde k ohrožení základních principĤ. NapĜíklad hrozba vlastní zainteresovanosti ve vztahu k odborné zpĤsobilosti a Ĝádné péþi mĤže vzniknout, pokud tým provádČjící zakázku nedisponuje ani si nemĤže obstarat kvalifikaci nutnou k Ĝádnému provedení zakázky.
210.7
Auditor musí vyhodnotit závažnost hrozeb a pĜijmout v pĜípadČ potĜeby zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. PĜíklady zabezpeþovacích prvkĤ zahrnují:
získání potĜebných znalostí o charakteru þinnosti klienta, komplexnosti jeho aktivit, specifických požadavcích na zakázku a úþelu, podstatČ a rozsahu oþekávaných prací; - 20 -
210.8
získání znalostí o pĜíslušném odvČtví a pĜedmČtu zakázky;
stávající nebo získanou vykazovacích pĜedpisĤ;
vytvoĜení adekvátního týmu s potĜebnými znalostmi;
využití expertĤ v pĜípadČ potĜeby;
odsouhlasení dostateþného þasového rámce na realizaci zakázky.
vytvoĜení kontrolních mechanismĤ, které zajistí, že jednotlivé zakázky budou akceptovány pouze v pĜípadČ, že mohou být kvalitnČ provedeny.
znalost
pĜíslušných
regulatorních
a
Pokud se auditor chce spolehnout na práci nebo radu experta, musí auditor stanovit, zda je spolehlivost experta garantována. Skuteþnosti ke zvážení zahrnují: povČst, zkušenost, rozsah zdrojĤ a pĜíslušné odborné a etické standardy. Takové informace je možné získat na základČ pĜedchozí spolupráce s expertem nebo na základČ konzultací s tĜetími stranami.
ZmČna auditora 210.9
Auditor, který je požádán, aby nahradil jiného auditora nebo který uvažuje o úþasti ve výbČrovém Ĝízení na zakázku, kterou v souþasné dobČ provádí jiný auditor, musí vyhodnotit, zda existují nČjaké dĤvody, odborné þi jiné, pro které by zakázka nemČla být pĜijata, jako napĜíklad okolnosti, z nichž vyplývají hrozby, které ohrožují dodržení základních principĤ a které nemohou být eliminovány nebo sníženy na pĜijatelnou úroveĖ pomocí bezpeþnostních opatĜení. NapĜíklad mĤže existovat ohrožení odborné zpĤsobilosti a Ĝádné péþe, pokud je zakázka pĜijata pĜed tím, než se auditor seznámí se všemi relevantními skuteþnostmi.
210.10
Auditor musí vyhodnotit závažnost veškerých hrozeb. V návaznosti na povahu zakázky to mĤže znamenat nutnost pĜímé komunikace se stávajícím auditorem s cílem zjistit související skuteþnosti a okolnosti vztahující se k navrhované zmČnČ tak, aby se auditor mohl rozhodnout, zda je vhodné takovou zakázku pĜijmout. NapĜíklad zdánlivé dĤvody pro zmČnu auditora nemusí plnČ odrážet fakta a mohou indikovat neshody se stávajícím auditorem, což mĤže ovlivnit rozhodnutí, zda pĜijmout jmenování auditorem þi ne.
210.11
Zabezpeþovací prvky musí být pĜijaty v pĜípadČ potĜeby za úþelem eliminace nebo snížení hrozeb na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
ve svých nabídkách v rámci výbČrových Ĝízení uvádČt, že pĜed pĜijetím zakázky bude navrhovaný auditor žádat stávajícího auditora, zda podle jeho názoru existují odborné nebo jiné dĤvody, proþ by jmenování nemČlo být pĜijato;
- 21 -
žádost na stávajícího auditora o informaci, zda podle jeho názoru existují skuteþnosti, jichž by si mČl být navrhovaný auditor vČdom pĜed tím, než se rozhodne zakázku akceptovat;
získání potĜebných informací z jiných zdrojĤ.
Tam, kde není možné hrozby eliminovat nebo snížit na pĜijatelnou úroveĖ prostĜednictvím aplikace zabezpeþovacích prvkĤ, musí auditor, pokud nezíská potĜebné informace jiným zpĤsobem, zakázku odmítnout. 210.12
Auditor mĤže být požádán, aby provedl práci, která doplĖuje práci stávajícího auditora. Taková situace mĤže vést k ohrožení principu odborné zpĤsobilosti a Ĝádné péþe vyplývající napĜíklad z nedostatku nebo neúplnosti potĜebných informací. Závažnost všech hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby pĜijaty zabezpeþovací prvky vedoucí k eliminaci nebo snížení hrozeb na pĜijatelnou úroveĖ. PĜíkladem takového zabezpeþovacího prvku je informování stávajícího auditora o požadované práci, což umožní stávajícímu auditorovi poskytnout relevantní informace nezbytné k Ĝádnému provedení prací.
210.13
Stávající auditor je vázán dĤvČrným charakterem informací. To, zda auditor mĤže nebo má povinnost projednávat záležitosti klienta s navrhovaným auditorem, záleží na charakteru zakázky a dále na: (a)
obdržení souhlasu klienta k takovému projednání; nebo
(b)
právních a etických pĜedpisech vztahujících se na takové sdČlení þi zveĜejnČní informací. Tyto pĜedpisy se mohou v jednotlivých zemích lišit.
Okolnosti, za kterých je auditor povinen nebo mĤže být povinen zveĜejnit dĤvČrné informace nebo za kterých je takovéto zveĜejnČní jinak vhodné, jsou uvedeny v sekci 140 þásti A tohoto Kodexu. 210.14
Auditor zpravidla potĜebuje souhlas klienta, nejlépe v písemné formČ, s tím, aby mohl zahájit jednání se stávajícím auditorem. Jakmile takovýto souhlas získá, musí stávající auditor postupovat v souladu s pĜíslušnými právními a ostatními pĜedpisy vztahujícími se k takové žádosti. Pokud stávající auditor poskytuje informace, musí tak þinit þestnou a jednoznaþnou formou. Pokud navrhovaný auditor nemĤže získat informace od stávajícího auditora, musí podniknout rozumné kroky k získání informací o možných rizicích jiným zpĤsobem, napĜ. dotazováním u tĜetích stran nebo šetĜením u vedoucích pracovníkĤ nebo tČch osob, které u klienta odpovídají za správu a Ĝízení spoleþnosti.
- 22 -
SEKCE 220 Konflikty zájmĤ 220.1
Auditor musí podniknout kroky k tomu, aby identifikoval okolnosti vedoucí k možnému konfliktu zájmĤ. Takové okolnosti mohou vést k ohrožení dodržování základních principĤ. NapĜíklad k ohrožení objektivity mĤže dojít, pokud auditor pĜímo konkuruje klientovi nebo pokud vytváĜí spoleþný podnik nebo obdobné uskupení s hlavním konkurentem klienta. K ohrožení principu objektivity nebo dĤvČrného charakteru informací mĤže též dojít, pokud auditor poskytuje služby klientĤm, jejichž zájmy jsou v konfliktu nebo klientĤm, kteĜí jsou ve sporu ohlednČ zkoumané záležitosti nebo transakce.
220.2
Auditor musí vyhodnotit závažnost veškerých hrozeb a v pĜípadČ potĜeby pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. PĜed tím, než je klient nebo zakázka akceptována þi než auditor pokraþuje ve vztahu s klientem þi v práci na zapoþaté zakázce, musí vyhodnotit závažnost veškerých hrozeb, která vyplývají z obchodních zájmĤ nebo vztahĤ s klientem nebo tĜetí stranou.
220.3
V návaznosti na okolnosti, které vedou ke vzniku konfliktu zájmĤ, je obvykle nezbytné uplatnit nČkteré z následujících zabezpeþovacích prvkĤ:
220.4
(a)
informování klienta o firemních obchodních zájmech þi podnikatelských aktivitách, které mohou vést ke konfliktu zájmĤ, a získání jeho souhlasu k postupu za takových okolností; nebo
(b)
informování všech známých zúþastnČných stran, že auditor pracuje v dané záležitosti pro dvČ nebo více stran, kdy jejich zájmy jsou v konfliktu, a získání jejich souhlasu k takovému postupu; nebo
(c)
informování klienta, že auditor neposkytuje exklusivitu jakémukoliv klientovi pĜi poskytování navrhovaných služeb (napĜ. v urþitém sektoru trhu þi ve vztahu k urþité službČ) a získání jeho souhlasu k takovému postupu.
Auditor musí také stanovit, zda-li uplatní jeden þi více z následujících zabezpeþovacích prvkĤ: (a)
využití oddČlených týmĤ pracujících na zakázce; a
(b)
postupy zajišĢující zamezení pĜístupu k informacím (napĜ. dĤsledné fyzické oddČlení takovýchto týmĤ, dĤvČrné a bezpeþné uložení dat); a
(c)
jasné informování þlenĤ týmu provádČjícího zakázku, jak postupovat v otázkách bezpeþnosti a dĤvČrného charakteru informací; a
(d)
použití dohod o zachování dĤvČrného podepsaných pracovníky a partnery firmy; a
(e)
pravidelná kontrola použití zabezpeþovacích prvkĤ ze strany þlena vedení firmy, který není spjat s pĜíslušnými klientskými zakázkami.
- 23 -
charakteru
informací
220.5
Pokud konflikt zájmĤ ohrožuje dodržení jednoho þi více základních principĤ, vþetnČ objektivity, dĤvČrného charakteru informací a profesionálního jednání, a toto ohrožení není možné eliminovat þi snížit na pĜijatelnou úroveĖ prostĜednictvím aplikace zabezpeþovacích prvkĤ, nesmí auditor danou zakázku pĜijmout nebo musí z jedné nebo více zakázek, kde takový konflikt existuje, odstoupit.
220.6
V pĜípadČ, kdy auditor požádal klienta o souhlas s tím, aby pracoval pro jinou stranu (která mĤže a nemusí být stávajícím klientem) v záležitosti, kde zájmy zúþastnČných stran jsou v konfliktu, a klient odmítl takovýto souhlas udČlit, nesmí auditor pokraþovat v práci pro jednu ze zúþastnČných stran v záležitosti, která je pĜíþinou vzniku daného konfliktu zájmĤ.
SEKCE 230 Alternativní stanoviska 230.1
Situace, kdy je auditor požádán o poskytnutí alternativního stanoviska k aplikaci úþetních þi auditních standardĤ, standardĤ pro výkaznictví þi jiných standardĤ nebo principĤ na urþitou situaci þi transakci ze strany spoleþnosti nebo jménem spoleþnosti þi subjektu, který není stávajícím klientem, mohou vést k ohrožení dodržení základních principĤ. NapĜíklad mĤže být ohrožen princip odborné zpĤsobilosti a Ĝádné péþe za situace, kdy alternativní stanovisko nevychází ze stejného souboru podkladĤ, které mČl k dispozici stávající auditor, nebo vychází z neúplné evidence. Existence a závažnost jakékoliv hrozby bude záviset na okolnostech požadavku a na veškerých dalších dostupných skuteþnostech a pĜedpokladech podstatných pro vyjádĜení odborného úsudku.
230.2
Pokud je auditor požádán o poskytnutí alternativního stanoviska, musí vyhodnotit závažnost veškerých hrozeb a v pĜípadČ potĜeby aplikovat zabezpeþovací prvky tak, aby byly hrozby eliminovány nebo sníženy na pĜijatelnou úroveĖ. Tyto zabezpeþovací prvky zahrnují napĜíklad vyžádání souhlasu klienta s kontaktováním stávajícího auditora, popis omezení v rámci komunikace s klientem pĜi vydání jakéhokoliv stanoviska a poskytnutí kopie vydaného stanoviska stávajícímu auditorovi.
230.3
Jestliže spoleþnost nebo subjekt požadující alternativní stanovisko nedovolí auditorovi komunikovat se stávajícím auditorem, musí auditor rozhodnout, zda je pĜi vzetí v úvahu všech okolností vhodné alternativní stanovisko poskytnout.
- 24 -
SEKCE 240 HonoráĜe a ostatní zpĤsoby odmČĖování 240.1
PĜi jednáních o nabídce odborných služeb je auditor oprávnČn navrhnout takový honoráĜ, který považuje za opodstatnČný. Skuteþnost, že jednotliví auditoĜi navrhují rozdílné honoráĜe, sama o sobČ není neetická. NicménČ z celkové výše navržených honoráĜĤ mĤže vyplynout hrozba porušení základních principĤ. NapĜíklad ke vzniku hrozby vlastní zainteresovanosti ve vztahu k odborné zpĤsobilosti a Ĝádné péþi mĤže vzniknout, pokud je navržený honoráĜ tak nízký, že mĤže být obtížné realizovat zakázku za danou cenu v souladu s pĜíslušnými technickými a profesními standardy.
240.2
Existence a závažnost všech vzniklých hrozeb bude záviset na takových faktorech, jako jsou výše navrhovaného honoráĜe a typ služeb, na které se honoráĜ vztahuje. U veškerých hrozeb je tĜeba vyhodnotit jejich závažnost a v pĜípadČ potĜeby pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Takovéto zabezpeþovací prvky zahrnují napĜ.:
240.3
240.4
seznámení klienta s podmínkami zakázky a uvedení zejména informace o tom, jak byl navrhovaný honoráĜ vypoþten a které služby tento navrhovaný honoráĜ zahrnuje;
pĜiĜazení potĜebného þasu a kvalifikovaných pracovníkĤ danému úkolu.
Pro urþité typy zakázek, které nemají charakter ovČĜování1, je velmi rozšíĜeno používání podmínČných honoráĜĤ. Tyto honoráĜe však mohou za urþitých okolností zapĜíþinit ohrožení dodržování základních principĤ. MĤže dojít ke vzniku hrozby vlastní zainteresovanosti, které ohrožuje objektivitu auditora. Existence a závažnost takovýchto hrozeb bude záležet na takových faktorech, jako jsou napĜíklad:
povaha zakázky;
rozpČtí výše možných honoráĜĤ;
zpĤsob stanovení honoráĜe;
skuteþnost, zda výsledek þi výstup bude provČĜovat nezávislá tĜetí strana.
Auditor musí vyhodnotit závažnost veškerých takovýchto hrozeb a v pĜípadČ potĜeby pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Takovéto zabezpeþovací prvky zahrnují napĜ.:
1
pĜedem sjednanou písemnou dohodu s klientem o zpĤsobu stanovení odmČny;
PodmínČné honoráĜe za služby, které nemají charakter ovČĜování, poskytnuté auditním klientĤm a dalším klientĤm, kteĜí dostávají služby, které mají charakter ovČĜování, jsou pojednány v sekcích 290 a 291 této þásti tohoto Kodexu. - 25 -
informování pĜedpokládaných uživatelĤ výsledkĤ þinnosti auditora a informování o zpĤsobu stanovení odmČny;
metodiky a postupy upravující provádČní provČrky kvality;
kontrola prací provedených auditorem ze strany nezávislé tĜetí osoby.
240.5
Za urþitých podmínek mĤže auditor obdržet honoráĜ þi provizi za zprostĜedkování klienta. NapĜíklad pokud auditor urþitou službu, kterou klient žádá, sám neposkytuje, mĤže být takovýto honoráĜ vyplacen v pĜípadČ, že stávajícímu klientovi nalezne jiného auditora nebo pĜíslušného experta. Auditor mĤže získat provizi od tĜetí strany (napĜ. dodavatele softwaru) ve vazbČ na prodej zboží nebo služeb klientovi. PĜijetí takovéhoto honoráĜe þi provize za zprostĜedkování klienta mĤže vést ke vzniku hrozby vlastní zainteresovanosti ve vztahu k objektivitČ a odborné zpĤsobilosti a Ĝádné péþi.
240.6
Auditor mĤže také poskytnout honoráĜ za zprostĜedkování klienta s cílem získat nového klienta, kdy klient i nadále používá služeb stávajícího auditora, ale požaduje poskytnutí specializované služby, kterou stávající auditor neposkytuje. Platba takovéhoto honoráĜe za zprostĜedkování klienta mĤže také vést ke vzniku hrozby vlastní zainteresovanosti ve vztahu k objektivitČ a odborné zpĤsobilosti a Ĝádné péþi.
240.7
Auditor musí vyhodnotit závažnost této hrozby a v pĜípadČ potĜeby pĜijmout zabezpeþovací prvky vedoucí k eliminaci nebo snížení hrozby na pĜijatelnou úroveĖ. Takovéto zabezpeþovací prvky zahrnují napĜ.:
240.8
informování klienta o jakýchkoli ujednáních o uhrazení honoráĜe za zprostĜedkování jinému auditorovi za zprostĜedkovanou zakázku;
informování klienta o jakýchkoli ujednáních o obdržení honoráĜe od jiného auditora za zprostĜedkování klienta;
pĜedem získaný souhlas klienta s uzavĜením ujednání o pĜijetí provize od tĜetí strany za prodej zboží nebo služeb tomuto klientovi.
Auditor mĤže koupit þást nebo celou jinou firmu za pĜedpokladu, že platba za tuto firmu bude uhrazena fyzickým osobám dĜíve tuto firmu vlastnícím nebo jejich dČdicĤm þi pozĤstalým. Takovéto platby nejsou považovány za provizi nebo honoráĜ za zprostĜedkování dle odst. 240.5 - 240.7.
SEKCE 250 Propagace odborných služeb 250.1
Pokud se auditor snaží získat nové zakázky prostĜednictvím reklamy nebo jiných forem marketingu, mĤže dojít k ohrožení dodržování základních principĤ. NapĜíklad hrozba vlastní zainteresovanosti ve vztahu k dodržování principu profesionálního jednání vzniká, jestliže jsou služby, dosahované
- 26 -
výsledky nebo produkty propagovány zpĤsobem, který není konsistentní s výše uvedeným principem. 250.2
Auditor se nesmí dopustit znevážení profese pĜi propagaci odborných služeb. Auditor musí být pravdomluvný a þestný a nesmí: (a)
nepĜimČĜenČ vyzvedávat služby, které nabízí, dosaženou úroveĖ odborné kvalifikace nebo získané zkušenosti; nebo
(b)
posmČšnČ komentovat práci druhých nebo provádČt v této souvislosti neopodstatnČná srovnání.
Pokud má auditor pochybnosti, zda je zvažovaná forma reklamy a marketingu vhodná, musí zvážit konzultaci s pĜíslušnou profesní organizací.
SEKCE 260 Dary a pohostinnost 260.1
Auditorovi nebo jeho nejbližším þi blízkým rodinným pĜíslušníkĤm2 mohou být klientem nabízeny dary a jiné formy pohostinnosti. Takováto nabídka mĤže vést ke vzniku hrozeb ve vazbČ na dodržování základních principĤ. NapĜíklad hrozba vlastní zainteresovanosti þi spĜíznČnosti ve vazbČ k principu objektivity mĤže vzniknout, pokud je dar od klienta pĜijat; hrozba vydíratelnosti ve vztahu k principu objektivity mĤže vyplynout z možnosti, že takovéto nabídky budou zveĜejnČny.
260.2
Existence a závažnost jakékoli hrozby bude záviset na povaze, hodnotČ a zámČru nabídky. Pokud je nabídnut dar nebo pohostinnost, které by logicky uvažující, pouþená tĜetí strana, zvažující všechny pĜíslušné skuteþnosti a okolnosti, považovala za zanedbatelné a nevýznamné, mĤže auditor uþinit závČr, že nabídka byla uþinČna v rámci standardních vztahĤ bez zvláštního zámČru ovlivnit rozhodování nebo získat informace. V takových pĜípadech mĤže auditor obecnČ vyvodit závČr, že jakákoliv hrozba ohrožující dodržování základních principĤ je na pĜijatelné úrovni.
260.3
Auditor musí vyhodnotit závažnost veškerých hrozeb a v pĜípadČ potĜeby pĜijmout zabezpeþovací prvky vedoucí k eliminaci nebo snížení hrozeb na pĜijatelnou úroveĖ. Pokud není možné hrozby eliminovat nebo snížit na pĜijatelnou úroveĖ prostĜednictvím aplikace zabezpeþovacích prvkĤ, nesmí auditor danou zakázku pĜijmout.
2
Viz Definice - 27 -
SEKCE 270 Správa klientských aktiv 270.1
Auditor nesmí pĜevzít správu klientových finanþních prostĜedkĤ nebo jiných aktiv, pokud mu to nepovoluje zákon, a pokud ano, tak jen za podmínky dodržení všech právních povinností stanovených auditorovi zákonem pĜi správČ takových aktiv.
270.2
Správa klientských aktiv ohrožuje dodržování základních principĤ; ze správy klientských aktiv vyplývá napĜíklad hrozba vlastní zainteresovanosti ve vztahu k principu profesionálního jednání a též existuje možnost hrozby vlastní zainteresovanosti ve vztahu k principu objektivity. Auditor povČĜený správou finanþních prostĜedkĤ (nebo jiných aktiv) patĜícím jiným stranám proto musí:
270.3
(a)
vést taková aktiva oddČlenČ od vlastních þi firemních aktiv;
(b)
používat taková aktiva pouze k úþelĤm, pro nČž jsou urþena;
(c)
neustále být pĜipraven k pĜedložení vyúþtování tČchto aktiv a souvisejících výnosĤ, dividend nebo ziskĤ všem, kdo mají na pĜedložení takovéhoto vyúþtování nárok; a
(d)
dodržovat všechny související právní pĜedpisy vztahující se ke správČ takových aktiv a vedení úþetnictví o tČchto aktivech.
V rámci procesu pĜijímání klientĤ a zakázek na služby, které mohou zahrnovat správu klientských aktiv, se auditor musí dotázat, z jakých zdrojĤ tato aktiva pocházejí, a zvážit související právní a regulaþní povinnosti. NapĜíklad pokud by aktiva byla získána z nelegální þinnosti, napĜ. praním špinavých penČz, vznikla by hrozba nedodržení základních principĤ. V takové situaci mĤže auditor zvážit vyhledání právního poradenství.
SEKCE 280 Objektivita pĜi poskytování všech služeb 280.1
Auditor musí pĜi poskytování jakýchkoliv odborných služeb rozhodnout, zda je ohroženo dodržování základního principu objektivity z dĤvodu existujících zájmĤ nebo vztahĤ s klientem þi vedoucími pĜedstaviteli klienta, jeho funkcionáĜi nebo zamČstnanci. NapĜíklad hrozba spĜíznČnosti ohrožující princip objektivity mĤže vzniknout z rodinných, blízkých osobních þi obchodních vztahĤ.
280.2
Auditor poskytující ovČĜovací služby musí být ve vztahu ke klientovi, u nČhož se ovČĜování provádí, nezávislý. Nezávislost mysli a v chování je nutná k tomu, aby auditor mohl uþinit závČr a bylo zĜejmé, že se jedná o závČr bez pĜedsudkĤ, konfliktu zájmĤ nebo pĜílišného ovlivĖování. Sekce 290 a 291 stanoví specifické postupy týkající se dodržení nezávislosti pro auditory pĜi ovČĜovací zakázce. - 28 -
280.3
Ohrožení dodržování principu objektivity pĜi poskytování odborných služeb bude záležet na konkrétních podmínkách zakázky a typu práce, kterou auditor provádí.
280.4
Auditor musí vyhodnotit závažnost veškerých hrozeb a v pĜípadČ potĜeby pĜijmout zabezpeþovací prvky vedoucí k eliminaci nebo snížení hrozeb na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takové zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
odchod z týmu provádČjícího zakázku;
kontrolní mechanismy;
ukonþení finanþních nebo obchodních vztahĤ, které vedly ke vzniku ohrožení principu objektivity;
projednání záležitosti s þleny vyššího managementu v rámci firmy;
projednání záležitosti s tČmi pracovníky klienta, kteĜí odpovídají za oblast správy a Ĝízení.
V pĜípadČ, že zabezpeþovací prvky nemohou hrozbu eliminovat nebo snížit na pĜijatelnou úroveĖ, musí auditor zakázku odmítnout nebo ukonþit.
- 29 -
- 30 -
SEKCE 290 NEZÁVISLOST PěI AUDITECH A PROVċRKÁCH ÚýETNÍ ZÁVċRKY OBSAH
Odstavec
Struktura sekce Koncepþní rámcový pĜístup k nezávislosti SítČ firem a firmy patĜící do sítČ Subjekty veĜejného zájmu SpĜíznČné subjekty Vedení spoleþnosti Dokumentace Doba trvání zakázky Fúze a akvizice Ostatní faktory UplatĖování koncepþního rámcového pĜístupu ve vztahu k nezávislosti Finanþní podíly PĤjþky a záruky Obchodní vztahy PĜíbuzenské a osobní vztahy ZamČstnanecký pomČr u auditního klienta Doþasné pĜidČlení zamČstnancĤ Služby v nedávné dobČ poskytované auditním klientĤm Pozice vedoucího pĜedstavitele nebo funkcionáĜe auditního klienta Dlouhodobé vazby vedoucích pracovníkĤ s auditními klienty (vþetnČ rotace partnerĤ) Poskytování služeb nemajících charakter ovČĜování auditním klientĤm OdpovČdnost Ĝídících pracovníkĤ Zpracování úþetních záznamĤ a úþetní závČrky OceĖovací služby Poskytování daĖových služeb Poskytování služeb interního auditu Poskytování služeb v oblasti informaþních technologií Poskytování služeb podpory pĜi soudních sporech Poskytování právních služeb Nábor pracovníkĤ Služby související s podnikovými financemi HonoráĜe HonoráĜe – relativní výše HonoráĜe – po lhĤtČ splatnosti PodmínČné honoráĜe OdmČĖování a hodnocení Dary a pohostinnost Probíhající nebo hrozící soudní Ĝízení Zprávy s omezeným použitím
- 31 -
290.1 290.4 290.13 290.25 290.27 290.28 290.29 290.30 290.33 290.39 290.100 290.102 290.118 290.124 290.127 290.134 290.142 290.143 290.146 290.150 290.156 290.162 290.167 290.175 290.181 290.195 290.201 290.207 290.209 290.214 290.216 290.220 290.220 290.223 290.224 290.228 290.230 290.231 290.500
- 32 -
Struktura sekce 290.1
Tato sekce je zamČĜena na požadavky na nezávislost u auditĤ a provČrek úþetní závČrky, což jsou ovČĜovací zakázky, u kterých auditor vydává výrok o úþetní závČrce. Tyto ovČĜovací zakázky zahrnují audit a provČrku úþetní závČrky provedené tak, aby bylo možné vypracovat zprávu o úþetní závČrce jako celku i o jednotlivých finanþních výkazech. Požadavky na nezávislost u ovČĜovacích zakázek, které nejsou auditem ani provČrkou úþetní závČrky, jsou uvedeny v sekci 291.
290.2
Za urþitých okolností, a to vþetnČ auditĤ, u kterých se na použití a poskytování zprávy auditora vztahuje omezení, a po splnČní urþitých podmínek mohou být požadavky na nezávislost upraveny tak, jak je uvedeno v odstavcích 290.500 až 290.514. Tyto úpravy nejsou povoleny v pĜípadČ, že se jedná o povinný audit úþetní závČrky vyplývající ze zákona nebo jiných právních pĜedpisĤ.
290.3
Termíny uvedené v této sekci:
„Audit“, „auditní tým“, „auditní zakázka“, „auditní klient“, „zpráva auditora“ oznaþují také provČrku úþetní závČrky, tým provádČjící provČrku úþetní závČrky, zakázku charakteru provČrky, subjekt provČrky úþetní závČrky a zprávu o provČrce úþetní závČrky; a
„Firma“ oznaþuje také firmu v síti, jestliže není uvedeno jinak.
Koncepþní rámcový pĜístup ve vztahu k nezávislosti 290.4
V pĜípadČ auditních zakázek je ve veĜejném zájmu a tudíž je i souþástí tohoto Etického kodexu požadavek, aby þlenové auditního týmu, firem a firem v síti byli ve vztahu ke klientovi, u nČhož se audit provádí, nezávislí.
290.5
Cílem této sekce je pomoci firmám a þlenĤm auditních týmĤ pĜi realizaci koncepþního rámcového pĜístupu, který je popsán níže, tak, aby bylo možné dosáhnout a udržet nezávislost.
290.6
Nezávislost zahrnuje: Nezávislost mysli Stav vČdomí, který umožĖuje poskytnout názor nezatížený jakýmikoli vlivy ohrožujícími odborný úsudek a umožĖuje tak jednotlivci jednat poctivČ, objektivnČ a s profesním skepticismem. Nezávislost chování (vystupování) Vyvarování se skuteþností a okolností, které jsou tak závažné, že by logicky uvažující a pouþená tĜetí strana, která zváží všechny odpovídající informace a skuteþnosti, pravdČpodobnČ dovodila, že došlo k ohrožení integrity, objektivity a profesního skepticismu firmy nebo þlena auditního týmu.
- 33 -
290.7
Koncepþní rámcový pĜístup musí být uplatnČn auditory pĜi: (a)
identifikaci hrozeb ohrožujících nezávislost;
(b)
hodnocení závažnosti identifikovaných rizik;
(c)
stanovení zabezpeþovacích prvkĤ k eliminaci hrozeb nebo jejich snížení na pĜijatelnou úroveĖ v pĜípadČ potĜeby tČchto prvkĤ.
Když auditor zjistí, že odpovídající opatĜení nejsou dostupná nebo není možné je aplikovat tak, aby došlo k eliminaci þi snížení hrozeb na pĜijatelnou úroveĖ, pak musí vylouþit okolnosti þi vztahy, které hrozbu vytváĜí þi odmítnout nebo ukonþit auditní zakázku. Auditor musí pĜi používání tohoto koncepþního rámce uplatĖovat odborný úsudek. 290.8
PĜi posuzování hrozeb ohrožujících nezávislost mĤže být relevantní celá Ĝada rĤzných skuteþností a jejich kombinací. Není reálné definovat každou situaci, která vytváĜí hrozbu pro nezávislost auditora, a specifikovat náležitá opatĜení. Proto tento Kodex vytváĜí koncepþní rámec, který vyžaduje, aby firmy a þlenové auditních týmĤ identifikovali, vyhodnotili a reagovali na hrozby vĤþi nezávislosti. Koncepþní rámcový pĜístup pomáhá auditorĤm dodržovat etické požadavky tohoto Kodexu. Zahrnuje mnoho variant situací, které vedou ke vzniku hrozeb vĤþi nezávislosti, a mĤže zabránit auditorovi dojít k závČru, že situace je pĜípustná v pĜípadČ, že není pĜímo zakázána.
290.9
Odstavec 290.100 a následující odstavce popisují, jak koncepþní rámcový pĜístup k nezávislosti používat. Tyto odstavce nepokrývají všechny okolnosti a souvislosti, které vedou nebo mohou vést ke vzniku hrozeb vĤþi nezávislosti.
290.10
PĜi rozhodování, zda pĜijmout zakázku nebo pokraþovat v zakázce nebo zda konkrétní jednotlivec mĤže být þlenem auditního týmu, musí firma identifikovat a vyhodnotit hrozby vĤþi nezávislosti. Jestliže hrozby nejsou na pĜijatelné úrovni a firma se rozhoduje, zda pĜijmout urþitou zakázku nebo zda má být konkrétní osoba þlenem auditního týmu, pak musí zvážit, zda jsou dostupné zabezpeþovací prvky vedoucí k eliminaci nebo snížení hrozeb na pĜijatelnou úroveĖ. V pĜípadČ rozhodování, zda pokraþovat v urþité zakázce, musí firma zvážit, zda jakékoliv stávající zabezpeþovací prvky budou i nadále efektivní pro úþely eliminace þi snížení hrozeb na pĜijatelnou úroveĖ nebo zda je potĜeba pĜijmout jiná opatĜení þi zda je nutné zakázku ukonþit. Kdykoliv firma zjistí nové informace o hrozbách vĤþi nezávislosti bČhem zakázky, musí znovu vyhodnotit závažnost hrozeb v souladu s rámcovým koncepþním pĜístupem.
290.11
V celé této sekci jsou odkazy na závažnost hrozeb vĤþi nezávislosti. PĜi hodnocení závažnosti hrozby vĤþi nezávislosti je nutné zvážit jak kvalitativní, tak i kvantitativní faktory.
- 34 -
290.12
V této sekci vČtšinou není stanovená konkrétní odpovČdnost jednotlivcĤ v rámci firmy za opatĜení související s nezávislostí, protože odpovČdnost se mĤže lišit podle velikosti, struktury a organizace firmy. Firma má podle mezinárodních standardĤ pro Ĝízení kvality povinnost vytvoĜit metodiky a postupy, které zajišĢují, aby byla zachována nezávislost požadovaná etickými pĜedpisy. Navíc mezinárodní auditorské standardy ukládají partnerovi zakázky povinnost zhodnotit dodržování požadavkĤ na nezávislost, které se na zakázku vztahují.
SítČ a firmy v síti 290.13
Pokud je firma pokládána za firmu v síti, musí být nezávislá ve vztahu k auditním klientĤm ostatních firem v síti (jestliže Kodex nestanoví jinak). Požadavky na nezávislost uvedené v této sekci, které se vztahují na firmu v síti, se vztahují na každý subjekt, který odpovídá definici firmy v síti bez ohledu na to, zda subjekt splĖuje definici firmy. PĜíkladem mĤže být odborné nebo právní poradenství.
290.14
Firmy þasto vytváĜejí širší uskupení s dalšími firmami a subjekty, aby posílily svou schopnost poskytovat odborné služby. To, zda tato širší uskupení tvoĜí síĢ, záleží na konkrétních skuteþnostech a okolnostech a nezáleží na tom, zda firmy jsou právnČ samostatné a odlišné. Širší uspoĜádání mĤže mít napĜíklad za cíl pouze usnadnit zprostĜedkování konkrétní zakázky, což samo o sobČ nesplĖuje kritéria nezbytná pro vznik sítČ. Na druhé stranČ mĤže být širší uskupení firem, které má za cíl spolupráci a kde firmy sdílejí spoleþnou obchodní znaþku, systém Ĝízení kvality nebo významné odborné zdroje, ve svém dĤsledku považováno za síĢ.
290.15
Rozhodnutí, zda je širší uskupení firem sítí, musí být uþinČno z toho pohledu, zda by logicky uvažující a pouþená tĜetí strana, která zváží všechny odpovídající skuteþnosti a okolnosti, pravdČpodobnČ dovodila, že firmy jsou propojené takovým zpĤsobem, že vzniká síĢ. Rozhodnutí se musí vztahovat dĤslednČ na celou síĢ.
290.16
Pokud je širší uskupení zamČĜeno na spolupráci a sdílení zisku a nákladĤ mezi subjekty uskupení, je považováno za síĢ. Avšak pouze sdílením nevýznamných nákladĤ síĢ nevznikne. Jedná-li se navíc pouze o náklady vztahující se na vývoj auditních metodologií, manuálĤ nebo vzdČlávacích kurzĤ, nevzniká síĢ. SíĢ dále nevzniká v pĜípadČ spojení firmy a jinak nespĜíznČného subjektu, jehož cílem je spoleþnČ poskytovat službu nebo vyvinout produkt.
290.17
Za síĢ je považováno širší uskupení zamČĜené na spolupráci, kde subjekty v uskupení mají spoleþné vlastníky, Ĝízení þi vedení. Toto mĤže být upraveno smlouvou nebo jinými prostĜedky.
- 35 -
290.18
Pokud je širší uskupení zamČĜeno na spolupráci a subjekty v rámci uskupení sdílejí spoleþné metodiky a postupy pro Ĝízení kvality, je považováno za síĢ. Pro tento úþel se spoleþnými metodikami a postupy pro Ĝízení kvality rozumí ty, které jsou navrženy, zavedeny a sledovány napĜíþ celým uskupením.
290.19
Pokud je širší uskupení zamČĜeno na spolupráci a subjekty v rámci uskupení sdílejí spoleþnou obchodní strategii, je považováno za síĢ. Sdílení spoleþné obchodní strategie zahrnuje dohodu subjektĤ o dosažení spoleþných strategických cílĤ. Subjekt není považován za firmu v síti pouze proto, že spolupracuje s dalším subjektem výluþnČ na vypracování odpovČdi na žádost o nabídku na poskytnutí odborných služeb.
290.20
Pokud je širší uskupení zamČĜeno na spolupráci a subjekty v rámci uskupení používají spoleþnou obchodní znaþku, je považováno za síĢ. Spoleþná obchodní znaþka obsahuje spoleþné iniciály nebo jméno. PĜíkladem používání spoleþné obchodní znaþky ze strany firmy mĤže být, když pĜi podpisu zpráv auditora partnerem název firmy zahrnuje spoleþnou obchodní znaþku nebo ta je pĜipojena ke jménu firmy.
290.21
Aþkoli firma nepatĜí do sítČ a nepoužívá spoleþnou obchodní znaþku jako souþást svého firemního názvu, ale prezentuje se ve svých dokumentech a propagaþních materiálech jako þlen sdružení firem, mĤže þinit dojem, že patĜí do sítČ. PodobnČ pokud firma nevČnuje pozornost tomu, jak popisuje takováto þlenství, mĤže vzniknout dojem, že patĜí do sítČ.
290.22
Pokud firma prodává þást své praxe, stanoví nČkdy prodejní smlouva, že prodaná þást firmy mĤže po urþitou dobu používat pĤvodní název nebo jeho þást, a to i pĜesto, že již není spojena s firmou. V takových pĜípadech, kdy dva subjekty jsou provozovány pod spoleþným názvem, zĤstává skuteþností, že nepatĜí do širšího uskupení zamČĜeného na spolupráci a nejsou proto firmami patĜící do sítČ. Tyto subjekty musí v okamžiku, kdy se prezentují tĜetím stranám, pĜijmout rozhodnutí, jak zveĜejnit, že nejsou firmami patĜícími do sítČ.
290.23
Pokud je širší uskupení zamČĜeno na spolupráci a subjekty v uskupení sdílejí významnou þást odborných zdrojĤ, je považováno za síĢ. Odborné zdroje zahrnují:
spoleþné systémy umožĖující firmám výmČnu informací, jako jsou údaje o klientech, fakturaci a záznamy þasových údajĤ;
partnery a zamČstnance;
odborná oddČlení, která poskytují odborné konzultace, konzultace o otázkách specifických pro jednotlivá odvČtví a konzultace o transakcích nebo událostech pro úþely ovČĜovacích zakázek;
auditní metodologie þi auditní postupy; a
vzdČlávací kurzy a zaĜízení.
- 36 -
290.24
Rozhodnutí o tom, zda se jedná o významnou þást odborných zdrojĤ a zda se proto jedná o firmy v síti, musí být uþinČno na základČ relevantních skuteþností a okolností. Pokud jsou sdílené odborné zdroje omezeny pouze na spoleþnou auditní metodologii þi postupy a neprobíhá výmČna zamČstnancĤ, klientĤ nebo informací o trhu, je nepravdČpodobné, že by sdílené zdroje byly významné. To samé platí i pro spoleþné úsilí v oblasti vzdČlávání. Pokud však sdílení zdrojĤ zahrnuje výmČnu osob nebo informací, jako napĜíklad když jsou pracovníci vybírání ze sdíleného týmu odborníkĤ nebo když v rámci širšího uskupení firem funguje spoleþné odborné oddČlení k poskytování odborného poradenství, kterým se zúþastnČné firmy musí Ĝídit, pak je vČtší pravdČpodobnost, že logicky uvažující a pouþená tĜetí strana dovodí, že sdílené zdroje jsou významné.
Subjekty veĜejného zájmu 290.25
290.26
Sekce 290 obsahuje dodateþná ustanovení, která odrážejí míru veĜejného zájmu v jistých subjektech. Pro úþely této sekce se subjekty veĜejného zájmu rozumí: (a)
všechny subjekty registrované na veĜejném trhu; a
(b)
všechny subjekty:
definované pĜíslušnými zákony þi jinými právními pĜedpisy jako subjekty veĜejného zájmu nebo
subjekty, které musí v souvislosti s auditem splnit podle zákonĤ þi jiných právních pĜedpisĤ stejné požadavky na nezávislost jako subjekty registrované na veĜejném trhu. Takovéto pĜedpisy mohou být vydány jakýmkoliv pĜíslušným regulátorem vþetnČ regulátora auditorské profese.
Firmám a þlenským organizacím se doporuþuje zvážit, zda-li považovat i další subjekty nebo urþité kategorie subjektĤ za subjekty veĜejného zájmu z toho dĤvodu, že mají velké množství a široké rozpČtí uživatelĤ jejich úþetních jednotek. Faktory, které je tĜeba zvážit, jsou:
charakter obchodní þinnosti, jako je správa klientských aktiv zmocnČncem pro velké množství klientĤ. PĜíklady mohou zahrnovat finanþní instituce, jako jsou banky, pojišĢovny a penzijní fondy;
velikost; a
poþet zamČstnancĤ.
- 37 -
SpĜíznČné subjekty 290.27
V pĜípadČ auditního klienta, který je registrován na veĜejném trhu cenných papírĤ, zahrnuje oznaþení auditní klient i spĜíznČné subjekty klienta (jestliže není uvedeno jinak). V pĜípadČ ostatních auditních klientĤ zahrnuje oznaþení auditní klient v této sekci spĜíznČné subjekty, které klient pĜímo nebo nepĜímo ovládá. Pokud auditní tým ví nebo má dĤvod vČĜit, že vztah nebo okolnosti týkající se dalšího spĜíznČného subjektu klienta jsou významné pro zhodnocení nezávislosti firmy na klientovi, pak musí auditní tým pĜihlédnout k onomu spĜíznČnému subjektu pĜi identifikaci a hodnocení hrozeb vĤþi nezávislosti a pĜi pĜijímání odpovídajících zabezpeþovacích prvkĤ.
Vedení spoleþnosti 290.28
I když to nevyžaduje Kodex, platné auditorské standardy, zákony þi právní pĜedpisy, doporuþuje se pravidelná komunikace mezi firmou a vedením spoleþnosti auditního klienta o vztazích a dalších skuteþnostech, které mohou podle názoru firmy souviset s nezávislostí. Takováto komunikace umožní vedení spoleþnosti (a) vzít v úvahu mínČní firmy o identifikaci a hodnocení hrozeb vĤþi nezávislosti, (b) zvážit pĜimČĜenost zabezpeþovacích prvkĤ pĜijatých k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ a (c) podniknout potĜebné kroky. Takovýto pĜístup mĤže být obzvláštČ užiteþný v souvislosti s hrozbami vydíratelnosti a spĜíznČnosti.
Dokumentace 290.29
Dokumentace je prokazatelným dokladem o úsudku auditora pĜi rozhodování o dodržování požadavkĤ na nezávislost. ChybČjící dokumentace nevypovídá o tom, zda firma vzala v úvahu konkrétní záležitost þi zda je nezávislá. Auditor musí zdokumentovat závČry týkající se dodržování požadavkĤ na nezávislost a podstatu všech souvisejících diskusí, které vedly k tomuto závČru. Proto: (a)
pokud jsou nutné zabezpeþovací prvky ke snížení hrozby na pĜijatelnou úroveĖ, musí auditor zdokumentovat povahu hrozby a stávající þi pĜijaté zabezpeþovací prvky, které snižují hrozbu na pĜijatelnou úroveĖ; a
(b)
pokud hrozba vyžadovala provedení rozsáhlé analýzy ke zjištČní toho, zda byly zabezpeþovací prvky nutné, a auditor došel k závČru, že pĜijetí zabezpeþovacích prvkĤ nutné nebylo, protože hrozba již byla na pĜijatelné úrovni, musí auditor zdokumentovat povahu hrozby a odĤvodnČní svého závČru. - 38 -
Doba trvání zakázky 290.30
Nezávislost na auditním klientovi je požadována jak po dobu trvání zakázky, tak po dobu, kterou úþetní závČrka pokrývá. Doba trvání zakázky zaþíná okamžikem, kdy auditní tým zaþne provádČt audit. Doba trvání zakázky konþí vydáním zprávy auditora. Jestliže se jedná o zakázku opakující se povahy, pak doba trvání zakázky konþí okamžikem, kdy jedna ze stran oznámí druhé stranČ, že smluvní vztah spojený s poskytováním odborných služeb konþí, nebo okamžikem vydání závČreþné zprávy auditora.
290.31
Pokud se urþitý subjekt stane auditním klientem v prĤbČhu doby, kterou pokrývá úþetní závČrka, k níž firma vydává výrok, nebo po uplynutí této doby, musí firma rozhodnout, zda mohou vzniknout hrozby ohrožující nezávislost:
290.32
z finanþního nebo obchodního vztahu s auditním klientem v prĤbČhu nebo po uplynutí období, na které se vztahuje úþetní závČrka, avšak pĜed pĜijetím auditní zakázky; nebo
z dĜívČjších služeb poskytnutých auditnímu klientovi.
Pokud byla auditnímu klientovi poskytována také služba nemající charakter ovČĜování, a to v prĤbČhu období, na které se vztahuje úþetní závČrka, pĜípadnČ po uplynutí tohoto období, avšak pĜed tím, než zaþal auditní tým poskytovat auditorské služby, a pokud by poskytování takovéto služby v prĤbČhu provádČní auditu úþetní závČrky nebylo dovoleno, musí firma vyhodnotit veškeré hrozby vĤþi nezávislosti vyplývající z poskytování této služby. Jde-li o hrozbu, která není na pĜijatelné úrovni, mĤže být auditní zakázka pĜijata jen tehdy, pokud budou aplikovány takové zabezpeþovací prvky, které povedou k eliminaci veškerých hrozeb þi jejich snížení na pĜijatelnou úroveĖ. PĜíkladem takovýchto zabezpeþovacích prvkĤ je:
vylouþení pracovníkĤ, kteĜí poskytovali službu nemající charakter ovČĜování, z úþasti na auditu úþetní závČrky;
zajištČní auditora/úþetního znalce, který ĜádnČ provede provČrku prací vykonaných v rámci auditu a ostatních služeb nemajících charakter ovČĜování; nebo
využití služeb jiné firmy, která vyhodnotí výsledky služeb nemajících charakter ovČĜování nebo která znovu provede služby nemající charakter ovČĜování v rozsahu nezbytném k tomu, aby za nČ mohla pĜevzít odpovČdnost.
- 39 -
Fúze a akvizice 290.33
Když se subjekt stane spĜíznČným subjektem auditního klienta v dĤsledku fúze nebo akvizice, musí firma identifikovat a vyhodnotit pĜedchozí a souþasné podíly a vztahy se spĜíznČným subjektem, které by pĜi zohlednČní dostupných zabezpeþovacích prvkĤ mohly ovlivnit její nezávislost a tím i zpĤsobilost pokraþovat dále v auditní zakázce po rozhodném dni fúze nebo akvizice.
290.34
Firma musí podniknout nezbytné kroky k ukonþení všech souþasných podílĤ þi vztahĤ, které nejsou povoleny tímto Kodexem, do rozhodného dne fúze nebo akvizice. Avšak pokud souþasné podíly nebo vztahy nemohou být pĜimČĜeným zpĤsobem ukonþeny do rozhodného dne fúze nebo akvizice, napĜíklad protože spĜíznČný subjekt není schopen pĜedat zakázky, které nemají charakter ovČĜování a které firma poskytuje, jinému poskytovateli služeb do rozhodného dne fúze nebo akvizice, musí firma vyhodnotit hrozbu, která jí z takového podílu nebo vztahu plyne. ýím je hrozba závažnČjší, tím pravdČpodobnČji bude ohrožena objektivita firmy a v dĤsledku toho nebude firma schopna pokraþovat ve svém pĤsobení jako auditor. Závažnost hrozby bude záviset na takových faktorech, jako jsou napĜ.:
povaha a významnost podílu þi vztahu;
povaha a významnost vztahu se spĜíznČným subjektem (napĜíklad zda je spĜíznČný subjekt dceĜinou nebo mateĜskou spoleþností); a
þasový horizont do doby, než mĤže být podíl nebo vztah vhodnČ ukonþen.
Firma musí projednat s vedením spoleþnosti dĤvody, proþ podíl nebo vztah nemĤže být pĜimČĜeným zpĤsobem ukonþen do rozhodného dne fúze nebo akvizice, a dále projednat vyhodnocení závažnosti hrozby. 290.35
Jestliže vedení spoleþnosti požádá firmu, aby i nadále pĤsobila jako její auditor, mĤže tak firma uþinit pouze tehdy, pokud: (a)
bude podíl nebo vztah ukonþen ihned, jakmile to bude možné, v každém pĜípadČ však do 6 mČsícĤ od rozhodného dne fúze nebo akvizice;
(b)
každý jednotlivec, který má takovýto podíl nebo vztah, vþetnČ toho, který vznikl pĜi poskytování služeb, které nemají charakter ovČĜování a které tato sekce nepovoluje, nebude þlenem auditního týmu ani osobou odpovČdnou za kontrolu Ĝízení kvality zakázky; a
(c)
budou podle potĜeby pĜijata odpovídající pĜechodná opatĜení a tato projednána s vedením spoleþnosti. PĜechodná opatĜení zahrnují napĜ.:
povČĜení auditora, aby kontroloval provedenou práci na auditu nebo na zakázce, která nemá charakter ovČĜování;
- 40 -
290.36
povČĜení auditora, který není þlenem firmy vydávající výrok k úþetní závČrce, provedením pĜezkoumání, které odpovídá kontrole Ĝízení kvality provádČných zakázek; nebo
povČĜení jiné firmy tím, aby zhodnotila výsledky služeb, které nemají charakter ovČĜování, nebo tím, aby zopakovala provedení služeb, které nemají charakter ovČĜování, v rozsahu, který jí umožní pĜevzít odpovČdnost za tuto službu.
MĤže se stát, že firma pĜed rozhodným dnem fúze nebo akvizice vykonala vČtšinu auditních prací a byla by schopná dokonþit zbývající auditní procedury v krátkém þasovém horizontu. Pokud v takovém pĜípadČ þlenové vedení spoleþnosti žádají firmu, aby audit dokonþila, a firma stále vlastní podíl nebo má vztah podle odstavce 290.33, mĤže firma audit dokonþit pouze tehdy, když: (a)
vyhodnotila závažnost hrozby vzniklé z takovéhoto podílu þi vztahu a projednala výsledky tohoto vyhodnocení s vedením spoleþnost; a
(b)
dodržuje ustanovení odstavce 290.35(b)-(c); a
(c)
pĜestane pĤsobit jako auditor nejpozdČji ihned po vydání výroku auditora.
290.37
V souvislosti s pĜedešlými a souþasnými podíly a vztahy, uvedenými v odstavcích 290.33 až 290.36, musí firma musí urþit, zda-li i v pĜípadČ, že by byly všechny požadavky splnČny, podíly a vztahy vytváĜejí tak závažné hrozby, že ohrožují objektivitu. V takovém pĜípadČ firma musí ukonþit pĤsobení v roli auditora.
290.38
Auditor musí zdokumentovat všechny podíly þi vztahy odpovídající popisu uvedenému v odstavcích 290.34 a 290.36, které nebudou ukonþeny do rozhodného dne fúze nebo akvizice, a to vþetnČ dĤvodĤ, proþ nebudou ukonþeny, pĜijatých pĜechodných opatĜení, výsledkĤ jednání s vedením spoleþnosti a odĤvodnČní, proþ v dĤsledku pĜedchozích nebo souþasných podílĤ a vztahĤ nevznikají hrozby, které by svou závažností ohrozily objektivitu.
Ostatní faktory 290.39
Mohou nastat situace, kdy dojde k neúmyslnému porušení ustanovení této sekce. Jestliže takové neúmyslné porušení nastane, nebude považováno za porušení nezávislosti, pokud má firma ĜádnČ implementovanou metodiku a postupy Ĝízení kvality shodné s tČmi, které požadují mezinárodní standardy pro Ĝízení kvality, aby byla zachována nezávislost. Ihned po identifikaci takovéhoto porušení musí dojít k jeho nápravČ a musí být pĜijaty všechny potĜebné zabezpeþovací prvky k eliminaci jakýchkoliv hrozeb þi jejich snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Firma musí rozhodnout, zda záležitost projedná s þleny vedení spoleþnosti.
- 41 -
Odstavce 290.40 až 290.99 jsou zámČrnČ vynechány. UplatĖování koncepþního rámcového pĜístupu ve vztahu k nezávislosti 290.100
Odstavce 290.102 až 290.231 popisují konkrétní skuteþnosti a vztahy, které vytváĜejí nebo mohou vytváĜet hrozby vĤþi nezávislosti. UvádČjí se v nich jak potenciální hrozby, tak i typy zabezpeþovacích prvkĤ, kterých lze vhodnČ použít k eliminaci tČchto hrozeb nebo k jejich snížení na pĜijatelnou úroveĖ, a dále jsou v nich identifikovány konkrétní situace, kdy žádné zabezpeþovací prvky nemohou snížit hrozby na pĜijatelnou úroveĖ. Tyto odstavce nepopisují všechny okolnosti a souvislosti, které vytváĜejí nebo mohou vytváĜet hrozbu vĤþi nezávislosti. Firma a þlenové auditního týmu musí vyhodnotit dĤsledky obdobných, ne však totožných skuteþností a vztahĤ a rozhodnout, zda lze v pĜípadČ potĜeby pĜijmout zabezpeþovací prvky, vþetnČ opatĜení uvedených v odstavcích 200.12 až 200.15, k eliminaci hrozeb vĤþi nezávislosti nebo jejich snížení na pĜijatelnou úroveĖ.
290.101
Odstavce 290.102 až 290.126 obsahují odkazy na významnost finanþního podílu, pĤjþky, záruky þi významnost obchodního vztahu. Pro úþely stanovení toho, zda je podíl pro jednotlivce významný, se používá souþet þistého jmČní jednotlivce a þistého jmČní nejbližších rodinných pĜíslušníkĤ.
Finanþní podíly 290.102
Vlastnictví finanþní podílu u auditního klienta mĤže vytváĜet hrozbu vlastní zainteresovanosti. Existence a závažnost jakékoliv vzniklé hrozby závisí na: (a) roli osoby, která takový finanþní podíl vlastní, (b) skuteþnosti, zda se jedná o pĜímý nebo nepĜímý podíl, a (c) významnosti daného finanþního podílu.
290.103
Finanþní podíly mohou být vlastnČny prostĜednictvím zprostĜedkovatele (napĜ. nástroj kolektivního investování, nemovité vlastnictví nebo trust). Rozhodnutí, zda se jedná o pĜímý nebo nepĜímý podíl, závisí na tom, zda má bezprostĜední vlastník kontrolu nad investiþním nástrojem nebo zda má možnost ovlivnit investiþní rozhodování. Pokud má kontrolu nad investiþním nástrojem nebo možnost ovlivnit investiþní rozhodování, oznaþuje Kodex takový finanþní podíl jako pĜímý finanþní podíl. Naopak, pokud bezprostĜední vlastník finanþního podílu nemá žádnou kontrolu nad investiþním nástrojem ani možnost ovlivnit investiþní rozhodování, oznaþuje Kodex oznaþuje takový finanþní podíl za nepĜímý finanþní podíl.
290.104
Jestliže þlen auditního týmu nebo jeho nejbližší rodinný pĜíslušník nebo firma vlastní pĜímý finanþní podíl nebo významný nepĜímý finanþní podíl u auditního klienta, je hrozba vlastní zainteresovanosti natolik vysoká, že by ji žádná pĜijaté zabezpeþovací prvky nemohly snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Proto žádný z následujících subjektĤ nemĤže vlastnit pĜímý nebo významný nepĜímý finanþní podíl u klienta: þlen auditního týmu, jeho nejbližší rodinný pĜíslušník þi firma. - 42 -
290.105
Jestliže má þlen auditního týmu blízkého rodinného pĜíslušníka, o nČmž þlen auditního týmu ví, že vlastní pĜímý nebo významný nepĜímý finanþní podíl u klienta, vzniká hrozba vlastní zainteresovanosti. Závažnost této hrozby bude záviset na faktorech, jako jsou:
charakter vztahu mezi þlenem auditního týmu a jeho blízkým rodinným pĜíslušníkem a
významnost finanþního podílu pro blízkého rodinného pĜíslušníka.
Závažnost hrozby musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k její eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. PĜíklady zabezpeþovacích prvkĤ zahrnují následující situace:
blízký rodinný pĜíslušník se zbaví celého finanþního podílu nebo postaþující þásti nepĜímého finanþního podílu v nejbližší pĜíhodnou dobu, aby zbývající podíl již nebyl významný;
povČĜení auditora/úþetního znalce, aby provedl kontrolu práce daného þlena auditního týmu; nebo
odvolání dané osoby z auditního týmu.
290.106
Jestliže þlen auditního týmu nebo jeho nejbližší rodinný pĜíslušník nebo firma vlastní pĜímý nebo významný nepĜímý finanþní podíl v subjektu, který vykonává rozhodující vliv ve spoleþnosti auditního klienta, a klient je významný pro tento subjekt, je hrozba vlastní zainteresovanosti natolik vysoká, že ji žádné pĜijaté zabezpeþovací prvky nemohou snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Proto nikdo z následujících subjektĤ nemĤže vlastnit takovýto finanþní podíl: þlen auditního týmu, jeho nejbližší rodinný pĜíslušník ani firma.
290.107
Hrozba vlastní zainteresovanosti také vzniká, jestliže pĜímý nebo významný nepĜímý finanþní podíl u auditního klienta má v držení program penzijního pĜipojištČní firmy. V takovém pĜípadČ se musí vyhodnotit závažnost hrozby a v pĜípadČ potĜeby musí být pĜijaty zabezpeþovací prvky k eliminaci nebo snížení hrozby na pĜijatelnou úroveĖ.
290.108
Jestliže jiní partneĜi (nebo jejich nejbližší rodinní pĜíslušníci) v rámci kanceláĜe, kde v souvislosti s auditem pĤsobí partner zakázky, mají pĜímý nebo významný nepĜímý finanþní podíl u daného auditního klienta, je hrozba vlastní zainteresovanosti natolik vysoká, že ji žádné pĜijaté zabezpeþovací prvky nemohou snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Proto takovíto partneĜi ani jejich nejbližší rodinní pĜíslušníci nesmí vlastnit žádný takovýto finanþní podíl u takovéhoto auditního klienta.
290.109
KanceláĜ, kde partner zakázky vyvíjí þinnost v souvislosti s auditní zakázkou, nemusí být nutnČ totožná s kanceláĜí, ke které je daný partner pĜidČlen. ObdobnČ jestliže partner zakázky patĜí k jiné kanceláĜi než ostatní þlenové auditního týmu, je tĜeba odborného úsudku ke stanovení toho, ve které kanceláĜi partner vyvíjí þinnost v souvislosti s danou zakázkou.
290.110
Jestliže jiní partneĜi a vedoucí zamČstnanci poskytující auditnímu klientovi služby nemající charakter ovČĜování (s výjimkou tČch, jejichž úþast na zakázce je minimální), vþetnČ jejich nejbližších rodinných pĜíslušníkĤ, mají u - 43 -
auditního klienta pĜímý nebo významný nepĜímý finanþní podíl, je hrozba vlastní zainteresovanosti natolik vysoká, že ji žádné pĜijaté zabezpeþovací prvky nemohou snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Proto takovíto pracovníci ani jejich nejbližší rodinní pĜíslušníci nesmí vlastnit žádný takovýto finanþní podíl u takovéhoto auditního klienta. 290.111
I pĜes informace uvedené v odstavcích 290.108 a 290.110 finanþní podíl, který má u auditního klienta v držení nejbližší rodinný pĜíslušník (a) partnera patĜícího ke kanceláĜi, kde v souvislosti s auditní zakázkou pĤsobí partner zakázky, nebo (b) partnera nebo vedoucího zamČstnance poskytujícího auditnímu klientovi služby nemající charakter ovČĜování, se nepovažuje za finanþní podíl vytváĜející nepĜijatelnou hrozbu vĤþi nezávislosti, jestliže je takový podíl získán jako souþást zamČstnaneckých práv (napĜ. formou penzijního nebo akciového opþního plánu) a v pĜípadČ nutnosti jsou pĜijaty zabezpeþovací prvky k eliminaci veškerých hrozeb vĤþi nezávislosti nebo k jejich snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Avšak jakmile nejbližší rodinný pĜíslušník obdrží právo prodat finanþní podíl nebo v pĜípadČ akciového opþního plánu právo realizovat opci, musí být finanþní podíl prodán nebo se jej musí vzdát hned, jakmile je to možné.
290.112
Hrozba vlastní zainteresovanosti mĤže vzniknout, jestliže firma nebo þlen auditního týmu nebo jeho nejbližší rodinný pĜíslušník vlastní finanþní podíl v subjektu, v nČmž také vlastní finanþní podíl auditní klient. Jestliže jsou ovšem tyto podíly nevýznamné a auditní klient nemá v subjektu významný vliv, má se za to, že k ohrožení nezávislosti nedošlo. V pĜípadČ, že je takový podíl pro nČkterou ze zúþastČných stran významný a auditní klient má v subjektu významný vliv, nemohou žádné zabezpeþovací prvky snížit tuto hrozbu na pĜijatelnou úroveĖ. Z toho obdobnČ plyne, že firma nesmí vlastnit žádný takový podíl a každý jednotlivec vlastnící takový podíl se musí pĜed tím, než se stane þlenem auditního týmu, buć:
290.113
(a)
zbavit finanþního podílu; nebo
(b)
zbavit dostateþné þásti finanþního podílu tak, aby zbývající þást nebyla významná.
Hrozba vlastní zainteresovanosti, spĜíznČnosti þi vydíratelnosti mĤže vzniknout, jestliže þlen auditního týmu nebo jeho nejbližší rodinný pĜíslušník nebo firma vlastní finanþní podíl v urþitém subjektu, kde má finanþní podíl také vedoucí pĜedstavitel þi funkcionáĜ auditního klienta nebo vlastník auditního klienta s rozhodujícím vlivem. Existence a závažnost jakékoliv hrozby bude záviset na faktorech, jako jsou:
role odborníka v auditním týmu;
skuteþnost, zda-li je vlastnictví subjektu v držení úzkého nebo širokého okruhu vlastníkĤ;
skuteþnost, zda-li podíl umožĖuje investorovi subjekt ovládat nebo významnČ ovlivĖovat; a
významnost finanþního podílu.
- 44 -
U všech hrozeb je tĜeba vyhodnotit jejich závažnost a v pĜípadČ potĜeby pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
290.114
290.115
odvolání þlena týmu, který vlastní finanþní podíl, z auditního týmu;
povČĜení auditora/úþetního znalce, aby provedl kontrolu práce daného þlena auditního týmu.
Hrozba vlastní zainteresovanosti vzniká, když firma, þlen auditního týmu nebo jeho nejbližší rodinný pĜíslušník funguje v roli svČĜeneckého správce pĜímého finanþního podílu nebo významného nepĜímého finanþního podílu u auditního klienta. PodobnČ hrozba vlastní zainteresovanosti vzniká, když (a) partner patĜící ke kanceláĜi, kde v souvislosti s auditem pĤsobí partner zakázky, (b) partneĜi nebo vedoucí zamČstnanci poskytující auditnímu klientovi služby nemající charakter ovČĜování, s výjimkou tČch, jejichž zapojení je minimální, nebo (c) jejich nejbližší rodinní pĜíslušníci fungují v roli svČĜeneckého správce pĜímého finanþního podílu nebo významného nepĜímého finanþního podílu u auditního klienta. Takovýto finanþní podíl je proto možné vlastnit pouze tehdy, když: (a)
þlen týmu provádČjícího ovČĜování, jeho nejbližší rodinný pĜíslušník ani firma nejsou beneficienty dané svČĜenecké správy;
(b)
podíl držený u auditního klienta v rámci svČĜenecké správy není pro svČĜeneckou správu významný;
(c)
svČĜenecká správa není schopna uplatĖovat významný vliv na auditního klienta; a
(d)
svČĜenecký správce, nejbližší rodinný pĜíslušník svČĜeneckého správce nebo firma nemohou významnČ ovlivĖovat žádná investiþní rozhodnutí, která se týkají finanþního podílu u auditního klienta.
ýlenové auditního týmu musí urþit, jestli hrozba vlastní zainteresovanosti vzniká z nČkterého známého finanþního podílu u auditního klienta, který vlastní jiné osoby vþetnČ:
partnerĤ a odborných pracovníkĤ firmy, kromČ tČch uvedených výše, nebo jejich nejbližších rodinných pĜíslušníkĤ; a
osob, které mají tČsný osobní vztah s nČkterým z þlenĤ auditního týmu.
Zda tyto podíly mohou být pĜíþinou vzniku hrozby vlastní zainteresovanosti, záleží na urþitých faktorech, jako jsou napĜíklad:
struktura firmy z hlediska organizace, provozu a vztahĤ podĜízenosti; a
povaha vztahu mezi danou osobou a þlenem auditního týmu.
- 45 -
U každé hrozby je tĜeba vyhodnotit její závažnost a v pĜípadČ potĜeby pĜijmout zabezpeþovací prvky k její eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
290.116
290.117
odvolání þlena týmu, který má takový osobní vztah, z auditního týmu;
vylouþení þlena auditního týmu z jakéhokoli dĤležitého rozhodování týkajícího se dané auditní zakázky; nebo
povČĜení auditora/úþetního znalce, aby provedl kontrolu práce daného þlena auditního týmu.
Jestliže firma nebo partner þi zamČstnanec firmy nebo jeho nejbližší rodinní pĜíslušníci získají pĜímý nebo významný nepĜímý finanþní podíl u auditního klienta, napĜíklad formou dČdictví, daru nebo v dĤsledku fúze, a vlastnictví takového podílu není podle ustanovení této sekce povoleno, pak: (a)
v pĜípadČ, že podíl obdrží firma, má povinnost ihned se finanþního podílu zbavit nebo se zbavit podstatné þásti nepĜímého podílu tak, aby zbývající podíl byl nevýznamný;
(b)
v pĜípadČ, že podíl obdrží þlen auditního týmu nebo jeho nejbližší rodinný pĜíslušník, má daný jednotlivec povinnost ihned se finanþního podílu zbavit nebo se zbavit podstatné þástí nepĜímého podílu tak, aby zbývající podíl byl nevýznamný; nebo
(c)
v pĜípadČ, že podíl obdrží osoba, která není þlenem auditního týmu, nebo její nejbližší rodinný pĜíslušník, má povinnost zbavit se finanþního podílu hned, jakmile to bude možné, nebo se zbavit podstatné þástí nepĜímého podílu tak, aby zbývající podíl byl nevýznamný. BČhem procesu prodeje finanþního podílu musí být posouzena potĜeba pĜijetí pĜípadných zabezpeþovacích prvkĤ.
Pokud dojde k neúmyslnému porušení ustanovení této sekce, co se týþe finanþního podílu u auditního klienta, nebude to považováno za porušení nezávislosti firmy, jestliže: (a)
firma zavedla metodiky a postupy, podle nichž se musí bezodkladnČ hlásit firmČ veškerá porušení vzniklá v dĤsledku koupČ, dČdictví þi jiného zpĤsobu nabytí finanþního podílu u auditního klienta;
(b)
firma postupuje podle odstavce 290.116 (a) – (c); a
(c)
firma v pĜípadČ potĜeby zavede další zabezpeþovací prvky ke snížení jakýchkoliv zbývajících hrozeb na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
povČĜení auditora/úþetního znalce, aby provedl kontrolu práce þlena auditního týmu; nebo
vylouþení osoby z jakéhokoli dĤležitého rozhodování týkajícího se dané auditní zakázky.
Firma musí rozhodnout, zda tato záležitost bude projednána s vedením spoleþnosti.
- 46 -
PĤjþky a záruky 290.118
PĤjþka nebo záruka za pĤjþku, kterou získá þlen auditního týmu nebo jeho nejbližší rodinný pĜíslušník nebo firma od auditního klienta, je-li tímto klientem banka nebo obdobná instituce, mĤže pĜedstavovat hrozbu vĤþi nezávislosti. Jestliže takováto pĤjþka nebo záruka nebyla poskytnuta na základČ normálních postupĤ a za normálních výpĤjþních podmínek, vznikne tak závažná hrozba vlastní zainteresovanosti, že by ji žádné pĜijaté zabezpeþovací prvky nemohly snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Z toho plyne, že ani þlen auditního týmu þi jeho nejbližší rodinný pĜíslušník ani firma nesmí pĜijmout žádnou takovou pĤjþku nebo záruku.
290.119
Získá-li firma pĤjþku od auditního klienta, kterým je banka nebo obdobná instituce, na základČ normálních postupĤ a za normálních výpĤjþních podmínek, a je-li tato pĤjþka významná pro auditního klienta nebo firmu, která pĤjþku získala, je možné pĜijmout zabezpeþovací prvky ke snížení hrozby vlastní zainteresovanosti na pĜijatelnou úroveĖ. Takovým zabezpeþovacím prvkem mĤže být napĜíklad provČĜení provedené práce ze strany auditora/úþetního znalce z firmy v síti, která není zapojena do auditu ani neobdržela danou pĤjþku.
290.120
PĤjþka nebo záruka za pĤjþku, kterou získá þlen auditního týmu nebo jeho nejbližší rodinný pĜíslušník od auditního klienta, je-li tímto klientem banka nebo obdobná instituce, nevytváĜí hrozbu vĤþi nezávislosti, jestliže je takováto pĤjþka poskytnuta na základČ normálních postupĤ a za normálních výpĤjþních podmínek. Takovou pĤjþkou mĤže být napĜíklad hypotéka na rodinný dĤm, povolené pĜeþerpání úþtu (kontokorent), pĤjþka na nákup osobního automobilu nebo zĤstatky na kreditní kartČ.
290.121
Pokud by firma nebo þlen auditního týmu nebo jeho nejbližší rodinný pĜíslušník pĜijali pĤjþku nebo záruku za pĤjþku od auditního klienta, který není bankou nebo obdobnou institucí, pak by vzniklá hrozba vlastní zainteresovanosti byla tak závažná, že by ji žádné pĜijaté zabezpeþovací prvky nemohly snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Výjimkou je situace, kdy pĤjþka nebo záruka je nevýznamná jak pro (a) firmu nebo þlena auditního týmu a jeho nejbližšího rodinného pĜíslušníka, tak pro (b) klienta.
290.122
PodobnČ, pokud by firma nebo þlen auditního týmu nebo jeho nejbližší rodinný pĜíslušník poskytli pĤjþku nebo záruku za pĤjþku auditnímu klientovi, pak by vzniklá hrozba vlastní zainteresovanosti byla tak závažná, že by ji žádné pĜijaté zabezpeþovací prvky nemohly snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Výjimkou je situace, kdy pĤjþka nebo záruka je nevýznamná jak pro (a) firmu nebo þlena auditního týmu a jeho nejbližšího rodinného pĜíslušníka, tak pro (b) klienta.
290.123
Vklad/úþet cenných papírĤ (brokerský úþet) firmy nebo þlena auditního týmu nebo jeho nejbližšího rodinného pĜíslušníka vedený u auditního klienta, kterým je banka, makléĜ nebo obdobná instituce, nevytváĜí hrozbu vĤþi nezávislosti, jestliže takový vklad nebo úþet jsou vedeny za normálních obchodních podmínek. - 47 -
Obchodní vztahy 290.124
Úzký obchodní vztah mezi firmou nebo þlenem auditního týmu nebo jeho nejbližším rodinným pĜíslušníkem a auditním klientem nebo jeho vedením vzniká z komerþního vztahu nebo bČžného finanþního podílu a mĤže vytváĜet hrozbu vlastní zainteresovanosti nebo hrozbu vydíratelnosti. Mezi takové vztahy patĜí napĜ.:
vlastnictví finanþního podílu ve spoleþném podniku s klientem nebo vlastníkem majícím rozhodující vliv, vedoucím pĜedstavitelem, funkcionáĜem nebo jinou osobou, která u klienta vykonává vyšší manažerské funkce;
ujednání, kde se jedna nebo více služeb nebo produktĤ firmy kombinuje s jednou nebo více službami nebo produkty klienta a kde jde o tržní uplatĖování balíþku služeb a produktĤ s odkazem na obČ zmínČné strany;
distribuþní nebo marketingová ujednání, podle nichž firma pĤsobí jako distributor nebo prodejce produktĤ nebo služeb klienta nebo kde klient pĤsobí jako distributor nebo prodejce produktĤ nebo služeb firmy.
Pokud finanþní podíl není nevýznamný a také obchodní vztah není pro firmu a pro auditního klienta nebo jeho vedení zcela zĜejmČ nevýznamný, pak vzniká závažná hrozba, kterou nemohou snížit na pĜijatelnou úroveĖ žádné zabezpeþovací prvky. Proto obchodní vztah nesmí být uzavĜen nebo musí být omezen na nevýznamnou úroveĖ nebo ukonþen s výjimkou pĜípadu, kdy je finanþní podíl a obchodní vztah nevýznamný. Pokud je pro þlena auditního týmu finanþní podíl a daný vztah významný, pak taková osoba musí být z auditního týmu odvolána. V pĜípadČ, že se jedná o obchodní vztah mezi nejbližším rodinným pĜíslušníkem þlena auditního týmu a auditním klientem nebo jeho vedením, je tĜeba vyhodnotit závažnost všech hrozeb a v pĜípadČ potĜeby pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. 290.125
Obchodní vztah, který spoþívá v podílu na subjektu v držení úzkého okruhu vlastníkĤ, kterýžto podíl vlastní firma nebo þlen auditního týmu þi jeho nejbližší rodinný pĜíslušník – pĜiþemž podíl na takovém subjektu má také auditní klient nebo vedoucí pĜedstavitel nebo funkcionáĜ auditního klienta þi skupina tČchto osob a subjektĤ – nebude pĜedstavovat hrozbu vĤþi nezávislosti, jestliže: (a)
je obchodní vztah nevýznamný pro firmu, þlena auditního týmu, jeho nebližší rodinné pĜíslušníky a klienta;
(b)
je finanþní podíl nevýznamný pro investora nebo skupinu investorĤ; a
(c)
finanþní podíl nedává investorovi nebo skupinČ investorĤ možnost ovládat daný subjekt v držení úzkého okruhu vlastníkĤ.
- 48 -
290.126
Nákup zboží a služeb realizovaný u auditního klienta firmou nebo þlenem auditního týmu þi jeho nejbližším rodinným pĜíslušníkem obecnČ nevytváĜí hrozbu vĤþi nezávislosti, jestliže jde o transakci uskuteþnČnou v rámci bČžných obchodních transakcí a za tržních podmínek. NicménČ mĤže jít o transakce takové povahy a rozsahu, že vznikne hrozba vlastní zainteresovanosti. U každé hrozby je tĜeba vyhodnotit její závažnost a v pĜípadČ potĜeby pĜijmout zabezpeþovací prvky k její eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
vylouþení takových transakcí nebo omezení jejich rozsahu; nebo
odvolání dané osoby z auditního týmu.
PĜíbuzenské a osobní vztahy 290.127
PĜíbuzenské a osobní vztahy mezi þlenem auditního týmu na jedné stranČ a vedoucím pracovníkem, funkcionáĜem nebo urþitými zamČstnanci (podle zastávaných pozic) auditního klienta na stranČ druhé mohou vytváĜet hrozbu vlastní zainteresovanosti, spĜíznČnosti nebo vydíratelnosti. Existence a závažnost veškerých hrozeb závisí na celé ĜadČ faktorĤ, napĜíklad na pracovních úkolech daného jednotlivce v auditním týmu, na tom, o jak blízký vztah se jedná, a na roli rodinného pĜíslušníka nebo jiné osoby u auditního klienta.
290.128
Je-li nebližší rodinný pĜíslušník þlena auditního týmu: (a)
vedoucím pĜedstavitelem nebo funkcionáĜem auditního klienta; nebo
(b)
zamČstnancem s pravomocemi umožĖujícími mu významnČ ovlivnit zpracování úþetní evidence nebo úþetní závČrky, ke které firma vydává auditorský výrok,
nebo v takové pozici pĤsobil kdykoli v prĤbČhu realizace zakázky nebo doby, kterou pokrývá úþetní závČrka, pak lze hrozbu vĤþi nezávislosti snížit na pĜijatelnou úroveĖ pouze odvoláním dané osoby z auditního týmu. PĜíbuzenský vztah je v takovém pĜípadČ natolik tČsný, že hrozbu vĤþi nezávislosti nelze na pĜijatelnou úroveĖ snížit žádným jiným opatĜením. ObdobnČ žádná osoba, která má takový vztah, nesmí být þlenem auditního týmu. 290.129
Hrozby vĤþi nezávislosti také vznikají, je-li nejbližší rodinný pĜíslušník þlena auditního týmu zamČstnancem klienta s pravomocemi umožĖujícími mu významnČ ovlivnit finanþní situaci, finanþní výsledky a penČžní toky klienta. Závažnost takovýchto hrozeb závisí na faktorech, jako jsou napĜ.:
pozice, kterou nejbližší rodinný pĜíslušník u klienta zastává; a
role daného odborníka v auditním týmu.
- 49 -
Závažnost hrozby musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k její eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
290.130
odvolání dané osoby z auditního týmu;
strukturování odpovČdnosti v auditním týmu tak, aby daný odborný pracovník nepracoval na záležitostech spadajících do sféry odpovČdnosti jeho nejbližšího rodinného pĜíslušníka.
Hrozby vĤþi nezávislosti vznikají, pokud je blízký rodinný pĜíslušník þlena auditního týmu: (a)
vedoucím pĜedstavitelem nebo funkcionáĜem auditního klienta; nebo
(b)
zamČstnancem s pravomocemi umožĖujícími mu významnČ ovlivnit zpracování úþetní evidence nebo úþetní závČrky, ke které firma vydává auditorský výrok,
Závažnost takovýchto hrozeb závisí na faktorech, jako jsou napĜ.:
charakter vztahu mezi þlenem auditního týmu a blízkým rodinným pĜíslušníkem;
pozice, kterou blízký rodinný pĜíslušník u klienta zastává; a
role daného odborníka v auditním týmu.
Závažnost hrozby musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k její eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
290.131
odvolání dané osoby z auditního týmu; nebo
strukturování odpovČdnosti v auditním týmu tak, aby daný odborný pracovník nepracoval na záležitostech spadajících do sféry odpovČdnosti jeho blízkého rodinného pĜíslušníka.
Hrozby vĤþi nezávislosti vznikají, je-li þlen auditního týmu v blízkém vztahu s osobou, která není jeho nejbližším ani blízkým rodinným pĜíslušníkem, ale která je vedoucím pĜedstavitelem nebo funkcionáĜem auditního klienta nebo zamČstnancem s pravomocemi umožĖujícími mu významnČ ovlivnit zpracování úþetní evidence nebo úþetní závČrky, ke které firma vydává auditorský výrok. ýlen auditního týmu, který má takový vztah, musí vzít v úvahu firemní metodiky a postupy. Závažnost tČchto hrozeb závisí na faktorech, jako jsou napĜ.:
charakter vztahu mezi danou osobou a þlenem auditního týmu;
pozice, kterou daná osoba zastává u klienta; a
role daného odborníka v auditním týmu.
- 50 -
Závažnost hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
290.132
odvolání daného odborníka z auditního týmu; nebo
strukturování odpovČdnosti v auditním týmu tak, aby daný odborný pracovník nepracoval na záležitostech spadajících do sféry odpovČdnosti osoby, se kterou má blízký vztah.
Hrozba vlastní zainteresovanosti, spĜíznČnosti nebo vydíratelnosti mĤže vzniknout z osobního nebo pĜíbuzenského vztahu mezi (a) partnerem nebo zamČstnancem firmy, který není þlenem auditního týmu, a (b) vedoucím pĜedstavitelem nebo funkcionáĜem auditního klienta nebo jeho zamČstnancem s pravomocemi umožĖujícími mu významnČ ovlivnit zpracování úþetní evidence nebo úþetní závČrky, ke které firma vydává auditorský výrok. PartneĜi nebo zamČstnanci firmy, kteĜí jsou si vČdomi takových vztahĤ, musí vzít v úvahu firemní metodiky a postupy. Existence a závažnost jakýchkoliv hrozeb bude záviset na faktorech, jako jsou napĜ.:
charakter vztahu mezi partnerem nebo zamČstnancem firmy na jedné stranČ a vedoucím pĜedstavitelem, funkcionáĜem nebo zamČstnancem klienta na stranČ druhé;
vzájemná souþinnost partnera nebo zamČstnance firmy s auditním týmem;
pozice partnera nebo zamČstnance v rámci firmy; a
pozice, kterou jednotlivec zastává u klienta.
U každé hrozby je tĜeba vyhodnotit její závažnost a v pĜípadČ potĜeby pĜijmout zabezpeþovací prvky k její eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
290.133
strukturování odpovČdnosti partnera nebo zamČstnance tak, aby nedošlo k jakémukoli potenciálnímu ovlivĖování auditní zakázky; nebo
povČĜení auditora/úþetního znalce, aby provedl kontrolu pĜíslušných provedených auditních prací.
Pokud dojde k neúmyslnému porušení ustanovení této sekce, co se týþe pĜíbuzenských a osobních vztahĤ, nebude to považováno za porušení nezávislosti, jestliže: (a)
firma zavedla metodiky a postupy, podle nichž se musí bezodkladnČ hlásit firmČ veškerá porušení vzniklá v dĤsledku zmČny pracovního pomČru nejbližších þi blízkých rodinných pĜíslušníkĤ nebo jiných osobních vztahĤ, které vytváĜejí hrozby vĤþi nezávislosti;
- 51 -
(b)
neúmyslné porušení vzniklo z toho dĤvodu, že se nejbližší rodinný pĜíslušník þlena auditního týmu stal vedoucím pĜedstavitelem nebo funkcionáĜem auditního klienta nebo je v pozici, která mu dává pravomoci umožĖující významnČ ovlivnit zpracování úþetní evidence nebo úþetní závČrky, ke které firma vydává auditorský výrok, a pĜíslušný odborník je odvolán z auditního týmu; a
(c)
firma pĜijme v pĜípadČ potĜeby další zabezpeþovací prvky ke snížení jakékoliv zbývající hrozby na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
povČĜení auditora/úþetního znalce kontrolou práce provedené þlenem auditního týmu; nebo
vylouþení daného odborníka z jakéhokoli rozhodování týkajícího se dané zakázky.
dĤležitého
Firma musí rozhodnout, zda tato záležitost bude projednána s vedením spoleþnosti. ZamČstnanecký pomČr u auditního klienta 290.134
Hrozba spĜíznČnosti nebo vydíratelnosti mĤže vzniknout, pokud vedoucí pĜedstavitel nebo funkcionáĜ auditního klienta nebo jeho zamČstnanec vykonávající pozici, která mu dává pravomoci umožĖující významnČ ovlivnit zpracování úþetní evidence nebo úþetní závČrky, ke které firma vydává auditorský výrok, byl þlenem auditního týmu nebo partnerem firmy.
290.135
Jestliže bývalý þlen auditního týmu nebo bývalý partner firmy pĜešel k auditnímu klientovi na takovou pozici a stále tak pĜetrvává významný kontakt mezi firmou a takovým jedincem, vzniká tak závažná hrozba, že by ji žádné pĜijaté zabezpeþovací prvky nemohly snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Proto je nezávislost považována za ohroženou v pĜípadČ, že bývalý þlen auditního týmu nebo bývalý partner nastoupí jako vedoucí pĜedstavitel nebo funkcionáĜ auditního klienta nebo jeho zamČstnanec vykonávající pozici, která mu dává pravomoci umožĖující významnČ ovlivnit zpracování úþetní evidence nebo úþetní závČrky, ke které firma vydává auditorský výrok. Toto neplatí v pĜípadČ, kdy:
290.136
(a)
takový jedinec nemá nárok na žádné výhody ani platby od firmy kromČ tČch, které vyplývají z nemČnného, pĜedem uzavĜeného ujednání, a veškeré þástky, které firma jednotlivci dluží, jsou pro firmu nevýznamné; a
(b)
se takový jedinec pĜestal podílet nebo se nezdá, že by se podílel, na obchodních aktivitách firmy a odborných þinnostech.
Jestliže bývalý þlen auditního týmu nebo bývalý partner firmy pĜešel k auditnímu klientovi na takovou pozici a žádný významný kontakt mezi firmou a takovým jedincem nepĜetrvává, bude existence a závažnost pĜípadné hrozby spĜíznČnosti nebo vydíratelnosti záviset na faktorech, jako jsou napĜ.: - 52 -
pozice, kterou daná osoba u klienta vykonává;
rozsah, v jakém daná osoba bude spolupracovat s auditním týmem;
þas, který uplynul od doby, kdy daná osoba byla þlenem auditního týmu nebo partnerem firmy;
pozice, kterou daná osoba zastávala v auditním týmu nebo ve firmČ, napĜ. zda-li byla daná osoba zodpovČdná za udržování pravidelného kontaktu s þleny managementu þi nejvyššího vedení klienta.
Závažnost veškerých hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
úprava auditního plánu;
sestavení auditního týmu z osob, které mají dostateþné zkušenosti vzhledem k osobČ, která pĜešla ke klientovi; nebo
povČĜení auditora/úþetního znalce, aby provedl kontrolu práce provedené bývalým þlenem auditního týmu.
290.137
Jestliže bývalý partner firmy pĜešel na takovouto pozici do subjektu, který se následnČ stal auditním klientem firmy, musí být vyhodnocena závažnost všech hrozeb a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ.
290.138
Hrozba vlastní zainteresovanosti vzniká, jestliže se þlen auditního týmu úþastní auditu a je si pĜitom vČdom toho, že nČkdy v budoucnosti pĜejde nebo mĤže pĜejít ke klientovi, u nČhož se audit provádí. Firemní metodiky a postupy musí stanovit þlenĤm auditních týmĤ povinnost oznámit firmČ, že jednají s auditním klientem o pĜípadném pracovním vztahu. Po obdržení takového oznámení musí být vyhodnocena závažnost hrozby a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k její eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
odvolání dané osoby z auditního týmu; nebo
kontrola všech významných úsudkĤ, které daná osoba uskuteþnila bČhem pĤsobení v auditním týmu.
Subjekt veĜejného zájmu jako auditní klient 290.139
Hrozba spĜíznČnosti nebo vydíratelnosti vzniká, když klíþový partner auditu nastoupí k auditnímu klientovi, který je subjektem veĜejného zájmu, jako: (a)
vedoucí pĜedstavitel nebo funkcionáĜ; nebo
(b)
zamČstnanec vykonávající pozici, která mu dává pravomoci umožĖující významnČ ovlivnit zpracování úþetní evidence nebo úþetní závČrky, ke které firma vydává auditorský výrok.
- 53 -
Nezávislost je považována za ohroženou s výjimkou situací, kdy subjekt veĜejného zájmu vydá auditovanou úþetní závČrku za období minimálnČ 12 mČsícĤ až po ukonþení práce klíþového partnera auditu a zároveĖ tento partner nebyl þlenem auditního týmu, který se podílel na auditu úþetní závČrky. 290.140
Hrozba vydíratelnosti vzniká, když osoba, která pĤsobila v roli senior partnera nebo Ĝídícího partnera firmy (þi v pozici generálního Ĝeditele nebo podobné pozici), nastoupí k auditnímu klientovi, který je subjektem veĜejného zájmu, jako (a) zamČstnanec vykonávající pozici, která mu dává pravomoci umožĖující významnČ ovlivnit zpracování úþetní evidence nebo úþetní závČrky, nebo jako (b) vedoucí pĜedstavitel nebo funkcionáĜ subjektu. Nezávislost je považována za porušenou, s výjimkou situací, kdy uplynula doba 12 mČsícĤ od data, kdy osoba opustila pozici senior partnera nebo Ĝídícího partnera ve firmČ.
290.141
Nezávislost není považována za ohroženou, když se v dĤsledku podnikových kombinací bývalý klíþový partner auditu nebo osoba, která dĜíve pĤsobila jako senior partner nebo Ĝídící partner firmy, ocitne na pozici popsané v odstavcích 290.139 a 290.140 a když: (a)
pozice nebyla pĜijata s pĜihlédnutím k podnikové kombinaci;
(b)
všechny výhody a platby vĤþi bývalému partnerovi byly ze strany firmy plnČ vypoĜádány kromČ tČch, které vyplývají z nemČnného, pĜedem uzavĜeného ujednání, a veškeré þástky, které firma bývalému partnerovi dluží, jsou pro ni nevýznamné; a
(c)
bývalý partner se pĜestal podílet nebo se nezdá, že by se podílel, na obchodních aktivitách a odborných þinnostech firmy; a
(d)
byla pozice bývalého partnera u auditního klienta projednána s þleny vedení spoleþnosti.
Doþasné pĜidČlení zamČstnancĤ 290.142
V dĤsledku doþasného pĜidČlení zamČstnancĤ firmy auditnímu klientovi mĤže vzniknout hrozba provČrky po sobČ samém. Taková pomoc mĤže být poskytnuta, ale jenom na krátký þasový úsek a zamČstnanci firmy se nesmí podílet na:
poskytování služeb, které nemají charakter ovČĜování a nejsou podle ustanovení této sekce povoleny; nebo
pĜijímat odpovČdnost za Ĝízení spoleþnosti.
Za každých okolností musí být auditní klient odpovČdný za vedení a dohlížení na práci zapĤjþených zamČstnancĤ.
- 54 -
Závažnost veškerých hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
provedení dodateþné kontroly práce zapĤjþených zamČstnancĤ;
v rámci auditu nesvČĜovat zapĤjþeným zamČstnancĤm odpovČdnost za oblast nebo þinnost, na které se podíleli bČhem svého doþasného pĜidČlení; nebo
nezaþleĖování zapĤjþených zamČstnancĤ do auditního týmu.
Služby v nedávné dobČ poskytované auditním klientĤm 290.143
Hrozba vlastní zainteresovanosti, spĜíznČnosti nebo provČrky po sobČ samém mĤže vzniknout, jestliže nČkterý z þlenĤ auditního týmu v nedávné dobČ pĤsobil jako vedoucí pĜedstavitel, funkcionáĜ nebo zamČstnanec auditního klienta. Tak je tomu napĜíklad v situaci, kdy þlen auditního týmu má vyhodnotit þásti úþetní závČrky, pro kterou sám ještČ ve službách klienta pĜipravoval podklady z úþetní evidence.
290.144
Pokud by þlen auditního týmu pĤsobil v prĤbČhu doby, na kterou se vztahuje auditorská zpráva, jako vedoucí pĜedstavitel nebo funkcionáĜ auditního klienta nebo jako klientĤv zamČstnanec vykonávající pozici, která mu dává pravomoci umožĖující významnČ ovlivnit zpracování úþetní evidence nebo úþetní závČrky, ke které firma vydává auditorský výrok, byla by takto vzniklá hrozba natolik závažná, že by ji žádné pĜijaté zabezpeþovací prvky nemohly snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Takové osoby tedy nesmí pracovat v auditním týmu.
290.145
Hrozby vlastní zainteresovanosti, spĜíznČnosti nebo provČrky po sobČ samém mohou také vzniknout, jestliže þlen auditního týmu pĤsobil pĜed obdobím, na které se vztahuje auditorská zpráva, jako vedoucí pĜedstavitel nebo funkcionáĜ u auditního klienta nebo jako klientĤv zamČstnanec vykonávající pozici, která mu dává pravomoci umožĖující významnČ ovlivnit zpracování úþetní evidence nebo úþetní závČrky, ke které firma vydává auditorský výrok. Takové hrozby se napĜíklad mohou objevit, jestliže se rozhodnutí pĜijatá nebo práce provedené daným pracovníkem pĜed obdobím zakázky, kdy tato osoba ještČ pĤsobila u auditního klienta, mají ovČĜovat v rámci souþasného auditu. Existence a závažnost jakýchkoliv hrozeb bude záviset na faktorech, jako jsou napĜ.:
pozice, kterou daná osoba zastávala u auditního klienta;
þas, který uplynul od doby, kdy daná osoba od klienta odešla; a
role, která danému odborníkovi náleží v auditním týmu.
Závažnost veškerých hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. PĜíkladem takových zabezpeþovacích prvkĤ je provČĜení práce, kterou daná osoba vykonala jako þlen auditního týmu. - 55 -
Pozice vedoucího pĜedstavitele nebo funkcionáĜe auditního klienta 290.146
Pokud by partner nebo zamČstnanec firmy pĤsobil jako vedoucí pĜedstavitel nebo funkcionáĜ u auditního klienta, byla by vzniklá hrozba provČrky po sobČ samém a hrozba vlastní zainteresovanosti natolik závažná, že by je žádné zabezpeþovací prvky nemohly snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Z toho plyne, že žádný partner ani zamČstnanec firmy nesmí pĤsobit jako vedoucí pĜedstavitel nebo funkcionáĜ u auditního klienta.
290.147
Pozice „tajemníka spoleþnosti“ v sobČ v jednotlivých jurisdikcích zahrnuje rĤzné pravomoci a povinnosti. Jeho povinnosti mohou zahrnovat jak administrativní þinnosti, jako je Ĝízení lidských zdrojĤ a správa podnikových dokumentĤ, tak i povinnosti neadministrativního charakteru, jako napĜ. zajištČní dodržování platných pĜedpisĤ nebo poradenství pĜi správČ a Ĝízení. VšeobecnČ je toto postavení považováno za velmi úzce spjaté s daným subjektem, pro který tajemník pracuje.
290.148
Pokud by partner nebo zamČstnanec firmy pĤsobil jako tajemník spoleþnosti u auditního klienta, byla by vzniklá hrozba provČrky po sobČ samém a hrozba protekþního vztahu natolik závažná, že by je žádné zabezpeþovací prvky nemohly snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Navzdory ustanovení odstavce 290.146, pokud existenci takové situace umožĖuje platná legislativa nebo profesní pĜedpisy a pokud veškerá dĤležitá rozhodnutí v daném subjektu þiní vedení spoleþnosti, musí být povinnosti a þinnosti, které mĤže tajemník spoleþnosti vykonávat, omezeny na þinnosti rutinního a administrativního charakteru, jako je pĜíprava zápisĤ z jednání a zabezpeþení povinných hlášení. V takové situaci musí být vyhodnocena závažnost veškerých hrozeb a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ.
290.149
Rutinní administrativní þinnosti spoþívající v podpoĜe práce tajemníka spoleþnosti þi poradenství pro tajemníka spoleþnosti v oblasti výkonu administrativních þinností nejsou všeobecnČ považovány za aktivity ohrožující nezávislost za pĜedpokladu, že všechna dĤležitá rozhodnutí þiní vedení spoleþnosti.
Dlouhodobé vazby vedoucích pracovníkĤ s auditními klienty (vþetnČ rotace partnerĤ) Všeobecná ustanovení 290.150
Hrozby spĜíznČnosti a vlastní zainteresovanosti vznikají pĜi dlouhodobém nasazování stejných vedoucích pracovníkĤ na stejnou auditní zakázku. Závažnost tČchto hrozeb bude záviset na faktorech, jako jsou napĜ.:
délka doby, po kterou je daná osoba þlenem auditního týmu;
úloha dané osoby v auditním týmu; - 56 -
struktura firmy;
povaha auditní zakázky;
otázka, zda došlo ke zmČnám v týmu vedení klienta; a
otázka, zda došlo ke zmČnČ charakteru nebo nároþnosti nálezĤ v úþetnictví nebo výkaznictví klienta.
Závažnost hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
rotace vedoucích pracovníkĤ mimo auditní tým;
povČĜení auditora/úþetního znalce, který nebyl þlenem auditního týmu, aby provČĜil práci, kterou provedli vedoucí pracovníci; nebo
pravidelné nezávislé vnitĜní nebo vnČjší provČrky kvality zakázky.
Auditní klienti, kteĜí jsou subjekty veĜejného zájmu 290.151
V pĜípadČ auditu klienta, který je subjektem veĜejného zájmu, nesmí být jednotlivec klíþovým partnerem auditu po dobu delší než 7 let. Po uplynutí této doby nesmí být daná osoba po dobu 2 let þlenem auditního týmu ani pĤsobit jako klíþový partner auditu pro tohoto klienta. BČhem této doby se tato osoba nesmí podílet na auditu tohoto subjektu, provádČt Ĝízení kvality na zakázce, poskytovat konzultace týmu provádČjícímu zakázku nebo klientovi ohlednČ odborných a oborovČ specifických otázek, transakcí þi skuteþností nebo jinak pĜímo ovlivĖovat výsledek zakázky.
290.152
Navzdory ustanovení odstavce 290.151 mohou klíþoví partneĜi zakázky, kteĜí jsou výjimeþnČ dĤležití pro kvalitu auditu, ve výjimeþných pĜípadech a za nepĜedpokládaných okolností, na než firma nemá vliv, zĤstat v auditním týmu ještČ jeden rok, pokud bude hrozba vĤþi nezávislosti eliminována nebo snížena na pĜijatelnou úroveĖ pomocí zabezpeþovacích prvkĤ. NapĜíklad klíþový partner auditu mĤže zĤstat v auditním týmu o jeden rok navíc v pĜípadČ, že rotace nebyla možná kvĤli nepĜedpokládaným okolnostem, jako je tomu tĜeba v pĜípadČ vážné nemoci partnera, který se mČl stát novým partnerem zakázky.
290.153
Dlouhodobé vazby jiných partnerĤ s auditním klientem, který je subjektem veĜejného zájmu, vedou ke vzniku hrozby spĜíznČnosti a hrozby vlastní zainteresovanosti. Závažnost tČchto hrozeb bude záviset na faktorech, jako jsou napĜ.:
délka doby, po kterou je partner ve spojení s auditním klientem;
úloha dané osoby v auditním týmu, pokud v nČm nČjakou úlohu zastává; a
charakter, þetnost a rozsah souþinnosti mezi danou osobou a þleny manažerského týmu þi vedením klientské spoleþnosti. - 57 -
Závažnost hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
rotace partnera mimo auditní tým nebo jiný zpĤsob ukonþení vazeb partnera s auditním klientem; nebo
pravidelné nezávislé vnitĜní nebo vnČjší provČrky kvality zakázky.
290.154
Když se auditní klient stane subjektem veĜejného zájmu, pak se pĜi stanovení lhĤty, dokdy má dojít k výmČnČ klíþového partnera auditu, musí vzít v úvahu délka doby, po kterou onen klíþový partner zakázky tuto funkci u zakázky pro daného auditního klienta zastával. Jestliže urþitá osoba pĤsobila ve funkci klíþového partnera auditu v dobČ, kdy se klient stal subjektem veĜejného zájmu, pČt nebo ménČ let, poþet rokĤ, po které tato osoba ještČ mĤže pĤsobit jako klíþový partner auditu u klienta, je sedm let mínus poþet již odsloužených let. Jestliže urþitá osoba pĤsobila v roli klíþového partnera auditu v dobČ, kdy se klient stal subjektem veĜejného zájmu, šest nebo více let, mĤže partner pokraþovat v této funkci ještČ maximálnČ po dobu dvou let pĜed výmČnou („rotací“).
290.155
Jestliže u firmy pĤsobí jen nČkolik málo osob se znalostmi a zkušenostmi potĜebnými k zastávání funkce klíþového partnera auditu u subjektu veĜejného zájmu, nemusí rotace klíþových partnerĤ auditu pĜedstavovat pro danou firmu dostupné zabezpeþovací prvky. Pokud nezávislý regulátor v pĜíslušné jurisdikci povolil za takových okolností výjimku z rotace partnerĤ, mĤže taková osoba v souladu s touto úpravou zĤstat klíþovým partnerem zakázky na dobu delší než 7 let za pĜedpokladu, že regulátor stanovil specifické, alternativní zabezpeþovací prvky, jako jsou napĜíklad pravidelné, nezávislé externí provČrky.
Poskytování služeb nemajících charakter ovČĜování auditním klientĤm 290.156
Firmy tradiþnČ poskytují auditním klientĤm celou Ĝadu služeb, které nemají ovČĜovací charakter a pro které mají znalosti a odborné pĜedpoklady. Poskytování služeb nemajících ovČĜovací charakter však na druhé stranČ mĤže ohrozit nezávislost firmy nebo þlenĤ auditního týmu. Jedná se pĜedevším o hrozbu provČrky po sobČ samém, hrozbu vlastní zainteresovanosti a hrozbu protekþního vztahu.
290.157
Nové smČry vývoje v daném oboru podnikání, vývoj na finanþních trzích a rychlé zmČny v oblasti informaþních technologií, to vše neumožĖuje firmám sestavit vyþerpávající seznam služeb nemajících charakter ovČĜování, které by mohly být auditnímu klientovi poskytnuty. Jestliže v této sekci nejsou zahrnuta specifická opatĜení pro urþitý druh služeb, které nemají charakter ovČĜování, musí být pro urþení konkrétních postupĤ uplatnČn koncepþní rámec.
- 58 -
290.158
Než firma pĜijme zakázku na poskytování služby nemající charakter ovČĜování auditnímu klientovi, je tĜeba rozhodnout, jestli poskytování takové služby nepovede k ohrožení nezávislosti. PĜi hodnocení závažnosti hrozeb vzniklých v dĤsledku poskytování služby nemající charakter ovČĜování je tĜeba zvážit všechny hrozby, u nichž má auditní tým dĤvod se domnívat, že vznikají v dĤsledku poskytování jiných souvisejících služeb nemajících charakter ovČĜování. Jestliže vznikla hrozba, kterou není možné snížit na pĜijatelnou úroveĖ pomocí pĜijetí zabezpeþovacích prvkĤ, pak tato služba nemající charakter ovČĜování nesmí být poskytována.
290.159
Poskytování urþitých služeb nemajících charakter ovČĜování auditním klientĤm mĤže vytváĜet tak závažné hrozby vĤþi nezávislosti, že je žádné zabezpeþovací prvky nemohou snížit na pĜijatelnou úroveĖ. PĜípustné však mĤže být poskytování takových služeb spĜíznČnému subjektu nebo samostatné divizi auditního klienta, pĜípadnČ poskytování takových služeb v souvislosti s oddČlenou položkou úþetních výkazĤ. To vše ale pod podmínkou, že veškeré hrozby vĤþi nezávislosti firmy byly sníženy na pĜijatelnou úroveĖ pĜijetím opatĜení, podle nichž jiná firma provede audit takového spĜíznČného subjektu, divize nebo oddČlené položky úþetních výkazĤ, pĜípadnČ jiná firma znovu provede službu nemající charakter ovČĜování v rozsahu postaþujícím k tomu, aby tato jiná firma pĜevzala za takovouto službu odpovČdnost.
290.160
Firma mĤže poskytovat služby nemající charakter ovČĜování, které by jinak byly podle ustanovení této sekce zakázány, následujícím spĜíznČným subjektĤm auditního klienta: (a)
subjektu, který není auditním klientem a pĜímou nebo nepĜímo ovládá auditního klienta;
(b)
subjektu, který není auditním klientem a má pĜímý finanþní podíl u klienta, jestliže tento subjekt vykonává ve spoleþnosti klienta podstatný vliv a podíl u klienta je pro zmínČný subjekt významný; nebo
(c)
subjektu, který není auditním klientem, ale je ovládán stejnou ovládající osobou jako auditní klient,
jestliže se lze rozumnČ domnívat, že (a) služby nezpĤsobí hrozbu provČrky po sobČ samém, protože výsledek služeb nebude pĜedmČtem auditních procedur, a (b) všechny hrozby vzniklé v dĤsledku poskytovaných služeb budou eliminovány nebo sníženy na pĜijatelnou úroveĖ pomocí pĜijatých zabezpeþovacích prvkĤ. 290.161
Když se auditní klient stane subjektem veĜejného zájmu, tak poskytování služeb nemajících charakter ovČĜování neohrozí nezávislost firmy, jestliže: (a)
je pĜedchozí poskytovaná služba nemající charakter ovČĜování v souladu s ustanoveními této sekce, která se vztahují na auditní klienty, kteĜí nejsou subjekty veĜejného zájmu;
- 59 -
(b)
poskytování služeb, které nejsou podle této sekce povoleny pro auditní klienty, kteĜí jsou subjektem veĜejného zájmu, je ukonþeno pĜed tím nebo hned, jak je to možné, po tom, co se klient stal subjektem veĜejného zájmu; a
(c)
v pĜípadČ potĜeby firma uplatĖuje zabezpeþovací prvky, aby eliminovala nebo snížila všechny hrozby vĤþi nezávislosti na pĜijatelnou úroveĖ.
OdpovČdnost Ĝídících pracovníkĤ 290.162
ěídící pracovníci vykonávají pĜi Ĝízení subjektu mnoho þinností, které jsou v zájmu jeho investorĤ. Je nemožné uvést všechny þinnosti, které jsou v odpovČdnosti Ĝídících pracovníkĤ. NicménČ povinnosti Ĝídících pracovníkĤ zahrnují Ĝízení a vedení subjektu, rozhodování o získání, použití a kontrole lidských, finanþních, hmotných a nehmotných zdrojĤ.
290.163
Rozhodnutí, zda Ĝídící pracovníci mají odpovČdnost za konkrétní þinnost, závisí na ĜadČ okolností a vyžaduje odborné posouzení. PĜíklady þinností, které by obecnČ patĜily do odpovČdnosti Ĝídících pracovníkĤ, zahrnují:
stanovení postupĤ, zásad a strategického výhledu;
vedení a pĜevzetí odpovČdnosti za þinnost zamČstnancĤ subjektu;
schvalování transakcí;
rozhodování, která doporuþení firmy nebo jiné tĜetí strany bude subjekt implementovat;
odpovČdnost za zpracování a poctivé zobrazení úþetní závČrky v souladu s relevantním výkaznickým rámcem; a
odpovČdnost za návrh, zavedení a udržování vnitĜního kontrolního systému.
290.164
Rutinní a administrativní þinnosti nebo þinnosti týkající se nevýznamných skuteþností obecnČ nejsou považovány za odpovČdnost Ĝídících pracovníkĤ. Mezi odpovČdnosti Ĝídících pracovníkĤ napĜíklad nepatĜí provedení nevýznamné transakce, která byla Ĝídícími pracovníky schválena, nebo sledování termínĤ pro podání povinných hlášení a informování auditního klienta o tČchto termínech. Dále se za pĜebírání odpovČdnosti Ĝídících pracovníkĤ nepovažuje poskytování rad a doporuþení Ĝídícím pracovníkĤm, které jsou zamýšleny jako podpora pĜi výkonu jejich pravomocí,.
290.165
Jestliže by firma mČla pĜevzít nČkterou z odpovČdností Ĝídících pracovníkĤ za auditního klienta, byly by vzniklé hrozby tak závažné, že by je žádné zabezpeþovací prvky nemohly snížit na pĜijatelnou úroveĖ. NapĜíklad rozhodování, které doporuþení firmy by se mČlo implementovat, by vedlo ke vzniku hrozby provČrky po sobČ samém a hrozby vlastní zainteresovanosti. Dále by pĜevzetí odpovČdností Ĝídících pracovníkĤ vedlo
- 60 -
ke vzniku hrozby spĜíznČnosti, protože by se firma stala pĜíliš tČsnČ spjatou s názory a zájmy Ĝídících pracovníkĤ. Proto firma nesmí pĜebírat odpovČdnost Ĝídících pracovníkĤ od auditního klienta. 290.166
Aby se firma vyhnula riziku pĜevzetí odpovČdnosti Ĝídících pracovníkĤ pĜi poskytování služeb nemajících ovČĜovací charakter pro auditní klienty, musí být firma pĜesvČdþená, že Ĝídící pracovník klienta je odpovČdný za dĤležité úsudky a rozhodnutí, která jsou vlastní odpovČdností Ĝídících pracovníkĤ, a dále za vyhodnocení výsledkĤ poskytnutých služeb a pĜevzetí odpovČdnosti za další kroky vyplývající z výsledkĤ tČchto služeb. Toto snižuje riziko, že by firma neúmyslnČ uþinila dĤležitý úsudek nebo rozhodnutí jménem Ĝídících pracovníkĤ klienta. Riziko se dále snižuje, když firma pĜedloží klientovi objektivní a pĜehlednou analýzu a prezentaci nálezĤ, na jejichž základČ si klient mĤže vytvoĜit vlastní úsudek a rozhodnutí.
Zpracování úþetních záznamĤ a úþetní závČrky Všeobecná ustanovení 290.167
ěídící pracovníci mají odpovČdnost za zpracování a poctivé zobrazení úþetní závČrky v souladu s relevantním výkaznickým rámcem. Tyto odpovČdnosti zahrnují:
poĜizování nebo zmČnu úþetních záznamĤ nebo pĜiĜazování transakcí do jednotlivých úþetních tĜíd; a
pĜípravu nebo zmČnu zdrojových dokumentĤ þi údajĤ pro úþetní záznamy v elektronické nebo jiné podobČ, které poskytují evidenci o transakci (napĜ. nákupní objednávky, þasové záznamy pro mzdové úþely a objednávky zákazníkĤ).
290.168
Poskytování úþetních služeb auditnímu klientovi, napĜíklad zpracování úþetních záznamĤ nebo úþetní závČrky, vede k vytváĜení hrozby provČrky po sobČ samém, jestliže stejná firma posléze provádí audit takové úþetní závČrky.
290.169
Auditní proces nicménČ vyžaduje dialog mezi firmou a Ĝídícími pracovníky auditního klienta, který zahrnuje:
použití úþetních standardĤ nebo metodik a požadavky na poskytnutí obsahu úþetní závČrky,
pĜimČĜenost finanþních a úþetních kontrolních mechanismĤ a metod používaných pĜi stanovení vykazovaných þástek aktiv a pasiv nebo
návrh opravných úþetních záznamĤ. Tyto služby se považují za normální souþást auditního procesu a za normálních okolností neohrožují nezávislost.
- 61 -
290.170
PodobnČ klient mĤže požádat firmu o odbornou pomoc ohlednČ záležitostí, jako je Ĝešení problémĤ odsouhlasení úþtĤ þi shromažćování a analyzování informací urþených pro výkazy pro regulatorní úþely. Dále klient mĤže požadovat odborné poradenství o úþetních záležitostech, jako je napĜíklad konverze úþetní závČrky z jednoho výkaznického rámce do druhého (napĜ. kvĤli souladu se skupinovými úþetními principy nebo kvĤli pĜechodu na jiný výkaznický rámec, jako jsou napĜ. Mezinárodní standardy finanþního výkaznictví). Takové služby obecnČ neohrožují nezávislost v pĜípadČ, že firma na sebe nepĜebírá odpovČdnosti Ĝídících pracovníkĤ auditního klienta.
Auditní klienti, kteĜí nejsou subjekty veĜejného zájmu 290.171
Za pĜedpokladu, že hrozba provČrky po sobČ samém je snížena na pĜijatelnou úroveĖ, mĤže firma poskytovat auditnímu klientovi, který není subjektem veĜejného zájmu, služby mechanického a rutinního charakteru spojené se zpracováním úþetních záznamĤ a úþetní závČrky. Mezi takové služby patĜí napĜ.:
poskytování mzdových služeb na základČ podkladĤ pĜipravených klientem;
zaúþtování transakcí, u kterých klient urþil nebo schválil zaĜazení do jednotlivých úþetních tĜíd;
zaúþtování klientem naprogramovaných transakcí do hlavní knihy;
zaúþtování klientem schválených záznamĤ do obratové pĜedvahy; a
zpracování úþetní závČrky na základČ obratové pĜedvahy.
Ve všech pĜípadech musí být vyhodnocena závažnost hrozby a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k její eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
zajištČní, aby tyto služby provedla osoba, která není þlenem auditního týmu; nebo
jestliže tyto služby poskytuje þlen auditního týmu, pak zajistit kontrolu jeho práce partnerem nebo zkušeným zamČstnancem s odpovídajícími odbornými znalostmi, kteĜí nejsou þleny auditního týmu.
Auditní klienti, kteĜí jsou subjekty veĜejného zájmu 290.172
Mimo naléhavých situací nesmí firma poskytovat auditním klientĤm, kteĜí jsou subjekty veĜejného zájmu, úþetní služby, vþetnČ mzdových služeb, dále pro nČ nesmí vypracovávat úþetní závČrku, ke které bude vydávat auditorský výrok, nebo pĜipravovat podklady pro úþetní závČrku.
- 62 -
290.173
NehledČ na ustanovení odstavce 290.172 mĤže firma poskytovat úþetní služby vþetnČ mzdových služeb a zpracování úþetní závČrky nebo dalších podkladĤ pro divize nebo spĜíznČné subjekty auditního klienta, který je subjektem veĜejného zájmu, jestliže se jedná o služby mechanického a rutinního charakteru a jestliže nejsou poskytovány þleny auditního týmu a: a)
divize a spĜíznČné subjekty, kterým jsou dané služby poskytovány, jsou v úþetní závČrce, ke které firma bude vydávat výrok, v souþtu nevýznamné;
b)
tyto služby se týkají záležitostí, které jsou pro úþetní závČrku divize nebo spĜíznČného subjektu v souþtu nevýznamné.
Naléhavé situace 290.174
Poskytování úþetních služeb auditním klientĤm, které by jinak podle ustanovení této sekce nebylo povoleno, je umožnČno v naléhavých pĜípadech a jiných mimoĜádných situacích, kdy je pro klienta jiné Ĝešení neuskuteþnitelné. Toto mĤže nastat v pĜípadČ, kdy (a) pouze firma disponuje potĜebnými zdroji a znalostmi systémĤ a postupĤ klienta, aby dokázala klientovi pomoci s vþasným zpracováním úþetních záznamĤ a úþetní závČrky, a kdy (b) by omezení firemní zpĤsobilosti poskytovat služby vedlo k výrazným obtížím pro klienta (napĜ. dĤsledek nesplnČní zákonných požadavkĤ na výkaznictví). V takové situaci musí být splnČny následující podmínky: (a)
pracovníci, kteĜí provádČjí tyto služby, nejsou þleny auditního týmu;
(b)
služby jsou poskytovány pouze bČhem krátkého þasového úseku a nepĜedpokládá se jejich opakování; a
(c)
situace byla projednána s vedením spoleþnosti.
OceĖovací služby Všeobecná ustanovení 290.175
OceĖování zahrnuje stanovení pĜedpokladĤ budoucího vývoje, aplikaci odpovídajících metodologií a technik a kombinaci obou tČchto faktorĤ s cílem stanovit konkrétní hodnotu nebo rozsah hodnot urþitého aktiva, pasiva, pĜípadnČ podniku jako celku.
290.176
Poskytování oceĖovacích služeb auditnímu klientovi mĤže zpĤsobit hrozbu provČrky po sobČ samém. Existence a závažnost hrozby bude záviset na faktorech, jako jsou napĜ.:
skuteþnost, zda bude mít ocenČní významný dopad na úþetní závČrku;
rozsah klientova zapojení pĜi stanovení a schválení metodiky oceĖování a ostatních významných skuteþností odhadu; - 63 -
dostupnost zavedených metodik a odborných metodických pokynĤ;
stupeĖ subjektivity obsažený v pĜedmČtu ocenČní u oceĖování provádČných podle standardních nebo zavedených metodik;
spolehlivost a rozsah podkladových dat;
stupeĖ závislosti na budoucích událostech, které mohou zpĤsobit znaþné výkyvy v zahrnutých þástkách;
rozsah a jednoznaþnost hodnot a informací zveĜejnČných v úþetní závČrce.
Závažnost všech vzniklých hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
povČĜení odborníka, který se nepodílel na poskytování oceĖovacích služeb, aby provČĜil provedené auditorské nebo oceĖovací práce; nebo
zajištČní, aby osoby poskytující takové služby nebyli þleny auditního týmu.
290.177
Urþitá ocenČní nezahrnují významnou míru subjektivity. Jedná se pĜedevším o pĜípady, kde podkladové pĜedpoklady vycházejí ze zákona nebo regulatorních pĜedpisĤ nebo jsou obecnČ respektovány a kde používané techniky a metodiky vycházejí z obecnČ uznávaných standardĤ, zákonĤ nebo regulatorních pĜedpisĤ. V takových pĜípadech není pravdČpodobné, že by se výsledky ocenČní provedeného dvČma nebo více stranami významnČ lišily.
290.178
Jestliže je firma požádána o poskytnutí oceĖovacích služeb auditnímu klientovi pro úþely pomoci se stanovením daĖové povinnosti nebo daĖovým plánováním a výsledek oceĖování nemá pĜímý dopad na úþetní závČrku, pak platí ustanovení odstavce 290.191.
Auditní klienti, kteĜí nejsou subjekty veĜejného zájmu 290.179
V pĜípadČ, že auditní klient není subjektem veĜejného zájmu a souþasnČ oceĖovací služby mají významný dopad na úþetní závČrku, ke které bude firma vydávat auditorský výrok, a ocenČní obsahuje významnou míru subjektivity, pak žádné zabezpeþovací prvky nemohou snížit hrozbu provČrky po sobČ samém na pĜijatelnou úroveĖ. Z toho plyne, že firma nemĤže poskytovat takové oceĖovací služby auditnímu klientovi.
- 64 -
Auditní klienti, kteĜí jsou subjekty veĜejného zájmu 290.180
Firma nesmí poskytovat oceĖovací služby auditnímu klientovi, který je subjektem veĜejného zájmu, v pĜípadČ, že by ocenČní mČlo významný dopad, aĢ už samostatnČ nebo v souþtu, na úþetní závČrku, ke které bude firma vydávat výrok.
Poskytování daĖových služeb 290.181
DaĖové služby zahrnují širokou nabídku služeb:
sestavení daĖového pĜiznání;
daĖové kalkulace pro úþely úþetních zápisĤ;
daĖové plánování a ostatní daĖové poradenství; a
pomoc pĜi Ĝešení daĖových sporĤ.
Zatímco zde jsou daĖové služby poskytované ze strany firmy auditním klientĤm uvedeny jednotlivČ a oddČlenČ podle výše uvedených kategorií, ve skuteþnosti jsou tyto služby þasto vzájemnČ propojeny. 290.182
Poskytování urþitých daĖových služeb vytváĜí hrozbu provČrky po sobČ samém a hrozbu protekþního vztahu. Existence a závažnost jakýchkoliv hrozeb bude záviset na faktorech, jako je (a) systém, podle nČjž finanþní úĜad vymČĜuje a provádí správu pĜedmČtné danČ, a úloha firmy v tomto procesu, (b) složitost pĜíslušného daĖového systému a míra zkušenosti nutná pro jeho aplikaci, (c) specifické podmínky zakázky a (d) úroveĖ daĖové odbornosti zamČstnancĤ klienta.
Sestavení daĖového pĜiznání 290.183
Služba sestavení daĖového pĜiznání zahrnuje pomoc klientovi se splnČním povinností týkajících se daĖového výkaznictví formou navržení a doplnČní informací vþetnČ þástky splatné danČ (obvykle na standardním formuláĜi), které je nutné pĜedložit pĜíslušnému finanþnímu úĜadu. Takové služby také zahrnují poradenství ohlednČ promítnutí minulých transakcí do daĖového pĜiznání a komunikaci s finanþním úĜadem jménem auditního klienta v pĜípadČ požadavkĤ na doplĖující informace a analýzu (vþetnČ vysvČtlení pĜijatého postupu a odborné podpory pro nČj). Služby sestavení daĖového pĜiznání jsou obecnČ založeny na historických informacích a zahrnují analýzu a prezentaci tČchto informací podle platné daĖové legislativy, vþetnČ precedentĤ a zavedených postupĤ. Dále jsou daĖová pĜiznání pĜedmČtem jakýchkoliv kontrol a schvalovacích procesĤ, které finanþní úĜad považuje za vhodné a potĜebné. V souladu s tím tyto služby nezpĤsobují hrozbu vĤþi nezávislosti za pĜedpokladu, že vedení spoleþnosti pĜevezme odpovČdnost za daĖové pĜiznání vþetnČ veškerých významných pĜijatých úsudkĤ. - 65 -
DaĖové výpoþty pro úþely zpracování úþetních zápisĤ Auditní klienti, kteĜí nejsou subjekty veĜejného zájmu 290.184
Provedení výpoþtu splatné danČ a odloženého daĖového závazku (nebo pohledávky) pro auditního klienta pro úþely zpracování úþetních zápisĤ, které budou následnČ auditovány firmou, vede ke vzniku hrozby provČrky po sobČ samém. Závažnost této hrozby bude záviset na (a) složitosti pĜíslušné daĖové legislativy a jiných právních pĜedpisĤ a míĜe zkušeností nutné pro jeho aplikaci, (b) úrovni daĖových znalostí zamČstnancĤ klienta a (c) závažnosti þástek vzhledem k úþetní závČrce. V pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k eliminaci nebo snížení hrozby na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
povČĜení odborníkĤ, kteĜí nejsou þleny auditního týmu, poskytováním služeb;
jestliže tuto službu poskytuje þlen auditního týmu, povČĜit partnera nebo zkušeného zamČstnance s odpovídajícími odbornými znalostmi, kteĜí nejsou þleny auditního týmu, aby zkontrolovali daĖovou kalkulaci; nebo
sjednání poradenství ohlednČ této služby u externího daĖového odborníka.
Auditní klienti, kteĜí jsou subjekty veĜejného zájmu 290.185
Mimo naléhavých situací nesmí firma pro auditní klienty, kteĜí jsou subjekty veĜejného zájmu, pĜipravovat výpoþty splatné danČ a odloženého daĖového závazku (nebo pohledávky) pro úþely zpracování úþetních zápisĤ, které jsou významné pro úþetní závČrku, ke které bude firma vydávat výrok.
290.186
Provedení výpoþtu splatné danČ a odloženého daĖového závazku (nebo pohledávky) pro auditního klienta za úþelem zpracování úþetních zápisĤ, které by jinak podle ustanovení této sekce nebylo povoleno, mĤže být auditnímu klientovi poskytnuto v naléhavé situaci nebo jiné mimoĜádné situaci, kdy je pro klienta jiné Ĝešení neuskuteþnitelné. Toto mĤže nastat v pĜípadČ, kdy (a) pouze firma disponuje potĜebnými zdroji a znalostmi o záležitostech klienta, aby dokázala klientovi pomoci s vþasnou pĜípravou výpoþtu splatné danČ a odloženého daĖového závazku (nebo pohledávky), a kdy (b) by omezení firemní zpĤsobilosti poskytovat služby vedlo k výrazným obtížím pro klienta (napĜ. dĤsledek nesplnČní zákonných požadavkĤ na výkaznictví). V takové situaci musí být splnČny následující podmínky: (a)
pracovníci, kteĜí provádČjí tyto služby, nejsou þleny auditního týmu;
(b)
služby jsou poskytovány pouze bČhem krátkého þasového úseku a nepĜedpokládá se jejich opakování; a - 66 -
(c)
situace byla projednána s vedením spoleþnosti.
DaĖové plánování a ostatní daĖové poradenství 290.187
DaĖové plánování a ostatní daĖové poradenství zahrnuje celou Ĝadu služeb, jako je napĜíklad doporuþení efektivní daĖové struktury nebo poradenství ohlednČ aplikace nových daĖových zákonĤ a jiných právních pĜedpisĤ.
290.188
Hrozba provČrky po sobČ samém mĤže vzniknout v pĜípadČ, že poradenství ovlivní úþetní závČrku. Existence a závažnost jakýchkoliv hrozeb bude záviset na faktorech, jako jsou napĜ.:
stupeĖ subjektivity zapojený pĜi stanovení odpovídajícího úþetního zachycení daĖové rady v úþetní závČrce;
míra významnosti dopadu výsledku daĖového poradenství na úþetní závČrku;
otázka, zda úþinnost daĖového poradenství závisí na zpĤsobu úþetního zachycení nebo prezentaci v úþetní závČrce a zda existuje pochybnost o správnosti úþetního zachycení nebo prezentaci v úþetní závČrce podle platných úþetních pĜedpisĤ;
úroveĖ daĖové odbornosti zamČstnancĤ klienta;
míra, do které má dané Ĝešení oporu v daĖové legislativČ, jiných právních pĜedpisech, precedentech nebo v zavedených postupech; a
otázka, zda je daĖové Ĝešení podporováno oficiálním nebo jiným rozhodnutím finanþního úĜadu ještČ pĜed zpracováním úþetní závČrky.
NapĜíklad poskytování služeb daĖového plánování a ostatního daĖového poradenství obecnČ nevytváĜí hrozbu vĤþi nezávislosti, jestliže je daĖová rada jasnČ podpoĜena stanoviskem finanþního úĜadu, jinými precedenty, nebo zavedenými postupy nebo vychází z daĖové legislativy a tato stanoviska þi postupy budou pravdČpodobnČ smČrodatné. 290.189
Závažnost hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
povČĜení odborníkĤ, kteĜí nejsou þleny auditního týmu, provedením služeb;
povČĜení daĖového specialisty, který se nepodílel na poskytování daĖové služby, aby poskytl auditnímu týmu radu ohlednČ dané služby a zkontroloval její zachycení v úþetní závČrce;
získání poradenství ohlednČ dané služby od externího daĖového specialisty; nebo
získání pĜedbČžného souhlasu nebo rady od finanþního úĜadu.
- 67 -
290.190
Tam, kde úþinnost daĖového poradenství závisí na konkrétním úþetním zachycení nebo prezentaci v úþetní závČrce a: (a)
auditní tým má dĤvodné pochybnosti o správnosti úþetního zachycení nebo prezentace v úþetní závČrce podle platných úþetních pĜedpisĤ; a
(b)
výsledek nebo dĤsledky daĖového poradenství budou mít významný dopad na úþetní závČrku, ke které bude firma vydávat výrok,
bude hrozba provČrky po sobČ samém tak závažná, že by ji žádné zabezpeþovací prvky nemohly snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Z toho plyne, že firma nesmí poskytovat takové daĖové poradenství auditnímu klientovi. 290.191
V rámci poskytování daĖových služeb auditnímu klientovi mĤže být firma požádána o provedení ocenČní jako podkladu pro stanovení daĖové povinnosti nebo pro úþely daĖového plánování. Tam, kde výsledek ocenČní bude mít pĜímý dopad na úþetní závČrku, je tĜeba použít ustanovení odstavcĤ 290.175 až 290.180, které se vztahují k oceĖovacím službám. Pokud je ocenČní provádČno pouze pro daĖové úþely a výsledek ocenČní nebude mít pĜímý dopad na úþetní závČrku (tj. úþetní závČrka bude ovlivnČna pouze pĜes úþetní zápisy vztahující se k daním), nevznikne obecnČ hrozba vĤþi nezávislosti v pĜípadČ, že je dopad na úþetní závČrku nevýznamný, nebo když je ocenČní pĜezkoumáno finanþním úĜadem nebo jiným obdobným úĜadem s regulatorními pravomocemi. Jestliže ocenČní není pĜedmČtem externího pĜezkoumání a jeho dopad na úþetní závČrku je významný, existence a závažnost jakýchkoliv hrozeb bude záviset na faktorech, jako jsou napĜ.:
míra, do které má metodika oceĖování oporu v daĖové legislativČ, jiných právních pĜedpisech, precedentech nebo v zavedených postupech a míra subjektivity obsažená v ocenČní;
spolehlivost a rozsah podkladových dat.
Závažnost všech vzniklých hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
povČĜení odborníkĤ, kteĜí nejsou þleny auditního týmu, provedením služeb;
povČĜení odborníka, aby provedl kontrolu auditní práce nebo výsledku daĖové služby; nebo
získání pĜedbČžného souhlasu nebo rady od finanþního úĜadu.
Pomoc pĜi Ĝešení daĖových sporĤ 290.192
Hrozba provČrky po sobČ samém a protekþního vztahu mĤže vzniknout, jestliže firma zastupuje auditního klienta pĜi Ĝešení daĖového sporu, kdy finanþní úĜad již oznámil klientovi, že odmítl jeho argumenty ohlednČ urþité konkrétní záležitosti, a jedna ze zúþastnČných stran, buć finanþní úĜad nebo - 68 -
klient, se v této záležitosti obrátil na soud, aby v dané vČci rozhodl. Existence a závažnost jakékoli hrozby bude záviset na faktorech, jako jsou napĜ.:
otázka, zda firma poskytla klientovi daĖovou radu v záležitosti, která je pĜedmČtem sporu;
v jakém rozsahu výsledek sporu významnČ ovlivní úþetní závČrku, ke které bude firma vydávat výrok;
míra, do které má sporná záležitost oporu v daĖové legislativČ, jiných právních pĜedpisech, precedentech nebo v zavedených postupech;
otázka, zda je soudní Ĝízení veĜejné; a
jakou úlohu hrají Ĝídící pracovníci pĜi Ĝešení sporu.
Závažnost všech vzniklých hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
povČĜení odborníkĤ, kteĜí nejsou þleny auditního týmu, provedením služeb;
povČĜení daĖového specialisty, který se nepodílel na poskytování daĖové služby, aby poskytl auditnímu týmu radu ohlednČ dané služby a zkontroloval její zachycení v úþetní závČrce; nebo
získání poradenství ohlednČ dané služby od externího daĖového specialisty.
290.193
Jestliže daĖové služby zahrnují roli obhájce auditního klienta ve veĜejném soudním sporu ohlednČ Ĝešení daĖové záležitosti a dotþené þástky mají významný vliv na úþetní závČrku, ke které bude firma vydávat výrok, je hrozba protekþního vztahu tak závažná, že by ji žádné zabezpeþovací prvky nemohly eliminovat nebo snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Proto firma nesmí provádČt tento typ služeb pro auditní klienty. Co je považováno za veĜejný soudní spor, urþuje zpĤsob Ĝešení daĖových sporĤ pĜíslušnou legislativou.
290.194
NicménČ firmČ není znemožnČno pokraþovat v roli poradce auditního klienta v záležitostech, které jsou pĜedmČtem veĜejného soudního sporu (napĜ. odpovídat na specifické dotazy, poskytovat vysvČtlení a svČdectví o poskytnuté práci nebo pomoci klientovi analyzovat otázky spojené s daĖovou problematikou).
- 69 -
Poskytování služeb interního auditu Všeobecná ustanovení 290.195
Rozsah a cíle interního auditu jsou velice rĤznorodé v závislosti na velikosti a struktuĜe subjektu, požadavcích Ĝídících pracovníkĤ a vedení spoleþnosti. Služby interního auditu mohou zahrnovat: (a)
monitorování vnitĜního kontrolního systému – provČrky kontrol, monitorování jejich fungování a doporuþení zlepšení;
(b)
ovČĜení finanþních a provozních dat – provČrky prostĜedkĤ používaných k identifikaci, mČĜení, klasifikaci a vykazování finanþních a provozních dat a specifické šetĜení jednotlivých položek vþetnČ detailního testování transakcí, zĤstatkĤ a postupĤ;
(c)
provČrky hospodárnosti, úþinnosti a efektivnosti provozních þinností vþetnČ nepenČžních operací subjektu; a
(d)
provČrky dodržování zákonĤ, jiných právních pĜedpisĤ a ostatních externích požadavkĤ a dále dodržování postupĤ, smČrnic a ostatních interních požadavkĤ.
290.196
Služby interního auditu zahrnují pomoc auditnímu klientovi s výkonem funkce interního auditu. Poskytování služeb interního auditu auditnímu klientovi vytváĜí hrozbu provČrky po sobČ samém, jestliže firma používá výsledky práce interního auditu pro následný externí audit. Výkonem významné þásti funkce interního auditu roste možnost, že zamČstnanci firmy, kteĜí služby interního auditu poskytují, pĜevezmou nČkterou z odpovČdností managementu. Jestliže zamČstnanci firmy pĜevezmou pĜi poskytování služeb interního auditu auditnímu klientovi nČkterou z odpovČdností managementu, pak bude vzniklá hrozba tak závažná, že by ji žádné zabezpeþovací prvky nemohly snížit na pĜijatelnou úroveĖ. V souladu s tím zamČstnanci firmy nesmí pĜevzít nČkterou z odpovČdností managementu pĜi poskytování služeb interního auditu auditnímu klientovi.
290.197
PĜíklady služeb interního auditu, kde dochází k pĜevzetí odpovČdnosti managementu, zahrnují: (a)
nastavení postupĤ interního auditu nebo strategického smČru funkce interního auditu;
(b)
Ĝízení a pĜevzetí odpovČdnosti za þinnost zamČstnancĤ interního auditu subjektu;
(c)
rozhodování o tom, která doporuþení, která vznikla na základČ þinností interního auditu, budou implementována;
(d)
vykazování výsledkĤ þinnosti interního auditu vedení spoleþnosti jménem Ĝídících pracovníkĤ (managementu);
(e)
výkon þinností tvoĜících souþást vnitĜního kontrolního systému, jako jsou napĜíklad provČrka a schvalování zmČn v pĜístupových právech zamČstnancĤ; - 70 -
290.198
290.199
(f)
pĜevzetí odpovČdnosti za vytvoĜení, zavedení a udržování vnitĜního kontrolního systému; a
(g)
výkon externČ zadaných služeb interního auditu, zahrnujících celou funkci nebo významnou þást funkce interního auditu, kdy je firma odpovČdná za urþení rozsahu aktivit interního auditu a mĤže být odpovČdná za jednu nebo více þinností uvedených v bodech (a)-(f).
Aby firma zamezila pĜevzetí odpovČdnosti managementu, musí poskytovat služby interního auditu auditnímu klientovi pouze tehdy, když bude pĜesvČdþena, že: (a)
klient jmenuje vhodnou a kompetentní sílu, nejlépe z Ĝad zkušených Ĝídících pracovníkĤ, která bude odpovČdná za þinnosti interního auditu a pĜevezme odpovČdnost za vytvoĜení, zavedení a udržování vnitĜního kontrolního systému;
(b)
Ĝídící pracovníci klienta nebo vedení spoleþnosti pĜezkoumá, posoudí a schválí rozsah, riziko a þetnost služeb interního auditu;
(c)
Ĝídící pracovníci klienta zhodnotí pĜimČĜenost služeb interního auditu a zjištČní, která vyplývají z provedení služeb;
(d)
Ĝídící pracovníci klienta zhodnotí a rozhodnou, která doporuþení interního auditu pĜijmout, a budou Ĝídit implementaþní proces; a
(e)
Ĝídící pracovníci klienta podávají vedení spoleþnosti zprávy o závažných zjištČních a doporuþeních vyplývajících z provedených služeb interního auditu.
V pĜípadČ, že firma využívá práci interního auditu, mezinárodní standardy auditu požadují provedení urþitých postupĤ ke zhodnocení adekvátnosti této práce. Pokud firma pĜijme zakázku na poskytnutí služeb interního auditu auditnímu klientovi a výsledek tČchto služeb bude používat pĜi provádČní externího auditu, vzniká hrozba provČrky po sobČ samém, protože existuje možnost, že auditní tým použije výsledky služeb interního auditu bez jejich Ĝádného vyhodnocení nebo bez použití stejné úrovnČ profesního skepticismu, která by byla uplatnČna v pĜípadČ, že by þinnosti interního auditu byly vykonány osobami, které nejsou pracovníky firmy. Závažnost hrozby bude záviset na faktorech, jako jsou napĜ.:
významnost souvisejících þástek v úþetní závČrce;
riziko nesprávného uvedení tvrzení souvisejících s tČmito þástkami v úþetní závČrce; a
míra spolehlivosti služby interního auditu.
Závažnost hrozby musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k její eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. PĜíkladem takového zabezpeþovacího prvku mĤže být povČĜení odborníkĤ, kteĜí nejsou þleny auditního týmu, aby realizovali službu interního auditu.
- 71 -
Auditní klienti, kteĜí jsou subjekty veĜejného zájmu 290.200
Auditním klientĤm, kteĜí jsou subjekty veĜejného zájmu, firma nesmí poskytovat služby interního auditu, které se týkají: (a)
významné þásti vnitĜních kontrol v úþetním výkaznictví;
(b)
systémĤ finanþního úþetnictví, které generují data, která jsou samostatnČ nebo souhrnnČ významná ve vztahu k úþetním záznamĤm klienta nebo jeho úþetní závČrce, ke které bude firma vydávat výrok; nebo
(c)
þástek nebo vysvČtlení, které jsou samostatnČ nebo souhrnnČ významné ve vztahu k úþetní závČrce, ke které bude firma vydávat výrok.
Poskytování služeb v oblasti informaþních technologií Všeobecná ustanovení 290.201
Služby v oblasti informaþních technologií („IT“) zahrnující projektování þi implementaci hardwarových nebo softwarových systémĤ. Systémy mohou shromažćovat zdrojová data, být souþástí vnitĜního kontrolního systému ve finanþním výkaznictví nebo generovat data, která ovlivĖují úþetní záznamy nebo úþetní závČrku, nebo se nemusí vztahovat ke klientovým úþetním záznamĤm, vnitĜnímu kontrolnímu systému v úþetním výkaznictví nebo úþetní závČrce. Poskytování systémových služeb mĤže vytváĜet hrozbu provČrky po sobČ samém v závislosti na povaze poskytované služby a IT systému.
290.202
U následujících služeb v oblasti IT se má za to, že nevytváĜejí hrozbu vĤþi nezávislosti, pokud zamČstnanci firmy nepĜevezmou nČkterou z odpovČdností Ĝídících pracovníkĤ (managementu): (a)
projektování nebo implementace IT systémĤ, které se nevztahují k vnitĜnímu kontrolnímu systému v úþetním výkaznictví;
(b)
projektování nebo implementace IT systémĤ, které negenerují data tvoĜící významnou þást úþetních záznamĤ nebo úþetní závČrky;
(c)
implementace koupeného úþetního nebo finanþního informaþního softwaru, který nebyl vyvinut firmou a kde úpravy dle požadavkĤ klienta nejsou významné;
(d)
provedení posouzení a pĜípadná doporuþení ohlednČ IT systému, který vyprojektoval, implementoval nebo který provozuje jiný poskytovatel služby nebo klient.
- 72 -
Auditní klienti, kteĜí nejsou subjekty veĜejného zájmu 290.203
PĜi poskytování služeb auditním klientĤm, kteĜí nejsou subjekty veĜejného zájmu, kdy tyto služby zahrnují projektování nebo implementaci IT systémĤ, které (a) tvoĜí významnou souþást vnitĜního kontrolního systému v úþetním výkaznictví nebo (b) slouží ke generování dat, která jsou významná pro klientovy úþetní záznamy nebo úþetní závČrku, ke které bude firma vydávat výrok, vzniká hrozba provČrky po sobČ samém.
290.204
Hrozba provČrky po sobČ samém je pĜíliš závažná na to, aby firma mohla tyto služby auditním klientĤm poskytovat, pokud nezavede náležité zabezpeþovací prvky, které zajistí, aby
290.205
(a)
klient uznal svou odpovČdnost za vytvoĜení a monitorování systému vnitĜních kontrol;
(b)
klient pĜevedl odpovČdnost za pĜijetí veškerých manažerských rozhodnutí týkajících se projektování a implementace hardwarových nebo softwarových systémĤ na kompetentního zamČstnance, nejlépe z vrcholového vedení;
(c)
veškerá manažerská rozhodnutí týkající implementaþního procesu pĜijímal klient;
(d)
klient vyhodnotil pĜimČĜenost a výsledky projektování a implementace systému; a
(e)
klient odpovídal za provozování systému (hardwarového nebo softwarového) a za data, která bude systém používat nebo generovat.
se
projekþního
a
V závislosti na míĜe spoléhání se na konkrétní IT systém v rámci auditu musí být rozhodnuto, zda poskytovat takovéto služby, které nemají charakter ovČĜování, pouze osobami, které nejsou þleny auditního týmu a které pĤsobí v jiném oddČlení v rámci firmy. Závažnost všech zbývajících hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. PĜíkladem takového zabezpeþovacího prvku je povČĜení auditora, aby pĜezkoumal práci provedenou v rámci auditu nebo na zakázce, která nemá charakter ovČĜování.
Auditní klienti, kteĜí jsou subjekty veĜejného zájmu 290.206
V pĜípadČ auditního klienta, který je subjektem veĜejného zájmu, nesmí firma poskytovat služby zahrnující projektování nebo implementaci IT systémĤ, které (a) tvoĜí významnou souþást systému vnitĜního kontrolního systému v úþetním výkaznictví nebo (b) slouží ke generování dat, která jsou významná pro klientovy úþetní záznamy nebo úþetní závČrku, ke které bude firma vydávat výrok.
- 73 -
Poskytování služeb podpory v soudních sporech 290.207
Podpora v soudních sporech mĤže zahrnovat pĤsobení v roli soudního znalce, dále výpoþet odhadovaných škod nebo jiných þástek, které by klient v dĤsledku soudní pĜe nebo jiného sporu mohl nebo mČl platit nebo naopak získat; mĤže také jít o pomoc pĜi práci s doklady a pĜi získávání dokladĤ. V dĤsledku poskytování tČchto služeb mĤže vzniknout hrozba provČrky po sobČ samém nebo hrozba protekþního vztahu.
290.208
Pokud firma poskytuje služby podpory v soudních sporech auditnímu klientovi, a to vþetnČ odhadování škod nebo jiných þástek, které mají vliv na úþetní závČrku, ke které firma vydává auditorský výrok, musí být dodržována ustanovení odstavcĤ 290.175 až 290.180 týkající se oceĖovacích služeb. V pĜípadČ ostatních služeb podpory v soudních sporech musí být vyhodnocena závažnost jakýchkoliv vzniklých hrozeb a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ.
Poskytování právních služeb 290.209
Pro úþely této sekce se právními službami rozumí veškeré služby, u nichž se vyžaduje, aby osoba poskytující takové služby buć mČla oprávnČní k provozování právní praxe u soudĤ v rámci jurisdikce, pod niž poskytování daných služeb spadá, nebo aby mČla k vykonávání právní praxe požadovanou odbornou právní prĤpravu. Takové právní služby mohou zahrnovat, v závislosti na jurisdikci, širokou škálu rozliþných specializovaných oborĤ. PatĜí k nim služby poskytované klientĤm z hlediska jak podnikových, tak obchodních aspektĤ jejich þinnosti – napĜ. podpora pĜi zajišĢování smluvních vztahĤ, podpora pĜi soudních pĜích, poradenství pĜi fúzích a akvizicích a také podpora a pomoc internímu právnímu oddČlení klienta. Jestliže firma poskytuje právní podporu subjektĤm, které jsou auditními klienty, mĤže tím vznikat hrozba provČrky po sobČ samém i hrozba protekþního vztahu.
290.210
Právní služby pomáhající auditnímu klientovi pĜi realizaci transakcí (napĜ. zajišĢování smluvních vztahĤ, právní rady, právní due diligence a reorganizace) mohou vést ke vzniku hrozby provČrky po sobČ samém. Existence a závažnost jakékoliv hrozby bude záviset na faktorech, jako jsou napĜ.:
povaha poskytované služby;
otázka, zda je služba poskytovaná þlenem auditního týmu; a
významnost jakékoliv záležitosti ve vztahu k úþetní závČrce klienta.
- 74 -
Závažnost všech vzniklých hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
povČĜení odborníkĤ, kteĜí nejsou þleny auditního týmu, provedením služeb; nebo
povČĜení odborníka, který se nepodílel na poskytování právních služeb klientovi, aby poskytl auditnímu týmu radu ohlednČ tČchto služeb a pĜezkoumal zachycení v úþetní závČrce.
290.211
Práce pro auditního klienta pĜi Ĝešení sporĤ nebo pĜi soudním Ĝízení v roli jeho obhájce tehdy, jedná-li se o þástky, které jsou významné ve vztahu k úþetní závČrce, ke které bude firma vydávat výrok, mĤže vést ke vzniku hrozby protekþního vztahu a hrozby provČrky po sobČ samém, kteréžto hrozby by byly natolik závažné, že by je žádné zabezpeþovací prvky nemohly snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Firma proto nesmí takové služby auditním klientĤm poskytovat.
290.212
Je-li firma požádána, aby pĜijala roli obhájce auditního klienta pĜi Ĝešení sporu nebo v soudní pĜi a jde-li pĜitom o þástky, které nejsou významné ve vztahu k úþetní závČrce, ke které bude firma vydávat výrok, musí firma vyhodnotit závažnost každé vzniklé hrozby protekþního vztahu a hrozby provČrky po sobČ samém a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k eliminaci hrozeb nebo k jejich snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
290.213
povČĜení odborníkĤ, kteĜí nejsou þleny auditního týmu, provedením služeb; nebo
povČĜení odborníka, který se nepodílel na poskytování právních služeb klientovi, aby poskytl auditnímu týmu radu ohlednČ tČchto služeb a pĜezkoumal ošetĜení v úþetní závČrce.
Pokud by byl partner nebo zamČstnanec firmy jmenován hlavním poradcem auditního klienta ve vČcech právních, byla by vzniklá hrozba provČrky po sobČ samém a hrozba protekþního vztahu natolik závažná, že by je žádné pĜijaté zabezpeþovací prvky nemohly snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Pozice hlavního poradce ve vČcech právních je obecnČ pozicí patĜící do vrcholového managementu s širokou odpovČdností za právní záležitosti spoleþnosti. Proto žádný pracovník firmy nesmí od auditního klienta takové jmenování pĜijmout.
- 75 -
Nábor pracovníkĤ Všeobecná ustanovení 290.214
Poskytování služeb náboru pracovníkĤ pro auditní klienty mĤže vytváĜet hrozbu vlastní zainteresovanosti, hrozbu spĜíznČnosti i hrozbu vydíratelnosti. Existence a závažnost jakýchkoliv hrozeb bude záviset na faktorech, jako jsou napĜ.:
povaha požadované pomoci; a
úloha nebo funkce, pro kterou se nábor realizuje.
Závažnost všech vzniklých hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Ve všech pĜípadech ovšem platí, že firma nesmí pĜevzít od klienta manažerské odpovČdnosti vþetnČ vyjednávání v zájmu klienta. Rozhodnutí o tom, koho pĜijmout jako zamČstnance, musí být ponecháno na klientovi. VšeobecnČ platí, že firma mĤže v této souvislosti poskytovat služby ovČĜování odborné kvalifikace a pĜedpokladĤ vČtšího poþtu uchazeþĤ a poskytovat rady, pokud jde o vhodnost jednotlivých uchazeþĤ pro zastávání dané funkce. KromČ toho mĤže firma provést pohovory s uchazeþi a sdČlit jejich pĜedpoklady pro pozice v oblasti vedení finanþního úþetnictví, administrativní nebo kontrolní pozice. Auditní klienti, kteĜí jsou subjekty veĜejného zájmu 290.215
Firma nesmí poskytovat auditnímu klientovi, který je subjektem veĜejného zájmu, následující služby náboru pracovníkĤ na pozice, jako je vedoucí pĜedstavitel nebo funkcionáĜ subjektu nebo þlen vrcholového vedení klienta, kdy se zároveĖ jedná o pozice, ve kterých lze významnČ ovlivnit zpracování úþetních záznamĤ klienta nebo úþetní závČrky, ke které bude firma vydávat auditorský výrok:
vyhledávání uchazeþĤ na uvedené pozice; a
kontrola referencí možných uchazeþĤ o uvedené pozice.
Služby související s podnikovými financemi 290.216
Poskytování služeb souvisejících s podnikovými financemi, jako jsou napĜíklad (a) pomoc auditnímu klientovi s vypracováním podnikových strategií, (b) identifikování možných cílových subjektĤ, které by klient mohl získat, (c) poradenství ohlednČ prodejních transakcí, (d) pomoc pĜi získávání zdrojĤ financování a (e) strukturalizaþní poradenství, mĤže vytváĜet hrozbu protekþního vztahu a hrozbu provČrky po sobČ samém. - 76 -
Závažnost všech vzniklých hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
290.217
povČĜení odborníkĤ, kteĜí nejsou þleny auditního týmu, provedením služeb; nebo
povČĜení odborníka, který se nepodílel na poskytování služeb souvisejících s podnikovými financemi klientovi, aby poskytl auditnímu týmu radu ohlednČ tČchto služeb a pĜezkoumal jejich úþetní zachycení a pĜípadné zachycení v úþetní závČrce.
Poskytování služeb souvisejících s podnikovými financemi, napĜíklad poradenství ohlednČ strukturování transakce týkající se podnikových financí nebo ohlednČ finanþního uspoĜádání, které pĜímo ovlivĖuje þástky uvedené v úþetní závČrce, ke které bude firma vydávat výrok, mĤže vést ke vzniku hrozby provČrky po sobČ samém. Existence a závažnost hrozeb bude záviset na faktorech, jako jsou napĜ.:
stupeĖ subjektivity obsažený ve stanovení správného zpĤsobu zachycení výsledku nebo dĤsledkĤ konzultace v úþetní závČrce;
míra, do jaké konzultace pĜímo ovlivní þástky obsažené v úþetní závČrce, a míra významnosti tČchto þástek pro úþetní závČrku; a
otázka, zda úþinnost konzultace závisí na konkrétní úþetní prezentaci nebo zpĤsobu zachycení v úþetní závČrce a zda existují pochyby o správnosti úþetní prezentace nebo zpĤsobu zachycení podle pĜíslušného výkaznického rámce.
Závažnost všech vzniklých hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
290.218
povČĜení odborníkĤ, kteĜí nejsou þleny auditního týmu, provedením služeb; nebo
povČĜení odborníka, který se nepodílel na poskytování služeb souvisejících s podnikovými financemi klientovi, aby poskytl auditnímu týmu radu ohlednČ tČchto služeb a pĜezkoumal jejich úþetní zachycení a pĜípadné zachycení v úþetní závČrce.
Jestliže úþinnost poradenství v oblasti podnikových financí závisí na konkrétním zpĤsobu úþetního zachycení nebo vykázání v úþetní závČrce a: a)
auditní tým má dĤvodné pochybnosti ohlednČ správnosti úþetního zachycení nebo zpĤsobu prezentace podle pĜíslušného výkaznického rámce; a
b)
výsledek nebo dĤsledky poradenství v oblasti podnikových financí budou mít významný dopad na úþetní závČrku, ke které bude firma vydávat výrok,
- 77 -
pak je hrozba provČrky po sobČ samém tak závažná, že by ji žádné zabezpeþovací prvky nemohly snížit na pĜijatelnou úroveĖ. V takovém pĜípadČ poradenství v oblasti podnikových financí nesmí být poskytováno. 290.219
Poskytování služeb souvisejících s podnikovými financemi zahrnující nabídku, obchodování nebo upisování akcií auditního klienta by zpĤsobilo tak závažnou hrozbu protekþního vztahu nebo hrozbu provČrky po sobČ samém, že by je žádné pĜijaté zabezpeþovací prvky nemohly snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Proto firma nesmí poskytovat takovéto služby auditnímu klientovi.
HonoráĜe HonoráĜe – relativní výše 290.220
Jestliže celková výše honoráĜĤ od jednoho auditního klienta pĜedstavuje znaþný podíl na celkovém objemu honoráĜĤ firmy, která vydává auditorský výrok, pak závislost na onom klientovi a obava ze ztráty tohoto klienta vede ke vzniku hrozby vlastní zainteresovanosti a hrozby spĜíznČnosti. Závažnost hrozby bude záviset na faktorech, jako jsou napĜ.:
provozní struktura firmy;
zda jde o zavedenou nebo novou firmu; a
kvalitativní a/nebo kvantitativní význam klienta pro firmu.
Závažnost hrozby musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k její eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
290.221
snížení závislosti na takovém klientovi;
vnČjší kontroly Ĝízení kvality; nebo
konzultace s tĜetí stranou, napĜíklad s profesním regulatorním orgánem nebo s jiným auditorem/úþetním znalcem, ohlednČ klíþových auditorských úsudkĤ.
Hrozba vlastní zainteresovanosti nebo vydíratelnosti také vzniká, jestliže honoráĜe od jednoho auditního klienta tvoĜí znaþnou þást pĜíjmu jednotlivého partnera firmy nebo znaþnou þást pĜíjmu jednotlivé kanceláĜe firmy. Závažnost hrozby bude záviset na faktorech, jako jsou napĜ.:
kvalitativní a/nebo kvantitativní význam takového klienta pro partnera nebo kanceláĜ; a
rozsah závislosti odmČny partnera nebo partnerĤ kanceláĜe na honoráĜích od takového klienta.
- 78 -
Závažnost hrozby musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k její eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
snížení závislosti na takovém klientovi;
povČĜení auditora/úþetního znalce, aby provČĜil práci nebo poskytl poradenství podle potĜeby; nebo
pravidelné, nezávislé vnitĜní nebo vnČjší provČrky kvality zakázky.
Auditní klienti, kteĜí jsou subjekty veĜejného zájmu 290.222
Firma musí oznámit vedení spoleþnosti auditního klienta, že celkové honoráĜe od spoleþnosti tvoĜí více než 15 % celkového objemu honoráĜĤ firmy v pĜípadČ, že se jedná o auditního klienta, který je subjektem veĜejného zájmu a celkový honoráĜ od tohoto klienta a jeho spĜíznČných subjektĤ (viz odstavec 290.27) þiní více než 15 % z celkových honoráĜĤ firmy, která vydává auditorský výrok k úþetní závČrce, ve dvou po sobČ následujících letech. Firma dále musí projednat, které z následujících zabezpeþovacích prvkĤ použít ke snížení hrozby na pĜijatelnou úroveĖ, a toto vybrané opatĜení aplikovat:
pĜed vydáním auditorského výroku v druhém roce auditor, který není þlenem firmy vydávající výrok k úþetní závČrce, provede kontrolu Ĝízení kvality zakázky nebo profesní regulatorní orgán provede pĜezkoumání, které odpovídá kontrole Ĝízení kvality zakázky („pĜezkoumání pĜed vydáním“); nebo
po vydání auditorského výroku k úþetní závČrce v druhém roce a pĜed vydáním auditorského výroku ve tĜetím roce auditor, který není þlenem firmy vydávající výrok k úþetní závČrce, nebo profesní regulatorní orgán provede pĜezkoumání auditu za druhý rok, které odpovídá kontrole Ĝízení zakázky („pĜezkoumání po vydání“).
V pĜípadČ, že celková výše honoráĜĤ od klienta výraznČ pĜekraþuje 15%, musí firma posoudit, zda je závažnost hrozby tak významná, že by „pĜezkoumání po vydání“ nesnížilo hrozbu na pĜijatelnou úroveĖ, a proto je „pĜezkoumání pĜed vydáním“ nezbytné. V takových pĜípadech musí být provedeno „pĜezkoumání pĜed vydáním“. Pokud i poté celková výše honoráĜĤ od klienta každoroþnČ pĜevyšuje 15%, musí firma oznámit tuto skuteþnost vedení spoleþnosti klienta, projednat ji s nimi a pĜijmout jedno z výše uvedených opatĜení. Jestliže celková výše honoráĜĤ výraznČ pĜevyšuje 15 %, musí firma posoudit, zda je závažnost hrozby tak významná, že by „pĜezkoumání po vydání“ nesnížilo hrozbu na pĜijatelnou úroveĖ, a proto je „pĜezkoumání pĜed vydáním“ nezbytné. V takových pĜípadech „pĜezkoumání pĜed vydáním“ musí být provedeno.
- 79 -
HonoráĜe – po lhĤtČ splatnosti 290.223
Hrozba vlastní zainteresovanosti mĤže vzniknout, jestliže honoráĜe od auditního klienta zĤstanou delší dobu neuhrazeny – pĜedevším tehdy, když velká þást honoráĜe není uhrazena pĜed vydáním auditorské zprávy za další rok. ObecnČ platí, že úhrada tČchto honoráĜĤ by mČla být firmou požadována pĜed vydáním této zprávy. Jestliže zĤstane honoráĜ po vydání auditorské zprávy neuhrazen, musí firma vyhodnotit existenci a závažnost veškerých hrozeb a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. PĜíkladem takového zabezpeþovacího prvku je využití práce jiného auditora, který se nepodílel na auditní zakázce a který bude nápomocen radou nebo provČĜí provedenou práci. Firma také musí zvážit, zda neuhrazené honoráĜe nemohou být považovány za formu úvČru poskytnutého klientovi a zda je v souvislosti se závažností honoráĜĤ po lhĤtČ splatnosti vhodné, aby firma pĜijala opČtovné jmenování auditorem od daného klienta nebo pokraþovala v dané zakázce.
PodmínČné honoráĜe 290.224
PodmínČné honoráĜe jsou honoráĜe vypoþtené na pĜedem stanovené bázi vztahující se k výsledku transakce nebo k výsledku firmou provedených služeb. Pro úþely této sekce se za podmínČné nepovažují takové honoráĜe, které stanovil soud nebo jiný veĜejný orgán.
290.225
PodmínČný honoráĜ úþtovaný firmou pĜímo nebo nepĜímo, napĜíklad skrze zprostĜedkovatele, za auditní zakázku vytváĜí tak závažnou hrozbu vlastní zainteresovanosti, že ji nelze na pĜijatelnou úroveĖ snížit pĜijetím žádného zabezpeþovacího prvku. Z toho plyne, že firma nesmí uzavĜít žádné takové ujednání o honoráĜi.
290.226
PodmínČný honoráĜ úþtovaný firmou pĜímo nebo nepĜímo, napĜíklad skrze zprostĜedkovatele, za služby nemající charakter ovČĜování, které byly poskytnuty auditnímu klientovi, mĤže také vést ke vzniku hrozby vlastní zainteresovanosti. Tato hrozba by byla tak závažná, že by ji žádné pĜijaté zabezpeþovací prvky nemohly snížit na pĜijatelnou úroveĖ, jestliže: (a)
je honoráĜ úþtován firmou vydávající výrok k úþetní závČrce a je významný nebo se oþekává, že bude pro danou firmu významný;
(b)
je honoráĜ úþtován firmou v síti, která se podílí na významné þásti auditu, a honoráĜ je významný nebo se oþekává, že bude pro danou firmu významný; nebo
(c)
výsledek služby nemající charakter ovČĜování a tedy i výše honoráĜe závisí na budoucím nebo souþasném odhadu spojeném s auditem významné položky úþetní závČrky.
Proto takováto ujednání nesmí být uzavírána.
- 80 -
290.227
U ostatních ujednání s auditními klienty o podmínČném honoráĜi za služby nemající charakter ovČĜování bude závažnost veškerých hrozeb záviset na faktorech, jako jsou napĜ.:
rozsah výše možných honoráĜĤ;
zda odpovČdný orgán stanoví výsledek záležitosti, na jehož základČ se má podmínČný honoráĜ stanovit;
druh služby; a
dopad pĜíslušné skuteþnosti nebo transakce na úþetní závČrku.
Závažnost všech vzniklých hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
povČĜení auditora, aby pĜezkoumal pĜíslušnou auditorskou práci nebo podle potĜeby poskytl odbornou radu; nebo
povČĜení odborníkĤ, kteĜí nejsou þleny auditního poskytovali služby nemající charakter ovČĜování.
týmu,
aby
OdmČĖování a hodnocení 290.228
Hrozba vlastní zainteresovanosti vzniká, je-li þlen auditního týmu odmČĖován nebo hodnocen za prodej služeb, které nemají charakter ovČĜování, tomuto auditnímu klientovi. Závažnost hrozby bude záviset na:
pomČru odmČny nebo výkonového ohodnocení, které je vázáno na prodej uvedených služeb, k celkové odmČnČ;
úloze dané osoby v auditním týmu; a
skuteþnosti, zda je pracovní postup ovlivnČn prodejem uvedených služeb.
Závažnost vzniklých hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ, že úroveĖ hrozby není pĜijatelná, musí firma buć pĜehodnotit systém odmČĖování nebo proces hodnocení konkrétní osoby nebo pĜijmout zabezpeþovací prvky k eliminaci nebo snížení hrozeb na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
290.229
odvolání daných osob z auditního týmu; nebo
povČĜení auditora, aby provČĜil práci daného þlena auditního týmu.
Klíþový partner auditu nesmí být hodnocen nebo odmČĖován na základČ svého úspČchu pĜi prodeji služeb, které nemají charakter ovČĜování, svému auditnímu klientovi. Cílem tohoto opatĜení není zakázat bČžná ujednání o rozdČlení zisku mezi partnery firmy.
- 81 -
Dary a pohostinnost 290.230
PĜijímání darĤ nebo projevĤ pohostinnosti od auditního klienta mĤže vést ke vzniku hrozby vlastní zainteresovanosti a hrozby spĜíznČnosti. PĜijme-li firma nebo þlen auditního týmu dary nebo projevy pohostinnosti – nemají-li jednoznaþnČ zanedbatelnou a nevýznamnou hodnotu – budou vzniklé hrozby tak závažné, že je žádné zabezpeþovací prvky nemohou snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Z toho plyne, že firma ani þlen auditního týmu nesmí pĜijímat takové dary ani projevy pohostinnosti.
Probíhající nebo hrozící soudní Ĝízení 290.231
Dojde-li k soudní pĜi mezi firmou nebo þlenem auditního týmu na jedné stranČ a auditním klientem na stranČ druhé nebo se taková soudní pĜe jeví jako pravdČpodobná, vznikne hrozba vlastní zainteresovanosti a hrozba vydíratelnosti. Vztah mezi managementem klienta a þleny auditního týmu musí být charakterizován naprostou otevĜeností a úplným informováním o všech aspektech klientových podnikatelských operací. Firma a management klienta mohou v pĜípadČ probíhající nebo hrozící soudní pĜe stanout proti sobČ v pozici protistran, což mĤže ovlivnit ochotu managementu k úplnému informování o všech skuteþnostech. Firma tak mĤže být konfrontována s hrozbou vlastní zainteresovanosti a hrozbou vydíratelnosti. Závažnost vzniklých hrozeb bude záviset na faktorech, jako jsou napĜ.:
závažnost soudní pĜe; a
zda se soudní pĜe vztahuje k pĜedchozí auditní zakázce.
Závažnost hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
jestliže se soudní pĜe týká þlena auditního týmu, odvolání takového þlena z týmu; nebo
povČĜení jiného auditora/úþetního znalce, aby provČĜil provedenou práci.
Jestliže tyto zabezpeþovací prvky nesníží hrozby na pĜijatelnou úroveĖ, pak jediným vhodným Ĝešením bude stáhnout se z auditní zakázky nebo odmítnout takovou zakázku pĜijmout. Odstavce 290.232 až 290.499 jsou zámČrnČ vynechány.
- 82 -
Zprávy s omezeným použitím Úvod 290.500
Požadavky na nezávislost uvedené v sekci 290 se vztahují na všechny auditní zakázky. NicménČ za jistých okolností, které se týkají auditních zakázek s auditorskou zprávou s omezeným použitím, a za pĜedpokladu, že jsou splnČny podmínky uvedené v odstavcích 290.501 a 290.502, mohou být požadavky na nezávislost uvedené v této sekci upraveny podle ustanovení v odstavcích 290.505 až 290.514. Uvedené odstavce se vztahují pouze na auditní zakázky, kdy se ovČĜuje úþetní závČrka pro zvláštní úþely, a (a) v rámci kterých je poskytnuto pozitivní nebo negativní vyjádĜení, zda je daná úþetní závČrka ve všech významných aspektech pĜipravena v souladu s relevantním výkaznickým rámcem, a které zahrnují v pĜípadČ poctivého zobrazení ujištČní, že úþetní závČrka podává vČrný a poctivý obraz nebo je zobrazena objektivnČ bez významných nesprávností, v souladu s relevantním výkaznickým rámcem, a (b) kdy je auditorská zpráva vydána s omezeným použitím. Uvedené úpravy nejsou povoleny v pĜípadČ auditu úþetní závČrky, který je povinný ze zákona nebo na základČ jiných právních pĜedpisĤ.
290.501
Úpravy požadavkĤ na nezávislost uvedených v sekci 290 jsou povoleny, jestliže pĜedpokládaní uživatelé zprávy (a) byli obeznámeni s úþelem a omezením zprávy a (b) vyjádĜili výslovný souhlas s použitím upravených požadavkĤ na nezávislost. Informace o úþelu a omezení zprávy mohou pĜedpokládaní uživatelé získat prostĜednictvím úþasti na zadávání typu a rozsahu zakázky, a to buć pĜímo nebo nepĜímo prostĜednictvím zástupce s pravomocí jednat za pĜedpokládané uživatele. ZmínČná úþast zvyšuje schopnost firmy komunikovat s pĜedpokládanými uživateli o nezávislosti, vþetnČ skuteþností relevantních pro vyhodnocení hrozeb vĤþi nezávislosti a zabezpeþovacích prvkĤ potĜebných k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ, a také získat souhlas s aplikací upravených požadavkĤ na nezávislost.
290.502
Firma musí komunikovat s pĜedpokládanými uživateli (napĜíklad ve smluvním dopise) ohlednČ požadavkĤ na nezávislost, které budou aplikovány pĜi poskytování auditní zakázky. Jestliže pĜedpokládaní uživatelé tvoĜí skupinu uživatelĤ (napĜ. vČĜitelé v pĜípadČ dohody o syndikovaném úvČru), kterou není možné identifikovat pojmenováním v dobČ, kdy se vyjednávají podmínky zakázky, musí být tito uživatelé následnČ informováni o dohodnutých požadavcích na nezávislost prostĜednictvím zástupce (napĜíklad pomocí možnosti pro všechny uživatele nahlédnout do smluvního dopisu firmy).
290.503
Jestliže firma vydává pro stejného klienta také auditní zprávu bez omezeného použití, pak ustanovení odstavcĤ 290.505 až 290.514 nemohou zmČnit požadavek, aby se ustanovení uvedená v odstavcích 290.1 až 290.232 vztahovala i na tuto auditní zakázku.
- 83 -
290.504
Úpravy požadavkĤ uvedených v sekci 290, které jsou povoleny za výše uvedených okolností, jsou popsány v odstavcích 290.505 až 290.514. Dodržování ustanovení sekce 290 ve všech ostatních ohledech je povinné.
Subjekty veĜejného zájmu 290.505
Pokud jsou splnČny podmínky uvedené v odstavcích 290.500 až 290.502, není nutné používat dodateþné požadavky uvedené v odstavcích 290.100 až 290.232, které se vztahují na auditní zakázky u subjektĤ veĜejného zájmu.
SpĜíznČné subjekty 290.506
Pokud jsou splnČny podmínky uvedené v odstavcích 290.500 až 290.502, oznaþení auditní klient nezahrnuje jeho spĜíznČné subjekty. Pokud si je ovšem auditní tým vČdom nebo má dĤvod se domnívat, že vztahy nebo okolnosti ohlednČ spĜíznČného subjektu klienta jsou relevantní pro vyhodnocení nezávislosti firmy na klientovi, musí auditní tým zahrnout spĜíznČný subjekt do procesu identifikace a vyhodnocení hrozeb vĤþi nezávislosti a uplatnČní zabezpeþovacích prvkĤ.
SítČ a firmy v síti 290.507
Pokud jsou splnČny podmínky uvedené v odstavcích 290.500 až 290.502, oznaþení firma nezahrnuje firmy v síti. Pokud si je ovšem firma vČdoma nebo má dĤvod se domnívat, že hrozby vznikly v dĤsledku podílĤ a vztahĤ firmy v síti, musí tyto hrozby zahrnout do vyhodnocení hrozeb vĤþi nezávislosti.
Finanþní podíly, pĤjþky a záruky, blízké obchodní vztahy a pĜíbuzenské a osobní vztahy 290.508
Pokud jsou splnČny podmínky uvedené v odstavcích 290.500 až 290.502, pak se relevantní ustanovení odstavcĤ 290.102 až 290.145 vztahují pouze na þleny zakázkového týmu a jejich nejbližší a blízké rodinné pĜíslušníky.
290.509
Dále musí být provedeno posouzení, zda hrozby vĤþi nezávislosti vznikají v dĤsledku podílĤ a vztahĤ (které jsou popsány v odstavcích 290.102 až 290.145) mezi auditním klientem a níže uvedenými þleny auditního týmu: (a)
þleny týmu, kteĜí poskytují konzultace ohlednČ odborných nebo odvČtvovČ specifických otázek, transakcí nebo událostí; a
(b)
þleny týmu provádČjícími Ĝízení kvality zakázky, vþetnČ tČch, kteĜí kontrolují Ĝízení kvality provedené zakázky. - 84 -
Je tĜeba vyhodnotit závažnost veškerých hrozeb, u nichž má auditní tým dĤvod se domnívat, že vznikají v dĤsledku finanþních podílĤ nebo vztahĤ mezi auditním klientem a ostatními osobami ve firmČ, které mohou pĜímo ovlivnit výsledek auditu, vþetnČ tČch, které doporuþují výši odmČny nebo zajišĢují pĜímý dozorþí, Ĝídící þi jiný dohled nad partnerem zakázky v souvislosti s realizací auditní zakázky (vþetnČ všech nadĜízených partnera zakázky až do úrovnČ senior partnera nebo Ĝídícího partnera (þi pozice generálního Ĝeditele nebo podobné pozice)). 290.510
Vyhodnocení závažnosti musí být provedeno také v pĜípadČ veškerých hrozeb, u nichž má auditní tým dĤvod se domnívat, že vznikly v dĤsledku finanþních podílĤ držených jednotlivci u auditního klienta, jak je popsáno v odstavcích 290.108 až 290.111 a 290.113 až 290.115.
290.511
Tam, kde hrozba vĤþi nezávislosti pĜekraþuje pĜijatelnou úroveĖ, musí být pĜijaty zabezpeþovací prvky k její eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ.
290.512
PĜi uplatĖování ustanovení odstavcĤ 290.106 a 290.115 na podíly vlastnČné firmou by v pĜípadČ, jestliže firma vlastní významný pĜímý nebo nepĜímý finanþní podíl u auditního klienta, byla vzniklá hrozba vlastní zainteresovanosti tak závažná, že by ji žádné zabezpeþovací prvky nemohly snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Firma proto nesmí vlastnit takovéto finanþní podíly.
ZamČstnanecký pomČr u auditních klientĤ 290.513
Závažnost hrozeb, které vyplývají ze zamČstnaneckých pomČrĤ uvedených v odstavcích 290.134 až 290.138, musí být vyhodnocena. V pĜípadČ hrozby, která pĜesahuje pĜijatelnou úroveĖ, je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k její eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. PĜíklady odpovídajících zabezpeþovacích prvkĤ zahrnují opatĜení popsaná v odstavci 290.136.
Poskytování služeb nemajících charakter ovČĜování 290.514
Jestliže firma provádí zakázku s cílem vydat auditorskou zprávu s omezeným použitím a stejnému auditnímu klientovi zároveĖ poskytuje služby nemající charakter ovČĜování, pak musí být dodržena ustanovení odstavcĤ 290.156 až 290.232 s podmínkou, že platí odstavce 290.504 až 290.507.
- 85 -
- 86 -
SEKCE 291 NEZÁVISLOST PěI OSTATNÍCH OVċěOVACÍCH ZAKÁZKÁCH OBSAH
Odstavec
Struktura sekce Koncepþní rámcový pĜístup ve vztahu k nezávislosti OvČĜovací zakázky OvČĜovací zakázky poskytující ujištČní OvČĜovací zakázky s pĜímým vykazováním Zprávy s omezeným použitím VČtší poþet odpovČdných osob Dokumentace Doba trvání zakázky Ostatní faktory UplatĖování koncepþního rámcového pĜístupu ve vztahu k nezávislosti Finanþní podíly PĤjþky a záruky Obchodní vztahy PĜíbuzenské a osobní vztahy ZamČstnanecký pomČr u klientĤ, u nichž se provádí ovČĜování Služby v nedávné dobČ poskytované klientĤm, u nichž se provádí ovČĜování Pozice vedoucího pĜedstavitele nebo funkcionáĜe u klienta, u nČhož se provádí ovČĜování Dlouhodobé vazby vedoucích pracovníkĤ s klienty, u nichž se provádí ovČĜování Poskytování služeb nemajících charakter ovČĜování klientĤm, u nichž se provádí ovČĜování OdpovČdnost Ĝídících pracovníkĤ Ostatní faktory HonoráĜe HonoráĜe – relativní výše HonoráĜe – po lhĤtČ splatnosti PodmínČné honoráĜe Dary a pohostinnost Probíhající nebo hrozící soudní Ĝízení
- 87 -
291.1 291.4 291.12 291.17 291.20 291.21 291.28 291.29 291.30 291.33 291.100 291.104 291.113 291.119 291.121 291.128 291.132 291.135 291.139 291.140 291.143 291.148 291.151 291.151 291.153 291.154 291.158 291.159
- 88 -
Struktura sekce 291.1
Tato sekce je zamČĜena na požadavky na nezávislost u ovČĜovacích zakázek, které nejsou auditem nebo provČrkou úþetní závČrky. Požadavky na nezávislost u auditĤ a provČrek úþetní závČrky jsou uvedeny v sekci 290. Jestliže klient, u nČhož se provádí ovČĜování, je zároveĖ auditním klientem nebo klientem, u nČhož se provádí provČrka úþetní závČrky, pak jsou ustanovení sekce 290 závazná i pro firmu, firmy v síti a þleny týmu, který provádí audit nebo provČrku úþetní závČrky. V urþitých pĜípadech, kdy jsou splnČny jisté podmínky, mohou být požadavky na nezávislost upraveny tak, jak je uvedeno v odstavcích 291.21 až 291.27. Mezi tyto pĜípady patĜí ovČĜovací zakázky se zprávou s omezeným právem použití a poskytování.
291.2
Cílem ovČĜovacích zakázek je zvýšit míru dĤvČry pĜedpokládaných uživatelĤ ohlednČ výsledku hodnocení þi oceĖování pĜedmČtu ovČĜování vĤþi daným kritériím. Mezinárodní rámec pro ovČĜovací zakázky (OvČĜovací Rámec), který vydala Rada pro mezinárodní auditorské a ovČĜovací standardy, popisuje základní prvky a cíle ovČĜovacích zakázek a identifikuje zakázky, na které se vztahují Mezinárodní standardy pro ovČĜovací zakázky (ISAE). Popis prvkĤ a cílĤ ovČĜovacích zakázek je uveden v OvČĜovacím Rámci.
291.3
Dodržování základního principu objektivity vyžaduje nezávislost na klientech, u nichž se provádí ovČĜování. V pĜípadČ ovČĜovacích zakázek je ve veĜejném zájmu, a proto také požadováno tímto Etickým Kodexem, aby þlenové týmu provádČjícího ovČĜování a firmy byli nezávislí na klientech, u nichž se provádí ovČĜování. Dále Etický Kodex požaduje, aby všechny hrozby, o nichž se firma domnívá, že vznikly v dĤsledku podílĤ a vztahĤ firmy v síti, byly vyhodnoceny. Navíc, jestliže si je tým provádČjící ovČĜování vČdom toho nebo má dĤvod vČĜit, že vztah nebo skuteþnosti týkající se spĜíznČného subjektu ovČĜovacího klienta jsou významné pro vyhodnocení nezávislosti firmy na klientovi, musí tým provádČjící ovČĜování pĜihlédnout k onomu spĜíznČnému subjektu pĜi identifikaci a vyhodnocování hrozeb vĤþi nezávislosti a pĜi uplatĖování odpovídajících zabezpeþovacích prvkĤ.
Koncepþní rámcový pĜístup ve vztahu k nezávislosti 291.4
Cílem této sekce je pomoci firmám a þlenĤm týmĤ, které provádí ovČĜovací zakázky, aby dodržovali koncepþní rámcový pĜístup a tím zajistili a udrželi nezávislost.
291.5
Nezávislost zahrnuje: Nezávislost mysli Stav vČdomí, který umožĖuje poskytnout názor nezatížený jakýmikoli vlivy ohrožujícími odborný úsudek a umožĖuje tak jednotlivci jednat poctivČ, objektivnČ a s profesním skepticismem.
- 89 -
Nezávislost chování (vystupování) Vyvarování se skuteþností a okolností, které jsou tak závažné, že by logicky uvažující a pouþená tĜetí strana, která zváží všechny odpovídající informace a skuteþnosti, pravdČpodobnČ dovodila, že došlo k ohrožení integrity, objektivity a profesního skepticismu firmy nebo þlena auditního týmu. 291.6
Koncepþní rámcový pĜístup musí být uplatnČn auditory pĜi: (a)
identifikaci hrozeb vĤþi nezávislosti;
(b)
hodnocení závažnosti identifikovaných hrozeb; a
(c)
stanovení zabezpeþovacích prvkĤ k eliminaci hrozeb nebo jejich snížení na pĜijatelnou úroveĖ v pĜípadČ potĜeby tČchto opatĜení.
Když auditor zjistí, že odpovídající opatĜení nejsou k dispozici nebo není možné je aplikovat tak, aby došlo k eliminaci þi snížení hrozeb na pĜijatelnou úroveĖ, pak musí vylouþit okolnosti þi vztahy, které hrozbu vytváĜí, þi odmítnout nebo ukonþit ovČĜovací zakázku. Auditor musí pĜi používání tohoto koncepþního rámce uplatnit odborný úsudek. 291.7
PĜi posuzování hrozeb vĤþi nezávislosti mĤže být relevantní celá Ĝada rĤzných skuteþností nebo jejich kombinací. Není reálné definovat každou situaci, která vytváĜí hrozbu vĤþi nezávislosti a specifikovat náležitá opatĜení. Proto tento Kodex vytváĜí koncepþní rámec, který požaduje, aby firmy a þlenové týmĤ provádČjících ovČĜovací zakázky identifikovali, vyhodnotili a reagovali na hrozby vĤþi nezávislosti. Koncepþní rámec pomáhá auditorĤm dodržovat etické požadavky tohoto Kodexu. Zahrnuje mnoho variant situací, které vedou ke vzniku hrozeb vĤþi nezávislosti, a mĤže zabránit auditorovi dojít k závČru, že situace je pĜípustná v pĜípadČ, že není pĜímo zakázána.
291.8
Odstavec 291.100 a následující odstavce popisují, jak koncepþní rámcový pĜistup k nezávislosti používat. Tyto odstavce nepokrývají všechny okolnosti a souvislosti, které vedou nebo mohou vést ke vzniku hrozeb vĤþi nezávislosti.
291.9
PĜi rozhodování, zda pĜijmout zakázku nebo pokraþovat v zakázce nebo zda konkrétní jednotlivec mĤže být þlenem týmu provádČjícího ovČĜování, musí firma identifikovat a vyhodnotit hrozby vĤþi nezávislosti. Jestliže hrozby nejsou na pĜijatelné úrovni a firma se rozhoduje, zda pĜijmout urþitou zakázku nebo zda má být konkrétní osoba þlenem týmu provádČjícího ovČĜování, pak musí zvážit, zda jsou dostupná bezpeþností opatĜení vedoucí k eliminaci nebo snížení hrozeb na pĜijatelnou úroveĖ. V pĜípadČ rozhodování se, zda pokraþovat v urþité zakázce, musí firma zvážit, zda jakákoliv stávající bezpeþností opatĜení budou i nadále efektivní pro úþely eliminace þi snížení hrozeb na pĜijatelnou úroveĖ nebo zda je potĜeba pĜijmout jiná opatĜení þi zda je nutné zakázku ukonþit. Kdykoliv firma zjistí nové informace o hrozbách vĤþi nezávislosti bČhem zakázky, musí znovu vyhodnotit závažnost hrozeb v souladu s rámcovým koncepþním pĜístupem. - 90 -
291.10
V celé této sekci jsou odkazy na závažnost hrozeb vĤþi nezávislosti. PĜi hodnocení závažnosti hrozby vĤþi nezávislosti je nutné zvážit jak kvalitativní, tak i kvantitativní faktory.
291.11
V této sekci ve vČtšinČ pĜípadĤ není stanovena konkrétní odpovČdnost jednotlivcĤ v rámci firmy za opatĜení související s nezávislostí, protože odpovČdnost se mĤže lišit podle velikosti, struktury a organizace firmy. Firma má podle mezinárodních standardĤ pro Ĝízení kvality povinnost vytvoĜit metodiky a postupy, které zajišĢují, aby byla zachována nezávislost požadovaná etickými pĜedpisy.
OvČĜovací zakázky 291.12
Jak je dále vysvČtleno v Mezinárodním rámci pro ovČĜovací zakázky, v ovČĜovací zakázce auditor vyjadĜuje závČr s cílem zvýšit míru dĤvČry pĜedpokládaných uživatelĤ (jiných než odpovČdná osoba) ohlednČ výsledku hodnocení þi oceĖování pĜedmČtu ovČĜování vĤþi daným kritériím.
291.13
Výsledkem hodnocení þi oceĖování pĜedmČtu ovČĜování je informace, která vyplyne z uplatnČní daných kritérií na pĜedmČt ovČĜování. Termín „informace o pĜedmČtu ovČĜování“ se používá k oznaþení výsledku hodnocení þi oceĖování pĜedmČtu ovČĜování. OvČĜovací rámec napĜíklad uvádí, že ujištČní o efektivnosti vnitĜních kontrol (informace o pĜedmČtu ovČĜování) vyplývá z uplatnČní rámce pro vyhodnocení efektivnosti vnitĜních kontrol, jako je COSO3 nebo CoCo4 (kritéria), na interní kontrolu – proces (pĜedmČt ovČĜování).
291.14
OvČĜovací zakázka mĤže být zakázka poskytující ujištČní nebo zakázka s pĜímým vykazováním. Oba typy zakázek zahrnují tĜi oddČlené strany: auditora, odpovČdnou osobu a pĜedpokládané uživatele.
291.15
U zakázek poskytujících ujištČní provádí hodnocení þi oceĖování pĜedmČtu ovČĜování odpovČdná osoba a informace o pĜedmČtu ovČĜování jsou poskytnuty pĜedpokládaným uživatelĤm formou tvrzení od odpovČdné osoby.
291.16
U zakázek s pĜímým vykazováním je hodnocení þi oceĖování pĜedmČtu ovČĜování provádČno buć pĜímo auditorem nebo auditor obdrží prohlášení odpovČdné osoby, která provedla hodnocení þi ocenČní, a toto není dostupné pĜedpokládaným uživatelĤm. Informace o pĜedmČtu ovČĜování jsou poskytnuty pĜedpokládaným uživatelĤm v ovČĜovací zprávČ.
2
“Interní kontroly – Integrovaný rámec“ The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission. 3 Návod na ohodnocení kontrol – CoCo principy” Criteria of Control Board, The Canadian Institute of Chartered Accountants. - 91 -
OvČĜovací zakázky poskytující ujištČní 291.17
U ovČĜovacích zakázek poskytujících ujištČní musí být firma a þlenové týmu provádČjícího ovČĜování nezávislí ve vztahu ke klientovi, u nČhož se ovČĜování provádí (osoba, která odpovídá za informace o pĜedmČtu ovČĜování a mĤže být odpovČdná i za pĜedmČt ovČĜování). Tyto požadavky na nezávislost zakazují urþité vztahy mezi þleny týmu provádČjícího ovČĜování a (a) vedoucími pĜedstaviteli nebo funkcionáĜi klienta a (b) jednotlivci u klienta vykonávajícími pozici, ze které mohou významnČ ovlivĖovat informace o pĜedmČtu ovČĜování. Také je tĜeba posoudit, zda hrozby vĤþi nezávislosti vznikají ze vztahĤ s jednotlivci u klienta vykonávajícími pozici, ze které mohou významnČ ovlivĖovat pĜedmČt zakázky. Dále musí být vyhodnocena závažnost veškerých hrozeb, u nichž má firma dĤvod se domnívat, že vznikly v dĤsledku podílĤ a vztahĤ firmy v síti5.
291.18
Ve vČtšinČ ovČĜovacích zakázek poskytujících ujištČní odpovídá odpovČdná osoba jak za informace o pĜedmČtu ovČĜování, tak i za pĜedmČt ovČĜování. Ale u nČkterých zakázek odpovČdná osoba nemusí být odpovČdná za pĜedmČt ovČĜování. NapĜíklad, když auditor provádí ovČĜování zprávy o postupu spoleþnosti v ochranČ životního prostĜedí, kterou pĜipravil odborník na ochranu životního prostĜedí, pak odborník na ochranu životního prostĜedí je odpovČdný za informace o pĜedmČtu ovČĜování, ale spoleþnost je odpovČdná za pĜedmČt ovČĜování (ochranu životního prostĜedí).
291.19
U ovČĜovacích zakázek poskytujících ujištČní, kde je odpovČdná osoba zodpovČdná za informace o pĜedmČtu ovČĜování, ale není zodpovČdná za pĜedmČt ovČĜování, musí být firma a þlenové týmu provádČjícího ovČĜování nezávislí ve vztahu k osobČ, která odpovídá za informace o pĜedmČtu ovČĜování (ovČĜovacímu klientovi). Navíc musí být vyhodnocena závažnost veškerých hrozeb, u nichž má firma dĤvod se domnívat, že vznikly v dĤsledku podílĤ a vztahĤ mezi þlenem týmu provádČjícího ovČĜování, firmou, firmou v síti a osobou odpovČdnou za pĜedmČt ovČĜování.
OvČĜovací zakázky s pĜímým vykazováním 291.20
U ovČĜovacích zakázek s pĜímým vykazováním musí být firma a þlenové týmu provádČjícího ovČĜování nezávislí ve vztahu ke klientovi, u nČhož se ovČĜování provádí (osobČ, která odpovídá za pĜedmČt ovČĜování). Dále musí být vyhodnocena závažnost veškerých hrozeb, u nichž má firma dĤvod se domnívat, že vznikly v dĤsledku podílĤ a vztahĤ firmy v síti.
5
Ustanovení þlánkĤ 290.13 – 290.24 poskytují návod k posouzení, zda urþitá firma odpovídá definici firmy patĜící do skupiny firem. - 92 -
Zprávy s omezeným použitím 291.21
Požadavky na nezávislost uvedené v této sekci mohou být upraveny, jestliže ovČĜovací zpráva má omezené použití a distribuci a jestliže jsou splnČny podmínky uvedené v tomto odstavci a v odstavci 291.22. Úpravy požadavkĤ na nezávislost stanovených v sekci 291 jsou povoleny, jestliže pĜedpokládaní uživatelé zprávy (a) byli obeznámeni s úþelem zprávy, informacemi o pĜedmČtem ovČĜování a omezeními zprávy a (b) vyjádĜili výslovný souhlas s použitím upravených požadavkĤ na nezávislost. Informace o úþelu, pĜedmČtu a omezení zprávy mohou pĜedpokládaní uživatelé získat prostĜednictvím úþasti na stanovení typu a rozsahu zakázky. Úþast mĤže být buć pĜímou formou nebo nepĜímou formou, prostĜednictvím zástupcĤ s pravomocí jednat za pĜedpokládané uživatele. ZmínČná úþast zvyšuje schopnost firmy komunikovat s pĜedpokládanými uživateli o problematice nezávislosti, vþetnČ okolností podstatných pro vyhodnocení hrozeb vĤþi nezávislosti a zabezpeþovacích prvkĤ potĜebných k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ, a dále získat jejich souhlas s úpravou požadavkĤ na nezávislost, které budou použity.
291.22
Firma musí komunikovat s pĜedpokládanými uživateli (napĜíklad ve smluvním dopise) ohlednČ požadavkĤ na nezávislost, které budou dodržovány pĜi poskytování ovČĜovací zakázky. Jestliže pĜedpokládaní uživatelé tvoĜí skupinu uživatelĤ (napĜ. vČĜitelé v pĜípadČ dohody o syndikovaném úvČru), kterou není možné identifikovat pojmenováním v dobČ, kdy se vyjednávají podmínky zakázky, musí být tito uživatelé následnČ informování o dohodnutých požadavcích na nezávislost prostĜednictvím zástupce (napĜíklad pomocí možnosti pro všechny uživatele nahlédnout do smluvního dopisu firmy).
291.23
Jestliže firma vydává pro stejného klienta také ovČĜovací zprávu bez omezeného použití, pak ustanovení odstavcĤ 291.25 až 291.27 nemohou zmČnit požadavek, aby se ustanovení uvedená v odstavcích 291.1 až 291.159 vztahovala i na tuto ovČĜovací zakázku. Jestliže firma vydává pro stejného klienta také auditorskou zprávu, aĢ už se jedná o zprávu s omezeným použitím a distribucí nebo ne, pak musí být ustanovení sekce 290 uplatnČna i v pĜípadČ této auditní zakázky.
291.24
Úpravy požadavkĤ sekce 291, které jsou povoleny za výše uvedených okolností, jsou popsány v odstavcích 291.25 až 291.27. Dodržování sekce 291 ve všech ostatních ohledech je povinné.
291.25
Pokud jsou splnČny podmínky uvedené v odstavcích 291.21 a 291.22, pak se relevantní ustanovení odstavcĤ 291.104 až 291.134 vztahují na všechny þleny týmu provádČjícího zakázku a jejich nejbližší a blízké rodinné pĜíslušníky. Dále musí být provedeno posouzení, zda hrozby vĤþi nezávislosti vznikají v dĤsledku podílĤ a vztahĤ mezi klientem, u nČhož se provádí ovČĜování, a níže uvedenými þleny týmu provádČjícího ovČĜování: (a)
þleny týmu, kteĜí poskytují konzultace ohlednČ odborných nebo odvČtvovČ specifických otázek, transakcí nebo událostí; a
- 93 -
(b)
þleny týmu provádČjícími Ĝízení kvality zakázky, vþetnČ tČch, kteĜí kontrolují Ĝízení kvality provedené zakázky.
Je také tĜeba podle ustanovení odstavcĤ 291.104 až 291.134 vyhodnotit závažnost veškerých hrozeb, u nichž má tým provádČjící zakázku dĤvod se domnívat, že vznikají v dĤsledku finanþních podílĤ nebo vztahĤ mezi klientem, u nČhož se provádí ovČĜování, a ostatními jednotlivci ve firmČ, kteĜí mohou pĜímo ovlivnit výsledek ovČĜovací zakázky, vþetnČ tČch, kteĜí doporuþují výši odmČny nebo zajišĢují pĜímý dozorþí, Ĝídící þi jiný dohled nad partnerem ovČĜovací zakázky v souvislosti s realizací ovČĜovací zakázky. 291.26
I pĜesto, že jsou splnČny podmínky uvedené v odstavcích 291.21 a 291.22, tak by v pĜípadČ, že firma vlastní významný pĜímý nebo nepĜímý finanþní podíl u klienta, u nČhož se provádí ovČĜování, byla vzniklá hrozba vlastní zainteresovanosti tak závažná, že by ji žádné zabezpeþovací prvky nemohly snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Z tohoto dĤvodu firma nesmí vlastnit takovéto finanþní podíly a musí dodržovat ostatní relevantní ustanovení této sekce uvedená v odstavcích 291.113 až 291.159.
291.27
Vyhodnocení závažnosti musí být provedeno také v pĜípadČ veškerých hrozeb, u nichž má firma dĤvod se domnívat, že vznikly v dĤsledku finanþních podílĤ nebo vztahĤ firmy v síti.
VČtší poþet odpovČdných osob 291.28
U nČkterých ovČĜovacích zakázek mĤže existovat více odpovČdných osob. To se týká jak zakázek poskytujících ujištČní, tak i zakázek s pĜímým vykazováním. U takových zakázek pĜi rozhodování, zda je nutné aplikovat ustanovení této sekce vĤþi každé odpovČdné osobČ, mĤže firma vzít v úvahu skuteþnost, zda podíly nebo vztahy mezi firmou þi þlenem týmu provádČjícího ovČĜení a urþitou odpovČdnou osobou mohou vést ke vzniku hrozby vĤþi nezávislosti, která není zcela zĜejmČ zanedbatelná ani nevýznamná, v kontextu informací o pĜedmČtu ovČĜování. V úvahu jsou brány faktory jako napĜ.:
významnost informací o pĜedmČtu ovČĜování (nebo pĜedmČtu ovČĜování), za které je daná odpovČdná osoba zodpovČdná; a
míra veĜejného zájmu, který je spojen se zakázkou.
Pokud firma dojde k závČru, že ohrožení nezávislosti z dĤvodu existence jakéhokoli takového podílu nebo vztahu s konkrétní odpovČdnou osobou je zcela zĜejmČ zanedbatelné a nevýznamné, není nutné aplikovat všechna ustanovení této sekce ve vztahu k této odpovČdné stranČ.
- 94 -
Dokumentace 291.29
Dokumentace je prokazatelným dokladem o úsudku auditora pĜi rozhodování o dodržování požadavkĤ na nezávislost. ChybČjící dokumentace nevypovídá o tom, zda firma vzala v úvahu konkrétní záležitost þi zda je nezávislá. Auditor musí zdokumentovat závČry týkající se dodržování požadavkĤ na nezávislost a podstatu všech souvisejících diskusí, které vedly k tomuto závČru. Proto: (a)
pokud jsou nutné zabezpeþovací prvky ke snížení hrozby na pĜijatelnou úroveĖ, musí auditor zdokumentovat povahu hrozby a stávající þi pĜijaté zabezpeþovací prvky, které snižují hrozbu na pĜijatelnou úroveĖ; a
(b)
pokud hrozba vyžadovala provedení rozsáhlé analýzy ke zjištČní toho, zda zabezpeþovací prvky byly nutné, a auditor došel k závČru, že pĜijetí opatĜení nutné nebylo, protože hrozba již byla na pĜijatelné úrovni, musí auditor zdokumentovat povahu hrozby a odĤvodnČní svého závČru.
Doba trvání zakázky 291.30
Nezávislost na klientovi, u nČhož se provádí ovČĜování, je požadována jak po dobu trvání zakázky, tak po dobu, kterou pokrývají informace o pĜedmČtu ovČĜování. Doba trvání zakázky zaþíná okamžikem, kdy tým provádČjící ovČĜování zaþne poskytovat pĜíslušné služby na konkrétní zakázce. Doba trvání zakázky konþí vydáním ovČĜovací zprávy. Jestliže se jedná o zakázku opakující se povahy, pak doba trvání zakázky konþí okamžikem, kdy jedna ze stran oznámí druhé stranČ, že smluvní vztah spojený s poskytováním odborných služeb konþí, nebo okamžikem vydání závČreþné zprávy o ovČĜování.
291.31
Pokud se urþitý subjekt stane klientem, u nČhož se provádí ovČĜování, v prĤbČhu doby, na kterou se vztahují informace o pĜedmČtu ovČĜování, k nimž se firma vyjadĜuje, nebo po uplynutí této doby, musí firma rozhodnout, zda mohou vzniknout hrozby ohrožující nezávislost: (a)
z finanþního nebo obchodního vztahu s klientem, u nČhož se provádí ovČĜování, v prĤbČhu nebo po uplynutí období, na které se vztahují informace o pĜedmČtu ovČĜování, avšak pĜed pĜijetím ovČĜovací zakázky; nebo
(b)
z pĜedchozích služeb poskytnutých klientovi, u nČhož se provádí ovČĜování.
- 95 -
291.32
Pokud byly klientovi, u nČhož se provádí ovČĜování, poskytovány také služby nemající charakter ovČĜování, a to v prĤbČhu období, na které se vztahují informace o pĜedmČtu ovČĜování, pĜípadnČ po uplynutí tohoto období, avšak pĜed tím, než ovČĜovací tým zaþal poskytovat ovČĜovací služby, a pokud by v prĤbČhu ovČĜovací zakázky nebyly takové služby povoleny, musí firma vyhodnotit veškeré hrozby vĤþi nezávislosti vyplývající z poskytování tČchto služeb. Jde-li o hrozbu, která není na pĜijatelné úrovni, mĤže být ovČĜovací zakázka pĜijata jen tehdy, pokud budou aplikována takové zabezpeþovací prvky, která povedou k eliminaci veškerých hrozeb þi jejich snížení na pĜijatelnou úroveĖ. PĜíkladem takovýchto zabezpeþovacích prvkĤ je:
vylouþení pracovníkĤ, kteĜí poskytovali služby nemající charakter ovČĜování, z úþasti na ovČĜovací zakázce;
povČĜení auditora/úþetního znalce, aby ĜádnČ provČĜil práce provedené v rámci ovČĜovací zakázky a v rámci ostatních služeb; nebo
využití služeb jiné firmy, která vyhodnotí výsledky služeb nemajících charakter ovČĜování nebo která znovu provede služby nemající charakter ovČĜování v rozsahu nezbytném k tomu, aby za nČ mohla pĜevzít odpovČdnost.
V situaci, kdy služby nemající charakter ovČĜování nejsou ukonþeny a není reálné je dokonþit þi ukonþit pĜed zahájením ovČĜovací zakázky, mĤže firma pĜijmout ovČĜovací zakázku pouze tehdy, pokud bude pĜesvČdþena, že: (a)
služby nemající charakter ovČĜování budou dokonþeny v krátkém þasovém období; nebo
(b)
klient zajistil pĜedání služby jinému poskytovateli služeb a toto pĜedání bude realizováno v krátkém þasovém období.
BČhem poskytování služeb musí být, v pĜípadČ potĜeby, pĜijaty zabezpeþovací prvky. Záležitost musí být dále projednána s vedením spoleþnosti klienta. Ostatní faktory 291.33
Mohou nastat situace, kdy dojde k neúmyslnému porušení ustanovení této sekce. Jestliže takové neúmyslné porušení nastane, nebude považováno za porušení nezávislosti, pokud má firma ĜádnČ implementovanou metodiku a postupy Ĝízení kvality shodné s tČmi, které požadují mezinárodní standardy pro Ĝízení kvality, aby byla zachována nezávislost. Ihned po identifikaci takovéhoto porušení musí dojít k jeho rychlé nápravČ a musí být pĜijata všechny potĜebné zabezpeþovací prvky k eliminaci jakýchkoliv hrozeb þi jejich snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Firma musí rozhodnout, zda záležitost projedná s þleny vedení spoleþnosti.
Odstavce 291.34 až 291.99 jsou zámČrnČ vynechány. - 96 -
UplatĖování koncepþního rámcového pĜístupu ve vztahu k nezávislosti 291.100
Odstavce 291.104 až 291.159 popisují konkrétní skuteþnosti a vztahy, které vytváĜejí nebo mohou vytváĜet hrozby vĤþi nezávislosti. UvádČjí se v nich jak potenciální hrozby, tak i typy zabezpeþovacích prvkĤ, kterých lze vhodnČ použít k eliminaci tČchto hrozeb nebo k jejich snížení na pĜijatelnou úroveĖ, a dále jsou v nich identifikovány konkrétní situace, kdy žádné zabezpeþovací prvky nemohou snížit hrozby na pĜijatelnou úroveĖ. Tyto odstavce nepopisují všechny okolnosti a souvislosti, které vytváĜejí nebo mohou vytváĜet hrozbu vĤþi nezávislosti. Firma a þlenové týmu provádČjícího ovČĜování musí vyhodnotit dĤsledky obdobných, ne však totožných skuteþností a vztahĤ a rozhodnout, zda lze v pĜípadČ potĜeby pĜijmout zabezpeþovací prvky, vþetnČ opatĜení uvedených v odstavcích 200.11 až 200.14, k eliminaci hrozeb vĤþi nezávislosti nebo jejich snížení na pĜijatelnou úroveĖ.
291.101
Tyto odstavce ukazují, jak uplatĖovat koncepþní rámcový pĜístup na ovČĜovací zakázky, ale musí být vzaty v úvahu souþasnČ s odstavcem 291.28, kde je uvedeno, že v pĜípadČ vČtšiny ovČĜovacích zakázek existuje jedna odpovČdná osoba, kterou je klient, u nČhož se ovČĜování provádí. Na druhou stranu u nČkterých ovČĜovacích zakázek existují dvČ nebo více odpovČdných osob. V takovém pĜípadČ je tĜeba vyhodnotit závažnost veškerých hrozeb, u nichž má firma dĤvod se domnívat, že vznikly v dĤsledku podílĤ a vztahĤ mezi þlenem týmu provádČjícího ovČĜování, firmou, firmou v síti a osobou odpovČdnou za pĜedmČt ovČĜování. U zakázek se zprávou s omezeným použitím a distribucí musí být odstavce vzaty v úvahu souþasnČ s odstavci 291.21 až 291.27.
291.102
Výklad 2005–1 poskytuje další návod pro uplatnČní požadavkĤ na nezávislost uvedených v této sekci v pĜípadČ ovČĜovacích zakázek.
291.103
Odstavce 291.104 až 291.120 obsahují odkazy na významnost finanþního podílu, pĤjþky, záruky þi významnost obchodního vztahu. Pro úþely stanovení toho, zda je podíl pro jednotlivce významný, se používá souþet þistého jmČní jednotlivce a þistého jmČní jeho nejbližších rodinných pĜíslušníkĤ.
Finanþní podíly 291.104
Vlastnictví finanþního podílu u klienta, u nČhož se provádí ovČĜování, mĤže vytváĜet hrozbu vlastní zainteresovanosti. Existence a závažnost jakékoliv vzniklé hrozby závisí na: (a) roli osoby, která takový finanþní podíl vlastní; (b) skuteþnosti, zda se jedná o pĜímý nebo nepĜímý podíl; a (c) významnosti daného finanþního podílu.
- 97 -
291.105
Finanþní podíly mohou být vlastnČny prostĜednictvím zprostĜedkovatele (napĜ. nástroj kolektivního investování, nemovité vlastnictví nebo trust). Rozhodnutí, zda se jedná o pĜímý nebo nepĜímý podíl, závisí na tom, zda má bezprostĜední vlastník kontrolu nad investiþním nástrojem nebo má možnost ovlivnit investiþní rozhodování. Pokud má kontrolu nad investiþním nástrojem nebo možnost ovlivnit investiþní rozhodování, oznaþuje Kodex takový finanþní podíl jako pĜímý finanþní podíl. Naopak, pokud bezprostĜední vlastník finanþního podílu nemá žádnou kontrolu nad investiþním nástrojem ani možnost ovlivnit investiþní rozhodování, oznaþuje Kodex takový finanþní podíl jako nepĜímý finanþní podíl.
291.106
Jestliže þlen týmu provádČjícího ovČĜování nebo jeho nejbližší rodinný pĜíslušník nebo firma vlastní pĜímý finanþní podíl nebo významný nepĜímý finanþní podíl u klienta, u nČhož se provádí ovČĜování, je hrozba vlastní zainteresovanosti natolik vysoká, že by ji žádné pĜijaté zabezpeþovací prvky nemohly snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Proto žádný z následujících subjektĤ nemĤže vlastnit pĜímý nebo významný nepĜímý finanþní podíl u klienta: þlen týmu provádČjící ovČĜování, jeho nejbližší rodinný pĜíslušník þi firma.
291.107
Jestliže má þlen týmu provádČjícího ovČĜování blízkého rodinného pĜíslušníka, o nČmž þlen týmu provádČjícího ovČĜování ví, že vlastní pĜímý nebo významný nepĜímý finanþní podíl u klienta, vzniká hrozba vlastní zainteresovanosti. Závažnost této hrozby bude záviset na faktorech, jako jsou napĜ.:
charakter vztahu mezi þlenem týmu a jeho blízkým rodinným pĜíslušníkem; a
významnost finanþního podílu pro blízkého rodinného pĜíslušníka.
Závažnost hrozby musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k její eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. PĜíklady zabezpeþovacích prvkĤ zahrnují následující situace:
blízký rodinný pĜíslušník se zbaví celého finanþního podílu nebo postaþující þásti nepĜímého finanþního podílu v nejbližší pĜíhodnou dobu tak, aby zbývající podíl již nebyl významný;
povČĜení auditora/úþetního znalce, aby provedl kontrolu práce daného þlena týmu provádČjícího ovČĜování; nebo
odvolání dané osoby z týmu provádČjícího ovČĜování.
291.108
Jestliže þlen týmu provádČjícího ovČĜování nebo jeho nejbližší rodinný pĜíslušník nebo firma vlastní pĜímý nebo významný nepĜímý finanþní podíl v subjektu, který vykonává rozhodující vliv ve spoleþnosti ovČĜovacího klienta, a klient je významný pro tento subjekt, je hrozba vlastní zainteresovanosti natolik závažná, že by ji žádné pĜijaté zabezpeþovací prvky nemohly snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Proto nikdo z následujících subjektĤ nesmí vlastnit takovýto finanþní podíl: þlen týmu provádČjícího ovČĜování, jeho nejbližší rodinný pĜíslušník ani firma.
291.109
Hrozba vlastní zainteresovanosti vzniká, jestliže firma, þlen týmu provádČjícího ovČĜování nebo jeho nejbližší rodinný pĜíslušník funguje v roli - 98 -
svČĜeneckého správce pĜímého nebo významného nepĜímého finanþního podílu u klienta, u nČhož se provádí ovČĜování. Takový finanþní podíl je proto možné vlastnit pouze tehdy, když:
291.110
(a)
þlen týmu provádČjícího ovČĜování, jeho nejbližší rodinný pĜíslušník ani firma nejsou beneficienty dané svČĜenecké správy;
(b)
podíl držený u ovČĜovacího klienta v rámci svČĜenecké správy není pro svČĜeneckou správu významný;
(c)
svČĜenecká správa není schopna uplatĖovat významný vliv na ovČĜovacího klienta; a
(d)
svČĜenecký správce, nejbližší rodinný pĜíslušník svČĜeneckého správce nebo firma nemohou významnČ ovlivĖovat žádná investiþní rozhodnutí, která se týkají finanþního podílu u ovČĜovacího klienta.
ýlenové týmu provádČjícího ovČĜování musí posoudit, zda hrozba vlastní zainteresovanosti vzniká z nČkterého známého finanþního podílu u klienta, který vlastní jiné osoby vþetnČ:
partnerĤ a odborných pracovníkĤ firmy, kromČ tČch uvedených výše, nebo jejich nejbližších rodinných pĜíslušníkĤ; a
osob, které mají tČsný osobní vztah s nČkterým z þlenĤ týmu provádČjícího ovČĜování.
Zda tyto podíly mohou být pĜíþinou vzniku hrozby zainteresovanosti, závisí na urþitých faktorech, jako jsou napĜíklad:
vlastní
struktura firmy z hlediska organizace, provozu a vztahĤ podĜízenosti; a
povaha vztahu mezi danou osobou a þlenem týmu provádČjícího ovČĜování.
Závažnost veškerých hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
291.111
odvolání þlena týmu, který má takový osobní vztah, z týmu provádČjícího ovČĜování;
vylouþení þlena týmu z jakéhokoli dĤležitého rozhodování týkajícího se dané ovČĜovací zakázky; nebo
povČĜení auditora/úþetního znalce, aby provedl kontrolu práce daného þlena týmu provádČjícího ovČĜování.
Jestliže firma, þlen týmu provádČjícího ovČĜování nebo jeho nejbližší rodinný pĜíslušník získají u klienta, u nČhož se provádí ovČĜování, pĜímý nebo významný nepĜímý finanþní podíl, napĜíklad formou dČdictví, daru nebo v dĤsledku fúze, a vlastnictví takového podílu není podle ustanovení této sekce povoleno, pak: (a)
v pĜípadČ, že podíl obdrží firma, má povinnost ihned se finanþního podílu zbavit nebo se zbavit podstatné þásti nepĜímého podílu tak, aby zbývající podíl byl nevýznamný; nebo
- 99 -
(b)
291.112
v pĜípadČ, že podíl obdrží þlen týmu provádČjícího ovČĜování nebo jeho nejbližší rodinný pĜíslušník, má daný jednotlivec povinnost ihned se finanþního podílu zbavit nebo se zbavit podstatné þásti nepĜímého podílu tak, aby zbývající podíl byl nevýznamný.
Pokud dojde k neúmyslnému porušení ustanovení této sekce, co se týþe finanþního podílu u klienta, u nČhož se provádí ovČĜování, nebude to považováno za porušení nezávislosti firmy, jestliže: (a)
firma zavedla metodiky a postupy, podle nichž se musí bezodkladnČ hlásit firmČ veškerá porušení vzniklá v dĤsledku koupČ, dČdictví þi jiného zpĤsobu nabytí finanþního podílu u klienta, u nČhož se provádí ovČĜování;
(b)
firma postupuje podle ustanovení odstavce 291.111 (a) – (b); a
(c)
firma v pĜípadČ potĜeby zavede další zabezpeþovací prvky ke snížení jakýchkoliv zbývajících hrozeb na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
povČĜení auditora/úþetního znalce, aby provedl kontrolu práce þlena týmu; nebo
vylouþení osoby z jakéhokoli dĤležitého rozhodování týkajícího se dané ovČĜovací zakázky.
Firma musí rozhodnout, zda tato záležitost bude projednána s vedením spoleþnosti. PĤjþky a záruky 291.113
PĤjþka nebo záruka za pĤjþku, kterou získá þlen týmu provádČjícího ovČĜování, jeho nejbližší rodinný pĜíslušník nebo firma od klienta, je-li tímto klientem banka nebo obdobná instituce, mĤže pĜedstavovat hrozbu vĤþi nezávislosti. Jestliže takováto pĤjþka nebo záruka nebyla poskytnuta na základČ normálních postupĤ a za normálních výpĤjþních podmínek, vznikne tak závažná hrozba vlastní zainteresovanosti, že by ji žádné pĜijaté zabezpeþovací prvky nemohly snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Z toho plyne, že ani þlen týmu provádČjícího ovČĜování þi jeho nejbližší rodinný pĜíslušník ani firma nesmí pĜijmout takovou pĤjþku nebo záruku.
291.114
Získá-li firma pĤjþku od ovČĜovacího klienta, kterým je banka nebo obdobná instituce, na základČ normálních postupĤ a za normálních výpĤjþních podmínek, a je-li tato pĤjþka významná pro klienta nebo firmu, která pĤjþku získala, je možné pĜijmout zabezpeþovací prvky ke snížení hrozby vlastní zainteresovanosti na pĜijatelnou úroveĖ. Takovým zabezpeþovacích prvkem mĤže být napĜíklad provČĜení provedené práce ze strany auditora/úþetního znalce z firmy v síti, která není zapojena do ovČĜovací zakázky ani neobdržela danou pĤjþku.
- 100 -
291.115
PĤjþka nebo záruka za pĤjþku, kterou získá þlen týmu provádČjícího ovČĜování nebo jeho nejbližší rodinný pĜíslušník od klienta, u nČhož se provádí ovČĜování, je-li tímto klientem banka nebo obdobná instituce, nevytváĜí hrozbu vĤþi nezávislosti, jestliže je takováto pĤjþka poskytnuta na základČ normálních postupĤ a za normálních výpĤjþních podmínek. Takovou pĤjþkou mĤže být napĜíklad hypotéka na rodinný dĤm, povolené pĜeþerpání úþtu (kontokorent), pĤjþka na nákup osobního automobilu nebo zĤstatky na kreditní kartČ.
291.116
Pokud by firma, þlen týmu provádČjícího ovČĜování nebo jeho nejbližší rodinný pĜíslušník pĜijali pĤjþku nebo záruku za pĤjþku od klienta, který není bankou nebo obdobnou institucí, pak by vzniklá hrozba vlastní zainteresovanosti byla tak závažná, že by ji žádné pĜijaté zabezpeþovací prvky nemohly snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Výjimkou je situace, kdy pĤjþka nebo záruka je nevýznamná jak pro firmu nebo þlena týmu provádČjícího ovČĜování a jeho nejbližšího rodinného pĜíslušníka, tak i pro klienta.
291.117
PodobnČ, pokud by firma, þlen týmu provádČjícího ovČĜování nebo jeho nejbližší rodinný pĜíslušník poskytli pĤjþku nebo záruku za pĤjþku klientovi, u nČhož se provádí ovČĜování, pak by vzniklá hrozba vlastní zainteresovanosti byla tak závažná, že by ji žádné pĜijaté zabezpeþovací prvky nemohly snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Výjimkou je situace, kdy pĤjþka nebo záruka je nevýznamná jak pro firmu nebo þlena týmu provádČjícího ovČĜování a jeho nejbližšího rodinného pĜíslušníka, tak i pro klienta.
291.118
Vklad/úþet cenných papírĤ (brokerský úþet) firmy nebo þlena týmu provádČjícího ovČĜování nebo jeho nejbližšího rodinného pĜíslušníka vedený u klienta, u nČhož se provádí ovČĜování a kterým je banka, makléĜ nebo obdobná instituce, nevytváĜí hrozbu vĤþi nezávislosti, jestliže takový vklad nebo úþet jsou vedeny za normálních obchodních podmínek.
Obchodní vztahy 291.119
Úzký obchodní vztah mezi firmou nebo þlenem týmu provádČjícího ovČĜování nebo jeho nejbližším rodinným pĜíslušníkem a klientem, u nČhož se provádí ovČĜování, nebo jeho vedením vzniká z komerþního vztahu nebo bČžného finanþního podílu a mĤže vytváĜet hrozbu vlastní zainteresovanosti nebo hrozbu vydíratelnosti. Mezi takové vztahy patĜí napĜ.:
vlastnictví finanþního podílu ve spoleþném podniku s klientem nebo vlastníkem klienta s rozhodujícím vlivem, vedoucím pĜedstavitelem, funkcionáĜem nebo jinou osobou, která u klienta vykonává vyšší manažerské funkce;
ujednání, kde se jedna nebo více služeb nebo produktĤ firmy kombinuje s jednou nebo více službami nebo produkty klienta a kde jde o tržní uplatĖování balíþku služeb a produktĤ s odkazem na obČ zmínČné strany;
- 101 -
distribuþní nebo marketingová ujednání, podle nichž firma pĤsobí jako distributor nebo prodejce produktĤ nebo služeb klienta nebo kde klient pĤsobí jako distributor nebo prodejce produktĤ nebo služeb firmy.
Pokud finanþní podíl není nevýznamný a také obchodní vztah není pro firmu a pro klienta nebo jeho vedení zcela zĜejmČ nevýznamný, pak vzniká závažná hrozba, kterou nemohou snížit na pĜijatelnou úroveĖ žádné zabezpeþovací prvky. Proto obchodní vztah nesmí být uzavĜen nebo musí být omezen na nevýznamnou úroveĖ nebo ukonþen s výjimkou pĜípadu, kdy je finanþní podíl a obchodní vztah nevýznamný,. Pokud je pro þlena týmu provádČjícího ovČĜování finanþní podíl a daný vztah významný, pak taková osoba musí být z týmu provádČjícího ovČĜování odvolána. V pĜípadČ, že se jedná o obchodní vztah mezi nejbližším rodinným pĜíslušníkem þlena týmu provádČjícího ovČĜování a klientem nebo jeho vedením, je tĜeba vyhodnotit závažnost všech hrozeb a v pĜípadČ potĜeby pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. 291.120
Nákup zboží a služeb realizovaný u klienta, u nČhož se provádí ovČĜování, firmou nebo þlenem týmu provádČjícího ovČĜování obecnČ nevytváĜí hrozbu vĤþi nezávislosti, jestliže jde o transakci uskuteþnČnou v rámci bČžných obchodních transakcí a za tržních podmínek. NicménČ mĤže jít o transakce takové povahy a rozsahu, že vznikne hrozba vlastní zainteresovanosti. U každé hrozby je tĜeba vyhodnotit její závažnost a v pĜípadČ potĜeby pĜijmout zabezpeþovací prvky k její eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
vylouþení takových transakcí nebo omezení jejich rozsahu; nebo
odvolání dané osoby z týmu provádČjícího ovČĜování.
PĜíbuzenské a osobní vztahy 291.121
PĜíbuzenské a osobní vztahy mezi þlenem týmu provádČjícího ovČĜování na jedné stranČ a vedoucím pĜedstavitelem, funkcionáĜem nebo urþitými zamČstnanci (podle zastávaných pozic) klienta na stranČ druhé mohou vytváĜet hrozbu vlastní zainteresovanosti, spĜíznČnosti nebo vydíratelnosti. Existence a závažnost veškerých hrozeb závisí na celé ĜadČ faktorĤ, napĜíklad na pracovních úkolech daného jednotlivce v týmu provádČjícím ovČĜování, na tom, o jak blízký vztah se jedná, a na roli rodinného pĜíslušníka nebo jiné osoby u klienta, u nČhož se provádí ovČĜování.
291.122
Je-li nejbližší rodinný pĜíslušník þlena týmu provádČjícího ovČĜování: (a)
vedoucím pĜedstavitelem nebo funkcionáĜem klienta, u nČhož se provádí ovČĜování; nebo
- 102 -
(b)
zamČstnancem s pravomocemi umožĖujícími mu významnČ ovlivnit informace o pĜedmČtu ovČĜování dané ovČĜovací zakázky,
nebo v takové pozici pĤsobil kdykoli v prĤbČhu realizace zakázky nebo realizace informací o pĜedmČtu ovČĜování, pak lze hrozbu vĤþi nezávislosti snížit na pĜijatelnou úroveĖ pouze odvoláním dané osoby z týmu provádČjícího ovČĜování. PĜíbuzenský vztah je v takovém pĜípadČ natolik tČsný, že hrozbu vĤþi nezávislosti nelze na pĜijatelnou úroveĖ snížit žádným jiným opatĜením. ObdobnČ žádná osoba, která má takový vztah, nesmí být þlenem týmu provádČjícího ovČĜování. 291.123
Hrozby vĤþi nezávislosti také vznikají, je-li nejbližší rodinný pĜíslušník þlena týmu provádČjícího ovČĜování zamČstnancem klienta s pravomocemi umožĖujícími mu významnČ ovlivnit pĜedmČt zakázky. Závažnost takovýchto hrozeb závisí na faktorech, jako jsou napĜ.:
pozice, kterou nejbližší rodinný pĜíslušník u klienta zastává; a
role daného odborníka v týmu, který provádí ovČĜování.
Závažnost hrozby musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k její eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
291.124
odvolání dané osoby z týmu provádČjícího ovČĜování; nebo
strukturování odpovČdnosti v týmu provádČjícím ovČĜování tak, aby daný odborný pracovník nepracoval na záležitostech spadajících do sféry odpovČdnosti jeho nejbližšího rodinného pĜíslušníka.
Hrozby vĤþi nezávislosti vznikají, pokud je blízký rodinný pĜíslušník þlena týmu provádČjícího ovČĜování:
vedoucím pĜedstavitelem nebo funkcionáĜem klienta, u nČhož se provádí ovČĜování; nebo
zamČstnancem s pravomocemi umožĖujícími mu významnČ ovlivnit informace o pĜedmČtu ovČĜování dané ovČĜovací zakázky.
Závažnost takovýchto hrozeb závisí na faktorech, jako jsou napĜ.:
charakter vztahu mezi þlenem týmu provádČjícího ovČĜování a blízkým rodinným pĜíslušníkem;
pozice, kterou blízký rodinný pĜíslušník u klienta zastává; a
role daného odborníka v týmu provádČjícím ovČĜování.
Závažnost hrozby musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k její eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
odvolání dané osoby z týmu provádČjícího ovČĜování; nebo
strukturování odpovČdnosti v týmu provádČjícím ovČĜování tak, aby daný odborný pracovník nepracoval na záležitostech spadajících do sféry odpovČdnosti jeho blízkého rodinného pĜíslušníka.
- 103 -
291.125
Hrozby vĤþi nezávislosti vznikají, je-li þlen týmu provádČjícího ovČĜování v blízkém vztahu s osobou, která není jeho nejbližším ani blízkým rodinným pĜíslušníkem, ale která je vedoucím pĜedstavitelem nebo funkcionáĜem nebo zamČstnancem klienta s pravomocemi umožĖujícími mu významnČ ovlivnit informace o pĜedmČtu ovČĜování dané ovČĜovací zakázky. ýlen týmu provádČjícího ovČĜování, který má takový vztah, musí vzít v úvahu firemní metodiky a postupy. Závažnost tČchto hrozeb závisí na faktorech, jako jsou napĜ.:
charakter vztahu mezi danou osobou a þlenem týmu provádČjícího ovČĜování;
pozice, kterou daná osoba zastává u klienta; a
role daného odborníka v týmu provádČjícím ovČĜování.
Závažnost hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
291.126
odvolání daného odborníka z týmu provádČjícího ovČĜování; nebo
strukturování odpovČdnosti v týmu provádČjícím ovČĜování tak, aby daný odborný pracovník nepracoval na záležitostech spadajících do sféry odpovČdnosti osoby, se kterou má blízký vztah.
Hrozba vlastní zainteresovanosti, spĜíznČnosti nebo vydíratelnosti mĤže vzniknout z osobního nebo pĜíbuzenského vztahu mezi (a) partnerem nebo zamČstnancem firmy, který není þlenem týmu provádČjícího ovČĜování, a (b) vedoucím pĜedstavitelem nebo funkcionáĜem klienta nebo jeho zamČstnancem s pravomocemi umožĖujícími mu významnČ ovlivnit informace o pĜedmČtu ovČĜování dané ovČĜovací zakázky. Existence a závažnost jakýchkoliv hrozeb bude záviset na faktorech, jako jsou napĜ.:
charakter vztahu mezi partnerem nebo zamČstnancem firmy na jedné stranČ a vedoucím pĜedstavitelem, funkcionáĜem nebo zamČstnancem klienta na stranČ druhé;
vzájemná souþinnost partnera nebo zamČstnance firmy s týmem, který provádí ovČĜování;
pozice partnera nebo zamČstnance v rámci firmy; a
role osoby u klienta, u nČhož se provádí ovČĜování.
Závažnost veškerých hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
strukturování odpovČdnosti partnera nebo zamČstnance tak, aby nedošlo k jakémukoli potenciálnímu ovlivĖování ovČĜovací zakázky; nebo
povČĜení auditora/úþetního znalce, aby provedl kontrolu prací provedených na ovČĜovací zakázce.
- 104 -
291.127
Pokud dojde k neúmyslnému porušení ustanovení této sekce, co se týþe pĜíbuzenských a osobních vztahĤ, nebude to považováno za porušení nezávislosti, jestliže: (a)
firma zavedla metodiky a postupy, podle nichž se musí bezodkladnČ hlásit firmČ veškerá porušení vzniklá v dĤsledku zmČny pracovního pomČru nejbližších þi blízkých rodinných pĜíslušníkĤ nebo jiných osobních vztahĤ, které vytváĜejí hrozby vĤþi nezávislosti;
(b)
neúmyslné porušení vzniklo z toho dĤvodu, že se nejbližší rodinný pĜíslušník þlena týmu provádČjícího ovČĜování stal vedoucím pĜedstavitelem nebo funkcionáĜem klienta nebo zastává pozici, která mu dává pravomoci umožĖující významnČ ovlivnit informace o pĜedmČtu ovČĜování dané ovČĜovací zakázky, a pĜíslušný odborník je odvolán z týmu provádČjícího ovČĜování; a
(c)
firma pĜijme v pĜípadČ potĜeby další zabezpeþovací prvky ke snížení jakékoliv zbývající hrozby na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
povČĜení auditora/úþetního znalce kontrolou práce provedené þlenem týmu provádČjícího ovČĜování; nebo
vylouþení daného odborníka z jakéhokoli dĤležitého rozhodování týkajícího se dané zakázky.
Firma musí rozhodnout, zda tato záležitost bude projednána s vedením spoleþnosti. ZamČstnanecký pomČr u klientĤ, u nichž se provádí ovČĜování 291.128
Hrozba spĜíznČnosti nebo vydíratelnosti mĤže vzniknout, pokud vedoucí pĜedstavitel nebo funkcionáĜ klienta, u nČhož se provádí ovČĜování, nebo jeho zamČstnanec vykonávající pozici, která mu dává pravomoci umožĖující významnČ ovlivnit informace o pĜedmČtu ovČĜování dané ovČĜovací zakázky, byl þlenem týmu provádČjícího ovČĜování nebo partnerem firmy.
291.129
Jestliže bývalý þlen týmu provádČjícího ovČĜování nebo bývalý partner firmy pĜešel ke klientovi, u nČhož se provádí ovČĜování, na takovou pozici, bude existence a závažnost pĜípadné hrozby spĜíznČnosti nebo vydíratelnosti záviset na faktorech, jako jsou napĜ.:
pozice, kterou daná osoba u klienta vykonává;
rozsah, v jakém daná osoba bude spolupracovat s týmem provádČjícím ovČĜování;
þas, který uplynul od doby, kdy daná osoba byla þlenem týmu provádČjícího ovČĜování nebo partnerem firmy; a
- 105 -
pozice, kterou daná osoba zastávala v týmu provádČjícím ovČĜování nebo ve firmČ, napĜ. zda-li byla daná osoba zodpovČdná za udržování pravidelného kontaktu s þleny managementu þi nejvyššího vedení klienta.
V každém pĜípadČ se taková osoba nesmí podílet na þinnosti firmy nebo na jejích profesních aktivitách. Závažnost veškerých hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
zajištČní, aby dotyþná osoba nemČla nárok na žádné výhody ani platby od firmy kromČ tČch, které vyplývají z nemČnného, pĜedem uzavĜeného ujednání;
zajištČní, aby veškeré þástky, které firma dotyþné osobČ dluží, byly pro firmu nevýznamné;
upravení plánu ovČĜovací zakázky;
sestavení týmu provádČjícího ovČĜování z osob, které mají dostateþné zkušenosti vzhledem k osobČ, která pĜešla ke klientovi; nebo
povČĜení auditora/úþetního znalce, aby zkontroloval práci provedenou bývalým þlenem týmu.
291.130
Jestliže bývalý partner firmy pĜešel na takovouto pozici do subjektu, který se následnČ stal klientem firmy, u nČhož se provádí ovČĜování, musí být vyhodnocena závažnost všech hrozeb a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ.
291.131
Hrozba vlastní zainteresovanosti vzniká, jestliže se þlen týmu provádČjícího ovČĜování podílí na ovČĜovací zakázce a je si pĜitom vČdom toho, že nČkdy v budoucnosti pĜejde nebo mĤže pĜejít ke klientovi, u nČhož se ovČĜování provádí. Firemní metodiky a postupy musí stanovit þlenĤm týmĤ provádČjících ovČĜování povinnost oznámit firmČ, že jednají s klientem o pĜípadném pracovním vztahu. Po obdržení takového oznámení musí být vyhodnocena závažnost hrozby a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k její eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
odvolání dané osoby z týmu provádČjícího ovČĜování; nebo
kontrola všech významných úsudkĤ, které daná osoba uskuteþnila bČhem pĤsobení v týmu.
Služby v nedávné dobČ poskytované klientĤm, u nichž se provádí ovČĜování 291.132
Hrozba vlastní zainteresovanosti, spĜíznČnosti nebo provČrky po sobČ samém mĤže vzniknout, jestliže nČkterý z þlenĤ týmu provádČjícího ovČĜování v nedávné dobČ pĤsobil jako vedoucí pĜedstavitel, funkcionáĜ nebo zamČstnanec klienta, u nČhož se provádí ovČĜování. Tak je tomu - 106 -
napĜíklad v situaci, kdy þlen týmu provádČjícího ovČĜování má vyhodnotit þást informací o pĜedmČtu ovČĜování, které sám ještČ ve službách klienta pĜipravoval. 291.133
Pokud by þlen týmu provádČjícího ovČĜování pĤsobil v prĤbČhu doby, na kterou se vztahuje ovČĜovací zpráva, jako vedoucí pĜedstavitel nebo funkcionáĜ klienta nebo jako klientĤv zamČstnanec vykonávající pozici, která mu dává pravomoci umožĖující významnČ ovlivnit informace o pĜedmČtu ovČĜování dané ovČĜovací zakázky, byla by takto vzniklá hrozba natolik závažná, že by ji žádné zabezpeþovací prvky nemohly snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Takové osoby tedy nesmí pĤsobit v týmu, který provádí ovČĜování.
291.134
Hrozby vlastní zainteresovanosti, spĜíznČnosti nebo provČrky po sobČ samém mohou také vzniknout, jestliže þlen týmu provádČjícího ovČĜování pĤsobil pĜed obdobím, na které se vztahuje ovČĜovací zpráva, jako vedoucí pĜedstavitel nebo funkcionáĜ u klienta nebo jako klientĤv zamČstnanec vykonávající pozici, která mu dává pravomoci umožĖující významnČ ovlivnit informace o pĜedmČtu ovČĜování dané ovČĜovací zakázky. Takové hrozby se napĜíklad mohou objevit, jestliže se rozhodnutí pĜijatá nebo práce provedené daným pracovníkem pĜed obdobím zakázky, kdy tato osoba ještČ pĤsobila u klienta, mají ovČĜovat v rámci souþasné ovČĜovací zakázky. Existence a závažnost jakýchkoliv hrozeb bude záviset na faktorech, jako jsou napĜ.:
pozice, kterou daná osoba zastávala u klienta
þas, který uplynul od doby, kdy daná osoba od klienta odešla; a
role, která danému odborníkovi náleží v týmu provádČjícím ovČĜování.
Závažnost veškerých hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. PĜíkladem takových zabezpeþovacích prvkĤ je provČĜení práce, kterou daná osoba vykonala jako þlen týmu provádČjícího ovČĜování. Pozice vedoucího pĜedstavitele nebo funkcionáĜe u klienta, u nČhož se provádí ovČĜování 291.135
Pokud by partner nebo zamČstnanec firmy pĤsobil jako vedoucí pĜedstavitel nebo funkcionáĜ u klienta, u nČhož se provádí ovČĜování, byla by vzniklá hrozba provČrky po sobČ samém a hrozba vlastní zainteresovanosti natolik závažná, že by je žádné zabezpeþovací prvky nemohly snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Z toho plyne, že žádný partner ani zamČstnanec firmy nesmí pĤsobit jako vedoucí pĜedstavitel nebo funkcionáĜ u klienta, u nČhož se provádí ovČĜování.
291.136
Pozice „tajemníka spoleþnosti“ v sobČ v jednotlivých jurisdikcích zahrnuje rĤzné pravomoci a povinnosti. Jeho povinnosti mohou zahrnovat jak administrativní þinnosti, jako je Ĝízení lidských zdrojĤ a správa podnikových dokumentĤ, tak i povinnosti neadministrativního charakteru, jako napĜ. - 107 -
zajištČní dodržování platných pĜedpisĤ nebo poradenství pĜi správČ a Ĝízení. VšeobecnČ je toto postavení považováno za velmi úzce spjaté s daným subjektem, pro který tajemník pracuje. 291.137
Pokud by partner nebo zamČstnanec firmy pĤsobil jako tajemník spoleþnosti u klienta, u nČhož se provádí ovČĜování, byla by vzniklá hrozba provČrky po sobČ samém a hrozba protekþního vztahu natolik závažná, že by je žádné zabezpeþovací prvky nemohly snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Navzdory ustanovení odstavce 291.135, pokud existenci takové situace umožĖuje platná legislativa nebo profesní pĜedpisy a pokud veškerá dĤležitá rozhodnutí v daném subjektu þiní vedení spoleþnosti, musí být povinnosti a þinnosti, které mĤže tajemník spoleþnosti vykonávat, omezeny na þinnosti rutinního a administrativního charakteru, jako je pĜíprava zápisĤ z jednání a zabezpeþení povinných hlášení. V takové situaci musí být vyhodnocena závažnost veškerých hrozeb a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ.
291.138
Rutinní administrativní þinnosti spoþívající v podpoĜe práce tajemníka spoleþnosti þi poradenství pro tajemníka spoleþnosti v oblasti výkonu administrativních þinností nejsou všeobecnČ považovány za aktivity ohrožující nezávislost za pĜedpokladu, že všechna dĤležitá rozhodnutí þiní vedení spoleþnosti.
Dlouhodobé vazby vedoucích pracovníkĤ s klienty, u nichž se provádí ovČĜování 291.139
Hrozby spĜíznČnosti a vlastní zainteresovanosti vznikají pĜi dlouhodobém nasazování stejných vedoucích pracovníkĤ na stejnou ovČĜovací zakázku. Závažnost tČchto hrozeb bude záviset na faktorech, jako jsou napĜ.:
délka doby, po kterou je daná osoba þlenem týmu provádČjícího ovČĜování;
úloha dané osoby v týmu provádČjícím ovČĜování;
struktura firmy;
povaha ovČĜovací zakázky;
otázka, zda došlo ke zmČnám v týmu vedení klienta; a
otázka, zda došlo ke zmČnČ charakteru nebo nároþnosti informací o pĜedmČtu ovČĜování.
Závažnost hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
rotace vedoucích pracovníkĤ mimo tým provádČjící ovČĜování;
povČĜení auditora/úþetního znalce, který nebyl þlenem týmu provádČjícího ovČĜování, aby provČĜil práci, kterou provedli vedoucí pracovníci; nebo - 108 -
pravidelné nezávislé vnitĜní nebo vnČjší kontroly Ĝízení kvality zakázky.
Poskytování služeb nemajících charakter ovČĜování klientĤm, u nichž se provádí ovČĜování 291.140
Firmy tradiþnČ poskytují klientĤm, u nichž se provádí ovČĜování, celou Ĝadu služeb, které nemají ovČĜovací charakter a pro které mají znalosti a odborné pĜedpoklady. Poskytování služeb nemajících ovČĜovací charakter však na druhé stranČ mĤže ohrozit nezávislost firmy nebo þlenĤ týmu provádČjícího ovČĜování. Jedná se pĜedevším o hrozbu provČrky po sobČ samém, hrozbu vlastní zainteresovanosti a hrozbu protekþního vztahu.
291.141
Jestliže v této sekci nejsou zahrnuta specifická opatĜení pro urþitý druh služeb, které nemají charakter ovČĜování, musí být pro urþení konkrétních postupĤ uplatnČn koncepþní rámec.
291.142
Než firma pĜijme zakázku na poskytování služby nemající charakter ovČĜování klientovi, u nČhož se provádí ovČĜování, je tĜeba rozhodnout, jestli poskytování takové služby nepovede k ohrožení nezávislosti. PĜi hodnocení závažnosti hrozeb vzniklých v dĤsledku poskytování služby nemající charakter ovČĜování je tĜeba zvážit všechny hrozby, u nichž má tým provádČjící ovČĜování dĤvod se domnívat, že vznikají v dĤsledku poskytování jiných souvisejících služeb nemajících charakter ovČĜování. Jestliže vznikla hrozba, kterou není možné snížit na pĜijatelnou úroveĖ pomocí pĜijetí zabezpeþovacích prvkĤ, pak tato služba nemající charakter ovČĜování nesmí být poskytována.
OdpovČdnost Ĝídících pracovníkĤ 291.143
ěídící pracovníci vykonávají pĜi Ĝízení subjektu mnoho þinností, které jsou v zájmu jeho investorĤ. Je nemožné uvést všechny þinnosti, které jsou v odpovČdnosti Ĝídících pracovníkĤ. NicménČ povinnosti Ĝídících pracovníkĤ zahrnují Ĝízení a vedení subjektu, rozhodování o získání, použití a kontrole lidských, finanþních, hmotných a nehmotných zdrojĤ.
291.144
Rozhodnutí, zda Ĝídící pracovníci mají odpovČdnost za konkrétní þinnost, závisí na ĜadČ okolností a vyžaduje odborné posouzení. PĜíklady þinností, které obecnČ patĜí do odpovČdnosti Ĝídících pracovníkĤ, zahrnují:
stanovení postupĤ, zásad a strategického výhledu;
vedení a pĜevzetí odpovČdnosti za þinnost zamČstnancĤ subjektu;
schvalování transakcí;
rozhodování, která doporuþení firmy nebo jiné tĜetí strany bude subjekt implementovat; a
odpovČdnost za návrh, zavedení a udržování vnitĜních kontrol. - 109 -
291.145
Rutinní a administrativní þinnosti nebo þinnosti týkající se nevýznamných skuteþností obecnČ nejsou považovány za odpovČdnost Ĝídících pracovníkĤ. Mezi odpovČdnosti Ĝídících pracovníkĤ napĜíklad nepatĜí provedení nevýznamné transakce, která byla Ĝídícími pracovníky schválena, nebo sledování termínĤ pro podání povinných hlášení a informování klienta, u nČhož se provádí ovČĜování, o tČchto termínech. Dále se za pĜebírání odpovČdnosti Ĝídících pracovníkĤ nepovažuje poskytování rad a doporuþení Ĝídícím pracovníkĤm, které jsou zamýšleny jako podpora pĜi výkonu jejich pravomocí.
291.146
PĜevzetí odpovČdnosti Ĝídících pracovníkĤ klienta, u nČhož se provádí ovČĜování, mĤže zpĤsobit hrozby vĤþi nezávislosti. Jestliže by v rámci ovČĜovací zakázky mČla firma pĜevzít nČkterou z odpovČdností Ĝídících pracovníkĤ za klienta, u nČhož se provádí ovČĜování, byly by vzniklé hrozby tak závažné, že by je žádné zabezpeþovací prvky nemohly snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Z toho plyne, že pĜi poskytování ovČĜovacích služeb klientovi, u nČhož se provádí ovČĜování, nesmí firma pĜevzít nČkterou z odpovČdností Ĝídících pracovníkĤ jako souþást ovČĜovacích služeb. Jestliže firma pĜevezme nČkterou z odpovČdností Ĝídících pracovníkĤ v rámci ostatních služeb poskytovaných klientovi, musí zajistit, aby se tato odpovČdnost nevztahovala na pĜedmČt ovČĜování ani na informace o pĜedmČtu ovČĜování nČkteré z ovČĜovacích zakázek, kterou firma provádí.
291.147
Aby se firma vyhnula riziku pĜevzetí odpovČdnosti Ĝídících pracovníkĤ za pĜedmČt ovČĜování nebo informace o pĜedmČtu ovČĜování dané ovČĜovací zakázky, musí být firma pĜesvČdþená, že Ĝídící pracovník klienta je odpovČdný za dĤležité úsudky a rozhodnutí, která jsou vlastní odpovČdností Ĝídících pracovníkĤ a dále za vyhodnocení výsledkĤ poskytnutých služeb a pĜevzetí odpovČdnosti za další kroky vyplývající z výsledkĤ tČchto služeb. Toto snižuje riziko, že by firma neúmyslnČ uþinila dĤležitý úsudek nebo rozhodnutí jménem Ĝídících pracovníkĤ klienta. Riziko se dále snižuje, když firma pĜedloží klientovi objektivní a pĜehlednou analýzu a prezentaci nálezĤ, na jejichž základČ si klient mĤže vytvoĜit vlastní úsudek a rozhodnutí.
Ostatní faktory 291.148
Hrozba vĤþi nezávislosti mĤže vzniknout, když firma poskytuje službu nemající charakter ovČĜování, která se vztahuje k informacím o pĜedmČtu ovČĜování ovČĜovací zakázky. V takových pĜípadech musí být vyhodnocena závažnost angažovanosti firmy ve vztahu k informacím o pĜedmČtu ovČĜování dané zakázky a musí být rozhodnuto, zda pĜípadná vzniklá hrozba provČrky po sobČ samém, která není na pĜijatelné úrovni, mĤže být snížena na tuto úroveĖ pĜijetím zabezpeþovacích prvkĤ.
291.149
Hrozba provČrky po sobČ samém mĤže vzniknout, když se firma podílí na pĜípravČ informací o pĜedmČtu ovČĜování a následnČ jsou tyto informace pĜedmČtem ovČĜovací zakázky. Hrozba provČrky po sobČ samém by napĜíklad vznikla, kdyby firma vytvoĜila a pĜipravila plánované finanþní - 110 -
informace a následnČ provedla jejich ovČĜování. Z toho plyne, že firma musí vyhodnotit závažnost jakékoliv hrozby provČrky po sobČ samém vzniklé v dĤsledku poskytování takovýchto služeb a v pĜípadČ potĜeby pĜijmout zabezpeþovací prvky k její eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. 291.150
Jestliže firma poskytuje oceĖovací služby, které tvoĜí souþást informací o pĜedmČtu ovČĜování, pak firma musí vyhodnotit závažnost jakékoliv hrozby provČrky po sobČ samém a v pĜípadČ potĜeby pĜijmout zabezpeþovací prvky k její eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ.
HonoráĜe HonoráĜe – relativní výše 291.151
Jestliže celková výše honoráĜĤ od jednoho klienta, u nČhož se provádí ovČĜování, pĜedstavuje znaþný podíl na celkovém objemu honoráĜĤ firmy, která vyjadĜuje závČr, pak závislost na onom klientovi a obava ze ztráty tohoto klienta vede ke vzniku hrozby vlastní zainteresovanosti a hrozby spĜíznČnosti. Závažnost hrozby bude záviset na faktorech, jako jsou napĜ.:
provozní struktura firmy;
zda jde o zavedenou nebo novou firmu; a
kvalitativní a/nebo kvantitativní význam klienta pro firmu.
Závažnost hrozby musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k její eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
291.152
snížení závislosti na takovém klientovi;
vnČjší kontroly Ĝízení kvality; nebo
konzultace s tĜetí stranou, napĜíklad s profesním regulatorním orgánem nebo s jiným auditorem/úþetním znalcem, ohlednČ klíþových ovČĜovacích úsudkĤ.
Hrozba vlastní zainteresovanosti nebo spĜíznČnosti také vzniká, jestliže honoráĜe od jednoho klienta, u nČhož se provádí ovČĜování, tvoĜí znaþnou þást pĜíjmu jednotlivého partnera od jeho klientĤ. Závažnost hrozby musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k její eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. PĜíkladem takového zabezpeþovacího prvku je povČĜení auditora/úþetního znalce, který nebyl þlenem týmu provádČjícího ovČĜování, aby provČĜil práci nebo podle potĜeby poskytl poradenství.
- 111 -
HonoráĜe – po lhĤtČ splatnosti 291.153
Hrozba vlastní zainteresovanosti mĤže vzniknout, jestliže honoráĜe od klienta, u nČhož se provádí ovČĜování, zĤstanou delší dobu neuhrazeny – pĜedevším tehdy, když velká þást honoráĜe není uhrazena pĜed vydáním ovČĜovací zprávy za další rok v pĜípadČ, že se taková zpráva vydává. ObecnČ platí, že úhrada tČchto honoráĜĤ by mČla být firmou požadována pĜed vydáním takovéto zprávy. Jestliže zĤstane honoráĜ po vydání zprávy neuhrazen, musí firma vyhodnotit existenci a závažnost veškerých hrozeb a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. PĜíkladem takového zabezpeþovacího prvku je využití práce jiného auditora/úþetního znalce, který se nepodílel na ovČĜování a který bude nápomocen radou nebo provČĜí provedenou práci. Firma také musí zvážit, zda neuhrazené honoráĜe nemohou být považovány za formu úvČru poskytnutého klientovi a zda je v souvislosti se závažností honoráĜĤ po lhĤtČ splatnosti vhodné, aby firma pĜijala opČtovné jmenování pro danou ovČĜovací zakázku nebo v dané zakázce pokraþovala.
PodmínČné honoráĜe 291.154
PodmínČné honoráĜe jsou honoráĜe vypoþtené na pĜedem stanovené bázi vztahující se k výsledku transakce nebo k výsledku firmou provedených služeb. Pro úþely této sekce se za podmínČné nepovažují takové honoráĜe, které stanovil soud nebo jiný veĜejný orgán.
291.155
PodmínČný honoráĜ úþtovaný firmou za ovČĜovací služby buć pĜímo nebo nepĜímo, napĜíklad skrze zprostĜedkovatele, vytváĜí tak závažnou hrozbu vlastní zainteresovanosti, že ji nelze na pĜijatelnou úroveĖ snížit pĜijetím žádného zabezpeþovacího prvku. Z toho plyne, že firma nesmí uzavĜít žádné takové ujednání o honoráĜi.
291.156
PodmínČný honoráĜ úþtovaný firmou buć pĜímo nebo nepĜímo, napĜíklad skrze zprostĜedkovatele, za služby nemající charakter ovČĜování, které byly poskytnuty klientovi, u nČhož se provádí ovČĜování, mĤže také vést ke vzniku hrozby vlastní zainteresovanosti. Jestliže výsledek služby nemající charakter ovČĜování a tedy i výše honoráĜe závisí na budoucím nebo souþasném odhadu záležitosti, která je významná pro informace o pĜedmČtu ovČĜování dané ovČĜovací zakázky, pak žádné zabezpeþovací prvky nemohou snížit tuto hrozbu na pĜijatelnou úroveĖ. Proto takováto ujednání nesmí být uzavírána.
291.157
U ostatních ujednání s klienty, u nichž se provádí ovČĜování, o podmínČném honoráĜi za služby nemající charakter ovČĜování bude existence a závažnost veškerých hrozeb záviset na faktorech, jako jsou napĜ.:
rozsah výše možných honoráĜĤ;
zda odpovČdný orgán stanoví výsledek záležitosti, na jehož základČ se má podmínČný honoráĜ stanovit; - 112 -
druh služby; a
dopad pĜíslušné skuteþnosti nebo transakce na informace o pĜedmČtu ovČĜování.
Závažnost všech vzniklých hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
povČĜení auditora/úþetního znalce, aby pĜezkoumal pĜíslušnou práci provedenou na ovČĜovací zakázce nebo podle potĜeby poskytl odbornou radu; nebo
povČĜení odborníkĤ, kteĜí nejsou þleny týmu provádČjícího ovČĜování, aby poskytovali služby nemající charakter ovČĜování.
Dary a pohostinnost 291.158
PĜijímání darĤ nebo projevĤ pohostinnosti od klienta, u nČhož se provádí ovČĜování, mĤže vést ke vzniku hrozby vlastní zainteresovanosti a hrozby spĜíznČnosti. PĜijme-li firma nebo þlen týmu provádČjícího ovČĜování dary nebo projevy pohostinnosti – nemají-li jednoznaþnČ zanedbatelnou a nevýznamnou hodnotu – budou vzniklé hrozby tak závažné, že je žádné zabezpeþovací prvky nemohou snížit na pĜijatelnou úroveĖ. Z toho plyne, že firma ani þlen týmu provádČjícího ovČĜování nesmí pĜijímat takové dary ani projevy pohostinnosti.
Probíhající nebo hrozící soudní Ĝízení 291.159
Dojde-li k soudní pĜi mezi firmou nebo þlenem týmu provádČjícího ovČĜování na jedné stranČ a klientem na stranČ druhé nebo se taková soudní pĜe jeví jako pravdČpodobná, vznikne hrozba vlastní zainteresovanosti a hrozba vydíratelnosti. Vztah mezi managementem klienta a þleny týmu provádČjícího ovČĜování musí být charakterizován naprostou otevĜeností a úplným informováním o všech aspektech klientových podnikatelských operací. Firma a management klienta mohou v pĜípadČ probíhající nebo hrozící soudní pĜe stanout proti sobČ v pozici protistran, což mĤže ovlivnit ochotu managementu k úplnému informování o všech skuteþnostech. Firma tak mĤže být konfrontována s hrozbou vlastní zainteresovanosti a hrozbou vydíratelnosti. Závažnost vzniklých hrozeb bude záviset na faktorech, jako jsou napĜ.:
závažnost soudní pĜe; a
zda se soudní pĜe vztahuje k pĜedchozí ovČĜovací zakázce.
- 113 -
Závažnost hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
jestliže se soudní pĜe týká þlena týmu provádČjícího ovČĜování, odvolání takového þlena z týmu; nebo
povČĜení jiného auditora/úþetního znalce, aby provČĜil provedenou práci.
Jestliže tyto zabezpeþovací prvky nesníží hrozby na pĜijatelnou úroveĖ, pak jediným vhodným Ĝešením bude stáhnout se z ovČĜovací zakázky nebo odmítnout takovou zakázku pĜijmout.
Výklad 2005-01 (revidováno v þervenci 2009 s cílem zajistit kompatibilitu se zmČnami vyplývajícími z iniciativy IESBA ke zlepšení srozumitelnosti Kodexu) Aplikace sekce 291 na ovČĜovací zakázky, které nemají charakter auditu úþetní závČrky Tento výklad stanoví, jak aplikovat požadavky na nezávislost uvedené v sekci 291 v pĜípadČ ovČĜovacích zakázek , které nemají charakter auditu úþetní závČrky. Tento výklad se zamČĜuje na otázky aplikace vztahující se na ovČĜovací zakázky, které nemají charakter auditu úþetní závČrky. V rámci sekce 291 jsou zmínČny další záležitosti, které jsou podstatné pĜi posuzování požadavkĤ na nezávislost u všech ovČĜovacích zakázek. NapĜíklad odstavec 291.3 stanoví, že je tĜeba vyhodnotit všechny hrozby, o nichž se firma domnívá, že vznikly v dĤsledku podílĤ a vztahĤ firmy v síti. Dále stanoví, že pokud se tým provádČjící ovČĜování domnívá, že spĜíznČný subjekt takového klienta, u nČhož se provádí ovČĜování, je významný pro vyhodnocení nezávislosti firmy na klientovi, musí tým pĜihlédnout k onomu spĜíznČnému subjektu pĜi vyhodnocování hrozeb vĤþi nezávislosti a pĜi uplatĖování odpovídajících zabezpeþovacích prvkĤ podle potĜeby. Tyto záležitosti nejsou v tomto výkladu pojednány samostatnČ. Jak je vysvČtleno v Mezinárodním rámci pro ovČĜovací zakázky vydaném Radou pro mezinárodní auditorské a ovČĜovací standardy, v ovČĜovací zakázce auditor vyjadĜuje závČr s cílem zvýšit míru dĤvČry pĜedpokládaných uživatelĤ jiných než odpovČdná osoba ohlednČ výsledku hodnocení þi oceĖování pĜedmČtu zakázky podle daných kritérií.
- 114 -
OvČĜovací zakázky poskytující ujištČní U ovČĜovacích zakázek poskytujících ujištČní provádí vyhodnocení nebo oceĖování pĜedmČtu zakázky odpovČdná osoba a informace o pĜedmČtu zakázky mají podobu tvrzení poskytovaného pĜedpokládaným uživatelĤm ze strany této odpovČdné osoby. U tČchto typĤ zakázek je požadována nezávislost ze strany odpovČdné osoby, která zodpovídá za informace o pĜedmČtu ovČĜování a mĤže být zodpovČdná i za pĜedmČt ovČĜování. U tČch ovČĜovacích zakázek poskytujících ujištČní, kdy odpovČdná osoba zodpovídá za informace o pĜedmČtu ovČĜování, ale nikoliv za pĜedmČt ovČĜování, je vyžadována nezávislost ze strany odpovČdné osoby. Navíc existuje povinnost vyhodnotit všechny hrozby, které dle názoru firmy vznikly v dĤsledku podílĤ a vztahĤ mezi þlenem týmu provádČjícího ovČĜování, firmou, firmou v síti a osobou odpovČdnou za pĜedmČt ovČĜování. OvČĜovací zakázky s pĜímým vykazováním U ovČĜovacích zakázek s pĜímým vykazováním auditor buć pĜímo provádí vyhodnocení þi oceĖování pĜedmČtu zakázky, nebo získá prohlášení od odpovČdné osoby, která provedla vyhodnocení þi ocenČní, které nebylo pĜedloženo pĜedpokládaným uživatelĤm. Informace o pĜedmČtu ovČĜování jsou poskytnuty pĜedpokládaným uživatelĤm v ovČĜovací zprávČ. U ovČĜovacích zakázek s pĜímým vykazováním je vyžadována nezávislost ze strany odpovČdné osoby, která odpovídá za pĜedmČt ovČĜování. VČtší poþet odpovČdných stran U obou typĤ zakázek, tj. u zakázek poskytujících ujištČní i u zakázek s pĜímým vykazováním, mĤže být více odpovČdných osob. NapĜíklad auditor mĤže být požádán, aby ovČĜil mČsíþní náklady nČkolika nezávisle vlastnČných novin. Zakázka mĤže mít charakter zakázky, v níž se poskytuje ujištČní, kde každé noviny zjistí svĤj náklad, a statistika je poskytnuta ve formČ tvrzení pro pĜedpokládané uživatele. Nebo se mĤže jednat o ovČĜovací zakázku s pĜímým vykazováním, kdy není poskytnuto žádné tvrzení, a mohou nebo nemusí existovat písemná prohlášení od jednotlivých novin. U takovýchto zakázek pĜi urþování, zda je potĜebné aplikovat ustanovení sekce 291 ve vztahu ke každé odpovČdné osobČ, mĤže vzít firma v úvahu, zda by podíly nebo vztahy mezi firmou nebo þlenem týmu provádČjícího ovČĜování na jedné stranČ a konkrétní odpovČdnou osobou na stranČ druhé vedly ke vzniku hrozby vĤþi
- 115 -
nezávislosti, která není zcela zĜejmČ zanedbatelná a nevýznamná ve vztahu k informacím o pĜedmČtu ovČĜování. Bere se v úvahu: (a)
významnost informací o pĜedmČtu ovČĜování (nebo pĜedmČtu ovČĜování), za kterou konkrétní odpovČdná osoba zodpovídá; a
(b)
míra veĜejného zájmu, která je spojena se zakázkou.
Pokud firma dojde k závČru, že ohrožení nezávislosti z dĤvodu existence jakéhokoli takového vztahu s konkrétní odpovČdnou osobou je zcela zĜejmČ zanedbatelné a nevýznamné, nemusí být nutné použít všechna ustanovení této sekce ve vztahu k této odpovČdné osobČ. PĜíklad Následující pĜíklad byl pĜipraven, aby ozĜejmil, jak používat ustanovení sekce 291. PĜedpokládá se, že klient není zároveĖ auditním klientem firmy nebo firmy v síti. Firma obdrží zakázku na ovČĜení celkové výše prokázaných ropných rezerv 10 nezávislých spoleþností. Každá ze spoleþností uskuteþnila geografické a inženýrské prĤzkumy, aby urþila výši svých rezerv (pĜedmČt ovČĜování). Jsou stanovena kritéria, na jejichž základČ se urþí, kdy mĤže být rezerva považována za prokázanou a tato kritéria použije auditor jako vhodná kritéria pro zakázku. Výše prokázaných rezerv u každé ze spoleþností k 31. prosinci 20X0 þinily: Prokázaná výše rezerv (tis. barelĤ) Spoleþnost Spoleþnost Spoleþnost Spoleþnost Spoleþnost Spoleþnost Spoleþnost Spoleþnost Spoleþnost Spoleþnost Celkem
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
5 200 725 3 260 15 000 6 700 39 126 345 175 24 135 9 635 104 301
- 116 -
Zakázka mĤže mít rĤzný charakter: Zakázky poskytující ujištČní A1 Každá ze spoleþností zjistí výši svých rezerv a poskytne tvrzení firmČ a pĜedpokládaným uživatelĤm. A2 Subjekt jiný než spoleþnosti zjistí výši rezerv a poskytne tvrzení firmČ a pĜedpokládaným uživatelĤm. Zakázky s pĜímým vykazováním D1 Každá ze spoleþností zjistí výši svých rezerv a poskytne firmČ písemné prohlášení, kde je uveden výsledek zjiČtČní jejích rezerv dle kritérií stanovených pro zjišĢování prokázaných rezerv. Toto prohlášení není dostupné pĜedpokládaným uživatelĤm. D2 Firma pĜímo zjistí výši rezerv u nČkolika spoleþností. Použití pĜístupu A1 Každá ze spoleþností zjistí výši svých rezerv a poskytne tvrzení firmČ a pĜedpokládaným uživatelĤm. U této zakázky existuje nČkolik odpovČdných osob (spoleþnosti 1–10). PĜi rozhodování, zda je nutné použít ustanovení o nezávislosti v pĜípadČ všech spoleþností, mĤže firma vzít v potaz skuteþnost, zda podíly nebo vztahy s konkrétní spoleþností vedou ke vzniku hrozby vĤþi nezávislosti, která není na pĜijatelné úrovni. V úvahu jsou brány faktory jako napĜ.:
významnost prokázaných rezerv spoleþnosti ve vztahu k celkovČ zjištČné výši rezerv, která bude vykázána; a
míra veĜejného zájmu, která je spojena se zakázkou. (odst. 291.28)
NapĜíklad spoleþnost þíslo 8 se na celkové výši rezerv podílí pouze 0.17%, proto i obchodní vztah nebo podíl ve vztahu ke spoleþnosti þíslo 8 vytváĜí menší hrozbu než obdobný vztah se spoleþností þíslo 6, která se na celkové výši rezerv podílí 37,5%. Po urþení tČch spoleþností, vĤþi nimž je nutné uplatnit požadavky na nezávislost, musí být tým provádČjící ovČĜování a firma nezávislí na tČch odpovČdných osobách, které by mohly být považovány za klienta, u nČhož se provádí ovČĜování (odst. 291.28). A2 Subjekt jiný než spoleþnosti zjistí výši rezerv a poskytne tvrzení firmČ a pĜedpokládaným uživatelĤm. Firma musí být nezávislá na subjektu, který mČĜí rezervy a poskytuje tvrzení firmČ a pĜedpokládaným uživatelĤm (odst. 291.19). Tento subjekt neodpovídá za pĜedmČt ovČĜování, a proto je tĜeba vyhodnotit veškeré hrozby, u nichž se firma domnívá, že vznikly v dĤsledku podílĤ/vztahĤ s osobou odpovČdnou za pĜedmČt ovČĜování (odst. - 117 -
291.19). Za pĜedmČt ovČĜování u této zakázky odpovídá nČkolik stran (spoleþnosti 1– 10). Jak je zmínČno v pĜíkladu A1, firma mĤže vzít v úvahu, zda podíly nebo vztahy s konkrétní spoleþností mohou vést ke vzniku hrozby vĤþi nezávislosti, která není na pĜijatelné úrovni. D1 Každá ze spoleþností poskytne firmČ prohlášení, které obsahuje výsledek zjištČní jejích rezerv dle kritérií stanovených pro zjišĢování prokázaných rezerv. Toto prohlášení není dostupné pĜedpokládaným uživatelĤm. U této zakázky existuje nČkolik odpovČdných osob (spoleþnosti 1–10). PĜi rozhodování, zda je nutné použít ustanovení o nezávislosti v pĜípadČ všech spoleþností, mĤže firma vzít v potaz skuteþnost, zda podíly nebo vztahy s konkrétní spoleþností vedou ke vzniku hrozby vĤþi nezávislosti, která není na pĜijatelné úrovni. V úvahu jsou brány faktory jako napĜ.:
významnost prokázaných rezerv spoleþnosti ve vztahu k celkovČ zjištČné výši rezerv, která bude vykázána; a
míra veĜejného zájmu, která je spojena se zakázkou. (odst. 291.28)
NapĜíklad spoleþnost þíslo 8 se na celkové výši rezerv podílí pouze 0.17%, proto i obchodní vztah nebo podíl ve vztahu ke spoleþnosti þíslo 8 vytváĜí menší hrozbu než obdobný vztah se spoleþností þíslo 6, která se na celkové výši rezerv podílí 37,5%. Po urþení tČch spoleþností, vĤþi nimž je nutné uplatnit požadavky na nezávislost, musí být tým provádČjící ovČĜování a firma nezávislí na tČch odpovČdných osobách, které by mohly být považovány za klienta, u nČhož se provádí ovČĜování (odst. 291.28). D2 Firma pĜímo zjistí rezervy u nČkolika spoleþností. Postupuje se stejnČ jako v pĜípadČ D1.
- 118 -
ýÁST C - ÚýETNÍ ZNALCI Sekce Sekce Sekce Sekce Sekce Sekce
300 310 320 330 340 350
Úvod Možné konflikty PĜíprava a vykazování informací ZajištČní potĜebné kvalifikace Finanþní podíly Stimuly a pĜesvČdþování
SEKCE 300 Úvod 300.1
Tato þást Kodexu popisuje, jakým zpĤsobem mají úþetní znalci používat v urþitých situacích koncepþní rámec uvedený v þásti A. Tato þást Kodexu nepopisuje všechny okolnosti a souvislosti, v nichž se mĤže úþetní znalec ocitnout a v rámci kterých vznikají nebo mohou vzniknout hrozby ohrožující dodržení základních principĤ. Proto se úþetním znalcĤm doporuþuje obezĜetnost v pĜípadČ takových okolností a souvislostí.
300.2
InvestoĜi, vČĜitelé, zamČstnanci a ostatní obchodní partneĜi, stejnČ tak jako orgány veĜejné správy a veĜejnost jako celek se potĜebují spoléhat na práci úþetních znalcĤ. Úþetní znalci mohou jednotlivČ nebo spoleþnČ být odpovČdní za pĜípravu a vykazování finanþních a jiných informací, na které se mohou spoléhat jak jejich zamČstnavatelská organizace, tak i tĜetí strany. Mohou být též odpovČdní za efektivní finanþní Ĝízení a kompetentní poradenství v širokém okruhu obchodních záležitostí.
300.3
Úþetní znalec mĤže být buć placeným zamČstnancem, partnerem, Ĝeditelem (výkonným nebo nevýkonným), vlastníkem ve vedoucí pozici, dobrovolníkem nebo nČkým dalším pracujícím pro jednu nebo více zamČstnavatelských organizací. Právní forma vztahu se zamČstnavatelem, pokud vĤbec tento vztah nČjakou právní formu má, nemá žádný vliv na dodržování etických povinností platných pro úþetního znalce.
300.4
Úþetní znalec je povinen prosazovat oprávnČné cíle svého zamČstnavatele. Tento Kodex nebrání úþetnímu znalci ĜádnČ plnit tyto úkoly, ale popisuje okolnosti, za kterých mĤže být ohroženo dodržování základních principĤ.
300.5
Úþetní znalec mĤže zastávat vedoucí pozici v rámci organizace. ýím je tato pozice vyšší, tím je vČtší i schopnost a možnost ovlivĖovat jednotlivé události, pracovní postupy a pĜístupy. Od úþetního znalce se oþekává, že bude podporovat v rámci organizace etický charakter podnikání vycházející z dĤrazu, který vrcholové vedení klade na etické chování.
- 119 -
300.6
Úþetní znalec se nesmí vČdomČ podílet na žádné obchodní þinnosti, zamČstnání nebo aktivitČ, která poškozuje nebo mĤže poškodit integritu, nestrannost nebo dobrou povČst profese a v dĤsledku je nesluþitelná se základními principy.
300.7
Dodržování základních principĤ mĤže být potenciálnČ ohroženo ze strany Ĝady okolností a souvislostí. Hrozby patĜí do jedné nebo nČkolika následujících kategorií: (a)
vlastní zainteresovanost;
(b)
provČrka po sobČ samém;
(c)
protekþní vztah;
(d)
spĜíznČnost; a
(e)
vydíratelnost.
Tyto hrozby jsou podrobnČji popsány v þásti A tohoto Kodexu. 300.8
PĜíklady situací, za kterých úþetnímu znalci hrozí nebezpeþí vzniku hrozby vlastní zainteresovanosti:
držení finanþního podílu u zamČstnavatele nebo pĜijetí pĤjþky þi záruky od zamČstnavatele;
úþast na pobídkovém zamČstnavatelem;
nepĜimČĜené osobní využívání podnikových aktiv;
obava ohlednČ jistoty zamČstnání;
obchodní tlaky vznikající mimo zamČstnavatelskou organizaci.
programu
odmČn
poskytovaném
300.9
PĜíkladem situace, která vede ke vzniku hrozby provČrky po sobČ samém v pĜípadČ úþetního znalce, je urþení správného úþetního zachycení podnikové kombinace, když úþetní znalec pĜedtím vypracoval studii proveditelnosti podporující schválení akvizice.
300.10
PĜi prosazování legitimních cílĤ a zámČrĤ zamČstnavatelské organizace mĤže úþetní znalec podporovat pozici organizace za pĜedpokladu, že jeho prohlášení nejsou nepravdivá ani zavádČjící. Takové aktivity obecnČ nevedou ke vzniku hrozby protekþního vztahu.
300.11
PĜíklady situací, které mohou vést ke vzniku hrozby spĜíznČnosti pro úþetního znalce:
situace, kdy úþetní znalec má odpovČdnost za finanþní vykazování zamČstnavatele a jeho nejbližší nebo blízký rodinný pĜíslušník zamČstnaný u tohoto subjektu rozhoduje o záležitostech, které ovlivĖují finanþní vykazování subjektu;
dlouhodobé vztahy s obchodními partnery, které mohou ovlivĖovat podnikatelská rozhodnutí;
pĜijetí daru nebo nadstandardního zacházení za pĜedpokladu, že jeho hodnota není zcela zĜejmČ zanedbatelná a nevýznamná.
- 120 -
300.12
300.13
PĜíklady situací, které mohou vést ke vzniku hrozby vydíratelnosti pro úþetního znalce:
hrozba propuštČní nebo nahrazení znalce nebo jeho blízkého nebo nejbližšího rodinného pĜíslušníka z dĤvodu nesouhlasu s aplikací úþetního principu nebo zpĤsobu, jakým bude finanþní informace vykázána;
existence dominantní osobnosti snažící se ovlivĖovat proces rozhodování napĜ. ve vztahu k pĜidČlování zakázek nebo aplikaci urþitého úþetního principu.
Zabezpeþovací prvky, která mohou eliminovat nebo snížit hrozby na pĜijatelnou úroveĖ, se þlení do dvou širších kategorií: (a)
zabezpeþovací prvky vytvoĜené profesními orgány nebo právními pĜedpisy; a
(b)
zabezpeþovací prvky v pracovním prostĜedí.
PĜíklady zabezpeþovacích prvkĤ vytvoĜených profesními orgány nebo právními pĜedpisy jsou podrobnČ popsány v odstavci 100.14 þásti A tohoto Kodexu. 300.14
Zabezpeþovací prvky v pracovním prostĜedí zahrnují následující pĜíklady:
systémy podnikového dohledu nebo jiných dohledových struktur v rámci zamČstnávající organizace;
programy zamČĜené na etiku a chování pĜipravené zamČstnavatelskou organizací;
procedury pĜijímání nových pracovníkĤ zamČstnávající organizací zdĤrazĖující dĤležitost náboru vysoce kvalifikovaných zamČstnancĤ;
dĤkladné systémy vnitĜních kontrol;
vhodné disciplinární procesy;
vedení, které zdĤrazĖuje dĤležitost etického chování a oþekávání, že se zamČstnanci budou chovat eticky;
metodiky a postupy urþené k zavedení a sledování kvality práce zamČstnancĤ;
vþasné informování všech zamČstnancĤ o metodikách a postupech zamČstnávající organizace a veškerých jejich zmČnách vþetnČ náležitého proškolení a vzdČlávání ohlednČ této tematiky;
metodiky a postupy podporující a zmocĖující zamČstnance k tomu, aby informovali pĜíslušníky vrcholového managementu v rámci zamČstnávající organizace o etických otázkách, které je znepokojují, bez strachu pĜed postihem;
konzultace s jiným pĜíslušným úþetním znalcem.
- 121 -
300.15
V situacích, kdy se úþetní znalec domnívá, že neetické chování nebo aktivity jiných v rámci zamČstnávající organizace budou pokraþovat, musí zvážit vyhledání právního poradenství. V tČch extrémních situacích, kdy všechny zabezpeþovací prvky byly vyþerpány a není možné snížit hrozbu na pĜijatelnou úroveĖ, mĤže úþetní znalec uþinit závČr, že je vhodné dát výpovČć.
SEKCE 310 Možné konflikty 310.1
Úþetní znalec je povinen dodržovat základní principy. Avšak mĤže docházet k situacím, kdy jeho odpovČdnost vĤþi zamČstnávající organizaci a jeho profesní povinnost dodržovat základní principy se dostávají do konfliktu. Úþetní znalec by mČl podporovat oprávnČné a etické cíle vytvoĜené zamČstnavatelem a pravidla a postupy navržené za úþelem podpory tČchto cílĤ. NicménČ pokud vztah nebo okolnosti vedou ke vzniku hrozby ohrožující dodržování základních principĤ, musí úþetní znalec použít koncepþní rámcový pĜístup popsaný v Sekci 100 s cílem stanovit reakci na hrozbu.
310.2
V dĤsledku odpovČdnosti vĤþi zamČstnávající organizaci mĤže být úþetní znalec pod tlakem, aby jednal nebo se choval zpĤsobem, který by mohl ohrozit dodržování základních principĤ. Takovýto tlak mĤže být otevĜený nebo skrytý a mĤže pĜicházet od supervizora, manažera, Ĝeditele nebo jiné osoby v rámci zamČstnávající organizace. Úþetní znalec mĤže být vystaven následujícím tlakĤm:
aby jednal v rozporu se zákony nebo jinými právními pĜedpisy;
aby jednal standardy;
aby podpoĜil neetické nebo nezákonné strategie vedení zamČĜené na zvyšování tržeb;
aby tím,
aby uveĜejĖoval nebo byl jinak spojován s finanþní nebo nefinanþní zprávou, která významnČ zkresluje skuteþnosti, vþetnČ prohlášení týkajících se napĜ.: úþetní závČrky; daĖových záležitostí; právních záležitostí; nebo
v rozporu
s odbornČ-technickými
nebo
profesními
lhal nebo jinak zámČrnČ uvádČl v omyl (vþetnČ uvádČní v omyl že neinformuje) ostatní, zejména: auditory zamČstnavatelské organizace; nebo regulatorní orgány.
- 122 -
310.3
zpráv vyžadovaných regulátory veĜejných trhĤ.
Závažnost veškerých hrozeb vyplývajících z takových tlakĤ, jako je napĜ. hrozba vydíratelnosti, musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
získání rady v rámci zamČstnávající organizace, od nezávislého odborného poradce nebo od pĜíslušné profesní organizace, když je to vhodné;
využití formálních procedur k Ĝešení sporĤ v rámci zamČstnávající organizace;
vyhledání právního poradenství.
SEKCE 320 PĜíprava a vykazování informací 320.1
Úþetní znalci se þasto úþastní pĜípravy a vykazování informací, které jsou urþeny k veĜejnému použití nebo používány dalšími stranami uvnitĜ i mimo zamČstnávající organizaci. Takové informace mohou zahrnovat finanþní informace nebo informace pro Ĝídící pracovníky, napĜ. prognózy a rozpoþty, úþetní závČrky, analýzy a podklady pro vedení a prohlášení vedení spoleþnosti poskytované auditorĤm v rámci auditu úþetní závČrky subjektu. Úþetní znalci musí pĜipravit nebo prezentovat takovéto informace správnČ a pravdivČ a v souladu s pĜíslušnými profesními standardy tak, aby informace mohla být pochopena ve svém kontextu.
320.2
Úþetní znalec, který odpovídá za pĜípravu nebo schválení obecné úþetní závČrky zamČstnávající organizace, se musí ujistit, že tato úþetní závČrka byla pĜipravena v souladu s pĜíslušnými standardy úþetního výkaznictví.
320.3
Úþetní znalec musí podniknout rozumné kroky, aby udržoval informace, za nČž je odpovČdný, zpĤsobem, který:
320.4
(a)
jasnČ popisuje pravou povahu obchodních transakcí, aktiv nebo závazkĤ
(b)
klasifikuje a zaznamenává informace vþas a správným zpĤsobem; a
(c)
podává fakta správnČ a úplným zpĤsobem ve všech významných ohledech.
Hrozby ve vztahu k dodržování základních principĤ, napĜ. hrozba vlastní zainteresovanosti nebo hrozba vydíratelnosti ve vztahu k objektivitČ nebo odborné zpĤsobilosti a Ĝádné péþi, vznikají, když je úþetní znalec pod tlakem (buć externím nebo ve formČ možnosti získat osobní prospČch), aby své jméno spojil se zavádČjící informací nebo byl spojen s aktivitami jiných, které vyústí v zavádČjící informace. - 123 -
320.5
Závažnost takovýchto hrozeb záleží na faktorech, jako jsou napĜ. zdroje tohoto naléhání nebo míra, do jaké daná informace je, nebo mĤže být, zavádČjící. Závažnost tČchto hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Takovéto zabezpeþovací prvky zahrnují konzultace s nadĜízenými v rámci zamČstnavatelské organizace, s výborem pro audit nebo vedením spoleþnosti, pĜípadnČ s pĜíslušnou profesní organizací.
320.6
V pĜípadČ, kdy nelze snížit hrozbu na pĜijatelnou úroveĖ, musí úþetní znalec odmítnout, aby jeho jméno bylo spojováno nebo zĤstávalo spojeno s informací, kterou úþetní znalec považuje za zavádČjící. Úþetní znalec mĤže být nevČdomČ spojován se zavádČjící informací. Poté, co úþetní znalec zjistí, že se jedná o zavádČjící informaci, musí podniknout kroky k tomu, aby s touto informací nebyl spojován. PĜi vyhodnocování toho, zda existuje povinnost informování pĜíslušných orgánĤ, mĤže úþetní znalec zvážit využití právního poradenství. Dále mĤže úþetní znalec zvážit, zda-li neukonþí spolupráci.
SEKCE 330 ZajištČní potĜebné kvalifikace 330.1
Základní princip odborné zpĤsobilosti a Ĝádné péþe vyžaduje, aby úþetní znalec pĜijímal pouze takové významné úlohy, k nimž má nebo mĤže získat potĜebné konkrétní vzdČlání nebo zkušenosti. Úþetní znalec nesmí zámČrnČ nesprávnČ informovat zamČstnavatele o úrovni získané kvalifikace nebo zkušeností. Úþetní znalec též musí požádat o odbornou radu þi pomoc tehdy, když je to nutné.
330.2
Okolnosti, které ohrožují schopnost úþetního znalce plnit své povinnosti s náležitým stupnČm odborné zpĤsobilosti a Ĝádné péþe, zahrnují:
330.3
nedostatek þasu ke požadovaných aktivit;
neúplné, omezené nebo jinak nepĜimČĜené informace k Ĝádnému provedení povinností;
nedostateþné zkušenosti, profesní pĜíprava a/nebo vzdČlání;
nedostateþné zdroje k Ĝádnému provedení povinností.
správnému
vykonání
nebo
dokonþení
Závažnost hrozby bude záležet na faktorech, jako jsou napĜ. stupeĖ spolupráce úþetního znalce s ostatními, úroveĖ jeho postavení ve spoleþnosti a úroveĖ dohledu a provČĜování vztažená k jeho práci. Závažnost hrozby musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k její eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.: - 124 -
330.4
získání dalšího poradenství nebo profesní pĜípravy;
zajištČní dostateþného množství þasu k provedení daných povinností;
získání pomoci od osoby s potĜebnou kvalifikací;
konzultace, podle míry vhodnosti, s:
nadĜízenými v rámci zamČstnávající organizace;
nezávislými experty; nebo
pĜíslušným profesním orgánem.
V pĜípadČ, že hrozby nemohou být eliminovány nebo sníženy na pĜijatelnou úroveĖ, musí úþetní znalec zvážit, zda odmítnout provedení tČchto dotyþných povinností. Pokud úþetní znalec dojde k závČru, že odmítnutí je vhodným Ĝešením, musí být dĤvody k tomuto odmítnutí jasnČ sdČleny.
SEKCE 340 Finanþní podíly 340.1
Úþetní znalec mĤže mít finanþní podíly nebo mĤže vČdČt o finanþních podílech nejbližších nebo blízkých rodinných pĜíslušníkĤ, které za urþitých okolností mohou vést k ohrožení dodržování základních principĤ. NapĜ. hrozba vlastní zainteresovanosti ve vztahu k objektivitČ nebo dĤvČrnému charakteru informací mĤže vzniknout díky existenci motivu nebo možnosti manipulace s cenovČ citlivými informacemi s cílem získat finanþní prospČch. PĜíklady okolností, které mohou vést k hrozbČ vlastní zainteresovanosti, zahrnují situace, kdy úþetní znalec nebo nejbližší nebo blízký rodinný pĜíslušník:
vlastní pĜímý nebo nepĜímý finanþní podíl v zamČstnávající organizaci. Hodnota tohoto podílu by mohla být pĜímo ovlivnČna rozhodnutími, která úþetní znalec þiní;
má nárok na prémii ve vztahu k dosaženému zisku a výše této prémie by mohla být pĜímo ovlivnČna rozhodnutími, která uþiní;
vlastní pĜímo nebo nepĜímo akciové opce zamČstnávající organizace, jejichž hodnota by mohla být pĜímo ovlivnČna rozhodnutími, která uþiní;
vlastní pĜímo nebo nepĜímo akciové opce zamČstnávající organizace, které jsou nebo brzy budou urþeny k pĜemČnČ; nebo
mĤže mít nárok na akciové opce zamČstnávající organizace nebo výkonové prémie v pĜípadČ, že byly splnČny urþité cíle.
- 125 -
340.2
340.3
Závažnost všech hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. PĜi vyhodnocování závažnosti takovéto hrozby a podle potĜeby stanovení pĜíslušných zabezpeþovacích prvkĤ, které je možné použít k její eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ, musí úþetní znalec vyhodnotit povahu finanþního podílu. To zahrnuje vyhodnocení významnosti finanþního podílu a urþení, zda se jedná o pĜímý nebo nepĜímý podíl. Je nutné zcela jasnČ uvést, že skuteþnosti, které vedou ke vzniku významného podílu nebo podílu s vysokou hodnotou v organizaci se liší pĜípad od pĜípadu v návaznosti na konkrétní podmínky dané osoby. Mezi takovéto zabezpeþovací prvky patĜí napĜ.:
metodiky a postupy platné pro výbor nezávislý na vedení, který stanoví úroveĖ þi formu odmČĖování vedoucích pĜedstavitelĤ;
informování vedení spoleþnosti zamČstnávající organizace o všech relevantních podílech a všech plánech obchodovat s relevantními akciemi, a to v souladu se všemi vnitĜními smČrnicemi;
konzultace s nadĜízenými v rámci zamČstnávající organizace tehdy, když je to vhodné;
konzultace s vedením spoleþnosti zamČstnávající organizace nebo s pĜíslušnými profesními orgány tehdy, kdy je to vhodné;
interní a externí auditní postupy;
nejnovČjší postupy pĜi Ĝešení etických otázek a právních a jiných omezení souvisejících s možným zneužitím informací v obchodním styku (tzv. „insider trading“).
Úþetní znalec nesmí manipulovat s informacemi ani užívat dĤvČrné informace k osobnímu prospČchu.
SEKCE 350 Stimuly a pĜesvČdþování Obdržení nabídek 350.1
Úþetní znalec nebo jeho nejbližší nebo blízký rodinný pĜíslušník mohou obdržet rĤzné nabídky (stimuly). Tyto stimuly mohou mít rĤznou podobu a zahrnují dary, projevy pohostinnosti, nadstandardní zacházení a nepĜimČĜené odkazy na pĜátelství nebo loajalitu.
350.2
Nabídky takových stimulĤ mohou vést k ohrožení dodržování základních principĤ. Když je úþetnímu znalci nebo jeho nejbližšímu nebo blízkému rodinnému pĜíslušníkovi uþinČna taková nabídka, musí být situace vyhodnocena. Hrozba vlastní zainteresovanosti ve vztahu k objektivitČ nebo - 126 -
dĤvČrnému charakteru informací vzniká, když je nabídka uþinČna s cílem nepĜípustnČ ovlivnit aktivity nebo rozhodnutí, podpoĜit nezákonné nebo neþestné jednání nebo získat dĤvČrné informace. Hrozba vydíratelnosti ve vztahu k objektivitČ nebo k dĤvČrnému charakteru informací vzniká, pokud je taková nabídka pĜijata a návaznČ následuje hrozba zveĜejnČní takové nabídky a poškození dobrého jména úþetního znalce nebo jeho nejbližšího nebo blízkého rodinného pĜíslušníka. 350.3
Existence a závažnost jakýchkoliv hrozeb bude záležet na povaze, hodnotČ a zámČru takové nabídky. Pokud by logicky uvažující a pouþená tĜetí strana, která zváží všechny pĜíslušné informace a skuteþnosti, považovala takový stimul za nevýznamný a nepodporující neetické chování, pak mĤže úþetní znalec uþinit závČr, že nabídka byla uþinČna v rámci standardních obchodních vztahĤ, a mĤže obecnČ uþinit závČr, že neexistuje závažné ohrožení dodržování základních principĤ.
350.4
Závažnost veškerých hrozeb musí být vyhodnocena a v pĜípadČ potĜeby je tĜeba pĜijmout zabezpeþovací prvky k jejich eliminaci nebo snížení na pĜijatelnou úroveĖ. Pokud hrozby nemohou být eliminovány nebo sníženy na pĜijatelnou úroveĖ prostĜednictvím zabezpeþovacích prvkĤ, nesmí úþetní znalec pĜijmout takový stimul. Protože skuteþné nebo možné ohrožení dodržování základních principĤ nevzniká pouze z pĜijetí takové nabídky, ale i z pouhé skuteþnosti, že taková nabídka byla uþinČna, musí být pĜijaty další zabezpeþovací prvky. Úþetní znalec musí vyhodnotit hrozby vyplývající z takových nabídek a zvážit, zda musí podniknout jeden nebo více z následujících krokĤ: (a)
informovat vrcholové Ĝídící pracovníky nebo vedení zamČstnávající organizace okamžitČ po obdržení takové nabídky;
(b)
informovat o nabídce tĜetí strany – napĜ. profesní organizaci nebo zamČstnavatele osoby, která uþinila nabídku; úþetní znalec nicménČ mĤže zvážit vyhledání právního poradenství pĜed tím, než takový krok uþiní; a
(c)
informovat nejbližší nebo blízké rodinné pĜíslušníky o možných hrozbách a zabezpeþovacích prvcích, pokud se tyto osoby pĜípadnČ dostanou do situace, která mĤže vyústit v nabídku napĜ. z titulu jejich souþasné pozice v zamČstnání; a
(d)
informovat vrcholové Ĝídící pracovníky nebo vedení zamČstnávající organizace v pĜípadČ, že nejbližší nebo blízký rodinný pĜíslušník je zamČstnán u konkurence nebo možného dodavatele zamČstnávající organizace.
Poskytování nabídek 350.5
Úþetní znalec se mĤže ocitnout v situaci, kdy se od nČho oþekává nebo je pod tlakem, aby nabídl urþitý stimul s cílem ovlivnit úsudek nebo proces rozhodování jiné osoby nebo organizace nebo aby získal dĤvČrné informace. - 127 -
350.6
Takový nátlak mĤže vzniknout v rámci zamČstnávající organizace, napĜ. ze strany kolegy nebo nadĜízeného. MĤže též pĜijít od externí osoby nebo organizace, která mĤže navrhovat aktivity nebo podnikatelská rozhodnutí, která by byla výhodná pro zamČstnávající organizaci, tak, že bude ovlivĖovat úþetního znalce nepatĜiþným zpĤsobem.
350.7
Úþetní znalec nesmí nabízet stimuly vedoucí k nepĜípustnému ovlivĖování profesionálního úsudku tĜetí strany.
350.8
Když tlak na nabízení neetických stimulĤ vzniká v rámci zamČstnávající organizace, musí úþetní znalec postupovat podle principĤ a doporuþení týkajících se Ĝešení etických konfliktĤ tak, jak jsou uvedeny v þásti A tohoto Kodexu.
- 128 -
DEFINICE V tomto Etickém kodexu pro auditory a úþetní znalce mají níže uvedené pojmy následující obsahový význam:
PĜijatelná úroveĖ (Acceptable level)
Reklama
ÚroveĖ, pĜi které by logicky uvažující a pouþená tĜetí strana, která zváží všechny pĜíslušné informace a skuteþnosti které mČl auditor/úþetní znalec v daný okamžik k dispozici, pravdČpodobnČ dovodila, že dodržování základních principĤ není ohroženo.
(Advertising)
SdČlení, jímž je veĜejnost informována o službách nebo odborných schopnostech auditorĤ s cílem získat obchodní zakázky.
Klient, u nČhož se provádí ovČĜování
OdpovČdná strana, která je osobou (nebo osobami), která:
(Assurance client)
(a)
v pĜípadČ zakázky s pĜímým vykazováním odpovídá za pĜedmČt ovČĜování; nebo
(b)
v pĜípadČ zakázky poskytující ujištČní odpovídá za informace o pĜedmČtu ovČĜování a mĤže být odpovČdná i za pĜedmČt ovČĜování.
OvČĜovací zakázka (Assurance engagement)
Zakázka, v níž auditor vyjadĜuje závČr s cílem zvýšit míru dĤvČry pĜedpokládaných uživatelĤ jiných než odpovČdná strana ohlednČ výsledkĤ hodnocení þi oceĖování pĜedmČtu zakázky podle daných kritérií. (Pro definici ovČĜovací zakázky se odkazuje na Mezinárodní rámec pro ovČĜovací zakázky vydaný Radou pro mezinárodní auditorské a ovČĜovací standardy (IAASB), který popisuje prvky a cíle ovČĜovací zakázky a urþuje, zda se ovČĜování Ĝídí dle Mezinárodních auditorských standardĤ – ISA, Mezinárodních standardĤ pro provČrky – ISRE nebo Mezinárodních standardĤ pro ovČĜovací zakázky (ISAE)).
- 129 -
Tým provádČjící ovČĜování
(a)
všichni þlenové týmu podílející se na urþité ovČĜovací zakázce;
(b)
všichni ostatní ve firmČ, kteĜí mohou pĜímo ovlivnit výsledky ovČĜování, vþetnČ:
(Assurance team)
Auditní klient (Audit client)
Auditní zakázka (Audit engagement)
Auditní tým (Audit team)
tČch, kdo pro partnera zakázky – odpovídajícího za ovČĜování – doporuþují výši odmČny nebo vĤþi nČmu zajišĢují pĜímý dozorþí, Ĝídící þi jiný dohled v souvislosti s realizací tohoto ovČĜování;
tČch, kdo v rámci ovČĜování poskytují konzultace týkající se odborných nebo specificky odvČtvových otázek, transakcí nebo událostí; a
tČch, kdo zajišĢují Ĝízení kvality provádČného ovČĜování, vþetnČ tČch, kdo provádČjí kontrolu Ĝízení kvality dané ovČĜovací zakázky.
Subjekt, u nČhož firma provádí audit. Pokud se jedná o klienta registrovaného na veĜejném trhu, je tím rozumČn subjekt vþetnČ spĜíznČných subjektĤ. Pokud se jedná o klienta, který není registrovaný na veĜejném trhu, zahrnuje tento pojem ty spĜíznČné subjekty, které pĜímo nebo nepĜímo ovládá. Odpovídající ovČĜovací zakázka, v rámci které auditor vydává výrok, zda je úþetní závČrka sestavena ve všech významných ohledech (nebo zda podává vČrný a poctivý obraz nebo zda ve významných okolnostech vČrnČ zobrazuje) v souladu s pĜíslušným rámcem úþetního výkaznictví pĜiþemž ovČĜování je provádČno v souladu s mezinárodními auditorskými standardy. Zahrnuje též statutární audit, což je audit úþetní závČrky vyžadovaný právními pĜedpisy. (a) všichni þlenové zakázkového týmu podílející se na auditu; (b) všichni ostatní ve firmČ, kteĜí mohou pĜímo ovlivnit výsledky auditní zakázky, vþetnČ:
tČch, kdo pro partnera zakázky – odpovídajícího za audit – doporuþují výši odmČny nebo vĤþi nČmu zajišĢují pĜímý dozorþí, Ĝídící þi jiný dohled v souvislosti s realizací auditu, vþetnČ všech nadĜízených partnera zakázky až do úrovnČ senior partnera nebo Ĝídícího partnera (þi pozice - 130 -
generálního pozice);
Ĝeditele
nebo
podobné
tČch, kdo v rámci zakázky poskytují konzultace týkající se odborných nebo specificky odvČtvových otázek, transakcí nebo událostí; a
tČch, kdo zajišĢují Ĝízení kvality zakázky, vþetnČ tČch, kdo provádČjí kontrolu Ĝízení kvality dané provádČné zakázky; a
(c) všichni ostatní v kterékoli firmČ v síti, kteĜí mohou pĜímo ovlivnit výsledek auditní zakázky. Blízcí rodinní pĜíslušníci (Close family) PodmínČný honoráĜ (Contingent fee)
Rodiþe, dČti nebo sourozenci, kteĜí nejsou nejbližšími rodinnými pĜíslušníky. PodmínČný honoráĜ je honoráĜ vypoþtený na pĜedem stanovené bázi vztahující se k výsledku transakce nebo výsledku firmou provedených služeb. HonoráĜ, který stanovil soud nebo jiný veĜejný orgán, není podmínČným honoráĜem.
PĜímý finanþní podíl
Finanþní podíl:
(Direct financial interest)
pĜímo vlastnČný nebo ovládaný fyzickou þi právnickou osobou (vþetnČ tČch, které jsou pĜenechány jiné osobČ ke správČ); nebo
vlastnČný prostĜednictvím nástroje kolektivního investování, realitní spoleþnosti, investiþního fondu nebo jiného prostĜedníka, kterého daná fyzická nebo právnická osoba ovládá nebo u nČhož ovlivĖuje investiþní rozhodování.
Vedoucí pĜedstavitel nebo funkcionáĜ (Director or officer) Partner zakázky (Engagement partner)
Osoby povČĜené správou a Ĝízením urþité úþetní jednotky nebo pĤsobící v obdobné roli bez ohledu na titul, kterým se oznaþuje jejich funkce, a který se mĤže lišit v závislosti na místnČ platném legislativním rámci. Partner nebo jiná osoba ve firmČ odpovČdná za zakázku a její provedení a za zprávu vydanou jménem firmy, která, v pĜípadČ, že je to požadováno, má potĜebné oprávnČní od profesního, zákonodárného nebo regulatorního orgánu.
- 131 -
Kontrola Ĝízení kvality zakázky (Engagement quality control review) Tým provádČjící zakázku (Engagement team)
Stávající auditor (Existing accountant) Externí expert (External expert)
Finanþní podíl (Financial interest)
Úþetní závČrka (Financial statements)
Úþetní závČrka, k níž firma vydává výrok (Financial statements on which the firm will express an opinion)
Proces navržený tak, aby zajistil objektivní vyhodnocení významných úsudkĤ provedených týmem a závČrĤ dosažených pĜi formulování zprávy, a to souþasnČ s vydáním zprávy nebo pĜed tím, než je zpráva vydána. Všichni partneĜi a zamČstnanci realizující zakázku a všechny ostatní osoby, které firma nebo firma patĜící do skupiny firem najala, aby provádČli ovČĜovací služby v rámci zakázky. Tým nezahrnuje externí experty najaté firmou nebo firmou patĜící do skupiny firem v souvislosti se zakázkou. Auditor, který v souþasné dobČ zastává pozici auditora nebo poskytuje úþetní, daĖové, poradenské nebo jiné podobné odborné služby pro klienta. Osoba (která není partnerem, odborným zamČstnancem ani doþasným pracovníkem firmy nebo firmy patĜící do skupiny firem) nebo spoleþnost disponující dovednostmi, znalostmi a zkušenostmi v oblasti jiné než úþetnictví nebo audit. Práce znalce v této oblasti je využívána auditory/úþetními znalci k získání dostateþné a vhodné dĤkazní informace. Podíl na vlastním kapitálu nebo jiném cenném papíru, obligaci, úvČrovém þi jiném dluhovém instrumentu urþitého subjektu vþetnČ práv a závazkĤ nabývat takový podíl a vþetnČ derivátĤ pĜímo se k takovému podílu vztahujících. PĜehledný soubor historických finanþních informací, vþetnČ souvisejících pĜíloh, pĜipravených se zámČrem informovat o aktivech a závazcích subjektu v urþitý þasový okamžik nebo o jejich zmČnČ za urþitý þasový úsek v souladu s pĜíslušným výkaznickým rámcem. PĜíloha obvykle obsahuje pĜehled významných úþetních postupĤ a doplĖující informace. Pojem úþetní závČrka mĤže oznaþovat jak úplný soubor finanþních výkazĤ, tak i jednotlivý výkaz, napĜ. rozvahu nebo výkaz ziskĤ a ztrát a související pĜílohu. V pĜípadČ samostatného subjektu jde o jeho úþetní závČrku. V pĜípadČ konsolidované úþetní závČrky, která se také nazývá skupinová úþetní závČrka, je to konsolidovaná úþetní závČrka.
- 132 -
Firma
(a)
samostatnČ výdČleþnČ þinný auditor, sdružení (partnership) nebo firma (corporation) auditorĤ/úþetních znalcĤ;
(b)
subjekt, který ovládá takové osoby formou vlastnictví, Ĝízení þi jinými prostĜedky; a
(c)
subjekt ovládaný takovými osobami formou vlastnictví, Ĝízení þi jinými prostĜedky.
(Firm)
Historické finanþní informace (Historical financial information) Nejbližší rodinní pĜíslušníci
Údaje o konkrétním subjektu ve finanþním vyjádĜení, které byly získány pĜevážnČ z úþetního systému daného subjektu a které se vztahují k historickým ekonomickým událostem nebo k ekonomickým podmínkám þi okolnostem v minulosti. Manžel/ka (þi jiná osoba v ekvivalentním vztahu) nebo vyživovaná osoba.
(Immediate family) Nezávislost
Nezávislost pĜedstavuje:
(Independence)
(a)
nezávislost mysli – stav vČdomí, který umožĖuje vyvodit závČr nezatížený jakýmikoli vlivy ohrožujícími odborný úsudek a umožĖuje tak jedinci jednat poctivČ, objektivnČ a s profesním skepticismem;
(b)
nezávislost chování (vystupování) – vyvarování se skuteþností a okolností, které jsou tak závažné, že by logicky uvažující a pouþená tĜetí strana, která zváží všechny odpovídající informace a skuteþnosti, pravdČpodobnČ dovodila, že došlo k ohrožení integrity, objektivity a profesního skepticismu firmy nebo þlena auditního týmu þi týmu provádČjícího ovČĜování.
NepĜímý finanþní podíl (Indirect financial interest)
Klíþový partner auditu (Key audit partner)
Finanþní podíl vlastnČný prostĜednictvím nástroje kolektivního investování, realitní spoleþnosti, investiþního fondu nebo jiného prostĜedníka, kterého daná fyzická nebo právnická osoba nijak neovládá a nemá vliv na jeho investiþní rozhodování. Partner zakázky, osoba odpovČdná za kontrolu Ĝízení kvality zakázky a ostatní partneĜi auditu, pokud takoví jsou, kteĜí pracují v týmu provádČjícím zakázku a þiní klíþová rozhodnutí þi úsudky týkající se významných záležitostí v souvislosti s auditem úþetní závČrky, k níž firma vydává výrok. Podle okolností a v návaznosti na
- 133 -
roli jednotlivce v auditním týmu mĤže pojem “ostatní partneĜi auditu“ zahrnovat napĜíklad partnery auditu odpovČdné za audit významných dceĜiných spoleþností nebo divizí. Subjekt registrovaný na veĜejném trhu (Listed entity)
Subjekt, jehož akcie nebo dluhopisy jsou registrovány na veĜejném trhu cenných papírĤ nebo se s nimi obchoduje podle pĜedpisĤ registrované burzy nebo jiné ekvivalentní instituce.
SíĢ
Širší uskupení:
(Network)
(a)
které je zamČĜeno na spolupráci; a
(b)
které je zcela zĜetelnČ zamČĜeno na podílení se na zisku nebo nákladech nebo má spoleþné vlastníky, Ĝízení þi vedení, spoleþnou politiku pro kontrolu kvality a obchodní strategii, používá stejnou obchodní znaþku nebo významnou þást odborných zdrojĤ.
Firma v síti
Firma nebo subjekt, který patĜí do sítČ.
(Network firm) KanceláĜ (Office) Auditor/úþetní znalec (Professional accountant) Úþetní znalec (Professional accountant in business)
Auditor (Professional accountant in public practice) Odborné služby (Professional services)
JednoznaþnČ odlišená podskupina, geografickém nebo odborném základČ. Osoba (jednotlivec), organizace IFAC.
která
je
aĢ
þlenem
už
na
þlenské
Auditor/úþetní znalec zamČstnaný na nebo pĤsobící ve vedoucí výkonné þi nevýkonné pozici v takových sektorech hospodáĜství, jako je napĜ. obchod, prĤmysl, služby, veĜejný sektor, vzdČlávání, neziskový sektor, regulatorní orgány nebo profesní orgány, nebo jako auditor/úþetní znalec ve smluvním vztahu s takovým subjektem. Auditor/úþetní znalec bez ohledu na funkþní zaĜazení (napĜ. audit, danČ nebo poradenství) pĤsobící ve firmČ, která poskytuje odborné služby. Tento pojem se také používá pro auditorské firmy. Služby vyžadující úþetní/auditorské nebo obdobné znalosti, schopnosti a dovednosti provádČné auditorem/úþetním znalcem. Tyto služby zahrnují úþetní, auditní a daĖové služby a poradenské a finanþní služby pro Ĝízení.
- 134 -
Subjekt veĜejného zájmu
(a)
(Public interest entity)
(b) subjekt (a) definovaný právními pĜedpisy jako subjekt veĜejného zájmu nebo (b) subjekt, u nČhož právní pĜedpisy vyžadují, aby byl audit proveden v souladu se stejnými požadavky na nezávislost, které platí pro subjekt registrovaný na veĜejném trhu. Požadavky na nezávislost mohou být vyhlášeny jakýmkoli pĜíslušným regulátorem vþetnČ regulátora auditorské profese.
SpĜíznČný subjekt (Related entity)
subjekt registrovaný na veĜejném trhu; a
Subjekt, který má s klientem nČkterý z následujících typĤ vztahĤ: (a)
subjekt, který klienta pĜímo nebo nepĜímo ovládá, a to za pĜedpokladu, že jde o klienta, jenž je pro takový subjekt významný;
(b) subjekt, který má na klientovi pĜímý finanþní podíl, a to za pĜedpokladu, že takový subjekt má na klienta významný vliv a že onen podíl u klienta je pro takový subjekt významný; (c)
subjekt, který je klientem pĜímo nebo nepĜímo ovládán;
(d) subjekt, u nČhož klient nebo osoba s klientem spĜíznČná podle pĜedcházejícího bodu (c) má pĜímý finanþní podíl, který klientovi þi takové spĜíznČné osobČ umožĖuje vykonávat na onen subjekt významný vliv, pĜiþemž tento podíl je pro klienta nebo takovou spĜíznČnou osobu významný; a (e) subjekt, který je spolu s klientem spoleþnČ ovládán (dále jen „sesterský subjekt“), a to za pĜedpokladu, že sesterský subjekt i klient jsou významné pro osobu, která je oba ovládá. Subjekt provČrky úþetní závČrky
Subjekt, u nČhož firma provádí provČrku úþetní závČrky.
(Review client)
- 135 -
Zakázka charakteru provČrky úþetní závČrky (Review engagement)
OvČĜovací zakázka provádČná v souladu s mezinárodními standardy pro provČrky nebo ekvivalentními pĜedpisy, v níž auditor vyjadĜuje závČr, zda s použitím postupĤ, které nezajistí všechny dĤkazní informace potĜebné k auditu, nezjistil jakékoliv skuteþnosti, které by ho vedly k pĜesvČdþení, že úþetní závČrka nebyla ve všech významných ohledech pĜipravena v souladu s platným rámcem úþetního výkaznictví. všichni þlenové týmu provádČjícího provČrku úþetní závČrky; a
Tým provádČjící provČrku úþetní závČrky
(a)
(Review team)
(b) všichni ostatní ve firmČ, kteĜí mohou pĜímo ovlivnit výsledky provČrky úþetní závČrky, vþetnČ:
(c)
Úþetní závČrka pro zvláštní úþely (Special purpose financial statements) Vedení spoleþnosti (Those charged with governance)
tČch, kdo pro partnera zakázky – odpovídajícího za provČrku úþetní závČrky – doporuþují výši odmČny nebo vĤþi nČmu zajišĢují pĜímý dozorþí, Ĝídící þi jiný dohled v souvislosti s realizací provČrky úþetní závČrky vþetnČ všech nadĜízených partnera zakázky až do úrovnČ senior partnera nebo Ĝídícího partnera (þi pozice generálního Ĝeditele nebo podobné pozice)
tČch, kdo v rámci zakázky poskytují konzultace týkající se odbornČ-technických nebo specificky odvČtvových otázek, transakcí nebo událostí; a
tČch, kdo zajišĢují Ĝízení kvality zakázky, vþetnČ tČch, kdo provádČjí kontrolu Ĝízení kvality dané provádČné zakázky; a
všichni v kterékoli firmČ v síti, kteĜí mohou pĜímo ovlivnit výsledek zakázky, která má charakter provČrky úþetní závČrky.
Úþetní závČrka sestavená v souladu s úþetními pravidly vytvoĜenými tak, aby naplĖovala potĜeby konkrétních uživatelĤ týkající se finanþních informací. Osoby odpovČdné za dohled nad strategickým smČĜováním subjektu a za povinnosti spojené se zodpovČdností spoleþnosti, vþetnČ dohledu nad procesem úþetního výkaznictví.
- 136 -
Datum úþinnosti Kodex nabývá úþinnosti 1. ledna 2011; dĜívČjší zavedení je dovoleno. Pro Kodex platí tato pĜechodná ustanovení: Subjekty veĜejného zájmu 1. Sekce 290 Kodexu obsahuje další ustanovení o nezávislosti v pĜípadČ, že se audit nebo provČrka provádí u klienta, který je subjektem veĜejného zájmu. Tato další ustanovení, která platí z dĤvodu nové definice subjektu veĜejného zájmu nebo z dĤvodu ustanovení odstavce 290.26, nabývají úþinnosti 1. ledna 2012. Co se týþe požadavkĤ na rotaci partnerĤ, platí pĜechodná ustanovení uvedená v odstavcích þ. 2 a 3 níže. Rotace partnerĤ 2. V pĜípadČ partnera, který splĖuje definici nového pojmu "klíþový partner auditu“ a pĜitom není partnerem zakázky ani osobou odpovČdnou za provČrku kontroly kvality zakázky a dle þlánku 290.151 se na nČj vztahuje povinnost rotace, platí povinnost rotace pro audity a provČrky úþetních závČrek za roky, jejichž úþetní období zaþíná 15. prosince nebo po 15. prosinci 2011. NapĜíklad v pĜípadČ auditu klienta, u nČhož roþní úþetní období konþí 31. prosince, klíþový partner auditu, který není ani partnerem zakázky ani osobou odpovČdnou za provČrku kontroly kvality zakázky a který pĤsobil v pozici klíþového partnera auditu po dobu sedmi nebo více let (t.j. audity za roky 2003 – 2010), bude moci v této pozici pĤsobit ještČ jeden další rok a poté bude muset rotovat (t.j. až po dokonþení auditu za rok 2011). 3. V pĜípadČ partnera zakázky nebo osoby odpovČdné za provČrku kontroly kvality zakázky, který bezprostĜednČ pĜed pĜevzetím jedné z tČchto rolí pĤsobil ve vztahu ke klientovi v pozici klíþového partnera auditu a který na poþátku prvního fiskálního roku zaþínajícího 15. nebo po 15. prosinci 2010 pĤsobil v roli partnera zakázky nebo osoby odpovČdné za provČrku kontroly kvality zakázky po dobu šesti nebo ménČ let, zaþínají pravidla rotace platit pro audity þi provČrky úþetní závČrky za období zaþínající 15. prosince nebo po 15. prosinci 2011. NapĜíklad v pĜípadČ auditního klienta, jehož úþetní období konþí 31. prosince, partner, který pĤsobil v roli klíþového partnera auditu po dobu 4 let (t.j. audity za roky 2002 – 2005) a následnČ v roli partnera zakázky po dobu 5 let (t.j. audity za roky 2006 – 2010), bude v této pozici moci zĤstat ještČ jeden další rok a poté bude muset rotovat (t.j. až po dokonþení auditu za rok 2011).
- 137 -
Zakázky nemající charakter ovČĜování 4. Odstavce 290.156 – 290.219 se zabývají poskytováním služeb nemajících charakter ovČĜování klientĤm, u nichž se provádí audit nebo provČrka. Jestliže k datu úþinnosti tohoto Kodexu jsou poskytovány klientovi, u nČhož se provádí audit nebo provČrka, služby, které bylo dovoleno poskytovat podle Kodexu z þervna 2005 (novelizován v þervenci 2006), ale které jsou dle tohoto Kodexu buć zakázány nebo se na nČ vztahují omezení, mĤže firma pokraþovat v poskytování takových služeb pouze v pĜípadČ, že smlouva byla uzavĜena a práce zahájeny pĜed 1. lednem 2011 a práce budou dokonþeny pĜed 1. þervencem 2011. HonoráĜe – relativní výše 5. Odstavec 290.222 stanoví, že v pĜípadČ auditu nebo provČrky u klienta, který je subjektem veĜejného zájmu, kdy celkové honoráĜe firmy od klienta a jeho spĜíznČných subjektĤ (jak je uvedeno v odstavci 290.27) ve dvou po sobČ následujících letech dosáhly více než 15% celkových honoráĜĤ firmy, musí být provedeno pĜezkoumání pĜed vydáním þi po vydání výroku (jak uvedeno v odstavci 290.222). Tento požadavek platí pro audity nebo provČrky úþetních závČrek za roky zaþínající 15. prosince nebo po 15. prosinci 2010. NapĜíklad pro klienta s úþetním obdobím konþícím 31. prosince, pokud celkové honoráĜe od tohoto klienta pĜevýší za roky 2011 a 2012 15% hranici, bude provedeno pĜezkoumání pĜed vydáním þi po vydání výroku ve vztahu k auditu úþetní závČrky za období roku 2012. OdmČĖování a hodnocení 6. Odstavec 290.229 stanoví, že klíþový partner auditu nesmí být hodnocen þi odmČĖován na základČ svého úspČchu pĜi prodeji služeb, které nemají charakter ovČĜování, svému auditnímu klientovi. Tento požadavek nabývá úþinnosti 1. ledna 2012. Klíþový partner auditu však mĤže být odmČnČn po 1. lednu 2012 na základČ hodnocení provedeného pĜed 1. lednem 2012 za úspČch pĜi prodeji služeb nemajících charakter ovČĜování auditnímu klientovi.
- 138 -
