Eén nieuwe Europese Accounting Directive voor Boek 2 Titel 9 De Europese Unie heeft een nieuwe Europese Richtlijn voor de jaarlijkse financiële verslaggeving door ondernemingen gepubliceerd: de ‘Accounting Directive’. Het doel van deze Richtlijn is onder meer administratieve-lastenverlichting voor ondernemingen. De komende tijd zullen de landen van de EU zelf hun wetgeving aan de nieuwe Accounting Directive aanpassen. Jan Backhuijs - Vaktechnisch bureau (National Office), Assurance
22
1. Nieuwe Europese Richtlijn voor jaarlijkse financiële verslaggeving
2. De Accounting Directive begint met algemene beginselen
In de zomer van 2013 hebben het Europese Parlement, de Europese Raad van Ministers en de Europese Commissie overeenstemming bereikt over een nieuwe Europese richtlijn voor de jaarlijkse financiële verslaggeving door ondernemingen (de zogenoemde ‘Accounting Directive’). Deze nieuwe richtlijn is de opvolger van twee bekende EEG-Richtlijnen, de Vierde over de jaarrekening en het jaarverslag uit 1978, en de Zevende over de geconsolideerde jaarrekening uit 1983. De Vierde en de Zevende EEG-Richtlijn vormen de basis van wat in Nederland in Titel 9 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek staat over de jaarrekening en het jaarverslag. De Accounting Directive zal dus tot aanpassingen van Titel 9 moeten leiden, omdat Europese richtlijnen geen rechtstreekse werking in de landen van de Europese Unie hebben.
Op dit moment staan de algemene beginselen voor financiële verslaggeving in Titel 9 op diverse plaatsen verspreid. Een van de veranderingen in de opzet van de Accounting Directive is dat deze begint met die algemene beginselen. De algemene beginselen die de Accounting Directive noemt, staan in het kader op de volgende pagina.
Spotlight Jaargang 20 - 2013 uitgave 4
Voorzichtigheid Opvallend is dat de algemene beginselen het voorzichtigheidsbeginsel (onder c.) zijn blijven noemen, terwijl dit beginsel in 2010 uit het Conceptual Framework van de International Accounting Standards Board (IASB) is verdwenen en vervangen door het fundamentele kwalitatieve kenmerk van ‘getrouwe weergave’, dat wil zeggen dat informatie volledig, neutraal en zonder fouten is.
Waarderen tegen kostprijs Ook het vermelden waard is dat de Accounting Directive als een van de beginselen het waarderen van posten tegen kostprijs noemt, maar dat daarna in de Accounting Directive een uitvoerige behandeling van alternatieve waarderingen tegen geherwaardeerde bedragen (voor vaste activa) en tegen reële waarde volgt. Het is daarom de vraag of waarderen tegen kostprijs wel een algemeen beginsel is geworden. Het wezen van de transactie of overeenkomst Een nieuw geïntroduceerd algemeen beginsel (onder h.) betreft dat posten van de winst-en-verliesrekening en balans worden gepresenteerd in overeenstemming met het wezen van de transactie of overeenkomst. Hiermee is ‘substance-over-form’ in de regelgeving voor Europese financiële verslaggeving gekomen. Uitzondering hierop vormen de landen die straks gebruik maken van
Algemene beginselen van financiële verslaggeving: a. veronderstelling van continuïteit; b. stelselmatigheid van grondslagen en waarderingsmethoden; c. voorzichtigheid bij opname en waardering, in het bijzonder bij: i. winsten; alleen nemen indien op balansdatum gerealiseerd; ii. alle verplichtingen met oorsprong voor balansdatum nemen, ook als ze pas tussen balansdatum en datum van opstellen jaarrekening bekend worden; en iii. alle negatieve waardecorrecties nemen, onafhankelijk van resultaat; d. toerekeningbeginsel; e. eindbalans voorafgaande jaar is beginbalans boekjaar; f. afzonderlijke waardering van de activa en passiva; g. geen verrekening tussen activa en passiva en tussen baten en lasten; h. verantwoorden van posten gelet op het wezen van de transactie of overeenkomst; i. materialiteitsbeginsel.
de optie om via de nationale wetgeving de onderneming van dit beginsel vrij te stellen. In deze landen moet dan bij de financiële verslaggeving toch de juridische status prevaleren boven de economische realiteit. Denk bijvoorbeeld aan het al dan niet in de balans van de huurder opnemen van een actief dat hij voor zijn gehele levensduur huurt, een overeenkomst die classificeert als een financiële lease. Het is te bezien welke Europese landen deze optie zullen toepassen.
3. Regelgeving niet op alle punten eenvoudiger voor kleine ondernemingen Het overgrote deel van de ondernemingen in Europa die onder de toepassing van de bestaande Vierde en Zevende EEGRichtlijn vallen, en dus ook straks onder de Accounting Directive, is klein. Een van de doelstellingen van de Accounting Directive is om kleine ondernemingen zo weinig mogelijk met administratieve verplichtingen te belasten: ‘Denk eerst klein’. Criteria voor vaststellen kleinmiddelgroot-groot aangepast Allereerst zijn van de drie bekende criteria voor het vaststellen of een onderneming klein, middelgroot of groot is (balanstotaal, netto-omzet en gemiddeld aantal werknemers) de
bedragen van het balanstotaal en de netto-omzet via opties aangepast. Onder de Vierde EEG-Richtlijn konden landen namelijk kiezen voor lagere criteria. Dat is in het bijzonder gebeurd in landen met veel kleinere ondernemingen ten einde meer ondernemingen als middelgroot of zelfs groot in te delen. Als gevolg hiervan hebben deze ondernemingen te maken met meer verslaggevingseisen en dus meer administratieve lasten dan even grote ondernemingen in landen die niet hebben gekozen voor lagere criteria. De aanpassing in de Accounting Directive houdt in dat alle landen dezelfde bedragen als ondergrens moeten hanteren, met een optie om een hoger bedrag te kiezen als criterium voor ‘klein’. Tabel 1 laat de criteria zien ten opzichte van de huidige, in Nederland gehanteerde criteria.
Samenvatting Er is een nieuwe Europese Richtlijn gepubliceerd voor de jaarlijkse financiële verslaggeving door ondernemingen. Deze Accounting Directive zal tot aanpassingen van Boek 2 Titel 9 BW leiden. Wat allereerst opvalt aan de Accounting Directive is dat deze begint met de algemene beginselen. Een ander belangrijk onderwerp is ‘Denk eerst klein’: administratieve-lastenverlichting moet vooral voor kleine ondernemingen gelden. Verder heeft de Accounting Directive gevolgen voor de mogelijkheden van verwerking van goodwill, de maximale termijn van openbaarmaking en country-bycountry reporting. De Accounting Directive spreekt niet over het kasstroomoverzicht. De toepassing van de IFRS for SMEs wordt niet expliciet toegestaan.
Presentatievoorschriften niet vereenvoudigd Ook is geprobeerd voor kleine ondernemingen de regelgeving zo eenvoudig mogelijk te houden. Dat geldt niet voor de algemene beginselen (zie hiervoor) en de grondslagen voor waardering en resultaatbepaling. Die beginselen en grondslagen zijn logischerwijze voor alle ondernemingen gelijk.
Tabel 1. Criteria balanstotaal, netto-omzet en gemiddeld aantal werknemers Klein
Middelgroot
Huidig
Nieuw
Optie
Huidig
Nieuw
Balanstotaal (in € mio)
4,4
4
6
17,5
20
Netto-omzet (in € mio)
8,8
8
12
35
40
Werknemers (gemiddeld aantal)
50
50
50
250
250
Spotlight Jaargang 20 - 2013 uitgave 4 23
Het eenvoudiger opschrijven van de regelgeving in verband met de presentatievoorschriften voor kleine ondernemingen is evenmin gebeurd. De Accounting Directive begint nog steeds met de presentatievoorschriften voor grote ondernemingen, en geeft daarna vrijstellingen en verlichting voor middelgrote en kleine ondernemingen (die dus eerst alle eisen voor de grote onderneming moeten lezen, voordat ze kunnen lezen wat ze niet hoeven te doen).
In de Accounting Directive is het daarom aan de landen slechts toegestaan in hun eigen wetgeving een of meer van een beperkt aantal aanvullende toelichtingen te vereisen, die expliciet zijn genoemd (zie kader ‘Aanvullende toelichtingsvereisten voor kleine ondernemingen’).
Toelichting wel vereenvoudigd Wel is het gelukt de regelgeving over de toelichting die kleine ondernemingen in hun jaarrekening moeten geven, voor hen zo eenvoudig mogelijk te houden. Dat is gedaan door in de Accounting Directive allereerst de voor alle ondernemingen vereiste toelichting op te nemen (zie kader ‘Toelichtingsvereisten voor alle ondernemingen’).
a. verloopoverzicht vaste activa; b. naam en zetel van de onderneming die in haar jaarrekening de kleine onderneming consolideert; c. aard en zakelijk doel van niet in de balans opgenomen regelingen; d. aard en financiële gevolgen van materiële gebeurtenissen na balansdatum; e. transacties met verbonden partijen (aandeelhouders, deelnemingen, bestuurders en toezichthouders).
Deze voor alle ondernemingen geldende toelichtingsvereisten wijken niet noemenswaardig af van de huidige in Titel 9. In de Accounting Directive is verder geprobeerd de lokale extra eisen voor informatie in de toelichting van de jaarrekening van kleine ondernemingen te beperken om de lasten voor kleine ondernemingen in de hand te houden.
Aanvullende toelichtingsvereisten voor kleine ondernemingen (optioneel per land):
In Titel 9 staan op dit moment al de aanvullende vereisten b en d genoemd. Uitzondering op het verbod aan extra vereisten is de extra informatie die in de nationale belastingwetgeving wordt voorgeschreven en met het oog op de belastinginning strikt noodzakelijk is.
Toelichtingsvereisten voor alle ondernemingen: a. de toegepaste grondslagen voor waardering en resultaatbepaling; b. indien vaste activa worden geherwaardeerd: aanvullende overzichten; c. indien financiële instrumenten en/of andere activa tegen reële waarde worden gewaardeerd: specifiek benoemde informatie; d. het totaal aan niet in de balans opgenomen verplichtingen, met afzonderlijke vermelding van verplichtingen inzake pensioenen en verplichtingen jegens verbonden partijen; e. het bedrag aan vorderingen op en garanties voor bestuurders en toezichthouders; f. bijzondere en incidentele baten of lasten; g. het bedrag van de nog meer dan vijf jaar lopende schulden en van de schulden waarvoor zakelijke zekerheid is gesteld; h. gemiddeld personeelsbestand.
24
Spotlight Jaargang 20 - 2013 uitgave 4
Naast de toelichtingseisen voor kleine ondernemingen komen in de Accounting Directive de toelichtingsvereisten die aanvullend voor middelgrote en grote ondernemingen gelden. Hiertoe behoren onder meer de hiervoor genoemde optionele aanvullende toelichtingsvereisten voor kleine ondernemingen. Met deze opzet is een eerste stap gezet naar de ‘building block’-methode. Volgens deze methode worden eerst de eisen voor kleine ondernemingen aangegeven, en vervolgens worden hieraan de aanvullende eisen voor grotere ondernemingen toegevoegd. Kleine ondernemingen hoeven deze aanvullende eisen dus niet te lezen. Het is interessant om te bezien wat de Nederlandse wetgever voor kleine ondernemingen gaat doen met de criteria voor de indeling van ondernemingen, met de opties voor de toelichtingsvereisten van kleine ondernemingen en met de nieuwe opzet voor het opstellen van de wetgeving.
4. Aanvullende vrijstellingen voor micro-ondernemingen In het kader van het klein denken is in de Europese regelgeving gedurende de afgelopen jaren een nieuwe categorie ondernemingen geïntroduceerd, de zogenoemde micro-onderneming. Een micro-onderneming is een onderneming die gedurende twee achtereenvolgende jaren op de balansdatum twee van de volgende drie criteria niet heeft overschreden: • balanstotaal: € 350.000; • netto-omzet: € 700.000; en • gemiddeld personeelsbestand gedurende het jaar: 10. In hun nationale wetgeving kunnen landen deze zeer kleine ondernemingen diverse vrijstellingen en verlichting ten opzichte van kleine ondernemingen geven met betrekking tot de jaarrekening (zie kader ‘Aanvullende vrijstellingen voor micro-ondernemingen’). Een interessante optie (onder d.) is dat de micro-onderneming zelf geen jaarrekeninginformatie bij een register hoeft te deponeren indien de balans bij een daartoe aangewezen bevoegde autoriteit
Aanvullende vrijstellingen voor micro-ondernemingen ten aanzien van (optioneel per land): a. opnemen van overlopende posten inzake overige kosten; b. opnemen van de toelichting voor alle ondernemingen (zie hiervoor). Wel moeten altijd worden opgenomen: het totaal aan niet in de balans opgenomen verplichtingen met afzonderlijke vermelding van verplichtingen inzake pensioenen en verplichtingen jegens verbonden partijen, en het bedrag aan vorderingen op en garanties voor bestuurders en toezichthouders; c. opstellen van bestuursverslag; d. publicatie van jaarrekeninginformatie, mits de balans bij een autoriteit is neergelegd die deze doorgeeft aan een openbaar register; e. opstellen van verkorte balans; f. opstellen van verkorte winst-en-verliesrekening.
wordt neergelegd en deze autoriteit die doorgeeft aan een openbaar register. Een voorbeeld hiervan in Nederland zou zijn dat de balans in de aangifte vennootschapsbelasting wordt opgenomen en de Belastingdienst deze aan het Handelsregister doorgeeft. Voor de microonderneming zou dit tot lastenverlichting leiden. Overigens zijn beleggings- en participatieondernemingen van al deze vrijstellingen en verlichting uitgesloten, evenals ondernemingen die financiële instrumenten of andere activa tegen reële waarde verwerken. Deze aanvullende vrijstellingen zijn nieuw in Europa, en komen wellicht ook in de wetgeving in Nederland terecht. Het wordt boeiend om te zien wat de Nederlandse wetgever met deze opties gaat doen.
5. Goodwill altijd activeren en afschrijven Een van oudsher in Nederland veel besproken onderwerp betreft de verwerking van goodwill die is betaald bij de overname van een onderneming. Voor de laatste keer in 2005 heeft de Nederlandse wetgever daarover expliciet gezegd dat er drie opties voor verwerking zijn: activeren en afschrijven over de verwachte economische levensduur, activeren en in één keer afschrijven, en in één keer ten laste van het eigen vermogen brengen. In de Accounting Directive staat dat goodwill
altijd moet worden geactiveerd en over de economische gebruiksduur moet worden afgeschreven. Indien die gebruiksduur niet met zekerheid kan worden geraamd, is de periode van afschrijving ten minste vijf jaar en ten hoogste tien jaar. Hiermee zal dus een einde komen aan de (Nederlandse) mogelijkheid om goodwill ineens ten laste van het eigen vermogen te brengen.
6. Maximale termijn van openbaarmaking verkort De maximale termijn voor het openbaar maken van de jaarrekening is momenteel 13 maanden na afloop van het boekjaar. Overigens wordt nog regelmatig gedacht dat dit betekent dat dus ook de jaarrekening pas 13 maanden na afloop van het boekjaar hoeft te worden opgesteld. Dit is niet zo, want de jaarrekening moet uiterlijk 11 maanden na afloop van het boekjaar worden opgemaakt. Dat wil zeggen: normaliter binnen vijf maanden, en vervolgens na instemming van de algemene vergadering wegens bijzondere omstandigheden binnen zes extra maanden. De Accounting Directive verkort de maximale termijn van openbaar maken tot 12 maanden na afloop van het boekjaar. Dit betekent dat in de in Nederland veel voorkomende gevallen van ‘kalenderjaar = boekjaar’ de jaarrekening uiterlijk 31 december van het daarop volgende jaar bij het Handelsregister zal moeten worden gedeponeerd. Worden dat drukke kerstdagen in de toekomst?
7. Accountantsverklaring De Accounting Directive gaat over de jaarrekening en het jaarverslag. Maar er staan ook enkele bepalingen in over de accountantsverklaring, zoals in Nederland momenteel in Titel 9 ook een artikel aan de accountantsverklaring is gewijd.
8. Verslag van betalingen aan overheden Ook geheel nieuw in de Accounting Directive is het afzonderlijke verslag van betalingen aan overheden, de zogenoemde country-by-country reporting. De verplichting tot het opstellen van een dergelijk verslag wordt alleen opgelegd aan grote ondernemingen en aan organisaties van openbaar belang, indien ze actief zijn in de winningsindustrie of in de houtkap van oerbossen. Onder een onderneming in de winningsindustrie wordt verstaan een onderneming met activiteiten op het gebied van de exploratie, prospectie, opsporing, ontwikkeling en winning van mineralen, aardolie, aardgas en dergelijke stoffen. Onder een onderneming in de houtkap van oerbossen wordt verstaan een onderneming die zich bezighoudt met het kappen van bossen van een inheemse soort waar geen duidelijk zichtbare indicatie van menselijke activiteiten is en waar de ecologische processen niet significant zijn verstoord. Het bedoelde verslag moet de betalingen van ten minste € 100.000 weergeven die in enig jaar zijn gedaan aan elke overheid. Het betreft betalingen uit hoofde van productierechten, belastingen (met uitzondering van omzetbelasting), royalties, dividenden, bonussen op activiteiten, vergoedingen voor licenties en/of concessies, en betalingen voor infrastructuurverbeteringen. Het verslag hoeft niet door een accountant te worden gecontroleerd. Wél moet het openbaar gemaakt worden.
Spotlight Jaargang 20 - 2013 uitgave 4 25
9. Kasstroomoverzicht wordt niet genoemd In de Accounting Directive wordt niet gesproken over het kasstroomoverzicht. Wel wordt aan de landen de mogelijkheid geboden om naast de balans, de winsten-verliesrekening en de toelichting van andere dan kleine ondernemingen andere overzichten te vereisen. Dit biedt aan de Nederlandse wetgever (toch) de mogelijkheid een overzicht als het kasstroomoverzicht dat inzicht geeft in de liquiditeit van een onderneming alsnog voor te schrijven.
10. IFRS for SMEs Evenmin wordt in de Accounting Directive gesproken over de toepassing van de IFRS for small and medium-sized entities (IFRS for SMEs). Maar bij toepassing van de mogelijkheden voor het opstellen van de jaarrekening die de Accounting Directive geeft, zijn er eigenlijk geen belangrijke verschillen meer met de vereisten aan de jaarrekening volgens de IFRS for SMEs. Alleen de presentatie van opgevraagd nog te storten kapitaal is duidelijk verschillend. Onder de IFRS for SMEs wordt deze post in mindering gebracht op het eigen vermogen, terwijl deze volgens de Accounting Directive als vordering op de balans wordt opgenomen. Het lijkt er dus op dat normaliter de IFRS for SMEs in Nederland kan worden toegepast.
11. De Nederlandse wetgever is aan zet Het is, zoals gezegd, nu aan de landen om hun eigen wetgeving aan de nieuwe Accounting Directive aan te passen. In de Accounting Directive zijn op meerdere plaatsen opties voor de lidstaten opgenomen om bepalingen al dan niet in hun wetgeving op te nemen. Een aantal daarvan is hiervoor besproken. Het ligt als gevolg van die opties niet voor de hand dat de wetgeving voor financiële verslaggeving in alle landen dezelfde zal worden.
26 Spotlight Jaargang 20 - 2013 uitgave 4
Als uiterste termijn voor de aanpassingen in de wetgeving geeft de Accounting Directive zelf 20 juli 2015, zodat de nieuwe wetgeving van toepassing is voor boekjaren die beginnen op of na 1 januari 2016. In Nederland ligt er een uitdaging om de wetgeving van Boek 2 Titel 9 en de aanverwante besluiten voor de modellen van de jaarrekening en de waardering tegen actuele waarde tegelijkertijd grondig te moderniseren. De geur van bijna een halve eeuw ouderdom kan dan plaats maken voor een meer actuele en alomvattende tekst.
