ECONOMISCHE ACTIVITEIT:

ECONOMISCHE ACTIVITEIT: DE EXPLOITATIE VAN EEN (ON)LICHAMELIJKE ZAAK OM ER DUURZAAM OPBRENGST UIT TE VERKRIJGEN

Door: Mr. drs. J.R. Vollering 2013/2014 1

INHOUDSOPGAVE LIJST MET GEBRUIKTE AFKORTINGEN ..................................................................................................... 4 INLEIDING ................................................................................................................................................ 5 HOOFDSTUK 1

DE INGREDIENTEN VAN HET BEGRIP BELASTINGPLICHTIGE ....................................... 7

1.1

Inleiding ................................................................................................................................... 7

1.2

Wat is de definitie van belastingplichtige? ............................................................................. 7

1.3

Wat betekent eenieder? ......................................................................................................... 7

1.4

Wat betekent zelfstandig? ...................................................................................................... 8

1.4.1

Het arrest Heerma ........................................................................................................... 9

1.4.2

Het arrest Van der Steen ............................................................................................... 10

1.5

Wat is een economische activiteit?....................................................................................... 10

1.5.1

Economische activiteit in de Btw-richtlijn ..................................................................... 11

1.5.2

HvJ: ruime interpretatie economische activiteit ........................................................... 12

1.6

Conclusie ............................................................................................................................... 15

HOOFDSTUK 2

DE EXPLOITATIE VAN EEN ZAAK EEN ECONOMISCHE ACTIVITEIT? ........................... 17

2.1

Inleiding ................................................................................................................................. 17

2.2

Wanneer is er sprake van exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak? ........... 17

2.2.1 2.3

Het arrest Van Tiem....................................................................................................... 17 Wat verstaat het HvJ onder duurzaamheid? ........................................................................ 19

2.3.1

Het arrest Enkler............................................................................................................ 19

2.3.2

Het arrest Slaby & Kuc ................................................................................................... 21

2.3.3

Het arrest Redlihs .......................................................................................................... 23

2.4

Wanneer is voldaan aan opbrengst? ..................................................................................... 26

2.4.1

Het arrest Tolsma .......................................................................................................... 26

2.4.2

Het arrest Polysar .......................................................................................................... 26

2.4.3

Het arrest Harnas & Helm ............................................................................................. 27

2.5

Conclusie ............................................................................................................................... 28

HOOFDSTUK 3

ARREST “FUCHS”; AANLEIDING TOT AANPASSEN BTW-RICHTLIJN? ......................... 29

3.1

Inleiding ................................................................................................................................. 29

3.2

Het arrest Fuchs .................................................................................................................... 29

3.2.1

Casus .............................................................................................................................. 29

3.2.2

Conclusie Advocaat-Generaal Sharpston ...................................................................... 30

3.2.3

Uitspraak HvJ in de zaak Fuchs ...................................................................................... 31 2

3.3

Is er aanleiding de Btw-richtlijn aan te passen? .................................................................... 33

3.4

Conclusie ............................................................................................................................... 34

HOOFDSTUK 4

AFSLUITING ................................................................................................................ 36

LITERATUURLIJST ................................................................................................................................... 38 AANGEHAALDE ARRESTEN VAN HET HVJ .............................................................................................. 38

3

LIJST MET GEBRUIKTE AFKORTINGEN A-G

Advocaat-Generaal

BTW

Belasting over de toegevoegde waarde

Btw-richtlijn

Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde

DGA

Directeur-grootaandeelhouder

Hoge Raad HvJ

Hoge Raad der Nederlanden Hof van Justitie van de Europese Unie (voor de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon op 1 januari 2009: Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap)

r.o.

rechtsoverweging

Tweede Richtlijn

Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting

Zesde Richtlijn

Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 Betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting – gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag

4

INLEIDING De btw 1 is een verbruiksbelasting die beoogt het verbruik van goederen en diensten door de consument te belasten. Op grond van de Btw-richtlijn2 wordt btw geheven die strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten. Feitelijk belast de btw dus niet het verbruik van goederen en diensten, maar het bedrag dat de eindgebruiker bij aanschaf van een goed of dienst betaalt. De btw dient de drukken op de consument die het goed of dienst verbruikt; de eindverbruiker. De heffing van btw vindt niet rechtstreeks plaats bij de eindverbruiker, maar wordt op een indirecte wijze geheven van de belastingplichtige die het goed levert of de dienst verricht. Het is dus de belastingplichtige die het subject is van de btw-heffing. De belastingplichtige vervult daarmee de spilfunctie bij het belasten van het verbruik, dat hij voor anderen mogelijk maakt. De btw die de belastingplichtige is verschuldigd berekent hij door in zijn prijzen. De deur die toegang verschaft tot de btw begint dus bij de belastingplichtige. Als is voldaan aan de voorwaarden van het begrip ‘belastingplichtige’ dan (pas) komen vervolgvragen aan de orde. Bijvoorbeeld heeft de belastingplichtige recht op aftrek? Waar is de plaats van dienst gelegen? Wat is de maatstaf van heffing? Welk tarief moet worden toegepast? En is een vrijstelling van toepassing? Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie 3 dat het begrip ‘belastingplichtige’ ruim moet worden uitgelegd. Dit is noodzakelijk om te bereiken dat het verbruik van goederen en diensten daadwerkelijk met btw kan worden belast en dat de btw niet blijft drukken bij personen die de goederen en diensten niet verbruiken. 4 Als belastingplichtige wordt op grond van artikel 9 Btw-richtlijn beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit. Het verrichten van een ‘economische activiteit’ is een essentieel onderdeel van het begrip belastingplichtige. In het bijzonder wordt als economische activiteit beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. De aanleiding tot het schrijven van deze verhandeling is tweeledig. Enerzijds is het de rechtspraak van het HvJ die het begrip ‘economische activiteit’ ruim uitlegt. Anderzijds is het de vraag of die ruimte uitvatting, en dan vooral wanneer het de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak betreft, aanleiding geeft tot het aanpassen van de Btw-richtlijn. Getriggerd werd ik door het spraakmakende arrest Fuchs waarin het HvJ op 20 juni 2013 5 oordeelde: “37. Gelet op een en ander moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat (thans art. 9 lid 1 Btwrichtlijn) aldus moet worden uitgelegd dat de exploitatie van een fotovoltaïsche installatie op of nabij een woning, die zodanig is ontworpen dat de hoeveelheid geproduceerde elektriciteit altijd minder bedraagt dan de door de exploitant in totaliteit voor privédoeleinden verbruikte hoeveelheid elektriciteit en aan het elektriciteitsnet wordt geleverd in ruil voor een duurzame opbrengst, onder het begrip ‘economische activiteiten’ in de zin van dat artikel valt.” 1

Belasting over de toegevoegde waarde. Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. 3 In het vervolg ‘HvJ’. 4 Zie ook Van Hilten, M.E., van Kesteren, H.W.M., Omzetbelasting, Fed fiscale studieserie, Kluwer, Deventer, 2010, p. 59. 5 HvJ 20 juni 2013, nr. C-219/12 (Fuchs), V-N 2013/31.15. 2

5

Als gevolg van dit arrest beschouwt het HvJ ‘particulieren’ die zonnepanelen hebben geplaatst op het dak van hun woning en de opgewekte energie aan het elektriciteitsnet leveren, als belastingplichtige voor de btw. Die uitspraak lijkt wat vreemd, omdat het merendeel van die ‘particulieren’ die zonnepanelen hebben aangeschaft beogen de kosten van hun energierekening te verminderen en niet om een ‘onderneming voor de btw’ te drijven. Door de interpretatie die het HvJ geeft van wat onder het exploiteren van een vermogensbestanddeel, gericht op het verkrijgen van duurzame opbrengst, moet worden verstaan, valt een grote groep ‘particulieren’ binnen de Europese Unie, nu onder het bereik van de btw. In het kader van deze verhandeling wil ik onderzoek verrichten naar de vraag wat het HvJ verstaat onder het begrip ‘economische activiteit’ en dan vooral hoe het HvJ de ‘exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen’ interpreteert. Vervolgens wil ik nagaan of de uitleg die het HvJ heeft gegeven in de zaak Fuchs aan het begrip ‘economische activiteit’, er aanleiding toe geeft de Btw-richtlijn aan te passen. De probleemstelling die ik als uitgangspunt hanteer in deze verhandeling luidt dan ook: Welke invulling geeft het HvJ aan het begrip ‘exploitatie van een lichamelijke zaak of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen’ en geeft de ruime uitleg van het begrip economische activiteit in het arrest “Fuchs” aanleiding tot het aanpassen van de Btw-richtlijn? Het HvJ heeft talloze arresten gewezen over het onderwerp ‘belastingplicht’. In het kader van mijn onderzoek beperk ik mij tot die arresten waarvan ik vind dat deze een licht werpen op hoe (ruim) het HvJ het begrip ‘economische activiteit’ interpreteert en in het bijzonder ‘de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen’. Deze verhandeling kent de volgende opbouw. In het eerste hoofdstuk worden de voorwaarden van het begrip ‘belastingplichtige’ besproken en vooral welke invulling het HvJ geeft aan het begrip ‘economische activiteit’. In het tweede hoofdstuk worden de belangrijkste arresten behandeld die inzicht geven in de vraag hoe het HvJ de termen ‘exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak’, ‘duurzaam’ en ‘opbrengst’, interpreteert. In het derde hoofdstuk analyseer ik het opzienbarende arrest ‘Fuchs’ waarin het lijkt alsof het HvJ een ‘stapje’ verder gaat in de uitleg van het begrip ‘economische activiteit’. Vervolgens is het de vraag of de ruime uitleg die het HvJ geeft in voornoemd arrest, aanleiding geeft tot het aanpassen van de Btw-richtlijn. In Hoofdstuk vier vindt de afsluiting van deze verhandeling plaats met de belangrijkste conclusies.

6

HOOFDSTUK 1 1.1

DE INGREDIENTEN VAN HET BEGRIP BELASTINGPLICHTIGE

Inleiding

De probleemstelling heeft betrekking op de vraag welke invulling het HvJ geeft aan de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om daar duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Voor de beantwoording van die vraag vind ik het relevant eerst onderzoek te verrichten naar de voorwaarden die liggen besloten in het begrip ‘belastingplichtige’ en hoe het HvJ deze elementen invult. Uit dit hoofdstuk zal blijken dat de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen op grond van artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn beschouwd wordt als een economische activiteit en het verrichten van een economische activiteit de sleutel is om te worden aangemerkt als belastingplichtige. Deze onderdelen kunnen dus niet los van elkaar worden gezien. De invulling die het HvJ geeft aan het begrip economische activiteit is voor het beantwoorden van de probleemstelling van belang en staat dan ook centraal in dit hoofdstuk. In § 1.2 staat de definitie van het begrip ‘belastingplichtige’ centraal. In § 1.3 en § 1.4 wordt kort stil gestaan bij de elementen ‘eenieder’ en ‘zelfstandigheid’. In § 1.5 wordt onderzocht welke invulling het HvJ geeft aan het begrip ‘economische activiteit’. In § 1.6 sluit ik af met de belangrijkste conclusies.

1.2

Wat is de definitie van belastingplichtige?

Aan de heffing van btw is onderworpen de levering van goederen en de diensten die worden verricht door een als zodanig handelende ‘belastingplichtige’.6 Om toegang te verkrijgen tot de Btw-richtlijn, zal aan de voorwaarden van het begrip ‘belastingplichtige’ voldaan moeten worden. Op grond van artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn wordt het begrip belastingplichtige als volgt gedefinieerd: “Als belastingplichtige wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.“ Deze definitie wordt dus gekenmerkt door de volgende elementen: eenieder, zelfstandigheid en economische activiteit. Het begrip ‘economische activiteit’ staat centraal in dit hoofdstuk. Voor een goede lezing van deze verhandeling en het begrip ‘belastingplichtige’ ga ik kort in op de eerst twee voorwaarden.

1.3

Wat betekent eenieder?

Onder de term ‘eenieder’ vallen niet alleen natuurlijke personen of rechtspersonen maar ook samenwerkingsverbanden van (rechts)personen zoals een BV, maatschap of een vennootschap onder firma. 7 Voor het zijn van belastingplichtige is niet van belang welke juridische hoedanigheid een subject heeft en een samenwerkingsverband wordt als één belastingplichtige beschouwd als de samenwerkende leden zich als één entiteit naar derden toe gedragen. 8 Voorwaarde is dat de entiteit gezamenlijk naar buiten toe optreedt in het economisch verkeer. Het begrip entiteit houdt in dat er sprake moet zijn van een georganiseerd geheel van personen en elementen waarmee een 6

Artikel 2 eerste lid aanhef en onderdeel a en onderdeel c van de Btw-richtlijn. HR 5 januari 1983, BNB 1983/76. 8 TC 28 november 1977, nr. 11 177 0’68, BNB 1978/89. In casu een groep loonslagers die zich in het maatschappelijk verkeer als één entiteit hebben gepresenteerd die zelfstandig is en een eigen bestaan leidt. 7

7

economische activiteit met een eigen doelstelling kan worden uitgeoefend.9 De term ‘eenieder. wordt dus ruim opgevat. In het arrest Polysar 10 werd mede de prejudiciële vraag gesteld of een holdingvennootschap die geen andere activiteiten verrichte dan het houden van aandelen in dochtervennootschappen, als belastingplichtige kon worden aangemerkt vanwege het feit dat zij deel uitmaakte van een wereldwijd concern dat onder één naam naar buiten toe optrad. Het HvJ oordeelde in deze zaak dat het onderdeel uitmaken van een wereldwijd concern die onder één naam naar buiten toe optreedt irrelevant is wanneer moet worden bepaald of een vennootschap als belastingplichtige moet worden aangemerkt. Hieruit concludeer ik dat een lid van een samenwerkingsverband zelf aan de voorwaarden van artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn moet voldoen om als belastingplichtige te worden aangemerkt. Dit blijkt mijns inziens ook uit het arrest Heerma 11 waarin het HvJ oordeelde dat: “Indien een persoon als enige economische activiteit (…) heeft het verhuren van een lichamelijke zaak aan een vennootschap als een maatschap naar Nederlands recht, waarvan hij deel uitmaakt, deze verhuur moet worden geacht zelfstandig te worden verricht (…)” De heer Heerma verhuurde een onroerende zaak aan zijn belastingplichtige maatschap (‘het samenwerkingsverband’). Voor deze verhuurdienst werd de heer Heerma, afzonderlijk van zijn maatschap, aangemerkt als belastingplichtige. 12 Ook (rechts)personen die niet als samenwerkingsverband als zodanig naar buiten toe economische activiteiten verrichten, kunnen als één belastingplichtige worden aangemerkt indien wordt voldaan aan de voorwaarden van een fiscale eenheid btw. 13 De term ‘eenieder’ heeft een ruime strekking aldus het HvJ. Dat blijkt mijn inziens ook al uit het woord ‘eenieder’ zelf. Ongeacht de juridische kwalificatie, kunnen natuurlijke (rechts)personen alsook samenwerkingsverbanden van (rechts)personen worden beschouwd als ‘eenieder’ en daarmee als belastingplichtige. Een volgende voorwaarde van belastingplichtige is het ‘zelfstandig’ verrichten van een economische activiteit.

1.4

Wat betekent zelfstandig?

Belastingplichtige is eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht. Geconstateerd is dat het HvJ de term ‘eenieder’ ruim uitlegt. Ook een zekere vorm van zelfstandigheid is nodig om aangemerkt te kunnen worden als belastingplichtige. In artikel 10 Btw-richtlijn is nader uitgewerkt wat bedoeld wordt met de voorwaarde dat een economische activiteit zelfstandig moet worden verricht. Uit die definitie volgt dat van de belastingheffing (de ‘btw’) zijn uitgesloten loontrekkenden en ander personen, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enig ander juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. Dit betekent dat loontrekkenden en andere personen worden uitgesloten van belastingplicht indien zijn niet zelfstandig economische activiteiten verrichten. Vanwege uitvoeringsproblemen is het 9

Zie hiervoor HvJ 11 maart 1997, nr. C-13/95 (Süzen) en HvJ 10 december 1998, nr. C-247/96 (Ziemann). HvJ 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), r.o. 16. 11 HvJ 27 januari 2000, nr. C-23/98 (Heerma). 12 Dit arrest komt ook aan bod in de volgende paragraaf over het element ‘zelfstandigheid’. 13 Artikel 11 Btw-richtlijn. Bespreking hiervan valt buiten het kader van deze verhandeling. 10

8

praktisch gezien voor de btw ook niet te realiseren om alle voornoemde personen als belastingplichtige(n) aan te wijzen. Deze uitsluiting is mijns inziens ook logisch. In feite is het de werkgever die de economische activiteiten zelfstandig verricht. Een werknemer kan wel economische activiteiten verrichten, maar verricht deze niet zelfstandig omdat deze plaatsvinden in naam, opdracht en voor rekening van zijn werkgever. De werknemer is dan ook geboden de activiteiten te verrichten die uit zijn arbeids- of dergelijke overeenkomst voortkomen. Als de economische activiteiten worden verricht buiten het kader van de gesloten arbeids)overeenkomst, dus buiten een positie van ondergeschiktheid, dan wordt mijn inziens wél voldaan aan het vereiste van zelfstandigheid. Wanneer prestaties tussen onderdelen van een fiscale eenheid [interne prestaties] worden verricht dan ontbreekt mijns inziens ook het vereiste van zelfstandigheid. Er is dan sprake van één belastingplichtige. 14 1.4.1

Het arrest Heerma

In het arrest Heerma 15 stond de zelfstandigheid van een maat ten opzichte van zijn maatschap centraal. Een maat, de heer Heerma, exploiteerde (verhuurde) samen met zijn vrouw (de andere maat) in maatschapsvorm een agrarisch bedrijf. De heer Heerma bracht diverse bedrijfsmiddelen in de maatschap in met uitzondering van een ligboxenstal. De stal verhuurde de heer Heerma, belast met btw, voor een periode van zes jaar aan de maatschap. De rechtsvraag was of een maat onder deze omstandigheden een economische activiteit verricht als zelfstandig opererende belastingplichtige. Het HvJ oordeelde dat de heer Heerma voor de verhuur van een onroerende zaak (de ligboxenstal) aan de belastingplichtige maatschap waarvan hij deel uitmaakte, als zelfstandige handelde. Tussen de maat en de maatschap bestonden geen banden van ondergeschiktheid, aldus het HvJ. De maat handelde op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid, ook indien hij tegelijkertijd de maatschap die de zaak huurde, beheerde. De verhuur viel niet onder het beheer of vertegenwoordiging van de maatschap. Dat de maat de verhuur van een lichamelijke zaak aan de maatschap als enige activiteit had, deed volgens het HvJ niet terzake. Het HvJ besliste dan ook in deze zaak dat de maat (afzonderlijk) belastingplichtige was voor btwdoeleinden. Een economische activiteit, verricht door een lid van een samenwerkingsverband, wordt dus niet zondermeer aan het samenwerkingsverband, hier de maatschap, toegerekend. 16 In casu was het de heer Heerma zelf die voor de zelfstandig verrichte economische activiteit als belastingplichtige werd aangemerkt. Een economische activiteit wordt dus zelfstandig verricht als er geen sprake is van ondergeschiktheid. Het arrest Heerma toont aan dat van ondergeschiktheid geen sprake is indien op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijk wordt gehandeld. Die zelfstandigheid werd niet aanwezig geacht in het volgend arrest.

14

Zie voor de voorwaarden artikel 11 Btw-richtlijn. HvJ 27 januari 2000, nr. C-23/98 (Heerma). 16 Zie ook § 1.3. 15

9

1.4.2

Het arrest Van der Steen

Ook in arrest Van der Steen 17 werd de rechtsvraag voorgelegd of sprake was van een verhouding van ondergeschiktheid. De prejudiciële vraag werd gesteld of een natuurlijk persoon die in naam en voor rekening van zijn belastingplichtige vennootschap, werkzaamheden verricht in de uitvoering van zijn arbeidsovereenkomst, waarvan hij directeur-grootaandeelhouder, bestuurder en personeelslid is, zelf als belastingplichtige moet worden beschouwd. Van der Steen exploiteerde aanvankelijk als eenmanszaak een schoonmaakbedrijf. Later wordt de onderneming ingebracht in een besloten vennootschap (hierna: BV) en treedt Van der Steen – middels een arbeidsovereenkomst – in loondienst bij de BV. Vanwege de slechte financiële situatie en aansprakelijkheid voor belastingschulden binnen de fiscale eenheid, waarvan de directeurgrootaandeelhouder 18 destijds deel uit maakte, werd verzocht om toekenning van een btw-nummer. Het HvJ oordeelde in de zaak als volgt: (…) een natuurlijk persoon die in naam en voor rekening van een belastingplichtige vennootschap alle werkzaamheden van deze laatste verricht ter uitvoering van een arbeidsovereenkomst die hem aan die vennootschap waarvan hij overigens enig aandeelhouder, bestuurder en personeelslid is, bindt, is zelf niet een belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 4 van genoemde richtlijn (thans artikel 10 Btw-richtlijn: auteur).

Het HvJ stelt dus vast dat een verhouding van ondergeschiktheid aanwezig is tussen de DGA en zijn BV. Dat de DGA niet zelfstandig een economische activiteit verricht komt, omdat hij de werkzaamheden uitvoert in het kader van zijn arbeidsovereenkomst. Vergelijk ik deze zaak met het arrest Heerma en artikel 10 Btw-richtlijn, dan concludeer ik dat wanneer op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid wordt gehandeld, voldaan wordt aan het element zelfstandigheid. Wanneer werkzaamheden, en dat geldt ook voor een DGA, worden verricht in het kader van de (uitvoering van een) arbeidsovereenkomst, dan ontbreekt deze zelfstandigheid. Er is dan sprake van een verhouding van ondergeschiktheid waardoor die persoon niet als belastingplichtige wordt aangemerkt. Waar de Btw-richtlijn en het HvJ de term ‘eenieder’ ruim uitlegt, wordt de term ‘zelfstandigheid’ door het HvJ dus beperkt door personen uit te sluiten die economische activiteiten verrichten die zij in een rol van ondergeschiktheid vervullen. Het aantal belastingplichtigen wordt hiermee (logischerwijs) gereduceerd. Een essentiële voorwaarde om als belastingplichtige te worden aangemerkt is het verrichten van een economische activiteit. Dit voor deze verhandeling belangrijk begrip, behandel ik in de volgende paragraaf.

1.5

Wat is een economische activiteit?

In § 1.3 en 1.4 zijn de termen ‘eenieder’ en ‘zelfstandig’ aan bod gekomen en is onder meer geconcludeerd dat in feite elk individu of rechtspersoon als belastingplichtige kan worden aangemerkt. Ook is opgemerkt dat de term ‘zelfstandig’ voorkomt dat iedereen die een economische activiteit verricht ook als belastingplichtige kan worden aangemerkt. Het is de ‘werkgever’ die als belastingplichtige wordt aangemerkt.

17 18

HvJ 18 oktober 2007, nr. C-355/06 (Van der Steen). Verder aangeduid als ‘DGA’.

10

De probleemstelling vereist de beantwoording van de vraag wanneer sprake is van het verrichten van een economische activiteit en dus welke invulling het HvJ hieraan geeft. Uit de arresten die ik in deze paragraaf behandel zal blijken dat aan het begrip economische activiteit een ruime werkingssfeer toekomt. 1.5.1 Economische activiteit in de Btw-richtlijn Voor de kwalificatie economische activiteit is in de eerste plaats van belang dat een prestatie aan een derde onder bezwarende titel plaatsvindt. Hoewel het verrichten van een economische activiteit essentieel is om als belastingplichtige te worden aangemerkt, is de uitleg die aan dit begrip wordt gegeven in de Btw-richtlijn, zeer beperkt. Op grond van artikel 9 tweede alinea Btw-richtlijn (voorheen: artikel 4 lid 2 Zesde richtlijn 19) is bepaald dat als ‘economische activiteit’ wordt beschouwd: “Alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen.” En verder: “Als economische activiteit in het bijzonder (onderstreping auteur) wordt beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.” Met de inwerkingtreding van de Btw-richtlijn op 1 januari 2007 is de formulering van het begrip ‘economische activiteit’ op enkele punten gewijzigd. 20 In art. 9 lid 1 Btw-richtlijn is de term ‘economische activiteiten’ uit artikel 4 lid 2 Zesde richtlijn vervangen door de term ‘economische activiteit’ en luidde artikel 4 lid 2 Zesde Richtlijn tweede volzin als volgt: “Als economische activiteit wordt onder andere (onderstreping auteur) beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.” Vergelijk ik de twee voornoemde zinsneden uit de Btw-richtlijn en de Zesde richtlijn met elkaar, dan valt het op dat in artikel 9 lid 1 derde volzin Btw-richtlijn, de term ‘onder andere’ is vervangen door de woorden ‘in het bijzonder’. De vraag kan worden gesteld of de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, een uitbreiding is van een economische activiteit of een voorbeeld. Uit het gebruik van de woorden ‘onder andere’ uit artikel 4 lid 2 de Zesde richtlijn, maak ik op dat het hier gaat om een voorbeeld van een economische activiteit en niet om een uitbreiding. In deze opvatting word ik gesteund door van Zadelhoff 21 en Van Norden 22, maar ook AdvocaatGeneraal Gordon Slynn 23 schrijft in zijn conclusie bij het arrest Rompelman 24:

19

De Btw-richtlijn is per 1 januari 2007 in werking getreden en is de vervanger van de Zesde Richtlijn. Aangezien met de Btw-richtlijn geen inhoudelijke wijziging is beoogd ten opzichte van zijn voorganger de Zesde richtlijn, komt geen betekenis toe aan de gewijzigde formulering van dit artikel. Zie ook Norden, G.J., Het Concern in de BTW, Fiscale monografieën nr. 122, Kluwer, Deventer, 2007, p.96 en HvJ 15 juni 1989, nr. C-348/87 (SUFA) en HvJ 4 december 1990, nr. C-186/89 (Van Tiem). De Btw-richtlijn bracht nauwelijks materiële wijzigingen met zich: het ging vooral om de herschikking van structuur en de formulering van de richtlijnbepalingen. 21 Van Zadelhoff, B.G, Belastingplichtige in de BTW, Fiscale brochures, Kluwer, Deventer, 2012, p.15. 22 Norden, G.J., Het Concern in de BTW, Fiscale monografieën nr. 122, Kluwer, Deventer, 2007, p.103 23 Hierna: A-G. 24 Conclusie A-G Sir Gordon Slynn 15 november 1984 bij het arrest HvJ EU 14 februari 1985 (Rompelman). 20

11

“Ook al bezigt de Engelse versie het woord ‘also’ en de Duitse versie het woord ‘auch’, de tweede volzin van (thans artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn; JV) geeft mijns inziens louter een specifiek voorbeeld van de in de eerste volzin bedoelde werkzaamheden; zij breidt deze laatste niet uit. Luidens de Nederlandse en de Deense versie wordt als ‘economische activiteit’ onder andere beschouwd (met onderstreping auteur) de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak. De Franse en Italiaanse versie gaan in dezelfde richting met het gebruik van de woorden ‘notamnent’ en ‘in particulare’. Ook het HvJ geeft aan dat de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen een voorbeeld is van een economische activiteit. Dit blijkt onder meer uit de arresten T-Mobile Austria 25 en Hutchison26 waarin het HvJ overweegt: “Volgens de definitie in lid artikel 4 lid 2 Zesde richtlijn omvatten “economische activiteiten” alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, en onder andere de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”

Uit het vorenstaande concludeer ik dan ook dat de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, moet worden opgevat als een voorbeeld van een economische activiteit. Ten slotte maak ik uit de definitie van artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn op dat het begrip ‘economische activiteit’ ruim moet worden opgevat. Dit blijkt mijn inziens uit het gebruik van de woorden ‘alle’ en de specifieke toevoeging dat ook de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen als economische activiteit moet worden beschouwd. 1.5.2

HvJ: ruime interpretatie economische activiteit

In deze paragraaf wordt onderzocht hoe ruim het HvJ het begrip ‘economische activiteit’ interpreteert. 1.5.2.1 Het arrest Notarissen en gerechtsdeurwaarders Op 26 maart 1987 wees het HvJ arrest in een inbreukprocedure van de Commissie tegen Nederland. 27 In deze zaak werd betwijfeld of de notarissen en gerechtsdeurwaarders economische activiteiten verrichtte omdat hun activiteiten het algemeen belang dienden en bij wet waren opgedragen. De commissie was van mening dat notarissen en deurwaarders in Nederland voor hun werkzaamheden belastingplichtige waren. De Nederlandse staat vond dat er geen sprake was van een belastingplichtige. Het HvJ overweegt 28 dat de Zesde Richtlijn (thans Btw-richtlijn) de btw een zeer ruime werkingssfeer toekent. Dit valt, aldus het HvJ, op te maken uit de tekst van artikel 2 Zesde Richtlijn (thans ook artikel 2 Btw-richtlijn) waarin staat dat belastbare handelingen naast de invoer van goederen ook betrekking heeft op de levering van goederen en diensten, welke in het binnenland onder bezwarende titel wordt verricht alsook uit de definitie van belastingplichtige zelf, te weten eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

25

HvJ 26 juni 2007, nr. C-284/04 (T-Mobile Austria), r.o.33. HvJ 26 juni 2007, nr. C-369/04 (Hutchison 3G), r.o. 27. 27 HvJ 26 maart 1987, nr. C-235/85 (Commissie/Nederland). 28 HvJ 26 maart 1987, nr. C-235/85 (Commissie/Nederland), r.o. 8. 26

12

Het HvJ geeft vervolgens aan dat het begrip ‘economische activiteiten’ alle werkzaamheden omvat van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van onder meer de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. Uit de definitie van de Btw-richtlijn blijkt, aldus het HvJ 29 dat het begrip ‘economische activiteit’ een ruime werkingssfeer heeft, waar hiermee alle dienstverrichtingen van de vrije beroepen worden bedoeld30, alsook dat het een objectief karakter heeft, in de zin dat de activiteit op zichzelf beschouwd, onafhankelijk is van het oogmerk of resultaat van de activiteit. Het HvJ oordeelde dat de notarissen en gerechtsdeurwaarders in Nederland die duurzaam en tegen vergoeding diensten verlenen aan particulieren, economische activiteiten verrichten en daarmee belastingplichtige zijn; voorbehouden worden niet gemaakt. Uit dit arrest volgt dus dat de btw een zeer ruime werkingssfeer heeft en dat het HvJ het begrip ‘economische activiteiten’ ruim uitlegt. Het begrip ‘economische activiteit’ heeft een objectief karakter inhoudende dat de activiteit onafhankelijk is van het oogmerk of resultaat en dat geen voorbehouden worden gemaakt. 1.5.2.2 Het arrest Rompelman Dat het begrip economische activiteiten ruim moet worden opgevat blijkt mijn inziens ook uit het arrest Rompelman. 31 Uit dit arrest volgt namelijk dat voorbereidende handelingen in het kader van in de toekomst te verrichten prestaties al tot economische activiteiten kunnen leiden. De heer en mevrouw Rompelman kochten een toekomstig appartementsrecht (een toekomstige showroomruimte) op een pand in aanbouw. Zij ontvingen nota’s van aannemers wegens verschuldigde bouwtermijnen. De btw op de levering van het appartementsrecht en de nota’s van de aannemers vroegen zij terug. De rechtsvraag was of al vanaf het tijdstip, waarop iemand een toekomstige zaak koopt met het oogmerk de zaak in de toekomst te gaan verhuren, gesproken kan worden van het verrichten van een economische activiteit. De aanleiding van de discussie was de vraag vanaf welk moment de heer en mevrouw Rompelman recht hadden op aftrek van voorbelasting. Het HvJ oordeelde dat: “De verkrijging van een vordering tot levering van een toekomstig appartementsrecht in een nog te stichten gebouw, met het oogmerk het gekochte te zijner tijd te verhuren, kan worden beschouwd als een economische activiteit (…).”

En verder: “(…)verlangd kan worden dat de desbetreffende wilsverklaring wordt ondersteund door objectieve gegevens zoals de omstandigheid dat de ontworpen ruimtes zich specifiek lenen voor commerciële exploitatie.”

Ook dit arrest illustreert de ruime werking die het HvJ toekent aan het begrip economische activiteit. Tot ‘alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter’ 32 behoren dus ook de voorbereidende handelingen. De achtergrond van deze redenering is, aldus het HvJ, dat het beginsel 29

HvJ 26 maart 1987, nr. C-235/85 (Commissie/Nederland), r.o. 8. Zie in dit kader ook de opvatting van een ruime werkingssfeer van ‘economische activiteiten’ HvJ 15 juni 1989, nr. C-348/87 (SUFA), r.o. 10, HvJ 4 december 1990, nr. C-186/89 (Van Tiem), HvJ 12 september 2000, nr. C-358/97 (Commissie/Ierland), r.o. 29, HvJ 15 juni 1989, nr. C-348/87 (SUFA). 31 HvJ 14 februari 1985, Nr. C-268/83 (Rompelman). BNB 1985/316. 32 Artikel 9 lid 1 tweede alinea Btw-richtlijn. 30

13

van fiscale neutraliteit met zich mee brengt dat wanneer de eerste investeringsuitgaven worden gedaan ten behoeve van een (te starten) onderneming dit als een economische activiteit moet worden aangemerkt. 33 1.5.2.3 Het arrest Inzo Dat het HvJ er blijkt van geeft dat het begrip ‘economische activiteit’ ruim moet worden uitgelegd volgt ook uit het volgende arrest. De (Belgische) vennootschap ‘Intercommunale voor zeewaterontzilting’ 34 (hierna: INZO) werd in 1974 opgericht en had tot doel het ontwikkelen en exploiteren van procédés voor de behandeling van zee- en brakwater, en winnen en verkopen van drinkwater. Daartoe werden goederen aangeschaft en werd onderzoek verricht naar de rentabiliteit van het project betreffende de bouw van een waterontziltingsinstallatie. Het onderzoek vertoonde problemen, waardoor investeerders zich terugtrokken. Het HvJ boog zich over de vraag of een vennootschap met terugwerkende kracht de hoedanigheid van belastingplichtige kan worden ontnomen wanneer de beoogde activiteiten uiteindelijk niet tot belaste handelingen leiden. Op grond van onderzoeksresultaten werd namelijk besloten niet tot de operationele fase over te gaan. In deze zaak stond vast dat (á la Rompelman) economische activiteiten werden verricht met het oog op te verrichten belaste handelingen. Omdat INZO nooit een aanvang had gemaakt met de beoogde activiteiten legde de Belastingdienst een naheffingsaanslag op voor de in aftrek gebrachte btw. 35 De Belastingdienst was van mening dat nimmer sprake was geweest van een belastingplichtige waardoor er ook geen recht bestond op aftrek van btw. Het HvJ oordeelde in deze zaak dat de eerste investeringsuitgaven zijn gedaan ten behoeve van de onderneming (in casu) leiden tot economische activiteiten. 36 Objectief is vastgesteld dat het voornemen bestond btw-belaste activiteiten te verrichten. 37 De hoedanigheid van belastingplichtige kan alsdan niet met terugwerkende kracht worden ontnomen indien de beoogde activiteit niet tot belastbare handelingen heeft geleid. De gerealiseerde aftrek van voorbelasting blijft als gevolg hiervan in stand. 38 Het HvJ stelt dus vast dat al economische activiteiten kunnen worden geconstateerd bij het verrichten van voorbereidende handelingen. Zelfs wanneer de beoogde activiteiten niet daadwerkelijk van de grond komen, fraude en misbruik uitgezonderd, en dus niet leiden tot belaste handelingen, kunnen die activiteiten kwalificeren als een economische activiteit.

33

Een andere uitleg zou overigens neerkomen op een willekeurig onderscheid tussen uitgaven ten behoeve van een onderneming vóór en tijdens de daadwerkelijke exploitatie van die onderneming en uitgaven die zijn gedaan om de exploitatie te beëindigen. Zie o.a. HvJ 22 februari 2001, nr. C 408/98 (Abbey National). 34 HvJ 29 februari 1996, nr. C-110/94 (INZO). 35 INZO was al door de Belastingdienst aangemerkt als belastingplichtige. 36 Zie HvJ 14 februari 1985, Nr. C-268/83 (Rompelman). BNB 1985/316. 37 Dit volgt uit het behandelde arrest Rompelman. Zie hiervoor § 1.5.2.2. 38 Wanneer het recht op aftrek eenmaal is ontstaan, blijft dit verworven, ook indien een belastingplichtige de goederen en diensten wegens omstandigheden buiten zijn wil niet heeft kunnen gebruiken in het kader van belastbare handelingen. Bij fraude of misbruik kan de aftrek overigens wél met terugwerkende kracht worden gevorderd. Zie hiervoor HvJ 15 januari 1998, nr. C-37/95 (Ghent Coal Terminal).

14

Door de ruime werkingssfeer van de btw en de ruime betekenis van het begrip ‘economische activiteit’ op grond van de definitie in de Btw-richtlijn, constateert het HvJ dat al in een vroeg stadium sprake kan zijn van een economische activiteit. 1.5.2.4 Het arrest Faxworld Ook uit het arrest Faxworld 39 blijkt dat het begrip ‘economische activiteit’ ruim moet worden uitgelegd en dat er daardoor sprake is van een belastingplichtige. Faxworld GbR (hierna: GbR) is een personenvennootschap naar burgerlijk recht met als enig statutair doel, de voorbereiding van de oprichting van de vennootschap Faxworld AG (hierna: AG). In deze hoedanigheid werden kantoren gehuurd, kapitaalgoederen verworven en werd er reclame gemaakt voor de nog op te richten AG. Na oprichting van de AG beëindigde de GbR haar activiteiten en alle eerder verkregen goederen werden tegen de boekwaarde aan de AG overgedragen. In deze zaak stond ter discussie of GbR een economische activiteit onder bezwarende titel had verricht en daardoor de betaalde btw in aftrek kon brengen, wanneer de enige en in een later stadium verricht handeling bestond in de overdracht van de aangekochte goederen aan de nieuw opgerichte AG. Allereerst onderzoek het HvJ of GbR als belastingplichtige is aan te merken. De Duitse regering was van mening dat GbR niet als belastingplichtige kwalificeerde, omdat zij geen economische activiteiten verrichte en haar overdracht aan de AG niet aan de btw was onderworpen. Het HvJ verwerpt deze mening, door te stellen dat een particulier die goederen betrekt met het oog op een economische activiteit, optreedt als belastingplichtige, ook wanneer de goederen niet onmiddellijk voor de economische activiteiten worden gebruikt. 40 Anders dan de Duitse regering stelt, hangt de geldigheid van deze vaststelling niet af van de identiteit van de ondernemer die de betrokken economische activiteit verricht (de AG). 41 Het HvJ beslist dan ook in dit arrest dat GbR is aan te merken is als belastingplichtige en mocht GbR, voor de aftrek van btw, uitgaan van de belaste handelingen van de AG. Het HvJ stelt hiermee vast dat de voorbereidende handelingen die door GbR zijn verricht al voldoende zijn om als economische activiteit te worden aangemerkt en GbR daardoor belastingplichtige is, ook al worden werden de aangeschafte goederen niet direct gebruikt voor die economische activiteit.

1.6

Conclusie

In dit hoofdstuk is onderzocht welke invulling het HvJ geeft aan het begrip ‘belastingplichtige’. Het begrip ‘belastingplichtige is gedefinieerd in artikel 9 Btw-richtlijn en bestaat uit meerdere voorwaarden. Onder de term ‘eenieder’ vallen niet alleen natuurlijke personen of rechtspersonen, maar ook samenwerkingsverbanden van (rechts)personen zoals een BV, maatschap of vennootschap onder firma. Voor het zijn van belastingplichtige is volgens het HvJ niet van belang welke juridische hoedanigheid een subject heeft. Daarmee geeft het HvJ aan de term ‘eenieder’ een ruime invulling. Een andere voorwaarde voor kwalificatie als belastingplichtige is dat zelfstandig een economische activiteit moet worden verricht. Wanneer een (economische) activiteit wordt verricht vanuit een 39

HvJ 29 april 2004, nr. C-137/02 (Faxworld). HvJ 14 februari 1985, nr. C-268/83 (Rompelman), r.o. 22. 41 HvJ 29 april 2004, nr. C-137/02 (Faxworld), r.0. 28. 40

15

bepaalde positie van ondergeschiktheid dan leidt dit volgens het HvJ niet kwalificatie als belastingplichtige en daarmee worden dus loontrekkenden en andere personen uitgesloten van de btw. Het HvJ heeft geoordeeld dat een economische activiteit wél zelfstandig wordt verricht wanneer ‘op eigen naam’ en ‘voor eigen rekening’ en onder ‘eigen verantwoordelijkheid’ wordt gehandeld. Een volgende en essentiële voorwaarde voor kwalificatie als belastingplichtige is het verrichten van een economische activiteit. Op grond van de definitie van artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn heeft het begrip ‘economische activiteit’ een ruime werking en is geformuleerd als ‘alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter waaronder ook de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van een vrij of daarmee gelijkgestelde beroep’. De vraag is gesteld of de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen een voorbeeld of uitbreiding is van een economische activiteit. Op grond van de Zesde Richtlijn en de Btw-richtlijn, maar ook de jurisprudentie van het HvJ is geconcludeerd dat het hier gaat om een voorbeeld van een economische activiteit. Het is vaste rechtspraak van het HvJ waarin het uitlegt dat de Btw-richtlijn de btw een zeer ruime werkingssfeer toekent en aansluitend uit de definitie van de Btw-richtlijn blijkt dat aan het begrip ‘economische activiteit’ een ruime betekenis toekomt. Uit rechtspraak blijkt ook dat het HvJ bij de beoordeling op de vraag of er sprake is van een economische activiteit het objectieve karakter ervan in acht neemt, inhoudende dat het oogmerk of resultaat van een activiteit niet van belang is gemaakte voorbehouden irrelevant zijn. Het kenmerk van een economische activiteit is voorts dat deze tegen een bedongen vergoeding wordt verricht. De ruime werkingssfeer van het begrip ‘economische activiteit’ leidt er onder meer toe dat handelingen ter voorbereiding op in de toekomst te verrichten prestaties ook al tot de economische activiteiten kunnen worden gerekend. Zelfs wanneer activiteiten uiteindelijk niet leiden tot belaste prestaties, oordeelt het HvJ dat in het voortraject sprake kan zijn van een economische activiteit en dat daarom de hoedanigheid van belastingplichtige achteraf niet kan worden ontnomen.

16

HOOFDSTUK 2 2.1

DE EXPLOITATIE VAN EEN ZAAK EEN ECONOMISCHE ACTIVITEIT?

Inleiding

In het voorgaand hoofdstuk heb ik geconstateerd dat het HvJ een ruime uitleg geeft van het begrip ‘economische activiteit’. Uit artikel 1 Btw-richtlijn valt op te maken dat het gemeenschappelijk stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde ten doel heeft om al het consumptief verbruik van goederen en diensten te belasten. Dat doel om zoveel mogelijk verbruik in de heffing van btw te betrekken kan alleen worden verwezenlijkt als het begrip belastingplichtige ruim wordt opgevat. Dat beeld laat het HvJ ook zien in haar arresten en is besproken in het voorgaand hoofdstuk. In dit hoofdstuk staat het specifiek voorbeeld van een economische activiteit centraal: de exploitatie van een (on)lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Deze definitie wordt gekenmerkt door de volgende elementen: exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak, duurzaam en opbrengst. De vraag is hoe het HvJ voornoemde elementen interpreteert. Deze vraag zal ik beantwoorden aan de hand van de deelvragen: wanneer is er sprake van ‘exploitatie’ (§ 2.2), wat verstaat het HvJ onder ‘duurzaamheid’ (§ 2.3) en wanneer is voldaan aan ‘opbrengst’ (§ 2.4).

2.2

Wanneer is er sprake van exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak?

In art. 9, eerste lid (tweede alinea) van de Btw-richtlijn wordt aangemerkt als economische activiteit de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het begrip ‘exploitatie’ is een communautair begrip is. 42 Het is dus niet aan de afzonderlijke lidstaten binnen de Europese Unie om dit begrip nader in te vullen. Het HvJ heeft zich voor het eerst in het arrest Van Tiem 43 uitgelaten over de betekenis van het begrip exploitatie. 2.2.1

Het arrest Van Tiem

De heer Van Tiem is een particulier die een bouwterrein kocht met btw. Vervolgens verleende hij aan zijn BV een opstalrecht op het bouwterrein voor en periode voor achttien jaar en opteerde de heer Van Tiem voor btw-heffing. De btw verschuldigd op de aanschaf van het bouwterrein werd vervolgens door hem in aftrek gebracht. De rechtsvraag in deze zaak was of de eigenaar van een onroerend goed die een zakelijk gebruiksrecht verleende aan een ander, gedurende een bepaald tijdvak en tegen een periodiek te betalen vergoeding, een lichamelijke zaak exploiteerde gericht op het duurzaam verkrijgen van opbrengst. De vraag was dus of de heer van Tiem met het verlenen van het recht van opstal een economische activiteit verrichtte. Het HvJ legt het begrip ‘exploitatie’ als volgt uit: 18. “In de tweede plaats moet erop worden gewezen, dat het begrip “exploitatie” overeenkomstig de vereisten van het beginsel van neutraliteit van het gemeenschappelijk btw-stelsel, betrekking heeft op alle handelingen, ongeacht hun rechtsvorm, die bedoeld zijn om uit het betrokken goed duurzaam opbrengst te verkrijgen.” 42

In deze zin ook Conclusie A-G Van Gerven 25 september 1990 arrest HvJ EG 4 december 1990, nr. C-186/89 (Van Tiem), BNB 1991/352, punt 11 en Van Zadelhoff, B.G, Belastingplichtige in de BTW, Fiscale brochures, Kluwer, Deventer, 2012, p. 16. 43 HvJ 4 december 1990, nr. C-186/89 (Van Tiem).

17

19.”Derhalve moet worden vastgesteld, dat wanneer de eigenaar van een onroerend goed aan een derde een recht van opstal op dat goed verleent, er sprake is van exploitatie van het goed wanneer dat recht tegen vergoeding en voor een bepaald tijdvak wordt verleend. Aan deze voorwaarde moet worden geacht te zijn voldaan wanneer, zoals in casu, het recht van opstal is verleend voor een periode van achttien jaar, tegen een jaarlijkse te betalen vergoeding.

Voor de invulling van het begrip ‘exploitatie’ maakt het volgens het HvJ, volgens het beginsel van fiscale neutraliteit 44, dus niet uit wat voor soort handeling er wordt verricht, mits er maar een handeling wordt verricht die er op is gericht om uit een goed duurzaam opbrengst te verkrijgen. Het HvJ heeft in dit arrest beslist dat: “Het verlenen van een recht van opstal op een onroerend goed door de eigenaar van dat goed aan een ander waarbij deze ander voor een bepaald tijdvak tegen vergoeding een gebruiksrecht op het onroerend goed verkrijgt, moet worden beschouwd als een economische activiteit bestaande in de exploitatie van een lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, in de zin van artikel 4, lid 2, laatste voldoen van de Zesde Richtlijn (thans art. 9 lid 1 laatste volzin Btw-richtlijn).”

Uit het dictum van dit arrest leidt van Zadelhoff 45 af dat de vereiste elementen voor ‘exploitatie’ zijn: -

er moet sprake zijn van een gebruiksrecht; voor een bepaald tijdvak; en tegen vergoeding.

Met betrekking tot deze elementen heeft het HvJ, aldus Zadelhoff, geen voorbehouden gemaakt en de verdere invulling niet overgelaten aan de nationale rechter. Hij concludeert dan ook dat sprake is van exploitatie wanneer een i) gebruiksrecht wordt verleend aan een ander ii) voor een bepaald tijdvak tegen iii) vergoeding. Uit rechtsoverweging 18 blijkt mijns inziens dat het begrip ‘exploitatie’ niet beperkt hoeft te zijn tot een ‘gebruiksrecht’. Het HvJ gebruikt de term ‘alle handelingen’ die zijn bedoeld om ‘uit een goed’ duurzaam opbrengsten te verkrijgen. Dit betekent dat wanneer een particuliere bezitter van bijvoorbeeld een perenboom, handelingen verricht met de bedoeling de vruchten (de peren) duurzaam en tegen vergoeding te verkopen, er ook sprake is van exploitatie van een lichamelijke zaak. In dit arrest ging het om het éénmalig verlenen van een zakelijk recht van opstal op een lichamelijke zaak. De conclusie moet dan zijn dat het sluiten van één overeenkomst al kan leiden tot exploitatie van een zaak. Aan de exploitatie van een lichamelijke zaak kan bijvoorbeeld ook worden gedacht bij de verhuur van een roerende of onroerende zaak. 46 De exploitatie van onlichamelijke zaken ziet onder meer op de exploitatie van rechten, zoals auteurs-, handelsnaam-, kwekers, merk- en octrooirechten. 47

44

Dit beginsel impliceert dat alle economische activiteiten gelijk moeten worden gehandeld. Of zoals

A-G Van Gerven het in zijn conclusie bij deze zaak verwoordt, punt 7, de bedoeling van het Btw-stelsel is om een volstrekte neutraliteit te garanderen door zo algemeen mogelijk belasting te heffen op alle fasen van productie, distributie en dienstverlening; het begrip ‘economische activiteit’ moet met het oog op dit neutraliteitsprincipe dan ook ruim worden geïnterpreteerd. 45 Van Zadelhoff, B.G, Belastingplichtige in de BTW, Fiscale brochures, Kluwer, Deventer, 2012, p.16. 46 Zie bijvoorbeeld HvJ 14 februari 1985, nr. C-268/83 (Rompelman) waarin de verhuur van een lichamelijke zaak (de showroomruimten) als exploitatie van een lichamelijke werd aangemerkt. 47 Norden, G.J., Het Concern in de BTW, Fiscale monografieën nr. 122, Kluwer, Deventer, 2007.

18

Een volgend aspect van de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen is de term ‘duurzaam’. Dit ‘duurzaamheidsvereiste’ bespreek ik in § 2.3.

2.3

Wat verstaat het HvJ onder duurzaamheid?

In volgend arrest heeft het HvJ haar interpretatie gegeven aan wat onder de term ‘duurzaamheid’ moet worden verstaan. 2.3.1

Het arrest Enkler

Mevrouw Enkler 48 was particulier en werkzaam als bediende bij het belastingadviesbureau van haar echtgenoot. Zij liet zich tevens voor de btw registreren als bedrijfsmatig verhuurder van kampeerwagens. Zij kocht een kampeerwagen en trok de btw verschuldigd bij de aanschaf op aangifte af. In het eerste jaar werd de kampeerwagen uitsluitend voor privédoeleinden gebruikt. In de jaren daarna werd een geringe omzet aangegeven vanwege het slechts tweemaal verhuren aan derden. Feitelijk stond vast dat geen reclame werd gemaakt in dagbladen en dat de kampeerwagen nabij het woonhuis overdekt werd gestald. Het voertuig werd particulier verzekerd, behoudens de dagen waarop het voertuig aan een derde werd verhuurd. De eerste rechtsvraag in dit arrest was of de verhuur van een lichamelijke zaak moest worden aangemerkt als een economische activiteit of uitsluitend als de exploitatie van een lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het HvJ antwoordde op deze vraag dat de verhuur van de lichamelijke zaak de exploitatie van een zaak is, die aan moet worden gemerkt als economische activiteit, als de verhuur erop is gericht duurzaam opbrengsten te verkrijgen. In feite wordt hiermee gezegd dat de ‘exploitatie van een lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen’ een voorbeeld is van een economische activiteit is. Het HvJ overwoog voorts dat: 20.” Om te beginnen blijkt uit een vergelijking van de artikelen 4 lid 2, en 4, lid 3 van de Zesde Richtlijn (thans artikel 9 lid 1 en 2 en artikel 12 Btw-richtlijn), dat het begrip economische activiteit in de eerste en tweede zin van artikel 4, lid 2 Zesde Richtlijn (thans artikel 9 lid 1 en 2 Btw-richtlijn) niet slechts bij gelegenheid verrichte activiteiten ziet.”

Voor de kwalificatie als economische activiteit is het dus de visie van het HvJ dat het niet mag gaan om ‘slechts bij gelegenheid’ verrichte activiteiten anders dan de incidentele handelingen als bedoeld in artikel 12 Btw-richtlijn. 49 Wat het HvJ verstaat onder ‘slechts bij gelegenheid’ is niet duidelijk, maar lijkt hiermee te bedoelen dat vrijwel eenmalig verrichte handelingen, zoals mogelijk het slechts tweemaal verhuren van een kampeerwagen aan derden, niet kunnen leiden tot een economische activiteit. Het HvJ vervolgt en stelt dat voor de beantwoording van de vraag of de verhuur van de lichamelijke zaak (de exploitatie van de kampeerwagen) is aan te merken als een economische activiteit, door de nationale rechter onderzocht moet worden of die verhuur erop is gericht duurzaam opbrengsten te verkrijgen.

48 49

HvJ 26 september 1996, nr. C-230/94 (Renate Enkler). V-N 1997/653. Op grond van dit artikel kunnen lidstaten als belastingplichtige aanmerken eenieder die incidenteel een handeling verricht, zoals onder meer de levering van een gebouw of bouwterrein.

19

Met de tweede en derde rechtsvraag in dit arrest wenste te verwijzende rechter dan ook duidelijkheid te verkrijgen onder welke omstandigheden er dan sprake was van het duurzaam verkrijgen van opbrengsten. Het HvJ geeft de verwijzende rechter vervolgens een aantal criteria waaraan getoetst kan worden of de verhuur is gericht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. De bedoeling van deze criteria is om uit de aard van een zaak na te gaan of de goederen worden gebruik voor economische activiteiten en dus om duurzaam opbrengst te verkrijgen. Met verwijzing naar de zaak Lennartz 50 overweegt het HvJ: 27.”De omstandigheid dat een zaak uitsluitend voor economische exploitatie geschikt is, volstaat in de regel om te kunnen aannemen dat de eigenaar ze ten behoeve van zijn economische activiteiten exploiteert en dus om duurzame opbrengsten te verkrijgen. Indien daarentegen een zaak naar haar aard zowel voor economische doeleinden als voor privé-doeleinden kan worden gebruikt, moeten alle exploitatie-omstandigheden worden onderzocht, teneinde uit te maken of zijn werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. 28. “In het laatste geval kan het vergelijken van de omstandigheden waarin de betrokkene de zaak daadwerkelijk exploiteert met die waarin de overeenkomstige activiteit in de regel wordt verricht, een methode zijn om te bepalen, of de activiteit erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen.”

Wanneer het de exploitatie van een zaak betreft die zowel voor privédoeleinden als voor economische exploitatie kan worden gebruikt, zal een nationale rechter dus alle concrete (exploitatie) omstandigheden moeten onderzoeken teneinde uit te maken of de goederen werkelijk worden gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. In feite vraag het HvJ hiermee om de markt waarin wordt opgetreden te onderzoeken. Is er een reële markt (‘waarin de overeenkomstige economische activiteit in de regel wordt verricht’) en is de exploitatie vergelijkbaar, dan is sprake van een economische activiteit die leidt tot belastingplicht. 51 Het HvJ geeft drie criteria 52 waaraan getoetst zou kunnen i) de werkelijke duur van de verhuur van de zaak en ii) de omvang van de cliëntèle en iii) en het bedrag van de opbrengsten omstandigheden. Voornoemde criteria zijn volgens het HvJ dus van belang bij de beantwoording van de vraag of de exploitatie van een zaak duurzaam is. Daarbij lijkt het vooral te gaan om het verkrijgen van opbrengsten over een ‘bepaald’ tijdvak. Voor het verkrijgen van opbrengsten zullen in de regel meerdere prestaties worden verricht, waartegenover dan een vergoeding staat. Ook in het reeds besproken arrest Van Tiem 53 zijn aanwijzingen te vinden over duurzaamheid. Het lijkt er op dat ‘duurzaam opbrengst’ verkrijgen niet gekoppeld is aan de vraag of regelmatig een activiteit wordt verricht, maar (meer) op de vraag of verkregen opbrengsten duurzaam zijn. De heer Van Tiem bijvoorbeeld verrichtte een incidentele handeling door één overeenkomst af te sluiten voor het vestigen van een zakelijk recht van opstal voor een bepaald tijdvak (18 jaar) tegen een jaarlijkse vergoeding. Er worden door het HvJ geen nadere voorwaarden gesteld dat daadwerkelijk regelmatig handelingen moeten worden verricht zoals het verrichten van onderhoud. Dat éénmalig een overeenkomst was afgesloten waarin een prestatie over een langer tijdvak tegen vergoeding valt te onderkennen, was voldoende voor de kwalificatie als economische activiteit.

50

HvJ 11 juli 1991, Nr. C-97/90 (Lennartz), r.o. 21. Uiteraard onder de voorwaarde dat duurzaam opbrengst wordt verkregen. 52 HvJ 26 september 1996, nr. C-230/94 (Enkler), r.o.29. 53 Zie § 2.2.1. 51

20

Ook de tekst van artikel 9, lid 1 derde volzin Btw-richtlijn: ‘duurzaam opbrengst’, wijst er mijns inziens op dat duurzaamheid betrekking heeft op de opbrengst. 54 Het is gebruikelijk bij de exploitatie van een zaak dat overeenkomst slechts ‘incidenteel’ wordt gesloten. Een huurovereenkomst wordt éénmalig opgesteld en vervolgens zal de exploitant de zaak (roerend of onroerend) ter beschikking stellen waarbij de tegenprestatie bestaat uit het periodiek innen van huurpenningen. Het HvJ lijkt, bij de exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, niet te stellen dat de prestaties duurzaam moeten worden verricht. Dat betekent overigens niet dat in de regel meerdere prestaties moeten worden geconstateerd zoals het opstellen van een overeenkomst, het verrichten van onderhoud en het innen van gelden. Het begrip ‘duurzaam’ moet mijns inziens dan ook op grond van de arresten Enkler en Van Tiem zo worden geïnterpreteerd, dat wanneer ‘duurzaam opbrengsten’ worden verkregen, er voldaan is aan het vereiste van ‘het niet slechts bij gelegenheid’ verrichten van activiteiten’ en dat het niet zozeer gekoppeld is aan de verrichte prestatie, mits de handeling een langer tijdvak bestrijkt. 55 2.3.2

Het arrest Slaby & Kuc

In de gevoegde zaken Slaby & Kuc 56 gaat het om de vraag of de verkaveling en aansluitend de verkoop van landbouwgrond na een bestemmingswijziging leidt tot een economische activiteit. De heer Slaby kocht in 1996 als particulier landbouwgrond om er tot en met 1998 landbouwactiviteiten op te verrichten. In 1997 wordt het bestemmingsplan gewijzigd waarbij het betrokken terrein van Slaby bestemd was voor de bouw van vakantiewoningen. Na deze wijziging heeft Slaby het terrein in 64 delen opgedeeld en vanaf 2000 aan particulieren verkocht. Het echtpaar Kuc is sinds 1996 eigenaar van een landbouwbedrijf en exploiteerde dit tot 2006 voor een landbouwactiviteit, te weten een paardenfokkerij en de teelt van veevoer voor zijn dieren. Na een wijziging van het bestemmingsplan, waarbij het betrokken terrein voortaan werd bestemd voor de bouw van woon- en dienstenfaciliteiten, begon het echtpaar delen van hun bedrijf incidenteel en op niet-georganiseerde wijze te verkopen. In het arrest werd antwoord gegeven op de vraag: “of een natuurlijke persoon die een landbouwactiviteit heeft uitgeoefend op een terrein dat met vrijstelling van btw is aangekocht en na een wijziging in het bestemmingsplan buiten zijn wil om als nieuwe bestemming bouwgrond heeft gekregen, als btw-plichtige moet worden beschouwd wanneer hij dit terrein wenst te verkopen.”

Voordat de vraag wordt beantwoord of aan het ‘duurzaamheidsvereiste’ wordt voldaan is volgens het HvJ van belang dat een onderscheid wordt gemaakt tussen het beheren van vermogen als een particulier investeerder en het meer bedrijfsmatig handelen waardoor een economische activiteit kan worden geconstateerd. 57 54

Zie in deze zin ook Norden, G.J., Het Concern in de BTW, Fiscale monografieën nr. 122, Kluwer, Deventer, p. 103 2007 hij refereert naar andere taalversies. Zo wordt in de Duitse, Engelse en Franse taalversie gesproken Van respectievelijk ‘die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen’, ‘obtaining income therefrom on a continuing basis’ en ‘tirer des recettes avant un caractère de permanence’. 55 Zie in dit kader ook Van Hilten, M.E., van Kesteren, H.W.M., Omzetbelasting, Fed fiscale studieserie, Kluwer, Deventer, 2010, p. 72. 56 HvJ 12 april 2011, nr. C-180/10 en C-181/10 (Slaby & Kuc). V-N 2011/23.18. 57 Zie meer over dit onderscheid in § 2.4.

21

In het kader van deze verhandeling zijn dit de belangrijkste rechtsoverwegingen van het HvJ: 35.”Zo de nationale rechter vaststelt dat de betrokken lidstaat gebruik heeft gemaakt van de bevoegdheid van art. 12 lid 1 van de btw-richtlijn, moet de levering van een bouwterrein krachtens de nationale regeling worden beschouwd als aan de btw onderworpen, ongeacht of de handeling duurzaam is en de persoon die de levering heeft uitgevoerd, een fabrikant, handelaar of dienstverrichter is, voor zover deze handeling niet de loutere uitoefening door de eigenaar van zijn eigendomsrecht is.” 36.”Volgens de rechtspraak kan de loutere uitoefening door de eigenaar van zijn eigendomsrecht op zich niet 58 als een economische activiteit worden beschouwd.” 37. “Het aantal en de omvang van de in casu verrichte verkopen zijn op zich niet van doorslaggevend belang. Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, kan de omvang van de verkopen niet dienen als criterium om een onderscheid te maken tussen de handelingen van een marktdeelnemer die als particulier handelt, die buiten de werkingssfeer van deze richtlijn vallen, en de handelingen van een marktdeelnemer die een economische activiteit vormen. Het Hof heeft opgemerkt dat aanzienlijke verkopen ook door particuliere marktdeelnemers 59 kunnen worden verricht.” 38.”Het feit dat de betrokkene vóór verkoop het terrein heeft verkaveld om een hogere prijs in het totaal te verkrijgen, de tijdsspanne waarbinnen deze handelingen zijn verricht, of het bedrag van de ermee verkregen inkomsten zijn evenmin op zich van doorslaggevend belang. Al deze omstandigheden kunnen immers eigen zijn aan het beheer van het privé vermogen van de betrokkene.”

Voor de beantwoording van de vraag of de uitoefening van een eigendomsrecht leidt tot een economische activiteit 60 dient, aldus het HvJ, eerst getoetst te worden of de handelingen eigen zijn aan het beheer van privévermogen. Als de handelingen passen binnen dat kader, ook al worden er (substantiële) opbrengsten uit verkregen, dan leidt dat niet tot een economische activiteit. De loutere uitoefening van een eigendomsrecht leidt dus niet tot een economische activiteit. Het HvJ vervolgt door aan te geven in welke gevallen de grens van privévermogensbeheer wél wordt overschreden: 39.”Dit ligt evenwel anders wanneer de betrokkene voor de verkoop van onroerend goed actief stappen onderneemt door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van art. 9, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn aanwendt.” 40.”Dergelijk actieve stappen kunnen onder meer bestaan in de uitvoering van werken om deze terreinen bouwrijp te maken en het gebruik van beproefde verkooptechnieken.” 41.”Aangezien dergelijke initiatieven normaal gezien niet passen bij het beheer van privé vermogen, kan de levering van een bouwterrein in een dergelijk geval niet worden beschouwd als de loutere uitoefening door de eigenaar van zijn eigendomsrecht.”

En tenslotte:

58

Zie voor eenzelfde overweging ook HvJ 20 juni 1996, nr. C-155/94 (Wellcome Trust), r.o. 32. V-N 1997/1034. De activiteiten van een trust bestond voornamelijk uit de met de aan- en verkoop aandelen en andere effecten met de bedoeling een zo hoog mogelijk dividend en kapitaalopbrengst te verkrijgen om medische research te stimuleren. Ook in deze zaak oordeelde het HvJ dat het beheer van de investeringsportefeuille op dezelfde wijze plaats vond als een particuliere investeerder. 59 Zie voor een vergelijk ook HvJ 20 juni 1996, Nr. c-155/94 (Wellcome Trust), r.o. 37. De omvang van de aandelenverkoop en het inschakelen van consultancybureaus was, aldus het HvJ, geen criterium om onderscheid te maken met activiteiten van particuliere investeerders. 60 En dus ook de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

22

45.”Volgens vaste rechtspraak vormt de loutere aankoop en de loutere verkoop van een zaak geen exploitatie om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (…) omdat de enige opbrengst van deze handelingen voortspruit uit de eventuele winst bij verkoop van de zaak. Dergelijke handelingen kunnen immers in beginsel als zodanig geen 61 economische activiteiten zijn (…).”

Dit arrest verduidelijkt dat bij het verrichten van een activiteit, hier de levering van een bouwterrein, de toets moet worden aangelegd of de opbrengsten voortkomen uit het louter uitoefenen van het eigendomsrecht. Als de verrichte handelingen eigen zijn aan wat normaal is voor het beheer van privé vermogen, dan kan dit volgens het HvJ niet leiden tot een economische activiteit. Het HvJ geeft de verwijzende rechter mee dat het aantal transacties en de omvang daarvan, tijdspanne of het verkavelen om tot een hogere prijs te komen, voor de beantwoording van deze vraag niet doorslaggevend zijn. Ook de winst die wordt behaald met de aankoop en verkoop van een zaak, leidt (in beginsel) niet tot een handeling die als economische activiteit wordt aangemerkt. Als de particulier, aldus het HvJ, echter zelf actieve stappen onderneemt die vergelijkbaar zijn met een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, dan kunnen wél economische activiteiten worden geconstateerd. Als voorbeeld geeft het HvJ aan de uitvoering van werken om de terreinen bouwrijp te maken of het gebruik van beproefde verkooptechnieken. Uit dit arrest volgt dus dat het onderscheid tussen enerzijds handelingen die eigen zijn aan een beheer van privé vermogen en anderzijds handelingen die eigen zijn aan werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter bepaald worden door de vraag of actieve stappen worden ondernomen door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter aanwendt. Dit betekent dat particuliere eigenaren van bijvoorbeeld een bouwterrein desgewenst kunnen beïnvloeden dat de opbrengst bij verkoop van een bouwterrein in de btw-sfeer wordt betrokken door dergelijke actieve stappen te ondernemen. Uiteraard moet dat uit de feiten blijken. Hiermee kan worden voorkomen dat overdrachtsbelasting wordt geheven en de heffing van btw niet drukt op de afnemer indien recht heeft op btw-aftrek. In een volgend interessant arrest heeft het HvJ zich uitgesproken over de duurzaamheid van de opbrengsten en dit als vereiste gesteld voor de kwalificatie van enkele houtleveringen als economische activiteit. 2.3.3

Het arrest Redlihs

De heer Redlihs 62 is eigenaar van een privébos. In de periode 2005 tot en met december 2006 verkoopt hij met enige regelmaat hout uit een bos dat hij in eigendom heeft. Volgens de heer Redlihs was de verkoop van hout het gevolg van stormschade, zijnde overmacht. De verwijzende rechter wenste in deze zaak onder meer te vernemen of houtleveringen die door een natuurlijke persoon werden verricht om de gevolgen van overmacht door stormschade te compenseren een economische activiteit oplevert in de zin van artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn. Het HvJ overweegt in dit kader als volgt:

61

Zie ook de verwijzing naar de arresten HvJ 29 april 2004, nr. C-77/01 (EDM) en HvJ 21 oktober 2004, nr. C- 8/03 (BBL). V-N 2004/61.10. In de zaak EDM werd een redelijk passieve activiteit bestaande uit het verstrekken van rentedragende leningen tegen vergoeding door het HvJ aangemerkt als economische activiteit omdat de betaling van rente niet het gevolg was van de enkele eigendom van de zaak. 62 HvJ 19 juli 2012, nr. C-263/11 (Redlihs). V-N 2012/51.19.

23

28.” (…) is het vaste rechtspraak dat het begrip “economische activiteit” in de zin van artikel 9, lid 1, van de btwrichtlijn een objectief begrip is in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het 63 oogmerk of het resultaat ervan. 29. “(…) de omstandigheden (…) de gevolgen van overmacht te compenseren – omstandigheid dat betrekking heeft op het doel van de verrichte handelingen – irrelevant is voor de vraag of deze leveringen moeten worden gekwalificeerd als economische activiteit (…).”

De leveringen van hout vormde de handelingen die de heer Redlihs verrichte om zijn privébos te ontdoen van overbodig hout als gevolg van stormschade. De achterliggende doelstelling (in casu overmacht) van een handeling of werkzaamheid is voor de bepaling of een economische activiteit valt te onderkennen, niet relevant. Het HvJ constateert vervolgens dat er sprake is van ‘exploitatie’: 31.”(…) de verkoop van vruchten van een lichamelijke zaak, zoals hout afkomstig uit een privébos, beschouwd moet worden als ‘exploitatie’ van die zaak (…).”

Vervolgens dient uit de aard van de zaak te blijken of er sprake kan zijn van een economische activiteit. Is het bos uitsluitend geschikt voor economische exploitatie, dan is aannemelijk dat het bos voor economische activiteiten wordt gebruikt en dus gericht is om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Is het bos naar haar aard zowel voor economische doeleinden als voor privé doeleinden geschikt, dan dient de verwijzende rechter alle exploitatieomstandigheden te onderzoeken of het bos werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Dat een bos uitsluitend geschikt is voor privédoeleinden en daarom geen economische activiteit kan opleveren ligt overigens niet voor de hand. Vervolgens herhaalt het HvJ zijn overweging uit het arrest Slab & Kuc dat wanneer er actief stappen worden ondernomen die een fabrikant, handelaar of dienstverrichter ook zou ondernemen, de activiteit in elk geval als een economische activiteit dient te worden aangemerkt. Ook hier geeft het HvJ de verwijzende rechter mee dat onderzocht moet worden of de heer Redlihs niet louter zijn eigendomsrecht uitoefent en lijkt het HvJ (meer) nadrukkelijk onderscheid te maken tussen handelingen van een particulier (passief vermogensbeheer) enerzijds en handelingen van een belastingplichtige (actief vermogensbeheer) anderzijds. Het HvJ overweegt dan ook: 36.” Indien dus de betrokkene actief stappen voor het beheer van het bos onderneemt door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn aanwendt, dient de activiteit die in het hoofdgeding aan de orde is als 64 “economische activiteit” in de zin van deze bepaling te worden gekwalificeerd

Het verrichten van actieve stappen die vergelijkbaar zijn met die van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter is dan ook benodigd om een prestatie te kunnen onderkennen die meer is dan slechts de uitoefening van eigendom van een zaak en daarom kan leiden tot een economische activiteit. Als aan die vereiste voldaan, dan komt de vraag op of duurzaam opbrengst wordt verkregen. Het HvJ vervolgt door na te gaan of voldaan wordt aan het vereiste van duurzaamheid: 63

Zie in dezelfde zin ook HvJ 21 februari 2006, nr. C-223/03 (University of Huddersfield), r.o. 47 en 48. V-N 2006/14.19. 64 In de zin van HvJ 15 september 2011, nr. C-180/10 (Slaby Kuc), r.o. 39.

24

37.” Overigens kan de omstandigheid dat de betrokken houtleveringen zijn verricht om de gevolgen van overmacht te compenseren op zich niet tot de conclusie leiden dat deze leveringen incidenteel zijn verricht en niet “om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen” in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn. Bij dergelijke leveringen kan het gaan om de doorlopende exploitatie van een lichamelijke zaak. Het is denkbaar dat de vruchten van een lichamelijke zaak, zoals hout dat afkomstig is uit een bos, naar hun aard en op grond van hun kenmerken, onder meer de leeftijd ervan, niet geschikt zijn voor onmiddellijke economische exploitatie, en dat het objectief gezien enige tijd duurt voordat de vruchten economisch exploiteerbaar worden. Dat betekent evenwel niet dat houtleveringen die intussen worden verricht, na een vermeend geval van overmacht, geen exploitatie van een lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn opleveren. 38.” Ofschoon enkel aan de hand van criteria verband houdend met de resultaten van de betrokken activiteit niet kan worden bepaald of de activiteit erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen, kunnen bij dat onderzoek de duur van de periode waarin de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leveringen zijn verricht, de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten – factoren dus die tot het geheel van de omstandigheden van het concrete geval behoren – tezamen met andere factoren in aanmerking worden 65 genomen.”

Het HvJ geeft de verwijzende rechter dezelfde aanwijzingen mee als in de zaak Enkler. De duur de periode (tijdvak), de omvang van de afnemers en de bedragen die worden ontvangen zullen door de verwijzende rechter moeten worden onderzocht om te bepalen of aan het duurzaamheidsvereiste wordt voldaan. Het HvJ geeft ook aan dat wanneer een zaak is gekocht om in de persoonlijke behoeften te voorzien, dit niet betekent dat hiermee geen economische activiteiten in een later stadium kunnen worden verricht: 39.” Overigens moet worden gepreciseerd dat de omstandigheid dat verzoeker in het hoofdgeding de betrokken lichamelijke zaak heeft verkregen om in zijn eigen behoeften te voorzien, zoals de eerste prejudiciële vraag het verwoordt, er niet aan in de weg staat dat deze zaak vervolgens wordt aangewend in de uitoefening van een “economische activiteit” in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn. De vraag of een particulier, in een bepaald geval, een goed heeft betrokken ten behoeve van zijn economische activiteiten of om in zijn persoonlijke behoeften te voorzien, komt aan de orde wanneer de particulier gebruikmaakt van het recht om de bij de verkrijging van het goed betaalde voorbelasting af te 66 trekken.

Het dictum op de eerste prejudiciële vraag luidt als volgt: 40.” Gelet op het voorgaande moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 9, lid 1, van de btwrichtlijn aldus moet worden uitgelegd dat houtleveringen door een natuurlijke persoon om de gevolgen van overmacht te compenseren, exploitatie van een lichamelijk zaak opleveren die als “economische activiteit” in de zin van deze bepaling moet worden gekwalificeerd, wanneer zij erop gericht zijn er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het staat aan de nationale rechter om alle omstandigheden van het geval te beoordelen teneinde vast te stellen of een lichamelijke zaak, zoals een bos, wordt geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

Het HvJ gaat in dit arrest vrij uitgebreid in op het “duurzaamheidscriterium” als onderdeel van het begrip economische activiteit. Het privébos van de heer Redlihs leent zich niet naar haar aard niet uitsluitend voor de economische exploitatie 67 van een lichamelijke zaak en ook niet uitsluitend voor privédoeleinden. Het HvJ schrijft daarom voor dat alle exploitatieomstandigheden in aanmerking genomen moet worden om vast te stellen of de houtleveringen gericht zijn op het verkrijgen van duurzame opbrengst. De term duurzaam wordt ook hier gekoppeld aan het verkrijgen van opbrengst 65

In dezelfde zin HvJ 26 september 1996, nr. C-230/94 (Enkler), r.o. 29. Naar analogie van HvJ 8 maart 2001, nr. C-415/98 (Bakcsi), r.o. 29. 67 Zie bijvoorbeeld HvJ 1 maart 2012, nr. C-280/10 (Kopalnia), V-N 2012/17.17 waar de omstandigheid van de steengroeve uitsluitend geschikt is voor economische exploitatie van een vermogensbestanddeel. 66

25

met dien verstande dat het de leveringen zijn, de prestaties, die over een langere periode worden verricht er toe leidt dat duurzaam opbrengst kan worden verkregen.

2.4

Wanneer is voldaan aan opbrengst?

Het doel van de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak moet zijn om er opbrengst uit te verkrijgen. De vraag kan worden gesteld of het vereiste van opbrengst is samenhang met de term ‘exploitatie’ betekent dat er met betrekking tot de exploitatie een winstoogmerk moet zijn. Deze stelling lijkt niet juist te zijn. Er wordt namelijk gesproken van opbrengst en niet van ‘het maken of beogen van winst’. Een beperking tot gevallen waarin met de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak winst wordt beoogd is ook niet in overeenstemming met de systematiek van de Btw-richtlijn, waarin de subjectieve tegenwaarde van een prestatie wordt belast. Uit de jurisprudentie blijkt dat tussen de degene die presteert en degene die betaalt een vergoeding moet zijn bedongen. 68 Dat maakte het HvJ op in het navolgende arrest. 2.4.1

Het arrest Tolsma

In dit arrest was het de heer Tolsma die met zijn draaiorgel muziek op de openbare weg maakte en voorbijgangers een bakje voorhield waarin zij hun bijdrage konden deponeren. De Belastingdienst stelde zich op het standpunt dat de bedragen die Tolsma aan het eind van de dag in zijn mansbakje vond de vergoeding vormde voor zijn diensten, bestaande in het maken van muziek. Het HvJ oordeelde anders. Naar het oordeel van het HvJ had de heer Tolsma geen diensten onder bezwarende titel verricht, omdat voor de prestaties geen vergoeding was bedongen. Het HvJ achtte het doorslaggevend dat de bedragen volstrekt willekeurig en vrijwillig werden gegeven, terwijl ook de hoogte daarvan niet bepaald of bepaalbaar waren. Het feit dat de heer Tolsma wel om geld vroeg en ook inkomsten mocht verwachten vond het HvJ irrelevant. Het is dus van belang te onderkennen dat tussen degene die presteert en degene die betaalt een vergoeding moet zijn bedongen. 69 In het vervolg van deze paragraaf onderzoek ik vooral de beperking van de term ‘opbrengst’. 2.4.2

Het arrest Polysar

In de zaak Polysar 70 maakte Polysar BV als 100% dochtervennootschap onderdeel uit van een internationaal opererend concern en hield in dat kader aandelen in diverse buitenlandse vennootschappen, ontving dividenden en keerde dividenden uit. De vraag was onder andere of Polysar BV als belastingplichtige kon worden aangemerkt wanneer geen andere activiteiten werden verricht dan het houden van aandelen in haar dochtervennootschappen. Uit het dictum van dit arrest volgt onder andere dat: “een holdingvennootschap wier enig doel is de deelneming in andere ondernemingen, zonder dat deze vennootschap zich direct of indirect moeit in het beheer van deze onderneming (…) niet de hoedanigheid van btw-plichtige heeft (…).”

68

HvJ 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271. Voor de raag of handeling tegen een te lage of onzakelijke prijs wordt verricht verwijs ik naar HvJ 21 september 1988, nr. C-50/87 (commissie/Frankrijk), BNB 1994/306. 70 HvJ 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar). 69

26

Het HvJ kwam tot dit oordeel omdat niet voldaan werd aan het vereiste van opbrengst. Het HvJ overwoog: 13.”(…) de financiële deelneming in ondernemingen als zodanig is namelijk niet aan te merken als exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, omdat het eventuele dividend, de opbrengst van deze deelneming, voortspruit uit de loutere eigendom van een goed.”

Uit dit arrest volgt dus dat de opbrengst verkregen enkel uit het houden van aandelen (de financiële deelneming) in andere ondernemingen als zodanig niet valt aan te merken als de exploitatie van een (onlichamelijke) zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. 71 Het dividend komt voort uit het loutere eigendom van het goed. Dit betekent dat van opbrengst slechts sprake is indien deze rechtstreeks verband houdt met een handeling of economische activiteit en daarvoor de tegenprestatie vormt. Dat voor exploitatie een handeling is vereist concludeerde ik ook in § 2.2.1. 2.4.3

Het arrest Harnas & Helm

Een vergelijkbare zaak betrof het arrest Harnas & Helm 72 waarin het ging om een houdster van obligaties. De rechtsvraag werd gesteld of het enkele verwerven en houden van obligaties die niet dienstbaar waren aan enige ondernemingsactiviteit, en waaruit inkomsten werden genoten, aan te merken zijn als economische activiteiten. Ook in deze zaak diende het HvJ zich uit te spreken over de vraag of de exploitatie van een onlichamelijke zaak (de obligaties) voldeed aan de voorwaarde dat duurzaam opbrengst werd verkregen. Het HvJ overwoog: 18.”Dienaangaande (…) dat de bezigheid van een obligatiehouder kan worden gekenschetst als een vorm van beleggen die het karakter van enkel vermogensbeheer niet te boven gaat. De inkomsten uit obligaties spruiten voort uit het enkele houden daarvan, dat recht op rente verleent. Derhalve kan de aldus ontvangen rente (lees: opbrengst; auteur) niet worden aangemerkt als een tegenprestatie voor een handeling of economische activiteit van de obligatiehouder, daar zij voorspruit uit de enkele eigendom van obligaties. 20. “dat het enkele in eigendom verwerven en houden van obligaties die niet dienstbaar zijn aan enige andere ondernemersactiviteit, en het genieten van inkomsten daaruit, niet zijn aan te merken als economische activiteiten die aan de betrokkene de hoedanigheid van belastingplichtige verlenen.”

Ook in dit arrest blijkt dat wanneer opbrengsten worden verkregen, zoals dividend of rente, alleen vanwege het feit dat dit louter voortkomt uit de eigendom van een (on)lichamelijke zaak, er geen prestatie valt te onderkennen waarvoor de opbrengst als tegenprestatie kan worden aangemerkt. Er is dan ook geen sprake van exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Een particulier kan zich immers ook bezig houden met vermogensbeheer en louter vanuit dat eigendomsrecht opbrengsten verkrijgen. Die ‘grens’ van het louter uitoefenen van het eigendomsrecht werd in deze zaak dus niet overschreden en daarom constateerde het HvJ dat er geen economische activiteit werd verricht. 71

Tenzij de deelneming gepaard gaat met een zich direct of indirect moeien in het beheer van vennootschappen waarin wordt deelgenomen HvJ 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), r.o. 14 en HvJ 12 juli 2001, nr. C-102/00 (Wealthgrove BV) r.o. 16 een dergelijke inmenging in het beheer van de dochtervennootschappen gepaard gaat met btw-onderworpen handelingen. Bijvoorbeeld reeds bestaande BTW-prestaties of het in rekening brengen van een vergoeding voor het ‘moeien’. 72 HvJ 6 februari 1997, nr. C-80/95 (Harnas & Helm).

27

2.5

Conclusie

In dit hoofdstuk onderzocht ik de afzonderlijke elementen: ‘exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak’, ‘duurzaam’ en ‘opbrengst’. Bij gebrek aan duiding in de richtlijn zelf is door het HvJ nadere invulling gegeven aan deze elementen. De exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak is een communautair begrip. Dat betekent dat de invulling ervan niet plaats vindt aan de hand van nationale wetgeving. Uit de rechtspraak van het HvJ volgt dat voor de exploitatie van een zaak een handeling is vereist waarmee uit een goed opbrengst wordt verkregen. Zonder handeling kan er geen sprake zijn van exploitatie van een zaak en zonder ‘duurzaam opbrengst’ geen economische activiteit. Volgens het HvJ kan er bijvoorbeeld sprake zijn ‘exploitatie’ wanneer een zakelijk recht wordt verleend op een lichamelijke of onlichamelijke zaak of bij de verkoop van de vruchten uit een lichamelijke zaak. Aan het vereiste van duurzaamheid wordt voldaan wanneer ‘duurzaam opbrengst’ wordt verkregen. Uit de aard van de zaak moet blijken of deze wordt gebruikt om er ‘duurzaam opbrengst’ uit te verkrijgen. Is een zaak uitsluitend geschikt voor economische exploitatie, dan is het aannemelijk dat de zaak voor economische activiteiten wordt gebruikt en dus gericht is om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Is een zaak naar haar aard zowel voor economische doeleinden als voor privédoeleinden geschikt, dan moeten alle exploitatieomstandigheden worden onderzocht om te bepalen of er duurzaam opbrengst uit wordt verkregen. Volgens het HvJ kan een vergelijking met een ‘derde’ worden gemaakt, er moet een markt zijn waarin economische activiteiten plaatsvinden, alsook kunnen criteria zoals duur, bedrag van de opbrengsten en het aantal afnemers inzicht geven of de exploitatie van een zaak duurzaam is. Duurzaamheid wordt door het HvJ gekoppeld aan opbrengst. Over een tijdvak of periode dienen prestaties te worden verricht tegen vergoeding. Het HvJ heeft zich niet uitgelaten over een minimale periode waarin activiteiten moeten zijn verricht. Dat wordt aan de nationale rechter overgelaten waarin moet worden onderzocht of aan het verkrijgen van ‘duurzaam opbrengst’ is voldaan. Aan het vereiste van opbrengst wordt voldaan wanneer een handeling of activiteit is verricht en de daarvoor ontvangen opbrengst ook de tegenprestatie vormt. De vraag of winst wordt gemaakt of wordt beoogd is irrelevant en past ook niet in de systematiek van de btw waarin de subjectieve tegenwaarde van de prestatie wordt belast. Uit de jurisprudentie van het HvJ blijkt dat tussen de degene die presteert en degene die betaalt een vergoeding moet zijn bedongen. Van een opbrengst is slechts sprake wanneer het rechtstreeks verband houdt met een tegenprestatie. Volgens het HvJ is daarvan geen sprake indien opbrengst wordt verkregen enkel uit het houden van aandelen. Het dividend komt dan voort uit het loutere eigendom van het goed. Volgens de rechtspraak van het HvJ kan de loutere uitoefening door de eigenaar van zijn eigendomsrecht op zich niet als een economische activiteit en dus ook niet als exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen worden beschouwd. Het HvJ schrijft voor dat onderzocht moet worden of er actief stappen zijn ondernomen door middelen in te zetten die een fabrikant, handelaar of dienstverrichter ook zou aanwenden. Met deze toets wordt een onderscheid gemaakt tussen enerzijds handelingen die passen bij passief vermogensbeheer (geen economische activiteit) en anderzijds handelingen die kunnen leiden tot een economische activiteit (actief vermogensbeheer).

28

HOOFDSTUK 3 3.1

ARREST “FUCHS”; AANLEIDING TOT AANPASSEN BTW-RICHTLIJN?

Inleiding

In hoofdstuk 1 heb ik onderzocht wat het HvJ verstaat onder het begrip ‘economische activiteit’ om vervolgens in hoofdstuk 2 te onderzoeken welke invulling het HvJ geeft aan een voorbeeld van een economische activiteit, namelijk de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het HvJ heeft recentelijk een opzienbarend arrest gewezen waarin een lichamelijke zaak werd geëxploiteerd. Het HvJ oordeelde namelijk dat sprake was van het verrichten van een economische activiteit en daarmee van een belastingplichtige in de casus waarbij een particulier zonnepanelen op zijn dak had geplaatst en de geproduceerde elektriciteit leverde aan het openbare elektriciteitsnet. Dit arrest ‘Fuchs’ lijkt het begrip ‘economische activiteit’ ruimer uit te leggen dan thans werd verondersteld. In dit hoofdstuk wordt het arrest uitgebreid geanalyseerd waarbij tevens aandacht wordt besteed aan de interpretatie die het HvJ geeft aan ‘de exploitatie van een lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen’ en tevens wordt nagegaan of de gevolgen van deze ruime interpretatie van economische activiteit, aanleiding geeft tot het aanpassen van de Btw-richtlijn.

3.2

Het arrest Fuchs

Het HvJ heeft in de zaak Fuchs 73 geoordeeld dat het produceren van elektriciteit door een particulier via zonnepanelen op het dak van een particuliere woning, een economische activiteit vormt. Deze uitspraak leidt er toe dat in één keer een grote groep ‘particulieren’ belastingplichtigen zijn in de zin van artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn. Het gevolg is dat Belastingdiensten worden geconfronteerd met extra uitvoeringslasten en deze particulieren zich moeten laten registreren als belastingplichtige en btw op aangifte moeten voldoen ter zake van de verrichte leveringen. 74 Bovendien zal elke lidstaat afzonderlijk beleid moeten maken over bijvoorbeeld de wijze van factureren en hoe het privéverbruik wordt berekend. 3.2.1

Casus

De Oostenrijkse particulier Fuchs plaatste in 2005 een fotovoltaïsh systeem (zonnepanelen; hierna PV-systeem) op het dak van zijn woning. De met de zonnepanelen geproduceerde elektriciteit kan niet worden opgeslagen en de heer Fuchs is contractueel verplicht te leveren aan het openbare elektriciteitsnet. Voor de elektriciteit die de heer Fuchs afneemt, betaalt hij dezelfde prijs als die hij ontvangt voor de door hem geleverde elektriciteit. Van 2005 tot en met 2008 heeft Fuchs voor zijn gezin 44.600 kWh elektriciteit van het energienet verbruikt, 11.156 kWh is (opgewekt door zonnepanelen) aan het elektriciteitsnet geleverd en 8.645 kWh is (opgewekt met zonnepanelen) direct gebruikt. In totaal is dus 19.801 kWh met de installatie in het elektriciteitsnet gebracht. De Oostenrijke Belastingdienst weigert het verzoek van de heer Fuchs om teruggaaf van de betaalde btw, omdat door hem het standpunt wordt ingenomen dat geen economische activiteiten zijn verricht. De heer Fuchs is van mening dat wél een economische activiteit is verricht doordat hij, volgens contract, duurzaam alle geproduceerde elektriciteit aan het elektriciteitsnet heeft geleverd.

73 74

HvJ 20 juni 2013, nr. C-219/12 (Fuchs). V-N 2013/31.15. Tevens bestaat onder meer recht op aftrek van de btw op de aanschaf- en installatiekosten van de Zonnepanelen. Dit onderwerp valt buiten het kader van deze verhandeling.

29

De Oostenrijkse rechter stelt in dit kader de volgende prejudiciële vraag. “Vormt de exploitatie van een netgekoppeld fotovoltaïsch systeem zonder mogelijkheid om elektriciteit op te slaan, op of naast een voor privédoeleinden gebruikte eigen woning, dat technisch zodanig is ontworpen dat de door het systeem opgewekte elektriciteit duurzaam minder bedraagt dan de door de exploitant van het systeem in totaliteit voor privédoeleinden in de eigen woning verbruikte hoeveelheid elektriciteit, een ‘economische activiteit’ van de exploitant van het systeem, als bedoeld in artikel 4 van de Zesde richtlijn (thans art. 9 lid 1 Btw-richtlijn)?”

De centrale vraag is dus of de exploitatie van de zonnepanelen (een lichamelijke zaak) geplaatst op het dak van een woning, zonder opslagcapaciteit en die technisch niet meer aan energie kan produceren dan privé wordt verbruikt, een economische activiteit is. 3.2.2

Conclusie Advocaat-Generaal Sharpston

De A-G is van mening dat de levering van elektriciteit aan het energienet een economische activiteit is. Naar aanleiding van haar verzoek werd door het Oostenrijkse Verwaltungsgerichtshof feitelijk vastgesteld dat alle geproduceerde elektriciteit aan het openbare net werd geleverd en dat de 8.645 kWh die is omschreven als zijnde ‘direct’ door het huishouden verbruikt, op hetzelfde moment werd verbruikt als waarop eenzelfde hoeveelheid elektriciteit aan het netwerk werd geleverd. De feiten worden dus door de A-G zo uitgelegd dat ook op hetzelfde moment dat (privé-)verbruik van energie plaatsvindt, ‘die’ energie wordt geleverd aan het elektriciteitsnet. Duurzame leveringen en duurzame opbrengst De A-G stelt vast dat het HvJ het begrip economische activiteit een ruime werkingssfeer toekent en een objectief begrip is. De activiteit dient te worden beschouwd onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan. Een activiteit wordt in de regel als economisch beschouwd wanneer deze permanent wordt verricht en degene die haar verricht een vergoeding ontvangt. 75 De A-G stelt vast dat op grond van artikel 15 lid 1 Btw-richtlijn, elektriciteit een lichamelijk zaak is en de elektriciteit tegen vergoeding aan de exploitant van het net wordt geleverd. Productie en levering vinden, aldus de A-G, niet doorlopend plaats, maar wel ‘duurzaam’. Zij hebben reeds gedurende verscheidene jaren plaatsgevonden. 76 De A-G vervolgt door aan te geven dat de heer Fuchs met zijn leveringen enkel een verlaging beoogt van zijn elektriciteitsrekening en dat dit de opbrengst is die de heer Fuchs duurzaam uit zijn leveringen wenst te verkrijgen. 77 De A-G is van mening dat meerdere leveringen hebben plaatsgevonden tegen vergoeding over een langer tijdvak en dat het bedoeling was van de heer Fuchs om duurzaam opbrengst te verkrijgen. Volgens de A-G wordt er dus continue geleverd tegen vergoeding. De A-G gaat ook nader in op de aard van de zaak en concludeert dat de zonnepanelen door de heer Fuchs gebruikt worden voor economische exploitatie door de geproduceerde elektriciteit aan de netexploitant te leveren. 78 Dat zou volgens de A-G anders zijn geweest als het systeem was ontworpen om het huishouden van stroom te voorzien – bijvoorbeeld met accu’s voor de opslag van een tijdelijk productieoverschot voor later gebruik.

75

Zie hiervoor HvJ 29 oktober 2009, nr. C-246/08 (Commissie vs Finland), r.o. 37. Conclusie A-G 7 maart 2013, nr. C-219/12 (Fuchs)punt 21. 77 Conclusie A-G 7 maart 2013, nr. C-219/12 (Fuchs)punt 22. 78 Zie hiervoor HvJ 26 september 1996, nr. C-230/94 (Renate Enkler). In dat arrest ging het overigens om de (verhuur-)dienst van een camper. In casu gaat het om een levering van een goed. 76

30

De A-G concludeert dan ook dat de heer Fuchs een economische activiteit heeft verricht bestaande uit de productie van elektriciteit en/of de exploitatie van zonnepanelen die er op is gericht duurzaam opbrengst uit te verkrijgen in de zin van artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn. Analyse Uit de conclusie van de A-G valt dus op te maken dat de A-G op basis van de feiten, dat als de particulier door middel van zonnepanelen jarenlang energie tegen vergoeding levert aan een energieleverancier, er duurzaam naar opbrengst wordt gestreefd, de heer Fuchs daarmee een economische activiteit verricht en daardoor kwalificeert als belastingplichtige is in de zin van artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn. De A-G ziet overigens wel een uitzondering: het zou daarentegen niet om een economische activiteit gaan, indien het systeem was ontworpen om alleen het huishouden van stroom te voorzien. Het is mijn inziens wel opvallend dat de A-G geen enkele twijfel heeft of de heer Fuchs belastingplichtige is. In het reeds behandelde arrest Renate Enkler is al afgeleid dat als een zaak zowel voor economische exploitatie als voor privédoeleinden kan worden gebruikt, alle exploitatie-omstandigheden moeten worden onderzocht, teneinde uit te maken of zij werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Bij dat onderzoek kunnen de omvang van de cliëntèle en het bedrag van de opbrengsten tezamen met andere factoren in aanmerking worden genomen, aldus de overweging van het HvJ in die zaak. Een dergelijke omstandigheid zou kunnen zijn het element dat zonepanelen in hoofdzaak worden aangeschaft om de rekening van de energieleverancier te drukken en dat in de meeste gevallen minder energie wordt opgewekt dan wordt gebruikt, en er aldus toe kunnen leiden dat de zaak niet voor economische exploitatie wordt gebruikt. De A-G gaat ook niet nader in op de vraag of de activiteiten van de heer Fuchs, de exploitatie van een zaak, op een of andere markt worden verricht. 79 Er moet in feite in het economische verkeer worden opgetreden op een (reguliere) markt en dus tegenover publiek. 80 3.2.3

Uitspraak HvJ in de zaak Fuchs

Het HvJ heeft deze zaak geheel in lijn met de conclusie van de A-G gewezen en oordeelt dat de particulier Fuchs een lichamelijke zaak exploiteert om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. De heer Fuchs is dus belastingplichtige. Aan de hand van de belangrijkste rechtsoverwegingen analyseer ik dit arrest. 18.” In casu bestond de in het hoofdgeding aan de orde zijnde activiteit in de exploitatie van een fotovoltaïsche installatie. Die activiteit moet worden geacht onder het begrip ‘economische activiteiten’ in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn (thans art. 9 lid 1 Btw-richtlijn) te vallen indien zij is verricht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”

In het arrest Van Tiem 81 overwoog het HvJ al dat het begrip ‘exploitatie’ betrekking heeft op ‘alle handelingen’ die zijn bedoeld om uit een goed duurzaam opbrengst te verkrijgen. De nadruk ligt hier, evenals in het arrest Redlihs 82, dan ook op de vraag of er ‘duurzaam opbrengst’ uit wordt verkregen. 19.” De vraag of die activiteit erop gericht is er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, is een feitelijke vraag bij de beoordeling waarvan alle omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen, 83 waaronder inzonderheid de aard van de betrokken zaak (…)” 79

Zie in dit kader onder meer HvJ 6 oktober 2009, nr. C-267/08 (SPÖ), r.o. 24. Zie in dit kader ook Sanders, J. , N’y pense plus, tout est bien!! BtwBrief 2014/1. 81 Zie hiervoor § 2.2.1 82 Zie hiervoor § 2.3.3. 80

31

22.” Dienaangaande zij vastgesteld dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde zaak, te weten een netgekoppelde fotovoltaïsche installatie op of nabij een woning, naar haar aard zelf voor zowel economische doeleinden als privédoeleinden kan worden gebruikt.

Het HvJ komt in haar overwegingen vrij snel tot de conclusie dat de zonnepanelen zowel voor economische exploitatie als voor privégebruik geschikt is zonder dit verder te onderbouwen. De vraag of de heer Fuchs op een of andere markt werkzaam is wordt niet nader onderbouwd. Het HvJ lijkt dan ook de mening van de A-G te hebben overgenomen. In het arrest Enkler lijkt het HvJ nog uit te gaan van een zekere omvang en materialiteit van de daadwerkelijk gerealiseerde economische activiteit om te kunnen komen tot een belastingplichtige. 84 De activiteit van de heer Fuchs wordt juist gekenmerkt door een kleine omvang, passiviteit en een beperkt economische potentieel. Het totaal van de opgewekte energie is niet eens voldoende om voor de heer Fuchs in zijn eigen behoeftes te voorzien. Met het oog op de beperkte opwerkcapaciteit had economische exploitatie dan ook niet voor de hand gelegen. Het HvJ overweegt anders vanwege, naar ik vermoed 85, het ontbreken van opslagcapaciteit en daarmee niet uitsluitend geschikt voor privédoeleinden. 23.” In de eerste plaats zij aangaande de vraag of de betrokken levering van elektriciteit is verricht om er opbrengst uit te verkrijgen, opgemerkt dat het begrip opbrengst moet worden verstaan in de zin van een vergoeding als tegenprestatie voor de verrichte activiteit.” 25.”(…) irrelevant is (…) of al dan niet winst wordt beoogd, om aan te nemen dat die exploitatie is verricht om er opbrengst uit te verkrijgen.”

Omdat het verrichten van een economische activiteit een objectieve aangelegenheid 86 is en dus niet afhankelijk is van het oogmerk of resultaat van die activiteit, kan ik mij vinden in deze rechtsoverweging. Uit de feiten blijkt verder dat de heer Fuchs krachtens overeenkomst 87 met de energieleverancier de elektriciteit levert (en afneemt) tegen een(-zelfde) marktconforme vergoeding. De opbrengst is dan ook aan te merken als de tegenprestatie voor de verrichte activiteit (de levering van een goed). Dat een economische activiteit niet kostendekkend is, immers slechts de energierekening wordt verminderd, is dan ook niet relevant. 27.”(…) blijkt (…) dat (…) overeenkomst ‘voor onbepaalde tijd’ is aangegaan. Aangezien die fotovoltaïsche installatie duurzaam wordt geëxploiteerd, wordt met die installatie duurzaam en niet slechts incidenteel elektriciteit aan het elektriciteitsnet geleverd. Een vergoeding als die welke door de exploitant van die installatie is ontvangen, is derhalve duurzaam.”

Het HvJ gaat vervolgens in op het begrip ‘duurzaamheid’. Ook hier lijkt het HvJ duurzaamheid te koppelen aan een tijdvak, hier onbepaald, waarin duurzaam opbrengsten zijn te onderkennen. Doordat de activiteiten niet slechts incidenteel plaatsvinden en voor elke prestatie een vergoeding wordt ontvangen, is voldaan aan de voorwaarde dat ‘duurzaam opbrengst’ wordt verkregen. 29.” Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door de door de verwijzende rechter genoemde omstandigheid dat de hoeveelheid door die installatie geproduceerde elektriciteit altijd minder bedraagt dan de hoeveelheid door de exploitant voor zijn gezin verbruikte elektriciteit.” 83

Zie ook HvJ 19 juli 2012, nr. C-263/11 (Redlihs). V-N 2012/51.19. Zie hiervoor HvJ 26 september 1996, nr. C-230/94 (Enkler), r.o.29 en besproken in § 2.3.1. 85 Naar aanleiding van de conclusie van de A-G. 86 Zie bijvoorbeeld ook § 1.5.2.1. 87 Er is dus sprake van een rechtsbetrekking tussen twee partijen en een vergoeding wordt (in de overeenkomst) bedongen. 84

32

Beide partijen leveren elektriciteit aan elkaar en ontvangen daarvoor een overeengekomen vergoeding. Zoals eerder beschreven blijkt onder meer uit het arrest Halifax dat de btw een objectief karakter heeft. Dit betekent dat de levering van een goed een begrip is dat toepassing vindt onafhankelijk van het oogmerk en resultaat van de handeling. 88 De opbrengsten hoeven dus niet kostendekkend te zijn. Het objectieve karakter van de btw brengt dus met zich mee dat het begrip ‘economische activiteit’ door het HvJ ruim wordt geïnterpreteerd. 30.” In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing immers dat de geproduceerde elektriciteit, wegens de technische kenmerken van de betrokken installatie, aan het elektriciteitsnet wordt geleverd en de verbruikte elektriciteit bij de exploitant van dat net wordt ingekocht. Zoals de verwijzende rechter heeft opgemerkt, kan het, aangezien het gaat om netgekoppeld energieproductie, onmogelijk zijn om het betrokken vervangbare goed, te weten elektriciteit, te classificeren en te identificeren na levering aan en teruglevering uit het elektriciteitsnet. 31. “Derhalve moet worden geoordeeld dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde activiteit bestaande in de levering van elektriciteit losstaat van de afname door de exploitant van de fotovoltaïsche installatie van elektriciteit van het net voor zijn gezin, en dat de verhouding tussen de hoeveelheid geproduceerde elektriciteit en de hoeveelheid verbruikte elektriciteit derhalve niet relevant is om die leveringsactiviteit als economische activiteit te kunnen kwalificeren.”

Het dictum van dit arrest luidt ten slotte: “(…) aldus moet worden uitgelegd dat de exploitatie van een fotovoltaïsche installatie op of nabij een woning, die zodanig is ontworpen dat de hoeveelheid geproduceerde elektriciteit altijd minder bedraagt dan de door de exploitant in totaliteit voor privédoeleinden verbruikte hoeveelheid elektriciteit en aan het elektriciteitsnet wordt geleverd in ruil voor een duurzame opbrengst, onder het begrip ‘economische activiteiten’ in de zin van dat artikel (thans artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn) valt.”

Het HvJ heeft in deze zaak Fuchs dus geoordeeld dat met productie en levering van elektriciteit ­ de exploitatie van zonnepanelen – duurzaam opbrengst wordt verkregen en daarom een economische activiteit wordt verricht. De feiten in deze zaak zijn dat de geproduceerde elektriciteit niet kan worden opgeslagen, en dus wordt geleverd aan een afnemer waarmee een rechtsbetrekking bestaat en die voor de ontvangen prestaties een vergoeding betaalt. Doordat het HvJ, conform constante jurisprudentie, het objectieve karakter van de btw in acht neemt, is het niet van belang of met de exploitatie winst wordt beoogd. Het HvJ verduidelijkt dan ook in deze zaak dat het begrip ‘economische activiteit’, een ruime betekenis heeft, dus ongeacht het oogmerk of resultaat, en geeft dan ook een ruime uitleg aan de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Ook wordt verduidelijkt dat ‘duurzaam opbrengst’ niets te maken heeft met het ‘al dan niet kostendekkend zijn’ van die opbrengst.

3.3

Is er aanleiding de Btw-richtlijn aan te passen?

Vastgesteld is dat het HvJ in haar arresten en dan vooral in het arrest Fuchs, een ruime uitleg geeft aan het begrip ‘economische activiteit’. Ook de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er opbrengst uit te verkrijgen wordt ruim uitgelegd. De ruime betekenis van het begrip ‘economische activiteit’ leidt er dus toe dat particulieren, zoals de heer Fuchs, die in feite activiteiten verrichten met de bedoelding om in het privéverbruik te voorzien, als belastingplichtige worden aangemerkt.

88

Dit volgt onder meer uit het arrest HvJ 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax).

33

Vanuit de gedachte van een rationele btw die nu juist als belastingplichtige aanmerkt degene die het verbruik van goederen en diensten door anderen mogelijk maakt, kan de vraag opkomen of er aanleiding is de Btw-richtlijn aan te passen. Ik ben mij er overigens van bewust dat de vraag of de Btw-richtlijn aangepast moet worden vanwege de gevolgen van een ruime invulling van begrip ‘economische activiteiten’ door het HvJ in feite een politieke vraag is. 89 Het is aan de nationale overheden van de lidstaten binnen de Europese Unie om hier steun voor te vinden. Uit de beantwoording van Kamervragen 90 door de (Nederlandse) staatssecretaris blijkt dat Nederland niet geïntervenieerd in de zaak Fuchs omdat het onderbouwde standpunt van Oostenrijk werd ondersteund dat geen sprake was van een economische activiteit. Duitsland had in deze zaak juist wel geïntervenieerd omdat zij de exploitatie van zonnepanelen op of nabij een woning al wel tot de economische activiteiten rekende. De (Nederlandse) staatssecretaris acht de uitkomst van het arrest Fuchs als ‘ongewenst’ en heeft het onderwerp aanhangig gemaakt bij de Europese commissie. 91 In Europees verband zal dus moeten worden afgestemd of de Btw-Richtlijn moet worden aangepast. Naar aanleiding van de in het kader van deze verhandeling verrichte onderzoek, concludeer ik enerzijds dat het HvJ 92 vaker zal oordelen dat er sprake is van een economische activiteit. Bestaande en nieuwe technologische ontwikkelingen, waaronder zonnepanelen, kunnen ertoe leiden dat het ‘particulieren’ steeds eenvoudiger wordt gemaakt lichamelijke zaken te exploiteren voor privégebruik, waarbij ook aan de vereiste ‘duurzaam opbrengst’ wordt voldaan. Het gaat dan bijvoorbeeld om de exploitatie van (kleine) windmolens of warmtekrachtkoppeling nabij of in een woning. Ook de standaardisatie van geïntegreerde zonnepanelen in dakpannen kunnen er uiteindelijk toe leiden dat elk huishouden als belastingplichtige moet worden aangemerkt indien de opgewekte energie niet kan worden opgeslagen. In mijn onderzoek heb ik anderzijds ook vastgesteld hoe het HvJ het begrip ‘economische activiteit’ en ‘de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak’ interpreteert en daaruit blijkt dat aan beide begrippen een ruimte betekenis wordt toegekend. Ook in de zaak Fuchs constateert het HvJ dat een economische activiteit wordt verricht en beslist dan ook dan er sprake is van een belastingplichtige in de zin van artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn. De regelgeving dwingt de particuliere eigenaren van zonnepanelen die stroom leveren aan het energienet er dus toe dat zij belastingplichtige zijn. De gevolgen van dit arrest, onder meer een toename van het aantal belastingplichtigen, stijgende uitvoeringskosten en budgettaire aspecten, kunnen dus aanleiding zijn tot het aanpassen van de Btw-richtlijn. Het is aansluitend een politiek vraagstuk of er voldoende aanleiding is de Btw-richtlijn aan te passen.

3.4

Conclusie

Het HvJ heeft in de zaak “Fuchs” een opzienbarend arrest gewezen waarin het oordeelde dat het produceren van elektriciteit via zonnepanelen op het dak van een particuliere woning de exploitatie is van een lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het HvJ heeft dus beslist dat aan de voorwaarden van een economische activiteit en belastingplichtige is voldaan. De interpretatie die het HvJ in dit arrest geeft van ‘de exploitatie van een lichamelijke zaak om er duurzaam 89

De gevolgen heb ik in § 3.2. benoemd. Kort gezegd, wordt de Belastingdienst geconfronteerd met extra uitvoeringslasten en dienen de exploitanten van zonnepanelen zich te registreren als belastingplichtige en voorts aan de eisen te voldoen die dat met zich mee brengt. 90 http://www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/publicaties/2013/09/25/antwoorden-vragenarrest-luxemburg-219-12.html 91 Zie het antwoord op vraag 7 bij de beantwoording van de Kamervragen. 92 Of nationale rechter aan de hand van de rechtspraak van het HvJ.

34

opbrengst uit te verkrijgen’ verduidelijkt de reikwijdte van het begrip ‘economische activiteit’ zoals gedefinieerd in artikel 9 lid 1 tweede volzin Btw-richtlijn. Het HvJ oordeelt in deze zaak dat het produceren en leveren van elektriciteit de exploitatie is van een zaak. Ook in dit arrest ligt de nadruk dus op de vraag of er ‘duurzaam opbrengst’ wordt verkregen. Het HvJ komt in haar overwegingen vrij snel tot de conclusie dat de zonnepanelen zowel voor economische exploitatie als voor privégebruik geschikt is, zonder dit verder te onderbouwen. Het feit dat de zaak niet was ontworpen om alleen het huishouden (privé) van stroom te voorzien, lijkt voor het HvJ het argument om te oordelen dat uit de aard van de zaak blijkt dat deze ook voor economische exploitatie geschikt is en dus niet uitsluitend voor privédoeleinden. Volgens het HvJ is het verrichten van een economische activiteit een objectieve aangelegenheid waarmee vaststaat dat het oogmerk of resultaat van een activiteit niet relevant is. Wanneer een activiteit, zoals de levering van elektriciteit, wordt verricht om er opbrengst uit te verkrijgen, is van belang dat een vergoeding als tegenprestatie wordt ontvangen. Het is dan niet relevant of met de opbrengst winst wordt beoogd of dat een economische activiteit kostendekkend is. Het objectieve karakter van de btw brengt dus ook zich mee dat het begrip ‘economische activiteit’ door het HvJ ruim wordt geïnterpreteerd. Dat met een activiteit wordt beoogd de energienota te verminderen is geen argument dat in aanmerking wordt genomen wanneer bepaald moet worden of een economische activiteit wordt verricht. Ook in dit arrest lijkt het HvJ duurzaamheid te koppelen aan een tijdvak, in casu onbepaald, waarin de vraag is of duurzaam opbrengsten zijn te onderkennen. Het HvJ komt tot beantwoording door te overwegen dat de activiteiten niet slechts incidenteel plaatsvinden en voor elke activiteit een vergoeding wordt ontvangen. Het HvJ concludeert dat ook vervolgens dat aan de voorwaarde ‘duurzaam opbrengst’ is voldaan. Het HvJ verduidelijkt dan ook in deze zaak dat het begrip ‘economische activiteit’, een ruime betekenis heeft, dus ongeacht het oogmerk of resultaat, en geeft dan ook een ruime uitleg aan de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen De ruime betekenis van het begrip ‘economische activiteit’ leidt er toe dat particulieren, zoals de heer Fuchs, die in feite activiteiten verrichten waarmee wordt bedoeld om in het privéverbruik te voorzien, als belastingplichtige worden aangemerkt. Vanuit de geachte van een rationele btw die nu juist als belastingplichtige aanmerkt degene die het verbruik van goederen en diensten door anderen mogelijk maakt, kan de vraag opkomen of er aanleiding is de Btw-richtlijn aan te passen. Die vraag kan alleen worden beantwoord door naar de gevolgen te kijken die een ruime interpretatie van het begrip ‘economische activiteit’ met zich meebrengt. Die gevolgen bestaan onder meer uit een toename van het aantal belastingplichtigen en daarmee stijgende uitvoeringskosten van Belastingdiensten alsook budgettaire aspecten. De interpretatie die het HvJ geeft aan de exploitatie van een lichamelijk zaak om er opbrengst uit te verkrijgen leidt er toe dat, als gevolg van bestaande en nieuwe technologische ontwikkelingen, meer activiteiten van particulieren als economische activiteit zullen worden aangemerkt en het aantal belastingplichtigen daarmee nog verder zal toenemen. Het is een Europees politiek vraagstuk of er voldoende aanleiding is de Btw-richtlijn aan te passen.

35

HOOFDSTUK 4

AFSLUITING

De btw is een verbruiksbelasting die beoogt het verbruik van goederen en diensten door de consument te belasten. De heffing van btw vindt niet rechtstreeks plaats bij de eindverbruiker, maar wordt op een indirecte wijze geheven van de belastingplichtige die aan de eindverbruiker een goed levert of een dienst verricht. De Btw-richtlijn kent de btw dan ook een zeer ruime werkingssfeer toe en datzelfde geldt voor het begrip ‘economische activiteit.’ Het begrip ‘economische activiteit’ heeft volgens het HvJ een objectief karakter inhoudende dat de activiteit onafhankelijk is van het oogmerk of resultaat en dat geen voorbehouden worden gemaakt. De ruime werkingssfeer van het begrip ‘economische activiteiten’ vormt de rode draad in deze verhandeling. Ik heb in deze verhandeling onderzoek verricht naar de volgende probleemstelling: Welke invulling geeft het HvJ aan het begrip ‘exploitatie van een lichamelijke zaak of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen’ en geeft de ruime uitleg van het begrip economische activiteit in het arrest “Fuchs” aanleiding tot het aanpassen van de Btw-richtlijn? Op grond van artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn heeft het begrip ‘economische activiteit’ een ruime werking en is geformuleerd als ‘alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter waaronder ook de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van een vrij of daarmee gelijkgestelde beroep’. Geconcludeerd is dat de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen een voorbeeld is van een economische activiteit en dat de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak een communautair begrip is. Uit de rechtspraak van het HvJ volgt onder meer dat voor de ‘exploitatie’ van een zaak een handeling is vereist waarmee uit een goed opbrengst wordt verkregen. Zonder handeling kan er geen sprake zijn van ‘exploitatie’ van een zaak en zonder ‘duurzaam opbrengst’ geen economische activiteit. Volgens het HvJ kan er sprake zijn ‘exploitatie’ wanneer een zakelijk recht wordt verleend op een lichamelijke of onlichamelijke zaak alsook bij de verkoop van ‘vruchten’ die voortspruiten uit een lichamelijke zaak. Het begrip ‘duurzaamheid’ wordt door het HvJ ingevuld door eerst de aard van de zaak te onderzoeken. Is een zaak uitsluitend geschikt voor economische exploitatie, dan is het aannemelijk dat de zaak voor economische activiteiten wordt gebruikt en dus gericht is om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Is een zaak naar haar aard zowel voor economische doeleinden als voor privédoeleinden geschikt, dan moeten alle exploitatieomstandigheden worden onderzocht om te bepalen of er duurzaam opbrengst uit wordt verkregen. De criteria tijdvak, bedrag van de opbrengsten en het aantal afnemers zijn daarin ondersteunend. In de rechtspraak van het HvJ is een duidelijke lijn te onderkennen dat een bepaald tijdvak of periode noodzakelijk is om aan ‘duurzaamheid’ te kunnen voldoen. De invulling daarvan wordt in principe aan de nationale rechter overgelaten. Uit de jurisprudentie van het HvJ blijkt dat tussen de degene die presteert en degene die betaalt een vergoeding moet zijn bedongen. Van een opbrengst is slechts sprake wanneer het rechtstreeks verband houdt met een tegenprestatie. Volgens het HvJ is daarvan geen sprake indien opbrengst wordt verkregen enkel uit het houden van aandelen. Het dividend komt dan voort uit het loutere eigendom van het goed. Het HvJ heeft in de zaak “Fuchs” een opzienbarend arrest gewezen waarin het oordeelde dat het produceren van elektriciteit via zonnepanelen op het dak van een particuliere woning de exploitatie is van een lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. De ruime invulling aan het 36

begrip ‘economische activiteit’, door het HvJ, in dit arrest, leidt er toe dat particulieren, zoals de heer Fuchs, die in feite activiteiten verrichten waarmee wordt bedoeld om in het privéverbruik te voorzien, als belastingplichtige worden aangemerkt. Als gevolg van dit arrest zal het aantal belastingplichtigen voor de btw toenemen resulterend in stijgende uitvoeringskosten voor belastingdiensten alsook budgettaire aspecten. De interpretatie die het HvJ geeft aan de exploitatie van een lichamelijk zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen leidt er toe dat, als gevolg van bestaande en nieuwe technologische ontwikkelingen, meer activiteiten van particulieren als economische activiteit zullen worden aangemerkt en het aantal belastingplichtigen daarmee nog verder zal toenemen. Daarmee is de aanleiding gevormd de Btwrichtlijn aan te passen. De vraag of hier uiteindelijk voldoende aanleiding toe is, is een Europees politiek vraagstuk.

37

LITERATUURLIJST Beelen, S.T.M, Braun, K.M., van Doesum, A.J, e.a., Studenteneditie 2013-2014, Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting), Kluwer, Deventer, 2013. Beelen, S.T.M., Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Fiscale monografieën nr. 134, Kluwer, Deventer, 2010. Bijl, D.B., van Hilten, E., van Vliet, D.G, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Fiscale monografieën nr. 46, Kluwer, Deventer, 2001. Doesum, A.J. Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer, Kluwer, 2009, p. 31. Nellen, F. en Herber, M., HvJ EU-zaak-Fuchs: BTW-ondernemerschap voor thuisproducenten zonnestroom? WFR, 2013/212. Norden, G.J., Het Concern in de BTW, Fiscale monografieën nr. 122, Kluwer, Deventer, 2007. Sanders, J. , N’y pense plus, tout est bien!! BtwBrief 2014/1. Van Hilten, M.E., van Kesteren, H.W.M., Omzetbelasting, Fed fiscale studieserie, Kluwer, Deventer, 2010. Van der Paardt, R.N.G., Sparidis, E., Het begrip ondernemer in de omzetbelasting, Fiscale brochures, Kluwer, Deventer, 2013. Van Zadelhoff, B.G, Belastingplichtige in de BTW, Fiscale brochures, Kluwer, Deventer, 2012.

AANGEHAALDE ARRESTEN VAN HET HVJ HvJ 14 februari 1985, Nr. C-268/83 (Rompelman). BNB 1985/316. HvJ 26 maart 1987, nr. C-235/85 (Commissie/Nederland) HvJ 15 juni 1989, nr. C-348/87 (SUFA) HvJ 4 december 1990, nr. C-186/89 (Van Tiem) HvJ 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar) HvJ 11 juli 1991, Nr. C-97/90 (Lennartz). HvJ 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma) HvJ 29 februari 1996, nr. C-110/94 (INZO) HvJ 20 juni 1996, nr. C-155/94 (Wellcome Trust) HvJ 26 september 1996, nr. C-230/94 (Enkler). V-N 1997/653 38

HvJ 6 februari 1997, nr. C-80/95 (Harnas & Helm). HvJ 11 maart 1997, nr. C-13/95 (Süzen) HvJ 15 januari 1998, nr. C-37/95 (Ghent Coal Terminal) HvJ 10 december 1998, nr. C-247/96 (Ziemann) HvJ 27 januari 2000, nr. C-23/98 (Heerma) HvJ 12 september 2000, nr. C-358/97 (Commissie/Ierland) HvJ 22 februari 2001, nr. C 408/98 (Abbey National) HvJ 8 maart 2001, nr. C-415/98 (Bakcsi) HvJ 12 juli 2001, nr. C-102/00 (Wealthgrove BV) HvJ 29 april 2004, nr. C-137/02 (Faxworld) HvJ 29 april 2004, nr. C-77/01 (EDM) HvJ 21 oktober 2004, nr. C- 8/03 (BBL). HvJ 21 februari 2006, nr. C-223/03 (University of Huddersfield) HvJ 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax).

HvJ 26 juni 2007, nr. C-284/04 (T-Mobile Austria) HvJ 26 juni 2007, nr. C-369/04 (Hutchison 3G) HvJ 18 oktober 2007, nr. C-355/06 (Van der Steen) HvJ 6 oktober 2009, nr. C-267/09 (SPÖ) HvJ 29 oktober 2009, nr. C-246/08 (Commissie vs Finland) HvJ 12 april 2011, nr. C-180/10 en C-181/10 (Slaby & Kuc).. HvJ 1 maart 2012, nr. C-280/10 (Kopalnia) HvJ 19 juli 2012, nr. C-263/11 (Redlihs). HvJ 20 juni 2013, nr. C-219/12 (Fuchs).

39

40