Szolnoki Tudományos Közlemények XIV. Szolnok, 2010.
Dr. Túróczi Imre1
A VEZETŐI SZÁMVITEL FUNKCIÓJA ÉS SAJÁTOSSÁGAI AZ AGRÁRTERMELÉSBEN A magyar mezőgazdaság és élelmiszeripar fejlődését és jelenlegi helyzetét az elmúlt évszázad nagymértékben befolyásolta, mondhatjuk, hogy meghatározta azt. A történelem sajátos helyzetet teremtett ennek az ágazatnak, a XX. században három földosztás zajlott és a legutóbbit követően az optimális birtokszerkezet még nem tudott kialakulni. Egy családi gazdaság minimális mérete az, amely legalább két személynek biztosít állandó munkát és fejlődéhez szükséges megfelelő fedezeti hozzájárulást. Ez az üzemméret – növénytermesztésben 50 hektárt meghaladó terület – a mai Magyarországon még nem tudott kialakulni. Napjainkban az átlag ennél sokkal kisebb és jellemző az 1-2 hektáros birtoknagyság. Természetesnek tekinthetjük, hogy az árbevétel nem tudja fedezni a megfelelő szakemberek alkalmazását, a termelők jelentős része nem alkalmaz mérnököket, közgazdászokat. Ez a helyzet a fejlődés gátja, amely nehéz helyzetbe hozza a magyar termelőket és veszélyt jelenthet a külföldiek földvásárlási moratóriumának feloldása esetén. Az ágazat megítélésénél figyelembe kell vennünk, hogy két fontos feladatot lát el, egyrészt az élelmiszertermelést, másrészt a környezetgazdálkodást, környezetvédelmet. Ez a feladatkör stratégiai ágazattá teszi a mezőgazdaságot és az élelmiszeripart, a szakterületen elvégzett kutatás, módszertani fejlesztés indokolt. Rövid tanulmányomban a vezetői számvitel és kontrolling összefüggéseit, valamint az ágazatban ismert sajátos jövedelmezőségi mutatót, a standard fedezeti hozzájárulást szeretném bemutatni. ABSTRACT In the course of the two decades following the economic and political transition in Hungary, management accounting and controlling have developed into a decisive methodology in leadership theory. This plays a significant role also in agriculture and food production since both areas are of outstanding importance, we may rightly call them strategic sectors. From the point of treating the topic, a schematic description of the implementation and the returns earned on the assets is very important just as well as the introduction of the production cycle. The owner’s goal is profitable management, therefore planning, information gathering, comparison of planned and actual figures and timely intervention are all indispensable parts of management work. Management accounting provides assistance in this respect as well as it can be interpreted as an information system serving the controlling activity and helping with management decisions. In the peculiar situation of agriculture a special category, the standard breakeven contribution is applied to classify size category for a business, to determine the composition of its activities and to decide on its viability. A negative phenomenon in Hungary is the ignorance about the method whereas in the lack of it determining the viability of a business is hardly feasible. In my paper I aim to present this as well in an easily understandable and applicable way even to small producers without an economist degree. 1
Szolnoki Főiskola, rektor, tanszékvezető, főiskolai tanár,
[email protected] A cikket lektorálta: Dr. Barta Árpád Szolnoki Főiskola, főiskolai tanár, közgazdaság tudományok kandidátusa
A VEZETŐI SZÁMVITEL SZEREPE, FELADATA, KAPCSOLATA A KONTROLLING KONCEPCIÓVAL A vezetői számviteli rendszer központi kérdése a költségek természetének megértése, mozgásuk megfigyelése és annak megállapítása, hogy a költségek biztosítanak-e hozzáadott értéket, megtérülnek-e az árban, az erőforrások felhasználása biztosítja-e a folyamatos megújulást? A költségek ismerete a nyereséget biztosító árak kialakításának alapfeltétele. A tervköltségek megállapítása segít annak eldöntésében, hogy az adott termelési viszonyok között képesek vagyunk-e olyan árat kialakítani, amely a két alapfeltételnek megfelel, megtérül benne az előállítási költség, biztosítja az átlagos nyereséget, és az árak nem válnak az eladás korlátjává. Fontos, hogy a termelést az erőforrások folyamatos körforgásaként fogjuk fel és a költséget az eszközök átmeneti tartózkodási helyének tekintsük, ami visszatér a saját termelésű készletek, követelések, pénzeszközök közé. Gondoljuk bele a termelési folyamatba és rövid sémánkban induljunk ki abból, hogy rendelkezésünkre áll a szükséges pénz. A folyamatot az alábbi ábra szemlélteti: TERMELÉSI FOLYAMAT SÉMÁJA
Ha a sémát végignézzük, akkor láthatjuk, hogy az eszközök folyamatosan válnak költséggé, egy termelési folyamat lezárása után félkész termékké, majd ismét felhasználásra kerülnek és végül késztermék, vevőkkel szembeni követelés, majd pénzeszköz lesz belőlük. A költség valóban az eszközök átmeneti tartózkodási helye. A számvitelnek, vezetői számvitelnek és a kontrollingnak a feladata ennek a folyamatnak a tervezése, megfigyelése annak érdekében, hogy vállalkozás végül több eszközhöz jusson, mint amennyit felhasznált, vagyoni gyarapo-
2
dáson menjen át. Természetesen a vagyongyarapodás elengedhetetlen feltétele a növekedés forrása a nyereséges gazdálkodás. A VEZETŐI SZÁMVITEL ÉS A KONTROLLING ÖSSZEFÜGGÉSEI Az agrárgazdálkodási sajátosságok vizsgálata előtt nézzük meg röviden a vezetői számvitelt helyét a kontrolling koncepcióban, hiszen annak elválaszthatatlan elemét képezi. A vezetői számvitel a szakterület egyik ága, amely a klasszikus elemek mellett kiegészült a költséggazdálkodási, tervezési feladatokkal és néhány területen eltér a pénzügyi számviteltől. A szakirodalom a kontrolling koncepció részeként említi a vezetői számvitelt. Mi is az összefüggés számvitel és a kontrolling között? A koncepció lényegét az alábbi táblázat mutatja be: 1. táblázat. A kontrolling koncepció KONTROLLING KONCEPCIÓ Kontrolling feladatok és eszközök Kontrolling Vezetői Tervezés BeszámolóKontrolling filoszervezet számvitel rendszer zófia - számszerűsített és mérhető teljesítmények alapján történő irányítás - felelősség és hatáskör egysége - tervmegállapodások - reagálás a tervtől való eltérésekre - hatáskörrel rendelkezők intézkedési, előrejelzési kötelezettsége - rendeléskezelés
- tervköltségszámítás teljes költségen - üzletági eredményszámítás - piaci fedezetszámítás - termék fedezetszámítás - kalkulációk - előkalkuláció - tervkalkuláció - közbenső kalkuláció - utókalkuláció
- stratégiai és üzleti tervezés - éves tervezés (budget) - projekt tervezés - analitikus költségtervezés
- hierarchikus felépítésű terv-tény (várhatótény) beszámolók - átfogó vezetői információs rendszer
Kontrollingot támogató bázisrendszerek - pénzügyi számvitel - bérnyilvántartás - tárgyi eszköz- anyaggazdálkodás gazdálkodás
- központi kontrolling - üzletági kontrolling - funkcionális területek szerinti kontrolling - beruházás - marketing - termelés - pénzügy - K+F - személyügyi
- Időgyűjtés - Üzemi adatok gyűjtése Forrás: Laáb – Szívós
A vezetői számvitel tehát a rendszeren belül a tervezési, összehasonlítási és adatszolgáltatási funkciókat látja el támogatva a vezetés munkáját. A hazai és nemzetközi szakirodalom – és a vállalati gyakorlat – szerint a következőket foglalja magába: A vezetői számvitel a részterületei: 1. Vezetők tájékoztatása 2. Vezetői tanácsadás
3
3. 4. 5. 6. 7.
Előrejelzés, tervezés és ellenőrzés Kommunikáció Információk ellenőrzése A mezőgazdasági termelés sajátos elemzése Tájékoztatás
Kérdés, hogy ez a munka a klasszikus értelemben vett számvitel-e? A válasz természetesen nem, hiszen ez egy komplex tervezési megfigyelési és elemzési munka. A munkafolyamat természetesen ebben a megközelítésben komplexen értelmezendő, és az alábbi ábra szemlélteti.
1. ábra. A vezetői számvitel körfolyamata Forrás: Laáb - Szívós Az ábra szintén azt erősíti meg, hogy a vezetői számvitel és a kontrolling egymással összefüggő terület, amelyben a vezetői számvitel természetesen nem tölt be alárendelt funkciót. ÁRBEVÉTELEK, FEDEZETI ÖSSZEG SAJÁTOS MEGKÖZELÍTÉSE A MEZŐGAZDASÁGBAN Az Európai Unió joganyagának átvételével Magyarországon 2001-től már országos lefedettséggel működik a magyar tesztüzemi hálózat. A tesztüzemi hálózat keretében olyan gazdaságok megfigyelése történik, amelyek meghaladnak egy minimális ökonómiai méretet. Az ökonómiai méretet az EU az üzem potenciális jövedelemtermelő kapacitása alapján határozta meg, és Európai Mértékegységnek (EUME-nek) nevezi. A meghatározás szerint egy EUME 1200 euró standard fedezeti hozzájárulással egyezik meg. Egy EUME, 255 Ft/euróval számolva egyenlő 306 000 Ft-tal.
4
Adott gazdaság minimális ökonómiai méretének kiszámítása az ágazatok szerinti mezőgazdasági tevékenységek Standard Fedezeti Hozzájárulásának (SFH) meghatározásán alapszik és előírt metodikával történik. A Standard Fedezeti Hozzájárulás (SFH): elsődlegesen a mezőgazdasági termelőtevékenységek, egységnyi méretére (1 hektár, 1 állat) vonatkozóan meghatározott normatív (átlagos időjárási és üzemi feltételekre vonatkoztatott) fedezeti hozzájárulás. A termelőtevékenységek, fajlagos SFH- értékét a tevékenységek adott üzemben található méretével megszorozva, majd a szorzatokat összegezve, a gazdaság összes SFH értékét kapjuk. Ez az érték a gazdaságok tartós jövedelemtermelő kapacitását fejezi ki a termelőeszköz-ellátottság, a termelési szerkezet és a termőhelyi adottságok függvényében. Ennél fogva a gazdaság ökonómiai méretének meghatározására is felhasználható. Egy gazdaság bizonyos tevékenységei, tevékenységcsoportjai által előállított SFH- értékeknek, az üzemi SFH-ból való részesedési arányával az adott gazdaság termelési iránya (tevékenységének profilja) is jellemezhető. Az üzemi SFH-t úgy számítjuk ki, hogy a tesztüzemi adatok alapján meghatározott - az alábbi táblázatban feltüntetett - fajlagos (ágazati) értékeket megszorozzuk a gazdaságnak az üzleti évre vonatkozó vetésszerkezete szerinti területi adataival és átlagos állatlétszámával, és a kapott eredményeket összeadjuk. Amennyiben az üzem számított SFH-ja nagyobb, mint 5 EUME (ha egy euró=255 Ft akkor 5 EUME 1.530 000 Ft), az üzem gazdaságilag életképesnek tekinthető. Kód D01 D02 D03 D04 D05 D06 D07 D08 D09 D09E D09F D09G D10 D11 D12 D23D35 D23 D24 D25 D26 D27 D28 D29 D30
Megnevezés (FSS) Közönséges búza és tönköly Durum búza Rozs Árpa Zab Szemes kukorica Rizs Egyéb gabonafélék Száraz hüvelyesek, összesen Száraz hüvelyesek: borsó, száraz bab, csillagfürt Száraz hüvelyesek: lencse, csicseri borsó, bükkönyfélék Száraz hüvelyesek, egyéb Burgonya Cukorrépa Takarmánygyökerek és káposzták Ipari növények Dohány Komló Gyapot Káposztarepce és réparepce Napraforgó Szója Olajlen Egyéb olajosmagvú növények
5
Mértékegység Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha
SFH 2004 91 638 85 022 65 432 81 107 67 006 123 278 128 296 78 056 107 006 107 119 102 126 101 675 615 308 350 141 115 211 104 835 524 263 684 726 101 766 97 053 99 315 72 875 106 942
D31 D32 D33 D34 D35 D14 D14A D14B D15 D16 D17 D18 D18A D18B D18B1 D18B3 D19 D20 D21 D22 E F F01 F02 G01 G01A G01B G01C G02 G03 G03A G03B G04 G04A G04B G04C G04D G05 G06 G07 I01 I02 J01 J02 J02A J02B J03 J04 J05
Rostlen Rostkender Egyéb rostnövények Illóolaj-, gyógy- és fűszernövények Egyéb ipari növények, egyéb Friss zöldségfélék, dinnye, szamóca - szabadföldi és alacsony takarás (síkfólia, fóliaalagút, hollandi ágy) alatt Friss zöldségfélék, dinnye, szamóca - szabadföldi és alacsony takarás alatt, zöldségfélék, szántóföldi vetésforgóban Friss dinnye, szamóca - szabadföldi és alacsony takarás alatt, kertészeti vetésforgóban Friss zöldségfélék, dinnye, szamóca - járható takarás (üvegház, fóliasátor) alatt- szabadföldi és alacsony takarás (síkfólia, fóliaalagút, Virágok hollandiágy) Virágok - járható takarás (üvegház, fóliasátor) alatt Takarmánynövények, összesen Takarmánynövények - időszaki gyep Takarmánynövények - egyéb zöldtakarmányok, összesen Takarmánynövények - egyéb zöldtakarmányok, silókukorica Takarmánynövények - egyéb zöldtakarmányok, egyéb Szántóföldi szaporítóanyag (magvak és palánták) Egyéb szántóföldi növények Parlag, ugar támogatás nélkül Parlag, ugar támogatással (set-aside) Konyhakert Állandó rét és legelő, összesen Belterjes (intenzív) gyep (rét és legelő) Külterjes (extenzív) gyep (rét és legelő) Gyümölcsültetvények, összesen Gyümölcsültetvények, mérsékelt égövi friss Gyümölcsültetvények, szubtrópusi friss Gyümölcsültetvények, héjasok Citrus-ültetvények Olajfa ültetvények Olajfa ültetvények - étkezési olíva Olajfa ültetvények - olajtermelésre Szőlőültetvények, összesen Minőségi borszőlő ültetvények Egyéb borszőlő ültetvények Csemegeszőlő ültetvények Mazsolaszőlő ültetvények Faiskolák Egyéb ültetvények Járható takarás (üvegház, fóliasátor) alatti ültetvények Másodvetésű növények összesen Gomba Lófélék Egy évesnél fiatalabb szarvasmarha, összesen Egy évesnél fiatalabb szarvasmarha, hímivarú Egy évesnél fiatalabb szarvasmarha, nőivarú Egy és két év közötti szarvasmarha, hímivarú Egy és két év közötti szarvasmarha, nőivarú Kétéves és idősebb szarvasmarha, hímivarú
6
Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/ha Ft/100m2 Ft/állat Ft/állat Ft/állat Ft/állat Ft/állat Ft/állat Ft/állat
73 713 149 825 438 275 55 106 445 409 405 920 558 769 5 850 489 3 682 765 18 895 87 293 238 37 480 99 784 142 044 77 324 128 299 84 077 590 154 36 102 39 360 35 386 420 405 420 405 166 280 328 662 356 946 303 758 244 076 1 648 7645 945 266 607 755 1 215 37 483 528 10 865 14 034 7 693 18 368 10 759 21 052
J06 J07 J08 J09 J09A J09B J10 J10A J10B J11 J12 J13 J14 J15 J16 J16A J16B J16C J16D J17 J18
Kétéves és idősebb szarvasmarha, üsző Kétéves és idősebb szarvasmarha, tejhasznú tehén Kétéves és idősebb szarvasmarha, egyéb tehén Juh, összesen Juh, tenyész nőivarú (anyajuh) Juh, egyéb Kecske, összesen Kecske, tenyész nőivarú (anyakecske) Kecske, egyéb Sertés, malacok 20 kg alatt Sertés, tenyészkoca 50 kg felett Sertés, egyéb Pecsenyecsirke Tojótyúk Egyéb baromfi Pulyka Kacsa Liba Egyéb baromfi Nyúl (tenyész nőivarú) (anyanyúl) Méhcsaládok
Ft/állat Ft/állat Ft/állat Ft/állat Ft/állat Ft/állat Ft/állat Ft/állat Ft/állat Ft/állat Ft/állat Ft/állat Ft/100db állat Ft/100db állat Ft/100db állat Ft/100db állat Ft/100db állat Ft/100db állat Ft/100db állat Ft/állat Ft/kaptár
11 282 220 550 11 955 3 126 3 619 2 668 22 099 23 391 17 371 2 577 47 924 11 710 36 721 96 726 180 802 114 029 124 921 197 522 130 302 10 974 11 456
Forrás: www.gazdakorok.hu
Termelési érték
„Fedezeti hozzájárulás = termelési érték – változó költség” (Balázs et.al., 2003.) A termelési értéket a termelt mennyiség és egységár szorzataként határozzuk meg, ez három részre bontható. Ezek a változó költség, az állandó költség és az eredmény. A termelési érték, eredmény és fedezeti hozzájárulás összefüggéseit a 2. ábra mutatja. Változó költség
Változó költség
Állandó költség
Fedezeti hozzájárulás
Nyereség
2. ábra. Összefüggés a termelési érték, változó költség, és eredmény között Forrás: Balázs et.al., (2003.) A fenti ábra szerint a fedezeti hozzájárulás biztosítja a fixköltségek és az eredmény kitermelését. Ez az összeg a továbbfejlődés lehetőségét adja, hiszen a régebbi befektetések megtérülését és a fejlesztést biztosító nyereség realizálását jelenti. A mutató ezek alapján a vállalkozás életképességének megítélésére is alkalmas. A használt költségkategóriák részletes leírását az alábbiak szerint fogalmazhatjuk meg: -
Változó költségek: azok a költségek, amelyek a termelés szintjével változnak, ezért ha nincs termelés, ezek a kiadások nem merülnek fel.
7
-
Állandó költségek: azok a költségek, amelyek nagysága (meglévő eszköz struktúra mellett) változatlan marad függetlenül attól, hogy folytatnak–e termelést vagy sem.
Az EU-ban használatos definíciót (85/377/EEC Bizottsági Határozat) figyelembe véve a változó költségeket közvetlen és közvetett részre különítjük el. E csoportosítás abból a gyakorlati elvből indul ki, hogy az üzemek összehasonlítása, kategorizálása, csoportosítása tagországi és közösségi szinten csak a közvetlen költségek alapján lehetséges. Pontosabban fogalmazva, az üzem tipológia alapját képező Standard Fedezeti Hozzájárulások (SFH) kiszámításánál csak ezeket az elemeket lehet figyelembe venni. A növénytermelésben ezek a közvetlen változó költségek a következők:
vetőmagok és szaporítóanyagok, műtrágyák, növényvédő szerek, öntözés, fűtés, szárítás, közvetlen marketingköltségek (osztályozás, tisztítás, csomagolás) és feldolgozási költségek, közvetlen biztosítási költségek, egyéb közvetlen változó költségek.
Az állattenyésztés közvetlen változó költségei:
állománypótlás költsége; tenyészállatoknál az állatok elszámolt értékcsökkenése, takarmányok költsége, állatorvosi díjak, természetes és mesterséges termékenyítés költségei, teljesítményvizsgálat költségei, közvetlen marketingköltségek (osztályozás, tisztítás, csomagolás) és feldolgozási költségek, közvetlen biztosítási költségek, egyéb közvetlen változó költségek.
A közvetett változó költségekhez tartoznak a saját gépek változó ráfordításai (üzem- és kenőanyagok, javítás, stb.), a fenntartási és egyéb segédüzemek változó költségei, az idegen gépi szolgáltatások díjai. Ezek a tételek olyan általános költségek, amelyek utólagosan proporcionalizálhatóak. A két csoport együttesen adja az adott ágazat összes változó költségét. A változó költségek – eredendően változó költségnek nevezett tételek és a később felosztott költségek – és a termelési érték különbözete adja a fedezeti hozzájárulást, ebből levonva a fix költségeket kapjuk a felosztható és továbbfejlődést biztosító nyereséget.
8
A számítás pontosságát célozza a termelési érték kategóriájának bevezetése, amellyel a SFD számítását is végezzük. A pénzügyi számvitel realizációs elven alapul, a saját termelésű készletek csak akkor befolyásolják az eredményt, ha azok eladásra kerülnek. Ez természetesen a tényleges jövedelem kitermeléstől kissé eltérhet. A tanulmányban szereplő táblázat megadja az egyes növények termesztésének, állatok tenyésztésének egységére eső fedezeti hozzájárulás értékét. Ez több év tapasztalatán alapul, nem befolyásolják egy év időjárási viszonyai, a termés értékesítésének aránya. A számítás pontos és az EU gazdaságában elfogadott. ÖSSZEFOGLALÁS A mai magyar gazdaság fejlődésének alapvető feltétele a vezetői információs rendszer, a számviteli, vezetői számviteli területek és a kontrolling tökéletesedő működtetése. Fontos feladat a gazdálkodók számára a termelésnek, mint a felhasznált eszközök megtérülési folyamatának megismerése. Szükséges a mezőgazdaság területén ismert – az EU-ban és törvény által Magyarországon is elfogadott – kategóriának a standard fedezeti hozzájárulásnak a megismerése. A számítási móddal megállapítható a vállalkozás várható jövedelmezősége, a termelési struktúrája és az életképességre vonatkozóan is kaphatunk információkat. A mai viszonyok között életképesnek tekinthető az a mezőgazdasági vállalkozás, amely legalább 1.530.000 Ft/év fedezeti hozzájárulást képes termelni. Természetesen felmerül a kérdés, hogy elegendő lehet-e ez a továbblépésre, a folyamatos fejlődésre? Véleményem szerint a bővített újratermelést nem képes biztosítani, csak az elhasznált eszközök hosszú távú pótlását. Ez a vitatott kérdés remélhetőleg további érdeklődésre számot tartó tanulmányok megírását, megjelenését teszi lehetővé. FELHASZNÁLT IRODALOM [1] Laáb – Szívós: Vezetői számvitel I. Budapesti Műszaki és Közgazdaságtudományi Egyetem Budapest 2009. [2] Balázs et.al: Tervezési segédlet Földművelési- és Vidékfejlesztési Minisztérium Képzési és Szaktanácsadási Intézet Budapest 2003. [3] Dr. Sabján Julianna –Dr. Sutus Imre: Vezetői számvitel az agrártermelésben Szaktudás Kiadói Ház Budapest, 2003. [4] Túróczi Imre: Agrárvállalkozások finanszírozási sajátosságai, pénzügyi- tervezési módszerek fejlesztése. Doktori értekezés Veszprémi egyetem, Veszprém 2003. [5] www.gazdakorok.hu
9
