Zmûny v oblasti DPH v roce REKODIFIKACE Sledujeme za Vás. odborn mûsíãník pro úãetní praxi

odborn˘ mûsíãník pro úãetní praxi

téma mûsíce

Zdanûní pﬁíjmÛ z pronájmu a daÀové pﬁiznání za rok 2013 – praktické rady Zmûny v oblasti DPH v roce 2014

REKODIFIKACE Sledujeme za Vás

Silniãní daÀ od roku 2014 Rekodifikace práva a navazující úãetní a daÀová legislativa s úãinností od 1. 1. 2014

1

2014

Stránka 1

1 | 14 Novinky v legislativě Legislativní novinky Ing. Jan Brantl, Ing. Lenka Kohanová Aktualita Zaplatíte-li na neregistrovaný účet plátce DPH, riskujete, že se stanete ručitelem Téma měsíce Zdanění příjmů z pronájmu a daňové přiznání za rok 2013 – praktické rady Ing. Ivan Macháček Aktualita Změny u daně z nemovitostí Účetní praxe Druhové a účelové členění výsledovky – jaké přináší výhody a nevýhody? Ing. Pavlína Vančurová, Ph.D. Aktualita Uplatňování DPH u dodání a nájmu vybraných nemovitých věcí po 1. 1. 2014

2

ČSSZ INFORMUJE: POVINNÁ ELEKTRONICKÁ KOMUNIKACE V ROCE 2014

3

Povinnost komunikovat ve stanovených případech s Českou správou sociálního zabezpečení (ČSSZ) výhradně elektronicky ukládá zaměstnavatelům, stejně jako lékařům a OSVČ, zákon č. 470/2011 Sb. Těm zaměstnavatelům, kteří se nestihli dostatečně připravit na elektronické předávání tiskopisů od 1. 1. 2014, ČSSZ ještě v příštím roce umožní splnit tuto povinnost i prostřednictvím tiskopisu v klasické papírové podobě. Po projednání závěrů monitorovací zprávy k zavedení elektronické komunikace s ministrem práce a sociálních věcí Františkem Koníčkem rozhodl ústřední ředitel ČSSZ Vilém Kahoun o udělení roční výjimky vztahující se na všechny tiskopisy podávané ze zákona zaměstnavateli. Dříve udělené výjimky pro lékaře a osoby samostatně výdělečně činné samozřejmě zůstávají v platnosti.

4

13

14

20

Daň z přidané hodnoty Změny v oblasti DPH v roce 2014 Ing. Dagmar Fitříková

21

Problémy z praxe Silniční daň od roku 2014 Ing. Martin Děrgel

24

Aktualita DPH se bude od ledna přiznávat už jen elektronicky 28 Rekodifikace Rekodifikace práva a navazující účetní a daňová legislativa s účinností od 1. 1. 2014 Ing. Ivana Pilařová Z portálu Účetní kavárna Příspěvky k rekodifikaci z časopisu Rekodifikace & praxe Účetní praxe Rozdíly v účetní závěrce podnikatelských subjektů v České republice Ing. Jan Gláserová, Dr. Účetní praxe Oprava chyb minulých období v účetní závěrce Štěpán Kmoch

OBSAH Účetnictví v praxi

15:23

29

32

33

36

Tip na semináře Zvukové nahrávky přednášek v MP3

38

Zaměstnání, semináře

39

Daňový kalendář

39

Z portálu Účetní kavárna Zaostřeno na portál Účetní kavárna (9. část)

40

Úkolem ČSSZ je zavést povinnou elektronickou komunikaci. To rovněž znamená, že ČSSZ bude nadále monitorovat vývoj spojený s elektronickým podáním zákonem stanovených formulářů a průběžně vyhodnocovat přechodné období, zda jej povinné subjekty využívají efektivně k přechodu na elektronickou komunikaci. Ústřední ředitel ČSSZ současně uložil zpracovat podklad pro úpravu stávající legislativy, aby jej předložil Ministerstvu práce a sociálních věcí. Z monitorovací zprávy v zásadě vyplývá, že jsou patrné velké rozdíly mezi malými zaměstnavateli (do 10 zaměstnanců) a velkými zaměstnavateli. Malí zaměstnavatelé ČSSZ zpravidla zasílají své dokumenty v listinné podobě, velcí zaměstnavatelé v naprosté většině případů využívají elektronickou komunikaci. Malí zaměstnavatelé s celkovým počtem cca 650 tisíc zaměstnanců tvoří v evidenci ČSSZ zhruba 80 %. Na druhé straně 9 % velkých zaměstnavatelů s více než 25 zaměstnanci zaměstnává přes 3 miliony lidí. Technicky je ČSSZ na elektronickou komunikaci již několik let připravena. Jako první ze státních institucí umožnila tzv. e-Podání formulářů. Systém pro elektronickou komunikaci funguje od roku 2005 a elektronicky se přijímají miliony formulářů. V uplynulých letech se ČSSZ podařilo dojednat s vývojáři programů pro účetnictví a správu mezd, aby součástí těchto aplikací byly i moduly umožňující přímé odesílání nejčastějších povinných formulářů do systému ČSSZ ke zpracování. Obdobná jednání proběhla i s výrobci software pro lékaře a zdravotnická zařízení. Tisková zpráva ČSSZ ze dne 4. 12. 2013

Připojte se k nám na facebooku! www.facebook.com/ucetnikavarna

www.ucetnikavarna.cz

11.12.2013

Účetní kavárna

UvP_01_14_zlom

1

UvP_01_14_zlom

11.12.2013

15:23

Stránka 2

Účetní kavárna


Účetnictví v praxi

NOVINKY V LEGISLATIVĚ

2

1 | 14

Legislativní novinky Ing. Jan Brantl, Ing. Lenka Kohanová, Brantl & Partners, s.r.o. ZÁKONNÁ OPATŘENÍ TÝKAJÍCÍ SE DAŇOVÝCH ZÁKONŮ DEFINITIVNĚ PLATÍ V rámci své první schůze se nově zvolená Poslanecká sněmovna zabývala zákonnými opatřeními Senátu, která se mimo jiné týkají změn daňových zákonů a která byla druhou komorou parlamentu přijata v období po předčasných volbách. Přes některé úvahy o odložení účinnosti nového občanského zákoníku a tedy i odmítnutí souvisejících změn daňových zákonů, byla zákonná opatření dne 27. listopadu 2013 Poslaneckou sněmovnou definitivně schválena. Tímto aktem nám tedy byla dána jednoznačná negativní odpověď na další snahy odložit rekodifikaci soukromého práva, která vstupuje v účinnost dne 1. ledna 2014. Příslušná usnesení Poslanecké sněmovny vyšla ve Sbírce zákonů dne 29. listopadu 2013. Změny zákonů přijaté Senátem tak zůstávají nadále v platnosti. Konkrétně byly potvrzeny následující senátní opatření: ■ zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ■ zákonné opatření Senátu č. 341/2013 Sb., kterým se mění zákon č. 137/2006 Sb., o veřejných zakázkách, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 55/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 137/2006 Sb., o veřejných zakázkách, ve znění pozdějších předpisů, ■ zákonné opatření Senátu č. 342/2013 Sb., kterým se mění zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů, ■ zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. Daňovým subjektům tak nezbývá nic jiného než se připravit, vedle změn v soukromoprávní oblasti, i na rozsáhlou novelizaci daňových předpisů. Jedná se především o významnou novelu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), a zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. Vedle toho dochází ke zrušení daně dědické a daně darovací při současném převedení darů a dědictví do předmětu daní z příjmů a k nahrazení daně z převodu nemovitostí novou daní z nabytí nemovitých věcí.

INFORMACE GFŘ K NEREALIZOVANÝM KURSOVÝM ROZDÍLŮM Dne 15. listopadu 2013 byla na webu Finanční správy ČR (www.financnisprava.cz) zveřejněna informace Generálního finančního ředitelství k problematice nerealizovaných kursových rozdílů. Tato informace byla publikována s ohledem na nedávnou judikaturu Nejvyššího správního soudu v této oblasti a související novelu ZDP, která byla s účinností od 1. ledna 2014 přijata v rámci zákonného

opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. V této souvislosti připomínáme, že Nejvyšší správní soud ve dvou případech judikoval, že nerealizované kursové rozdíly (konkrétně nerealizované kursové zisky) nepředstavují příjem vstupující do základu daně z příjmů, což vyvolalo nesouhlasné stanovisko finanční správy. S účinností od 1. ledna 2014 tak dochází k novelizaci ustanovení § 23 odst. 1 ZDP, ze kterého nově vyplývá i povinnost zahrnovat do základu daně z příjmů i nerealizované kursové rozdíly, a to v závislosti na platné účetní metodě, která určuje způsob účtování kursových rozdílů v účetnictví. Vzhledem k tomu, že při rozhodování o zahrnutí nebo nezahrnutí nerealizovaných kursových rozdílů bylo možné do konce roku 2013, resp. i u období, která v průběhu roku 2013 započnou, vycházet ze závěrů Nejvyššího správního soudu, stanovuje GFŘ následující zásady a podmínky, které by měly být aplikovány: ■ Poplatník by měl postupovat systémově, kdy současně vedle nerealizovaných kursových zisků vyloučí i nerealizované kursové ztráty. ■ Poplatník sám vymezí cizoměnové rozvahové položky, u kterých bude aplikována jejich „nezdanitelnost“; zároveň lze uvažovat pouze o cizoměnových pohledávkách či závazkách, nikoli např. o valutové pokladně, devizových účtech nebo cizoměnových cenných papírech. ■ V okamžiku realizace, tj. v případě úhrady cizoměnového závazku či inkasa cizoměnové pohledávky, bude podroben zdanění skutečný zisk, resp. uplatněna skutečná ztráta, a nikoli účetní zisk nebo účetní ztráta. Jak zahrnutí nerealizovaných kursových rozdílů, tak jejich nezahrnutí do základu daně se neliší v celkovém zdanění, ale pouze v jeho rozložení mezi jednotlivá zdaňovací období.

Stránka 3

1 | 14 ELEKTRONICKÁ KOMUNIKACE Od 1. ledna 2014 se dále rozšiřují povinnosti využívat elektronickou komunikaci s orgány státní správy.

Přiznání k DPH výhradně elektronicky Novelou ZDPH s účinností od tohoto data přibyla plátcům daně povinnost podávat veškerá daňová přiznání a hlášení včetně všech příloh výhradně elektronicky. Stejným způsobem bude přistupováno i k podání registračních formulářů k DPH. Výjimku tvoří pouze plátci daně – – fyzické osoby, jejichž obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců nepřesáhne 6 mil. Kč a nemají zákonem stanovenou povinnost činit podání elektronicky. Tyto osoby si budou moci nadále vybrat formu podání svých daňových tvrzení. V této souvislosti však připomínáme, že i u těchto osob nadále trvá povinnost podávat elektronicky souhrnná hlášení a výpisy z evidence pro daňové účely v režimu přenesení daňové povinnosti.

Elektronická komunikace se správou sociálního zabezpečení Počínaje 1. lednem 2014 měla také nově vzniknout povinnost podávat předepsané tiskopisy ČSSZ pouze elektronicky, a to prostřednictvím datové schránky formou datové věty nebo prostřednictvím veřejného rozhraní pro e-podání podatelny ČSSZ (VREP) s uznávaným elektronickým podpisem. S ohledem na výsledky monitorovací zprávy ohledně připravenosti zaměstnavatelů k přechodu na elektronickou komunikaci bylo ze strany ČSSZ rozhodnuto o udělení ročního odkladu vztahujícího se na všechny tiskopisy podávané ze zákona zaměstnavateli. Nově tak vznikne povinnost těchto podání až od 1. ledna 2015.

ePortál správy sociálního zabezpečení ČSSZ spustila od 1. prosince 2013 novou internetovou aplikaci ePortál, která má usnadnit především zaměstnancům, zaměstnavatelům a osobám samostatně výdělečně činným komunikaci se správami sociálního zabezpečení. Portál poskytuje zabezpečené prohlížení vybraných údajů a umožňuje využívat online služby. Z nejdůležitějších funkcí, které ePortál nabízí, bychom zmínili:

aktualita

AKTUALITA

■ možnost online odesílání a sledování stavu žádostí, ■ náhled na informativní osobní list důchodového pojištění, informace o stavu průběhu vyřizování žádosti o dávku nemocenského pojištění, informace o dočasné pracovní neschopnosti, ■ pro zaměstnavatele aplikace nabízí např. možnost podat žádost o potvrzení o bezdlužnosti pro právnické osoby.


15:23

Nutnou podmínkou pro vstup do internetové aplikace je zřízená datová schránka zaměstnavatele. Pro samotné přihlášení do aplikace ePortál pak slouží identifikace uživatele prostřednictvím přístupového rozhraní datových schránek. To znamená, že po přihlášení do datové schránky se uživatel automaticky přesměruje na ePortál ČSSZ. Tím je zaručeno, že konkrétní osobě je přístupná konkrétní služba ePortálu.

DALŠÍ LEGISLATIVNÍ NOVINKY VE ZKRATCE 1. Na webu Finanční správy ČR (www.financnisprava.cz) byla zveřejněna informace GFŘ k ručení příjemce zdanitelného plnění za nezaplacenou DPH. GFŘ upozorňuje, že počínaje 1. lednem 2014 bude definitivně uplatňován institut ručení v případě úhrady plnění na jiný než zveřejněný bankovní účet. V této souvislosti připomínáme, že dle schválených změn v rámci senátních opatření bude ručení aplikováno až na plnění v hodnotě přesahující 700 tis. Kč. 2. Dne 11. prosince 2013 byla ve Sbírce zákonů publikována Vyhláška č. 354/2013 Sb. o stanovení výše základních sazeb zahraničního stravného pro rok 2014. 3. Dne 8. listopadu 2013 vydala ČSSZ zprávu týkající se náhrady mzdy za dočasnou pracovní neschopnost zaměstnanců, která informuje o tom, že od 1. ledna 2014 končí dočasné ustanovení o poskytování náhrady mzdy v době prvních 21 dnů pracovní neschopnosti a nově se bude poskytovat náhrada mzdy pouze v době prvních 14 kalendářních dnů v souladu s § 192 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů.


11.12.2013

■

ZAPLATÍTE-LI NA NEREGISTROVANÝ ÚČET PLÁTCE DPH, RISKUJETE, ŽE SE STANETE RUČITELEM

Pokud příjemce zdanitelného plnění (odběratel) zaplatí za zdanitelné plnění (službu, dodávku zboží apod.) zcela nebo zčásti poskytovateli plnění (dodavateli) na jiný účet, než je účet tohoto poskytovatele plnění zveřejněný správcem daně, stává se ručitelem za nezaplacenou DPH poskytovatele plnění. Správce daně zveřejňuje čísla bankovních účtů poskytovatelů zdanitelných plnění v Registru plátců DPH na webových stránkách Finanční správy – Daňového portálu – na adrese www.daneelektronicky.cz. V návaznosti na Informaci Generálního finančního ředitelství ze dne 10. 9. 2013 č.j.: 41 540/13/7001-21002-012287 – – k ručení za nezaplacenou daň podle ustanovení § 109 odst. 2 písm. c) zákona o DPH (viz Informace GFŘ k ručení za nezaplacenou daň) Finanční správa upozorňuje, že od 1. 1. 2014 bude ručení za nezaplacenou daň dle § 109 odst. 2 písm. c) zákona o DPH správcem daně aplikováno v plném rozsahu dle platné a účinné úpravy v této době. Tisková zpráva GFŘ ze dne 26. 11. 2013

Účetní kavárna

UvP_01_14_zlom

3

UvP_01_14_zlom

11.12.2013

15:23

Stránka 4

1 | 14


TÉMA MĚSÍCE

Zdanění příjmů z pronájmu a daňové přiznání za rok 2013 – praktické rady Ing. Ivan Macháček V souvislosti s daňovým přiznáním k dani z příjmů fyzických osob za rok 2013 si uvedeme v následujícím textu praktické rady pro pronajímatele movitých věcí a nemovitostí vztahující se ke zdanění příjmů z pronájmu. Ukážeme si, kdy je příjem z pronájmu zdaněn dle § 7, 9 a 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), jaké jsou postupy v případě pronájmu majetku zahrnutého ve společném jmění manželů a v případě pronájmu majetku v podílovém spoluvlastnictví a jaké jsou možnosti uplatnění daňově uznatelných výdajů souvisejících s pronájmem. Uvedeme si daňové řešení oprav a technického zhodnocení na pronajatém majetku hrazených nájemcem nebo pronajímatelem. Dotkneme se i dalších otázek souvisejících s nájmem bytů, jako např. zálohy na služby, složení kauce při zahájení pronájmu ad.

Účetní kavárna


PRONÁJEM MOVITÝCH VĚCÍ

4

Příjem z pronájmu movitých věcí může být u fyzické osoby zdaněn buď jako součást dílčího základu z podnikání dle § 7 ZDP, jako příjem z pronájmu dle § 9 ZDP, popř. jako ostatní příjem dle § 10 ZDP. a) Příjem z pronájmu je zdaněn podle § 7 ZDP: ■ dle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP – příjem z provozování volné živnosti na základě živnostenského oprávnění „Pronájem a půjčování věcí movitých“ obor činnosti 59 dle přílohy č. 4 k zákonu č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „živnostenský zákon“ (živnost je vymezena v nařízení vlády č. 278/2008 Sb.), ■ dle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP – příjem z pronájmu movitého majetku zařazeného v obchodním majetku. b) Příjem z pronájmu je zdaněn podle § 9 ZDP v případě, že se nejedná o provozování živnosti, nepůjde o pronájem movitého majetku zahrnutého do obchodního majetku a dále nepůjde o příležitostný pronájem movitých věcí. c) Příjem z pronájmu je zdaněn jako ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP, pokud půjde o příležitostný pronájem movitých věcí.

PRONÁJEM NEMOVITOSTÍ (JEJICH ČÁSTÍ), BYTŮ (JEJICH ČÁSTÍ) A NEBYTOVÝCH PROSTOR Příjem z pronájmu nemovitého majetku může být u fyzické osoby zdaněn buď jako součást dílčího základu



daně z podnikání dle § 7 ZDP, nebo jako příjem z pronájmu dle § 9 ZDP. a) Příjem z pronájmu je zdaněn podle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP, pokud jde o příjem z pronájmu nemovitých věcí, bytů a nebytových prostor zařazených v obchodním majetku poplatníka. Podle znění § 3 odst. 2 písm. ah) živnostenského zákona není živností pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor. Pokud však pronajímatel poskytuje spolu s pronájmem nemovitostí, bytů a nebytových prostor i další služby jako např. úklid, poskytování stravy, praní prádla, hlídání objektu apod., je živností poskytování těchto konkrétních služeb. b) Příjem z pronájmu nemovitostí ( jejich částí), bytů ( jejich částí) a nebytových prostor je zdaněn podle § 9 ZDP tehdy, když jde o pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor nezahrnutých v obchodním majetku poplatníka. Pokud fyzická osoba provozuje podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost a současně pronajímá hmotný majetek zařazený v obchodním majetku, a tato osoba se rozhodne ukončit podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost s tím, že bude pronajímaný hmotný majetek dosud zahrnutý v obchodním majetku nadále pronajímat a příjmy zdaňovat v rámci § 9 ZDP, upraví podle znění bodu 2 pokynu GFŘ č. D-6 k § 23 odst. 8 ZDP základ daně jen o ty částky, které se nevztahují k pronájmu tohoto majetku (základ daně se neupraví např. o pohledávky a závazky z titulu pronájmu příslušného majetku, rezervu na opravu pronajímaného majetku).

Podnikatel část jednoho objektu vloženého do obchodního majetku nevyužívá ke svému podnikání,

P Ř Í K LA D a proto ho od roku 2011 pronajímá jinému podnikateli k provozování jeho podnikatelské činnosti. Podnikatel vede daňovou evidenci a od roku 2013 přešel na uplatnění paušálních výdajů. Do konce roku 2012 zdaňoval podnikatel příjem z pronájmu nemovitosti jako součást příjmů z podnikání dle § 7 ZDP. Protože poplatník uplatňuje od roku 2013 výdaje procentem z příjmů a nevede účetnictví, neexistuje u něho od roku 2013 obchodní majetek a příjem z pronájmu je proto u něho nutno zdanit dle § 9 ZDP, přičemž k těmto příjmům může uplatnit poplatník skutečné výdaje nebo paušální výdaje ve výši 30 % z příjmů. 

11.12.2013

15:23

Stránka 5

1 | 14

TÉMA MĚSÍCE

Podnikatel má vloženy dvě nemovitosti v obchodním majetku, z nichž jednu využívá ke svému pod-



P Ř Í K LA D nikání a druhou od roku 2011 pronajímá jiné fyzické osobě k provozování její podnikatelské činnos-



P Ř Í K LA D ■ příjem ve výši 28 000 Kč z dlouhodobého pronájmu traktoru zařazeného pro účely svého podni-

ti. Z důvodu odchodu do starobního důchodu se k 31. 12. 2013 rozhodne podnikatel ukončit své podnikání. Nemovitost však bude i nadále pronajímat. Ke dni ukončení podnikání eviduje podnikatel neuhrazené nájemné za pronájem nemovitosti za měsíc listopad a prosinec roku 2013 ve výši 24 000 Kč. Vzhledem k tomu, že se u pronájmu nemovitosti jedná o pronájem majetku zahrnutého v obchodním majetku, je příjem po dobu trvání podnikatelské činnosti zdaňován dle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP. Při ukončení podnikání však dochází k vyřazení majetku z obchodního majetku a následný pronájem je daňově řešen dle § 9 ZDP jako pronájem majetku nezahrnutého v obchodním majetku. Ve smyslu znění bodu 2 pokynu č. D-6 k § 23 odst. 8 ZDP se neupraví základ daně při ukončení podnikání o pohledávky vztahující se k pronajímanému majetku (dodatečná úhrada nájemného se promítne jako příjem zdaňovaný dle § 9 ZDP ve zdaňovacím období, kdy dojde k úhradě). 


UvP_01_14_zlom

Fyzická osoba má v roce 2013 příjmy z následujících pronájmů: kání v obchodním majetku,

■ příjem ve výši 92 000 Kč z pronájmu bytu v soukromém vlastnictví fyzické osoby, který není zahrnut v obchodním majetku,

Fyzická osoba zahrne příjmy z pronájmu do tří dílčích základů daně: a) příjem z pronájmu traktoru zařazeného v obchodním majetku bude zdaněn dle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP, b) příjem z pronájmu bytu bude zdaněn v rámci § 9 ZDP, c) příjem z krátkodobého pronájmu osobního automobilu bude zdaněn jako příjem z příležitostného pronájmu movitých věcí podle § 10 ZDP, přičemž protože tento příjem nedosáhl limitu 20 000 Kč, bude od daně osvobozen. Příjem z pronájmu zdaněný dle § 7 ZDP po odpočtu skutečných nebo paušálních výdajů vchází do vyměřovacího základu pro stanovení výše pojistného na sociální a zdravotní pojištění, příjem z pronájmu dle § 9 a 10 ZDP nevchází do vyměřovacího základu pro stanovení výše pojistného na sociální a zdravotní pojištění. 

Pronájem majetku ve společném jmění manželů Příjmy z pronájmu movitých věcí a z pronájmu nemovitostí ( jejich částí) nebo bytů ( jejích částí) nezahrnutých v obchodním majetku, které plynou manželům ze společného jmění manželů, se zdaňují podle § 9 ZDP jen u jednoho z manželů. Pokud půjde o příjem z pronájmu majetku, který není součástí společného jmění manželů, je příjem zdaněn u toho manžela, který je vlastníkem tohoto majetku.

Manželé pronajímají byty v několika činžovních domech, které vlastní společně a jsou zahrnuty v je-

P Ř Í K LA D jich společném jmění. Současně manžel pronajímá zděděný rodinný domek, který není součástí společného jmění manželů. Příjmy z pronájmu bytů plynoucí manželům ze společného vlastnictví manželů, se zdaňují podle § 9 ZDP jako příjmy z pronájmu jen u jednoho z manželů. V žádném případě tyto příjmy nelze ke zdanění rozdělit na oba manžele. V našem případě bude příjem z pronájmu bytů zdaněn buď u manžela, nebo u manželky jako příjem dle § 9 zákona, a to dle rozhodnutí manželů s přihlédnutím na optimalizaci jejich daňové povinnosti. Příjem z pronájmu rodinného domku však bude zdaněn výlučně u manžela jako příjem dle § 9 ZDP, protože rodinný domek není předmětem společného jmění manželů. 

Pronájem majetku v podílovém spoluvlastnictví Zdanění příjmu z pronájmu majetku v podílovém spoluvlastnictví probíhá podle § 9 ZDP, ale bude postupováno s přihlédnutím k § 11 ZDP. Příjmy z pronájmu dosažené společně dvěma nebo více poplatníky z titulu jejich spoluvlastnictví k movité nebo nemovité věci a společné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění

a udržení se rozdělují mezi poplatníky podle jejich spoluvlastnických podílů. Pokud plynou příjmy z užívání věci ve spoluvlastnictví na základě písemné smlouvy uzavřené všemi spoluvlastníky jen určitým spoluvlastníkům nebo jinak než odpovídá jejich spoluvlastnickým podílům, rozdělují se příjmy a výdaje podle této smlouvy, přičemž výdaje musí být rozděleny ve stejném poměru jako příjmy.

Účetní kavárna



Pokud manželé pronajímají více nemovitostí, které jsou součástí společného jmění manželů, nelze tyto příjmy ke zdanění rozdělit mezi manžele, ale je nutno všechny příjmy z pronájmu tohoto majetku zdanit pouze u jednoho z manželů. Přitom může být zvolen postup, že v jednom roce jsou tyto příjmy zdaněny u jednoho z manželů a ve druhém roce u druhého z manželů.


■ příjem ve výši 15 000 Kč z příležitostného pronájmu osobního automobilu svému známému.

5

UvP_01_14_zlom

11.12.2013

15:23

Stránka 6

1 | 14


TÉMA MĚSÍCE

Pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje na ně připadající pouze v prokázané výši. V pokynu č. D-6 k § 11 ZDP se uvádí, že pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle



spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit jako daňový výdaj i odpisy a rezervu na opravu hmotného majetku, ze kterého jim plynou zdanitelné příjmy podle § 7 a 9 ZDP. Odpisy a rezervu na opravu hmotného majetku přitom mezi sebe rozdělí ve stejném poměru, ve kterém si dělí příjmy plynoucí z tohoto majetku.

Otec se synem zdědili do podílového spoluvlastnictví činžovní dům. Spoluvlastnický podíl otce činí

P Ř Í K LA D podle závěti 60 % a podíl syna 40 %. Byty jsou spoluvlastníky pronajímány, za zdaňovací období 2013 dosáhnou příjmy z pronájmu 450 000 Kč a daňové výdaje v prokázané výši 220 000 Kč. Výpočet dílčího základu daně z pronájmu obou spoluvlastníků za rok 2013 Spoluvlastník Otec Syn Celkem

Podíl v %

Podíl příjmů v Kč

Podíl výdajů v Kč

Dílčí základ daně v Kč

60

270 000

132 000

138 000

40

180 000

88 000

92 000

100

450 000

220 000

230 000 


Uplatnění výdajů při pronájmu dle § 7 a 9 ZDP Pronajímatel s příjmy z pronájmu se může rozhodnout k uplatnění prokazatelně vynaložených výdajů souvisejících s pronájmem anebo k uplatnění paušálních výdajů. Pokud se pronajímatel rozhodne uplatnit daňové výdaje ve skutečné výši, lze jako daňový výdaj uplatnit odpisy hmotného majetku, rezervy na provedení opravy a další daňové výdaje související s pronájmem majetku. Z pronájmu dle § 7 a dle § 9 ZDP může vzniknout daňová ztráta, kterou lze uplatnit v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období, resp. postupovat dle § 34 odst. 1 ZDP. Při uplatnění paušálních výdajů z pronájmu dle § 7 odst. 7 písm. d) a dle § 9 odst. 4 ZDP je počínaje rokem 2013 na základě zákona č. 500/2012 Sb., o změně daňových,

pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodku veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů, zaveden absolutní strop výše paušálních výdajů u těchto příjmů z pronájmu: ■ u příjmů z pronájmu podle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP s procentem paušálních výdajů 30 % lze uplatnit paušální výdaje nejvýše do částky 600 000 Kč, ■ u příjmů z pronájmu podle § 9 odst. 4 ZDP s procentem paušálních výdajů 30 % z příjmů lze uplatnit paušální výdaje nejvýše do částky 600 000 Kč. Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob dosáhne za zdaňovací období roku 2013 příjmy z pronájmu vyšší než 2 mil. Kč a k těmto příjmům uplatňuje paušální výdaje, bude moci uplatnit limitní výši paušálních výdajů 600 000 Kč, a to bez ohledu na výši příjmů z pronájmu přesahující 2 mil. Kč.

Přehled procentní výše paušálních výdajů u příjmů z pronájmu v roce 2013

Ustanovení ZDP

Výše paušálních výdajů dle ustanovení § 7 odst. 7 a § 9 odst. 4 ZDP

Volná živnost – Pronájem a půjčování věcí movitých

§ 7 odst. 1 písm. b)

60 %

Pronájem movitého a nemovitého majetku zařazeného v obchodním majetku

§ 7 odst. 2 písm. e)

30 % nejvýše 600 000 Kč

§9

30 % nejvýše 600 000 Kč

Příjmy z pronájmu

Účetní kavárna

Pronájem movitého a nemovitého majetku nezařazeného v obchodním majetku

6

Uplatnění paušálních výdajů k příjmům z pronájmu movitého a nemovitého majetku dle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP může přicházet do úvahy pouze v případě, kdy poplatník pronajímá majetek zařazený v obchodním majetku a přitom vede účetnictví. Pokud by šlo o poplatníka, který pronajímá hmotný majetek zařazený v obchodním majetku a vede daňovou evidenci, pak při přechodu na paušální výdaje u něho přestává existovat obchodní majetek a příjem z pronájmu je pak nutno zdaňovat nikoliv podle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP, ale podle § 9 ZDP. Podle znění § 7 odst. 8 ZDP jsou v paušálních výdajích zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z podnikání a z jiné samostatné

výdělečné činnosti. Poplatník je povinen v tomto případě vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činností. Podle znění § 9 odst. 5 ZDP jsou v paušálních výdajích zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z pronájmu. Poplatník je povinen v tomto případě vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s pronájmem. V případě, že podnikatel má kromě příjmů dle § 7 ZDP i příjmy z pronájmu dle § 9 ZDP, může v rámci dílčího základu daně z podnikání uplatnit paušální výdaje a v rámci dílčího základu daně z pronájmu uplatnit výdaje ve skutečné

11.12.2013

15:23

Stránka 7

1 | 14 výši, anebo naopak, popřípadě u obou dílčích základů daně uplatnit paušální výdaje. Pokud však bude mít fyzická osoba příjmy z pronájmu z několika nemovitostí zdaňované podle § 9 ZDP, pak může u všech těchto příjmů z pronájmu uplatnit buď výdaje skutečné, nebo výdaje paušální. Pokud pronajímatel přechází z uplatnění skutečných výdajů na uplatnění paušálních výdajů z pronájmu nebo naopak, musí respektovat znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP, podle kterého je nutno upravit základ daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo. V tomto případě



TÉMA MĚSÍCE

se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo. V případě, že poplatník přechází z uplatňování paušálních výdajů na skutečné výdaje, nutno ještě respektovat znění § 25 odst. 1 písm. zd) ZDP (daňovým výdajem nejsou ve zdaňovacím období, kdy uplatňuje skutečné výdaje, výdaje spojené s úhradou závazku vzniklého ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník uplatňoval výdaje podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 ZDP).


UvP_01_14_zlom

Za rok 2013 dosáhne fyzická osoba zdanitelné příjmy z pronájmu bytů dle § 9 ZDP ve výši 2 240 000 Kč.

P Ř Í K LA D Výše odpisů a provedených oprav dosahuje za rok 2013 částky 515 000 Kč. Proto fyzická osoba uplatní k příjmům z pronájmu paušální výdaje. Jiné příjmy poplatník nemá ( jedná se o starobního důchodce, který pobírá důchod od roku 2012). Zdanění v roce 2013

Zdanitelné příjmy Výše paušálních výdajů Základ daně z příjmů Daň z příjmů Sleva na dani na poplatníka Výsledná daň z příjmů

Částka v Kč 2 240 000 600 000 1 640 000 246 000 0 246 000

Poplatník nemůže ve smyslu znění § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP uplatnit za rok 2013 slevu na dani na poplatníka, protože k 1. 1. 2013 pobírá starobní důchod z důchodového pojištění. Pro poplatníka není vhodné od roku 2013 přejít z paušálních výdajů na skutečné výdaje, protože jejich skutečná výše je nižší než snížená výše paušálních výdajů. 

P Ř Í K LA D objektů zahrnutých v obchodním majetku pro své podnikání tyto objekty od roku 2013 pronajímá. Za rok 2013 dosáhne z podnikání příjmy 5 200 000 Kč a příjmy z pronájmu ve výši 2 100 000 Kč, přičemž skutečné výdaje související s pronájmem činí 1 020 000 Kč (odpisy, opravy). Poplatník uplatňuje od roku 2011 paušální výdaje k příjmům z podnikání ve výši 60 %. I když podnikatel uplatňuje k příjmům z podnikání paušální výdaje, protože vede účetnictví, má i nadále obchodní majetek. Vzhledem k tomu, že příjmy z podnikání a z pronájmu majetku zahrnutého do obchodního majetku jsou součástí jednoho dílčího základu daně dle § 7 ZDP, je nutno u obou druhů příjmů použít stejného způsobu uplatnění výdajů. Protože pro poplatníka je výhodné k příjmům z podnikání uplatnit paušální výdaje ve výši 60 % příjmů, je nutno použít uplatnění paušálních výdajů i pro příjmy z pronájmu dle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP ve výši 30 %, ovšem s tím, že tato výše je limitována částkou 600 000 Kč. Poplatník tedy uplatní v roce 2013 následující paušální výdaje v rámci § 7: Druh příjmů

Příjmy v Kč

Výdaje v Kč

Stavební výroba

5 200 000

5 200 000 x 0,6 = 3 120 000

Pronájem majetku

2 100 000

limitní výše 600 000

Dílčí základ daně dle § 7 ZDP činí u poplatníka za rok 2013 výši 3 580 000 Kč. Poplatník musí v daňovém přiznání za rok 2013 uplatnit solidární zvýšení daně dle § 16a ZDP jako rozdíl dílčího základu daně dle § 7 ZDP a částky 1 242 432 Kč vynásobené 7 % ve výši: (3 580 000 Kč – 1 242 432 Kč) x 0,07 = 163 629,76 Kč. 

Účetní kavárna



Podnikatel podniká ve stavební výrobě a vede dobrovolně účetnictví. Z důvodu nevyužití veškerých


Text

7

UvP_01_14_zlom

11.12.2013

15:23

Stránka 8

1 | 14


TÉMA MĚSÍCE

Uplatnění výdajů při pronájmu dle § 10 ZDP

Nájemné u nájemce

Základem daně (dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Jsou-li výdaje vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží. Při zdanění pronájmu movitých věcí dle § 10 ZDP nemůže vzniknout daňová ztráta. Pokud úhrn příjmů z pronájmu dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP (příjem z příležitostného pronájmu movitých věcí) u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období 20 000 Kč, je tento příjem osvobozen od daně. Příjmy z příležitostného pronájmu movitých věcí plynoucí manželům ze společného jmění manželů se zdaňují u jednoho z nich.

Nájemné hrazené nájemcem je v souladu se zněním § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 ZDP daňově uznatelným výdajem nájemce. Pokud nájemce vede daňovou evidenci, je nájemné daňovým výdajem při úhradě nájemného. Pokud nájemce vede účetnictví, je nutno respektovat věcnou a časovou souvislost. Pokud nájemce uplatňuje výdaje paušálním způsobem, jsou v takto stanovených výdajích zahrnuty veškeré výdaje poplatníka, tedy i nájemné.



Podnikatel má svou provozovnu umístěnu v pronajatých dvou místnostech soukromého činžovního

P Ř Í K LA D domu. Roční nájemné ve výši 120 000 Kč hradí nájemce dle nájemní smlouvy vždy v prosinci běžného období na příští kalendářní rok. Podnikatel vede daňovou evidenci.


Nájemné bude u poplatníka daňovým výdajem v plné výši v době jeho úhrady. Nájemné zaplacené v prosinci 2013 ve výši 120 000 Kč na kalendářní rok 2014 bude u nájemce daňovým výdajem roku 2013. Pokud by podnikatel vedl účetnictví, musel by respektovat věcnou a časovou souvislost vynaložených nákladů a výnosů s využitím účtů časového rozlišení. Částka 120 000 Kč hrazeného nájemného na rok 2014 se zaúčtuje v prosinci 2013 na účty MD 381/D 321, po zaplacení na MD 321/D 221. V roce 2014 dojde k proúčtování MD 518/D 381. Nájemné zaplacené v prosinci 2013 na rok 2014 bude u nájemce daňovým výdajem až roku 2014. 

Vedení účetnictví u pronájmu dle § 9 ZDP Poplatníci s příjmy z pronájmu, kteří uplatňují k těmto příjmům prokazatelné výdaje, vedou záznamy o příjmech a výdajích vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů v časovém sledu, evidenci hmotného majetku, který lze odpisovat, evidenci o tvorbě a použití rezervy na opravy hmotného majetku, pokud ji vytvářejí, evidenci o pohledávkách a závazcích ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení pronájmu, a mzdové listy, pokud vyplácejí mzdy.

Účetní kavárna

Fyzická osoba s příjmy z pronájmu nemusí vést účetnictví podle ZU. To platí i pro případ, že by fyzická osoba s příjmy z podnikání z titulu překročení obratu 25 mil. Kč musela v rámci svého podnikání vést účetnictví – i v tomto případě by fyzická osoba mohla vést u příjmů z pronájmu pouze evidenci ve smyslu § 9 odst. 6 ZDP.

8

Pokud se však poplatníci s příjmy z pronájmu zdaňované dle § 9 ZDP rozhodnou vést účetnictví, přestože k tomu nejsou podle účetních předpisů povinni, pak postupují podle těchto účetních předpisů, budou-li takto postupovat po celé zdaňovací období. Přitom se podle znění § 9 odst. 6 ZDP movitý i nemovitý majetek, o kterém je účtováno, nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu daně z příjmů fyzických osob.

Kauce v souvislosti s nájmem Při zahájení pronájmu bytu či nebytového prostoru bývá velmi často součástí nájemní smlouvy sjednání kauce, kterou nájemce skládá před zahájením nájmu nebo současně s první platbou nájemného. Použití kauce a z toho vyplývající daňové řešení může být následující:

■ kauce slouží pro případ, že nájemce nezaplatí včas nájemné V daném případě je složená kauce u nájemce nedaňovým výdajem a u pronajímatele se nejedná o zdanitelný příjem. Zdanitelným příjmem u pronajímatele anebo daňovým výdajem u nájemce se stává až nájemné čerpané z této kauce. ■ kauce slouží pro případ, že nájemce způsobí na najatém majetku škodu V daném případě je složená kauce u nájemce nedaňovým výdajem a u pronajímatele se nejedná o zdanitelný příjem. Zdanitelným příjmem u pronajímatele anebo daňovým výdajem u nájemce se stává až úhrada škody z této kauce. Obvykle tomu bývá při ukončení nájemní smlouvy, kdy z kauce je pronajímateli uhrazena škoda, kterou nájemce na zařízení bytu způsobil. ■ kauce představuje zálohu na nájemné V tomto případě je složená kauce u nájemce, který vede daňovou evidenci, daňovým výdajem při zaplacení kauce a u pronajímatele, který nevede účetnictví, se jedná o zdanitelný příjem při přijetí kauce. Pokud nájemce nebo pronajímatel vede účetnictví, je nutno tuto částku časově rozlišit dle účetních pravidel. Vrácená kauce při ukončení nájmu, a to buď v plné výši, nebo ponížená o částku čerpanou z této kauce, nemá daňový vliv ani na pronajímatele ani na nájemce (nejedná se o kauci představující zálohu na nájemné).

Zálohy na služby Běžnou součástí nájmu při pronájmu bytů nebo nebytových prostor je, že nájemce hradí pronajímateli mimo vlastní nájemné i zálohy na služby spojené s užíváním bytu, které jsou po skončení kalendářního roku pronajímatelem

Stránka 9

1 | 14 nájemci vyúčtovány (porovnána skutečná spotřeba těchto služeb se součtem zaplacených záloh). V bodu 2 pokynu č. D-6 k § 9 ZDP se uvádí, že součástí nájemného z bytů nebo jejich částí podle § 686 a 696 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ“), nejsou úhrady za ceny služeb spojených s užíváním bytu. Obdobně v případě nájmu nebytových prostor nejsou součástí úhrady nájemného úhrady za služby, jejichž poskytování je spojeno s nájmem (§ 3 zákona č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor, ve znění pozdějších předpisů). Z následujícího bodu 3 pokynu č. D-6 vyplývá, že zálohy na ceny služeb (např. za vytápění, za dodávku teplé vody, úklid společných prostor v domě, užívání výtahu, dodávku vody z vodovodů a vodáren, odvádění odpadních vod kanalizacemi, užívání domovní prádelny, osvětlení společných prostor v domě, kontrolu a čištění komínů, odvoz popela a smetí, odvoz splašků a čištění žump, vybavení bytu společnou televizní a rozhlasovou anténou), které pronajímatel po uplynutí roku zúčtuje se skutečnými výdaji za tyto služby, nezahrnuje pronajímatel do zdanitelných příjmů a ani platby za tyto služby nezahrnuje do daňových výdajů. Pokud by však některé služby zajišťoval přímo pronajímatel (např. provádění úklidu společných prostor v domě a jeho okolí), budou zálohy na tyto služby, hrazené nájemci, zdanitelným příjmem pronajímatele.

Odpočet úroků z hypotečního úvěru Mějme situaci, že občan provedl v roce 2011 rekonstrukci svého rodinného domku, kterou financoval z poskytnutého hypotečního úvěru. V souladu se zněním § 15 odst. 3 ZDP si odečetl v daňovém přiznání za roky 2011 a 2012 výši úroku zaplaceného v obou zdaňovacích obdobích v celkové částce 85 000 Kč od základu daně z příjmů. Cílem rekonstrukce bylo rozšíření rodinného domku o další tři místnosti a umožnění bydlení syna s přítelkyní. Vzhledem k tomu, že k bydlení syna v rodinném domku nedošlo a nedošlo k užívání těchto tří místností v souladu se zněním § 15 odst. 4 ZDP, volné místnosti se samostatným vchodem (byt) v roce 2013 občan pronajal. V daném případě jsou porušeny podmínky pro odpočet zaplacených úroků od základu daně z příjmů dle § 15 odst. 3 ZDP. Uvádí se zde totiž, že podmínkou pro uplatnění



TÉMA MĚSÍCE

odpočtu úroků zaplacených ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření a úroků z hypotečního úvěru od základu daně je, že nejde o bytovou výstavbu, údržbu ani o změnu stavby bytového domu nebo bytu ve vlastnictví prováděnou v rámci podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pro účely pronájmu. Není splněna podmínka užívání ve smyslu znění § 15 odst. 4 ZDP po dokončení změny stavby [realizace bytové potřeby dle § 15 odst. 3 písm. e) ZDP]. Občan je povinen podat dodatečné daňové přiznání za roky 2011 a 2012 a o uplatněný odpočet zvýšit základ daně z příjmů. Počínaje rokem 2013, kdy došlo k pronájmu části rodinného domku, zdaňuje občan příjmy z pronájmu dle § 9 ZDP. K těmto příjmům může uplatnit jako daňový výdaj i poměrnou část úroků z hypotečního úvěru zaplacených v roce 2013 odpovídající pronajímané ploše nemovitosti.


15:23

Příspěvek do fondu oprav Pokud je občan vlastníkem bytu a zároveň spoluvlastníkem společných částí domu, hradí dlouhodobou zálohu na budoucí opravy do fondu oprav a to na účet společenství vlastníků jednotek. Z tohoto účtu jsou pak financovány příslušné opravy prováděné na domě (opravy oken, střechy, výtahu apod.) a rovněž technické zhodnocení domu (např. zateplení). V případě, že vlastník bytové jednotky tento byt pronajímá a zdaňuje příjmy z pronájmu dle § 9 ZDP, vzniká otázka, jak daňově ošetřit výdaje vlastníka bytu do fondu oprav. Po prostudování příslušných ustanovení ZDP a pokynu č. D-6 zabývajících se daňovým řešením pronájmu, nikde nenalezneme postup, jak daňově ošetřit příspěvek do fondu oprav. Proto i výklad daňových odborníků k této otázce je odlišný. Kloním se k řešení, že k příjmům z pronájmu lze uplatnit jako daňový výdaj i zálohy na opravy společných částí domu, a to v roce, kdy je vlastník bytové jednotky hradí společenství vlastníků bytových jednotek. Vycházím ze skutečnosti, že užitek z bytu má nájemce a nájemné zaplacené tímto nájemcem je v plné výši zdanitelným příjmem pronajímatele (kromě hrazených zálohových služeb, které jsou následně rozúčtovány podle skutečnosti). Proto i veškeré výdaje, které pronajímatel vynakládá v souvislosti s pronájmem bytu, naplňují literu zákona – § 24 odst. 1 ZDP, jsou to výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.


11.12.2013

Vlastník bytu 2+KK pronajímá byt dle nájemní smlouvy za měsíční částku nájemného 8 500 Kč, při-

P Ř Í K LA D čemž v této částce je obsažena záloha na služby ve výši 2 000 Kč (záloha na teplo, TUV, vodné, stočné, spotřebu elektřiny v bytě, spotřebu plynu ad.). Vlastník hradí společenství vlastníků jednotek měsíčně částku 1 000 Kč do fondu oprav, částku 50 Kč na pojištění domu a příspěvek na správu společenství 250 Kč, celkem tedy 1 300 Kč. Zdanitelným příjmem pronajímatele bude částka (8 500 Kč – 2 000 Kč) x 12 měsíců = 78 000 Kč. K tomuto zdanitelnému příjmu může pronajímatel kromě příslušných daňových odpisů z bytu uplatnit jako daňový výdaj i částku 1 300 Kč x 12 měsíců = 15 600 Kč, resp. tuto částku odečíst od přijatého nájemného. 

Opravy na pronajaté nemovitosti Zákon č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor ( jeho platnost končí 31. 12. 2013), ponechává na vůli stran, aby si ve smlouvě o nájmu nebytových prostor dohodly rozsah úhrady nákladů na opravy a obvyklé udržování předmětu nájmu. Pokud

však smlouva o nájmu nebytových prostor neobsahuje určení podílu nájemce na opravách a obvyklém udržování, nese povinnost provádění a úhrady těchto nákladů pronajímatel. Pokud si tedy pronajme fyzická osoba od cizí osoby nemovitost k výkonu své podnikatelské nebo jiné samostatné

Účetní kavárna

UvP_01_14_zlom

9

UvP_01_14_zlom

11.12.2013

15:23

Stránka 10

1 | 14


TÉMA MĚSÍCE

výdělečné činnosti, může opravy na pronajaté nemovitosti provádět pronajímatel na svůj náklad anebo je může provádět nájemce. V případě, že jde o nájemce s příjmy dle § 7 ZDP, budou tyto výdaje na údržbu, resp. opravu, pronajatých prostor sloužících k výkonu jeho podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti daňovým výdajem nájemce, pokud nájemní smlouva nebo jiné ujednání mezi pronajímatelem a nájemcem obsahuje povinnost nájemce podílet se na údržbě nebo opravě pronajatého prostoru. U pronajímatele nepůjde v tomto případě o zdanitelné nepeněžní plnění v souladu se zněním pokynu č. D-6, a to bodu 1 k § 23 odst. 6 ZDP. Zde se uvádí, že za nepeněžní plnění (pronajímatele) se nepovažují daňové výdaje spojené se zajišťováním správy nemovitosti a s obvyklým udržováním, které je povinen hradit nájemce v souvislosti se smluveným způsobem užívání najaté věci.


Opravu zajišťuje a hradí pronajímatel Pokud opravu na pronajatém majetku provede pronajímatel a rovněž ji uhradí, jsou výdaje (náklady) na tuto opravu daňově uznatelným výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů pronajímatele. V případě, že by však pronajímatel uplatňoval výdaje z pronájmu procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 písm. d) nebo § 9 odst. 4 ZDP, byly by



Účetní kavárna

Opravu hradí nájemce jako součást úhrady nájemného Nájemce provede opravu na pronajatém nemovitém majetku se souhlasem pronajímatele, přičemž výdaje vynaložené nájemcem jsou kompenzovány s nájemným. Výdaje (náklady) na opravu jsou u nájemce daňově uznatelným výdajem podle § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 ZDP. U vlastníka (pronajímatele) jde o zdanitelný příjem ve formě nepeněžního plnění nájemného (pronajímatel má však nižší zdanitelný příjem z nájemného). Za daňový výdaj se u pronajímatele (vlastníka) považuje dle znění pokynu č. D-6 bod 1 k § 24 odst. 1 ZDP hodnota nepeněžního plnění nájemného hrazená nájemcem za předpokladu, že nepeněžní plnění má charakter daňových výdajů (např. oprav). Částka za opravu v prokázané výši prvotně vynaložená a uhrazená nájemcem tak představuje u pronajímatele výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. V případě, že by však pronajímatel uplatňoval výdaje z pronájmu procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 písm. d) nebo § 9 odst. 4 ZDP, byly by u něho výdaje na opravy součástí takto vypočtených paušálních výdajů (paušální výdaje by počítal z částky přijatého nájemného zvýšeného o nepeněžní plnění nájemného)

Podnikatel provozuje svou živnost v pronajaté nemovitosti od fyzické osoby. Dle nájemní smlouvy

P Ř Í K LA D hradí čtvrtletní nájemné ve výši 55 000 Kč se splatností do konce 1. měsíce v příslušném čtvrtletí. V září 2013 provede nájemce se souhlasem pronajímatele na své náklady opravu pronajatých prostor za částku 42 000 Kč a dohodne se s pronajímatelem, že provedením této opravy je hrazeno část nájemného za 4. čtvrtletí 2013 a zbývající částku nájemného za 4. čtvrtletí ve výši 13 000 Kč zaplatí do konce října 2013. Podnikatel vede daňovou evidenci. U nájemce půjde o daňový výdaj ve výši 42 000 + 13 000 Kč. U vlastníka nemovitosti (pronajímatele) bude zdanitelným příjmem částka 42 000 Kč ve formě nepeněžního plnění nájemného za 4. čtvrtletí a dále peněžní příjem 13 000 Kč uhrazený jako zbývající výše čtvrtletního nájemného. Částka za opravy ve výši 42 000 Kč, prvotně vynaložená a uhrazená nájemcem, představuje u pronajímatele výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. 

Technické zhodnocení na pronajaté nemovitosti

10

u něho výdaje na opravy součástí takto vypočtených paušálních výdajů.

Někdy se u pronajaté nemovitosti stává, že tato plně nevyhovuje podnikatelským potřebám nájemce a nájemce po dohodě s pronajímatelem provede na pronajatém majetku technické zhodnocení („TZ“). Podle znění § 28 odst. 3 ZDP může TZ pronajatého hmotného majetku hrazené nájemcem odpisovat nájemce, a to na základě písemné smlouvy uzavřené mezi pronajímatelem a nájemcem, pokud není vstupní cena u vlastníka hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje. Přitom nájemce zatřídí TZ do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý majetek, a odpisuje je rovnoměrným nebo zrychleným způsobem. V případě provedení a financování TZ nájemcem na pronajatém majetku vzniká vlastníkovi (pronajímateli) nepeněžní příjem. V ustanovení § 23 odst. 6 ZDP se uvádí, že nepeněžním příjmem vlastníka (pronajímatele) jsou výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na dokončené TZ na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem). Zákon v tomto ustanovení specifikuje tři situace realizace TZ na pronajatém nemovitém majetku se

souhlasem pronajímatele, hrazené nájemcem nad rámec nájemného, které jsou definovány v § 23 odst. 6 písm. a) až písm. c) ZDP. Odpisuje-li TZ nájemce, postupuje vlastník (pronajímatel) podle § 29 odst. 6 ZDP a zvýší vstupní cenu (zůstatkovou cenu) pronajímané nemovitosti v roce ukončení pronájmu nebo v roce zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním provedeného TZ nájemcem nemovitosti, a to: a) o částku nepeněžního příjmu stanoveného podle § 23 odst. 6 písm. b) ZDP, je-li TZ provedeno nad rámec nájemného, b) o zůstatkovou cenu TZ evidovanou u nájemce, je-li TZ plněno nájemné. Po zvýšení vstupní (zůstatkové) ceny pokračuje vlastník (pronajímatel) v odpisování ze zvýšené vstupní ceny (u rovnoměrného odpisování) nebo ze zvýšené zůstatkové ceny (u zrychleného odpisování). TZ zajistí na svůj náklad pronajímatel Pronajímatel provede a uhradí před zahájením pronájmu nemovitého majetku anebo v jeho průběhu potřebné TZ

Stránka 11

1 | 14 nemovitého majetku (TZ může pronajímatel zajistit i podle potřeb nájemce). Pokud je TZ provedeno v prvním roce odpisování, hodnota TZ zvýší vstupní cenu majetku u pronajímatele. Pokud provede pronajímatel TZ v dalších letech odpisování majetku, hodnota TZ se promítne podle způsobu odpisování buď do zvýšené vstupní ceny u rovnoměrného odpisování, nebo do zvýšené zůstatkové ceny u zrychleného odpisování. S provedeným TZ může souviset pravděpodobně i zvýšení výše nájemného nájemci. TZ zajistí nájemce jako součást úhrady nájemného a je odpisováno pronajímatelem Nájemce provede na pronajatém nemovitém majetku se souhlasem pronajímatele TZ s tím, že vynaložené náklady na TZ jsou započteny pronajímatelem na smluvní nájemné jako jeho nepeněžní plnění. Nájemce, který vede účetnictví, zahrne provedené TZ jako daňově uznatelné nájemné časově rozlišené do zdaňovacích období, ve kterých hradí nájemné formou provedeného TZ.



TÉMA MĚSÍCE

Nájemce, který vede daňovou evidenci, zahrne celou výši výdajů za provedené TZ jako daňově uznatelné nájemné ve zdaňovacím období, kdy vynaložil výdaje na TZ. Pronajímatel, který vede účetnictví, přijaté nájemné ve formě provedeného TZ časově rozliší vždy na příslušné zdaňovací období. Pronajímatel, který nevede účetnictví, zahrne nepeněžní příjem ve výši výdajů na TZ provedené nájemcem do svých příjmů ke zdanění v tom zdaňovacím období, kdy nájemce TZ uvedl do stavu způsobilého k používání. Jako daňově uznatelný výdaj (náklad) zahrne pronajímatel, který vede účetnictví nebo daňovou evidenci, resp. záznamy o příjmech a výdajích, odpis ze zvýšené ceny pronajaté nemovitosti (vstupní, resp. zůstatková, cena zvýšená o cenu TZ). Pronajímatel, který uplatňuje výdaje procentem z příjmů, nemůže odpis samostatně zahrnout, ale může uplatnit výdaje procentem z příjmů z pronájmu zvýšených o nepeněžní příjem ve výši výdajů na TZ provedené nájemcem (to platí jak pro příjmy z pronájmu dle § 7 nebo § 9 ZDP).

Podnikatel provede na pronajatém nemovitém objektu v roce 2013 se souhlasem pronajímatele sta-

P Ř Í K LA D vební úpravy v částce 52 000 Kč. Nájemce se dohodne s pronajímatelem, že vynaložené výdaje na TZ započte pronajímatel jako dílčí úhradu na nájemném za 4. čtvrtletí 2013. Čtvrtletní nájemné činí 60 000 Kč. Podnikatel vede daňovou evidenci. Daňově uznatelným výdajem podnikatele bude v roce 2013 jednak zaplacená částka 52 000 Kč za provedené TZ, kterým je hrazeno nájemné zčásti za 4. čtvrtletí 2013 a jednak zbývající zaplacená částka 8 000 Kč na smluvním čtvrtletním nájemném. U pronajímatele je zdanitelným příjmem roku 2013 částka 8 000 Kč zaplaceného nájemného a nepeněžní příjem ve výši 52 000 Kč za provedené TZ nájemcem. O částku 52 000 Kč zvýší pronajímatel vstupní cenu nemovitosti při rovnoměrném odpisování nebo zůstatkovou cenu při zrychleném odpisování a pokračuje v daňovém odpisování nemovitosti. 

TZ provede nájemce nad rámec nájemného, TZ není odpisováno Nájemce provede na pronajatém nemovitém majetku se souhlasem pronajímatele TZ nad rámec sjednaného nájemného, o hodnotu TZ nezvýší vlastník (pronajímatel) vstupní cenu a TZ není nájemcem ani pronajímatelem v průběhu nájmu odpisováno. Pronajímatel neuhradí nájemci výdaje spojené s provedeným TZ na pronajaté nemovitosti. Nájemce nemůže uplatnit vynaložené výdaje (náklady) na TZ do daňově uznatelných výdajů. Pouze když výdaje (náklady) na dokončenou nástavbu, přístavbu a stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci jednotlivého majetku nejsou TZ dle § 33 odst. 1 ZDP, tj. nepřevyšují u jednoho majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč, lze u nájemce tyto vynaložené výdaje zahrnout jako daňové výdaje.




15:23

Daňové řešení u pronajímatele vyplývá ze znění § 23 odst. 6 písm. a) a § 29 odst. 6 ZDP. Ve zdaňovacím období, ve kterém dojde k ukončení nájmu, půjde u pronajímatele o nepeněžní příjem, který se ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek k datu skončení nájmu, kdyby byl majetek odpisován rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP, anebo se ocení znaleckým posudkem. Volba způsobu ocenění záleží na rozhodnutí pronajímatele. V roce ukončení nájmu zvýší pronajímatel o částku nepeněžního příjmu vstupní cenu (zůstatkovou cenu) příslušného majetku a pokračuje v odpisování ze zvýšené vstupní ceny (u rovnoměrného odpisování) nebo ze zvýšené zůstatkové ceny (u zrychleného odpisování).

Podnikatel má pronajat od fyzické osoby nebytový prostor, ve kterém provozuje svou živnost. V ro-

P Ř Í K LA D ce 2011 se souhlasem pronajímatele provedl nájemce TZ na pronajatém objektu v částce 58 000 Kč. Pronajímatel výdaje na TZ nájemci neuhradí ani nezvýší o hodnotu TZ vstupní cenu nemovitosti. Nájemce se nedohodne s pronajímatelem o možném odpisování TZ nájemcem. V průběhu roku 2013 dochází ke zrušení nájemní smlouvy. Podnikatel nemůže uplatnit TZ do daňových výdajů. Nepeněžním příjmem pronajímatele při ukončení nájmu je zůstatková cena, kterou by mělo TZ při rovnoměrném odpisování. TZ zařadíme do stejné odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý nemovitý majetek, předpokládejme, že nemovitost je zařazena do 5. odpisové skupiny. Při rovnoměrném odpisování činí odpisy a zůstatková cena:


11.12.2013

Účetní kavárna

UvP_01_14_zlom

11

UvP_01_14_zlom

11.12.2013

15:23

Stránka 12

1 | 14



TÉMA MĚSÍCE Období

Odpisy v Kč

Zůstatková cena v Kč

2011

58 000 x 1,4 / 100 = 812

–

2012

58 000 x 3,4 / 100 = 1 972

–

2013

0,5 x 58 000 x 3,4 / 100 = 986

54 230

Nepeněžním příjmem pronajímatele je ve zdaňovacím období 2013 při ukončení pronájmu nebytového prostoru částka 54 320 Kč, pokud si pronajímatel nezvolí ocenění zůstatkové hodnoty TZ pomocí znaleckého posudku. 

TZ provede nájemce nad rámec nájemného, TZ je odpisováno nájemcem V průběhu nájmu vynaloží nájemce nad rámec nájemného výdaje na dokončené TZ. Pronajímatel neuhradí nájemci výdaje spojené s provedeným TZ na pronajaté nemovitosti. Toto TZ na základě písemné smlouvy v průběhu nájmu odpisuje podle § 28 odst. 3 ZDP nájemce. Nájemce zatřídí TZ do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý nemovitý majetek (u pronajímatele) a zvolí metodu buď rovnoměrného, nebo zrychleného odpisování. V posledním roce nájmu uplatní polovinu roční výše odpisu. Při ukončení nájmu nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním je u nájemce dle § 24 odst. 2 písm. t) ZDP daňová zůstatková cena TZ provedeného na pronajatém majetku, které nájemce v průběhu nájmu odpisoval, daňovým výdajem (nákladem) jen do výše náhrady výdajů vynaložených na toto TZ (tedy do výše uhrazené pronajímatelem). Pokud tedy pronajímatel zůstatkovou cenu TZ po ukončení nájmu ani zčásti neuhradí, nemůže nájemce



zahrnout zůstatkovou cenu do daňově uznatelných výdajů (nákladů). Daňové řešení u pronajímatele vyplývá ze znění § 23 odst. 6 písm. b) ZDP. Nepeněžním příjmem vlastníka (pronajímatele) ve zdaňovacím období, kdy dojde k ukončení nájmu nebo k písemnému zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním doručenému nájemci, je daňová zůstatková cena, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování dle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP, nebo se ocení nepeněžní plnění znaleckým posudkem. Pokud nájemce odpisoval TZ zrychleně, je třeba pro stanovení výše nepeněžního příjmu u pronajímatele přepočítat zůstatkovou cenu TZ na rovnoměrné odpisování. O tuto výši nepeněžního příjmu zvýší pronajímatel podle § 29 odst. 6 písm. a) ZDP vstupní cenu (zůstatkovou cenu) v roce ukončení pronájmu nebo zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním nájemcem a pokračuje v daňovém odpisování nemovitosti.

Podnikatel provede na pronajaté nemovitosti v roce 2011 se souhlasem pronajímatele TZ spočívající

P Ř Í K LA D v rekonstrukci vedení plynu v celkové částce 51 000 Kč. Na základě písemné smlouvy s pronajímatelem toto TZ odpisuje nájemce, a to rovnoměrným způsobem. Jedná se o pronajatou budovu zařazenou u pronajímatele do 5. odpisové skupiny. Ke dni 31. 5. 2013 dojde k ukončení nájemní smlouvy.

Účetní kavárna

Varianta A – pronajímatel při ukončení nájmu neuhradí zůstatkovou hodnotu TZ Nájemce zatřídí TZ do 5. odpisové skupiny a odpisuje je rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 51 000 Kč.

12

Období

Výpočet odpisů v Kč

2011

51 000 x 1,4 / 100 = 714

2012

51 000 x 3,4 / 100 = 1 734

2013

0,5 x 51 000 x 3,4 / 100 = 867

Nájemce si v průběhu nájmu uplatní daňové odpisy z TZ jako daňové náklady, ale zůstatkovou cenu TZ si nájemce při ukončení nájmu nemůže uplatnit jako daňový náklad. Pronajímatel zahrne do svých zdanitelných příjmů z pronájmu v roku 2013 jako nepeněžní příjem zůstatkovou cenu TZ při rovnoměrném odpisování ve výši 47 685 Kč. O tuto hodnotu se zvyšuje v roce 2013 vstupní (zůstatková) cena u pronajímatele pro účely odpisování nemovitosti. Varianta B – pronajímatel při ukončení nájmu uhradí nájemci částku 45 000 Kč za provedené TZ Nájemce si v průběhu nájmu uplatní daňové odpisy z TZ jako daňové náklady, v roce 2013 při ukončení nájmu si uplatní jako daňové náklady jednak odpisy ve výši 867 Kč a dále zůstatkovou cenu TZ do výše přijaté náhrady od pronajímatele, tedy částku 45 000 Kč. Zbývající výši zůstatkové ceny TZ si nájemce nemůže uplatnit jako daňový náklad. Přijatá náhrada od pronajímatele je současně zdanitelným příjmem nájemce. U pronajímatele bude v roce 2013 zdanitelným příjmem rozdíl mezi zůstatkovou cenou TZ při rovnoměrném odpisování a úhradou nájemci, tj. částka 2 685 Kč. Pronajímatel současně zvýší v roce 2013 vstupní (zůstatkovou) cenu pro účely odpisování nemovitosti o částku 47 685 Kč. 

11.12.2013

15:23

Stránka 13

1 | 14 TZ provede nájemce nad rámec nájemného, TZ je odpisováno pronajímatelem Nájemce provede na pronajatém nemovitém majetku v průběhu nájmu na své náklady a se souhlasem pronajímatele TZ, které pronajímatel neuhradí, ale ve zdaňovacím období, kdy je TZ uvedeno do užívání, zvýší pronajímatel o hodnotu TZ vstupní (zůstatkovou) cenu pronajatého hmotného majetku. U nájemce budou vynaložené výdaje na provedené TZ daňově neuznatelné, protože TZ bylo provedeno nad



AKTUALITA

rámec sjednaného nájemného, nebylo uhrazeno pronajímatelem a je odpisováno pronajímatelem. Daňové řešení u pronajímatele vyplývá ze znění § 23 odst. 6 písm. c) ZDP. Za nepeněžní příjem vlastníka (pronajímatele) se považuje plná výše výdajů (nákladů) vynaložených nájemcem na TZ, a to ve zdaňovacím období, ve kterém bylo TZ uvedeno do užívání. O tuto hodnotu zvýší pronajímatel vstupní (zůstatkovou) cenu najatého hmotného majetku pro účely jeho odpisování.


UvP_01_14_zlom

Podnikatel má pronajatý od vlastníka objekt, ve kterém uskladňuje zásoby hotových výrobků. V roce

P Ř Í K LA D 2013 provede nájemce po dohodě s pronajímatelem stavební úpravy pronajatého nebytového prostoru v částce 44 000 Kč, a to nad rámec sjednané platby nájemného. Nájemce se nedohodl s pronajímatelem o možném odpisování TZ nájemcem, protože je bude odpisovat pronajímatel spolu s pronajímanou nemovitostí zrychleným způsobem. Výdaje na TZ jsou u nájemce daňově neuznatelné. U pronajímatele půjde v roce 2013 o nepeněžní příjem ve výši 44 000 Kč. Současně v roce 2013 zvýší pronajímatel o provedené TZ vstupní a zůstatkovou cenu objektu a pokračuje v jeho odpisování zrychleným způsobem. 

aktualita

ZMĚNY U DANĚ Z NEMOVITOSTÍ

Jak se nás dotknou? Některé změny daň sníží, jiné zvýší. Poplatníkovi, který vlastní kromě bytu/nebytového prostoru a podílu na společných částech domu i podíl na společném pozemku přesahujícím zastavěnou plochu domu nebo na pozemcích užívaných společně s jednotkami, se daň může nepatrně zvýšit. Stane se tak v důsledku vynásobení podlahové plochy bytu/nebytového prostoru novým koeficientem 1,22, zohledňujícím existenci tohoto pozemku, který již nově nebude předmětem daně z pozemků. Vlastníkovi bytu/nebytového prostoru v domě, který zcela pokrývá plochu vlastněného pozemku, se nic nemění. Základem pro výpočet jeho daně zůstává podlahová plocha vynásobená stávajícím koeficientem 1,20. V prvním případě (zvýšení daně) majitel nemusí podávat nové daňové přiznání, původní daň mu přepočte a vyměří správce daně z moci úřední.


■

Ve všech ostatních případech při změně okolností rozhodných pro vyměření daně nebo osoby poplatníka, je potřeba daňové přiznání (případně dílčí daňové přiznání) podat správci daně do 31. ledna. U vícepodlažních staveb pro podnikání dojde ke zvýšení základní sazby daně jen v případě, že každé další nadzemní podlaží přesahuje jednu třetinu zastavěné plochy stavby. Oproti současnému stavu, kdy podnikatel platí daň za každé další nadzemní podlaží bez ohledu na velikost plochy, tak v řadě případů dojde fakticky ke snížení daně z těchto staveb.

Zákon též mění pojmy a názvosloví. Například stavbami podléhajícími dani ze staveb a jednotek se nyní rozumí budovy, inženýrské stavby a jednotky ( jednotku tvoří byt/nebytový prostor, podíl na společných částech domu a podíl na pozemku). Poplatníkem daně je nově také svěřenský fond (fond umožňující vyčlenění majetku a jeho oddělenou správu), podílový fond, stavebník oprávněný z práva stavby a pachtýř (za obdobných podmínek jako nájemce). Uvedené změny bylo nutno provést v souvislosti s přijetím nového Občanského zákoníku. Senát Parlamentu ČR proto přijal dne 9. října 2013 zákonné opatření, které mění zákon o dani z nemovitostí (nově zákon o dani z nemovitých věcí). Pokud Poslanecká sněmovna toto zákonné opatření schválí, nová právní úprava bude účinná od 1. ledna 2014.

Účetní kavárna

Novinkou dále je, že do zpevněných ploch pozemků užívaných k podnikání náleží i pozemky, jejichž povrch je zpevněn vlečkou, přičemž vlečky již nebudou předmětem daně ze staveb. To reálně znamená snížení stávající výše daně z pozemků. Pozemky určené k zastavění vybranými stavbami (vodárny, kanalizační zařízení, stavby rozvodných zařízení a stavby pro veřejnou dopravu) budou nově do doby dokončení výstavby zdaňovány jako pozemky stavební.

Tisková zpráva GFŘ ze dne 26. 11. 2013

13

UvP_01_14_zlom

11.12.2013

15:23

Stránka 14


ÚČETNÍ PRAXE

1 | 14

Druhové a účelové členění výsledovky – jaké přináší výhody a nevýhody? Ing. Pavlína Vančurová, Ph.D. 1 Výkaz zisku a ztráty v druhovém členění zobrazuje, jaké druhy nákladů byly při podnikání vynaloženy a jaké druhy výnosů podnik při své činnosti dosáhl. Při účelovém sledování výnosů jde o to, při jaké činnosti byly výnosy dosaženy a za jakým účelem byly náklady vynaloženy. Jaké jsou přednosti a nedostatky druhového a účelového členění výsledovky?


PODSTATA VÝSLEDOVKY Vnímáte účetnictví také tak, že díky němu můžete snáze stanovit cenu svých zakázek a vyhodnotit jejich ziskovost? Jak zjistíte, kolik se spotřebovalo materiálu na tu kterou zakázku a kolik práce? Vypovídá účetnictví o tom, jaká je aktivita firmy a jestli tato aktivita přináší výsledky? A co klíčová záležitost podnikání, tedy zda a jak firma zbohatla nebo zchudla za určité období? Účetní výkazy o uvedených otázkách mnohé vypovídají. Podstatné přitom ale je, jaký způsob jejich sestavování účetní jednotka zvolí. Zbohatnutí nebo zchudnutí, které se projeví díky činnosti, pro kterou byl podnik založen, představují v účetnictví výnosy a náklady. Náklady jsou v účetnictví synonymem zchudnutí a výnosy jsou účetním termínem pro zbohatnutí. Výnosy a náklady firmy vypovídají o aktivitě podniku a sledují se za každý rok zvlášť.

Účetní kavárna

Výnosy jsou peněžním ekvivalentem výkonů podniku za určité období bez ohledu na to, zda v tomto období došlo k inkasu peněz za prodané výkony. Výnosy způsobují zvýšení ekonomického prospěchu, k němuž došlo za účetní období, které se projevilo přírůstkem nebo zvýšením užitečnosti aktiv nebo snížením závazků a které vedlo ke zvýšení vlastního kapitálu jiným způsobem, než jsou vklady do vlastního kapitálu vlastníků.

14

Náklady představují peněžní vyjádření vstupů, které firma účelně vynaložila na získání výnosů, tj. použila je k provedení určitého výkonu. Náklady jsou snížením ekonomického prospěchu, k němuž došlo za účetní období, které se projevilo úbytkem nebo snížením užitečnosti aktiv nebo zvýšením závazků a které vedlo ke snížení vlastního kapitálu 1

PADIA, s.r.o.

jiným způsobem, než jsou příděly z vlastního kapitálu vlastníkům. Porovnáním výnosů a nákladů za určité období lze vypočítat výsledek hospodaření: zisk nebo ztráta = výnosy – náklady Podrobně se lze o výsledku hospodaření dozvědět z výkazu zisku a ztráty. Běžně se mu říká výsledovka. Zachycuje podrobně strukturu výnosů a nákladů, které se podílely na tvorbě hospodářského výsledku (ať již kladného či záporného). Stupňovitým uspořádáním umožňuje získat informace o tom, v jaké činnosti byl výsledek hospodaření v průběhu účetního období vytvořen. Výkaz je členěn na tři části, kdy porovnává výnosy a náklady na provozní činnost, finanční a mimořádnou. Zachycuje tok nákladů a výnosů v určitém členění související s daným účetním obdobím. Jak název příspěvku napovídá, výsledovku je možné sestavit v druhovém nebo účelovém členění nákladů. Hlavní odlišností je rozdílné obsahové pojetí nákladů i výnosů. Podívejme se nejdříve na rozdílné přístupy ke vnímání nákladů.

15:23

Stránka 15

1 | 14

Náklady jsou důležitým ukazatelem kvality činnosti podniku. Existuje celá řada přístupů z hlediska jejich členění. Základní pohled na náklady zachycuje schéma na str. 14. Podle otázek, co bylo vynaloženo, kde a na co, lze rozčlenit náklady podle jednotlivých druhů, místa vynaložení a účelu vzniku. Zobrazení nákladů na vstupu do podniku koresponduje s druhovým členěním nákladů. To odpovídá na otázku, jaké náklady byly vynaloženy. Náklady se postupně přeměňují (transformují) ve výkony. Část výkonů poslouží seberozvoji podniku, podstatná část se realizuje na trhu v podobě výstupů. Aby bylo možné tuto přeměnu v podniku řídit, je potřeba nákladové členění orientovat podle místa vzniku nákladů. Za náklady jsou zodpovědná vnitropodniková střediska, tedy jednotlivé útvary. Zodpovězení otázky, kde byly náklady vynaloženy, umožní zjistit nákladovou náročnost činností, procesů, aktivit, dílčích výkonů. Pak je možné řídit jejich hospodárnost. Zobrazení nákladů na výstupu z podniku, tedy u jednotlivých výkonů (výrobků, služeb, zboží), člení náklady podle účelu a reaguje na otázku vztahu nákladů k finálním výkonům.

Náklady vyjadřující snížení aktiv a zvýšení závazků, tedy snížení vlastního kapitálu, dobře poslouží k měření hospodářského výsledku. Pro řízení nákladů a zisku je však vhodné vnímat náklady jako účelné vynaložení ekonomických zdrojů společnosti, účelově související s podnikatelskou činností. Toto vymezení zdůrazňuje nejen potřebu následně zobrazit reálnou výši nákladů, ale zároveň nutnost jejich racionálního hospodárného vynakládání. Účelnost a účelovost jsou podstatnými charakteristikami tohoto vymezení. Účelnou spotřebou se rozumí takové vynaložení ekonomických zdrojů, které je racionální a přiměřené výsledku činnosti. Účelový charakter znamená, že cílem vynaložení ekonomického zdroje je jeho zhodnocení. K němu dojde pouze při vytvoření takové složky majetku, která přinesla, příp. přinese v budoucnosti, větší ekonomický prospěch, než jaký byl původní náklad. Důležitou vlastností takto chápaného nákladu je jeho relativně těsný vztah k výkonům tvořícím předmět činnosti podnikání. To je doména účelového pohledu na náklady. Podívejme se ale nyní na klasický, v praxi nejužívanější pohled na náklady. Druhové třídění nákladů Obecněji můžeme druhové členění nákladů charakterizovat jako druhy nákladů, které byly podnikatelem ( jeho

společností) při své hospodářské činnosti vynaloženy na konkrétní účely. Např. náklady vynaložené na spotřebu energie, materiálu, nákup zboží, mzdové náklady apod. Nicméně v druhovém členění není možné zjistit bezprostřední účel vynaložených nákladů, který by se vyhodnocoval při efektivnosti využití ekonomických zdrojů. Druhové třídění nákladů odpovídá na otázku, co bylo spotřebováno. K základním nákladovým druhům patří spotřeba surovin a materiálu, paliv a energie, odpisy budov, strojů, výrobního zařízení, nástrojů, nehmotného dlouhodobého majetku, mzdové a ostatní náklady (mzdy, platy, provize, sociální a zdravotní pojištění), finanční náklady (pojistné, placené úroky, poplatky aj.), náklady na externí služby (opravy a udržování, telekomunikace, nájemné, poštovné, dopravné a cestovné). Podrobnější druhové třídění je uplatněno ve směrné účtové osnově podle přílohy č. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“). Účtová třída 5 – Náklady: 50 – Spotřebované nákupy 51 – Služby 52 – Osobní náklady 53 – Daně a poplatky 54 – Jiné provozní náklady 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti 56 – Finanční náklady 57 – Rezervy a opravné položky finančních nákladů 58 – Mimořádné náklady 59 – Daně z příjmů a převodové účty a rezerva na daň z příjmů Mezi nákladovými druhy a předmětem činnosti podniku existuje volný vztah (škody, manka, náklady na reprezentaci, dary, odměny, ztráty hodnoty v čase, daně, poplatky ad.). Např. z položky odpisy nejsme schopni určit, zda odpisovaný dlouhodobý majetek má přímý vztah k výkonům firmy nebo slouží např. jako administrativní budova pro správu a vedení společnosti. Druhové třídění je důležité pro finanční účetnictví a pro finanční a jiné analýzy (výpočet zisku, ukazatele hodnoty přidané zpracováním, analýzy dílčích nákladovostí apod.). Nákladové druhy představují externí náklady (vstup do podniku zvenčí). Jsou to náklady prvotní, které vznikají stykem podniku s jeho okolím (např. spotřeba materiálu) nebo s jeho zaměstnanci (mzdové náklady). Uvnitř firmy se pak tyto prvotní náklady rozpadají na druhotné náklady, které vznikají spotřebou vnitropodnikových výkonů (např. výroba páry a elektrické energie pro vlastní spotřebu, výroba nářadí atd.). Jsou to interní náklady mající komplexní charakter (tzn., dají se rozložit na původní nákladové druhy). Projevují se až při zúčtování nákladů podle středisek.

Účetní kavárna

Členění nákladů

ÚČETNÍ PRAXE Účetnictví v praxi

11.12.2013


UvP_01_14_zlom

Účelové třídění nákladů Náklady lze členit nejen podle druhu (tedy podle toho, co bylo příčinou vzniku nákladu), ale také podle účelu (podle toho, za jakým účelem byly vynaloženy). Vzhledem

15

UvP_01_14_zlom

11.12.2013

15:23

Účetní kavárna



ÚČETNÍ PRAXE

16

Stránka 16

1 | 14

k tomu, že členění nákladů podle nákladových druhů nezachycuje důvod vynaložení nákladů, je vhodnější ke zjištění výkonnosti podniku a přiměřenosti spotřeby nákladů využít členění nákladů podle účelu. Při účelovém členění nákladů sleduje podnikatel účel, na který byla určena spotřeba (např. náklady prodeje, odbytové náklady, provozní náklady aj.).

84 – Jiné provozní náklady (841-Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, 842-Prodaný materiál, 843-Dary, 844-Pokuty, penále a úroky z prodlení, 845-Tvorba a zúčtování rezerv, 846-Odpis pohledávky, 847-Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní oblasti, 848-Ostatní provozní náklady, 849-Manka a škody v provozní oblasti).

Účelové třídění nákladů je založeno na vztahu nákladu k výkonu, což vyjadřuje účelovost vynaložení nákladu. Základním charakteristickým znakem účelově členěných nákladů je doložení (u každého vzniklého nákladu) konkrétního účelu, na který byly vynaloženy. Účelová výsledovka pak obsahuje členění provozních nákladů podle účelu na náklady prodeje, správní režii (administrativu) a odbyt. Odbytové náklady představují mzdy v odbytu, provizi, náklady na reklamu, na dopravu, odpisy dlouhodobých aktiv náležející k odbytu atd. Mezi administrativní náklady patří spotřeba kancelářských potřeb, platy administrativních a správních pracovníků. Pod položku ostatních provozních nákladů se mohou řadit náklady na výzkum a vývoj.

Členění výnosů

Účetní jednotka, která sestavuje výkaz zisku a ztráty v účelovém členění, není povinna dodržet členění v účtových skupinách 50 až 55 a 60 až 64. České předpisy nikde explicitně neřeší, jakým způsobem tvořit účtový rozvrh subjektů, které využívají členění provozních nákladů podle účelu. Uveďme možný způsob sestavení tohoto rozvrhu pro oblast provozních nákladů. Účtová třída 8 – Náklady (účelové členění): 80 – Náklady na prodané výkony (801-Prodané výrobky, 802-Prodané služby, 804-Prodané zboží), 81 – Prodejní režie (811-Balné, 812-Osobní náklady, 813-Odpisy, 814-Nájemné, 815-Cestovné, 816-Telekomunikační náklady, 817-Náklady na pojištění, 818-Náklady na osvětlení a vytápění, 819-Ostatní prodejní náklady), 82 – Správní režie (821-Materiálové náklady, 822-Osobní náklady, 823-Odpisy, 824-Nájemné, 825-Cestovné, 826-Telekomunikační náklady, 827-Náklady na pojištění, 828-Náklady na osvětlení a vytápění, 829-Ostatní správní náklady), 83 – Jiné režijní náklady (831-Režijní náklady na logistiku, 832-Režijní náklady na zásobování, 833-Režijní náklady na dopravu, 834-Režijní náklady na opravy a údržbu, 835-Režijní náklady na informační technologie, 836-Režijní náklady na úklid, 837-Ostatní režijní náklady), Činnost podniku

Výnosy v druhovém členění určuje směrná účtová osnova v účtové třídě 6. Účtová třída 6 – Výnosy: 60 – Tržby za vlastní výkony a zboží 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti 62 – Aktivace 64 – Jiné provozní výnosy 66 – Finanční výnosy 68 – Mimořádné výnosy 69 – Převodové účty Účelová výsledovka nezná účty Změna stavu zásob vlastní činnosti a Aktivace. V případě účelového členění se uvede druhové členění provozních nákladů a výnosů v příloze účetní závěrky. Uveďme možný způsob sestavení účtového rozvrhu pro oblast provozních výnosů v účelovém členění. Účtová třída 9 – Výnosy (účelové členění): 90 – Tržby za vlastní výkony a zboží (901-Tržby za vlastní výrobky, 902-Tržby z prodeje služeb, 904-Tržby za zboží), 94 – Jiné provozní výnosy (941-Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, 942-Tržby z prodeje materiálu, 944-Smluvní pokuty a úroky z prodlení, 946-Výnosy z odepsaných pohledávek, 948-Ostatní provozní výnosy).

Výnosy a náklady podle činností podniku V českém účetnictví se rozlišují náklady a výnosy běžné (z provozu a z finanční činnosti) a mimořádné. Provozní oblast je hlavní oblastí činnosti podniku. Zde by měly být uvedeny náklady a výnosy, které vyplývají z oboru činnosti podniku. Finanční oblast naplňují náklady a výnosy, které se týkají např. cenných papírů, úroků a kursových rozdílů. Mimořádnou oblast představují např. přírodní katastrofy, zásahy státu do činnosti podniku a jiné náklady neobvyklé povahy.

Náklady – druhové členění

Výnosy – druhové členění

PROVOZNÍ

■ Spotřebované nákupy (materiál, energie) ■ Služby (opravy, cestovné, přepravné) ■ Osobní náklady (mzdy, sociální a zdravotní pojištění) ■ Daně a poplatky ■ Odpisy ■ Jiné provozní náklady

■ Tržby za prodej zboží ■ Tržby za prodej vlastních výkonů (výrobků a služeb) ■ Změna stavu zásob vlastní činnosti ■ Aktivace (vnitropodnikové služby) ■ Jiné provozní výnosy (prodej majetku)

FINANČNÍ

■ Finanční náklady (úroky, bankovní poplatky, pojistné) ■ Tvorba rezerv

■ Finanční výnosy (přijaté dividendy, úroky, nájemné)

MIMOŘÁDNÁ

■ Mimořádné náklady (manka a škody)

■ Mimořádné výnosy (přebytky majetku, náhrady mank a škod)

Stránka 17

1 | 14

ÚČETNÍ PRAXE

Nejčastějšími výnosy obchodní firmy jsou tržby za prodej zboží. Jedná se o částky z prodeje zboží po odečtení dobropisů, slev při prodeji, daně z přidané hodnoty. Jde tedy o „čisté“ tržby. Zbožím je vše, co účetní jednotka nakupuje za účelem dalšího prodeje. U firmy výrobní a firmy poskytující služby jsou to pak tržby za prodej vlastních výrobků a služeb.

důležitou rozdílovou ekonomickou kategorií ve výkazu zisku a ztráty je přidaná hodnota (= obchodní marže + výkony – výkonová spotřeba). Přidaná hodnota je součtem obchodní a výrobní marže. Obchodní marže je jakýsi „předzisk“ z obchodní činnosti (= tržby za prodej – náklady na prodané zboží). Výrobní marži lze chápat jako „předzisk“ z výrobní činnosti (= výkony – výkonová spotřeba).

Nejčastějšími náklady jsou u obchodní firmy náklady vynaložené na prodané zboží. Náplní této položky je pořizovací cena prodaného zboží. Pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou je zboží skutečně pořízeno (nakoupeno), tj. cena pořízení včetně nákladů s pořízením souvisejících (například doprava, pojistné, clo, provize). U výrobních firem a podniků služeb jsou základními náklady spotřeba materiálu a energie a využité služby souhrnně nazývané výkonová spotřeba.

V druhovém členění tedy výkaz zisku a ztráty zobrazuje, jaké druhy nákladů byly při hospodářské činnosti podnikatele vynaloženy (co se spotřebovalo, tj. náklady vynaložené na prodané zboží, spotřeba materiálu a energie, mzdové náklady atd.). Obdobně jsou sledovány v druhovém členění výnosy (tržby za prodej zboží, tržby za prodej vlastních výrobků a služeb, tržby z prodeje majetku, ostatní provozní výnosy atd.), kterých podnikatel při své hospodářské činnosti dosáhl. Výhodou výsledovky v druhovém členění je jednoduchost jejího sestavení.

Rozdílová položka mezi tržbami za prodej zboží a náklady vynaloženými na prodané zboží se nazývá obchodní marže neboli obchodní rozpětí. U výrobních podniků můžeme marži z její činnosti nazvat výrobní marží a určit ji jako rozdíl mezi výkony a výkonovou spotřebou. Výrobní marže není jako položka ve výsledovce samostatně uvedena. Velmi Činnost podniku

Při účelovém sledování výnosů sleduje podnikatel, při jaké činnosti výnosů dosáhl (tržby z prodeje výrobků a služeb, jiné provozní výnosy, tržby z prodeje cenných papírů aj.). Rozdíl ve výkazech vychází z odlišné struktury vykazování nákladů a výnosů v provozní oblasti.

Náklady – účelové členění

Výnosy – účelové členění

PROVOZNÍ

■ ■ ■ ■

■ ■ ■ ■

FINANČNÍ

■ Finanční náklady (úroky, bankovní poplatky, pojistné) ■ Tvorba rezerv

■ Finanční výnosy (přijaté dividendy, úroky, nájemné)

MIMOŘÁDNÁ

■ Mimořádné náklady (manka a škody)

■ Mimořádné výnosy (přebytky majetku, náhrady mank a škod)

Náklady prodeje Odbytové náklady Správní režie Jiné provozní náklady

U účelového členění je důležité správné nastavení analytické evidence nebo účtů vnitropodnikového účetnictví. Jelikož mají výkazy poskytovat informace nejen interním, ale také externím uživatelům, mnoho společností sestavuje výkaz zisku a ztráty v druhové podobě a pro vnitřní potřeby podniku provádí analýzu nákladů na základě analytických účtů. Nicméně členění nákladů podle účelu přináší uživatelům podstatné výhody. Celková výše nákladů ve výsledovce sestavené podle účelového členění je okamžitě porovnatelná jak věcně, tak časově s výnosy z prodeje. Struktura položek výsledovky na bázi účelového členění nákladů poskytuje mnohem více informací o vytvořeném zisku než výsledovka na bázi druhového členění nákladů. Oproti obchodní marži druhové výsledovky je hrubý zisk nebo ztráta účelové výsledovky okamžitě čitelná pro management firmy. Obchodní marže totiž navzdory svému názvu nezohledňuje skutečné náklady s obchodováním, např. náklady na telefony obchodních zástupců, odpisy dlouhodobého majetku využívaného obchodním týmem a dokonce žádné náklady spojené s prodejem vlastních výkonů. Vždy, když je používáno jedno členění nákladů, druhé je automaticky potlačováno. Např. pokud je užíván účet „mzdy“, účtují se na něj mzdy prodejců (tj. prodejní náklad),

Tržby za prodej vlastních výrobků Tržby za prodej služeb Tržby za prodej zboží Jiné provozní výnosy (prodej majetku)


15:23


11.12.2013

i mzdy asistentky (tj. administrativní náklad). Pokud se využívá účet „administrativní náklady“, účtují se na něj mzdy asistentek, spotřeba kancelářského materiálu, i nájem kanceláří.

DRUHOVÁ A ÚČELOVÁ VÝSLEDOVKA Jak jsme již viděli, druhová výsledovka sumarizuje všechny náklady na činnost podniku podle druhů. Účelová výsledovka pak člení náklady podle činností, tedy podle toho, na co byly vynaloženy. Oba způsoby sestavování výsledovky se liší pouze v provozní oblasti. U druhové výsledovky se počítá se změnou stavu zásob jako přírůstku k výnosům. U účelové výsledovky se neberou v úvahu náklady vynaložené na neprodané zásoby na skladě. Naopak, v úvahu se berou pouze náklady na prodané zboží a výrobky. Správa a odbyt se započítávají celkově. Náklady a výnosy z finanční a mimořádné činnosti zůstávají stejné. Užití výnosového účtu Změna stavu výrobků je z pohledu řízení podniku poněkud zavádějící. Pokud podnik více vyrábí, než prodává, tj. vyrábí na sklad, zvyšuje své výnosy (o výrobu na sklad). Jeho výsledek hospodaření je pak podle sestavené výsledovky lepší. Pokud podnik víc prodává, než vyrábí (ze skladu výrobky ubývají), jsou jeho výnosy snižovány, takže hospodářský výsledek mu to

Účetní kavárna

UvP_01_14_zlom

17

UvP_01_14_zlom

11.12.2013

15:23

Stránka 18

1 | 14


ÚČETNÍ PRAXE

paradoxně snižuje. Účelové členění výkazu zisku a ztráty si s tímto problémem snadno poradí. Eviduje totiž náklady na výrobu prodaných (nikoli vyrobených) výkonů. Výsledovka – druhové členění Označení

Výsledovka – účelové členění

Položka

Označení

Položka

I.

Tržby za prodej zboží

I.

A.

Náklady na prodané zboží

A.

Náklady z prodeje

+

Obchodní marže

+

Hrubý zisk nebo ztráta

B.

Výkonová spotřeba (materiál, energie)

B.

Odbytové náklady

C.

Osobní náklady

C.

Správní režie

Celá struktura výsledovky v druhovém i účelovém členění je uvedena v přílohách k VPU. Konkrétně příloha č. 2 uvádí uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty v druhovém členění a příloha č. 3 uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty v účelovém členění.


Podstatné položky obou typů výkazů zisku a ztráty uvádí pro srovnání následující tabulka. Ačkoli označení podle příloh VPU je stejné, obsahové vymezení položek se odlišuje.

Nyní je zřejmé, proč by si firma měla zvolit účelovou výsledovku, když česká legislativa vyžaduje, aby byla v závěrce zveřejněna (také) výsledovka sestavená v druhovém členění, ačkoli je ji jednodušší sestavit. Shrňme alespoň



Tržby za prodej výrobků, zboží a služeb

dva aspekty. S využitím účelové výsledovky můžete hledat místa v podniku, kde se dá ušetřit. Je to technická podpora prodeje, zákaznické centrum, servisní skupina, marketingové oddělení? Kolik utrácí administrativa? A dále pohledem na účelovou výsledovku můžete hned zjistit, jakou marži přináší hlavní činnost podniku. Jaké si můžete dovolit další náklady na prodej, propagaci a reklamu, administrativu, výzkum a vývoj? V současném vysoce konkurenčním tržním prostředí není snadná orientace ve vlastních nákladech a výkonnosti zanedbatelnou výhodou.

Podnik poskytující poradenské služby Rádci, s. r. o., evidoval v průběhu roku těchto 6 oblastí účetních

P Ř Í K LA D transakcí: 1.

Mzdy: ■ poradci ■ šéf a účetní ■ obchodní zástupce

2. 20 mil. Kč 5 mil. Kč 4 mil. Kč

Telefony: ■ poradci ■ šéf a účetní ■ obchodní zástupce

3.

Odpis kopírky používané poradci

5 mil. Kč

4.

Propagace firmy (přijatá faktura)

5.

Spotřeba kancelářského materiálu poradci

1 mil. Kč

6.

Vystavené faktury za poradenství klientům

3 mil. Kč 2 mil. Kč 1 mil. Kč 9 mil. Kč 80 mil. Kč

Jaké marže podnik dosáhl? Porovnejme druhovou a účelovou výsledovku.

Účetní kavárna

Druhová výsledovka

18

Výkony: Tržby z prodeje služeb

80 000 000 Kč

Výkonová spotřeba: Spotřeba materiálu a energie Služby

1 000 000 Kč (6 000 000 + 9 000 000 =) 15 000 000 Kč

Přidaná hodnota

(80 000 000 – 16 000 000 =) 64 000 000 Kč

Mzdy

29 000 000 Kč

Odpisy

5 000 000 Kč

Hospodářský výsledek

(64 000 000 – 29 000 000 – 5 000 000 =) 30 000 000 Kč

Účelová výsledovka Výnosy: Tržby z prodeje služeb

80 000 000 Kč

Náklady: Náklady na poskytnuté služby

(20 000 000 + 3 000 000 + 5 000 000 + 1 000 000 =) 29 000 000 Kč


(80 000 000 – 29 000 000 =) 51 000 000 Kč

Prodejní náklady

(4 000 000 + 1 000 000 =) 5 000 000 Kč

Administrativní náklady

(5 000 000 + 2 000 000 =) 7 000 000 Kč

Marketingové náklady

9 000 000 Kč


(51 000 000 – 5 000 000 – 7 000 000 – 9 000 000 =) 30 000 000 Kč 

15:23

Stránka 19

1 | 14 Jak vidíme v uvedeném příkladu, suma výnosů a nákladů, stejně jako výše hospodářského výsledku, je v obou případech shodná. Podstatný rozdíl je právě v členění výnosů a nákladů a z toho vyplývajících rozdílných hodnotách podnikových marží. Druhové členění výsledovky dovolí jejím uživatelům číst, že jsou Rádci, s. r. o., ve své činnosti poměrně úspěšní, neboť z 80 mil. Kč tržeb jim zbývá 64 mil. Kč na pokrytí nákladů na mzdy a odpisy dlouhodobého majetku (a bude potřeba uhradit i nějaké daně a další náklady, které pro tento příklad nejsou podstatné). Z pohledu do účelové výsledovky jsou zřejmé jiné skutečnosti, které by z druhového členění nebylo možné zjistit. Samotné náklady na prodané výkony Rádců odčerpají z 80 mil. Kč tržeb 29 mil. Kč a umožní tak firmě dosahovat 51 mil. Kč hrubého zisku. Vidíme také, kolik stála odbytová režie, tedy náklady spojené s organizací a uskutečňováním prodejů (5 mil. Kč), kolik administrativa (7 mil. Kč) a marketing (9 mil. Kč). To má praktický význam v možnostech zvyšování efektivnosti hospodaření firem a orientace na výkon a na rozvoj budoucnosti podniku.

Klasifikace nákladů podle účelu poskytuje relevantnější informace než třídění nákladů podle druhů. Je však potřeba zároveň připustit, že alokace nákladů podle činností je záležitostí úsudku a není ji možno často provést na exaktním základě. Výrobní podnik však musí alokaci nákladů na výkony (nedokončenou výrobu a výrobky) provést, i pokud sestavuje výsledovku v druhovém členění, aby mohl provést úpravu nákladů či výnosů o změnu stavu nedokončené výroby a výrobků a zjistit hospodářský výsledek porovnáním nákladů a výnosů vztahujících se ke stejnému objemu výkonů. Možná nepřesnost alokace nákladů na výkony tedy ovlivní výši vykázaného výsledku hospodaření v obou případech. V případě výrobních podniků se výsledovka, která užívá účelového členění nákladů, jeví jako relevantnější, protože přináší (na rozdíl od výsledovky s druhovým členěním nákladů) informace nejen o hrubé obchodní marži či „hrubém“ zisku z obchodní činnosti (tržba za prodané zboží – – nákupní cena prodaného zboží), ale i o hrubé výrobní marži – hrubém zisku z výrobní činnosti (tržby za prodané výrobky – výrobní náklady prodaných výrobků).

Podnik vyrábějící kancelářské židle Posaďte se, s. r. o., evidoval v průběhu roku tyto účetní operace:




ÚČETNÍ PRAXE

P Ř Í K LA D 1.

Spotřeba materiálu: ■ materiál ve výrobě ■ kancelářský materiál ■ obalový materiál Odpisy: ■ výrobní zařízení ■ kancelářské zařízení ■ podniková prodejna Nedokončená výroba: ■ na začátku období ■ na konci období

3.

5.


11.12.2013

2. 800 tis. Kč 40 tis. Kč 80 tis. Kč 4. 500 tis. Kč 60 tis. Kč 120 tis. Kč 6. 100 tis. Kč 460 tis. Kč

Mzdy: ■ výrobní dělníci 660 tis. Kč ■ administrativa a vedení firmy 200 tis. Kč ■ obchodní zástupci 130 tis. Kč Hotové výrobky: ■ na začátku období 200 tis. Kč ■ v průběhu roku prodáno 1 680 tis. Kč ■ na konci období 120 tis. Kč Tržby za prodej kancelářských 3 800 tis. Kč židlí na základě vystavených faktur

Porovnejme opět druhovou a účelovou výsledovku. Druhová výsledovka Výkony: Tržby z prodeje výrobků Změna stavu výrobků Změna stavu nedokončené výroby

3 800 000 Kč (120 000 – 200 000 =) –80 000 Kč (460 000 – 100 000 =) 360 000 Kč

Výkonová spotřeba: Spotřeba materiálu a energie

(800 000 + 40 000 + 80 000 =) 920 000 Kč

Přidaná hodnota

(3 800 000 – 80 000 + 360 000 – 920 000 =) 3 160 000 Kč

Mzdy

(660 000 + 200 000 + 130 000 =) 990 000 Kč

Odpisy

(500 000 + 60 000 + 120 000=) 680 000 Kč


(3 160 000 – 990 000 – 680 000 =) 1 490 000 Kč

Účetní kavárna

UvP_01_14_zlom

Účelová výsledovka Výnosy: Tržby z prodeje výrobků

3 800 000 Kč

Náklady: Náklady na prodané výrobky

1 680 000 Kč


(3 800 000 – 1 680 000 =) 2 120 000 Kč

Prodejní náklady

(80 000 + 120 000 + 130 000 =) 330 000 Kč

Administrativní náklady

(40 000 + 60 000 + 200 000 =) 300 000 Kč


(2 120 000 – 330 000 – 300 000 =) 1 490 000 Kč

19 

UvP_01_14_zlom

11.12.2013

15:23

Stránka 20

1 | 14



AKTUALITA

Nevýhodou členění nákladů podle účelu se může stát nejednoznačnost přiřazování nákladů k jednotlivým účelům, které může vést ke zkreslení skutečné struktury nákladů. Naproti tomu nákladové druhy ukazují co, od koho a kdy bylo spotřebováno, což je vhodné při řízení dodávek, optimalizaci pracovního kapitálu a řízení peněžních toků. Nespornou výhodou je průkazné a jednoznačné sledování nákladů. Metodika využívaná v České republice pro výpočet hospodářského výsledku vychází z rovnice výnosy – náklady. U výnosů však dochází k situaci, kdy při vzniku tržeb z prodeje zboží, výrobků a služeb nastává určitá proluka mezi vystavením faktury a příjmem peněz. Český podnik tedy daní i tehdy, vydá-li faktury na zboží, výrobky či služby, které mu odběratel nezaplatí. V německy mluvících zemích je to vyřešeno tak, že se pohledávky účtují

aktualita

do nákladů, tudíž se tržby zdaní až po uhrazení pohledávky. V anglosaských zemích mají také jednoduché řešení. Tržby nezdaňují, daní se pouze příjem peněz. Je na účetní jednotce, aby uvážila, který z výkazů jí bude nejvíce vyhovovat např. podle povahy a členění svých nákladů. V České republice je stále preferováno sledování nákladových a výnosových položek podle druhového členění. Přitom již od počátku roku 1993 je možné sledovat tyto položky i v účelovém členění a oba způsoby jsou si rovny. Navzdory jednoznačné výhodě druhové výsledovky, tedy její jednoduchosti sestavení a značného rozšíření (a tudíž znalosti sestavování účetními), účelové členění je nepochybně transparentnějším pohledem na náklady. Účelová výsledovka tak umožňuje odhalovat nehospodárné využití zdrojů.

UPLATŇOVÁNÍ DPH U DODÁNÍ A NÁJMU VYBRANÝCH NEMOVITÝCH VĚCÍ PO 1. 1. 2014

Účetní kavárna

S účinností od 1. 1. 2014 dochází k novelizaci zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně daňových zákonů. Součástí tohoto zákonného opatření je i nová úprava ust. § 56 a § 56a zákona o DPH, vztahující se k dodání vybraných nemovitých věcí a nájmu vybraných nemovitých věcí. Schválená úprava zde reaguje zejména na změny, které v oblasti nemovitostí přináší nový občanský zákoník (zákon č. 89/2012 Sb.), podle kterého se stavba stává součástí pozemku, na němž stojí, a odpovídá rovněž koncepci směrnice upravující DPH (2006/112/ES), která stanoví stejný daňový režim (osvobození nebo zdanění) při „dodání budovy nebo její části a pozemku k ní přiléhajícího“. S ohledem na nejistotu, kterou tato nová úprava dodání a nájmu vybraných nemovitých věcí vyvolala, vydává GFŘ tuto Informaci s tím, že její obsah je zaměřen na vybrané oblasti a problémy, které jsou v současné době veřejností nejčastěji dotazovány. Informace takto bude sloužit i k ujednocení aplikační praxe předmětných ustanovení pro plátce i správce daně. Informaci GFŘ najdete ve formátu pdf na: www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni. Informace GFŘ ze dne 9. 12. 2013

20

■

Stránka 21

1 | 14

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY

Změny v oblasti DPH v roce 2014 Ing. Dagmar Fitříková V roce 2014 budou plátci povinni respektovat změny, které vyplývají z novely provedené zákonem č. 502/2012 Sb. a ze zákonného opatření Senátu zveřejněného ve Sbírce zákonů pod č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých dalších zákonů. Cílem tohoto příspěvku je upozornit na důležité změny v oblasti DPH, které mají platit s účinností od 1. 1. 2014.

ZÁKON č. 502/2012 Sb. V rámci novely provedené zákonem č. 502/2012 Sb. (část šestá), kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), a další související zákony (dále jen „zákon č. 502/2012 Sb.“), se s účinností od 1. 1. 2014 doplňuje do ZDPH nové ustanovení § 101a, které stanoví plátci povinost podávat některá podání v elektronické formě. Podle § 101a odst. 1 ZDPH s účinností od 1. 1. 2014 je plátce povinen podat elektronicky na elektronickou adresu podatelny zveřejněnou správcem daně níže uvedená podání: ■ daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání, ■ hlášení, ■ přílohy k daňovému přiznání, dodatečnému daňovému přiznání nebo hlášení. Přihláška k registraci a oznámení o změně registračních údajů Podle § 101a odst. 2 ZDPH se s účinností od 1. 1. 2014 podává přihláška k registraci a oznámení o změně registračních údajů pouze elektronicky na elektronickou adresu podatelny zveřejněnou správcem daně. Uvedená povinnost se s účinností od 1. 1. 2014 nevztahuje na identifikované osoby a fyzické osoby vymezené v § 101a odst. 3 ZDPH. Výjimky týkající se fyzických osob a elektronické formy podání Povinnost podat elektronicky podání vymezená v § 101a odst. 1 a 2 ZDPH nemá s účinností od 1. 1. 2014 fyzická osoba, pokud její obrat ve smyslu § 4a ZDPH za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců nepřesáhne 6 mil. Kč a za předpokladu, že fyzická osoba nemá zákonem stanovenou povinnost činit podání elektronicky. V případě, že fyzická osoba obrat 6 mil. Kč za vymezené období překročí, vzniká jí povinnost činit podání podle § 101a odst. 1 ZDPH v elektronické formě, a to za zdaňovací období následující po zdaňovacím období, v němž došlo k překročení obratu. Pokud plátci, který je fyzickou osobou, vznikne povinnost činit podání podle § 101a odst. 1 ZDPH elektronicky, trvá tato povinnost nejméně po dobu šesti kalendářních měsíců.

Snížení limitu obratu V rámci novely provedené zákonem č. 502/2012 Sb. (část sedmá) se v § 6 odst. 1 ZDPH snižuje limit obratu ze současně platného limitu ve výši 1 mil. Kč na částku 750 000 Kč za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Účinnost této změny je vázána na den nabytí účinnosti zákona č. 458/2011 Sb.,


15:23

o změně zákonů související se zřízením jednotného inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů. Citovaný zákon má nabýt účinnosti od 1. 1. 2015. Pokud zákon č. 458/2011 Sb. nabude účinnosti od 1. 1. 2015 (resp. pokud nedojde k posunutí účinnosti citovaného zákona) a obrat osoby povinné k dani přesáhne kdykoliv v průběhu roku 2014 částku 750 000 Kč, je taková osoba povinna podat přihlášku k registraci do 15. 1. 2015 a od 1. 2. 2015 je plátcem.

ZÁKONNÉ OPATŘENÍ SENÁTU č. 344/2013 Sb. Ve Sbírce zákonů bylo v listopadu 2013 vyhlášeno pod č. 344 zákonné opatření Senátu o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých dalších zákonů. Změny týkající se DPH jsou součástí části páté a části čtyřicáté první citovaného zákonného opatření. Zatímco účinnost části páté cit. zákonného opatření Senátu, která obsahuje změny v oblasti DPH související zejména s rekodifikací soukromého práva, se předpokládá od 1. 1. 2014, jediná změna, která je obsahem části čtyřicáté první cit. zákonného opatření Senátu a týká se § 109 odst. 2 písm. c), je účinná od 1. 12. 2013, tj. prvním dnem kalendářního měsíce následujícího po dni vyhlášení cit. zákonného opatření Senátu. Změny navrhované v rámci zákoného opatření musela schválit Poslanecká sněmovna, která tak učinila 27. 11. 2013.


11.12.2013

Změny institutu ručení za daň nezaplacenou dodavatelem Z části čtyřicáté první zákonného opatření Senátu vyplývá, že do stávajícího § 109 odst. 2 písm. c) je s účinností od 1. 12. 2013 doplněna fakticky limitní částka 700 000 Kč. Podle § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH ručí s účinností od 1. 12. 2013 příjemce zdanitelného plnění také za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet poskytovatele zdaniteného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup, a pokud úplata za toto plnění překračuje dvojnásobek částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti, při jejímž překročení je stanovena povinnost provést platbu bezhotovostně. Limit pro úhrady v hotovosti Omezení plateb v hotovosti upravuje zákon č. 254/2010 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění pozdějších předpisů. Podle § 4 cit. zákona o omezení plateb v hotovosti je poskytovatel platby, jejíž výše překračuje částku 350 000 Kč, povinen provést platbu bezhotovostně. Dvojnásobek tohoto limitu činí 700 000 Kč a tato částka představuje limit

Účetní kavárna

UvP_01_14_zlom

21

UvP_01_14_zlom

11.12.2013

15:23

Stránka 22



1 | 14

vymezený v § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH pro účely ručení za daň nezaplacenou dodavatelem. Informace GFŘ Účinnost novelizovaného § 109 odst. 2 písm. c) je podle zákonného opatření Senátu od 1. 12. 2013. Z obsahu Informace GFŘ k ručení za nezaplacenou daň podle § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH č.j. 41 540/13/1001-210002-012287 ze dne 10. 9. 2013 vyplývá, že správce daně nebude vyzývat podle § 171 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“), k úhradě nedoplatku ručitele, u kterého ručení vznikne ze zákona podle ustanovení § 109 odst. 2 písm. c) zákona o DPH, a to v období do 31. prosince 2013.

Účetní kavárna


Zákonné opatření Senátu v souvislosti s rekodifikací soukromého práva

22

Změny obsažené v části páté se týkají většiny stávajících ustanovení ZDPH. Podstatná část těchto změn představuje terminologické změny související zejména s rekodifikací soukromého práva (zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník – dále jen „NOZ“). Jedná se o změny, které nemají zásadní dopad na principy uplatňové podle současně platného ZDPH. K nejdůležitějším změnám obsažených v části páté zákonného opatření Senátu je níže uveden stručný komentář. Vymezení předmětu daně Předmětem daně je podle § 2 odst. 1 písm. a) s účinností od 1. 1. 2014 dodání zboží a poskytnutí služby. Nové vymezení předmětu daně souvisí s novým vymezením věci podle § 489 až 499 NOZ. Vymezení předmětu daně v novelizované podobě je v souladu se Směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006. Dodáním zboží se pro účely DPH rozumí: a) hmotná věc s výjimkou peněz a cenných papírů, b) právo stavby, c) živé zvíře, d) lidské tělo a část lidského těla, e) plyn, elektřina, teplo a chlad. Podle § 498 NOZ se za nemovité věci považují pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, včetně věcných práv vztahujících se k těmto stavbám, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. Z výše uvedeného vymezení a v návaznosti na úpravu obsaženou v § 498 NOZ vyplývá, že do kategorie dodání zboží patří s účinností od 1. 1. 2014 i dodání vybraných nemovitých věcí. Na základě úprav navrhovaných v rámci zákonného opatření Senátu dojde k vypuštění formulace „převod nemovitosti“ ze všech dotčených ustanovení ZDPH. Daň a daňová povinnost V návaznosti na úpravu obsaženou v DŘ je nutné i pro účely DPH rozlišovat mezi pojmy „daň“ a „daňová povinnost“. Daní se ve smyslu § 3 odst. 3 a 4 DŘ rozumí peněžité plnění, daňový odpočet, daňová ztráta nebo jiný způsob zdanění a příslušenství daně. Daňová povinnost podle § 4 DŘ vzniká okamžikem, kdy nastaly skutečnosti, které jsou podle zákona předmětem daně, nebo skutečnosti tuto povinnost zakládající. Vlastní daň je definována pro účely DPH v novelizovaném § 4 odst. 1 písm. d) a nadměrný odpočet je vymezen v novelizovaném § 4 odst. 1 písm. e).

Společnost bez právní subjektivity Sdružení bez právní subjektivity upravuje současně platný zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ“), v § 829 a následující. Obdobné uskupení je vymezeno v § 2716 NOZ jako společnost, která nemá stejně jako dosavadní sdružení právní subjektivitu. S účinností od 1. 1. 2014 se lze sdružit za účelem činnosti nebo věci, tj. i za účelem podnikání. Členové společnosti (společníci) budou v oblasti DPH respektovat s účinností od 1. 1. 2014 shodná pravidla jako účastníci sdružení podnikající do 31. 12. 2013 na základě smlouvy o sdružení. Specifická pravidla pro uplatňování DPH u společnosti ve smyslu § 2716 NOZ jsou obsažena v těchto ustanoveních: ■ testování obratu (§ 4a), registrace k DPH (§ 6a), informační povinnost společníka (§ 95), ■ společník nesmí být členem skupiny (§ 5 odst. 1), ■ dodání zboží a poskytnutí služby bez úplaty [§ 13 odst. 4 písm. d) a § 14 odst. 3 písm. c)], ■ základ daně ve zvláštních případech [§ 36a odst. 3 písm. d)], ■ oprava výše daně u pohledávek za osobami v insolvenci [§ 44 odst. 1 písm. c) bod 3], ■ postup při uplatňování odpočtu (§ 73 odst. 7), ■ daňová evidence (§ 100), daňové přiznání k DPH (§ 101) a souhrnné hlášení (§ 102). Obchodní korporace Obchodní společnosti a družstva upravuje § 56 a násl. zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“). Podle § 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“), jsou obchodními korporacemi obchodní společnosti, tj. osobní (veřejná obchodní společnost a komanditní společnost) a kapitálové společnosti (společnost s ručením omezeným a akciová společnost) a družstva (družstvo a evropská družstevní společnost). Specifická pravidla pro uplatňování DPH u obchodních korporací ve smyslu § 1 ZOK jsou obsažena v těchto ustanoveních: ■ přeměny obchodních korporací (§ 6b odst. 2), ■ vypořádací podíl, podíl na likvidačním zůstatku a vklad [§ 13 odst. 4 písm. c) a e), § 14 odst. 3 písm. b) a d)], ■ den uskutečnění u vydání podílů [§ 21 odst. 5 písm. f)], ■ osvobození převodu podílů v obchodní korporaci [§ 54 odst. 1 písm. a)], ■ změna režimu [§ 79a odst. 3 a § 79c písm. a)], ■ obrat pro účely změny zdaňovacího období [§ 99a odst. 5 písm. b)]. Dodání a nájem vybraných nemovitých věcí Převod a nájem nemovitosti je s platností do 31. 12. 2013 upraven v § 56 ZDPH. S účinností od 1. 1. 2014 obsahuje novelizovaný § 56 pravidla pro dodání vybraných nemovitých věcí. Jedná se o důležité změny, na základě kterých dojde k zúžení případů, kdy se na převod pozemku (dodání vybrané nemovité věci) bude vztahovat režim osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. Nově doplněný § 56a obsahuje pravidla pro osvobození od daně u nájmu vybraných nemovitých věcí. Tato pravidla se s účinností od 1. 1. 2014 zásadním způsobem nemění.

15:23

Stránka 23

1 | 14 Vybrané nemovité věci Z úpravy obsažené v novelizovaném § 56 odst. 1 vyplývá, že dodáním vybrané nemovité věci se pro účely osvobození od daně rozumí dodání: a) pozemku (§ 506 NOZ), b) práva stavby (§ 1240 až 1256 NOZ), c) stavby (§ 506 NOZ), d) podzemní stavby se samostatným účelovým určením, e) inženýrské sítě (§ 509 NOZ), f) jednotky (§ 1160 a násl. NOZ). Ustanovení § 56 odst. 1 v novelizovaném znění obsahuje pouze výčet vybraných nemovitých věcí, nikoli jejich definice. Při aplikaci § 56 v novelizovaném znění je proto nutné vycházet z vymezení těchto vybraných nemovitých věcí podle NOZ. Z úpravy obsažené v § 506 odst. 1 NOZ vyplývá, že součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Inženýrské sítě, zejména vodovody, kanalizace nebo energetické či jiné vedení, nejsou součástí pozemku (§ 509 NOZ). Převod pozemku v režimu osvobození od daně Podle novelizovaného znění § 56 odst. 2 je od daně osvobozeno dodání vybrané nemovité věci, která splňuje současně obě níže uvedené podmínky: a) je pozemkem, na kterém není zřízena stavba spojená se zemí pevným základem nebo inženýrská síť, a b) není pozemkem, na kterém může být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením stavby provedena stavba. Z úpravy obsažené v novelizovaném § 56 odst. 2 vyplývá, že osvobození od daně bez nároku na odpočet daně se nevztahuje na tyto pozemky: ■ nezastavěný pozemek, na kterém může být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením stavby provedena stavba, ■ zastavěný pozemek bez stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením stavby,


■ zastavěný pozemek, na kterém může být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením stavby provedena stavba. Nájem vybraných nemovitých věcí Nájmem se pro účely DPH rozumí s účiností od 1. 1. 2014 nejen nájem a podnájem, ale i pacht a podpacht. Z uvedeného vymezení vyplývá, že pravidla stanovená pro oblast nájmu (§ 2201 NOZ) budou shodným způsobem aplikována i v případě podnájmu, pachtu (§ 2332 NOZ) a podpachtu. S účinností od 1. 1. 2014 nedochází k zásadním změnám v oblasti nájmu nemovitých věcí ve srovnání se současnou právní úpravou. Nadále platí ve smyslu § 56a odst. 1 v případě nájmu vybraných nemovitých věci základní režim, tj. režim osvobození od daně bez nároku na odpočet daně s výjimkou: ■ krátkodobého nájmu nemovité věci, ■ nájmu prostor a míst k parkování vozidel, ■ nájmu bezpečnostních schránek, ■ nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení. Krátkodobý nájem Krátkodobým nájmem se pro účely DPH podle § 56a odst. 2 s účinností od 1. 1. 2014 rozumí nájem nemovité věci s výjimkou pozemku, na kterém není zřízena stavba spojená se zemí pevným základem nebo inženýrská síť, popř. i nájem vnitřního movitého vybavení či dodání plynu, elektřiny, tepla a chladu nebo vody, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin. Volba režimu zdanění nájmu Úprava obsažená v nově doplněném § 56a odst. 3 umožňuje i po 1. 1. 2014 zvolit režim zdaňování nájmu vybrané nemovité věci, pokud je nájem realizován jiným plátcům pro účely usktutečňování jejich činností.


11.12.2013


UvP_01_14_zlom

Sazby daně v roce 2014 Sazby daně se v roce 2014 ve srovnání s právní úpravou platnou do 31. 12. 2013 nemění. I v roce 2014 je nadále platnou sníženou sazbou daně sazba daně ve výši 15 % a platnou základní sazbou daně sazba daně ve výši 21 %. ■

Objednejte si předplatné

účetní kavárna čerstvé informace • horké diskuse

■ Účetní expert – profi verze pro účetní kanceláře a hlavní účetní velkých firem ■ Účetní standard a daně – verze Standard doplněná o daňové informace ■ Účetní standard – komplexní verze pro účetní v malých a středních firmách ■ Účetnictví v praxi – základní výběr informací z účetního světa Časopis Účetnictví v praxi je samostatně neprodejný, lze si ho objednat pouze jako součást výše uvedených verzí předplatného.

Účetní kavárna

Časopis Účetnictví v praxi je součástí všech verzí předplatného:

Podrobné informace o obsahu jednotlivých verzí s objednávkou najdete na http://predplatne.ucetnikavarna.cz V případě dotazů kontaktujte zákaznický servis – email: [email protected], telefon: 246 040 400

23

UvP_01_14_zlom

11.12.2013

15:23

Stránka 24


PROBLÉMY Z PRAXE

1 | 14

Silniční daň od roku 2014 Ing. Martin Děrgel Silniční daň je poměrně malou daní, která má spadeno zejména na využívání českých silnic automobily pro účely podnikání. Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDS“ nebo pouze číslo paragrafu bez bližšího označení), má pouhých 19 paragrafů a oproti velkým daním nebývá ani tolik novelizován. Významnější novela byla naposledy v roce 2008 a prozatím poslední novela nabyla účinnosti již 1. 1. 2012. Od 1. 1. 2014 ale postihne ZDS zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (dále jen „Novela“). Jak napovídá již název změnového zákona, důvodem je zejména nový občanský zákoník (zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, dále jen „NOZ“), účinný od počátku roku 2014. Přičemž se ani tentokrát není třeba obávat žádné daňové revoluce, 18 změnových bodů a dvě přechodná ustanovení (část čtvrtá Novely) žádné věcné změny silniční daně nepřinášejí.

Účetní kavárna


§ 2 PŘEDMĚT DANĚ

24

Jedná se bezesporu o nejdůležitější ustanovení celého ZDS, protože pokud určité vozidlo není vůbec předmětem silniční daně, pak samozřejmě už nemusíme zákon ani dále číst. Novela kvůli přehlednosti a jasnosti z valné části přeformulovala první odstavec a rozčlenila jej na dva odstavce. Další nový odstavec si vyžádaly změny ve vymezení „neziskových poplatníků“ jak v NOZ, tak i v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), jak si dále upřesníme. Pročež se stávající druhý odstavec stal až čtvrtým. Podstatné je, že přes „opticky“ odlišný text § 2 těmito úpravami nedochází k žádné věcné změně, zejména tedy i po 1. 1. 2014 jsou vymezeny tři podmínky, jež musí být naplněny současně, aby vozidlo bylo předmětem daně silniční. Poznámka: § 1 byl a dále zůstává neobsazen. Pro přehlednější a snazší pochopení změn uvádíme text se zachováním čitelnosti zrušených pasáží (vyznačeny přeškrtnutím) a nově doplněný text bude zvýrazněn tučně. „(1) Předmětem daně silniční (dále jen „daň“) jsou silniční motorová vozidla1) a jejich přípojná vozidla1) (dále jen „vozidla“) registrovaná a provozovaná v České republice, jsou-li používána k podnikání1a) nebo k jiné samostatné výdělečné činnosti1a) (dále jen „podnikání“) nebo jsou používána v přímé souvislosti s podnikáním anebo k činnostem, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů u subjektů nezaložených za účelem podnikání podle zvláštního právního předpisu.1b) a) registrovaná v České republice, b) provozovaná v České republice a c) používaná 1. poplatníkem daně z příjmů právnických osob s výjimkou používání k činnosti veřejně prospěšného poplatníka daně z příjmů právnických osob, pokud příjmy z této jeho činnosti nejsou předmětem daně z příjmů, nebo 2. poplatníkem daně z příjmů fyzických osob k činnosti nebo v přímé souvislosti s činností, ze kterých plynou příjmy ze samostatné činnosti podle zákona upravujícího daně z příjmů.“

Kvůli sjednocení úpravy s ostatními daňovými zákony byla rovněž ze ZDS vypuštěna legislativní zkratka „daň“, která nebyla vhodná zejména s ohledem na to, že daňové zákony často hovoří o více druzích daní. V souladu s Důvodovou zprávou k Novele mohly být zkratky „daň“ matoucí, a proto dochází k jejich zrušení. O jakou daň se v daném ustanovení jedná, nyní bude zřejmé především ze systematického a jazykového výkladu. Dále Novela musela reagovat na nahrazení „příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti“ podle § 7 ZDP před Novelou nově pojmem „příjmy ze samostatné činnosti“. Věcný rozsah příjmů podle § 7 ZDP se tímto nijak nezměnil, a proto se návazně nemění ani předmět daně silniční u fyzických osob. Avizovaná komplikace vyvstala ohledně „neziskových poplatníků“, kteří byli v ZDS před Novelou označeni jako „subjekty nezaložené za účelem podnikání“, přičemž poznámka pod čarou – 1b) – odkazovala na § 18 odst. 3 ZDP. Nově se v souladu s terminologií § 146 NOZ a novelizovaného § 17a ZDP hovoří o „veřejně prospěšných poplatnících“. Dosavadní a nové vymezení těchto pojmů ovšem nejsou totožná, přičemž záměrem novelizace ZDS bylo u neziskových poplatníků zachovat stávající zvýhodněný režim daně silniční. Zatímco doposud patřily do této kategorie mimo jiné také – Česká televize, Český rozhlas, Česká tisková kancelář a zdravotní pojišťovny – – tak § 17a odst. 2 písm. b) ZDP je nově vyřadil z veřejně prospěšných poplatníků. Nezbývalo proto tedy, než aby ZDS čistě pro své účely i tyto subjekty začlenil mezi daňově zvýhodněné „neziskové poplatníky“, a navíc i jejich nezdanitelné příjmy označil za příjmy „neziskového poplatníka“. „(2) Pro účely daně silniční a) je Česká televize, Český rozhlas, Česká tisková kancelář a zdravotní pojišťovna veřejně prospěšným poplatníkem daně z příjmů právnických osob, b) se příjmy České televize, Českého rozhlasu a České tiskové kanceláře, které nejsou předmětem daně z příjmů právnických osob, určují, jako by tito poplatníci byli veřejně prospěšnými poplatníky daně z příjmů právnických osob.“

Stránka 25

1 | 14 Původně druhá věta § 2 odst. 1 se vyčlenila do samostatného odstavce 3, a to opět bez věcné změny: „(3) Bez ohledu na to, zda jsou používána k podnikání, jsou pPředmětem daně silniční jsou vždy vozidla s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny určená výlučně k přepravě nákladů a registrovaná v České republice.“ Dodejme, že „největší povolenou hmotností“ se rozumí největší hmotnost, se kterou smí být vozidlo užíváno v provozu na pozemních komunikacích, viz § 1 písm. k) vyhlášky č. 341/2002 Sb., o schvalování technické způsobilosti a o technických podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích, ve znění pozdějších předpisů. Dosavadní odstavec 2 byl pouze přečíslován na 4, takže i nadále podle něj nejsou předmětem daně vozidla se zvláštní registrační značkou, speciální pásové automobily, ostatní silniční vozidla (např. jízdní kolo, potahové vozidlo a jednonápravový traktor s přívěsem), zemědělské a lesnické traktory a jejich přípojná vozidla a další zvláštní vozidla (např. pracovní stroje samojízdné i přípojné, mobilní stroj se spalovacím motorem).

§ 3 OSVOBOZENÍ OD DANĚ Také silniční daň má svá osvobození od daně, z nichž pro podnikatelskou praxi jsou nejvýznamnější: ■ motocykly (vozila kategorie L se zpravidla méně než čtyřmi koly), ■ vozidla zabezpečující linkovou osobní vnitrostátní přepravu (a to z více než 80 % km), ■ vozidla s největší povolenou hmotností méně než 12 tun: – na elektrický pohon, – s hybridním pohonem (kombinace spalovacího motoru a elektromotoru), – poháněná zkapalněným nebo stlačeným plynem (LPG nebo CNG), – s motorem určeným ke spalování směsi benzínu a (bio) ethanolu E 85. Na čemž Novela nic nemění, jen napravuje jedno letité nechtěné opomenutí zákonodárců z roku 2008 ohledně vozidel „firemní“ požární ochrany, a do samostatného písmene h) vyčleňuje osvobození vozidel, která jsou mobilizační rezervou nebo pohotovostní zásobou [doposud v písm. d)]. § 3 tak získal dvě nová písmena: „g)vozidla požární ochrany používaná jednotkou hasičského záchranného sboru podniku podle zákona upravujícího požární ochranu vybavená zvláštním zvukovým výstražným zařízením doplněným zvláštním výstražným světlem modré barvy zapsanými v technickém průkazu vozidla, h) vozidla, která jsou mobilizační rezervou nebo pohotovostní zásobou, pokud nejsou používána k podnikání.“ I přes negativní stanovisko Ministerstva financí byla – zákonem č. 246/2008 Sb. – přijata úprava, na základě které byla dosavadní obecná úprava osvobození všech vozidel požární ochrany nahrazena od 4. 8. 2008 úpravou osvobozující od této daně pouze vozidla bezpečnostních sborů a sborů dobrovolných hasičů. Nově tak zákon

PROBLÉMY Z PRAXE

neumožňoval osvobození vozidel používaných jednotkami hasičských záchranných sborů podniků zřízených podle § 67 zákona č. 133/1985 Sb., o požární ochraně, ve znění pozdějších předpisů, byť věcně mají obdobné poslání. Tato nežádoucí nerovnost byla dodatečně ošetřena alespoň rozhodnutím Ministerstva financí o prominutí daně silniční Pokynem D–342 (Finanční zpravodaj č. 5/2010). Text tohoto prominutí byl prakticky opsán do § 3 ZDS.


15:23

K písmenu h) – kde došlo jen k přesunutí z části písm. d) – – dodejme, že hospodářská opatření pro krizové stavy – – stav nebezpečí, nouzový stav, stav ohrožení státu a válečný stav – upravuje speciální zákon č. 241/2000 Sb., o hospodářských opatřeních pro krizové stavy, ve znění pozdějších předpisů. Součástí krizových plánů je řada krizových opatření a postupů k řešení mimořádných situací, včetně tvorby státních hmotných rezerv, mezi něž patří také mobilizační rezervy či pohotovostní zásoby.

§ 4 POPLATNÍCI DANĚ Daň silniční platí vždy poplatník, neudělá to za něj žádný plátce daně a není zde zaveden ani institut ručitele za daň. Novela postihuje § 4 pěti změnovými body, aniž by došlo k věcným úpravám. Hned v záhlaví odstavce 1 bylo nutno promítnout převratnou novinku NOZ, který do našeho právního řádu zavedl institut „svěřenského fondu“, který je entitou bez právní subjektivity (tzv. majetek bez pána). Jeho zakladatel zkrátka část majetku vyčlení do „právní bubliny“, která nemá vlastní právní subjektivitu, ustanoví správce, který má za úkol o majetek pečovat ku prospěchu určené „obmyšlené“ osoby (což může být i samotný zakladatel). S touto novinkou je nyní hodně právních i daňových nejasností, tyto se ale zřejmě vyhnou dani silniční, kterou vlastník předmětného vozidla prakticky nezajímá, protože obvykle je poplatníkem jeho provozovatel zapsaný v technickém průkazu. Další změny odst. 1 mají pak už jen za cíl zlepšit srozumitelnost daného ustanovení.


11.12.2013

„(1) Poplatníkem daně je fyzická nebo právnická osoba, která ten, kdo a) je jako provozovatelem vozidla registrovaného v České republice v registru vozidel a je zapsána v technickém průkazu vozidla, b) užívá vozidlo, v jehož technickém průkazu je zapsána jako provozovatel osoba, která zemřela, zanikla nebo byla zrušena, anebo vozidlo, jehož provozovatel je odhlášen z registru vozidel.“ V odst. 2 byl zrušen nadbytečný odkaz zpátky na předmět daně a odstraněna poznámka pod čarou č. 3b) odkazující na starý obchodní zákoník (zákon č. 513/1991 Sb.), který k 1. 1. 2014 zruší NOZ. Přičemž nový odst. 4 podřazuje „stálé provozovny“ podle ZDP pro účely daně silniční pod organizační složky. „(2) Poplatníkem daně je rovněž a) zaměstnavatel, pokud vyplácí cestovní náhrady svému zaměstnanci4a) za použití osobního automobilu nebo jeho přípojného vozidla, pokud daňová povinnost nevznikla již provozovateli vozidla,

Účetní kavárna

UvP_01_14_zlom

25

UvP_01_14_zlom

11.12.2013

15:23

Stránka 26



PROBLÉMY Z PRAXE

1 | 14

b) osoba, která používá vozidlo registrované a určené jako mobilizační rezerva nebo pohotovostní zásoba4b) k účelům uvedeným v § 2 odst. 1, c) stálá provozovna nebo jiná organizační složka3b) osoby se sídlem nebo trvalým pobytem v zahraničí. (4) Stálá provozovna podle právních předpisů upravujících daně z příjmů osoby se sídlem nebo trvalým pobytem v zahraničí se považuje za organizační složku podle odstavce 2 písm. c).“ Dodejme, že dle § 2 odst. 16 zákona č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích, ve znění pozdějších předpisů, se provozovatelem silničního vozidla registrovaného v registru silničních vozidel ČR (vede jej obecní úřad obce s rozšířenou působností) rozumí fyzická osoba s místem trvalého pobytu nebo s místem povoleného pobytu v České republice nebo právnická osoba se sídlem v Česku, která vlastním jménem provozuje silniční vozidlo a je současně vlastníkem silničního vozidla anebo je vlastníkem silničního vozidla oprávněna k jeho provozování. Z této definice je zřejmé, proč je u zahraničních osob poplatník stanoven speciálně jako česká organizační složka. Odstavec 3 zůstal beze změny: „Je-li u téhož vozidla poplatníků více, platí daň společně a nerozdílně.“

§ 5 ZÁKLAD DANĚ Novela nijak nezasáhla do pravidel určení základu daně silniční. Proto i nadále platí, že u osobních aut (s výjimkou elektromobilů) je základem daně objem motoru v cm3, u návěsů jde o součet největších povolených hmotností na nápravy v tunách a počtu náprav, a u ostatních (zejména nákladních) vozidel je to největší povolená hmotnost v tunách a počet náprav. Dodejme, že největší povolenou hmotností se přitom rozumí největší hmotnost, se kterou smí být vozidlo užíváno v provozu na pozemních komunikacích.

Účetní kavárna

§ 6 SAZBY DANĚ

26

Jedná se o nejsložitější ustanovení ZDS sestávající z 10 odstavců, které postihly čtyři změnové body Novely. Opět jde ale o pouhá upřesnění a „legislativně technické“ úpravy kvůli změnám jiných pasáží zákona nebo souvisejících technických předpisů. Hned tři změny postihly odstavec 5, umožňující zemědělcům snížení sazby daně o 25 % u vozidel (vyjma osobních automobilů) určených, resp. používaných, pro rostlinnou výrobu: „(5) Sazba daně podle odstavce 2 se snižuje o 25 % u vozidel uvedených v § 2 odst. 1, která jsou podle údajů zapsaných v technickém průkazu určena používána pro činnosti výrobní povahy v rostlinné výrobě podle Standardní klasifikace produkce ČSÚ, kód 01.41.11. Práce výrobní povahy v rostlinné výrobě klasifikace produkce CZ-CPA, kód 01.61.10 Podpůrné služby pro rostlinnou výrobu, je-li poplatníkem daně osoba provozující zemědělskou výrobu.“ První vypuštěná pasáž navazuje na rozdělení vymezení předmětu daně z dosavadního § 2 odst. 1 na dva

samostatné odstavce, přičemž tento odkaz byl prakticky nadbytečný. Další vypuštěný text nahradil poněkud neurčitou podmínku údaje v technickém průkazu skutečným používáním vozidla pro účely rostlinné výroby. Dle Důvodové zprávy k Novele by ani tímto zpřesněním textu nemělo dojít k žádnému věcnému posunu. A konečně třetí zásah do odstavce 5 reaguje na změnu klasifikace produkce, která nastala pro potřeby Českého statistického úřadu již v roce 2008, kdy Standardní klasifikaci produkce (SKP) nahradila Klasifikací produkce CZ-CPA. Z důvodu zavedení pojmu „příjmy ze samostatné činnosti“ v § 7 ZDP beze změny věcného rozsahu (viz komentář výše) bylo nutno přeformulovat odstavec 9 snižující sazbu daně o 100 % u středně těžkých vozidel – s největší povolenou hmotností mezi 3,5 a 12 tunami – nesloužících k podnikání ani pro cizí potřeby. Ovšem nezůstalo pouze u tohoto, dále došlo k vypuštění podmínky „provozu pro cizí potřeby“. S ohledem na vymezení podmínek uvedených v písmenech a) a b) nelze snížit sazbu daně u vozidel, která jsou používána poplatníkem daně z příjmů právnických osob, resp. fyzických osob, pokud nejde o zákonem uvedené výjimky, ať jsou k těmto činnostem používána pro potřeby poplatníka daně silniční nebo pro potřeby cizí. Poplatníkem daně z příjmů právnických osob, resp. fyzických osob, přitom ale nemusí vždy být poplatník daně silniční. Dále se dostalo do ustanovení § 6 odst. 9 nové vymezení „neziskových poplatníků“, jak jsme již výše komentovali. A v rámci čištění textu zákona od nadbytečných odkazů byla odstraněna poznámka pod čarou odkazující na ZDP. „(9) Bez ohledu na datum první registrace se sazba daně podle odstavce 2 snižuje o 100 % u nákladních vozidel včetně tahačů, nákladních přívěsů a nákladních návěsů s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny a méně než 12 tun, pokud tato vozidla nejsou používána k podnikání nebo v přímé souvislosti s podnikáním nebo k činnostem, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů anebo nejsou provozována pro cizí potřeby a jsou-li používána a) subjekty, které nejsou založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, b) jako výcviková vozidla podle zvláštního právního předpisu upravujícího získávání a zdokonalování odborné způsobilosti k řízení motorových vozidel3e), nebo c) fyzickými osobami a) jsou tato vozidla používána veřejně prospěšným poplatníkem daně z příjmů právnických osob pouze k činnosti, z níž plynoucí příjmy nejsou předmětem daně z příjmů, b) jsou tato vozidla používána fyzickou osobou pouze k činnosti, ze které nebo v přímé souvislosti se kterou neplynou příjmy ze samostatné činnosti podle zákona upravujícího daně z příjmů, nebo c) se jedná o výcviková vozidla podle právního předpisu upravujícího získávání a zdokonalování odborné způsobilosti k řízení motorových vozidel, která nejsou používána k činnosti, z níž 1. plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů právnických osob, nebo 2. plynou příjmy ze samostatné činnosti.“

Stránka 27

1 | 14 Prakticky tedy nedošlo ke změně systému sazeb daně silniční včetně možností jejich snížení, případně nutného navýšení. Můžeme si tedy stručně rekapitulovat, že existuje denní a roční systém sazeb daně. Denní sazbu – 25 Kč za každý den použití osobního auta nebo jeho přívěsu – mohou

PROBLÉMY Z PRAXE

využít pouze poplatníci z řad zaměstnavatelů. Pokud vyplácí cestovní náhrady zaměstnanci za jejich použití, a nevznikla-li daňová povinnost již provozovateli vozidla. Změnu z denní na roční sazbu daně nebo naopak lze učinit zpětně v daňovém přiznání.

Roční sazba daně silniční a její modifikace Roční sazba Osobní auta Daň podle objemu motoru (do 800, do 1 250, do 1 500, do 2 000, do 3 000 a nad 3 000) cm3

Snížení o

Zvýšení o

1 200 Kč, 1 800 Kč, 2 400 Kč, 3 000 Kč, 3 600 Kč a 4 200 Kč

Návěsy

Daň podle největších povolených hmotností na nápravy a počtu náprav

Ostatní

Daň podle největší povolené hmotnosti („NPH“) a počtu náprav

1 náprava 1 800 až 9 600 2 nápravy 1 800 až 46 200 3 nápravy 1 800 až 50 400 4 a více náprav 8 400 až 44 100

25 %

Vozidla používaná pro účely rostlinné výroby

Jen registrovaní zemědělci

48 %

Od 1. do 36. měsíce od 1. registrace vozidla

40 %


25 %


Nelze použít u vozidla u zemědělců v rostlinné výrobě, u něhož je již snížena sazba daně.

100 %

Nákladní vozidla s NPH od 3,5 t do 12 t: ■ nepodnikatelské využití neziskovkami, ■ nepodnikatelské využití občany, ■ výcviková vozidla autoškoly.

Počínaje rokem 2009

48 %

Nákladní vozidla s NPH 12 tun a více: ■ nepodnikatelské využití neziskovkami, ■ nepodnikatelské využití občany, ■ výcviková vozidla autoškoly.

U daného vozidla pak již nelze použít snížení sazby daně z důvodu 1. registrace méně než před 108 měsíci ad výše.

25 %

Vozidlo registrované poprvé v ČR nebo v zahraničí do konce roku 1989.

§ 8 AŽ 11 VZNIK A ZÁNIK DAŇOVÉ POVINNOSTI, SPLATNOST, PLACENÍ A ZAOKROUHLOVÁNÍ DANĚ A ZÁLOH NA DAŇ Poznámka: § 7 byl a zůstává i nadále neobsazen. V této části zákona dva změnové body pouze v obou odstavcích § 8 rozšířily odkazy na vymezení předmětu daně silniční ze stávajících „§ 2 odst. 1“ nově na „§ 2 odst. 1 a 2“. Jak už bylo řečeno, kvůli přehlednosti a srozumitelnosti byl předmět daně přepsán ze dvou do čtyř odstavců § 2, je právní otázkou, zda by tedy odkazy neměly raději směřovat na odst. 1 až 4, resp. na celý § 2. Zbývající ustanovení této pasáže – tedy § 9 až 11 ZDS – – zůstaly Novelou zcela nedotknuty. Připomeňme alespoň stručně, že i nadále daňová povinnost vzniká počínaje kalendářním měsícem, kdy se vozidlo stalo předmětem silniční daně, a zaniká v kalendářním měsíci, v němž přestalo být předmětem této daně. Dojde-li však ke změně poplatníka, zaniká daňová povinnost tomu původnímu až uplynutím kalendářního měsíce, který předchází před kalendářním měsícem vzniku daňové povinnosti novému poplatníkovi. Daň silniční je po obou daních z příjmů třetí a poslední povinně zálohovanou daní. Tentokrát se ale jednotné čtvrtletní zálohy neplatí ve vazbě na poslední známou

daňovou povinnost, nýbrž podle daňové povinnosti za právě uplynulé čtvrtletí. Což prakticky znamená, že daňová povinnost je během zdaňovacího období (které lze současně označit i jako zálohové období) téměř plně vypořádána již zaplacenými zálohami. Doplatek daně bude odpovídat zpravidla pouze daňové povinnosti za prosinec, která není zahrnuta do poslední čtvrtletní zálohy.


15:23


11.12.2013

§ 12 SLEVA NA DANI Ani do tohoto paragrafu Novela nijak nezasáhla. Připomeňme, že umožňuje slevu na dani u vozidel využívajících „kombinovanou“ dopravu, tedy přepravu převážně po železnici nebo vnitrozemské vodní cestě, a to až do výše 100 %. Ovšem v praxi se tato forma ekologičtější dopravy příliš neprosadila, a to hlavně kvůli časovým a technickým problémům s kombinací různých druhů přeprav, a také pro nezájem polostátního molochu České dráhy, a. s. Ani samotná úspora na silniční dani není kdovíjak působivou motivací, jelikož tato daň nebývá u přepravních firem až tak významnou nákladovou položkou. Dodejme, že sleva vyhovuje směrnici Rady 92/106/EHS o zavedení společných pravidel pro určité druhy kombinované dopravy zboží mezi členskými státy EU, zejména s ohledem na její čl. 6 (důvodem je dopravní přetížení silnic a ochrana životního prostředí).

§ 13 ZDAŇOVACÍ OBDOBÍ

Účetní kavárna

UvP_01_14_zlom

Také nejstručnější ustanovení ZDS – Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. – zůstává beze změny.

27

UvP_01_14_zlom

11.12.2013

15:23

Stránka 28

1 | 14



AKTUALITA

§ 14 USTANOVENÍ ZMOCŇOVACÍ, ZÁVĚREČNÁ A ZRUŠOVACÍ

Zbývající ustanovení do konce ZDS – § 17 až § 19 – zůstávají rovněž i po 1. 1. 2014 zcela beze změny.

A opět další paragraf – týkající se přestavby vozidel – zcela bez povšimnutí Novely.

Kdo počítal správně, dobral se zatím jen k 17. změnovému bodu Novely. Poslední 18. bod totiž pouze zrušil neaktuální poznámky pod čarou č. 1, 3c, 4c, 7 a 7a, odkazující na dnes již zrušené zákony nebo na zákony či ustanovení rušená nebo měněná NOZ, případně samotnou Novelou k 1. lednu 2014.

§ 15 DAŇOVÉ PŘIZNÁNÍ Pokud poplatníkovi vznikla daňová povinnost k dani silniční, je povinen podat přiznání k této dani do 31. ledna kalendářního roku následujícího po uplynutí zdaňovacího období (např. za rok 2013 je tak nutno učinit do pátku 31. 1. 2014), a to také v případech, jde-li o poplatníka, kterému přiznání zpracovává daňový poradce. V daňovém přiznání se uvádějí i vozidla, která jsou osvobozena od daně – kromě vozidel kategorie L, tedy „motorek“ (a jejich přípojných vozidel) a vozidel diplomatů. A právě do těchto míst zasáhla Novela. Konečně odstranila letitou nepřesnost zákona, který odkazoval ohledně těchto osvobození od daně na písmena a) a b) odstavce 1 v § 3, který ale již od roku 2003 (!) není členěn na odstavce. Došlo tedy pouze k legislativně technické opravě – k vypuštění odkazu na odstavec 1, ponechán tak zůstal jen odkaz na písmena a) a b) v § 3.

§ 16 AŽ 19 USTANOVENÍ ZMOCŇOVACÍ, ZÁVĚREČNÁ A ZRUŠOVACÍ V zájmu sjednocení terminologie ZDS s daňovým řádem (zákon č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů) byla v § 16 odst. 4 provedena následující pouhá terminologická změna – tedy zase bez věcné změny. ■ „Nový poplatník má vůči správci daně4c) registrační povinnost je povinen podat přihlášku k registraci k dani silniční ve lhůtě splatnosti nejbližší zálohy na daň podle § 10 odst. 1.“

PŘECHODNÁ USTANOVENÍ Celou novelizaci ZDS uzavírají dvě avizovaná přechodná ustanovení. První je tradiční a stanoví, že pro daňové povinnosti u daně silniční za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti Novely (tedy před 1. 1. 2014), jakož i pro práva a povinnosti s nimi související, se použije ZDS ve znění účinném před tímto datem. Druhý „přechodník“ je nezvyklý a souvisí s dalekosáhlými změnami soukromého práva: „Není-li stanoveno jinak, vztahují se na skutečnosti, poměry, vztahy, subjekty, předměty, práva a povinnosti soukromého práva podle právních předpisů účinných před 1. 1. 2014 od tohoto dne stejná ustanovení ZDS, ve znění účinném ode dne 1. 1. 2014, jako na skutečnosti, poměry, vztahy, subjekty, předměty, práva a povinnosti soukromého práva podle právních předpisů účinných ode dne 1. 1. 2014, které jsou jim svou povahou a účelem nejbližší.“ Na základě přechodných ustanovení NOZ se totiž některé skutečnosti, poměry, vztahy, subjekty, předměty, práva a povinnosti soukromého práva – obecně vše to, co daný kodex řeší – i po 1. 1. 2014 budou řídit ustanoveními právních předpisů ve znění účinném před tímto datem, a to včetně těch, které byly právě NOZ zcela zrušeny. Pro zájemce o právní rozbor lze doporučit Důvodovou zprávu k Novele. ■

Účetní kavárna

aktualita

28

DPH SE BUDE OD LEDNA PŘIZNÁVAT UŽ JEN ELEKTRONICKY

Od 1. 1. 2014 budou všichni plátci DPH povinně podávat Daňová přiznání, Dodatečná daňová přiznání a Hlášení včetně příloh elektronicky. Stejným způsobem budou podávat také Přihlášku k registraci za plátce DPH a Oznámení o změně registračních údajů u plátce DPH. Výjimku budou tvořit pouze plátci DPH – fyzické osoby, jejichž obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců nepřesáhne 6 mil. Kč a nemají zákonem stanovenou povinnost činit podání elektronicky. Ti si budou moci vybrat, zda budou svá podání zasílat správci daně elektronicky, v papírové podobě poštou či doručovat osobně. K uvedeným změnám došlo v souvislosti se zákonem č. 502/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH), kdy začal platit nový § 101a zákona o DPH. Elektronická podání mohou plátci DPH zasílat prostřednictvím aplikace „Elektronická podání pro daňovou správu“ na adrese www.daneelektronicky.cz. Bližší informace lze nalézt též na internetových stránkách Finanční správy ČR www.financnisprava.cz. Finanční správa připravuje i další možnost elektronického podávání, a sice s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky – viz § 71 odst. 1 písmeno c) daňového řádu, ve znění zákonného opatření č. 344/2013 Sb. (zveřejněno ve Sbírce zákonů v částce 134 rozeslané dne 5. listopadu 2013). Jakmile bude tento nový způsob elektronické komunikace technicky možný, finanční správa zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup, jaká podání lze takto učinit. Pro úplnost je třeba dodat, že pro všechny plátce DPH bez rozdílu zůstává nadále zachována povinnost elektronického podání, pokud jde o podání Výpisu z evidence pro daňové účely v režimu přenesení daňové povinnosti (§ 92a odst. 5 zákona o DPH). Tisková zpráva Finanční správy ze dne 19. 11. 2013

11.12.2013

15:23

Stránka 29

1 | 14

REKODIFIKACE

Rekodifikace práva a navazující účetní a daňová legislativa s účinností od 1. 1. 2014


UvP_01_14_zlom

Ing. Ivana Pilařová

ZÁKONY NAVAZUJÍCÍ NA REKODIFIKACI Samy o sobě by NOZ a ZOK mohly nabýt účinnosti jen velmi obtížně. Už jen terminologie odlišná od původního práva, ale samozřejmě i koncepční změny předurčují rozsáhlé změny dalších zákonů, které s daněmi a účetnictvím úzce souvisí. Jedná se zejména o: ■ zákon č. 256/2013 Sb. – nový zákon o katastru nemovitostí, ■ zákon č. 304/2013 Sb. – zákon o veřejných rejstřících fyzických a právnických osob, ■ vyhlášku č. 323/2013 Sb., o náležitostech formulářů na podávání návrhů na zápis, změnu nebo výmaz údajů do veřejného rejstříku. Hlavní novely daňových zákonů a dalších zákonů s nimi souvisejících jsou shrnuty do dvou zákonných opatření, a to: ■ zákonné opatření č. 344/2013 Sb., vydané dne 5. 11. 2013, které obsahuje rozsáhlé změny řady souvisejících zákonů a také všech daňových zákonů a zákona o účetnictví, ■ zákonné opatření č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, vydané 30. 10. 2013. Účinnost výše uvedených norem je nastavena na 1. 1. 2014.

ZMĚNY V PRÁVU SOUVISEJÍCÍ S PROBLEMATIKOU DANÍ ANEB CO BYCHOM NEMĚLI PŘEHLÉDNOUT a) Základní pojmy definované v NOZ (osoby a jejich rozdělení, nové právní formy právnických osob, rozdělení věcí s důrazem na věci nemovité, pojem svěřenského fondu, nová úprava smluvního práva.

b) Formální novinky a povinnosti obchodních korporací (tj. v ZOK): ■ povinnost zřídit pro veřejnost přístupné bezplatné internetové stránky a. s., pokud je zřídí také s. r. o., má obdobné povinnosti, ■ vést seznam společníků s. r. o. (§ 139 ZOK) s druhy jejich podílů, ■ smlouvy mezi jednočlennou společností a jediným společníkem musí mít písemnou formu s úředně ověřeným podpisem (§ 13 ZOK), ■ obchodní listiny – minimální náležitosti § 435 odst. 1 NOZ, speciální úprava § 7 odst. 1 ZOK (nepovinný údaj o splacené výši ZK), ■ možnost vypuštění „zakladatelských“ údajů ze společenské smlouvy. c) Povinnosti vztahující se ke statutárním orgánům a jejich členům: ■ možnost výkonu člena orgánu právnickou osobou, ■ obecná z § 159 NOZ – péče řádného hospodáře a odpovědnost z toho plynoucí včetně ručení za závazky společnosti, ■ obecná z § 54 a 55 ZOK – střet zájmů a informační povinnost o uzavírání smluv, ■ obecná z § 68 ZOK – zodpovědnost vůči stavu insolvence a možnost ručení za závazky společnosti, ■ speciální pro jednotlivé korporace (s. r. o, a. s.) – – zákaz konkurence a možnosti prolomení zákazu konkurence statutárního orgánu i na prokuristy, ■ oslabená substituce za § 196a zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“), pro a. s. – nový § 255 ZOK, ■ smlouva o výkonu funkce a pravidla pro odměňování a nutnost nové úpravy do 6 měsíců, ■ úprava podnikatelských seskupení – zpráva o vztazích. d) Změny v s. r. o.: ■ zrušení některých bývalých zákazů a příkazů pro s. r. o. (rezervní fond, řetězení, počet společníků, maximální počet společností s jedním společníkem), ■ minimální základní kapitál není pro s. r. o. stanoven, ■ minimální hodnota vkladu jednoho společníka je 1 Kč, může být však vyšší, peněžní i nepeněžní vklady, ■ podíl v s. r. o. – nově existuje možnost vydávat různé druhy podílů a vtělit je do kmenového listu, převod a rozdělení podílu,

Účetní kavárna

S účinností od 1. 1. 2014 nabude účinnosti dvojice zásadních zákonů měnících naše soukromé a i podnikatelské aktivity na další dlouhé roky dopředu. Jedná se o zákon č. 89/2012 Sb. – občanský zákoník (dále jen „NOZ“) a zákon č. 90/2012 Sb. – zákon o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“). Již tyto dva zákony vyvolají zásadní změny v celém právním prostředí. V této souvislosti dojde ke zrušení mnoha současně platných zákonů, přičemž obsah zrušených zákonů převezme ve většině případů právě NOZ. NOZ také přebírá celou oblast uzavírání smluv.


Rok 2014 je za dveřmi, přesto až do poslední chvíle přetrvávají nejistoty politické, ekonomické i legislativní. V tomto příspěvku se budeme věnovat tomu, co nás počínaje 1. 1. 2014 čeká v legislativě upravující obchodní právo, daně a účetnictví.

29

UvP_01_14_zlom

11.12.2013

15:23



REKODIFIKACE

Stránka 30

1 | 14

■ zachovány příplatky mimo základní kapitál (§ 162 ZOK), ■ změny v podílech na zisku a záloh na ně – účetní závěrka, testy na výplatu, termíny výplaty, ■ zálohy na podíly na zisku a podmínky výplaty, vracení, ■ nové způsoby vystoupení společníka s. r. o. ze společnosti, ■ novinky v ukončení účasti a vypořádacím podílu, ■ přechod na novou legislativu aneb 3 druhy korporací. e) Odlišnosti pro a. s.: ■ základní kapitál se vyjadřuje v Kč (minimálně 2 mil. Kč) nebo EUR (80 tis. EUR), ■ seznam akcionářů u zaknihovaných akcií může být nahrazen evidencí zaknihovaných cenných papírů, ■ právo na vyplacení podílu na zisku (dividendy již jako pojem neexistují), přednostní práva na upisování akcií a vyměnitelných a prioritních dluhopisů, právo na podíl na likvidačním zůstatku a jiná obdobná práva určená stanovami jsou samostatně převoditelná, ■ zvláštní rezervní fond na vlastní akcie, ■ výplaty podílů na zisku je možné realizovat vlastníkům listinných akcií jen bezhotovostně na bankovní účet uvedený v seznamu akcionářů, ■ dualistický a monistický systém řízení společnosti.

ROZSÁHLÉ TERMINOLOGICKÉ ZMĚNY Změny v používané terminologii jsou dvojího druhu: a) Daňové zákony přebírají terminologii soukromého práva (zejména NOZ a ZOK). Výsledkem jsou pak opakované substituce pojmů „společnost“ a nově „obchodní korporace“, „nemovitost“ a nově „nemovitá věc“, „podnik“ a nově „obchodní závod“, „dividenda“ a nově „podíl na zisku“ apod.

Účetní kavárna

b) Jednotlivé daňové zákony si vytvářejí vlastní definice pojmů, které platí jen pro účely daného zákona. Daň z příjmů například zavádí pojem finanční leasing a ruší pojem pronájem s následnou koupí najaté věci, odlišně od soukromého práva definuje pojem věc, cenný papír, nově je definován pojem majetku pro právnické osoby, pojem „nájem“ pro účely ZDP zahrnuje i pacht, pojem „manžel“ zahrnuje i partnera podle zákona o registrovaném partnerství apod.

30

DAŇOVÉ ZMĚNY Rekodifikace se dotkne ve větší či (výjimečně) menší míře všech daňových zákonů. Součástí novel daňových zákonů (zvláště zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „ZDP“) je však i realizace „předstupně“ – tedy první fáze přechodu ZDP na proces zavedení jednotného inkasního místa. Samotný zákon o jednotném inkasním místu však nabude účinnosti až k 1. 1. 2015. Dalším rysem novelizace daňových zákonů je zrušení zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, a jejího částečného nahrazení zákonem o dani z nabytí nemovitých věcí (zákonné opatření č. 340/2013 Sb.),

v oblasti daně dědické a darovací pak daní z příjmů. Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, se přejmenovává na zákon o dani z nemovitých věcí. Daňové změny provází rozsáhlé změny v terminologii, které navazují na rekodifikaci práva. Změny daňových zákonů se netýkají sazeb daně.

Zákon o daních z příjmů Změny v předmětu daně z příjmů Vzhledem ke zrušení zákona o dani dědické a darovací dochází k inkorporaci předmětu těchto daní do ZDP. Tato změna týkající se jak fyzických, tak i právnických osob, vyvolá zásadní rozšíření předmětu daně z příjmů, na druhé straně naopak rozšíření výjimek a osvobození bezúplatného nabytí. Pokud nově bezplatné nabytí majetku bude podléhat dani, bude se jednat o daň z příjmů, která bude tyto příjmy danit svojí „klasickou“ sazbou daně (15 % u fyzických osob, v případě právnických osob pak 19 %). Bezúplatné příjmy, ač budou primárně předmětem daně, budou v řadě případů z předmětu daně dále vyňaty a v dalších případech od daně osvobozeny. Příjmy nabyté dědictvím a odkazem budou od daně osvobozeny ve všech případech. Změny na dani z příjmů fyzických osob ■ Zásadní změna se bude týkat příjmu z převodu podílů v obchodní korporaci [§ 4 odst. 1 písm. r) ZDP]. Bude zachována pětiletá lhůta od nabytí podílu, včetně výjimek na přeměny a výměnu podílů, nicméně k původně platným výjimkám na neplatnost osvobození se přidává další. Osvobození se nevztahuje na zvýšení podílu člena ve prospěch vlastního kapitálu nebo nabytím podílu od jiného člena, pokud není splněna lhůta pěti let od nabytí. Přechodné ustanovení zákona stanoví, že dříve nabytá zvýšení obchodního podílu těmito způsoby jsou i nadále od daně osvobozená na základě teorie „jednoho podílu“. Nově nabyté další podíly na téže společnosti pak budou podléhat samostatným časovým testům. ■ Další změna se týká příjmů z prodeje cenných papírů [§ 4 odst. 1 písm. w) ZDP], kde se lhůta pro osvobození prodlužuje ze šesti měsíců na tři roky od nabytí s přechodným ustanovením zákona, které z této podmínky vyjímá cenné papíry nabyté do konce roku 2013 a zachovává u nich původní lhůtu pro osvobození. Současně dochází k zavedení ročního limitu 100 000 Kč pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů, které nejsou součástí obchodního majetku. ■ Velkou pozitivní změnou je „pozastavení“ účinnosti ustanovení § 4 odst. 4 ZDP, a to na zdaňovací období roku 2013 až 2015. Jedná se o osvobození pravidelně vyplácených penzí, pokud součet příjmů podle § 6 a dílčích základů daně podle § 7 a 9 přesáhne u poplatníka v daném období částku 840 000 Kč. Jedná se tedy o jedno z mála retroaktivních ustanovení zákona. ■ V závislé činnosti se příjmy zdaňované srážkovou daní zvyšují z původních 5 000 Kč na 10 000 Kč měsíčně od jednoho plátce, přičemž se však musí jednat pouze o příjmy plynoucí z dohody o provedení práce. Za osvobozené budou považovány příjmy žáků a studentů, které pobírají z praktického výcviku. Osvobození příjmů žáků a studentů z praktického výcviku není vázáno na žádný finanční limit.

Stránka 31

1 | 14 ■ V oblasti podnikatelských příjmů, které se nově nazývají příjmy ze samostatné činnosti, dochází ke zvýšení limitu příjmů autorů podle autorského práva zdaňovaného srážkovou daní na hodnotu 10 000 Kč měsíčně od jednoho plátce. Paušální výše výdajů ze samostatné činnosti (nový pojem pro podnikatelskou činnost) nejsou změněny, zemědělským podnikatelům zůstává sazba paušálního výdaje ve výši 80 %. ■ Mezi ostatní příjmy se nově řadí příjmy z bezúplatného nabytí, pokud jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozeny. V samotném § 10 jsou přidány další případy osvobození těchto příjmů. Pokud je bezúplatně nabytý příjem zdaňován, jedná se o „klasickou“ sazbu daně 15 %, a to bez ohledu na výši takového příjmu. Na ostatní příjmy nemůže být aplikováno solidární zvýšení daně. V oblasti ostatních příjmů se také zvyšuje hranice osvobození jednorázových nahodilých příjmů v rámci celého roku z 20 000 Kč na 30 000 Kč. Tato hranice se, stejně jako v minulosti, vztahuje také na prodej zemědělských přebytků, pokud tuto činnost neprovozuje zemědělský podnikatel. ■ Odčitatelné položky od základu daně jsou měněny v případě darů, kde dochází především ke zvýšení maximální hodnoty daru, a to na 15 % ze základu daně. ■ Nezměněné zůstávají sazby daně, včetně solidárního zvýšení daně, stejně jako hodnoty paušálních výdajů fyzických osob. Změny na dani z příjmů právnických osob ■ V novém znění zákona bude odlišně definována osoba poplatníka daně z příjmů právnických osob, neboť sem budou zahrnuty nejen známé formy obchodních společností, ale i rozsáhlý soubor dřívějších neziskových organizací, včetně poplatníků bez právní osobnosti – dříve právní subjektivity (např. svěřenské fondy apod.). ■ Podobně jako u fyzických osob, i v oblasti zdanění právnických osob dojde k inkorporaci předmětu daně dědické a darovací do předmětu daně z příjmů a z toho vyplyne řada nových ustanovení, výjimek a osvobození. Předmět daně z příjmů bude nově definován s ještě užší vazbou na účetnictví, čímž zcela odpadá problém s (ne)daněním nerealizovaných kursových rozdílů, které by jakožto výnos samy od sebe do základu daně vstupovaly. ■ Mezi vítané novinky u právnických osob patří daňová uznatelnost ztráty z prodeje pozemku. ■ Odčitatelné položky od základu daně jsou měněny v případě darů, kde dochází k mírné změně v okruhu příjemců, tak i účelu poskytnutých darů, stejně tak i maximální výše hodnoty daru, a to na 10 % ze základu daně. ■ Beze změny zůstává sazba daně z příjmů právnických osob, tj. ve výši 19 %. Změny společné fyzickým i právnickým osobám ■ Změny dozná použití zásady obvyklých cen (pravidlo § 23 odst. 7 ZDP), které nebude použito v případě výprosy a výpůjčky. Použití tohoto pravidla bude modifikováno v případě neúročených či nízkoúročených úvěrových finančních nástrojů uzavíraných mezi spojenými osobami, pokud věřitelem bude nerezident, člen obchodní korporace – rezident ČR nebo fyzická osoba.

REKODIFIKACE

■ Novinkou je také zvýšení limitu daňové uznatelnosti motivačního příspěvku na studenty středních škol a žáků z původních 2 000 Kč na 5 000 Kč měsíčně a u studentů vysokých škol z 5 000 Kč na 10 000 Kč měsíčně. ■ Oblast odpisování bude poznamenána přeformulačními změnami (například definicí osoby odpisovatele), příloha č. 1 zákona opustí klasifikaci SKP, nicméně bez rozsáhlých věcných změn v zařazení majetku do jednotlivých odpisových skupin. Samostatnému režimu bude podroben majetek nabytý bezúplatně, který ve většině případů nebude možné odpisovat. ■ Zjednodušena a optimalizována ve prospěch poplatníků budou pravidla pro tvorbu zákonných opravných položek k pohledávkám v § 8a zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“). Změna se však dotkne pouze pohledávek vzniklých po nabytí účinnosti novely zákona. Opravné položky tak budou nově tvořeny často bez závislosti na zahájeném soudním řízení a pouze ve dvou stupních ve výši 50 % a 100 %. Pro dříve vzniklé pohledávky budou i nadále platit původně platné podmínky pro tvorbu opravných položek. I přes pozitivní zjednodušenou změnu se oblast tvorby a kontroly zákonných opravných položek značně ztíží „dvojkolejným“ posuzováním dříve a nově vzniklých pohledávek. Naopak beze změny zůstala oblast insolvenčních opravných položek v § 8 ZoR a 100% opravné položky do 30 000 Kč v § 8c ZoR. ■ Na změnu v zákonných opravných položkách pak navazuje ustanovení o daňově účinném odpisu pohledávek v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. ■ Změny dozná také odčitatelná položka na výzkum a vývoj, kde má dojít k těmto změnám: – revoluční změnou je možnost odečtení až 110 % hodnoty nákladů vynaložených na projekt výzkumu a vývoje za předpokladu meziročního nárůstu nákladů, – do odpočtu nebude možné zahrnout výdaje na certifikaci dosažených výsledků, – bude možné odpočítat výdaje vynaložené na služby nakoupené od výzkumných organizací a vysokých škol. ■ Nově vzniká odčitatelná položka na podporu vzdělávání, která se rovná součtu odpočtu na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání a odpočtu na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta v rámci odborného vzdělávání.


15:23


11.12.2013

Zákon o dani z přidané hodnoty Kromě rozsáhlých terminologických změn se novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), vypořádává s novou právní skutečností, kdy stavba je součástí pozemku v případě stejných vlastníků. Vzhledem k tomu, že ZDPH uplatňuje pro převody staveb a pozemků odlišná pravidla, bude nově upraveno ustanovení § 56 ZDPH s tím, že daňový režim pozemku, na kterém stojí stavba, bude shodný s daňovým režimem převáděné stavby. Až na tuto výjimku zůstane oddělené a samostatné nakládání se stavbami a pozemky zachováno. Další změnou v oblasti DPH je také úprava institutu ručení za daň. Jedná se o nové omezení vzniku ručitelského závazku – příjemce plnění ručí za daň dodavatele, pokud je

Účetní kavárna

UvP_01_14_zlom

31

UvP_01_14_zlom

11.12.2013

15:23

Stránka 32



Z PORTÁLU ÚČETNÍ KAVÁRNA

1 | 14

poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup, a pokud úplata za toto plnění překračuje dvojnásobek částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti, při jejímž překročení je stanovena povinnost provést platbu bezhotovostně (tj. v současnosti limit 700 tis. Kč).

Zákon o dani z nabytí nemovitých věcí V oblasti převodu nemovitých věcí se změnilo prakticky vše s výjimkou sazby daně. To je také důvodem, proč byla zvolena varianta vydání nového zákona. Změna proběhla i v osobě poplatníka, kterým je sice primárně převodce, ale smluvně lze dohodnout, že poplatníkem se může stát i nabyvatel nemovité věci. Změna osoby poplatníka se promítá i do ustanovení o daňové účinnosti daně z převodu nemovitostí, kde byla vypuštěna možnost platby ručitelem. Rozsáhlé změny se promítly do stanovení základu daně. Kromě ceny smluvní (sjednané) a ceny stanovené posudkem znalce, ze které se základ daně zjišťoval i v minulosti, se nově zavádí pojem směrné hodnoty, která má ve stanovení základu daně rozhodující význam. Stanovení základu daně nebude v novém pojetí jednoduchou záležitostí, budou se zde vyskytovat ještě další ceny (srovnávací, zjištěná a zvláštní) s různými prioritami při stanovení základu daně. Obchodní korporace budou nepříjemně překvapeny zrušením osvobození vkladů nemovitých věcí do základního kapitálu obchodních korporací. Jakýkoliv vklad nemovité věci do obchodní korporace, ať již do základního kapitálu, či mimo něj, bude dani z nabytí nemovitých věcí podléhat, a to u příjemce vkladu. V případě nabytí nemovité věci manželi jsou nově manželé považováni za poplatníky společně a nerozdílně, pokud předmět daně je v jejich společném jmění. Bude tedy podáváno pouze jedno daňové přiznání, na rozdíl od současné praxe, kdy na dani z převodu nemovitostí vystupuje každý z manželů samostatně, a to i v případě převodu věci ze společného jmění manželů.

Zákon o dani z nemovitých věcí

daní z nemovitých věcí. Vzhledem k tomu, že právo považuje pozemky a stavby za jednu věc, dojde logicky ke komplikovaným změnám zákona tak, aby dosavadní pozemky a stavby jako samostatné na této dani mohly zůstat. Sazby daně z nemovitých věcí zůstanou beze změny. Novinkou, která se prolne do tohoto zákona, stejně jako do ZDP, DPH a dani z nabytí nemovitých věcí, je nová definice bytové a nebytové jednotky podle NOZ a souběžné ponechání i původního vymezení jednotky podle zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, ve znění pozdějších předpisů. Tato dichotomie jednotek bude v praxi jistě činit výkladové potíže především v právu. Daňové zákony ve většině případů nahlížejí na oba typy jednotek stejným způsobem.

CO NAKONEC NEPROŠLO Vzhledem k téměř rok trvajícímu vývoji a postupnému schvalování a zamítání různých variant novely zákona neobsahují některé změny, o kterých se v průběhu projednávání hovořilo. Jedná se o: ■ mimořádné daňové odpisy a mimořádný finanční leasing, který měl trvat pouze 12 měsíců, ■ osvobození dividend a podílů na zisku i vůči fyzickým osobám a právnickým osobám, které nesplňovaly podmínky pro osvobození v roce 2013, ■ jednoznačné vymezení nabyvatele jako poplatníka v dani z nabytí nemovitých věcí, ■ zákon o statutu veřejné prospěšnosti a jeho návaznosti do ZDP.

ZÁVĚR Závěrem je třeba podtrhnout, že výše uvedený text je sepsán ke stavu vědění k 17. 11. 2013. To je důležité, neboť každým dnem se vyjasňují další a další oblasti, za několik málo týdnů bude text sice pravdivý, ale poskytující opravdu jen základní informace. Obecná rovina vědění bude postavena mnohem výše a doufejme, že za odborné diskuse, pokynů a informací GFŘ a stanovisek Koordinačního výboru budeme v tendenci vyplňování bílých míst dále pokračovat.

Účetní kavárna

Podobně jako na dani z přidané hodnoty budou pozemky a stavby existovat samostatně, budou také takto zdaňovány

Vážení čtenáři, jako bonus pro naše předplatitele jsme pro Vás připravili na portálu www.ucetnikavarna.cz v záložce Knihovna aktuální příspěvky k rekodifikaci z časopisu Rekodifikace & praxe: ■ Některé novinky v postavení společníka s. r. o. podle ZOK ■ Modifikace délky promlčecí lhůty ■ Nemovité věci z pohledu daňového Seznam všech příspěvků si můžete zobrazit kliknutím na odkaz „Rekodifikace“ v rozcestníku v obsahu knihovny.

32

■

11.12.2013

15:23

Stránka 33

1 | 14

ÚČETNÍ PRAXE

Rozdíly v účetní závěrce podnikatelských subjektů v České republice


UvP_01_14_zlom

Ing. Jana Gláserová, Dr. Příspěvek se zabývá vymezením výrazných rozdílů v položkách účetní závěrky „běžných“ podnikatelských subjektů, podnikatelských subjektů typu bank a podnikatelských subjektů typu komerčních pojišťoven v České republice. Zkoumány budou základní součásti účetních závěrek a to rozvahy a výkazy zisku a ztráty. Rozdíly budou definovány jednak z obsahového hlediska jednotlivých položek rozvah a výkazů zisku a ztráty a jednak z formálního hlediska uspořádání těchto položek. Úroveň (podrobnost) tohoto zkoumání bude dána úrovní položek definovaných Ministerstvem financí ve formě příloh k jednotlivým vyhláškám pro příslušné uvedené typy účetních jednotek.

Účetní závěrka představuje finální výstup z účetnictví v podobě rozsáhlého uspořádaného komplexu informací potřebného pro všechny uživatele, ať interní nebo externí. Těmto uživatelům má jednoznačně poskytovat informace pro ekonomické rozbory, jež jsou základem pro různá rozhodování. Proto by měla být věnována náležitá pozornost jednak struktuře jednotlivých položek účetní závěrky a jednak obsahovému vymezení těchto položek. Důvodem je jednoduchá, snadná a srozumitelná orientace v jednotlivých částech účetní závěrky ze strany veškerých uživatelů účetních informací. Účetnictví je v současném modelu postaveno na respektování jednotlivých účetních zásad. Proto také základní požadavek kladený na účetní závěrku je, aby podávala věrný a poctivý obraz o skutečnostech, které v účetní jednotce za účetní období nastaly. Z výše uvedeného vyplývá, že mezi požadavkem na jednoduchou, snadnou a srozumitelnou orientaci v položkách účetní závěrky a mezi snahou zachytit v účetnictví jednotlivých typů účetních jednotek specifika vyplývající z jejich činnosti, může vzniknout určitý rozpor. Ten však v žádném případě nesmí být proti jednotlivým účetním

ÚČETNĚ PRÁVNÍ ÚPRAVA PROBLEMATIKY ÚČETNÍ ZÁVĚRKY Účetní závěrku primárně upravuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“). V § 18 vymezuje případy jejího sestavení a také stanovuje její součásti, kterými jsou v každém případě – rozvaha (bilance), výkaz zisku a ztráty a příloha, která vysvětluje a doplňuje informace obsažené v rozvaze a ve výkazu zisku a ztráty a navíc obsahuje další požadované informace. V § 19 ZU jsou vymezeny okamžiky, ke kterým jsou účetní jednotky povinny sestavovat účetní závěrku, tzn., je zde zcela přesně vymezen rozvahový den. Také jsou uvedeny jednotlivé druhy účetní závěrky (řádná, mimořádná a mezitímní). § 20 ZU stanovuje podmínky, za kterých jsou povinny účetní jednotky nechat ověřit správnost své účetní závěrky nezávislým auditorem. Na tyto účetní jednotky se také vztahuje povinnost vyhotovit výroční zprávu, jejímž účelem je uceleně, vyváženě a komplexně informovat o vývoji jejich výkonnosti, činnosti a stávajícím hospodářském postavení. ZU přesně definuje účetním jednotkám povinnost sestavit účetní závěrku v plném rozsahu nebo ve zjednodušeném rozsahu. Dále také v § 19 jednoznačně vymezuje použití mezinárodních účetních standardů pro účtování a sestavení účetní závěrky. Ve svém důsledku § 21 ZU stanovuje účetním jednotkám povinnost zveřejnění účetní závěrky, včetně způsobů zveřejnění a časových lhůt. Účetní závěrka je dále upravena příslušnými vyhláškami Ministerstva financí České republiky pro jednotlivé typy účetních jednotek. Jedná se o následující vyhlášky: ■ č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“),


zásadám, zejména proti zásadě věrného a pravdivého obrazu skutečnosti.

Účetní kavárna

V České republice Ministerstvo financí vymezuje a definuje v zásadě tři typy účetních jednotek, které se zabývají ryze podnikatelskou činností. Jedná se o „běžné“ podnikatelské subjekty, o podnikatelské subjekty typu bank a podnikatelské subjekty typu komerčních pojišťoven. Pro každý z těchto typů účetních jednotek Ministerstvo financí vydává příslušné vyhlášky, které obsahují zvláštní účetní postupy vyplývající převážně ze specifik předmětu činnosti uvedených účetních jednotek. Dopady těchto specifik jsou ve svém důsledku zobrazeny taktéž v jednotlivých částech účetní závěrky. Oproti tomu Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) i obecně přijímané účetní zásady USA (US GAAP) jsou platné pro všechny uvedené účetní jednotky bez ohledu na jejich velikost a předmět činnosti. Vyplývá to ze skutečnosti, že u kterékoli jednotky má určitá operace stejný ekonomický užitek a rizika. Účetnictví tedy musí odpovídat vlastnostem operací a nikoli druhu jednotky.

33

UvP_01_14_zlom

11.12.2013

15:23

Stránka 34



ÚČETNÍ PRAXE

1 | 14

■ č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „V501“), ■ č. 502/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou pojišťovnami, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „V502“). Tyto vyhlášky ve svých přílohách obsahují konkrétní uspořádání položek jednotlivých částí účetní závěrky a jejich členění do příslušných skupin tak, jak jsou vymezeny ZU, včetně případných možných variantních řešení. Vyhlášky Ministerstva financí dále např. uvádějí, které položky musí být vykazovány odděleně, které naopak mohou být slučovány. Také vymezují způsob vyjádření snížení hodnoty aktivních položek a povinnost uvádět i údaje za bezprostředně předcházející účetní období. Je stanoven i způsob vykázání výše jednotlivých položek v peněžních jednotkách české měny, povinnost ověření správnosti účetní závěrky včetně lhůt a způsoby a lhůty povinného zveřejnění údajů účetní závěrky. Ověření závěrky auditorem pro zvýšení její důvěryhodnosti, neboť všichni uživatelé účetních informací ve výroku auditora naleznou jeho názor na kvalitu a průkaznost účetnictví a účetní závěrky. Kladný výrok auditora však přesto neznamená, že je účetnictví zcela bez chyb, neboť audit se provádí výběrovými metodami s důrazem na význam jednotlivých položek. Proto se zobrazení v účetní závěrce považuje za věrné a poctivé, pokud obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu v souladu se způsoby oceňování odpisování, s tvorbou a použitím opravných položek a rezerv a dalšími účetními metodami, účetními principy a zásadami danými ZU a účetními standardy, popř. vyhláškami, přičemž tyto účetní metody a postupy účtování jsou použity způsobem, který vede k reálnosti při vykázání, a nezastírají skutečný stav.

ROZDÍLY V OBSAHOVÉ STRÁNCE POLOŽEK ÚČETNÍHO VÝKAZU – ROZVAHA

Účetní kavárna

Podnikatelské subjekty

34

V rámci aktiv rozvahy je zvlášť uvedena položka odložená daňová pohledávka, která se jako položka neuvádí v rozvaze podnikatelů typu bank ani pojišťoven. V rámci pasiv rozvahy je naopak zvlášť uvedena položka odložený daňový závazek, která se jako položka neuvádí v rozvaze podnikatelů typu bank ani pojišťoven.

Podnikatelské subjekty typu bank Specifickou položku v rámci aktiv bankovní rozvahy představují státní bezkupónové dluhopisy a ostatní cenné papíry přijímané centrální bankou k refinancování, které představují cenné papíry včetně naběhlého příslušenství, jsou uvedeny v rozvaze banky na straně aktiv jako specifické položky dále členěné podle emitenta (vládní instituce a ostatní instituce). Pohledávky za bankami a družstevními záložnami ( jedná se zejména o pohledávky z úvěrů a ostatní pohledávky za

bankami včetně naběhlého příslušenství) a pohledávky za klienty – členy družstevních záložen ( jedná se zejména o pohledávky z úvěrů a ostatní pohledávky za klienty, členy družstevních záložen včetně naběhlého příslušenství) jsou taktéž specifickými položkami rozvahy banky na straně aktiv, dále členěné dle splatnosti na požádání a ostatní pohledávky. Specifickými položkami pasiv rozvahy banky vyplývající z hlavního předmětu činnosti bank – z finanční činnosti – – jsou závazky vůči bankám a družstevním záložnám ( jedná se zejména o závazky z úvěrů a ostatní závazky vůči centrálním bankám, jiným bankám nebo družstevním záložnám včetně naběhlého příslušenství) a závazky vůči klientům – členům družstevních záložen ( jedná se zejména o závazky z finančních činností včetně naběhlého příslušenství, které jsou členěny dle jednotlivých bankovních produktů a také z hlediska časového na splatné na požádání a ostatní). Další typickou položkou pasiv rozvahy banky jsou podřízené závazky, které představují přijaté úvěry, vklady a emitované dluhové cenné papíry, o kterých bylo smluvně dohodnuto, že v případě likvidace, konkurzu, nuceného vyrovnání nebo vyrovnání dlužníka budou splaceny až po plném uspokojení všech ostatních pohledávek ostatních věřitelů, s výjimkou pohledávek, které jsou vázány stejnou nebo obdobnou podmínkou podřízenosti. Rezervní fond na nové ocenění představuje taktéž specifickou položku pasiv rozvahy bank, obsahuje změny ocenění majetku na základě rozhodnutí státních orgánů, a to při vyhlášení generálního ocenění majetku.

Podnikatelské subjekty typu pojišťoven Hlavní náplní pojišťovny je pojištění, zajištění nápravy škod a také zábrana jejich vzniku, je tedy zřejmé, že tato specifika ovlivňují i účetní závěrku pojišťovny. Nejdůležitějšími a tedy nejpodrobněji rozepsanými položkami v závěrkových účetních výkazech pojišťovny je přijaté pojistné, náklady na pojistná plnění a technické rezervy. V pojišťovnách je členěn majetek do dvou z hlediska účelu použití zcela odlišných skupin, jedná se o finanční umístění a ostatní majetek. Významnou, dá se říci podstatnou a specifickou, částí aktiv pojišťoven ve vztahu k předmětu jejich činnosti je tzv. finanční umístění (investice). Je to majetek, který slouží pojišťovnám ke krytí realizovaných pojistných událostí. Nejčastěji je v podobě finanční, tedy cenných papírů, ale může být i v podobě hmotného či nehmotného majetku. Finanční umístění je dále vnitřně členěno na pozemky a stavby, na finanční umístění v podnikatelských seskupeních, na jiná finanční umístění a na depozita při aktivním zajištění. S tímto majetkem nemůže pojišťovna nakládat libovolně, neboť prioritním cílem je zachovat hodnotu a likviditu tohoto majetku, aby mohly být řádně a včas uspokojeny požadavky a nároky zákazníků pojišťovny. Finanční umístění nelze odepisovat a také k jeho jednotlivým složkám nelze tvořit opravné položky. Do účetnictví se zahrnuje v ocenění reálnou hodnotou. Zdrojem krytí finančního umístění jsou zejména tzv. technické rezervy. Druhou neméně významnou specifickou položkou aktiv pojišťovny je položka finanční umístění životního pojištění, je-li nositelem investičního rizika pojistník. Jedná se o obdobnou položku, která obsahuje investice, jejichž

15:23

Stránka 35

1 | 14 zdrojem financování je konkrétní technická rezerva uváděná v pasivech. Zvláštní položku aktiv rozvahy pojišťovny představují pohledávky z operací přímého pojištění (vnitřně členěné k pojistníkům a k pojišťovacím zprostředkovatelům) a pohledávky z operací zajištění, jejichž existence opět vyplývá ze specifického předmětu činnosti pojišťoven. Také položka aktiv pojišťovny odložené pořizovací náklady na pojistné smlouvy, sledované odděleně v oblasti životního a neživotního pojištění, vznikly v důsledku specifické činnosti pojišťoven a v rámci aktiv rozvahy pojišťovny jsou součástí přechodných účtů aktiv. Představují uvedené skutečnosti, které jsou náklady příštích období, jejichž výše se stanoví pojistně matematickými metodami. Stejně jako v pasivech rozvahy bank jsou typickými položkami podřízené závazky a rezervní fond na nové ocenění, obdobná situace je i v pasivech rozvahy pojišťoven. Naprosto podstatnou, rozhodující a tudíž velmi významnou část pasiv rozvahy pojišťoven představují technické rezervy, které vyplývají ze zajištění hlavního předmětu činnosti pojišťoven jako reakce na podnikatelská rizika. Jsou často označovány jako zvláštní účty pojistně technických rezerv. Představují zdroje krytí finančního umístění. Z účetního hlediska jsou oceněním budoucích závazků pojišťovny vyplývajících z její pojišťovací a zajišťovací činnosti. Jsou pravděpodobné nebo jisté, ale nejistá je jejich výše nebo okamžik, ke kterému vzniknou. Z tohoto důvodu se jejich výše stanoví tak, aby v každém okamžiku byla dostatečná do té míry, aby pojišťovna byla schopna dostát svým závazkům plynoucím z pojistných smluv. Rezervy v pojišťovně se rozlišují na technické rezervy – přímo se vztahující k hlavní činnosti pojišťoven a dále na

ÚČETNÍ PRAXE

rezervy na životní pojištění, je-li nositelem investičního rizika pojistník, a také rezervy na ostatní rizika a ztráty. Ve své podstatě tyto rezervy představují zdroje krytí finančního umístění v aktivech pojišťovny. Taktéž položka pasiv rozvahy – depozita při pasivním zajištění – je typickou položkou pasiv pouze v pojišťovnách a obsahuje závazky ze záručních depozit složených u prvopojistitele zajišťovatelem nebo od něj převzatých podle smlouvy o zajištění, které nelze vzájemně zúčtovat s jinými závazky prvopojistitele vůči zajišťovateli, ani je nelze takto zúčtovat s pohledávkami prvopojistitele za zajišťovatelem. Zahrnují i naběhlé příslušenství. Samozřejmě ke specifickým položkám pasiv rozvahy pojišťovny patří závazky z operací přímého pojištění a závazky z operací zajištění, kde pojišťovna zachycuje svoje závazky ke klientům na základě pojistných smluv, případně k zajišťovnám, které vznikají na základě zajistných smluv. K typické položce pasiv rozvahy pojišťoven lze zařadit i výpůjčky zaručené dluhopisem, které obsahují částky výpůjček určených k překlenutí nedostatku finančních prostředků z důvodů nesplacení pohledávek z vydaných dluhopisů. Poslední specifickou položkou pasiv rozvahy pojišťoven je položka garanční fond Kanceláře. Jedná se o Českou kancelář pojistitelů, což je profesní organizace sdružující pojišťovny, které jsou v České republice oprávněny provozovat pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem motorových vozidel. Tato organizace uvádí v pasivech rozvahy Garanční fond, který vytváří a používá podle § 18 zákona č. 168/1999 Sb., o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla, ve znění pozdějších předpisů.


11.12.2013


UvP_01_14_zlom

Vybrané významné rozdíly v účetním výkazu rozvaha z obsahového hlediska Poř. č.

Vymezení (položky) rozdílu

Podnikatelské subjekty

Podnikatelské subjekty banky

1.

Odložená daňová pohledávka a závazek

Položka je v rozvaze zvlášť uvedena

Položka není v rozvaze zvlášť uvedena

2.

Členění pohledávek a závazků

Dlouhodobé a krátkodobé K bankám a družstevním z obchodních vztahů záložnám, ke klientům a ostatní

Z operací přímého pojištění, ze zajištění a ostatní

3.

Členění aktiv (účtů) dle způsobu použití

Není

Vnitřní a komitentské (klientské) účty

Finanční umístění a ostatní majetek

4.

Podřízené závazky a rezervní fond na nové ocenění

Není

Specifické položky


5.

Státní bezkupónové dluhopisy a ostatní cenné papíry přijímané centrální bankou k refinancování

Není

Typická položka

Není

6.

Technické rezervy a depozita při pasivním zajištění

Není

Není


Poznámka redakce: Dokončení příspěvku najdete v elektronické podobě v sekci Knihovna na portálu www.ucetnikavarna.cz.

Účetní kavárna

Položka není v rozvaze zvlášť uvedena

Podnikatelské subjekty pojišťovny

■

35

UvP_01_14_zlom

11.12.2013

15:23

Stránka 36

1 | 14



ÚČETNÍ PRAXE

Oprava chyb minulých období v účetní závěrce Štěpán Kmoch 1 ,

Manager, Audit, KPMG v České republice

Účetní závěrka je nepochybně velmi důležitý dokument. Zpravidla se sestavuje jen jednou za rok a předchází tomu úsilí celé řady osob – od účetních až po statutárního zástupce společnosti, který ji i podepisuje. Účetní závěrka je přílohou daňového přiznání, bývá prezentována bankám, obchodním partnerům, a vzhledem k tomu, že je zveřejňována ve sbírce listin, je přístupná i početné skupině dalších potencionálních uživatelů. To vše jsou důvody, proč je zásadní, aby v ní uvedené údaje byly správné.

Účetní závěrka obsahuje informace za běžné a minulé účetní období. Jak postupovat, když při sestavování účetní závěrky za běžné účetní období zjistíte chybu týkající se minulého účetního období? České účetní předpisy se této problematice věnují na několika místech a zabývají se jí i metodické pokyny. Aktuální znění vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), přináší navíc pro účetní období začínající po 1. lednu 2013 nový způsob opravy uvedených chyb.

ROZDĚLENÍ CHYB MINULÝCH OBDOBÍ V ÚČETNÍ ZÁVĚRCE PODLE VÝZNAMNOSTI Chybou minulého účetního období rozumíme například fakturu došlou v běžném účetním období za čtvrtletní nájem týkající se minulého účetního období, na který v minulém účetním období nebyla vytvořena dohadná položka pasivní. V běžném účetním období pak vzniká otázka, jak o této faktuře účtovat. České účetní předpisy v souladu s § 17 odst. 7 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), neumožňují opravit již schválenou účetní závěrku. Faktura tak musí být zaúčtována do běžného účetního období. Měla by ale snížit výsledek hospodaření běžného účetního období, tj. období, kterého se netýká? A na kterých účtech by měla být zachycena?

hospodaření běžného účetního období. Účetní jednotka by měla pro zaúčtování zvolit stejnou nákladovou skupinu, v jaké by o nákladu bylo účtováno v minulém účetním období, tj. roční zpoždění účtování o uvedeném nákladu nemá s ohledem na relativní nevýznamnost vliv na volbu skupiny nákladu. V uvedeném příkladu by tak faktura došlá v roce 2013 týkající se nájmu za rok 2012 na částku klasifikovanou jako nevýznamnou byla účtována takto: Text Zaúčtování faktury došlé

Účetní kavárna

Oprava nevýznamné chyby Pokud je chyba minulého účetního období vyhodnocena jako nevýznamná, může být náklad zaúčtován do výsledku 1

36

10

51x

D 32x

Oprava významné chyby – postup doporučený vyhláškou Jestliže je chyba klasifikována jako významná, je třeba tomu podřídit i související účetní zápisy. S účinností od 1. 1. 2013 je v platnosti §15a VPU, který definuje novou položku výkazu rozvaha, a to A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let. Na tomto řádku jsou podle uvedeného ustanovení VPU vykazovány i opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích, pokud jsou významné. Pokud by faktura uvedená výše v příkladu zněla na významnou částku, byly by tedy související účetní zápisy v běžném účetním období následující: Text

České účetní předpisy v této souvislosti zmiňují „významnost“. Pojem, který v účetních předpisech není přesněji definován (až na obecnou formulaci v § 19 odst. 6 ZU, podle které je informace významná, pokud by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek nebo chování osoby, která tuto informaci využívá). Je tedy na rozhodnutí vedení účetní jednotky, která částka ještě významná není a která už ano.

Částka v Kč MD

Zaúčtování faktury došlé

Částka v Kč MD 100

42x

D 32x

Zvolený účet ve skupině 42 by pak neměl vliv na výsledek hospodaření běžného účetního období a byl by prezentován jako součást nerozděleného zisku minulých let ve sloupci Běžné účetní období rozvahy. Použití řádku rozvahy A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let musí být popsáno v příloze účetní závěrky. Pokud se při opravě chyb minulých účetních období zaměříme pouze na informace prezentované ve sloupci Běžné

Štěpán Kmoch pracuje jako Manager v oddělení Auditu KPMG v České republice. Má více než 13 let zkušeností s auditem převážně pro významné společnosti působící v sektorech obchodu, výroby a služeb. Působil také v KPMG v Nizozemsku, kde byl odpovědný především za audity konsolidovaných účetních závěrek sestavených podle IFRS. Vystudoval Vysokou školu ekonomickou v Praze, na níž v roce 2011 absolvoval doktorské studium. Je registrovaným auditorem Komory auditorů České republiky.

15:23

Stránka 37

1 | 14 účetní období, zjistíme, že v uvedeném případě diskutovaná faktura nebyla v žádném z účetních období prezentována ve výkazu zisku a ztráty jako náklad. Měly by se tedy v případě opravy významné chyby korigovat i zůstatky minulého účetního období? Podle § 4 odst. 5 VPU by v případě, že informace uvedené za minulé a běžné účetní období nejsou srovnatelné, měly být upraveny údaje za minulé účetní období s ohledem na významnost a každá taková úprava by měla být odůvodněna v příloze. Účetní předpisy dále neuvádějí, jakým způsobem by se tato úprava měla provést. Předpokládejme, že účetní jednotka zaúčtovala v minulém účetním období chybně pouze devět z 12 měsíčních splátek celoročního nájemného. V běžném období zaúčtovala společnost všech 12 splátek za běžné účetní období. Chybějící tři splátky nájemného jsou považovány za významné a za minulé účetní období byly v běžném účetním období zohledněny na řádku A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let. Ve výkazu zisku a ztráty však společnost neprezentuje srovnatelné informace (v běžném účetním období je zohledněno všech 12 splátek nájemného, ale

ÚČETNÍ PRAXE

v minulém pouze devět). Obdobně to samozřejmě platí i pro související rozvažné účty. Výklad platné účetní legislativy je v případě možné úpravy údajů minulého účetního období účetní závěrky nejednoznačný. Účetní jednotky se mohou rozhodnout údaje za minulé účetní období neupravovat s cílem zabezpečit kontinuitu s již schválenou a zveřejněnou účetní závěrkou nebo mohou v souladu s § 4 odst. 5 VPU údaje prezentované ve sloupci Minulé účetní období upravit. Je třeba ale zdůraznit, že v případě úpravy údajů minulého účetního období se poruší vazba mezi údajem na řádku rozvahy Výsledek hospodaření běžného účetního období a údajem na řádku Výsledek hospodaření za účetní období ve výkazu zisku a ztráty s výsledkem hospodaření, který byl předmětem schválení a byl prezentován ve zveřejněné účetní závěrce. Obě uvedené možnosti jsou naznačeny v následujícím přehledu. V obou případech pro zjednodušení předpokládejme pouze účtování o nájemném – 400 ročně, společnost v průběhu běžného účetního období zjistí chybu, kterou je chybějící čtvrtletní nájemné v minulém účetním období. V případě úpravy údajů minulého účetního období je uvedený i Přehled o změnách vlastního kapitálu.

Varianta 1 – srovnatelné období neupravováno ROZVAHA Běžné účetní období

Minulé účetní období

Vlastní kapitál

–800

–300

Výsledek hospodaření minulých let

–400

Neuhrazená ztráta minulých let

–300

Jiný výsledek hospodaření minulých let

–100

Výsledek hospodaření běžného účetního období

–400

–300

800

300

Běžné účetní období


Služby

–400

–300

Výsledek hospodaření za účetní období

–400

–300

Běžné účetní období


Vlastní kapitál

–800

–400

Výsledek hospodaření minulých let

–400

Neuhrazená ztráta minulých let

–300

Jiný výsledek hospodaření minulých let

–100


–400

–400

800

400

Cizí zdroje


11.12.2013


UvP_01_14_zlom

VÝKAZ ZISKU A ZTRÁTY

Varianta 2 – srovnatelné období upraveno

Cizí zdroje

Účetní kavárna

ROZVAHA

37

UvP_01_14_zlom

11.12.2013

15:23

Stránka 38


TIP NA SEMINÁŘE

1 | 14

VÝKAZ ZISKU A ZTRÁTY Běžné účetní období


Služby

–400

–400

Výsledek hospodaření za účetní období

–400

–400

PŘEHLED O ZMĚNÁCH VLASTNÍHO KAPITÁLU Neuhrazená ztráta minulých let Počáteční zůstatek k 1. 1. Převod ztráty na neuhrazené ztráty minulých let

Jiný výsledek hospodaření Výsledek hospodaření minulých let za účetní období

0

–300

–300

300

Oprava chyb minulých účetních období

–100



Konečný zůstatek k 31. 12.

–400 –300

Oprava chyb minulých účetních období není tak jednoduchá, jak se na první pohled může zdát. Z platné legislativy vyplývá, že korekce významných chyb minulých účetních období by neměla ovlivnit výsledek hospodaření běžného účetního období a související dopad na vlastní kapitál by měl být zohledněný prostřednictvím řádku rozvahy A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let. Účetní předpisy ale v tuto chvíli jednoznačně neřeší, jakým způsobem a zda vůbec opravovat srovnatelné údaje prezentované v závěrce. Případná úprava srovnatelných údajů požadovaná § 4 odst. 5 VPU by vedla ke vzniku rozdílu mezi výsledkem hospodaření ve schválené a zveřejněné účetní závěrce a výsledkem hospodaření prezentovaném ve sloupci Minulé účetní období běžné účetní závěrky.

–100

–400

Bez ohledu na to, zda se společnost rozhodne pro úpravu údajů minulého účetního období nebo tyto údaje ponechá beze změny, platí obecný požadavek na detailní okomentování použití položky rozvahy Jiný výsledek hospodaření minulých let a podrobný popis provedených úprav údajů ve sloupci Minulé účetní období v příloze účetní závěrky. V aplikovaném přístupu by společnost měla být konzistentní i v budoucnu. Této problematice se nyní intenzivně věnuje i Národní účetní rada, která v této souvislosti připravuje novou interpretaci.

tip

Účetní kavárna

na semináře ZVUKOVÉ NAHRÁVKY PŘEDNÁŠEK V MP3

38

V důsledku nabytí účinnosti nového občanského zákoníku a zákona o obchodních korporacích a dalších souvisejících předpisů došlo od 1. 1. 2014 ke zcela zásadním, mnohdy koncepčním, legislativním změnám, které dopadají i na běžnou účetní a ekonomickou praxi. Zorientovat se v záplavě změn Vám pomohou zvukové nahrávky těchto přednášek: ■ Nový občanský zákoník pro ekonomy – přednáška se věnuje dopadům rekodifikace soukromého práva (nejen nového občanského zákoníku a zákona o obchodních korporacích, ale i dalších předpisů) do běžné podnikatelské a ekonomické praxe. Délka přednášky je cca 6 hod čistého času. ■ S. R. O. 2014 – přednáška je věnována hlavním změnám v právní úpravě s. r. o. od 1. 1. 2014 se zaměřením na menší (např. rodinné) společnosti. Pozornost je věnována např. přechodu stávajících společností na novou úpravu, problému souběhu funkcí, který nová právní úprava vrací do praxe atd. Délka této zvukové nahrávky v MP3 je cca 4,5 hod čistého času. ■ Daňové novinky 2014 – přednáška stručně shrnuje změny pro období roku 2013 a zejména je zaměřena na přehled řady změn, ke kterým došlo od 1. 1. 2014. Jedná se o změny související s novým občanským zákoníkem přímo (např. zásada, že stavba je součástí pozemku, zdanění svěřenských fondů, daňové souvislosti práva stavby), či nepřímo (např. osvobození jiného majetkového prospěchu z přijetí bezúročných půjček – zápůjček) a o celou řadu dalších změn (např. srážková daň na dohody o provedení práce do 10 tis. Kč, změny v pojistném na veřejnoprávní pojištění, elektronická přiznání k DPH, prvá fáze jednoho inkasního místa, změny v dani z nemovitostí, daň z nabytí nemovitých věcí, změny v elektronické komunikaci atd.). Délka této zvukové nahrávky v MP3 je cca 7 hod čistého času. Cena jednotlivé nahrávky je 1 000 Kč + DPH (celkem 1 210 Kč). Nahrávku je možno stáhnout z internetu ve formátu MP3 a dále s ní pracovat. Součástí jsou i podkladové materiály a stručný obsah v PDF. Více informací na www.behounek.eu nebo na e-mailu [email protected].

■

UvP_01_14_zlom

11.12.2013

15:23

Stránka 39

daňový kalendář

tipy

na semináře

1. VOX a.s. VZDĚLÁVÁNÍ OTEVÍRÁ X MOŽNOSTÍ PŮSOBÍME NA VZDĚLÁVACÍM TRHU 20 LET!

VELKÁ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA VČETNĚ DAŇOVÉHO PŘIZNÁNÍ ROKU 2013 VOLNÝ CYKLUS TERMÍN: 6. – 7. 1. 2014 CÍL: Účastníci semináře se připraví na sestavování účetní závěrky a daňového přiznání. PŘEDNÁŠÍ: Ing. Ivana Pilařová (daňová poradkyně a auditorka) PROGRAM 1. seminář TERMÍN: 6. 1. 2014 SESTAVENÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY PODVOJNÉHO ÚČETNICTVÍ V PLNÉM ROZSAHU ZA ROK 2013 2. seminář TERMÍN: 7. 1. 2014 SESTAVENÍ DAŇOVÉHO PŘIZNÁNÍ K DANI Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB ZA ROK 2013 KÓD: 1400060 CENA: 3 490 Kč DAŇ SILNIČNÍ V ROCE 2014 TERMÍN: 10. 1. 2014 PŘEDNÁŠÍ: JUDr. Zdeňka Tesařová (MF ČR, zástupce ředitele odboru a vedoucí oddělení majetkové daně a daň silniční) KÓD: 1400430 CENA: 1 990 Kč PŘEHLED DAŇOVÝCH ZMĚN OD ROKU 2014 V NÁVAZNOSTI NA NOVÝ OBČANSKÝ ZÁKONÍK A ZÁKON O OBCHODNÍCH KORPORACÍCH EXPRESNÍ PRŮVODCE ZMĚN PRO ZANEPRÁZDNĚNÉ – SOBOTNÍ SEMINÁŘ TERMÍN: 11. 1. 2014

PŘEDNÁŠÍ: Ing. Boris Gnoth, LL.M. (daňový poradce, jednatel společnosti GNOTH CONSULTING, s.r.o.) KÓD: 1400450 CENA: 1 890 Kč AKTUÁLNĚ K DAŇOVÉ A ÚČETNÍ LEGISLATIVĚ V ROCE 2014 TERMÍN: 13. 1. 2014 PŘEDNÁŠÍ: Ing. Petr Kout, CSc. (daňový poradce) Tomáš Líbal (účetní a ekonomický poradce) KÓD: 1400110 CENA: 2 490 Kč ELEKTRONICKÁ KOMUNIKACE V ÚČETNÍ A DAŇOVÉ PRAXI PRAKTICKÉ ZPŮSOBY KOMUNIKACE S FINANČNÍMI ÚŘADY, SPRÁVOU SOCIÁLNÍHO ZABEZPEČENÍ A ZDRAVOTNÍMI POJIŠŤOVNAMI LEGISLATIVNÍ STRÁNKA ELEKTRONICKÉ KOMUNIKACE NENÍ TĚŽIŠTĚM VÝKLADU TERMÍN: 13. 1. 2014 PŘEDNÁŠÍ: Ing. Pavel Komrska (IT specialista, certifikovaný účetní) KÓD: 1402830 CENA: 2 290 Kč DAŇ Z NEMOVITÝCH VĚCÍ OD ROKU 2014 TERMÍN: 14. 1. 2014 PŘEDNÁŠÍ: Ing. Jana Procházková (daňová metodička, zkušební komisařka pro zkoušky daňových poradců) KÓD: 1400190 CENA: 2 290 Kč

Leden 2014 čtvrtek 9. ledna 2014 spotřební daň – splatnost daně za 11/2013 (mimo spotřební daň z lihu) pondělí 20. ledna 2014 daň z příjmů – měsíční odvod úhrnu sražených záloh na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků pátek 24. ledna 2014 spotřební daň – splatnost daně za 11/2013 (pouze spotřební daň z lihu) pondělí 27. ledna 2014 daň z přidané hodnoty – daňové přiznání a daň za 4. čtvrtletí 2013 a za 12/2013 – souhrnné hlášení za 4. čtvrtletí 2013 a za 12/2013 energetické daně – daňové přiznání a splatnost daně z plynu, pevných paliv a elektřiny za 12/2013 spotřební daň – daňové přiznání k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně z topných olejů, zelené nafty a ostatních (technických) benzinů za 12/2013 (pokud vznikl nárok) – daňové přiznání za 12/2013 pátek 31. ledna 2014 daň z příjmů – odvod daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za 12/2013 daň z nemovitých věcí – daňové přiznání (úplné) nebo dílčí daňové přiznání na rok 2014 – oznámení skutečností podle § 13a odst. 9 zákona č. 338/1992 Sb. o dani z nemovitých věcí, v platném znění daň silniční – daňové přiznání a daň za rok 2013 daň z přidané hodnoty – oznámení změny zdaňovacího období biopaliva – hlášení dle § 19 odst. 9 zákona č. 201/2012 Sb., o ochraně ovzduší, v platném znění

Únor 2014 pondělí 10. února 2014 spotřební daň – splatnost daně za 12/2013 (mimo spotřební daň z lihu)


V rubrice Zaměstnání v oboru účetnictví publikujeme zdarma Vaše inzeráty týkající se jak nabídky, tak poptávky práce v tomto oboru. Upozorňujeme, že bezplatně uveřejňujeme pouze inzeráty nabízející nebo poptávající zaměstnanecké pozice, nikoli služby v tomto oboru. Máte-li zájem o zveřejnění inzerátu v této rubrice v nejbližším (tj. únorovém) čísle Účetnictví v praxi, zašlete text do 13. ledna 2014 e-mailem, faxem nebo poštou na adresu redakce: Wolters Kluwer ČR, a. s., Účetnictví v praxi, U Nákladového nádraží 6, 130 00 Praha 3.

Účetní kavárna

zaměstnání


1 | 14 ZAMĚSTNÁNÍ | SEMINÁŘE

Ceny kurzů jsou uvedeny bez DPH. Celý vzdělávací program najdete na www.vox.cz.

39

UvP_01_14_zlom

11.12.2013

15:24

Stránka 40


Z PORTÁLU ÚČETNÍ KAVÁRNA

1 | 14

účetní kavárna čerstvé informace • horké diskuse

Zaostřeno na portál Účetní kavárna (9. část) Vážení čtenáři, v minulých dílech našeho průvodce portálem jsme se zaměřili na Aktivaci přístupu do placené zóny Účetní kavárny, vysvětlili jsme si rozdíl mezi Registrací a Aktivací, přiblížili jsme si vyhledávání v časopise Účetnictví v praxi online a ukázali jsme si, které časopisy najdete na našem portálu. V dnešní části budeme pokračovat ve výčtu obsahu, který také najdete na našem portálu!

Bezplatná odborná poradna ■ bonusová služba pro předplatitele tištěného časopisu ■ prostřednictvím webu www.otazkyaodpovedi.cz můžete zadávat své dotazy až do celkového počtu 7 v rámci jednoho předplatitelského období Jednoduchý postup pro využití: www.ucetnikavarna.cz

1) Na hlavní stránce www.otazkyaodpovedi.cz se kliknutím na šedé tlačítko

doregistrujete, vyplníte požadovené údaje v online formuláři a kliknete na volbu Registrovat.

2) Vyčkáte na aktivační link, který vám během několika minut přijde do Vašeho

odpovědná redaktorka Ing. Zlata Švédová odborní poradci Ing. Antonín Jeřábek Ing. Bc. Marcel Pitterling, Ph.D. Ing. Ladislav Pitner Ing. Drahomíra Martincová adresa redakce Wolters Kluwer, a. s. Účetnictví v praxi U Nákladového nádraží 6 130 00 Praha 3 tel. 246 040 437 fax 246 040 401 email: [email protected] inzerce Iva Suchnová tel. 246 040 439 předplatné tel. 246 040 400 (informace) e-mail: [email protected] (objednávky)

emailu, kliknete na něj. 3) Po emailovém potvrzení doregistrace naším zákaznickým oddělením

(obvykle tentýž nebo následující den) se přihlásíte na www.otazkyaodpovedi.cz a svůj dotaz vypíšete v záložce Zadat otázku. 4) Informaci o odpovědi dostanete emailem a samotnou odpověď naleznete po přihlášení na www.otazkyaodpovedi.cz na záložce Moje otázky. Pokud již máte přihlašovací údaje na portál www.otazkyaodpovedi.cz, při prvním přihlášení vyplníte své stávající uživatelské jméno a heslo do polí . Budete vyzváni změnit své stávající uživatelské jméno na Vaši e-mailovou adresu a dále postupujete již zadáním své otázky, jak jste zvyklí. Poradna funguje nezávisle na Účetní kavárně na www.otazkyaodpovedi.cz. UVP, UST, USTD, UEXP

Účetní kavárna

ÚČETNICTVÍ V PRAXI součást online služeb na portále www.ucetnikavarna.cz ročník XVIII 1/2014

Verze předplatného a jejich zkratky: Účetní espresso ..... UES Otázky & odpovědi pro účetní ..... OOU Účetnictví v praxi (dříve „Účetní minimum“) ..... UVP Účetní standard ..... UST Účetní standard a daně ..... USTD Účetní expert ..... UEXP Vysvětlivky: : Informace, kde danou službu naleznete.

vydává Wolters Kluwer, a. s. tel. 246 040 444 www.wkcr.cz sazba, litografie, tisk SERIFA, s. r. o. Jinonická 80, Praha 5 Nevyžádané příspěvky nevracíme. Přetisk a jakékoli šíření dovoleno pouze se souhlasem vydavatele. Vydávání povoleno MK ČR 7448. ISSN 1211-7307. Za správnost údajů uvedených v článcích odpovídají jejich autoři. Cena předplatného závisí na typu produktové verze, blíže na http://predplatne.ucetnikavarna.cz. Předáno do tisku dne 11. 12. 2013. Podávání novinových zásilek povoleno Českou poštou, s. p., odštěpný závod Přeprava, čj. 4393/97 dne 25. 11. 1997. Předplatné je automaticky prodlužováno. V případě, že předplatitel nehodlá odebírat následující ročník, sdělí tuto skutečnost písemnou formou vydavateli, a to nejpozději 14 dnů před začátkem nového předplatitelského období.

TIP : Praktická rada. © Wolters Kluwer, a. s., 2013

: Upozornění. : Verze předplatného, ve které je daná služba k dispozici. 40

Pokračování v příštím čísle časopisu.

Vytištěno na 100% recyklovaném papíru se značkou Eco-label EU.

Zmûny v oblasti DPH v roce REKODIFIKACE Sledujeme za Vás. odborn mûsíãník pro úãetní praxi

Recommend Documents