ZDAŇOVÁNÍ PŘÍJMŮ ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI V ČESKÉ REPUBLICE S OHLEDEM NA JEJICH OPTIMALIZACI

MENDELOVA UNIVERZITA V BRNĚ PROVOZNĚ EKONOMICKÁ FAKULTA ÚSTAV ÚČETNICTVÍ A DANÍ

ZDAŇOVÁNÍ PŘÍJMŮ ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI V ČESKÉ REPUBLICE S OHLEDEM NA JEJICH OPTIMALIZACI

DIPLOMOVÁ PRÁCE

Vedoucí práce: Ing. Milena Otavová, Ph.D.

Vypracovala: Bc. Lenka Chytilová

Brno 2011

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Zdaňování příjmů ze závislé činnosti v České republice s ohledem na jejich optimalizaci“ vypracovala samostatně s použitím literatury uvedené v seznamu použitých zdrojů.

V Brně dne 14. května 2011

………………………. Bc. Lenka Chytilová

Poděkování Touto cestou bych chtěla poděkovat vedoucí diplomové práce Ing. Mileně Otavové, Ph.D. za vstřícný přístup, odborné rady a cenné připomínky, které mi při zpracování práce poskytla.

Abstrakt CHYTILOVÁ, L. Employment income taxation in the Czech Republic regarding to its optimalization. Diploma thesis. Brno, 2011. The thesis deals with the issue of employment income taxation in the Czech Republic regarding to its optimalization. The issues of employment income taxation, business income taxation, other self-employments, the social and health insurance system are described in the literary research. Literary research also covers the field of employee benefits. The findings from literary research are availed and consequently applied to a certain company. Exploitation of employee benefits to the optimalization of labour costs is elaborated on model examples. Furthermore, the thesis deals with the comparation of employment of self-employed person or agency employee to the master employee of the company. Key words: employee benefits, self-employed person, employment agency, tax optimalization

Abstrakt CHYTILOVÁ, L. Zdaňování příjmů ze závislé činnosti v České republice s ohledem na jejich optimalizaci. Diplomová práce. Brno, 2011. Diplomová práce se věnuje problematice zdaňování příjmů ze závislé činnosti v České republice s ohledem na jejich optimalizaci. V literární rešerši je popsána problematika zdaňování příjmů ze závislé činnosti, zdaňování příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, dále systém sociálního a zdravotního pojištění. Literární rešerše také pokrývá oblast zaměstnaneckých benefitů. Ve vlastní práci je využito poznatků z literární rešerše, které jsou aplikovány na konkrétním podniku. Na modelových příkladech je zpracováno využití zaměstnaneckých benefitů k optimalizaci mzdových nákladů. Bylo provedeno srovnání „zaměstnání“ osoby samostatně výdělečně činné či agenturního zaměstnance s kmenovým zaměstnancem společnosti. Klíčová slova: zaměstnanecké benefity, osoba samostatně výdělečně činná, agentura práce, daňová optimalizace

OBSAH 1 Úvod.................................................................................................................................... 8 2 Cíl práce ............................................................................................................................ 10 3 Metodika a struktura práce ............................................................................................... 11 4 Literární rešerše ................................................................................................................ 12 4.1 Zákon o daních z příjmů ............................................................................................ 14 4.1.1 Příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků .................................................. 15 4.1.2 Příjmy z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti .................................. 20 4.2 Pojistné na sociální zabezpečení ................................................................................ 22 4.2.1 Poplatníci pojistného........................................................................................... 23 4.2.2 Vyměřovací základ ............................................................................................. 23 4.2.3 Pojistné, sazby a rozhodné období ...................................................................... 26 4.3 Veřejné zdravotní pojištění ........................................................................................ 28 4.2.1 Plátci pojistného .................................................................................................. 28 4.2.2 Vyměřovací základ ............................................................................................. 28 4.2.3 Pojistné, sazby a rozhodné období ...................................................................... 30 4.4 Zaměstnanecké benefity ............................................................................................ 30 4.4.1 Přehled nejčastějších a nejžádanějších benefitů ................................................. 32 4.4.2 Poskytování zaměstnaneckých benefitů z hlediska zákoníku práce ................... 35 4.4.3 Poskytování zaměstnaneckých výhod z hlediska zákona o daních z příjmů ...... 36 4.5 Zaměstnanecké benefity dle mezinárodních účetních standardů ............................... 39 4.5.1 Krátkodobé zaměstnanecké požitky ................................................................... 39 4.5.2 Požitky po skončení pracovního poměru ............................................................ 39 4.5.3 Ostatní dlouhodobé zaměstnanecké požitky ....................................................... 40 4.5.4 Požitky při předčasném ukončení pracovního poměru ....................................... 40 4.5.5 Srovnání s českou právní úpravou ...................................................................... 41 5 Vlastní práce ..................................................................................................................... 42 5.1 Zaměstnanecké benefity ............................................................................................ 42 5.1.1 Stravování zaměstnanců ..................................................................................... 43 5.1.2 Příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění a soukromé životní pojištění zaměstnance ................................................................................................................. 50 5.2 Srovnání pracovního poměru s prací OSVČ.............................................................. 55 5.2 Srovnání pracovního poměru s prací na živnostenský list ......................................... 59 5.3 Agenturní zaměstnávání ............................................................................................ 66 5.3.1 Srovnání mzdových nákladů na agenturního a na kmenového zaměstnance ..... 67 6 Diskuse.............................................................................................................................. 75 7 Závěr ................................................................................................................................. 81 8 Použité zdroje ................................................................................................................... 84 8.1 Literatura .................................................................................................................... 84

8.2 Internetové odkazy ..................................................................................................... 85 9 Seznam tabulek a grafů ..................................................................................................... 87 9.1 Seznam tabulek .......................................................................................................... 87 9.2 Seznam grafů a obrázků ............................................................................................. 88 10 Seznam použitých zkratek .............................................................................................. 89

1 Úvod České hospodářství v současné době prochází těžkým obdobím, jež je důsledkem globální světové hospodářské a finanční krize. Firmy hledají možnosti jak se udržet na trhu a jak si udržet kvalifikované pracovníky v situaci, kdy jim nemohou nabídnout takové ohodnocení jako v době, kdy podniky a české hospodářství prosperovaly. Udržení si kvalitní pracovní síly může být právě pro firmu tím výchozím bodem, který jim pomůže ustát již tak těžkou situaci. Udržet si kvalitního zaměstnance a navíc jej vhodně motivovat k pracovní činnosti není snadné, nástrojem se mohou stát například zaměstnanecké benefity. Pokud jde o zaměstnanecké benefity, tak vhodně zvolený systém odměňování zaměstnanců, právě pomocí benefitů, může pomoci společnosti ke snížení mzdových nákladů za zaměstnance. Také pro zaměstnance je tato forma odměny za práci výhodná v případě, kdy hodnota benefitu nevstupuje zaměstnanci do vyměřovacího základu pro odvod sociálního pojištění, zdravotního pojištění a daně. Benefit se tak stává čistým příjem zaměstnance bez dodatečných odvodů. Zaměstnanec tak obdrží za měsíc čistou mzdu a navíc jako motivační prvek některý z vhodně zvolených benefitů, které jeho zaměstnavatel poskytuje. Tento prvek navíc funguje jako konkurenční výhoda, pokud firmy bojují o kvalitního zaměstnance, jelikož firma tímto motivačním prvkem přiláká zaměstnance nebo motivuje současného zaměstnance s nižšími náklady, než které by použila čistě jako navýšení hrubé mzdy. Bohužel v současnosti hrozí, že by o tuto výhodu zaměstnavatelé a zaměstnanci mohli přijít, jelikož je tendencí některých politických stran zrušit daňovou výhodnost benefitů. Pro firmy je teď více než kdy jindy důležité snižovat náklady. V minulých letech docházelo k razantnímu propouštění zaměstnanců z různých hospodářských odvětví. Společnosti si tak zaručily snížení mzdových nákladů. V současné době dle výsledků Českého statistického úřadu dochází ke snižování nezaměstnanosti, firmy tak opět nabírají potřebnou pracovní sílu. Pokud chce být firma úspěšná, musí se snažit o optimalizaci svých nákladů, a to zejména mzdových. Firmy nutí současná situace zvažovat, zda je již vhodná doba na navýšení jejich pracovního kolektivu. Společnosti se bojí riskovat přijímat zaměstnance z důvodu, že pro ně za čas nebude mít uplatnění, jelikož budoucí situace je nejistá. Právě v této době se rozvinula na politické scéně diskuse nad tím, zda by nebylo vhodné zlegalizovat formu zaměstnávání tzv. na živnostenský list. Takový systém umožňuje vykonávat běžnou práci, kterou by vykonával zaměstnanec, ovšem formálně jde o osobu samostatně výdělečně činnou. Jde tak o efektivní a účinný systém jak zlepšit zaměstnanost v situacích, kdy je ekonomika v problémech, a také kdy zaměstnavatelé mají potíže zaměstnat pracovníky.

-8-

Další forma jak optimalizovat náklady je využití agentur práce. Pokud se společnost nechce zavazovat k pracovnímu poměru se zaměstnancem, využije služeb právě této agentury. Agentura práce poskytuje pro uživatele (firmy) své vlastní zaměstnance. Jde o poskytnutí pracovníků agentury jiné společnosti, která vůči nim nenese odpovědnost, veškeré závazky přejímá agentura práce. Pokud se dostane uživatel do potíží, stačí takového zaměstnance odvolat bez dodatečných nákladů. Tento způsob získání pracovníků se zdá být velice výhodný. Tato problematika je v současnosti novelizována v zákoně o zaměstnanosti i zákoníku práce. Způsobů, jak lze vyřešit problematiku ve mzdové oblasti je několik, v práci jsem si vybrala výše uvedené konkrétní způsoby řešení optimalizace mezd, také vzhledem k tomu, že jsou aktuálně řešeny v médiích.

-9-

2 Cíl práce Diplomová práce se zabývá zdaňování příjmů ze závislé činnosti v České republice s ohledem na jejich optimalizaci. Hlavním cílem práce je tedy zhodnotit současný stav mzdové problematiky v rámci České republiky. Tato problematika bude rozvedena na odměňování zaměstnanců, která zahrnuje oblast daní, zákonných odvodů na sociální a zdravotní pojištění, popř. náhrad příjmů při dočasné pracovní neschopnosti. Základem je vytvoření literární rešerše, která pokryje všechny tyto jmenované oblasti a bude se z ní vycházet při zpracování praktické části diplomové práce. Jako celek pak dá kompletní přehled o dané situaci v současnosti. Hlavní cíl je rozčleněn na dílčí cíle a jejich splnění povede k dosažení hlavního cíle. Dílčí cíl 1: Zhodnotit možnosti v oblasti mzdové problematiky s konkrétním zaměřením na dopady poskytování zaměstnaneckých benefitů do základu daně na straně zaměstnavatele a zaměstnance. Hypotéza: Mzdové náklady lze snižovat pomocí zaměstnaneckých benefitů. Dílčí cíl 2: Zhodnotit výhody a nevýhody práce vykonávané na základě živnostenského listu a práce vykonávané v rámci pracovního poměru. Možnosti zvýhodnění při „zaměstnávání“ podnikatelů na místo vlastních zaměstnanců bude zpracováno v rámci legislativního omezení. Sledován bude dopad na zaměstnavatele i zaměstnance, či osobu samostatně výdělečně činnou. Hypotéza 2: OSVČ obdrží vyšší čistý příjem než zaměstnanec v pracovním poměru. Dílčí cíl 3: Posoudit možnost využití agentur práce při optimalizaci mzdových nákladů ve společnosti. Vyhodnocení nákladů při zaměstnání osoby v pracovním poměru s přiděleným zaměstnancem agentury práce. Hypotéza 3: Přijetí agenturních pracovníků je levnější pro uživatele za předpokladu krátkodobého využití např. sezónního. Výše uvedená problematika bude aplikována na konkrétní vybraný podnik a jejich zaměstnance s využitím modelových příkladů. Vyvozená doporučení budou brána zejména s ohledem na snižování mzdových nákladů zaměstnavatele a dosažení maximálního čistého příjmu na straně zaměstnance. Doporučení budou uvedena s ohledem na současný stav, nastíněna budou předpokládaná opatření, které se snaží současná vláda zavést.

- 10 -

3 Metodika a struktura práce V první části práce jsou pomocí deskripce uvedeny teoretické poznatky o zmíněné problematice, které byly získány nastudováním uvedených literárních zdrojů či dalších souvisejících podkladů. Základním zdrojem této sledované oblasti je současná právní úprava jednotlivých zákonů. Stěžejní pro tuto práci je zejména zákon o daních z příjmů. Ostatní relevantní informace jsou čerpány z odborných publikací a pro aktuálnost doplněny internetovými zdroji. Všechny zdroje, z nichž bylo čerpáno, jsou řádně uvedeny v kapitole použité zdroje. Práce zejména vychází z platné legislativy pro rok 2011, v některých vhodných případech bylo pro srovnání použito legislativy platné pro rok 2009 a 2010. Literární rešerše je stěžejní pro další zpracování a řešení konkrétního problému v praktické části, kde došlo k aplikaci mzdové problematiky na vybraný podnik. Pro praktickou aplikaci je teoreticky rozpracována problematika zdaňování příjmů ze závislé činnosti a zdaňování příjmů z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti, dále také systém sociálního a zdravotního pojištění. Pro optimalizaci byly zvoleny, a tudíž jsou popsány v literární rešerši zaměstnanecké benefity, problematika „zaměstnávání“ osob samostatně výdělečně činných a agenturní zaměstnávání. V diplomové práci je využito při zpracování metody analýzy pro zjištění současného stavu dané problematiky, dále pak metody komparace a modelování pro srovnání modelových příkladů a následné vyhodnocení získaných výsledků. V části vlastní práce jsou rozpracovány dílčí cíle. Jednotlivé sledované oblasti práce jsou aplikovány na konkrétní podnik, či osoby, tak aby došlo ke zjištění sledovaného stavu. Dle jednotlivých cílů práce postupuje, nejprve je aplikována problematika zaměstnaneckých benefitů, dále pak možnost využití osoby samostatně výdělečně činné ve společnosti, a jako poslední je zhodnoceno využití agentur práce při optimalizaci mzdových nákladů. Z jednotlivých cílů vyplynuly dílčí závěry s konkrétními doporučeními či vhodnosti zvolené varianty. V části diskuse je provedena konfrontace získaných výsledků zdaňování příjmů ze závislé činnosti. Závěr je shrnutím nejdůležitějších poznatků z práce s uvedením, zda došlo ke splnění dílčích cílů a potvrzení nebo vyvrácení hypotéz. Výsledkem práce je přehled o zdaňování příjmů ze závislé činnosti v České republice v současných podmínkách s konkrétním doporučením pro podnik.

- 11 -

4 Literární rešerše V posledních letech dochází k propouštění zaměstnanců nebo dokonce k uzavírání celých podniků vlivem hospodářské krize. Tuto negativní situaci dokládá vývoj míry nezaměstnanosti (graf 1), z něho plyne nejvyšší nárůst míry nezaměstnanosti právě v roce 2009 a počátkem roku 2010. Nárůst nezaměstnanosti započal již v polovině roku 2008 a v prvním čtvrtletí roku 2010 již vzrostl počet nezaměstnaných na 422,7 tisíc.

Vývoj míry nezaměstnanosti v %

9 8 7 % 6 5 4 3 I.

II.

III. IV.

2007

I.

II.

III. IV.

2008

I.

II.

III. IV.

2009

I.

II.

III. IV.

2010

Graf 1: Vývoj míry nezaměstnanosti v % Zdroj: ČSU, vlastní zpracování

V současné době se zdá, že dochází k oživování ekonomiky a některé firmy začínají s náborem pracovníků, což opět zaznamenává i graf 1. Ve druhém a třetím čtvrtletí roku 2010 dochází k poklesu míry nezaměstnanosti téměř o jeden procentní bod, z 8 % v první čtvrtletí roku 2010, na 7,1 % ve třetím čtvrtletí téhož roku. Ve čtvrtém čtvrtletí roku 2010 pokračoval klesající trend na 6,9 %. Na konci roku 2010 je tak počet nezaměstnaných již 363 tisíc, ve srovnání s prvním čtvrtletím téhož roku jde o úbytek 59,7 tisíc lidí. Tento stav tedy znamená, že téměř 60 tisíc lidí již opět získalo zaměstnání. I přes zlepšení je přesto ovšem stále jisté pesimistické uvažování, které poznamenává hospodářství. Podniky musí zohlednit zákonné možnosti, aby z této těžké doby vyšly co nejlépe.

- 12 -

Dalším sledovaným ukazatelem je průměrná hrubá nominální mzda vyjádřená v Kč pro daný rok. Průměrná mzda je jeden z ukazatelů, který vypovídá o celkovém obrazu a vývoji v mzdové oblasti.

Průměrná hrubá měsíční nominální mzda v Kč 25 000 Kč 20 000 Kč 15 000 Kč 10 000 Kč 5 000 Kč 0 Kč 2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

průměrná mzda 15 524 16 430 17 466 18 344 19 546 20 957 22 593 23 488 23 951

Graf 2: Vývoj průměrné hrubé nominální mzdy v Kč Zdroj: ČSÚ, vlastní zpracování

Vývoj průměrné hrubé nominální mzdy ukazuje na rostoucí trend, i přes hospodářskou krizi tomu není jinak. Podle analytiků v současnosti roste mzda především díky snížení počtu zaměstnanců, zejména v nízko příjmových dělnických profesích. Objem peněz na platy se tak rozloží mezi méně pracovníků. Určitý vliv má i skutečnost, že tito zaměstnanci bývají v některých odvětvích nahrazováni agenturními zaměstnanci, jejichž mzdy nejsou zachyceny ve statistikách daného odvětví. (E15.cz, 2011) Pro zaměstnance je důležitá jeho čistá mzda z důvodu možných nákupů a uspokojování svých potřeb, dále zabezpečení rodiny. S tímto souvisí také poskytování zaměstnaneckých benefitů k doplnění nebo na místo části mzdy, a tak optimalizovat mzdu zaměstnance v kombinaci se snahou minimalizovat náklady podniků. Pro ucelený pohled na mzdy je třeba vycházet z těchto pramenů: • zákon o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů), • pojistné zákony (tj. zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění), • zákoník práce (zákon č. 262/2006 Sb., ve znění pozdějších předpisů).

- 13 -

4.1 Zákon o daních z příjmů Příjmy, které jsou předmětem daně, jsou rozdělovány do pěti skupin. Pro účely zdanění se nejprve posuzují samostatně a vytvářejí tzv. dílčí základy daně, z nichž je následně vytvořen celkový základ daně. Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou tyto druhy příjmů: • příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků, • příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, • příjmy z kapitálového majetku, • příjmy z pronájmu, • ostatní příjmy. Vzhledem k zaměření diplomové práce bude blíže rozpracován pouze § 6 a § 7 ZDP. Tyto paragrafy mají společná následující ustanovení. Nezdanitelné části základu daně Nezdanitelné části základu daně jsou položky, o které si může za splnění předepsaných náležitostí fyzická osoba snížit svůj základ daně: • odečet platby příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem. Částka, kterou lze takto odečíst, se rovná úhrnu příspěvků zaplacených na penzijní připojištění se státním příspěvkem poplatníkem na zdaňovací období snížené o 6000 Kč. Maximální částka, kterou lze takto odečíst za zdaňovací období činí 12 000 Kč, • odečet zaplaceného pojistného na soukromé životní pojištění za předpokladu, že výplata pojistného plnění (důchodu nebo jednorázového plnění) je ve smlouvě sjednána až po 60 měsících od uzavření smlouvy a současně nejdříve v kalendářním roce, v jehož průběhu dosáhne poplatník věku 60 let. Maximální částka, kterou lze podle tohoto odstavce odečíst za zdaňovací období činí v úhrnu 12 000 Kč, a to i v případě, že poplatník má uzavřeno více smluv s více pojišťovnami. • úroky z úvěru na bytové potřeby, dary na veřejně prospěšné účely, zaplacené členské příspěvky člena odborové organizace, úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělání, daňová ztráta. (§ 15 ZDP) Slevy na dani Uplatnění slev na dani se váže na splnění zákonem uvedených podmínek a prokázání předepsaným způsobem. Tyto slevy mají sociální funkci a přispívají k optimální redistribuci důchodů, jejich cílem je zohlednění nejen sociálního postavení poplatníka, ale částečně i celé domácnosti. (Vančurová, Láchová 2010) Základní slevu na poplatníka může uplatnit každý poplatník v plné výši, v roce 2011 je snížena o 1 200 Kč oproti předešlému roku. Důvodem pro tuto - 14 -

změnu bylo navýšení prostředků do státního rozpočtu (odhad ministerstva financí je příjem 4,6 miliard Kč v roce 2011), které se použijí na odstranění škod po povodních, případně na budování protipovodňových opatření. Proto je také tato úprava označována za „povodňovou daň“. Opatření bude platit pouze pro rok 2011. (Kučera, 2010) Slevu na manželku (manžela) lze uplatnit, pokud započitatelné příjmy druhého z manželů nedosahují za zdaňovací období výše 68 000 Kč. Tuto slevu lze uplatnit pouze v ročním zúčtování. (§ 35ba ZDP) Ostatní slevy se uplatňují v poměrné výši jako jedna dvanáctina slevy za každý měsíc, ve kterém podmínky pro uplatnění byly splněny k jeho počátku. Tabulka 1: Roční slevy na dani

Sleva na dani

2010

2011

Na poplatníka Na manželku Na invaliditu 1. a 2. stupně Na invaliditu 3. stupně Držitel průkazu ZTP/P Pro studenta

24 840 Kč 24 840 Kč 2 520 Kč 5 040 Kč 16 140 Kč 4 020 Kč

23 640 Kč 24 840 Kč 2 520 Kč 5 040 Kč 16 140 Kč 4 020 Kč

Na nezaopatřené dítě

11 604 Kč

11 604 Kč

Zdroj: Marková, 2011; vlastní zpracování

Daňové zvýhodnění na dítě může využít jeden z poplatníků, se kterým dítě žije v domácnosti. Je-li nárok poplatníka na daňové zvýhodnění vyšší než daňová povinnost, je vzniklý rozdíl daňovým bonusem. Poplatník může daňový bonus uplatnit, pokud jeho výše činí alespoň 100 Kč, maximálně do výše 52 200 Kč ročně. (§ 35c ZDP) Sazba daně Paragraf 16 zákona o dani z příjmů stanoví sazbu daně z příjmů fyzických osob jako lineární ve výši 15 %.

4.1.1 Příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků Příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků dle § 6 odst. 1 ZDP jsou: • příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce, • příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společnosti s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností, a to i když

- 15 -

nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů plátce a příjmy za práci likvidátorů, • odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob. Předmětem daně jsou tedy příjmy peněžní, ale rovněž k těmto příjmům patří i příjmy nepeněžní. Předmětem daně nejsou (§ 6 odst. 7 ZDP) především náhrady cestovních výdajů do výše stanovené zvláštním právním předpisem, hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách, hodnota osobních ochranných pracovních prostředků, pracovních oděvů v rozsahu stanoveném zvláštním předpisem, náhrady za opotřebení vlastního nářadí atd. U příjmů ze závislé činnosti jsou osvobozena především některá nepeněžitá plnění od zaměstnavatele v rámci širšího pojetí pracovních a sociálních podmínek zaměstnanců. V této souvislosti je používán pojem zaměstnanecký benefit. (Vančurová, Láchová 2010) Tato problematika bude blíže rozebrána v části o zaměstnaneckých benefitech. Pro to, jakým způsobem bude provedeno zdanění mzdy daní z příjmů ze závislé činnosti je rozhodující, zda má poplatník (zaměstnanec) podepsáno Prohlášení poplatníka daně z příjmu fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků (dále jen „prohlášení k dani“). Toto prohlášení k dani lze podepsat pouze u jednoho zaměstnavatele při souběhu pracovních poměrů, případně u více zaměstnavatelů, pokud se jedná o pracovní poměry, které na sebe navazují. Poplatník má podepsáno prohlášení k dani: • uplatňuje slevy na dani dle § 35ba ZDP a daňové zvýhodnění na dítě dle § 35c ZDP, • daň je srážena ve formě zálohy na daň a podléhá ročnímu zúčtování, • základ daně se zaokrouhluje na stokoruny nahoru. Tabulka 2: Výpočet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti

Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky (§ 6) + pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem = základ daně pro výpočet zálohy (zaokrouhluje se na stokoruny nahoru) × sazba daně (§ 16 ZDP) = záloha na daň − slevy na dani (§ 35ba ZDP) = záloha na daň snížená o slevy na dani − daňové zvýhodnění na vyživované dítě (§ 35c ZDP) = záloha na daň (případně daňový bonus) Zdroj: Vybíhal, 2010

- 16 -

Poplatník nemá podepsáno prohlášení k dani: • neuplatňuje slevy na dani dle § 35ba ZDP a daňové zvýhodnění na dítě dle § 35c ZDP, o úhrn příjmů do výše 5 000 Kč včetně: zdanění bude provedeno formou srážkové daně, která je již konečná a nelze ji zúčtovat; základ daně se zaokrouhluje na koruny dolů, o úhrn příjmů vyšší než 5 000 Kč: zdanění bude provedeno formou zálohy na daň, která bude podléhat ročnímu zúčtování; základ daně se zaokrouhluje na stokoruny nahoru. Poplatník, který ve zdaňovacím období pobíral mzdu pouze od jednoho nebo více plátců daně postupně, může požádat písemně o provedení ročního zúčtování záloh nejpozději do 15. února po uplynutí zdaňovacího období. Neprovádí se u poplatníka, který je povinen podat přiznání k dani. Případný přeplatek (zálohy jsou vyšší než vypočtená daň), který je vyšší než 50 Kč se vrací zaměstnanci spolu se mzdou za měsíc březen. Nedoplatek na dani vzniklý z ročního zúčtování se od poplatníků nevybírá. (§ 38ch ZDP) Tabulka 3: Roční zúčtování záloh na daň

Roční úhrn příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků (§ 6 ZDP) + úhrn sraženého zdravotního a sociálního pojištění hrazeného zaměstnavatelem = dílčí základ daně − nezdanitelné části základu daně (§ 15 ZDP) = základ daně (zaokrouhlený na celé stokoruny dolů) × sazba daně (§ 16 ZDP) = daň − roční slevy na dani (§ 35ba ZDP) = daň po slevách na dani − roční zvýhodnění na vyživované dítě (§ 35c ZDP) formou slevy na dani (formou daňového bonusu) (zúčtování měsíčních daňových bonusů) = daň po slevách a daňovém zvýhodnění − úhrn sražených záloh na daň = přeplatek na dani ( ± rozdíl na daňovém bonusu) = přeplatek na dani celkem Zdroj: Vybíhal, 2010

- 17 -

Agenturní zaměstnávání Za závislou práci se považují také případy, kdy zaměstnavatel na základě povolení podle zvláštního právního předpisu (agentura práce) dočasně přiděluje svého zaměstnance k výkonu práce k jinému zaměstnavateli na základě ujednání v pracovní smlouvě nebo dohodě o pracovní činnosti, kterým se agentura práce zaváže zajistit svému zaměstnanci dočasný výkon práce u jiného zaměstnavatele (uživatel) a zaměstnanec se zaváže tuto práci konat podle pokynů uživatele a na základě dohody o dočasném přidělení zaměstnance agentury práce, uzavřené mezi agenturou práce a uživatelem. (§ 2 odst. 5 ZP) Agenturní zaměstnávání tak nelze realizovat na základě dohod o provedení práce. Uživatel tak dle § 309 odst. 1 ZP ukládá zaměstnanci agentury práce pracovní úkoly, organizuje, řídí a kontroluje jeho práci, dává mu k tomu účelu pokyny, vytváří příznivé pracovní podmínky a zajišťuje bezpečnost a ochranu zdraví při práci. Agenturní zaměstnávání se v ČR řídí dvěma zákony, zákoníkem práce a zákonem o zaměstnanosti. Ze zákoníku práce vyplývá, že agentura práce nemůže téhož zaměstnance dočasně přidělit k výkonu práce u téhož uživatele na dobu delší než 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích. Toto omezení neplatí v případech, kdy o to agenturu práce požádá zaměstnanec agentury práce, nebo jde-li o výkon práce na dobu náhrady za zaměstnankyni uživatele, která čerpá mateřskou nebo rodičovskou dovolenou nebo za zaměstnance uživatele, který čerpá rodičovskou dovolenou. (§ 309 odst. 6 ZP) Agentura práce a uživatel jsou povinni zabezpečit, aby pracovní a mzdové podmínky dočasně přiděleného zaměstnance nebyly horší, než jsou nebo by byly podmínky srovnatelného zaměstnance. (§ 309 odst. 5 ZP) Pokud jde o mzdové podmínky, musí být mzda agenturnímu zaměstnanci poskytována v takové výši, v jaké ji obdrží nebo by ji obdržel zaměstnanec uživatele, který vykonává práci stejné nebo srovnatelné složitosti, odpovědnosti a namáhavosti, konanou ve stejných nebo srovnatelných pracovních podmínkách, při stejných nebo srovnatelných pracovních schopnostech a pracovní způsobilosti a při stejné nebo srovnatelné pracovní výkonnosti a výsledcích práce (§ 110 ZP). „To se týká nejen základní mzdy, ale též poskytování všech dalších složek mzdy, které podle jím uplatněného mzdového systému jsou zaměstnancům poskytovány. Za stejných podmínek jako kmenovým zaměstnancům tak musí být zaměstnancům agentury práce přiznávány mzdové příplatky, odměny, prémie, bonusy, podíly na hospodářských výsledcích, popřípadě tzv. třinácté a čtrnácté mzdy.“ (Šubrt, 2008) Pojem „pracovní podmínky“ není v právních přepisech definován. Jedná se o takové podmínky dočasně přiděleného zaměstnance, za nichž je povinen vykonávat práci, jestliže tyto podmínky existují na základě pracovně právních nebo jiných předpisů, nebo z nich vyplývají. Jestliže pracovní podmínky jsou tvořeny

- 18 -

právními předpisy, pak znakem těchto podmínek je jejich nárokovost nebo možnost zaměstnance uplatňovat nároky z těchto předpisů plynoucí. Pronajatý zaměstnanec pak má nárok na dovolenou na zotavenou prodlouženou o další týdny, výhodnější podmínky pracovního volna při překážkách v práci na straně zaměstnance a další nadstandardní práva pracovně právní povahy. (Jouza, Ženíšková, Salačová, 2005) Jde tak nejen o ochranu agenturních zaměstnanců, ale také stávajících zaměstnanců, aby nebyli nahrazováni hůře placenými a nedostatečně chráněnými pracovními silami. (Jouza, Ženíšková, Salačová, 2005) Proto musí dohoda agentury práce s uživatelem o dočasném přidělení zaměstnance agentury obsahovat mimo jiné i informace o pracovních a mzdových nebo platových podmínkách zaměstnance uživatele, který vykonává nebo by vykonával stejnou práci jako dočasně přidělený zaměstnanec, s přihlédnutím ke kvalifikaci a délce odborné praxe. (§ 308 odst. 1 bod f ZP) Agentura práce přiděluje zaměstnance k dočasnému výkonu práce u uživatele na základě písemného pokynu, který také obsahuje tuto informaci. agentura práce pracovní smlouva nebo DPČ + písemný pokyn agentury podle § 309 odst. 2 ZP

dohoda o dočasném přidělení zaměstnance agentury práce

zaměstnanec

uživatel žádná smlouva se neuzavírá

Obrázek 1: Grafické znázornění právních vztahů při agenturním zaměstnávání Zdroj: Šubrt, 2011

Zprostředkování zaměstnání mohou agentury práce provádět bezplatně nebo za úhradu, včetně úhrady, při které je dosahován zisk. Při zprostředkování zaměstnání za úhradu nemůže být od fyzické osoby, které je zaměstnání zprostředkováváno, požadována úhrada. (§ 58 odst. 2 ZoZ) Ve prospěch agentury práce nebo uživatele jsou při zprostředkování zaměstnání za úhradu rovněž zakázány jakékoliv srážky ze mzdy nebo z jiné odměny poskytované zaměstnanci za vykonanou práci. (§ 58 odst. 3 ZoZ) Z výše uvedeného vyplývá, že agenturní zaměstnanec, stejně jako zaměstnanec firmy musí dle zákoníku práce obdržet stejné mzdové ohodnocení. Zaměstna- 19 -

vatel, který chce takto najmout agenturního zaměstnance, musí zaplatit ve fakturované částce od agentury nejen hodnotu jeho mzdy, ale také navíc provizi agentuře, tím se ovšem zvyšují náklady za zaměstnance. I přesto je v současnosti tento způsob zaměstnávání využívám právě pro jeho výhody, kterými jsou např.: • snížení personální agendy – firmě odpadají činnosti spojené s náborem, výběrem a přijímáním nových zaměstnanců, • agentura vyplácí mzdy, odvádí daně a pojistné, pojišťuje pracovníky, • celoročně platí firma jen skutečně potřebný počet zaměstnanců – výkyvy v potřebách řeší agentura, • snadnější plánování prací – větší pružnost při zajišťování jednotlivých zakázek, • variabilita počtu zaměstnanců – agentura disponuje dostatečným množstvím pracovníků, • nulové náklady na propouštění zaměstnanců – není nárok na odstupné, • zajištění specialistů v požadovaných profesích, včetně odborných školení, • náhrada nevyhovujících zapůjčených pracovníků – pokud přidělený zaměstnanec nevyhovuje, agentura přidělí jiného. (Personal fabric, 2011) Dočasné přidělení končí uplynutím doby, na kterou bylo sjednáno, před uplynutím této doby končí dohodou mezi agenturou práce a dočasně přiděleným zaměstnancem, popřípadě jednostranným prohlášením uživatele nebo dočasně přiděleného zaměstnance podle podmínek sjednaných v dohodě o dočasném přidělení zaměstnance agentury práce. (§ 309 odst. 3 ZP)

4.1.2 Příjmy z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti Příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti jsou: • příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, • příjmy ze živnosti, • příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů, • podíly společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku. (§ 7 ZDP) Daňový základ určíme tak, že od dosažených příjmů odečteme výdaje. Uplatňování výdajů u příjmů dle § 7 ZDP je možné stanovit dvěma způsoby, přičemž poplatník volí ten způsob uplatnění výdajů, který pro něj bude výhodnější: Výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu. Jde o výdaje, které byly účelně vynaloženy v souvislosti s dosažením příjmů a je možno je prokázat pomocí jednotlivých dokladů. Zákon o dani z příjmů uvádí v § 24 ZDP výdaje, které lze uznat jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů a v § 25 ZDP naopak výdaje, které nelze uznat jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. - 20 -

Výdaje procentem z příjmů dle jednotlivých druhů příjmů Tabulka 4: Změna výdajů procentem z příjmů

Druh příjmu Příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství; příjmy ze živností řemeslných Příjmy ze živností (kromě řemeslných) Příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů; příjmy z užití nebo poskytnutí práv; příjmy z výkonu nezávislého povolání; příjmy z činnosti insolventního správce

2009

od r. 2010

80 %

80 %

60 %

60 %

60 %

40 %

Zdroj: Marková, 2010

Způsob stanovení výdajů, tj. paušální (procentem z příjmů) nebo prokázané, se vztahuje vždy na veškeré příjmy v daném dílčím základu daně. Tabulka 5: Schéma výpočtu

Příjmy z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti (§ 7) − výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů (nebo výdaje procentem z příjmů) = dílčí základ daně − položky odčitatelné od základu daně − nezdanitelné části základu daně (§ 15) = základ daně zaokrouhlený na stokoruny dolů × sazba daně (§ 16) = daň − slevy na dani (§ 35ba) = daň po slevách na dani − daňové zvýhodnění na děti (§ 35c) = daňová povinnost nebo daňový bonus − zálohy na daň zaplacené poplatníkem = doplatek nebo přeplatek Zdroje: Vybíhal, 2010

Položky odčitatelné od základu daně – daňová ztráta Daňovou ztrátu lze odečíst od základu daně, pokud vznikla a byla vyměřena za předchozí období, a to maximálně v pěti bezprostředně následujících obdobích po vzniku této ztráty. (§ 34 ZDP)

- 21 -

Podle § 74 odst. 1 zákoníku práce má zaměstnavatel zajišťovat plnění svých úkolů především zaměstnanci v pracovním poměru. Ovšem stává se, že zaměstnavatelé chtějí ušetřit náklady na zaměstnance, a proto raději přijmou pracovníka na živnostenský list, který ovšem vykonává běžné činnosti jako zaměstnanec tj. dodržuje danou pracovní dobu, používá prostředky či pomůcky objednatele, vykonává práci pouze na pracovišti objednatele a je vůči němu podřízen. Tento systém zaměstnávání se neformálně označuje jako „švarcsystém“.1 Pro zaměstnavatele to má hned několik výhod s ohledem na daňové zatížení, sociální pojištění a zdravotní zabezpečení, dále se pak na tyto osoby nevztahuje ze zákona nárok na dovolenou a zaměstnanecké benefity, na poskytnutí pracovních pomůcek, ani na přestávku na oběd, nemají nárok na odstupné při ukončení spolupráce, při pracovním úrazu se na něj nevztahuje zákonné pojištění zaměstnavatele a další. Zaměstnavatel tak podstatně sníží své náklady. Výsledkem tedy je, že práce na živnostenský list je tak levnější než stejná práce ovšem provedena vlastními zaměstnanci. Výše uvedené výhody pro zaměstnavatele jsou ovšem současně nevýhody pro živnostníka, jelikož není tolik chráněn zákoníkem práce jako zaměstnanec. Pokud například dojde k ukončení spolupráce („výpověď“), nemá živnostník právo na zapsání do evidence nezaměstnaných, a tím ztrácí nárok na podporu v nezaměstnanosti. Ale i jemu díky možnosti uplatnit prokazatelně vynaložené výdaje popř. využít paušální výdaje přináší tento způsob vyšší příjem. Možné ovšem je využít podnikatele pouze ke specializované činnosti nebo z kapacitních důvodů, pokud zaměstnavatel není krátkodobě schopen pokrýt své závazky vlastními silami. (Fetter, 2010) Za legální se považuje např. stav, kdy zaměstnavatel potřebuje zajistit činnosti, které jsou pro provoz nezbytné, ale nejsou pro jeho podnikání klíčové, tzn. netýkají se jeho oboru podnikání. V takovém případě se obrátí na podnikatele, který má tyto činnosti jako hlavní náplň práce a externě je danému zaměstnavateli obstará, této formě se říká outsourcing. V praxi se outsourcing nejčastěji využívá pro oddělení informačních technologií a informačních systémů, pro kancelářské služby, účetní zabezpečení chodu podniku, služeb oddělení dopravy, služby právní apod. (Otavová, 2010)

4.2 Pojistné na sociální zabezpečení Pojistné na sociální zabezpečení je z hlediska objemu zdrojů významným příjmem státního rozpočtu. V ČR se podílí na příjmové stránce státního rozpočtu cca 30 %. (Vybíhal, 2010) Pojistné na sociální zabezpečení dle § 1 ZPSZ zahrnuje pojistné: • na důchodové pojištění, 1

Podle podnikatele Miroslava Švarce, který s tímto způsobem podnikání v roce 1990 začal.

- 22 -

• na nemocenské pojištění, • na státní politiku zaměstnanosti.

4.2.1 Poplatníci pojistného Všechny osoby, které jsou účastny důchodového a nemocenského pojištění a mají příjem započitatelný do vyměřovacího základu, jsou podle zákona o pojistném povinny platit pojistné. Poplatníci pojistného jsou dle § 3 ZPSZ: • zaměstnanci, • zaměstnavatelé, • osoby samostatně výdělečně činné (OSVČ), • osoby dobrovolně účastné důchodového pojištění, • zahraniční zaměstnanci. Vzhledem k zaměření této práce se budu zabývat pouze třemi prvními poplatníky, a to zaměstnanci, zaměstnavateli a OSVČ. Za osobu samostatně výdělečně činnou se dle zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění považuje osoba, která ukončila povinnou školní docházku a dosáhla věku aspoň 15 let a • vykonává samostatnou výdělečnou činnost, nebo • spolupracuje při výkonu samostatné výdělečné činnosti, pokud podle zákona o daních z příjmů lze na ni rozdělovat příjmy dosažené výkonem této činnosti a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Osoby samostatně výdělečně činné jsou povinny platit pojistné: • na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pokud jsou účastny důchodového pojištění podle předpisů o důchodovém pojištění, • na nemocenské pojištění, pokud jsou účastny nemocenského pojištění podle předpisů o nemocenském pojištění. (§ 3 odst. 4 ZPSZ)

4.2.2 Vyměřovací základ Vyměřovací základ pro zaměstnavatele a zaměstnance Vyměřovacím základem zaměstnavatele pro odvod pojistného je částka odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jeho zaměstnanců účastných nemocenského pojištění a částka odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jeho zaměstnanců účastných jen důchodového pojištění. (Vybíhal, 2010) Vyměřovacím základem zaměstnance pro pojistné na důchodové pojištění je úhrn příjmů, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny, a které mu zaměstnavatel

- 23 -

zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním, které zakládá účast na nemocenském pojištění nebo účast jen na důchodovém pojištění. (§ 5 odst. 1 ZPSZ) Maximální vyměřovací základ Vzorec pro výpočet maximálního vyměřovacího základu zaměstnance pro placení pojistného na sociální zabezpečení v kalendářním roce 2011 zůstává stejný jako v roce 2010, tedy ve výši 72násobku průměrné měsíční mzdy. Díky růstu průměrné mzdy tak vzroste i maximální vyměřovací základ. (§ 15b ZPSZ) Tabulka 6: Maximální vyměřovací základ a průměrná mzda

Maximální vyměřovací základ Průměrná mzda

2009 1 130 640 Kč 23 555 Kč

2010 1 707 048 Kč 23 709 Kč

2011 1 781 280 Kč 24 740 Kč

Zdroj: Šubrt, 2011; vlastní zpracování

V případě, že úhrn vyměřovacích základů zaměstnance přesáhne v kalendářním roce maximální vyměřovací základ, nebude již platit pojistné zaměstnanec ani zaměstnavatel. (Šubrt, 2011)

Vyměřovací základ a pojistné OSVČ Vyměřovacím základem osoby samostatně výdělečně činné pro pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti je částka, kterou si určí, ne však méně než 50 % daňového základu. (§ 5b ZPSZ) Samostatná výdělečná činnost se považuje za vedlejší, pokud OSVČ v kalendářním roce: • vykonávala zaměstnání, které se doloží potvrzením od zaměstnavatele, žádný příjem se přitom nedokládá, • měla nárok na výplatu invalidního důchodu nebo jí byl přiznán starobní důchod, • měla nárok na rodičovský příspěvek nebo na peněžitou pomoc v mateřství nebo nemocenské z důvodu těhotenství a porodu, pokud tyto dávky náleží z nemocenského pojištění zaměstnanců, • vykonávala vojenskou službu v ozbrojených silách České republiky, pokud nejde o vojáky z povolání, • byla nezaopatřeným dítětem. (§ 9 odst. 6 ZoDP) Samostatná výdělečná činnost se považuje za hlavní samostatnou výdělečnou činnost v období, ve kterém se nepovažuje za vedlejší samostatnou výdělečnou činnost. (§ 9 odst. 9 ZoDP)

- 24 -

Vyměřovací základ OSVČ pro pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti činí nejméně: • vykonávala-li osoba samostatně výdělečně činná v kalendářním roce jen hlavní (jen vedlejší) samostatnou výdělečnou činnost, součin nejnižšího měsíčního vyměřovacího základu platného pro kalendářní rok, za který se stanoví vyměřovací základ, a počtu kalendářních měsíců tohoto kalendářního roku, v nichž byla hlavní (vedlejší) samostatná výdělečná činnost vykonávána aspoň po část kalendářního měsíce, • vykonávala-li osoba samostatně výdělečně činná v kalendářním roce hlavní samostatnou výdělečnou činnost i vedlejší samostatnou výdělečnou činnost a za dobu výkonu vedlejší samostatné výdělečné činnosti je účastna důchodového pojištění, součet dílčího vyměřovacího základu z hlavní samostatné výdělečné činnosti a dílčího vyměřovacího základu z vedlejší samostatné výdělečné činnosti nebo součet dílčího vyměřovacího základu z hlavní samostatné výdělečné činnosti a poměrné části vyměřovacího základu z příjmu z vedlejší samostatné výdělečné činnosti; přitom za nejnižší vyměřovací základ se považuje vyšší z těchto součtů. (§ 5b odst. 2 ZPSZ) U osoby samostatně výdělečně činné, která vykonávala samostatnou výdělečnou činnost v předcházejícím kalendářním roce, činí výše měsíčního vyměřovacího základu pro placení záloh 50 % z částky rovnající se průměru, který z daňového základu za tento rok připadá na jeden kalendářní měsíc, v němž aspoň po část tohoto měsíce byla vykonávána samostatná výdělečná činnost, s tím, že pokud by výše takto stanoveného měsíčního vyměřovacího základu přesáhla částku ve výši jedné dvanáctiny maximálního vyměřovacího základu, činí měsíční vyměřovací základ tuto částku. (§ 14 odst. 2 ZPSZ) Minimální a maximální vyměřovací základ Maximální roční vyměřovací základ je stanoven stejně jako u zaměstnance. Minimální měsíční vyměřovací základ pro odvod pojistného u OSVČ vykonávající hlavní samostatnou výdělečnou činnost činí 25 % průměrné mzdy, u OSVČ vykonávající vedlejší samostatnou činnost 10 % průměrné mzdy. (§ 14 odst. 6 ZPSZ) Tabulka 7: Minimální a maximální vyměřovací základ OSVČ

Vyměřovací základ Maximální roční Minimální roční - hlavní činnost Minimální roční - vedlejší činnost Minimální měsíční - hlavní činnost Minimální měsíční - vedlejší činnost

2009 1 130 640 Kč 70 668 Kč 28 272 Kč 5 889 Kč 2 356 Kč

Zdroj: Šubrt, 2011; vlastní zpracování

- 25 -

2010 1 707 048 Kč 71 136 Kč 28 452 Kč 5 928 Kč 2 371 Kč

2011 1 781 280 Kč 74 220 Kč 29 688 Kč 6 185 Kč 2 474 Kč

Osoba samostatně výdělečně činná je povinna platit měsíčně zálohy na pojistné na důchodové pojištění. (§ 13a ZPSZ) Tabulka 8: Minimální záloha a rozhodná částka

Minimální záloha hlavní činnost Minimální záloha vedlejší činnost Rozhodná částka pro vedlejší činnost

2009 1 720 Kč 688 Kč 56 532 Kč

2010 1 731 Kč 693 Kč 56 901 Kč

2011 1 807 Kč 723 Kč 59 374 Kč

Zdroj: Šubrt, 2011; vlastní zpracování

Podnikatel bude v roce 2011 povinen platit zálohy na pojistné, pokud se přihlásí k účasti na pojištění na rok 2011 nebo pokud jeho daňový základ byl v roce 2010 alespoň 56 901 Kč. (Kučerová, 2010)

4.2.3 Pojistné, sazby a rozhodné období Zákon o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti č 589/1992 Sb., definuje: Pojistné Výše pojistného se stanoví procentní sazbou z vyměřovacího základu zjištěného za rozhodné období. (§ 4 ZPSZ) Pojistné se zaokrouhluje na celé Kč směrem nahoru. (§ 7 ZPSZ) Sazby pojistného činí • u zaměstnavatele 25,0 %, z toho na: - důchodové pojištění 21,5 %, - nemocenské pojištění 2,3 %, - státní politiku zaměstnanosti 1,2 %; • u zaměstnanců 6,5 %, z toho na: - důchodové pojištění 6,5 %; • u OSVČ 29,2 %, z toho na: - důchodové pojištění 28,0 %, - státní politiku zaměstnanosti 1,2 %; • u OSVČ účastných nemocenského pojištění 2,3 % (1,4 % v roce 2009 a 2010) na nemocenské pojištění. (§ 7 ZPSZ) Rozhodné období Rozhodným obdobím, z něhož se zjišťuje vyměřovací základ, je: • u zaměstnance a zaměstnavatele kalendářní měsíc, • u OSVČ je to kalendářní rok. (§ 6 ZPSZ)

- 26 -

Nemocenské pojištění Nemocenské pojištění zůstává nadále dobrovolné. OSVČ je účastna nemocenského pojištění jen jednou, i když vykonává několik samostatných výdělečných činností. Jeho výši si OSVČ určuje sama, ovšem nově musí být nižší nebo stejná s vyměřovacím základem pro důchodové pojištění, minimálně však ve výši dvojnásobku tzv. rozhodného příjmu, tj. v současné době 4000 Kč. Nejnižší záloha tedy bude namísto 56 Kč činit 92 Kč měsíčně. Maximálním měsíčním vyměřovacím základem je částka 148 440 Kč. K případným zaplaceným vyšším částkám nebude Česká správa sociálního zabezpečení při stanovení nemocenských dávek přihlížet. Bude se jednat o přeplatek nemocenského. Změny se dotknou i OSVČ vedlejších, které se přihlásily k nemocenskému pojištění. Ty budou nově považovány za OSVČ hlavní, i v případě, že se bude jednat například o studenty či důchodce. (Klimánková, 2011) Zvyšují se redukční hranice denního vyměřovacího základu i redukční hranice pro náhradu mzdy zaměstnance. Prodlužuje se neposkytování nemocenského z nemocenského pojištění OSVČ i zaměstnanci ze 14 na 21 dnů. Od 22. dne dočasné pracovní neschopnosti pak dostává zaměstnanec stejně jako OSVČ dávky nemocenského pojištění. Nemocenské činí 60 % redukovaného denního vyměřovacího základu. Stále zaměstnanec za první 3 dny dočasné pracovní neschopnosti nemá žádný příjem a od 4. dne má nárok na náhradu mzdy ve výši 60 % upraveného průměrného výdělku. Tabulka 9: Redukční hranice v roce 2011

Redukční hranice 1. redukční hranice 2. redukční hranice 3. redukční hranice

Náhrada mzdy 144,38 Kč 216,48 Kč 432,95 Kč

Nemocenské dávky 825 Kč 1 237 Kč 2 371 Kč

Zdroj: Šubrt, 20; vlastní zpracování

Denní vyměřovací základ stejně jako průměrný výdělek se upraví pomocí redukčních hranic následovně: • do částky 1. redukční hranice se počítá 90 %, • z částky nad 1. redukční hranici do 2. redukční hranice se počítá 60 %, • z částky nad 2. redukční hranici do 3. redukční hranice se počítá 30 %, • k částce nad 3. redukční hranici se nepřihlíží.

- 27 -

4.3 Veřejné zdravotní pojištění Veřejné zdravotní pojištění je druh zákonného pojištění, na jehož základě je hrazena zdravotní péče. Pojistné je příjmem zdravotní pojišťovny, u níž je pojištěnec pojištěn.

4.2.1 Plátci pojistného Podle zákona č. 48/1997 Sb. o veřejném zdravotním pojištění jsou povinně pojištěny všechny osob, které: • mají na území České republiky trvalý pobyt (bez ohledu na jejich občanství), • nemají na území České republiky trvalý pobyt, pokud jsou zaměstnány u zaměstnavatele, který má na území ČR sídlo nebo trvalý pobyt. Plátci pojistného jsou dle § 4 ZVZP: • individuální plátce - pojištěnec, • hromadný plátce - zaměstnavatel, • stát. Vzhledem k zaměření této práce se dále budu zabývat pouze dvěma prvními plátci. Pojištěnec jako individuální plátce je plátcem pojistného, pokud je zaměstnancem, osobou samostatně výdělečně činnou nebo jde o osobu bez zdanitelných příjmů.

4.2.2 Vyměřovací základ Vyměřovací základ pro zaměstnavatele a zaměstnance Vyměřovacím základem zaměstnavatele pro odvod pojistného je částka odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jeho zaměstnanců. Vyměřovacím základem zaměstnance je úhrn příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny, a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním. (§ 3 odst. 1 ZPZP) Maximální a minimální vyměřovací základ Maximální vyměřovací základ je stanoven stejně jako pro výpočet pojistného na sociální pojištění. Minimálním vyměřovacím základem je minimální mzda (8 000 Kč). Minimální vyměřovací základ neplatí pro osoby: • za které je plátcem pojistného stát (nezaopatřené děti, poživatelé důchodu z důchodového pojištění, příjemci rodičovského příspěvku, uchazeči o zaměstnání a další),

- 28 -

•

které současně vedle zaměstnání vykonávají samostatnou výdělečnou činnost a odvádějí zálohy na pojistné, vypočtené alespoň z minimálního vyměřovacího základu stanoveného pro osoby samostatně výdělečně činné, a další. (§ 3 odst. 8 ZPZP) Minimální vyměřovací základ neplatí pro výše uvedené osoby, vyměřovacím základem těchto zaměstnanců je pak jejich skutečný příjem. Pokud je vyměřovací základ zaměstnance nižší než minimální vyměřovací základ, je zaměstnanec povinen doplatit zdravotní pojišťovně prostřednictvím svého zaměstnavatele pojistné ve výši 13,5 % z rozdílu těchto základů. (§ 3 odst. 10 ZPZP)

Vyměřovací základ a pojistné OSVČ Vyměřovacím základem osoby samostatně výdělečně činné je 50 % daňového základu. (§ 3a ZPZP) Maximální a minimální vyměřovací základ Maximální roční vyměřovací základ je stanoven stejně jako u zaměstnance. Minimálním vyměřovacím základem se rozumí dvanáctinásobek 50 % průměrné mzdy. (§ 3a odst. 2 ZPZP) Tabulka 10: Maximální a minimální vyměřovací základ OSVČ

Vyměřovací základ Maximální měsíční Minimální měsíční

2009 94 220 Kč 11 777,50 Kč

2010 142 254 Kč 11 854, 50 Kč

2011 148 440 Kč 12 370 Kč

Zdroj: Šubrt, 2011; vlastní zpracování

Osoba samostatně výdělečně činná je povinna platit měsíčně zálohy na pojistné na veřejné zdravotní pojištění. (§ 7 odst. 1 ZPZP) Tabulka 11: Maximální a minimální záloha OSVČ

Měsíční záloha Maximální Minimální

2009 12 720 Kč 1 590 Kč

2010 19 205 Kč 1 601 Kč

2011 20 040 Kč 1 670 Kč

Zdroj: Šubrt, 2011; vlastní zpracování

Měsíční zálohy na pojistné nemusí platit OSVČ, která je současně zaměstnancem a zaměstnání je hlavním zdrojem jejích příjmů, tj. pojištěný dosahuje ze zaměstnání alespoň výdělku ve výši minimální mzdy platné pro daný rok. Platba pojistného se provede až na základě ročního vyúčtování.

- 29 -

OSVČ, která má zaměstnání jako vedlejší zdroj příjmů, je povinna v prvním roce podnikání platit zálohu v minimální výši a na konci rozhodného období provede vyúčtování přeplatku či doplatku. Ve druhém roce a dalších letech je pak povinna platit zálohy vypočítané ze skutečnosti, jsou-li vyšší než minimální.

4.2.3 Pojistné, sazby a rozhodné období Zákon o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění č. 592/1992 definuje: Pojistné Výše pojistného se stanoví procentní sazbou z vyměřovacího základu zjištěného za rozhodné období. Pojistné se zaokrouhluje na celé Kč směrem nahoru. (§ 2 ZPZP) Sazby pojistného činí dle § 2 ZPZP • u zaměstnavatele • u zaměstnanců • u OSVČ

9 %, 4,5 %, 13,5 %.

Rozhodné období Rozhodným obdobím, z něhož se zjišťuje vyměřovací základ, je: • u zaměstnance a zaměstnavatele kalendářní měsíc, • u OSVČ je to kalendářní rok. (§ 4 ZPZP)

4.4 Zaměstnanecké benefity Poskytování zaměstnaneckých benefitů, tedy různých peněžitých nebo nepeněžitých plnění zaměstnancům jejich zaměstnavatelem nad rámec sjednané mzdy přispívá k motivaci zaměstnanců a k vyšší loajalitě k zaměstnavateli. Důvodem poskytování benefitů je rostoucí nedostatek kvalifikovaných a kvalitních zaměstnanců. Firmy v době krize snižují náklady a ruší zaměstnanecké benefity, ovšem pro udržení si pozice na trhu a případný růst firmy je třeba uvažovat o budoucnosti a snažit se udržet si kvalitní zaměstnance. Jelikož jsou zaměstnanecké benefity často zaměstnanci hodnoceny více než motivace výhradně formou mzdového ohodnocení, jsou poskytované benefity jedním z významných rozhodovacích faktorů pro zaměstnance. Správně zvolený systém výhod spolu s optimálně zvoleným systémem odměňování přispívá ke zvýšené konkurenceschopnosti zaměstnavatele na trhu práce při získávání a stabilizování kvalifikovaných pracovníků firmy. Udržování rovnováhy mezi soukro-

- 30 -

mým životem a prací nejen zvyšuje motivaci a spokojenost zaměstnanců, ale také zvyšuje výkonnost a snižuje pracovní neschopnost. (Macháček, 2010) Zaměstnanecké benefity mohou být zaměstnavatelem poskytovány: • všem zaměstnancům firmy – např. příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem a na soukromé životní pojištění, příspěvky na stravování, příspěvky na rekreaci zaměstnanců a jejich rodinných příslušníků, příspěvky na kulturní a sportovní akce, • pouze vybrané skupině zaměstnanců – např. používání služebního auta i pro soukromé účely (manažerské vozidlo), poskytování bezplatného přechodného ubytování, opční akciové programy pro manažery, • popř. mohou být poskytovány individuálně zaměstnancům – podpory při neštěstí v rodině, při živelní pohromě, při dlouhodobé nemoci, při nepříznivé finanční či sociální situaci zaměstnance. (Macháček, 2008) Zaměstnanecké benefity lze poskytovat formou: • fixní způsob poskytování benefitů – zaměstnavatel stanoví v kolektivní smlouvě nebo ve vnitřním předpisu základní zaměstnanecké benefity s určením pro všechny zaměstnance a je jen na jejich vůli, zda tyto benefity využijí nebo ne. • flexibilní způsob poskytování benefitů (cafeteria systém) – zaměstnavatel stanoví firemní balíček zaměstnaneckých benefitů a stanoví taktéž roční limit bodů pro každého zaměstnance. Zaměstnanec si pak z tohoto balíčku zvolí takové benefity, které preferuje. Při výběru benefitů vychází z bodově ohodnocené příslušné zaměstnanecké výhody a z celkové výše přidělených bodů k čerpání benefitů. (Macháček, 2010) Vzhledem k rozdílným zájmům či preferencím zaměstnanců by měl být právě druhý zmíněný způsob preferovanější. Výhodou tohoto systému je, že tak zaměstnanec může v rámci stanoveného bodového limitu optimalizovat čerpání benefitů podle vlastních představ. Jiný systém členění benefitů preferuje z hlediska věcného Pelc (2009), rozlišuje benefity orientované: • na bezprostřední podporu zaměstnaneckého vztahu související s pracovním zařazením (např. příspěvek na dopravu do zaměstnání), • na osobní kvalifikační rozvoj a vzdělávání zaměstnanců (např. jazykové kurzy), • na zdravotní aspekty života zaměstnanců (např. závodní lékařská péče), • na sociální aspekty života zaměstnanců (např. podpory a půjčky v obtížných sociálních situacích), • na benefity pro volný čas (např. vstupy do sportovních zařízení). Z hlediska charakteru výdajů zaměstnavatele dělí Pelc (2009) benefity na: • finanční – zaměstnavatel vydává na benefit finanční prostředky (např. příspěvek na dovolenou), - 31 -

• nefinanční – benefit je poskytován bez finančního výdaje zaměstnavatele (např. poskytování služebního motorového vozidla též pro soukromé účely zaměstnance). Z hlediska formy příjmů na straně zaměstnance můžeme benefity členit na: • peněžní – zaměstnanec přímo obdrží finanční částku (např. delší placená dovolená), • nepeněžní – jde o naturální plnění či výhodu (např. bezplatné služby v oblasti zdravotní, rekreační či sportovní). (Pelc, 2009) S ohledem na daňovou uznatelnost těchto nákladů na straně zaměstnavatele a zároveň osvobození od daně z příjmů na straně zaměstnance: • plnění není zdanitelným příjmem zaměstnance a pro zaměstnavatele se jedná o daňově účinný náklad (např. příspěvek na penzijní a životní pojištění zaměstnanců do 24 000 Kč ročně za oba produkty), • plnění je zdanitelným příjmem zaměstnance a také tvoří součást vyměřovacího základu pro odvody sociálního a zdravotního pojištění, zaměstnavatel je může daňově uplatnit (např. cestovní náhrady v podnikatelské sféře nad stanovený limit), • plnění není zdanitelným příjmem zaměstnance a zaměstnavatel je nemůže daňově uplatnit (např. hodnota rekreací a zájezdů ve formě nepeněžního plnění do 20 000 Kč ročně), • plnění je zdanitelným příjmem zaměstnance a také tvoří součást vyměřovacího základu pro odvody sociálního a zdravotního pojištění, pro zaměstnavatele se nejedná o daňově účinný náklad (např. hodnota nepeněžních darů nad rámec 2 000 Kč ročně, nejde o dar splňující podmínky dle vyhlášky č. 114/2002 Sb., o FKSP). (Otavová, Gláserová, 2009) Jednotliví výše zmínění autoři rozčleňují benefity dle různých hledisek. Zejména důležité členění je dle daňové uznatelnosti pro zaměstnavatele a dle osvobození od daně z příjmů u zaměstnance. Nejvýhodnější pro obě strany je systém, který umožní zaměstnavateli si poskytnutý benefit daňově uznat do nákladů a pro zaměstnance je osvobozen od daně z příjmů a odvodů na sociální a zdravotní pojištění. V současné době je trend ze strany zákonodárců omezovat daňové a odvodové výhody benefitů a snížit počet zvýhodněných benefitů.

4.4.1 Přehled nejčastějších a nejžádanějších benefitů Pokud přihlédneme k nejnovějším studiím týkajících se hodnocení situace v oblasti zaměstnaneckých benefitů, nabízí se například studie Salary & Benefits Guide 2008 – 2009, personální agentury Robert Half International. Výzkum probíhal od 14. září do 6. prosince 2009 a celkem se ho zúčastnilo více než 1 450 respon-

- 32 -

dentů. Průzkum obsahuje přehled nejen průměrných hrubých mezd ale především zaměstnaneckých výhod pracovníků z různých oblastí. Sledovány byly tyto oblasti: • oblast lidských zdrojů, manažerské podpory, zákaznického servisu, logistiky a práva, • oblast informační technologie a telekomunikace, • finance a účetnictví, • marketing a obchod. Studie prozkoumala, jaké benefity nejvíce motivují zaměstnance v České republice (nejžádanější benefity), a jaké benefity jsou nejčastěji nabízené zaměstnavateli (nejvíce využívané a poskytované benefity). Nejžádanější zaměstnanecké výhody: • jazykové kurzy, • 5 týdnů dovolené, • poskytování stravenek, • pružná pracovní doba, • odborné vzdělávání, • 13. plat, • služební automobil i k soukromým účelům, • 6 týdnů dovolené, • mobilní telefon. (Robert Half, 2009) Nejčastěji nabízené zaměstnanecké výhody: • poskytování stravenek, • občerstvení a nealkoholické nápoje na pracovišti, • 5 týdnů dovolené, • jazykové kurzy, • mobilní telefon, • příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem, příspěvky na soukromé životní pojištění, • firemní víkend, teambuildingové akce, • sick day2, • pružná pracovní doba, • notebook. (Robert Half, 2009) K nejvíce využívaným a zároveň nejžádanějším zaměstnaneckým výhodám v poslední době patří poskytování stravenek, 5 týdnů dovolené, jazykové kurzy, Poskytnutím benefitu „sick days" se snaží zaměstnavatelé kompenzovat situaci českého zdravotnictví a nabízí svým zaměstnancům možnost zůstat určitý počet dní doma (zpravidla 3 – 5 dní), aniž by zaměstnanec musel přinést potvrzení od lékaře. Díky tomu se zaměstnanci vyhnou výraznému snížení platu v prvních dnech nemoci. 2

- 33 -

mobilní telefon a pružná pracovní doba. V dalších benefitech je již rozpor v tom, které výhody si zaměstnanci přejí, a které jsou jim poskytovány. Ve studii Salary & Benefits Guide se uvádí, že vlivem nepříznivé ekonomické situace byly omezovány benefity průřezově ve všech sledovaných oborech. K jejich odebrání docházelo asi ve 25 - 40 % případů. (Robert Half, 2009) V současné době se více začíná hovořit o zřizování firemních školek pro děti zaměstnankyň, které přicházejí do firmy po mateřské dovolené. Tento benefit je však velmi nákladný, stát ho nijak nepodporuje a společnosti se zatím moc nepředhánějí v jeho nabízení. Mezi nové benefity lze také zařadit příspěvek zaměstnanci na MHD, jazykové kurzy přímo na pracovišti, nebo k méně obvyklým výhodám patří fyzioterapeut na pracovišti. (Nováková, 2010) V další studii tentokrát společnosti Gfk Czech lze shlédnou jiné zastoupení zaměstnaneckých požitků. Nejžádanější výhody stejně tak i nejčastěji nabízené benefity jsou seřazeny sestupně. Nejžádanější zaměstnanecké výhody: • 14. plat, • 13. plat, • 6 týdnů dovolené, • poskytování stravenek, • služební automobil, • služební automobil pro soukromé účely, • příspěvek na dovolenou, • proplacení plného platu v době pracovní neschopnosti, • závodní stravování. (GfK Czech, 2010) Nejčastěji nabízené zaměstnanecké výhody: • poskytování stravenek, • 5 týdnů dovolené, • příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem, příspěvky na soukromé životní pojištění, • závodní stravování. (GfK Czech, 2010) K nežádanějším benefitům současnosti dle druhé studie patří spíše peněžní odměny (13. a 14. plat, příspěvek na dovolenou, proplacení platu v době pracovní neschopnosti). V horních příčkách se také umístily výhody jako 6 týdnů dovolené nebo tradiční benefit stravenky. Z obou studií uvedených výše vyplynulo, že nejčastějším benefitem, který poskytují zaměstnavatelé, jsou stravenky. Dalšími oblíbenými a nejčastějšími výhodami jsou 5 týdnů dovolené a příspěvky na penzijní připojištění a soukromé životní pojištění. V dalších výhodách se již studie zcela neshodují.

- 34 -

4.4.2 Poskytování zákoníku práce

zaměstnaneckých

benefitů

z hlediska

Dle zákoníku práce mohou být práva nebo povinnosti v pracovněprávních vztazích upravena odchylně, jestliže to tento zákon výslovně nezakazuje nebo z povahy jeho ustanovení nevyplývá, že se od něj není možné odchýlit. (§ 2 odst. 1 ZPr) Odchylná úprava práv týkající se mzdových, popř. platových práv a ostatních práv v pracovněprávních vztazích nemůže být nižší nebo vyšší než je právo, které stanoví tento zákon, kolektivní smlouva, popř. vnitřní předpis jako nejméně nebo nejvýše přípustné. (§ 2 odst. 3 ZPr) K odchylné úpravě práv nebo povinností může dojít smlouvou a za podmínek stanovených zákonem též vnitřním předpisem. (§ 2 odst. 2 ZPr) Jedná se např. o následující plnění zaměstnavatele: • odstupné podle § 67 a § 68 ZPr – zaměstnanci, u něhož dochází k rozvázání pracovního poměru výpovědí danou zaměstnavatelem z důvodů uvedených v § 52 písm. a) až c) ZPr nebo dohodou z týchž důvodů, a zaměstnanci, který okamžitě zrušil pracovní poměr podle § 56 ZPr, přísluší při skončení pracovního poměru odstupné ve výši nejméně trojnásobku průměrného výdělku a v případě rozvázání pracovního poměru výpovědí danou zaměstnavatelem z důvodů uvedených v § 52 písm. d) ZPr nebo dohodou z týchž důvodů, přísluší při skončení pracovního poměru odstupné ve výši nejméně dvanáctinásobku průměrného výdělku,3 • cestovní náhrady podle § 151 až § 189 ZPr – zákoník práce stanoví u podnikatelské sféry stravné při tuzemské pracovní cestě a stravné a kapesné při zahraniční pracovní cestě pouze v minimální výši, přičemž horní hranice není omezena. U zaměstnavatele může vnitřní předpis stanovit mzdová nebo platová práva a ostatní práva v pracovněprávních vztazích, z nichž je oprávněn zaměstnanec. Vnitřní předpis musí být vydán písemně, nesmí být v rozporu s právními předpisy ani být vydán se zpětnou účinností, jinak je zcela nebo v dotčené části neplatný. Vnitřní předpis je závazný pro zaměstnavatele a pro všechny jeho zaměstnance. (§ 305 ZPr) Předmětem vnitřního předpisu zaměstnavatele mohou tedy být zvýhodnění takových nároků, jejichž výše je v zákoníku práce stanovena v minimální výši. Jde tedy např. o prodloužení dovolené na zotavenou o další týdny, zkrácení pracovní doby bez snížení mzdy, zvýšení rozsahu pracovního volna, financování stravování zaměstnanců, zvýšení výše odstupného při skončení pracovního poměru,

Dle poslední platné úpravy zákoníku práce oddaluje nárok na odstupné zaměstnanci vyplácení podpory v nezaměstnanosti. Podpora bude poskytnuta až po uplynutí doby, která odpovídá výši odstupného. Pokud zaměstnanec ukončí pracovní poměr sám nebo dohodou se zaměstnavatelem, má nově nárok na podporu v nezaměstnanosti jen ve výši 45% průměrného měsíčního čistého výdělku. 3

- 35 -

příplatek k výši nemocenských dávek do výše běžné mzdy zaměstnance, zvýšení příplatků zaměstnance za práci ve svátek, za práci v noci, za práci přesčas, za práci v sobotu a neděli, odměna za pracovní pohotovost a další.

4.4.3 Poskytování zaměstnaneckých výhod z hlediska zákona o daních z příjmů Zákon o daních z příjmů vymezuje jednotlivé druhy benefitů a řeší daňovou uznatelnost dle zaměstnance a zaměstnavatele.

Daňové řešení u zaměstnance Zaměstnanecké benefity poskytované zaměstnanci mohou být osvobozeny od daně z příjmů ze závislé činnosti, zahrnovány nebo nezahrnovány do vyměřovacího základu zaměstnance pro stanovení odvodu pojistného na sociální a na zdravotní pojištění. (Macháček, 2010) V ustanovení § 6 odst. 9 ZDP jsou uvedena nepeněžní plnění zaměstnavatele, která jsou u zaměstnance osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti. Zejména se jedná o tyto druhy nepeněžních příjmů: • odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele, rekvalifikace zaměstnanců – § 6 odst. 9 písm. a), • hodnota stravování zaměstnanců, závodní stravování – §6 odst. 9 písm. b), • hodnota nealkoholických nápojů – § 6 odst. 9 písm. c), • příspěvky na rekreaci, sport, kulturu, vzdělání – § 6 odst. 9 písm. d), • dary – § 6 odst. 9 písm. g), • přechodné ubytování zaměstnanců – § 6 odst. 9 písm. i), • půjčky zaměstnancům – § 6 odst. 9 písm. l), • sociální výpomoc zaměstnancům – § 6 odst. 9 písm. o), • příspěvek na penzijní a životní pojištění – § 6 odst. 9 písm. p). Pokud se bude jednat o peněžní plnění zaměstnavatele, vyplacené přímo zaměstnancům, budou vždy zdaněny u zaměstnance, a to i výše jmenované benefity. (Macháček, 2010) Zákon o daních z příjmů obsahuje v § 6 pro některá plnění zaměstnavatele limity, do výše kterých je poskytovaná zaměstnanecká výhoda na straně zaměstnance osvobozena a nad tyto limity podléhá na straně zaměstnance zdanění daní z příjmů ze závislé činnosti či ostatním odvodům. Dle § 6 zákona o daních z příjmů se tento postup uplatňuje v následujících situacích: • výše náhrad cestovních výdajů poskytovaných zaměstnanci zaměstnavatelem podnikatelské sféry v souvislosti s výkonem závislé činnosti podle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP (limit ve výši náhrad cestovních výdajů poskytovaných zaměstnancům zaměstnavatele nepodnikatelé sféry),

- 36 -

• výše nepeněžního plnění zaměstnavatele formou poskytnutí rekreace včetně zájezdů podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP (limit 20 000 Kč za kalendářní rok), • výše nepeněžního plnění zaměstnavatele formou poskytnutí přechodného ubytování podle § 6 odst. 9 písm. i) ZDP (limit 3 500 Kč měsíčně), • příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění se státním příspěvkem a na soukromé životní pojištění podle § 6 odst. 9 písm. p) ZDP (souhrnný limit za obě pojištění 24 000 Kč ročně od téhož zaměstnavatele), • náhrady mzdy platu nebo odměny za dobu dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény podle § 6 odst. 9 písm. t) ZDP, a to do výše minimálního nároku určeného v § 192 odst. 2 ZPr.

Daňové řešení u zaměstnavatele Režim daňového řešení zaměstnaneckých benefitů u zaměstnavatele vychází především z ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Dle tohoto ustanovení jsou daňově uznatelnými výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající: • z kolektivní smlouvy, • vnitřního předpisu zaměstnavatele, • pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak. Zákon o daních z příjmů stanoví v některých svých ustanoveních daňové řešení jinak. Jde o případy, kdy je daňová uznatelnost vynaložených výdajů (nákladů) zaměstnavatele omezena s odvolání na § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Půjde např. o následující ustanovení zákona: • Výdaje na pracovní a sociální podmínky zaměstnance Podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP jsou daňově uznatelnými výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců: o výdaje na bezpečnost a ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť, přičemž výdaje na pořízení ochranných nápojů lze uplatnit v rozsahu stanoveném zvláštním právními předpisy (nařízení vlády č. 361/2007 Sb.), o závodní preventivní péči poskytovanou zařízením závodní preventivní péče v rozsahu stanoveném zvláštními předpisy a nehrazeném zdravotní pojišťovnou, na lékařské prohlídky a lékařské vyšetření stanovené zvláštními předpisy,

- 37 -

o výdaje na provoz vlastních vzdělávacích zařízení nebo výdaje spojené s odborným rozvojem zaměstnanců a rekvalifikaci zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele, o výdaje na provoz vlastního stravovacího zařízení kromě hodnoty potravin nebo příspěvky na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů s limitními podmínkami pro daňovou uznatelnost těchto příspěvků uvedenými v tomto ustanovení zákona. • Nepeněžní plnění zaměstnavatele Podle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP není daňově uznatelné nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě: o příspěvku na kulturní pořady, zájezdy a sportovní akce, o možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, předškolní zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3. • Nadlimitní výdaje Podle § 25 odst. 1 písm. j) ZDP daňově uznatelnými nejsou výdaje nad limity stanovené tímto zákonem nebo zvláštními předpisy. • Výdaje v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců Podle § 25 odst. 1 písm. k) ZDP daňově uznatelnými nejsou výdaje (náklady) převyšující příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob s výjimkou výdajů podle § 24 odst. 2 písm. j) body 1 až 3 a s výjimkou výdajů (nákladů) na přechodné ubytování zaměstnanců, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, poskytované jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnanci v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště. • Výdaje na reprezentaci Podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP daňově uznatelnými nejsou výdaje na reprezentaci (pohoštění, občerstvení, dary). Za dar se nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, který je opatřen obchodní firmou nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo název propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč a který není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně. • Výdaje na nealkoholické nápoje Podle § 25 odst. 1 písm. zn) ZDP je daňově neuznatelná hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti.

- 38 -

4.5 Zaměstnanecké benefity dle mezinárodních účetních standardů Standard IAS 19 – Zaměstnanecké požitky, se zabývá účtováním a zveřejňováním zaměstnaneckých požitků u zaměstnavatelů. Ve standardu je rozlišeno pět základních skupin zaměstnaneckých požitků, přičemž standard se zabývá prvními čtyřmi skupinami: • krátkodobé zaměstnanecké požitky, • požitky po skončení pracovního poměru, • ostatní dlouhodobé zaměstnanecké požitky, • požitky při předčasném ukončení pracovního poměru, • odměny vázané na kapitál. (Bohušová, 2008) Dle Bohušové (2008) se „v praxi českých účetních jednotek lze s požitky po skončení pracovního poměru, ostatními dlouhodobými požitky a odměnami vázanými na kapitál setkat zcela vzácně.“ Standard vyžaduje, aby účetní jednotka uznala: • závazek vůči zaměstnanci v okamžiku, kdy zaměstnanec poskytoval své služby výměnou za zaměstnanecké požitky vyplacené v budoucnu, • náklad v okamžiku, kdy byl spotřebován ekonomický užitek plynoucí ze služeb poskytnutých zaměstnancem výměnou za zaměstnanecké požitky. (Otavová, Gláserová, 2009)

4.5.1 Krátkodobé zaměstnanecké požitky Jedná se o takové požitky, jejich splatnost nastane v období maximálně dvanácti měsíců po konci období, ve kterém zaměstnanci poskytli související služby. (Bohušová, 2008). Ke krátkodobým zaměstnaneckým požitkům patří mzdy, platy, příspěvky na sociální zabezpečení, krátkodobé placené volno (placená roční dovolená a placená nemocenská dovolená), podíly na zisku a odměny, nepeněžní plnění (zdravotní péče, ubytování, služební vozy, zboží nebo služby poskytované zdarma či se slevou). Do této skupiny patří také požitek poskytnutý formou služby. Účetní jednotka nediskontovanou hodnotu požitku vykáže jako závazek po odečtení všech předem vyplacených částek nebo jako náklad, pokud jiný standard nepřikazuje zahrnutí požitků do pořizovací ceny aktiva. (Otavová, Gláserová, 2009)

4.5.2 Požitky po skončení pracovního poměru Jedná se o požitky, jejichž splatnost nastane až po skončení pracovního poměru. V české právní úpravě dosud takové požitky nemají obdobu. K požitkům po

- 39 -

skončení pracovního poměru patří důchodové požitky a ostatní požitky (úhrada životního pojištění, úhrada lékařské péče). (Otavová, Gláserová, 2009) Plány zaměstnaneckých požitků po skončení pracovního poměru lze dělit na: • plány definovaných příspěvků Účetní jednotka se zavázala přispívat do fondu, výše požitku se odvíjí od výše příspěvků placeného účetní jednotkou a od výše výnosů dosahovaných ze správy příspěvku. Příspěvky musí být diskontovány. Fond vyplácí zaměstnancům penzijní požitky. V případě znehodnocení aktiv penzijního plánu nese všechna rizika zaměstnanec. • plány definovaných požitků Tyto plány mohou být financovány prostřednictvím příspěvků účetní jednotky nebo zaměstnanců do fondu. Příspěvky musí být právně odděleny od účetní jednotky. Jde o požitky, které je podnik povinen hradit zaměstnancům po skončení pracovního poměru. V tomto případě ponese všechna rizika i investiční rizika účetní jednotka. Jelikož většinou dochází k vypořádání za mnoho let, je i zde využito diskontování. (Bohušová, 2008)

4.5.3 Ostatní dlouhodobé zaměstnanecké požitky Jde o požitky, které nejsou v plné výši splatné do dvanácti měsíců od konce období, ve kterém zaměstnanci poskytli odpovídající službu. Ostatní dlouhodobé zaměstnanecké požitky jsou dlouhodobá placená volna, jubilea a ostatní požitky, požitky při dlouhodobé pracovní neschopnosti, odložené náhrady odměn, podíl na zisku. (Otavová, Gláserová, 2009) Částka uznaná jako závazek je rozdílem: • současné hodnoty závazku z definovaných požitků k rozvahovému dni, kterou účetní jednotka vyčísl za použití přírůstkové metody, • reálné hodnoty aktiv plánu k rozvahovému dni, kterými mají být závazky přímo vypořádány. (Bohušová, 2008)

4.5.4 Požitky při předčasném ukončení pracovního poměru Účetní jednotce vzniká závazek a náklad tehdy, že je prokazatelně zavázán: • ukončit pracovní poměr s pracovníkem (skupinou pracovníků) před jeho odchodem do důchodu, • poskytnout požitky při ukončení pracovního poměru v důsledku nabídky učiněné zaměstnancům za účelem jejich dobrovolného rozvázání pracovního poměru. (Bohušová, 2008) V České republice je obdoba tohoto požitku ve formě odstupného pro zaměstnance, kterým byl předčasně ukončen pracovní poměr ze strany zaměstnavatele.

- 40 -

4.5.5 Srovnání s českou právní úpravou V české právní úpravě není řešena problematika zaměstnanecký požitků tak rozsáhlým způsobem, jako je tomu v IAS 19. Pelc (2009) považuje za benefity „peněžní či nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci kromě mzdy a mimo další povinná plnění.“ Zatím co dle mezinárodních standardů je mzda, platy a další povinná plnění součástí krátkodobých zaměstnaneckých požitků. V souladu s českou právní úpravou jsou krátkodobé zaměstnanecké požitky účtovány na vrub nákladů období, se kterým časově a věcně souvisejí. Co se týče zaměstnaneckých požitků po skončení pracovního poměru, česká právní úprava nezná obdobu plánů definovaných příspěvků a plánů definovaných požitků. V případě ostatních dlouhodobých požitků lze dle české právní úpravy vycházet ze základních principů obsažených v právní úpravě. Náklady související s požitky při předčasném ukončení pracovního poměru mohou být v české úpravě řešeny tvorbou rezervy na restrukturalizaci, nebo prostřednictvím obecné rezervy. (Bohušová, 2008)

- 41 -

5 Vlastní práce Společnost XXX, s. r. o., se zabývá výrobou strojů a technologických zařízení pro papírenský průmysl již téměř 10 let. K dispozici má výrobní prostory a montážní haly s veškerým technickým vybavením pro požadovanou strojírenskou výrobu. Specializuje se na zhotovení zařízení pro kompletní linky papírenských strojů a přípraven látky. Obchodní aktivity jsou zaměřeny výhradně na trhy v České republice. Na realizaci projektů se podílí 15 zaměstnanců firmy, z toho je 10 výrobních dělníků a 5 pracovníků ve vedení společnosti. Ve společnosti je 8 hodinová pracovní doba. Pokud není uvedeno jinak, vychází se z legislativy platné pro rok 2011. Všichni zaměstnanci společnosti mají podepsané Prohlášení poplatníka daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků, tzn. mohou si uplatnit základní slevu na dani ve výši 1 970 Kč měsíčně pro rok 2011.

5.1 Zaměstnanecké benefity Z výsledků ze studie zabývající se zaměstnaneckými benefity vyplynulo, že mezi nejčastější výhody, které v současnosti poskytují zaměstnavatelé, patří stravenky a dále také příspěvky na penzijní připojištění a soukromé životní pojištění. V této části práce se proto budu blíže zabývat výhodností a omezeními, které tyto konkrétní benefity přináší zaměstnancům a zaměstnavateli v roce 2011. Aby byly patrné rozdíly a zejména výhodnost jednotlivých benefitů, tak nejprve uvedu výpočet výhodnosti z pohledu zaměstnavatele, tedy možnost daňové uznatelnosti nákladů. Dále bude uvedena problematika z pohledu zaměstnance, tedy výpočet čisté mzdy bez poskytnutí zaměstnaneckého benefitu. Zaměstnanec společnosti XXX, s. r. o., pracuje na základě pracovní smlouvy a jeho hrubá mzda činí 27 440 Kč. Zaměstnanec má podepsáno prohlášení k dani. Z pohledu zaměstnavatele Tabulka 12: Mzdové náklady zaměstnavatele a daňová uznatelnost nákladů

Náklady zaměstnavatele

Částka

Hrubá mzda Zdravotní pojištění placené zaměstnavatelem 9 % Sociální pojištění placené zaměstnavatelem 25 % Mzdové náklady celkem Zdroj: vlastní práce

- 42 -

27 440 Kč 2 470 Kč 6 860 Kč 36 770 Kč

Daňová uznatelnost ano ano ano ano

U zaměstnavatele jsou tedy všechny náklady daňově uznatelné. Celkové mzdové náklady za jednoho zaměstnance u společnosti jsou 36 770 Kč. Z pohledu zaměstnance Tabulka 13: Daňové zatížení a odvody pojištění u zaměstnance

Výpočet čisté mzdy zaměstnance Hrubá mzda Zdravotní a sociální pojištění placené zaměstnavatelem Hrubá mzda + odvody zdravotního a sociálního pojištění placeného zaměstnavatelem Základ daně (zaokrouhlený) Záloha na daň Sleva na dani (na poplatníka) – měsíční Záloha na daň snížená o slevu na dani Sociální a zdravotní pojištění – zaměstnanec Čistá mzda

Částka 27 440 Kč 9 330 Kč 36 770 Kč 36 800 Kč 5 520 Kč 1 970 Kč 3 550 Kč 3 019 Kč 20 871 Kč

Zdroj: vlastní práce

Zaměstnanec obdrží měsíční čistou mzdu ve výši 20 871 Kč. Nejsou mu poskytovány žádné benefity tudíž jde o konečnou částku příjmu zaměstnance. V následujících částech práce bude vycházeno právě z těchto výpočtů, které budou upraveny o příslušný zaměstnanecký benefit dle zadání.

5.1.1 Stravování zaměstnanců K nejčastějším výhodám stále patří poskytování stravování zaměstnancům v nejrůznějších formách. Zaměstnancům je buď poskytována možnost stravovat se ve vlastním stravovacím zařízení u zaměstnavatele, nebo stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů. Za stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů se považuje také stravování na základě zakoupených stravenek zaměstnavatelem a jejich poskytnutí zaměstnancům. K nejčastější formě stravování právě patří poskytování stravenek zaměstnavatelem. Výše nominální hodnoty stravenky není nijak omezena, rovněž není nikde stanoveno, za jakou částku z nominální hodnoty stravenky bude tato stravenka prodávána zaměstnancům. Na straně zaměstnance je dle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti: • hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti, nebo • v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů.

- 43 -

Z výše uvedeného vyplývá, že celá nominální hodnota stravenky je na straně zaměstnance osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti. Hodnota stravenky nevstupuje ani do vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojišťění. Na straně zaměstnavatele se postupuje dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP. Tento paragraf určuje dva limity pro daňovou uznatelnost: • 55 % z nominální hodnoty stravenky, • 70 % z horní hranice stravného (v r. 2011 z částky 74 Kč), tedy 51,80 Kč. Překročení těchto limitů znamená, že pro zaměstnavatele již nejsou daňově uznatelnými náklady. Příklad 1: Zaměstnanec pan Hubený pracující ve společnosti XXX, s. r. o., má měsíční hrubou mzdu 27 440 Kč. Zaměstnavatel svým zaměstnancům poskytuje stravenky v nominální výši 60 Kč za odpracovanou směnu. Zaměstnavatel na každou stravenku přispívá 55 %, tzn. 33 Kč. Zaměstnanec pak doplatí zbývajících 45 %, tzn. 27 Kč. Zaměstnanec má podepsáno prohlášení k dani. Předpoklad je, že daný měsíc má 20 pracovních dní. Z pohledu zaměstnance Tabulka 14: Výpočet čistého příjmu při poskytnutí stravenek

Výpočet čistého příjmu zaměstnance Hrubá mzda Zdravotní a sociální pojištění placené zaměstnavatelem Hrubá mzda + odvody zdravotního a sociálního pojištění placeného zaměstnavatelem Základ daně – zaokrouhlený Záloha na daň Sleva na dani (na poplatníka) – měsíční Záloha na daň snížená o slevu na dani Sociální a zdravotní pojištění – zaměstnanec Čistá mzda Hodnota stravenek celkem Doplatek zaměstnance za stravenky Příspěvek na stravenky od zaměstnavatele Celkový příjem zaměstnance Rozdíl mezi poskytnutím stravenek a navýšením HM o hodnotu příspěvku od zaměstnavatele Zdroj: vlastní práce

- 44 -

Poskytnutí stravenek 27 440 Kč 9 330 Kč

Navýšení HM 28 100 Kč 9 554 Kč

36 770 Kč

37 654 Kč

36 800 Kč 5 520 Kč 1 970 Kč 3 550 Kč 3 019 Kč 20 871 Kč

37 700 Kč 5 655 Kč 1970 Kč 3 685 Kč 3 091 Kč 21 324 Kč

1 200 Kč 540 Kč 660 Kč 21 531 Kč

21 324 Kč

207 Kč

V tomto příkladě byl počítán rozdíl v tom, pokud zaměstnavatel poskytne svému zaměstnanci stravenky nebo mu o částku (660 Kč), která odpovídá rozdílu celkové hodnoty stravenek (1 200 Kč) a doplatku zaměstnance za stravenky (540 Kč), navýší hrubou mzdu. Stravenky nevstupují do vyměřovacího základu pro výpočet daně ani pojistného na sociální a zdravotní pojištění, ale navýšení hrubé mzdy toto postihne. Pak je zřejmé, že výhodnější je poskytnout stravenky, než navýšit hrubou mzdu zaměstnanci o částku 660 Kč, ten pak získá o 207 Kč vyšší mzdu při poskytnutí stravenek. Ročně tak zaměstnanec dostane o 2 484 Kč víc, než kdyby se mu navýšila hrubá mzda. Z pohledu zaměstnavatele Tabulka 15: Mzdové náklady při poskytnutí stravenek

Poskytnutí stravenek 27 440 Kč

Navýšení HM 28 100 Kč

Zdravotní a sociální pojištění placené zaměstnavatelem

9 330 Kč

9 554 Kč

Hrubá mzda + odvody zdravotního a sociálního pojištění placeného zaměstnavatelem

36 770 Kč

37 654 Kč

Náklady zaměstnavatele Hrubá mzda

Příspěvek na stravenky

660 Kč

Celkové náklady na zaměstnance

37 430 Kč

Rozdíl nákladů na zaměstnance za měsíc

37 654 Kč

224 Kč

Zdroj: vlastní práce

Zde také vidíme, že i z pohledu zaměstnavatele je poskytnutí stravenek výhodnější než navýšení hrubé mzdy o částku 660 Kč. Výhoda se projeví ve snížení nákladů o 224 Kč za jednoho zaměstnance za měsíc. Za celý rok činí úspora nákladů 2 688 Kč. Všechny náklady zaměstnavatele jsou daňově uznatelné, jelikož nedošlo k překročení limitů. Pokud bychom uvažovali všech 15 pracovníků společnosti a jejich průměrný plat by byl 27 440 Kč, pak celková úspora v podniku bude 3 360 Kč za měsíc. Roční úspora společnosti by pak byla 40 320 Kč. U zaměstnavatele nejsou ovšem maximálně využity možnosti daňové uznatelnosti. Dle současné platné legislativy si zaměstnavatel může uplatit 55 % nominální hodnoty stravenky jako daňově uznatelný náklad, ovšem maximálně 51,80 Kč což je 70 % z hodnoty stravného platné pro rok 2011. Hodnota stravného se v čase mění, upravuje ji zákoník práce. Mění se tak i výše nominální hodnoty stravenky, která je pro zaměstnavatele nejvýhodnější z hlediska maximální možné daňové úlevy. Jelikož ze 74 Kč je 70 % částka

- 45 -

51,80 Kč, pak by měla být nominální hodnota stravenky ve výši 94,18 Kč, aby z ní 55 % tvořilo opět 51,80 Kč, tedy maximální výši daňově uznatelného nákladu. Jelikož nelze uvažovat s částkou 94,18 Kč, pak je zvolena částka po zaokrouhlení dolů 94 Kč. Obrázek 2: Daňová uznatelnost stravenek v roce 2011

Zdroj: Edenred, 2010

Níže je vypracován přehled, jak se v čase vyvíjela hodnota daňově uznatelných nákladů a tedy i nominální hodnoty stravenky vhodné pro maximální daňovou uznatelnost. Tabulka 16: Přehled hodnoty stravného a růst nominální hodnoty stravenky

Rok

2008 2009 2010 2011

Hodnota stravného

Maximální výše daňově uznatelného nákladu

69 Kč 72 Kč 73 Kč 74 Kč

48,30 Kč 50,40 Kč 51,10 Kč 51,80 Kč

Hodnota stravenky splňující oba limity 87,80 Kč 91,63 Kč 92,90 Kč 94,18 Kč

Nominální hodnota stravenky 87 Kč 91 Kč 92 Kč 94 Kč

Zdroj: zákoník práce, vlastní práce

Zaměstnavatel může zaměstnanci přispívat jakoukoliv částkou na stravenky. Pokud se ale rozhodne přispívat nad limity stanovené zákonem pak tento nadlimitní příspěvek nelze uznat jako daňový výdaj a musí jej hradit ze svého zisku. V literární rešerši je uvedeno různé členění zaměstnaneckých benefitů. Otavová, Gláserová (2009) uvádí členění s ohledem na daňovou uznatelnost nákladů na straně zaměstnavatele a zároveň osvobození od daně z příjmů na straně zaměstnance. Poskytování stravenek do limitu stanoveného zákonem je daňově

- 46 -

účinný náklad zaměstnavatele a není zdanitelný příjem zaměstnance. Ovšem pokud jde o příspěvky nad limit, nejde o daňově účinný náklad na straně zaměstnavatele a nespadá do zdanitelného příjmu zaměstnance. V následující tabulce je uveden obecně příspěvek zaměstnavatele na jednu poskytovanou stravenku. Pro názornost jsou uvedeny výpočty od nominální hodnoty stravenky 30 Kč do 100 Kč. V praxi je možné zvolit si libovolnou výši nominální hodnoty stravenky. Tabulka 17: Příspěvek zaměstnavatele a doplatek zaměstnance na jednu stravenku

Hodnota Příspěvek zaměstnavatele v Kč stravenky 55 % max 70 % z 74 Kč v Kč 30 16,50 51,80 40 22,00 51,80 50 27,50 51,80 60 33,00 51,80 70 38,50 51,80 80 44,00 51,80 90 49,50 51,80 91 50,05 51,80 92 50,60 51,80 93 51,15 51,80 94 51,70 51,80 95 52,25 51,80 96 52,80 51,80 97 53,35 51,80 98 53,90 51,80 99 54,45 51,80 100 55,00 51,80

Doplatek zaměstnance v Kč 13,50 18,00 22,50 27,00 31,50 36,00 40,50 40,95 41,40 41,85 42,30 42,75 43,20 43,65 44,10 44,55 45,00

v% 43,20 44,20 45,20 46,20 47,20 48,20

45,00 45,00 45,00 45,00 45,00 45,00 45,00 45,00 45,00 45,00 45,00 45,00 45,00 45,00 45,00 45,00 45,00

45,47 46,04 46,60 47,14 47,68 48,20

Zdroj: vlastní práce

Pokud bude zaměstnavatel stále hradit 55 % nominální hodnoty stravenky, budou při hodnotě 95 Kč za stravenku překročeny limity pro daňovou uznatelnost nákladů. Část nákladů nad hodnotu 51,80 Kč bude daňově neuznatelným nákladem a zaměstnavatel by ji hradil ze svého zisku. Z daňového hlediska je tedy v tomto případě pro něj nejvýhodnější poskytovat stravenky o nominální hodnotě 94 Kč, jelikož 55 % hodnoty stravenky činí 51,70 Kč, což splňuje i limit 70 % hodnoty stravného (51,80 Kč). Při nominální hodnotě stravenky 95 Kč činí 55 % hodnoty stravenky již 52,25 Kč, což překročuje limit a část 0,45 Kč je daňově neuznatelná. S touto skutečností dále nebude pracováno, jelikož předpoklad je, že zaměstnavatel chce optimalizovat svoji situaci, tzn. nebude překračovat limity pro daňovou uznatelnost. - 47 -

Proto dále uvažuji jen s tím, že zaměstnavatel bude chtít přispívat pouze do limitu tedy maximálně 55 % hodnoty stravenky a zároveň maximálně 70 % stravného. Zaměstnavatel přispívá 55 % až do hodnoty stravenky 94 Kč, při nominálních hodnotách vyšších, by šlo již o nadlimitní příspěvky. Od této hranice je tedy příspěvek zaměstnavatele konstantní, tzn. 51,80 Kč a platné jsou hodnoty označené kurzívou. Tento maximální příspěvek zaměstnavatele je tedy pro něj optimální a náklady jsou pak stejné v jakékoliv nominální hodnotě stravenky. Pro zaměstnance je výhodnější co nejvyšší nominální hodnota stravenky, ovšem s jistým omezením. Zaměstnanec do nominální hodnoty stravenky 94 Kč doplácí stále 45 % hodnoty, od hodnoty 95 Kč pak procento doplatku narůstá. Přesto rozdíl mezi nominální hodnotou stravenky 94 Kč a 95 Kč činí 1 Kč. A rozdíl mezi tím, co zaměstnanec doplatí na tytéž stravenky, činí 0,9 Kč. Od hodnoty 95 Kč je pak již nárůst nominální hodnoty stravenky a nárůst doplatku zaměstnance konstantní vždy o 1 Kč. Optimální v tomto případě je proto hodnota 95 Kč, kdy zaměstnanec doplácí na stravenku méně, než obdrží ve zvýšené hodnotě. Tabulka 18: Srovnání poskytnutí stravenek s navýšením hrubé mzdy v Kč

HM 27 440 Kč Hodnota stravenky 30 40 50 60 70 80 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100

Poskytnutí stravenek příjem náklady zaměstzaměstnanance vatele 21 201 37 100 21 311 37 210 21 421 37 320 21 531 37 430 21 641 37 540 21 751 37 650 21 861 37 760 21 872 37 771 21 883 37 782 21 894 37 793 21 905 37 804 21 907 37 806 21 907 37 806 21 907 37 806 21 907 37 806 21 907 37 806 21 907 37 806

Navýšení HM Rozdíl příjem náklady v zaměst- zaměstnavapříjmech nance tele 21 090 37 212 111 21 173 37 360 138 21 241 37 507 180 21 324 37 654 207 21 391 37 802 250 21 474 37 949 277 21 557 38 097 304 21 552 38 111 320 21 562 38 126 321 21 572 38 141 322 21 581 38 156 324 21 583 38 158 324 21 583 38 158 324 21 583 38 158 324 21 583 38 158 324 21 583 38 158 324 21 583 38 158 324

Zdroj: vlastní práce

- 48 -

Rozdíl v nákladech -112 -150 -187 -224 -262 -299 -337 -340 -344 -348 -352 -352 -352 -352 -352 -352 -352

V tabulce č. 18 je uveden výpočet poskytování stravenek na konkrétním příkladě. Předpokladem je, že měsíc má 20 pracovních dní, tedy zaměstnavatel poskytuje 20 ks stravenek za měsíc. Hrubá mzda zaměstnance činí 27 440 Kč, poplatník má podepsané prohlášení k dani. V tabulce je pro srovnání uveden výpočet, pokud zaměstnavatel poskytuje stravenky a pokud místo stravenek navýší hrubou mzdu zaměstnance o tutéž částku, kterou přispívá na stravenky. Jak je patrné pro zaměstnance i pro zaměstnavatele, je vždy výhodnější poskytnutí stravenky, než navýšení hrubé mzdy, důvody byly uvedeny v příkladě 1. V tomto konkrétním vyjádření je opět potvrzeno, že pro zaměstnance je výhodnější nominální hodnota stravenky 95 Kč než 94 Kč, jelikož jeho čistý příjem (čistá mzda + hodnota stravenky – doplatek zaměstnance za stravenky) je vyšší. Zaměstnavatel má sice vyšší náklady na poskytnutí stravenky, a to o 2 Kč, ovšem celé tyto náklady jsou daňově uznatelné, zároveň jde o maximální částku daňově uznatelnou, tzn. zaměstnavatel optimalizoval své náklady. Firmě XXX, s. r. o., bych doporučila poskytovat svým zaměstnancům stravenky o nominální hodnotě 95 Kč. Zaměstnanec tak obdrží maximální příjem a zaměstnavatel využije maximální daňovou uznatelnost nákladů.

Současná situace Ministerstvo financí chce v rámci daňové reformy zrušit daňové zvýhodnění u nejdiskutovanějších benefitů, odůvodňuje to tím, že není žádný sociální ani ekonomický důvod, aby příjmy z těchto benefitů neměly podléhat zdanění. Jako kompenzaci se rozhodlo, že by bylo vhodné zavést zaměstnanecký paušál ve výši 3 000 Kč ročně (obdoba slevy na dani). Ten by měl zohledňovat např. výdaje na dopravu do práce, výdaje na ošacení a také nahradit daňové zvýhodnění stravenek. Má tak dojít k rovnému zacházení se všemi zaměstnanci. Paušál tak budou moci využít všichni zaměstnanci bez rozdílu, tedy i ti, kterým zaměstnavatel dříve benefity neposkytoval. Pro takové osoby je to bezesporu výhodnější než současný systém dovoluje. Paušál má také opticky sblížit daňovou situaci zaměstnanců a osob samostatně výdělečně činných. V dnešní době ještě není zřejmé, jak bude probíhat příští rok výpočet čisté mzdy, úvahy jsou takové, že dojde opět k navrácení výpočtu z hrubé mzdy, nikoli jako dnes z hrubé mzdy navýšené o pojistné na sociální a zdravotní pojištění. Další změnou má být zvýšení sazby daně na 19 % a jiné. Pokud se pro srovnatelnost oprostíme od tohoto předpokladu, pak se domnívám, že osobám, které od svých zaměstnavatelů benefity dnes dostávají, kompenzace ve výši 3 000 Kč ročně nebude stačit.

- 49 -

Pro názornost uvažuji paušální částku 250 Kč za měsíc. Už při nominální hodnotě stravenky 30 Kč bude tento limit překročen. Jestliže uvažujeme 20 pracovních dnů v měsíci, pak hodnota stravenek bude ve výši 600 Kč. Zaměstnavatel přispívá 55 % hodnoty stravenek, tzn. 330 Kč obdrží zaměstnanec jako čistou hodnotu benefitu, jelikož si sám doplatí 270 Kč. Jestliže bude benefit nahrazen paušální částkou, pak místo 330 Kč zaměstnanec obdrží jen 250 Kč. Jestliže bude poskytnuta nominální hodnota stravenky vyšší než 30 Kč, bude rozdíl narůstat. U stravenky o nominální hodnotě 80 Kč pak místo 880 Kč obdrží zaměstnanec jen 250 Kč jako paušální částku. Zde se o žádné kompenzaci nedá uvažovat. Původní předpoklad, že by paušál měl pokrýt mimo zmiňovaných stravenek i výdaje na cestu do práce a výdaje na ošacení, je dle výše uvedeného už nemožné. Dle mého názoru, jsou právě benefity to, co odlišuje jednotlivé zaměstnavatele. Pro zaměstnance není vždy nejdůležitější jeho příjem, ale také i zaměstnanecké benefity, které právě pro ně firma poskytuje. Zaměstnanec se tak rozhoduje při výběru firmy, ve které bude pracovat i dle tohoto motivačního faktoru. Zaměstnanecký paušál je ovšem zcela bezúčelný, tudíž nedokáže zaměstnance motivovat např. právě k pravidelnému stravování. Zaměstnavatel tak ztratí možnost optimalizovat systém odměňování a ztratí také prostředek, který by sloužil jako konkurenční výhoda na pracovním trhu. Myslím, že by měl být ponechán stávající systém benefitů s jeho daňovou výhodností, a tak ponechána možnost zaměstnavatelů optimalizovat mzdy svým zaměstnancům. Pro zaměstnance ponechání současného systému také bude přínosem, jelikož se domnívám, že zaměstnanecký paušál nepokryje to, co pracovníci obdrží na zaměstnaneckých výhodách.

5.1.2 Příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění a soukromé životní pojištění zaměstnance Dalším oblíbeným benefitem je právě poskytování příspěvku na penzijní připojištění se státním příspěvkem nebo na soukromé životní pojištění zaměstnanci. U zaměstnance je osvobozen dle § 6 odst. 9 písm. p) ZDP: • příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění se státním příspěvkem poukázaný na účet zaměstnance u penzijního fondu, • částky pojistného, které hradí zaměstnavatel pojišťovně za zaměstnance na soukromé životní pojištění. V úhrnu za oba produkty je osvobozen od daně příspěvek zaměstnavatele do výše 24 000 Kč ročně od téhož zaměstnavatele. Tato částka se sleduje souhrnně za oba produkty. Pokud bude překročen tento limit, bude v příslušném měsíci, kdy dochází k překročení limitu připočtena nadlimitní výše příspěvku k hrubé mzdě zaměstnance a vstupuje taktéž do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

- 50 -

U zaměstnavatele jsou tyto příspěvky daňově uznatelné bez ohledu na jejich výši, ovšem jejich poskytování musí vyplývat z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu, pracovní či jiné smlouvy. Příklad 2: Ve společnosti XXX, s. r. o., je sjednáno v pracovní smlouvě se zaměstnancem, že mu zaměstnavatel bude přispívat měsíčně částkou 1 200 Kč na penzijní připojištění a 1 200 Kč na soukromé životní pojištění. Poskytování příspěvků je zaznamenáno také v kolektivní smlouvě. V měsíci listopadu a prosinci dojde k překročení limitu 24 000 Kč, proto bude připočítána nadlimitní částka k hrubé mzdě a bude vstupovat do základu pro výpočet sociálního a zdravotního pojišťění, dále také do výpočtu daně z příjmu. Zaměstnanec má podepsáno prohlášení k dani. Z pohledu zaměstnance Tabulka 19: Poskytnutí příspěvku na penzijní připojištění a životní pojištění

Poskytnutí příspěvku (1 - 10 měsíc) 27 440 Kč 9 330 Kč

Poskytnutí příspěvku (11 - 12 měsíc) 27 440 Kč 2 400 Kč 29 840 Kč 10 146 Kč

36 770 Kč

39 986 Kč

36 800 Kč

40 000 Kč

5 520 Kč 1 970 Kč 3 550 Kč 3 019 Kč

6 000 Kč 1 970 Kč 4 030 Kč 3 283 Kč

Čistá mzda

20 871 Kč

20 127 Kč

Příspěvek zaměstnavatele Celkový čistý příjem zaměstnance

2 400 Kč 23 271 Kč

2 400 Kč 22 527 Kč

Výpočet čistého příjmu zaměstnance

Hrubá mzda Nepeněžní příjem Hrubá mzda + nepeněžní příjem Zdravotní a sociální pojištění placené zaměstnavatelem Základ daně (HM + nepeněžní příjem + zdravotní a sociální pojištění placené zaměstnavatelem) Základ daně – zaokrouhlený Záloha na daň Sleva na dani (na poplatníka) – měsíční Záloha na daň snížená o slevu na dani Sociální a zdravotní pojištění – zaměstnanec

Rozdíl mezi poskytnutím příspěvku do limitu a nad limit za rok

1 488 Kč

Zdroj: vlastní práce

Zaměstnanec obdrží měsíčně částku za oba druhy pojištění 2 400 Kč, tzn. od měsíce listopadu bude překročen limit právě o výši tohoto příspěvku. Prvních

- 51 -

10 měsíců je tedy počítáno bez vstupu benefitu do vyměřovacího základu. V měsíci listopadu a prosinci již vstoupí částka příspěvku do vyměřovacího základu pro výpočet sociálního pojištění, zdravotního pojištění a zálohy na daň. Celkově pak obdrží, díky navýšení odvodů, nižší čistou mzdu a také i nižší celkový čistý příjem. Zaměstnanec obdrží čistou mzdu za prvních 10 měsíců ve výši 20 871 Kč, za poslední 2 měsíce obdrží čistou mzdu nižší, a to 20 127 Kč. Pro zaměstnance tento stav není optimální, jelikož dojde ke snížení čisté mzdy. Z pohledu zaměstnavatele Tabulka 20: Náklady zaměstnavatele na benefit

Poskytnutí příspěvku (1 - 10 měsíc) 27 440 Kč 9 330 Kč

Poskytnutí příspěvku (11 – 12 měsíc) 27 440 Kč 10 146 Kč

Hrubá mzda + odvody zdravotního a sociálního pojištění placeného zaměstnavatelem

36 770 Kč

37 586 Kč

Příspěvek Celkové náklady na zaměstnance Rozdíl nákladů na zaměstnance za měsíc

2 400 Kč 2 400 Kč 39 170 Kč 39 986 Kč 816 Kč

Náklady zaměstnavatele

Hrubá mzda Zdravotní a sociální pojištění placené zaměstnavatelem

Zdroj: vlastní práce

Vzhledem k tomu, že jsou příspěvky zakotveny v kolektivní smlouvě, tak má zaměstnavatel nárok na daňovou uznatelnost příspěvků v jakékoliv výši. Ovšem jak uvádí následující tabulka, náklady rostou s rostoucí výší poskytovaných příspěvků. V tabulce jsou aplikovány konkrétní výpočty na měsíční hrubou mzdu 27 440 Kč, výpočty jsou uvedeny v ročních částkách, vzhledem k tomu, že měsíčně dojde k překročení v jiném měsíci a o jinou částku. U zaměstnance je sledována výše jeho čisté mzdy, která je konstantní dokud příspěvek nepřevyšuje limit pro daňovou uznatelnost. K převýšení dojde od ročního příspěvku 24 000 Kč, každá poskytnutá částka nad tento limit pak vstupuje do vyměřovacích základů na sociální pojištění, zdravotní pojištění a daň. Tyto odvody následně snižují čistou mzdu zaměstnance (viz zákonné odvody nad limit). Proto bych pro zaměstnance doporučila maximální příspěvek 24 000 Kč ročně, tzn. 2 000 Kč měsíčně. Pro zaměstnavatele je vše daňově uznatelné. Ovšem od limitu 24 000 Kč, který platí pro zaměstnance, vstupuje tento nadlimitní příspěvek do vyměřovacího - 52 -

základu pro pojistné na sociální a zdravotní pojištění, které platí za zaměstnance, a tak se zaměstnavateli zvyšují náklady (viz náklad na benefit). Proto i pro něj je nejvýhodnější roční příspěvek 24 000 Kč ročně. Tabulka 21: Příjmy a náklady při poskytnutí benefitu v Kč

Příspěvek zaměstnavatele nad limit

roční

HM 329 280 Kč ročně (27 440 Kč měsíčně) čistá mzda

celkem příjem

náklady zaměstnavatele

zákonné odvody nad limit

změna příjmu

náklad na benefit

0

1 200

250 519

251 719

442 435

0

1 200

1 200

0

6 000

250 519

256 519

447 235

0

6 000

6 000

0

12 000

250 519

262 519

453 235

0

12 000

12 000

0

18 000

250 519

268 519

459 235

0

18 000

18 000

0

24 000

250 519

274 519

465 235

0

24 000

24 000

1 200

25 200

250 147

275 347

466 843

372

24 828

25 608

2 400

26 400

249 775

276 175

468 451

744

25 656

27 216

3 600

27 600

249 403

277 003

470 059

1 116

26 484

28 824

4 800

28 800

249 031

277 831

471 667

1 488

27 312

30 432

6 000

30 000

248 659

278 659

473 275

1 860

28 140

32 040

Zdroj: vlastní zpracování

Optimální pro oba dva při daném omezení je tedy příspěvek ve výši 2 000 Kč měsíčně (24 000 Kč ročně), z čehož vychází právě následující příklad. Příklad 3: V tomto příkladě bude srovnávána situace v případě, že zaměstnanec obdrží příspěvek 1 000 Kč na penzijní připojištění a 1 000 Kč na soukromé životní pojištění se situací, kdy zaměstnavatel poskytne tutéž částku (2 000 Kč) jako navýšení hrubé mzdy zaměstnance. Poskytování příspěvků je zaznamenáno také v kolektivní smlouvě. Zaměstnanec má podepsáno prohlášení k dani. Z pohledu zaměstnance Poskytnutí tohoto benefitu má své specifikum v tom, že příspěvek neobdrží se mzdou, ale částka je poukázána ve prospěch účtu penzijního připojištění nebo životního pojištění. Zaměstnanec tak obdrží v současnosti jen čistou mzdu 20 871 Kč a 2 000 Kč obdrží až v budoucnu. Ve srovnání s tím, pokud bude navýšena hrubá mzda o také částku 2 000 Kč měsíčně, je pak jednoznačně jeho čistá mzda vyšší, ovšem nevzniká mu zde žádný příjem v budoucnu. Při srovnání celkových příjmů, je na tom lépe zaměstnanec, který získá benefit, a to o 625 Kč měsíčně. Ročně

- 53 -

zaměstnanec obdrží o 7 500 Kč více. Proto je vhodnější varianta obdržet tento benefit než zvýšit hrubou mzdu. Tabulka 22: Srovnání poskytnutí příspěvku s navýšením HM

Poskytnutí příspěvku 27 440 Kč 9 330 Kč

Navýšení HM 29 440 Kč 10 010 Kč

Hrubá mzda + odvody zdravotního a sociálního pojištění placeného zaměstnavatelem

36 770 Kč

39 450 Kč

Základ daně – zaokrouhlený Záloha na daň

36 800 Kč 5 520 Kč

39 500 Kč 5 925 Kč

1 970 Kč 3 550 Kč 3 019 Kč

1970 Kč 3 955 Kč 3 239 Kč

Čistá mzda Příspěvek zaměstnavatele

20 871 Kč 2 000 Kč

22 246 Kč -

Celkový čistý příjem zaměstnance Zvýšení čistého příjmu zaměstnance na měsíc

22 871 Kč 22 246 Kč 625 Kč

Výpočet čistého příjmu zaměstnance Hrubá mzda Zdravotní a sociální pojištění placené zaměstnavatelem

Sleva na dani (na poplatníka) – měsíční Záloha na daň snížená o slevu na dani Sociální a zdravotní pojištění – zaměstnanec

Zdroj: vlastní zpracování

Zde je ale třeba si uvědomit, že ne každý zaměstnanec má zájem odkládat svoji spotřebu do budoucna. Zejména ti zaměstnanci, kteří disponují nižšími příjmy, pak mají zájem na tom, aby v současnosti maximalizovali svoje příjmy. Pokud má zaměstnanec rodinu a je jediným živitelem, pak pravděpodobně bude potřebovat využít v současnosti veškerý svůj příjem bez toho, aby část odkládal na důchod. Dalším důvodem může být také to, že zaměstnanci se zajišťují na budoucnost jiným způsobem a nemají tak potřebu využít tohoto benefitu (např. vlastní cenné papíry, zlato, nemovitosti) nebo jen nedůvěřují penzijním fondům a mají obavu jim ponechat svoje prostředky. Z pohledu zaměstnavatele Zaměstnavatel, který bude poskytovat tento benefit si sníží náklady za měsíc u jednoho zaměstnance o 680 Kč, než kdyby navýšil o částku 2 000 Kč měsíčně zaměstnanci jeho hrubou mzdu. Za rok je snížení nákladů již 8 160 Kč u jednoho zaměstnance. Pokud bude benefit poskytovat všem 15 pracovníkům, pak jeho roční úspora bude činit 122 400 Kč. Pro zaměstnavatele je jednoznačně výhodnější varianta poskytovat příspěvek než navýšit hrubou mzdu zaměstnanci.

- 54 -

Tabulka 23: Srovnání nákladů při poskytnutí příspěvku s navýšením HM

Poskytnutí příspěvku

Náklady zaměstnavatele

Navýšení HM

Hrubá mzda Zdravotní a sociální pojištění placené zaměstnavatelem

27 440 Kč 9 330 Kč

29 440 Kč 10 010 Kč

Hrubá mzda + odvody zdravotního a sociálního pojištění placeného zaměstnavatelem

36 770 Kč

39 450 Kč

Příspěvek Celkové náklady na zaměstnance

2 000 Kč 38 770 Kč

39 450 Kč

Rozdíl nákladů na zaměstnance za měsíc

680 Kč

Zdroj: vlastní zpracování

5.2 Srovnání pracovního poměru s prací OSVČ V tomto příkladě bude poukázáno, jaké vzniknou rozdíly při výkonu srovnatelné činnosti pro stejnou společnost, ovšem v jednom případě půjde o činnost v rámci pracovního poměru (na základě pracovní smlouvy), ve druhém případě bude srovnáno s prací osoby samostatně výdělečně činné, jako forma outsourcingu. Pro srovnatelnost se zaměstnancem bude při výpočtu sociálního pojištění použito sazby včetně nemocenského pojištění ve výši 30,6 %. Příklad 4: Pan Tichý pracuje pro společnost XXX, s. r. o., je svobodný a bezdětný, jeho náplní práce je odborné daňové poradenství: a) Pan Tichý pracuje pro společnost XXX, s. r. o., na základě pracovní smlouvy. Jeho měsíční hrubá mzda činí 35 800 Kč.4 Celkové mzdové náklady zaměstnavatele, tj. měsíční mzda zaměstnance a zdravotní a sociální pojištění hrazené zaměstnavatelem za zaměstnance, činí 47 972 Kč. Zaměstnanec podepsal prohlášení k dani. b) Pan Tichý pracuje pro společnost XXX, s. r. o., na základě oprávnění dle zvláštního předpisu jako daňový poradce. Pan Tichý fakturuje společnosti XXX, s. r. o., částku 47 972 Kč (ve výši hrubé mzdy navýšené o sociální a zdravotní pojištění placené zaměstnavatelem). c) Pan Tichý pracuje pro společnost XXX, s. r. o., na základě oprávnění dle zvláštního předpisu jako daňový poradce. Pan Tichý fakturuje společnosti XXX, s. r. o., částku 35 800 Kč (ve výši hrubé mzdy). V tomto příkladě budou poukázány rozdíly při uplatňování paušálních výdajů, které se z roku 2009 kdy činily 60 %, snížily v roce 2010 na 40 % a jsou v této výši dále platné pro rok 2011. Toto snížení bude mít významný vliv na příjmy pa4

Průměrný hrubý měsíční plat daňového poradce.

- 55 -

na Tichého, ale také z makroekonomického hlediska na příjmy plynoucí do státního rozpočtu. V roce 2011 nastala změna navíc ve slevě na dani na poplatníka, proto bude pro srovnatelnost porovnán rok 2009 k roku 2010 vzhledem k tomu, že zde již nedošlo k žádným jiným změnám. Ad a) Pan Tichý jako zaměstnanec firmy XXX, s. r. o. Tabulka 24: Daňové zatížení a odvody pojištění u zaměstnance 2009 a 2010

Výpočet čisté mzdy, mzdových nákladů, odvodu státu Hrubá mzda Zdravotní a sociální pojištění placené zaměstnavatelem Hrubá mzda + odvody zdravotního a sociálního pojištění placeného zaměstnavatelem Základ daně – zaokrouhlený Záloha na daň Sleva na dani (na poplatníka) – měsíční Záloha na daň snížená o slevu na dani Sociální a zdravotní pojištění – zaměstnanec Čistá mzda Celkové mzdové náklady zaměstnavatele Výše odvodu do státního rozpočtu

Částka 35 800 Kč 12 172 Kč 47 972 Kč 48 000 Kč 7 200 Kč 2 070 Kč 5 130 Kč 3 938 Kč 26 732 Kč 47 972 Kč 21 240 Kč

Zdroj: platy.cz, vlastní práce

Mzdové náklady zaměstnavatele činí 47 972 Kč, zahrnují hrubou mzdu zaměstnance, sociální a zdravotní pojištění placené zaměstnavatelem za zaměstnance. Kmenový zaměstnanec společnosti obdrží měsíčně čistou mzdu 26 732 Kč, jelikož je z jeho mzdy odvedena záloha na daň, sociální a zdravotní pojištění, které musí sám hradit. V tomto případě je zde nejvyšší odvod do státního rozpočtu, který po součtu veškerých sociálních a zdravotních pojištění a zálohy na daň činí 21 240 Kč. Ad b) Pan Tichý jako daňový poradce poskytující své služby pro firmu XXX, s. r. o., na základně oprávnění dle zvláštního předpisu V tomto případě se firma rozhodne pro outsourcing činnosti daňového poradce, využije tak specializovaného odborníka, který tuto činnost má jako hlavní zdroj své práce. Pokud bude společnosti fakturovat částku odpovídající výši hrubé mzdy zaměstnance navýšené o sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem, budou náklady stejné jako v případě zaměstnance 47 972 Kč. Jisté výhody to ovšem zadavateli přinese, vzhledem k tomu, že nejde o klasický pracovní poměr, nevztahují se na takovéhoto pracovníka výhody plynoucí ze zákoníku práce jako např. poskytnutí pracovních pomůcek, zaměstnaneckých benefitů, v případě dočasné pracovní neschopnosti mu není vyplácena náhrada příjmů apod. - 56 -

Tabulka 25: Daňové zatížení a odvody pojištění OSVČ 2009 a 2010

Výpočet čistého výdělku, nákladů zadavatele, odvodu státu Fakturovaná částka Paušální výdaje Příjmy po odpočtu paušálních výdajů Zaokrouhlený ZD Záloha na daň Záloha na daň po slevě na poplatníka (2 070 Kč) Vyměřovací základ pro odvody sociálního a zdravotního pojištění Sociální pojištění (30, 6 %) Zdravotní pojištění (13,5 %)5 Čistý výdělek Celkové náklady zadavatele Odvod do státního rozpočtu

2009 (60 %)

2010 (40 %)

47 972 Kč 28 783 Kč 19 189 Kč 19 100 Kč 2 865 Kč 795 Kč 9 595 Kč

47 972 Kč 19 189 Kč 28 783 Kč 28 700 Kč 4 305 Kč 2 235 Kč 14 392 Kč

2 973 Kč 1 590 Kč 42 650 Kč 47 972 Kč 5 322 Kč

4 404 Kč 1 943 Kč 39 390 Kč 47 972 Kč 8 582 Kč

Zdroj: vlastní práce

Pan Tichý na tom bude lépe vzhledem k možnosti uplatnění paušálních výdajů. Další výhodou je nižší vyměřovací základ pro odvod sociálního a zdravotního pojištění, který se stanoví jako 50 % z rozdílu mezi příjmy a výdaji. V roce 2009 by si přilepšil o 15 918 Kč a v roce 2010 o 12 658 Kč oproti pracovnímu poměru. Tento způsob by byl pro pana Tichého nejvýhodnější. O stejné částky se však sníží i odvod do státního rozpočtu. Za rok tak stát přijde na jednom takovém pracovníkovi o 191 016 Kč (2009) nebo o 151 896 Kč (2010). Rozdíl mezi rokem 2009 při uplatňování vyšší 60 % hranice a rokem 2010 kdy se hranice snížila na 40 % je 3 260 Kč měsíčně, při ročním vyjádření činí tento rozdíl 39 120 Kč u jedné osoby. Ad c) Pan Tichý jako daňový poradce poskytující své služby pro firmu XXX, s. r. o., na základně oprávnění dle zvláštního předpisu V praxi se snaží společnost minimalizovat náklady, proto dohodne s OSVČ částku, která je shodná s výší hrubé mzdy zaměstnance tedy 35 800 Kč. Potom zadavatel ušetří 12 172 Kč na odvodech na sociální a zdravotní pojištění, které by platil zaměstnavatel za svého zaměstnance. Tento způsob je tedy pro společnost XXX, s. r. o., nejvýhodnější.

5

Byl využit minimální vyměřovací základ pro rok 2009, jelikož skutečný vyměřovací základ je menší než

minimální.

- 57 -

Tabulka 26: Daňové zatížení a odvody pojištění OSVČ v roce 2009 a 2010

Výpočet čistého výdělku, nákladů zadavatele, odvodu státu Fakturovaná částka Paušální výdaje Příjmy po odpočtu paušálních výdajů Zaokrouhlený ZD Záloha na daň Záloha na daň po slevě na poplatníka (2 070 Kč) Vyměřovací základ pro odvody sociálního a zdravotního pojištění Sociální pojištění (30, 6 %) Zdravotní pojištění (13,5 %)6 Čistý výdělek Celkové náklady zadavatele Odvod do státního rozpočtu

2009 (60 %)

2010 (40 %)

35 800 Kč 21 480 Kč 14 320 Kč 14 300 Kč 2 145 Kč 75 Kč 7 160 Kč

35 800 Kč 14 320 Kč 21 480 Kč 21 400 Kč 3 210 Kč 1 140 Kč 10 740 Kč

2 191Kč 1 590 Kč 31 944 Kč 35 800 Kč 3 856 Kč

3 287 Kč 1 601 Kč 29 772 Kč 35 800 Kč 6 028 Kč

Zdroj: vlastní práce

Pan Tichý v tomto případě na tom bude lépe v obou sledovaných obdobích, jeho čistý příjem je vyšší o 5 212 Kč v roce 2009 a 3 040 Kč v roce 2010 ve srovnání s pracovním poměrem. Ovšem při srovnání s předchozím výpočtem, je na tom hůře, protože fakturovaná částka nečiní 47 972 Kč, ale pouze 35 800 Kč. Odvod do státního rozpočtu se zde již podstatně snížil, rozdíl oproti pracovnímu poměru činí 17 384 Kč v roce 2009 a v roce 2010 by přišel stát o 15 212 Kč za měsíc od jedné osoby. V ročním vyjádření stát přichází o prostředky ve výši 208 608 Kč (2009) nebo 182 544 Kč (2010). V roce 2009 oproti roku 2010 kdy byly paušální výdaje ve výši 60 %, tak stát přišel o 26 064 Kč ročně za jednu osobu. Přirozeně, že při vyšších částkách a při větším počtu osob, které takto podnikají, přichází stát o daleko větší část příjmů do státního rozpočtu. Tabulka 27: Výhodnost u jednotlivých subjektů

Pracovní smlouva (ad a) Faktura ve výši hrubé mzdy navýšená o pojistné (ad b) Faktura ve výši hrubé mzdy (ad c)

Zaměstnanec 3

Zaměstnavatel 2

Stát 1

1

2

2

2

1

3

Zdroj: vlastní práce

6

Pro oba roky bude využito minimálního vyměřovacího základu pro výpočet zdravotního pojištění, jelikož

skutečný vyměřovací základ je menší než minimální stanovený zákonem.

- 58 -

V tabulce je shrnutí dosažených výsledků. Jednotlivá čísla znamenají výhodnost pro uvedený subjekt, od nejvíce výhodného (1) po nejméně výhodné (3). Výhodnost je pojata pouze z hlediska peněžního vyjádření (čistá mzda, náklady zadavatele, odvod pro stát), není uvažováno nad ostatními výhodami, které plynou ze zákoníku práce a dalších předpisů. Pro zaměstnance je tedy nejvýhodnější pracovat ve firmě jako OSVČ, protože mu tak plynou vyšší příjmy než při klasickém pracovním poměru. Ovšem za předpokladu, že bude fakturovat částku odpovídající výši hrubé mzdy navýšené o sociální a zdravotní pojištění (47 972 Kč). Nevýhodu je, že takovýto vztah upravuje zákoník práce jen okrajově a nemá pak nárok na zaměstnanecké benefity, které firma jinak svým zaměstnancům nabízí, není ani nárok na dovolenou, přichází o náhradu mzdy za dobu jeho nemoci prvních 21 dní a musí se tak zaopatřit zcela svými prostředky. Pro zaměstnavatele (zadavatele) se jeví jako nejvýhodnější možnost poslední, zaměstnat osobu samostatně výdělečně činnou, fakturující částku jen ve výši hrubé mzdy (30 800 Kč). Zadavateli se tak podaří snížit mzdové náklady o výši sociálního a zdravotního pojištění (12 172 Kč), které jinak odvádí za své zaměstnance. Pokud by totiž fakturoval částku zahrnující toto sociální pojištění a zdravotní pojištění, celkově by pak zadavatel měl náklady ve výši 47 972 Kč, stejně jako za zaměstnance v pracovním poměru. Celkově bych doporučila společnosti využívat služeb daňového poradce formou outsourcingu, jelikož tak podstatně sníží své náklady a tento poměr navíc nezakládá nárok na jiné výhody, jako jsou dovolená, pracovní pomůcky, zaměstnanecké benefity, náhrada mzdy apod. Pro spokojenost obou stran je vhodné domluvit si konkrétní výši odměny za spolupráci. Naopak pro stát je nejvýhodnější první možnost, a to vztah mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem na základně pracovní smlouvy. Z tohoto vztahu tak jsou nejvyšší příjmy do státního rozpočtu (21 240 Kč). V případě OSVČ obdrží stát prostředky nesrovnatelně nižší. V roce 2009 kdy byla velikost paušálních výdajů 60 %, se podnikatelé měli nejlépe, jelikož odváděli státu jen 5 322 Kč za měsíc (ad b), popř. 3 856 Kč (ad c). V roce 2010 došlo k navýšení paušálních výdajů opět na svoji původní úroveň před rokem 2009, a to na 40 %. Příjmy státu se tak zvýšily, a to na 8 582 Kč (ad b), popř. 6 028 Kč (ad c).

5.2 Srovnání pracovního poměru s prací na živnostenský list V tomto případě je také uvažováno stejné výchozí zadání, jde tedy o společnost XXX, s. r. o., která se zabývá výrobou strojů a technologických zařízení pro papírenský průmysl. Jedná se tedy o řemeslnou činnost, kde jsou uplatňovány paušální výdaje ve výši 80 %. Oproti předchozímu příkladu, kde je srovnáván rok 2009 - 59 -

s rokem 2010 z důvodu změny paušálních výdajů, bude zde již uvažován rok 2011. Příklad 5: Pan Široký pracuje pro společnost XXX, s. r. o., jako strojní zámečník, je svobodný a bezdětný: a) Pan Široký pracuje pro společnost XXX, s. r. o., na základě pracovní smlouvy. Jeho hrubá mzda je dle interních přepisů stanovena ve výši 336 000 Kč ročně (28 000 Kč/měsíc). Celkové mzdové náklady zaměstnavatele, tj. měsíční mzda zaměstnance a zdravotní a sociální pojištění hrazené zaměstnavatelem za zaměstnance, činí 450 240 Kč ročně. Zaměstnanec má podepsáno prohlášení k dani. b) Pan Široký pracuje pro společnost XXX, s. r. o., na základě živnostenského oprávnění. Pan Tichý fakturuje společnosti XXX, s. r. o., částku 450 240 Kč (ve výši hrubé mzdy navýšené o sociální a zdravotní pojištění placené zaměstnavatelem). c) Pan Široký pracuje pro společnost XXX, s. r. o., na základě živnostenského oprávnění. Pan Tichý fakturuje společnosti XXX, s. r. o.., částku 336 000 Kč ročně (ve výši hrubé mzdy). Ad a) Pan Široký jako zaměstnanec firmy XXX, s. r. o. Tabulka 28: Daňové zatížení a odvody zaměstnance v roce 2011

Výpočet čisté mzdy, mzdových nákladů, odvodu státu Roční úhrn příjmů zaměstnance Zdravotní a sociální pojištění placené zaměstnavatelem Hrubá mzda + odvody zdravotního a sociálního pojištění placeného zaměstnavatelem Základ daně – zaokrouhlený na 100 Kč dolů Daň Sleva na dani (na poplatníka) – roční Daň po slevách na dani Zaplacené zálohy na daň Přeplatek na dani Sociálního a zdravotního pojištění – zaměstnanec Čistá mzda Celkové mzdové náklady zaměstnavatele Výše odvodu do státního rozpočtu

Částka 336 000 Kč 114 240 Kč 450 240 Kč 450 200 Kč 67 530 Kč 23 640 Kč 43 890 Kč 44 040 Kč 150 Kč 36 960 Kč 255 150 Kč 450 240 Kč 195 090 Kč

Zdroj: vlastní práce

Při práci na základě pracovní smlouvy musí firma odvést sociální a zdravotní pojištění za zaměstnance, tím ji stoupají náklady, které činí 450 240 Kč. Samotný zaměstnanec také za sebe platí sociální a zdravotní pojištění ve výši 36 960 Kč, dále - 60 -

daň ve výši 43 890 Kč. Celkově pak zaměstnanec pan Široký obdrží čistou mzdu 255 150 Kč ročně. Státu jsou odvedeny prostředky, které jsou ze všech variant nejvyšší, činí 195 090 Kč ročně za jednoho pracovníka. Ad b) Pan Široký jako živnostník pracující pro firmu XXX, s. r. o. Tabulka 29: Daňové zatížení a odvody OSVČ v roce 2011

Výpočet čistého výdělku, nákladů zadavatele, odvodu státu Fakturovaná částka Paušální výdaje 80 % Příjmy po odpočtu paušálních výdajů Zaokrouhlený ZD Daň Daň po slevě na poplatníka (23 640 Kč) Vyměřovací základ pro odvody sociálního a zdravotního pojištění Sociální pojištění (31,5 %)7 Zdravotní pojištění (13,5 %)7 Čistý výdělek Celkové náklady zadavatele Výše odvodu do státního rozpočtu

Částka 450 240 Kč 360 192 Kč 90 048 Kč 90 000 Kč 13 500 Kč 0 Kč 45 024 Kč 23 380 Kč 20 040 Kč 406 820 Kč 450 240 Kč 43 420 Kč

Zdroj: vlastní práce

Pokud tedy firma s pracovníkem uzavře obchodní vztah na zhotovení určité dodávky, potom se výrazně mění příjem OSVČ a také odvod do státního rozpočtu, který je s předešlým bodem nesrovnatelný. Stát v tomto případě je ochuzen o prostředky ve výši 151 670 Kč ročně na jednoho zaměstnance. Pro živnostníka je tato varianta nejvýhodnější jeho výdělek je 406 820 Kč, při srovnání s pracovním poměrem činí rozdíl 151 670 Kč. Samozřejmě musíme uvažovat, že živnostník má také skutečné náklady, které při práci musí vynaložit, tím se pak tento rozdíl snižuje. Přesto má zaměstnanec téměř o 38 % nižší příjem než živnostník. Zadavatel bude mít mzdové náklady stejné (450 240 Kč), proto to pro něj není tak výhodné. Výhoda opět plyne z formy jejich vztahu, jelikož OSVČ nemá nárok na výhody plynoucí ze zákoníku práce jako zaměstnanec. I přesto firma nebude mít zájem, vyplácet částku odpovídající hrubé mzdě navýšené o pojistné odvody, ale využije možnost, kdy si dohodnou jen částku odpovídající hrubé mzdě. Živnostník i tak bude mít vyšší příjmy, než by měl jako zaměstnanec a zadavatel výrazně sníží náklady, a to o 114 240 Kč (odpovídající výši sociálního a zdravotního pojištění). 7

Bylo využito minimálního vyměřovacího základu.

- 61 -

Ad c) Pan Široký jako živnostník pracující pro firmu XXX, s. r. o. Tabulka 30: Daňové zatížení a odvody OSVČ v roce 2011

Výpočet čistého výdělku, nákladů zadavatele, odvodu státu Fakturovaná částka Paušální výdaje 80 % Příjmy po odpočtu paušálních výdajů Zaokrouhlený ZD Daň Daň po slevě na poplatníka (23 640 Kč) Vyměřovací základ pro odvody sociálního a zdravotního pojištění Sociální pojištění (31,5 %)8 Zdravotní pojištění (13,5 %)8 Čistý výdělek Celkové náklady zadavatele Výše odvodu do státního rozpočtu

Částka 336 000 Kč 268 800 Kč 67 200 Kč 67 200 Kč 10 080 Kč 0 Kč 33 600 Kč 23 380 Kč 20 040 Kč 292 580 Kč 336 000 Kč 43 420 Kč

Zdroj: vlastní práce

Výše odvodu do státního rozpočtu je stejná jako v předchozím případě (ad b), jelikož ani v jednom případě nepřesáhl skutečný vyměřovací základ pro odvody pojistného minimální vyměřovací základ. Proto byl využit minimální roční vyměřovací základ pro odvod sociálního pojištění ve výši 74 220 Kč a pro zdravotní pojištění 148 440 Kč. Využití minimálních částek na sociální pojištění se negativně projeví v případě dočasné pracovní neschopnosti a dávek nemocenského, dále také v budoucnu v nízké úrovni důchodu. Pro srovnání je výpočet nemocenského uveden dále. V tomto případě činí čistý výdělek živnostníka 292 580 Kč, je to pořád o 37 430 Kč více než by měl jako zaměstnanec, ale o 114 240 Kč méně než živnostník v předchozím bodě (ad b). Celkově obdrží OSVČ více prostředků než zaměstnanec a mělo by tedy být výhodnější pracovat na základě živnostenského listu. Plynou zde ale jistá omezení, která již byla zmiňována i u dřívějšího modelového příkladu, jde tedy o nižší účinnost zákoníku práce na OSVČ. Jestliže by se podnik rozhodl a využil by živnostníků místo vlastních zaměstnanců, ušetřil by ročně za všech 10 pracovníků 1 142 400 Kč na odvodech pro stát. Samozřejmě je zde riziko, že činnost bude vyhodnocena jako „švarcsystém“. Poté by mu hrozila pokuta od inspektorátu práce a dále by také musel s největší pravděpodobností doplatit pojistné a daň.

8

Bylo využito minimálního vyměřovacího základu

- 62 -

Jelikož ale přesná definice „švarcsystému“ neexistuje, může se stát, že se společnosti podaří tímto způsobem vyhnout své povinnosti. Finanční motivace je pro obě strany významná. Následující tabulka opět uzavírá problematiku výhodnosti pro jednotlivé subjekty od nejvíce výhodné (1) po nejméně výhodné (3). Oproti předešlému příkladu je zde změna u výhodnosti pro stát, jelikož bylo počítáno s minimálními vyměřovacími základy u pojistného na sociální pojištění i zdravotní pojištění pak je příjem pro stát srovnatelný. Tabulka 31: Výhodnost u jednotlivých subjektů

Zaměstnanec

Zaměstnavatel

Stát

Pracovní smlouva (ad a)

3

2

1

Faktura ve výši hrubé mzdy navýšená o pojistné (ad b)

1

2

2

Faktura ve výši hrubé mzdy (ad c)

2

1

2

Zdroj: vlastní zpracování

Z tabulky dále vyplývá, že pracovat jako zaměstnanec je vlastně nejméně vhodnou variantou pro samotného pracovníka, a nepatří ani k nejvýhodnějším pro zaměstnavatele. Tento závěr platí v případě, pokud srovnáváme čistě příjem pracovníka bez ohledu na další výhody, které zaměstnanecký poměr přináší, jako jsou např. zaměstnanecké benefity, které již byly uvedeny dříve, nárok na placenou dovolenou, nárok na odstupné, při ukončení pracovního poměru apod. Další výhodou pro zaměstnance je vyšší zajištění v době dočasné pracovní neschopnosti než má OSVČ. Rozdíly jsou zde významné, jak poukáže následující srovnání. Pokud zaměstnanec onemocní, v období prvních 21 kalendářních dnů dočasné pracovní neschopnosti mu poskytuje zaměstnavatel náhradu mzdy. Náhrada mzdy přísluší za pracovní dny, a nevyplácí se za první 3 takovéto dny dočasné pracovní neschopnosti. Od 4. dne má tedy zaměstnanec nárok na náhradu mzdy ve výši 60 % upraveného průměrného výdělku. Průměrný výdělek se upravuje pomocí tří redukčních hranic. Od 22. dne dočasné pracovní neschopnosti pak dostává zaměstnanec stejně jako OSVČ dávky nemocenského pojištění. Dávky nemocenského pojištění se stanoví z denního vyměřovacího základu. Vypočtený denní vyměřovací základ opět podléhá redukci. Nemocenské činí za kalendářní den jednotně po celou dobu 60 % redukovaného denního vyměřovacího základu. Pro srovnání budu vycházet ze zadání příkladu 5, tzn. pan Široký pracuje pro společnost XXX, s. r. o., jako strojní zámečník, je svobodný a bezdětný. Porovnán bude pracovní poměr zaměstnance (ad a) s prací na živnostenský list. V jednom případě bude OSVČ fakturovat částku odpovídající hrubé mzdě navýšené o soci- 63 -

ální pojištění a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem (ad b), a v druhém případě bude OSVČ fakturovat částku odpovídající hrubé mzdě (ad c). Příklad je doplněn o předpoklad, že tato osoba bude 2 měsíce v dočasné pracovní neschopnosti. Rozdíly ve výši dávek pak vyplynou u jednotlivých forem zaměstnání. Ad a) Pan Široký jako zaměstnanec firmy XXX, s. r. o. • Náhrada mzdy za 1. – 3. den: 0 Kč, • Náhrada mzdy za 4. – 21. den (12 pracovních dní): Průměrný výdělek činí 175 Kč/hod. o upravený průměrný výdělek: (144,38 × 0,9) + (175 – 144,38) × 0,6 = 148,31 Kč/hod., o náhrada mzdy za 1 pracovní den: 148,31 × 8 × 0,6 = 711,89 Kč, o náhrada mzdy za 12 pracovních dní: 711,89 × 12 = 8 542,68 Kč. • Nemocenské za 22. – 60. den (39 kalendářních dní): Denní vyměřovací základ za rozhodné období činí 920,55 Kč. o redukovaný denní vyměřovací základ: (825 × 0,9) + (920,55 – 825) × 0,6 = 800 Kč/den, o nemocenské za 1 kalendářní den: 800 × 0,6 = 480 Kč, o nemocenské za 39 kalendářních dní: 480 × 39 = 18 720 Kč. Zaměstnanec celkem za dobu nemoci obdrží 27 263 Kč. Ad b) a ad c) Pan Široký jako živnostník pracující pro firmu XXX, s. r. o. Pan Široký je dobrovolně účasten nemocenského pojištění. V těchto dvou případech, kdy pan Široký vykonává pro firmu činnost na základě živnostenského oprávnění, se bude postupovat pro výpočet nemocenských dávek stejně, jelikož si v obou případech platí živnostník dávky ze stejného vyměřovacího základu. Dle poslední platné úpravy si OSVČ určuje výši vyměřovacího základu sama, ovšem minimální vyměřovací základ činí 4 000 Kč a maximální je shodný s vyměřovacím základem pro důchodové pojištění. Vyměřovací základ v tomto případě je shodný s minimálním vyměřovacím základem pro důchodové pojištění tzn. 74 220 Kč. Po dobu prvních 21 pracovních dní nemá živnostník nárok na žádné dávky, jelikož náhrada mzdy je vyplácena jen při zaměstnaneckém poměru. Od 22. dne trvání nemoci má nárok na dávky z nemocenského pojištění stanovené z jeho vyměřovacího základu. • 1. – 21. den nemoci: 0 Kč, • Nemocenské za 22. – 60. dne nemoci (39 kalendářních dní): Denní vyměřovací základ za rozhodné období činí 203,34 Kč o redukovaný denní vyměřovací základ: 203,34 × 0,9 = 184 Kč/den, o nemocenské za 1 kalendářní den: 184 × 0,6 = 111 Kč, o nemocenské za 39 kalendářních dní: 111 × 39 = 4 329 Kč. - 64 -

Osoba samostatně výdělečně činná obdrží při 2 měsíční pracovní neschopnosti 4 329 Kč. Je to zároveň jeho maximální možná výše nemocenské, jelikož využil maximální vyměřovací základ. Při srovnání se zaměstnancem činí rozdíl v příjmu po dobu nemoci 22 934 Kč. Živnostník pracující jako samostatná osoba, nemá ani nárok na placenou dovolenou od osoby, u které pracuje. Pokud bude chtít mít OSVČ volno stejně, jako by měl zaměstnanec ze zákona, tzn. 4 týdny placené dovolené, musí si na ně sám vydělat. Následující tabulka již shrnuje jednotlivé výpočty náhrady mzdy, nemocenské a nárok na dovolenou. Tabulka 32: Srovnání čistého příjmu zaměstnance a OSVČ

OSVČ (b) Zaměstnanec (a) včetně NP bez NP Čistý příjem (9 měsíců) Náhrada mzdy

197 280 Kč 8 543 Kč

OSVČ (c) včetně NP bez NP

305 115 Kč

306 395 Kč

219 435 Kč

220 715 Kč

-

-

-

-

Nemocenské

18 720 Kč

4 329 Kč

0 Kč

4 329 Kč

0 Kč

Dovolená (4 týdny)

28 000 Kč

0 Kč

0 Kč

0 Kč

0 Kč

252 543 Kč

309 444 Kč

306 395 Kč

223 764 Kč

220 715 Kč

Čistý příjem (12 měsíců) Zdroj: vlastní práce

V tabulce je uveden čistý příjem nejprve za 9 měsíců, kdy osoba pracovala, dále náhrada mzdy a nemocenské dohromady za 2 měsíce dočasné pracovní neschopnosti, dovolená 4 týdny (1 měsíc), kdy osoba měla nárok na placenou dovolenou a nakonec je uveden čistý příjem za celý rok. Srovnání vychází z původního zadání, tzn. zaměstnanec (ad a) pracuje ve společnosti na základě pracovní smlouvy tudíž má nárok na náhradu mzdy při dočasné pracovní neschopnosti od zaměstnavatele, tato náhrada nepřísluší OSVČ. Výše nemocenských dávek se odvíjí od plateb na nemocenské pojištění. Zaměstnanec odváděl pojistné z vyššího vyměřovacího základu, tudíž má nárok na vyšší dávky nemocenského. V tabulce je patrný rozdíl, v příjmu při dovelené 4 týdny. Zaměstnanec obdrží za dobu, kdy čerpá dovolenou, mzdu ve výši průměrného výdělku, OSVČ nezíská žádný příjem, pokud nepracuje. Osoba samostatně výdělečně činná je vždy rozčleněna pro srovnání tak, že je uveden výpočet za předpokladu, že OSVČ je účastna nemocenského pojištění (včetně NP) a když není účastna nemocenského pojištění (bez NP). Živnostník v prvním případě obdrží částku odpovídající hrubé mzdě zaměstnance navýšené

- 65 -

o sociální a zdravotní pojištění (ad b), živnostník v druhém případě obdrží částku odpovídající jen hrubé mzdě zaměstnance (ad c). Z tabulky je patrno to, co bylo již potvrzeno dříve, zaměstnanec má nejnižší čistý příjem když srovnáváme pouze měsíce, v nichž by všichni pracovali (9 měsíců). Jakmile zohledníme náhradu mzdy, dávky nemocenského pojištění a nárok na dovolenou je na tom zaměstnanec podstatně lépe oproti živnostníkovi, který fakturoval částku ve výši hrubé mzdy zaměstnance (ad c). Prvotní výhoda OSVČ ve vyšším čistém příjmu se vytrácí v případě, že tato osoba onemocní, zraní se apod. Pokud by například tato osoba měla pracovní úraz, byl by rozdíl daleko větší, jelikož zaměstnanci přísluší náhrada za ztrátu na výdělku po dobu pracovní neschopnosti, náhrada za bolest a za ztížení společenského uplatnění, náhrada účelně vynaložených nákladů spojených s léčením, náhrada věcné škody a další. Dalším významným rozdílem by byla situace, kdy by osoba chtěla čerpat příspěvek na peněžitou pomoc v mateřství. Osoba, která nebude účastna nemocenského pojištění, nemá nárok na tuto dávku. Osoba, která je účastna nemocenského pojištění, ale platí si nízké částky, bude mít opět po redukci nárok na nízkou peněžitou pomoc. Po zohlednění všech výše uvedených skutečností vyplynulo, že pro pracovníka je nejvýhodnější forma pracovat jako osoba samostatně výdělečně činná jelikož tak dosahuje nejvyšších příjmů. Ovšem musí fakturovat částku ve výši hrubé mzdy zaměstnance navýšené o sociální a zdravotní pojištění. Pro zaměstnavatele je stále výhodnější přijmout živnostníka, který bude fakturovat částku ve výši hrubé mzdy zaměstnance. Při zohlednění náhrady mzdy a výplaty dovolené zaměstnanci se výhodnost ještě zvyšuje, jelikož živnostníkovi je vyplácet nebude. Zaměstnavatel ovšem musí respektovat zákon, živnostníka tak lze využít například na specializovanou zakázku, na kterou zaměstnanci nemají kvalifikaci nebo při krátkodobé potřebě většího počtu zaměstnanců.

5.3 Agenturní zaměstnávání Možností jak optimalizovat mzdové náklady je využití služeb agentury práce, jejíž podnikatelskou činností je propůjčovat zaměstnance na základě dohody o dočasném přidělení k uživateli, v našem případě společnosti XXX, s. r. o. Na počátku musí být dohodnuty podmínky, za kterých bude agentura pracovníky propůjčovat. Mezi agenturou práce a agenturním zaměstnancem jsou dohodnuty podmínky v pracovní smlouvě nebo v dohodě o provedení činnosti. Cenové relace agentury práce jsou navrhovány individuálně v závislosti na druhu poskytované služby a v závislosti na požadované odbornosti pracovníka. Jako podklad pro fakturaci slouží výkaz odpracovaných hodin zaměstnance. Hrubá mzda zaměstnance se vynásobí fakturačním koeficientem, výsledkem je fakturační částka. - 66 -

Fakturační koeficient z pravidla obsahuje: • zákonné odvody (sociální, zdravotní pojištění), • rezervu na dovolenou, • pojištění za škody způsobené zaměstnavateli, • příspěvek na stravování, • provizi agentuře, • provozní náklady, • zpracování personální a mzdové agendy. Tento koeficient závisí na mnoha faktorech a je v jednotlivých agenturách stanoven dle nákladů na inzerci, čas, dle počtu pracovníků, kteří se náborem zabývají, na charakteru pracovní pozice, dále pak třeba i na pracovním vztahu klienta a agentury. Také je důležité, kolik firma přijme agenturních pracovníků, při větším počtu přijatých pracovníků se koeficient snižuje.

5.3.1 Srovnání mzdových nákladů na agenturního a na kmenového zaměstnance V případě dočasného přidělení zaměstnance zůstává mzdová agenda na agentuře práce, ta má pak povinnost zaměstnanci vyplácet mzdu, odvádět za zaměstnance sociální pojištění (25 %) a zdravotní pojištění (9 %). Aby tak agentura pokryla alespoň mzdové náklady, musí při současných legislativních podmínkách stanovit koeficient minimálně ve výši 1,34. Při této výši koeficientu zůstane agentura bez výdělku, proto jej musí stanovit vyšší. Dle Dlaska (2011) se v současnosti pohybuje provize agentuře ve výši od 8 % do 15 %, v práci bude využito 11 %. V modelovém příkladě bude tedy použito koeficientu 1,45. S pokrytím ostatních nákladů pro srovnání neuvažuji, jelikož nejsou sledovány ostatní náklady ani u firemního zaměstnance, podkladem pro srovnání je hrubá mzda, sociální pojištění a zdravotní pojištění, provize agentuře. V následujících příkladech jsou srovnány mzdové náklady na kmenového a agenturního zaměstnance v roce 2011. Příklad 6: Ve firmě XXX, s. r. o., je 8 hodinová pracovní doba a počet pracovních dní za měsíc je 20. Jejich zaměstnanci jsou zařazeni do tarifních tříd dle kvalifikace, odborných dovedností, délky zaměstnání apod. a) Pan Konečný zaměstnanec firmy XXX, s. r. o., pracuje na základně pracovní smlouvy. Pan Konečný obdrží měsíční hrubou mzdu 24 000 Kč. Celkové mzdové náklady zaměstnavatele tj. hrubá mzda navýšená o sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem v roce 2011 je 32 160 Kč. Zaměstnanec má podepsáno prohlášení k dani. b) Agenturní zaměstnanec pan Nový je přidělen do společnosti XXX, s. r. o., na základě dohody o dočasném přidělení zaměstnance agentury práce. V rámci srovnatelných mzdových podmínek obdrží pan Nový také - 67 -

24 000 Kč jako hrubou mzdu za měsíc. Celkové náklady na agenturního zaměstnance jsou fakturovány od agentury ve výši 34 800 Kč s použitím koeficientu 1,45. Ad a) Pan Konečný jako zaměstnanec firmy XXX, s. r. o. Tabulka 33: Měsíční mzdové náklady na zaměstnance firmy XXX, s. r. o.

Výpočet čisté mzdy, mzdových nákladů, odvodu státu Hrubá mzda Zdravotní a sociální pojištění placené zaměstnavatelem Hrubá mzda + odvody zdravotního a sociálního pojištění placeného zaměstnavatelem Základ daně – zaokrouhlený Záloha na daň Sleva na dani (na poplatníka) – měsíční Záloha na daň snížená o slevu na dani Sociální a zdravotní pojištění – zaměstnanec Čistá mzda Celkové mzdové náklady zaměstnavatele Výše odvodu do státního rozpočtu

Částka 24 000 Kč 8 160 Kč 32 160 Kč 32 200 Kč 4 830 Kč 1 970 Kč 2 860 Kč 2 640 Kč 18 500 Kč 32 160 Kč 13 660 Kč

Zdroj: vlastní práce

Ad b) Pan Nový jako agenturní zaměstnanec pracující pro společnost XXX, s. r. o. Tabulka 34: Mzdové náklady na agenturního zaměstnance

Výpočet čisté mzdy, mzdových nákladů, odvodu státu Hrubá mzda Koeficient agentury Fakturovaná částka Čistá mzda agenturního zaměstnance Celkové mzdové náklady společnosti XXX, s. r. o. Výše odvodu do státního rozpočtu

Částka 24 000 Kč 1,45 34 800 Kč 18 500 Kč 34 800 Kč 13 660 Kč

Zdroj: vlastní práce

Pracovní a mzdové podmínky agenturního zaměstnance musejí být dle zákoníku práce srovnatelné s kmenovým zaměstnancem. Agenturní zaměstnanec tedy obdrží stejně jako kmenový zaměstnanec hrubou mzdu ve stejné výši 24 000 Kč. Hrubá mzda je složena ze základní tarifní mzdy, dále za příplatky přes čas, odměny, příplatky za práci ve ztíženém pracovním prostředí apod. Agentura vynásobí tuto částku koeficientem 1,45, aby tak pokryla náklady na sociální a zdra- 68 -

votní pojištění a vytvořila zisk. Výsledná částka je ve výši 34 800 Kč fakturována společnosti XXX, s. r. o. Je tedy zřejmé, že agenturní zaměstnanec musí být pro firmu dražší, protože si agentura fakturuje provizi za zprostředkování. Ovšem toto platí v oblasti základních čísel. Zaměstnavatel využívá služeb agentury většinou z toho důvodu, že nemá prostor (čas) pro řešení personalistiky. Agentura pro firmu zajistí vhodného zaměstnance, obstará základní školení, je schopna do 48 hodin obstarat vhodného kandidáta na hledanou pozici, jelikož má širokou databázi, ze které vybírá. Výrazně se tak sníží časová prodleva při případné akutní potřebě zaměstnance, např. v době zvýšení zakázek. Agenturní zaměstnanec spadá pod agenturu a všechny tyto záležitosti, řeší za zaměstnavatele. Agenturní zaměstnávání je využíváno i v současnosti, v době hospodářské krize, kdy se firmy bojí přijmout zaměstnance dlouhodobě z obavy, že pro něj v budoucnu nebude využití. Přináší to tak pro zaměstnavatele výhodu v tom, že mohou přijmout agenturního zaměstnance jen na dobu nutnou (doba je stanovena ve smlouvě), např. při spolupráci na větší zakázce či na sezónní práce. Po splnění úkolu, na který byl přijat agenturní zaměstnanec odchází, a to bez jakéhokoliv nároku na odstupné. Tato forma zaměstnávání pracovníků je tedy pro firmu výhodnější z hlediska flexibility, může tak snadno optimalizovat své mzdové náklady. Tato skutečnost vyplývá také z následujícího výpočtu. Příklad 7: Zde budeme uvažovat předpoklad, že v následujících 4 letech bude firma potřebovat navíc jednoho zaměstnance, jelikož obdržela větší zakázku. Zakázka bude realizována vždy na dobu 4 měsíců na začátku roku (leden, únor, březen, duben) a dále 4 měsíce na konci roku (září, říjen, listopad, prosinec). Firma zvažuje, zda je lepší přijmout zaměstnance na trvalý pracovní poměr nebo raději využít služeb agentury a přijmout agenturního zaměstnance na dobu nezbytně nutnou. a) Společnost příjme zaměstnance na smlouvu o pracovním poměru. Pracovní poměr bude nejprve využit na dobu určitou, tedy na první 4 měsíce. Po uplynutí sjednané lhůty pracovní poměr automaticky končí. Se zaměstnancem se firma domluví, že ho opět příjme až v září, kdy bude zase práce obnovena a uzavře s ním opět pracovní smlouvu na dobu určitou. Toto ovšem nelze dělat neomezeně, jelikož zákoník práce omezuje dobu trvání pracovního poměru mezi týmiž účastníky celkem na dobu nejvýše 2 let ode dne vzniku tohoto pracovního poměru. Zaměstnanec bude dostávat měsíčně 24 000 Kč hrubého. Celkové mzdové náklady zaměstnavatele tj. hrubá mzda navýšená o sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem je 32 160 Kč. b) Společnost příjme agenturního zaměstnance vždy jen na dobu provedení zakázky, tzn. na měsíce, kdy pro něj bude pracovní uplatnění. Firmě bude - 69 -

každý měsíc fakturováno 34 800 Kč. Agenturnímu zaměstnanci musí být přiznána stejná mzda jako kmenovému zaměstnanci, tzn. agenturní zaměstnanec má nárok na hrubou mzdu 24 000 Kč. Ad a) Výpočet mzdových nákladů na kmenového zaměstnance. Tabulka 35: Výpočet mzdových nákladů na kmenového zaměstnance

Rok 1. 2. 3. 4. Celkem

Výpočet (32 160 × 4) + (32 160 × 4) (32 160 × 4) + (32 160 × 4) 32 160 × 12 32 160 × 12

Celkem 257 280 Kč 257 280 Kč 385 920 Kč 385 920 Kč 1 286 400 Kč

Zdroj: vlastní práce

Pokud firma uzavře pracovní poměr se zaměstnancem a jeho hrubá mzda bude dosahovat 24 000 Kč, pak celkové náklady při přičtení sociálního a zdravotního pojištění budou 32 160 Kč na jednoho zaměstnance měsíčně. V prvních dvou letech firma využije možnosti uzavření pracovní smlouvy na dobu určitou tzn. bude platit jen za měsíce, kdy bude zaměstnance využívat. Ve třetím roce už musí přejít dle zákoníku práce na dobu neurčitou a vyplatit zaměstnance celoročně. To platí i pro další roky. Celkově za celé období, kdy bude firma zaměstnance využívat, budou činit její náklady 1 286 400 Kč. Rizikem pro firmu je, že zaměstnanec si najde trvalou práci v jiné společnosti a nebude mít zájem se vrátit do společnosti, která mu nabízí jen práci na dobu několika měsíců. Poté by firma musela hledat nového pracovníka a opět s ním projít celý proces od pohovorů k přijetí a zaškolení, než by byl schopen provádět práci. Ad b) Výpočet mzdových nákladů na agenturního zaměstnance Tabulka 36: Výpočet mzdových nákladů na agenturního zaměstnance

Rok 1. 2. 3. 4. Celkem

Výpočet (34 800 × 4) + (34 800 × 4) (34 800 × 4) + (34 800 × 4) (34 800 × 4) + (34 800 × 4) (34 800 × 4) + (34 800 × 4)

Celkem 278 400 Kč 278 400 Kč 278 400 Kč 278 400 Kč 1 113 600 Kč

Zdroj: vlastní práce

Hrubá mzda agenturního zaměstnance bude opět 24 000 Kč, ta bude ještě navýšena o koeficient 1,45. Celkově tedy za jeden měsíc činí náklady 34 800 Kč. Výhodou

- 70 -

této spolupráce, je přidělení agenturního zaměstnance jen na potřebnou dobu. Agentuře bude za celé období vyfakturována částka 1 113 600 Kč. V této výši jde tedy o náklady firmy na agenturního zaměstnance. Pokud srovnáme výše uvedené výpočty s agenturním zaměstnancem, dojdeme k rozdílu 172 800 Kč v případě, že jsou celoročně konstantní náklady na zaměstnance. Agenturní zaměstnanec tedy vyjde firmu levněji v případě, kdy není celoročně využit. Navíc firma nemá ani personální a mzdové náklady s tímto zaměstnancem o vše se postará agentura. Agentura zajistí, že vyšle kvalitní vyškolené zaměstnance a zajistí je vždy a včas. Dle zákona má agenturní zaměstnanec pro jednu společnost pracovat nejdéle 12 kalendářních měsíců, ovšem toto ustanovení neplatí v případě, že si zaměstnanec o prodloužení sám požádá. Pak může pracovat u jedné společnosti bez omezení. V praxi je ale běžné, že agenturní zaměstnanci pracují u společnosti i několik let. Dokonce jsou v mnohých případech i levnější pracovní silou než, když by zaměstnali pracovníka na pracovní smlouvu. Zde se ovšem pohybují na hranici zákona, mnohdy i pod ní. Společnosti se vyplatí mít kvalifikované právníky, kteří najdou mezery v uzavřených smlouvách či zákoníku práce. Zákoník jasně stanoví podmínku, aby pracovní a mzdové podmínky dočasně přiděleného zaměstnance nebyly horší než jsou nebo by byly podmínky srovnatelného zaměstnance. Jak je již zmíněno v literární rešerši tak pracovní podmínky nikde definovány nejsou. Dle Šubrta (2008) je nutné je pojímat podle účelu konkrétní právní úpravy. Zde tedy existuje prostor pro právě zmíněné právní kličky a agenturnímu zaměstnanci tak nepřiznat stejné pracovní podmínky a pracovněprávní nároky jako jsou poskytované benefity společností, např. stravenky, dovolená nad rámec zákonné doby apod. Další zmíněné jsou mzdové podmínky. Zákon ovšem taxativně nevymezuje v žádném ustanovení, které složky se ke mzdovým podmínkám zahrnují. Má jít o všechny složky mzdy, které podle mzdového systému ve firmě jsou zaměstnancům poskytovány. Zde se také naskýtá prostor pro neposkytnutí nadstandardních složek mzdy. Příkladem může být osobní ohodnocení zaměstnance, které není nárokovou složkou mzdy. Kritéria pro přiznání osobního ohodnocení vyhodnocuje nadřízený nebo jím pověřený zaměstnanec. Jde tedy o subjektivní pocit vedoucího a zaměstnanec na vyplacení osobního ohodnocení nemá právní nárok. Pokud tedy všichni zaměstnanci obdrží odměnu a agenturní zaměstnanec ji neobdrží, bude těžce dokazatelné, že na ni neměl skutečně nárok. Skutečnost, že opravdu dochází k neposkytnutí srovnatelných mzdových a pracovních podmínek dokládá i Státní úřad inspekce práce. V jeho ročních zprávách je obsažen počet kontrol a přestupků zjištěných v souvislosti s agenturou práce. Dle Roční souhrnné zprávy o výsledcích kontrolních akcí za rok 2009 bylo provedeno 85 kontrol agentur práce, bez porušení zákona bylo 27 kontrol, se zjiš- 71 -

těním porušení bylo 58 kontrol. Nejvíce porušení bylo u pracovněprávních předpisů, a to v celkovém počtu 74 přestupků, mimo jiné tedy nedodržení, aby pracovní a mzdové podmínky nebyly horší než podmínky srovnatelného zaměstnance. (Státní úřad inspekce práce, 2010) V dalším modelovém příkladu je nastíněn příklad z praxe, kdy firma neposkytne agenturnímu zaměstnanci navíc k tarifní mzdě žádné jiné příplatky, odměny či osobní ohodnocení. Příklad 8: Společnost XXX, s. r. o., zaměstnává na stejné pracovní pozici strojního zámečníka kmenového zaměstnance a také jednoho agenturního zaměstnance. Oba pracují na stejném projektu a jsou zahrnuti ve stejné tarifní třídě. a) Kmenový zaměstnanec pan Kočí pracuje na základě pracovní smlouvy, obdrží kromě tarifní mzdy (80 Kč/hod.) také osobní ohodnocení (55 Kč/hod). Jeho hrubá mzda je ve výši 21 600 Kč. Celkové mzdové náklady na tohoto zaměstnance pak jsou 28 944 Kč. Zaměstnanec má podepsáno prohlášení k dani. b) Agenturní zaměstnanec pan Malý je přidělen do společnosti na základě dohody o dočasném přidělení zaměstnance agentury práce, obdrží pouze tarifní mzdu (80 Kč/hod.). Hrubá mzda zaměstnance činí 12 800 Kč. Fakturovaná cena od agentury práce pro společnosti XXX, s. r. o. je 18 560 Kč s využitím koeficientu 1,45. Ad a) Pan Kočí jako kmenový zaměstnanec společnosti XXX, s. r. o. Tabulka 37: Výpočet mzdových nákladů na kmenového zaměstnance

Výpočet čisté mzdy, mzdových nákladů, odvodu státu Hrubá mzda Zdravotní a sociální pojištění placené zaměstnavatelem Hrubá mzda + odvody zdravotního a sociálního pojištění placeného zaměstnavatelem Základ daně – zaokrouhlený Záloha na daň Sleva na dani (na poplatníka) – měsíční Záloha na daň snížená o slevu na dani Sociální a zdravotní pojištění – zaměstnanec Čistá mzda Celkové mzdové náklady zaměstnavatele Výše odvodu do státního rozpočtu

Částka 21 600 Kč 7 344 Kč 28 944 Kč 29 000 Kč 4 350 Kč 1 970 Kč 2 380 Kč 2 376 Kč 16 844 Kč 28 944 Kč 12 100 Kč

Zdroj: vlastní práce

Mzdové náklady na vlastního zaměstnance za měsíc činí 28 944 Kč. Mzdové náklady na agenturního zaměstnance spolu s provizí agentuře za zprostředkování - 72 -

jsou 18 560 Kč. Výhodnější je pro zaměstnavatele využít agenturního zaměstnance, úspora nákladů je ve výši 10 384 Kč. Společnost za zaměstnance neplatí sociální a zdravotní pojištění, to je spolu s provizí a ostatními mzdovými náklady zahrnuto ve fakturované částce od agentury práce. Zde jde ovšem o situaci na hraně zákona, jelikož je také možné, že zaměstnanec nebude souhlasit s výší mzdového ohodnocení a bude trvat na dorovnání ve stejné výši, jako má kmenový zaměstnanec, jelikož pracovali oba stejně. Prokazatelnost ovšem bude složitá, navíc se pak může zaměstnanci stát, že už ho společnost příště nebude chtít zaměstnat a on bude bez práce. Ad b) Pan Malý jako agenturní zaměstnanec pracující pro společnost XXX, s. r. o. Tabulka 38: Výpočet mzdových nákladů na agenturního zaměstnance

Výpočet čisté mzdy, mzdových nákladů, odvodu státu Hrubá mzda Zdravotní a sociální pojištění placené zaměstnavatelem Hrubá mzda + odvody zdravotního a sociálního pojištění placeného zaměstnavatelem Základ daně – zaokrouhlený Záloha na daň Sleva na dani (na poplatníka) – měsíční Záloha na daň snížená o slevu na dani Sociální a zdravotní pojištění – zaměstnanec Čistá mzda Celkové mzdové náklady agentury Výše odvodu do státního rozpočtu Celkové náklady společnosti XXX, s. r. o.

Částka 12 800 Kč 4 352 Kč 17 152 Kč 17 200 Kč 2 580 Kč 1 970 Kč 610 Kč 1 408 Kč 10 782 Kč 17 152 Kč 6 370 Kč 18 560 Kč

Zdroj: vlastní práce

Stát v tomto případě přijde o prostředky ve výši 5 730 Kč za měsíc u jednoho zaměstnance na odvodech na sociální, zdravotní pojištění a daň. Což by se stát nemělo, jelikož by měla být za stejnou práci stejná odměna tudíž i stejná výše odvodu do státního rozpočtu. Z výše uvedených výpočtů mi vyplynulo následující doporučení pro společnost XXX, s. r. o. Společnosti bych doporučila využít agenturního zaměstnance jen na krátkodobé zejména sezónní výpomoci. Dlouhodobě se agenturní zaměstnanec při dodržování zákonných podmínek stává nákladnější, jelikož se agentuře práce vyplácí navíc provize.

- 73 -

Současná situace Nové ustanovení § 58a zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění účinném od 1. 1. 2011, založilo od 1. 1. 2011 pro ty agentury práce, které zprostředkovávají zaměstnání podle § 14 odst. 1 písm. b) zákona o zaměstnanosti (tj. formou dočasného přidělení svých zaměstnanců k uživateli), novou podmínku, bez jejíhož splnění nemohou vykonávat uvedenou zprostředkovatelskou činnost. Touto podmínkou je povinnost sjednat pojištění pro případ svého úpadku a také úpadku uživatele, a to ve výši trojnásobku průměrného měsíčního (hrubého) výdělku všech svých dočasně přidělených zaměstnanců. (Šubrt, 2011) Povinnost sjednat pojištění pro případ úpadku uživatele je dána tím, že pokud dojde k úpadku uživatele pak ztráta zaměstnání pro všechny dočasně přidělené zaměstnance agentury práce, může být příčinou úpadku také agentury práce, která není schopna operativně přidělit vrácené zaměstnance k dočasnému výkonu práce u dalšího uživatele. Zvýšené čerpání mzdových prostředků agentury práce v takové situaci může vést k jejímu rychlému úpadku, což praxe potvrzuje. Opatření má přispět k omezení činnosti agentur, které nedodržují předpisy a zneužívají tak své klienty. (Vaňásek, 2011)

- 74 -

6 Diskuse V diplomové práci se zabývám mimo jiné problematikou poskytování zaměstnaneckých benefitů. Toto téma se v současnosti diskutuje také v médiích, je proto zajímavé sledovat směr, kterým se tato problematika ubírá. Problematika zaměstnaneckých benefitů je zmiňována různými autory, které uvádím v literární rešerši. Tito autoři pojímají problematiku z teoretického hlediska různě, což uvádí literární rešerše. Dle mého názoru je nejvhodnější členění zaměstnaneckých benefitů dle Otavové, Gláserové (2009) s ohledem na daňovou uznatelnost nákladů na straně zaměstnavatele a osvobození od daně z příjmů na straně zaměstnance. Z praktického hlediska je toto členění nejvhodnější, proto jej využívám i v diplomové práci. Ze studií uvedených v literární rešerši vyplynulo, že jsou stále nejčastěji nabízenými benefity poskytování stravenek a příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem a příspěvky na soukromé životní pojištění. V práci jsem se tedy nejprve zabývala poskytováním stravenek zaměstnancům s využitím příspěvků od zaměstnavatele v maximální možné výši. Cílem bylo maximalizovat příjem zaměstnance a u zaměstnavatele využít maximální daňovou uznatelnost nákladů. Ze serveru Edenred (2010) vychází jako nejvhodnější nominální hodnota stravenky 94 Kč. To je ovšem uvažováno za předpokladu, že zaměstnavatel bude poskytovat příspěvek v hodnotě 55 % nominální hodnoty stravenky. Při nominální hodnotě stravenky 95 Kč by pak činilo 55 % hodnoty stravenky již 52,25 Kč, což překročuje limit 70 % hodnoty stravného (51,80 Kč) a část 0,45 Kč je daňově neuznatelná. U zaměstnavatele by tak nedošlo k maximálnímu využití nákladů, a proto jsem zvolila jiný způsob výpočtu. Vycházela jsem z předpokladu, že zaměstnavatel bude poskytovat zaměstnancům 55 % nominální hodnoty stravenky, ale maximálně 51,80 Kč což splňuje limit 70 % hodnoty stravného. U hodnoty 94 Kč tak nebude plně využita maximálně daňově uznatelná částka, tímto jsem došla k závěru, že nejvýhodnější pro zaměstnavatele je nominální hodnota stravenky 95 Kč a vyšší. U zaměstnance při stejném předpokladu je při hodnotě 94 Kč dopláceno 42,30 Kč hodnoty stravenky, u stravenky v hodnotě 95 Kč je doplatek 43,20 Kč. Zaměstnanec doplatí 0,9 Kč, aby tak získal o 1 Kč vyšší nominální hodnotu, od 95 Kč je pak poměr doplatku zaměstnance a nárůst nominální hodnoty stravenky stejný. Proto je pro zaměstnance nejlepší využít stravenky v hodnotě 95 Kč. V roce 2013 by měla vstoupit v platnost daňová reforma, ve které by měla být asi čtvrtina daňových výjimek odstraněna. Zrušeny mají být zvýhodnění pro režijní jízdenky, příspěvky na ubytování pro zaměstnance, možnost odečíst si část úroků z hypotéky, možnost odečíst si od základu daně členské příspěvky odbo-

- 75 -

rům, možnost odečíst si náklady na zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání a také zvýhodnění stravenek. Jako kompenzace za stravenky a režijní jízdenky má být zavedena paušálně sleva na dani ve výši 3 000 Kč ročně. Jak to ve skutečnosti se stravenkami dopadne, bude výsledkem vyjednávání ve vládě. Zatím to ovšem vypadá, že změna postihne nejvíce zaměstnance, ti obdrží nižší příjem, než když by benefity ve formě stravenek dostávali. Navrhováno je, aby firmy i nadále stravenky nakupovaly jako daňově uznatelné. Nicméně zaměstnanci, kteří je dostanou, je budou muset zdanit jako klasický příjem. Zaplatili by tak více ze své mzdy. Jelikož hodnota stravenky vstoupí do vyměřovacího základu pro zdanění a odvody pojistného, potom se tedy zvýší i odvody zaměstnavatelů na pojistné za zaměstnance. Poskytovatelé stravovacích zařízení se tak právem obávají, že zaměstnavatel nebude chtít stravenky nakupovat, protože i pro něj se stanovu nevýhodné, zvýší se mu náklady. Zavedení paušálů více postihne zaměstnance s nejnižšími příjmy. Ti totiž daně neplatí a nebudou tak moci zaměstnanecký paušál uplatnit. Přijdou navíc i o výhody, které jim stravenky poskytují. Na to reagovala politická strana Věci veřejné tím, že mají zájem zavést místo slevy na dani daňový bonus (obdoba daňového zvýhodnění) pro zaměstnance, a to ve výši 6 000 Kč ročně. Člověk i s nulovými daněmi by tak na rozdíl od daňové slevy od státu peníze získal. Tento krok jistě není hospodárný, stát by tak musel ze státního rozpočtu odvést obrovské finanční prostředky. Dle mého názoru by mělo být ponecháno daňové zvýhodnění u benefitů. Současný systém zdaňování benefitů je výhodný pro zaměstnance i zaměstnavatele. Zaměstnavateli slouží benefit jako konkurenční výhoda a prostředek k optimalizaci mzdy. Pro zaměstnance jsou benefity motivačním prvkem a nedomnívám se, že by je paušál ve výši 3 000 Kč dostatečně pokryl. Co se týče příspěvků zaměstnavatele na penzijní připojištění a životní pojištění má nadále zůstat zachováno daňové zvýhodnění. Alespoň tento krok se mi zdá rozumný, jelikož podpora zaměstnanců zajistit se do budoucna je správná cesta. Příspěvky na penzijní připojištění a životní pojištění jsou u zaměstnance osvobozeny od daně z příjmů a nevstupují ani do vyměřovacích základů pro odvod pojistného. Jelikož zaměstnanec tento konkrétní typ benefitu obdrží až v budoucnu z vypořádání životního pojištění nebo při čerpání penzijního připojištění, a lidé si uvědomují, že v současnosti nebudou mít nárok na tento příspěvek, raději volí způsob navýšení hrubé mzdy než výhodnější poskytnutí benefitu. Optimalizace nákladů u zaměstnavatele lze provést také tím, že společnost využije služeb jiné osoby, osoby samostatně výdělečně činné. Zde jsou stanovena jistá omezení, jelikož zákoník práce obecně přikazuje primárně řešit nedostatek zaměstnanců pracovním poměrem. Pokud ale zaměstnavatel potřebuje zajistit činnost nezbytnou pro provoz a činnost se netýká oboru, ve kterém společnost podniká, pak lze využít outsourcingu. Srovnáním zda je výhodnější outsourcing slu- 76 -

žeb daňového poradce, nebo je vhodnější zaměstnat jej na pracovní smlouvu, jsem dospěla k následujícím závěrům. Z různých forem zaměstnání plynou odlišné výhody pro zaměstnance i zaměstnavatele. Zaměstnanec v pracovním poměru obdrží nejnižší příjem, ovšem zajištění z hlediska zákoníku práce je mnohem vyšší. Takový zaměstnanec má totiž nárok na placenou dovolenou, náhradu mzdy při dočasné pracovní neschopnosti od zaměstnavatele, nárok na benefity, pracovní pomůcky apod. Pokud jde o OSVČ pak jsou jeho příjmy vyšší než při klasickém zaměstnaneckém poměru, nejvýhodnější je pro něj forma OSVČ, kdy fakturuje částku odpovídající hrubé mzdě zvýšené o sociální a zdravotní pojištění (tedy ve výši osobních nákladů zaměstnance). V roce 2009 byly paušální výdaje pro příjmy z podnikání dle zvláštních předpisů ve výši 60 %, poté v roce 2010 a v současnosti v roce 2011 poklesly zpět na 40 %. Domnívám se, že paušální výdaje pro daňového poradce ve výši 40 % jeho příjmů jsou postačující a nemyslím, si že by se jim mělo navyšovat toto procento někdy v budoucnu. Pro zaměstnavatele je nejvýhodnější forma využití outsourcingu s fakturací ve výši hrubé mzdy zaměstnance, který tak sníží co nejvíce náklady, navíc mu odpadají povinnosti, které má právě vůči zaměstnancům, což jsou již zmiňované benefity, náhrady příjmů při dočasné pracovní neschopnosti a další. Z těchto důvodů bych také společnosti XXX, s. r. o., doporučila využít služeb daňového poradce formou outsourcingu. V dalším příkladě jsem takto obdobně srovnávala zaměstnance, ovšem jehož práce je řemeslné povahy, tudíž si živnostník může odečíst paušální výdaje ve výši 80 %. Opět jsem dospěla ke stejným závěrům jako v předchozím případě, že nejvyšší příjem má osoba jako živnostník, která fakturuje částku ve výši hrubé mzdy navýšené o sociální a zdravotní pojištění, nejnižší náklady má společnost, která příjme OSVČ a bude jí vyplácet částku odpovídající hrubé mzdě zaměstnance. Jak jsem již zmiňovala, příjmy zaměstnance nejsou jedinou výhodou, zaměstnanecký poměr totiž oproti práci na živnostenský list přináší vyšší zajištění např. v době dočasné pracovní neschopnosti, při pracovním úrazu, pokud dojde k ukončení pracovního poměru, zaměstnanec obdrží navíc odstupné, při pracovním poměru má nárok na placenou dovolenou a další. Zajímavé výsledky proto přineslo srovnání s předpokladem, že osoba bude 2 měsíce v dočasné pracovní neschopnosti a bude čerpat 4 týdny dovolenou, která plyne ze zákoníku práce pro zaměstnance. Nezohledňovala jsem další benefity, pracovní pomůcky apod., jelikož jde pouze o zjednodušený předpoklad. Tímto srovnáním, chci naznačit, že prvotní příjem by neměl být pro zaměstnance jediný rozhodující faktor. Výsledkem tohoto srovnání je, že za 2 měsíce dočasné pracovní neschopnosti obdrží zaměstnanec daleko vyšší vyrovnání, než jej obdrží OSVČ, jelikož té je - 77 -

proplacena pracovní neschopnost až od 22. dne dočasné pracovní neschopnosti (4 329 Kč). Zaměstnanec má nárok na náhradu mzdy od zaměstnavatele i za prvních 21 kalendářních dní, kromě prvních 3 dnů (18 720 Kč). Rozdíl v příjmu za období pracovní neschopnosti v modelovém příkladě činí 14 391 Kč. Pro srovnání je uveden případ, kdy OSVČ si nemocenské neplatí vůbec, jelikož jde o dobrovolnou platbu. Tímto má OSVČ vyšší čistý příjem, jelikož neodvádí 2,3 % na nemocenské pojištění, ale také nemá nárok na žádné nemocenské dávky. V tomto konkrétním příkladě není velký rozdíl, v tom zda si pojištění OSVČ platí nebo neplatí. Jelikož se v letošním roce prodloužila doba, od které okresní správa sociálního zabezpečení vyplácí nemocenské z 15. na 22. den, dle mého názoru již není výhodné si toto pojištění platit. Většina živnostníků si nemůže dovolit být dlouhodobě v pracovní neschopnosti, vrací se zpět do práce a nevyužije tak nemocenské dávky. Jako vhodnější varianta pro živnostníka by mohlo být sjednání komerčního pojištění, které by pokrylo jeho pracovní neschopnost, zejména při dlouhodobé pracovní neschopnosti. K dávkám placeným z nemocenského pojištění patří výplata peněžité pomoci v mateřství. Pokud není osoba účastna pojištění zákonnou lhůtu, pak nemá nárok na pobírání této dávky. Tato osoba však zcela bez prostředků nezůstane, jelikož obdrží ode dne porodu rovnou rodičovský příspěvek ve čtyřleté variantě. Nevýhodné ale je, že si osoba nemůže zvolit jinou dobu pobírání rodičovského příspěvku. V tomto případě bych OSVČ doporučila účast na nemocenském pojištění. Další uvažovaný příjem je 4 týdny placená dovolená. Zaměstnanec má na ni nárok ze zákona, živnostník neobdrží žádný příjem, pokud nepracuje. V praxi jsou také známé nelegální praktiky, kdy živnostník v době svého volna vystaví fiktivní fakturu, jako by skutečně pracoval a zaměstnavatel mu ji proplatí, jelikož i on ušetří náklady, když se nejedná o zaměstnanecký poměr. Pro oba sledované subjekty je výhodnější forma spolupráce na základě živnostenského oprávnění. Pro OSVČ je nejvýhodnější varianta vystavit fakturu ve výši hrubé mzdy navýšené o sociální a zdravotní pojištění. Zaměstnavatel má stále nejnižší náklady s OSVČ fakturující částku ve výši hrubé mzdy zaměstnance. Vhodně zvolený systém mezi zaměstnavatelem a OSVČ pak může přinést větší výhody pro oba. Riziko přináší situace, že daný pracovní poměr bude vyhodnocen jako „švarcsystém“, a zaměstnavatel by pak musel zaplatit pokutu a doplatit ušlé prostředky za pojistné. Opět v praxi dochází ke „švarcsystému“, jelikož není přesně vymezen v zákoně a tak není jasně odhalitelný. V rámci protikrizového opatření se také uvažovalo, že by bylo vhodné povolit „zaměstnávání“ živnostníků, cílem mělo být snížení nezaměstnanosti. V situaci, kdy se zaměstnavatelé bojí přijmout navíc dalšího pracovníka, jelikož budoucí vývoj je nejistý, to opodstatnění má. Tato varianta nebyla schválena a „švarcsystém“ není stále povolený. Obdobným tématem se zabývala také Ing. Milena Otavová, Ph.D. v práci Rozdíly ve výši odvodů do státního rozpočtu při práci v pracovním poměru - 78 -

a práci na živnostenský list. Autorka se primárně zaměřila na výši odvodů do státního rozpočtu zaměstnavatele za zaměstnance a OSVČ. V diplomové práci je také toto srovnání provedeno ovšem s primárním zaměřením na příjmy zaměstnance, OSVČ a náklady zaměstnavatele a OSVČ s ohledem na vhodnou optimalizaci. Dalším způsobem optimalizace mzdových nákladů, kterým jsem se zabývala, je využití zaměstnanců agentury práce. Agentura práce za společnost vybere zaměstnance a na základě dohody o dočasném přidělení jej k uživateli přidělí. Společnost XXX, s. r. o. pak platí agentuře dohodnutou částku za zaměstnance. Tato částka se skládá z hrubé mzdy náležející agenturnímu zaměstnanci násobená fakturačním koeficientem. Ten zpravidla obsahuje náklady na zaměstnance a provizi agentury. V modelovém příkladě jsem zvolila fakturační koeficient ve výši 1,45. Tento koeficient zahrnuje náklady na sociální a zdravotní pojištění placené zaměstnavatelem za zaměstnance ve výši 34 % a dále provizi ve výši 11%. V modelovém příkladě jsem vycházela z výše hrubé mzdy 24 000 Kč, která bude vyplácena, jak kmenovému zaměstnanci pracujícímu na základě pracovní smlouvy, tak agenturnímu zaměstnanci. Šlo tedy o srovnání mzdových nákladů na jednotlivé formy zaměstnání. Při srovnatelných mzdových podmínkách jsou náklady za kmenového zaměstnance 32 160 Kč a za agenturního 34 800 Kč. Vzhledem k výši fakturačního koeficientu jsem zjistila, že agenturní zaměstnanec je dražší o 2 640 Kč, jelikož u kmenového zaměstnance odpadá provize za zprostředkování. Výhodou pro společnost by ale měla být rychlost zprostředkování pracovníka, vyškolení, pojištění pracovníka, odpadá mzdová agenda, všechno zařizuje agentura práce. Využití agenturních pracovníků by mělo být výhodné pouze pro sezónní práce, zejména např. pro oblast zemědělství. V současné době také vidím motivaci využívat těchto zaměstnanců, jelikož panují jisté obavy ohledně budoucích zakázek a pokud si společnost není jistá tím, že by našla pro zaměstnance trvalé uplatnění, pak je agenturní zaměstnanec vhodnou formou, jelikož v případě nadbytku pracovníka jej může, pokud je to uvedeno v dohodě o dočasném přidělení zaměstnance agentury práce, okamžitě propustit. Nevýhodou pro společnost je to, že pokud jednostrannou výpověď může dát zaměstnavatel, tak dle zákona na ni musí mít nárok i zaměstnanec. V dalším příkladě srovnávám opět kmenového a agenturního zaměstnance ovšem s konkrétním zadáním, kdy firma zvažuje přijmout jednoho pracovníka a hledá nejlevnější řešení, pracovníka bude firma potřebovat jen v sezóně. V tomto případě se ukázalo, že je výhodnější agenturní zaměstnanec, jelikož kmenového zaměstnance musí společnost zaplatit celoročně i když pro něj nemá zrovna práci. Pokud bude chtít společnost krátkodobě přijmout zaměstnance, tzn. na dobu určitou, lze to dle zákona udělat maximálně na dobu 2 let ode dne vzniku pracovního - 79 -

poměru. Poté jej musí přijmout na dobu neurčitou a zaplatit jej celoročně. Oproti tomu agenturnímu zaměstnanci platí jen skutečné využití. Z tohoto výsledku pak plyne i mé doporučení, že využít agentur práce je vhodné pouze na sezónní práce. V zákoníku práce je uvedeno, že agenturní zaměstnanec má pro jednu společnost pracovat nejdéle 12 kalendářních měsíců, toto ustanovení se mi zdá zbytečné, jelikož ho lze velice snadno obejít, pokud samotný zaměstnanec souhlasí s delším přidělením. Dále je stanoveno, že pracovní a mzdové podmínky zaměstnance nesmí být horší, než jsou podmínky srovnatelného zaměstnance. Tato formulace není ale blíže specifikována, proto v praxi dochází k individuálnímu výkladu jednotlivých uživatelů, kteří se snaží vyhnout své povinnosti vůči agenturním zaměstnancům. Tuto skutečnost také dokládají kontroly ze Státního úřadu inspekce práce. Pokud tedy uživatel nedodrží srovnatelné mzdové a pracovní podmínky, je pro něj agenturní zaměstnanec podstatně výhodnější. Zaměstnanec má právo se domáhat srovnatelným podmínkám, ovšem dokazování je na něm samotném, což v praxi nebývá lehké. Dále také zaměstnanec čelí riziku ztráty zaměstnání. Právě ze strachu zaměstnanců domáhat se svých práv profitují agentury i společnosti využívající této služby. V současnosti je pro mnohé pracovníky problém získat zaměstnání, tak využívají služeb agentur práce, která jim poskytuje alespoň krátkodobou peněžní jistotu. Pracovníci jsou spokojeni s jakýmkoliv příjmem, a tak jsou ochotni pracovat i za horších podmínek. Dle mého názoru by se měly více zpřísnit kontroly dodržování pracovních a mzdových podmínek agenturních zaměstnanců ze strany Státního úřadu inspekce práce. Za zjištěné přestupky bych doporučila vyšší pokuty. Dále by se také měly tyto podmínky přesně definovat v zákoně, aby byly pro všechny strany jasné jejich povinnosti a práva. Od 1. 1. 2011 je v zákoně o zaměstnanosti definována nová podmínka týkající se agentur práce. Touto podmínkou je sjednání pojištění pro případ úpadku agentury či uživatele ve výši trojnásobku průměrného měsíčního výdělku všech dočasně přidělených zaměstnanců. Z počátku agentury narážely na problém neexistence takového pojištění, dnes jsou již minimálně dvě pojišťovny, které toto pojištění nabízí (Slavia pojišťovna a. s., Uniqa pojišťovna). Opatření má přispět k omezení činnosti těch agentur, které nedodržují předpisy a zneužívají své klienty.

- 80 -

7 Závěr Diplomová práce se zabývá zdaňováním příjmů ze závislé činnosti v České republice s ohledem na jejich optimalizaci. Při optimalizaci nákladů zaměstnavatele a příjmů zaměstnance bylo využito zaměstnaneckých benefitů. Bylo provedeno srovnání „zaměstnávání“ osoby samostatně výdělečně činné či agenturního zaměstnance s kmenovým zaměstnancem společnosti. Literární rešerše proto pokrývá tyto oblasti s doplněním o aktuální stav. Pro oblast zdaňování příjmů ze závislé činnosti a zdaňování příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti je klíčový zákon o daních z příjmů, dále zákon o pojistném na sociální zabezpečení a zákon o veřejném zdravotním pojištění upravující problematiku plateb pojistného. Pro optimalizaci nákladů byla vybrána společnost XXX, s. r. o., která se zabývá výrobou strojů a technologických zařízení pro papírenský průmysl, pro optimalizaci příjmů byli zvoleni jejich zaměstnanci. Pro první způsob optimalizace byly zvoleny zaměstnanecké benefity, jelikož i v současnosti je tato problematika diskutována. K nejčastěji poskytovaným výhodám dle studií z literární rešerše patří poskytování stravenek a příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem a soukromé životní pojištění. Nejvíce společností využívá možnost poskytovat svým zaměstnancům stravenky o různých nominálních hodnotách. Z předpokladu, že zaměstnavatel bude přispívat na stravenky zaměstnancům 55 % hodnoty stravenky a zároveň maximálně 70 % hodnoty stravného vyplynulo, že nejlepší varianta pro zaměstnance i zaměstnavatele je stravenka o nominální hodnotě 95 Kč. Díky tomu, že je benefit oproštěn od zdanění, je vždy výhodnější poskytnout benefit, než navýšit hrubou mzdu zaměstnanci o hodnotu příspěvku. Zaměstnanec při poskytnutí benefitu obdrží vyšší čistý příjem, zaměstnavatel má nižší náklady na mzdy. Zákonodárci chtějí zaměstnance o tuto výhodu připravit, zda dojde ke zdanění stravenek na straně zaměstnanců či o odstranění daňové výhody na straně zaměstnavatele ještě není jisté. Neuvažuje se zatím o zdaňování příspěvku na penzijní připojištění a soukromé životní pojištění. Dílčí cíl 1 byl splněn, došlo ke zhodnocení využití zaměstnaneckých benefitů na straně zaměstnavatele a na straně zaměstnance. Byla potvrzena hypotéza, mzdové náklady lze snižovat pomocí zaměstnaneckých benefitů. Jako další způsob optimalizace mzdových nákladů bylo využito možnosti „zaměstnat“ OSVČ. Konkrétně šlo o využití outsourcingu daňového poradce ve společnosti XXX, s. r. o. Využití OSVČ jsem sledovala ze dvou pohledů, kdy bude fakturovaná částka ve výši hrubé mzdy zaměstnance navýšené o sociální a zdravotní

- 81 -

pojištění (47 972 Kč) a kdy bude fakturována částka jen ve výši hrubé mzdy zaměstnance (35 800 Kč). V tomto příkladě bylo využito paušálních výdajů, a srovnání jejich výše v roce 2009 a 2010, jelikož došlo v roce 2009 ke zvýšení paušálních výdajů o 20 p. b. Pro všechny sledované osoby je nejvýhodnější forma využití outsourcingu. Daňovému poradci tak plynou vyšší příjmy jako OSVČ, než kdyby pracoval jako zaměstnanec, jelikož odvádí státu nižší daň a pojistné vypočtené z nižšího vyměřovacího základu. Pro zaměstnavatele je nejvýhodnější varianta přijmout pracovníka jako OSVČ fakturující částku ve výši hrubé mzdy, ušetří tak na odvodech státu 12 172 Kč. V dalším příkladě bylo provedeno srovnání zaměstnance pracujícího ve společnosti s možností vykonání stejné činnosti živnostníkem. Jedná se o řemeslnou činnost, tudíž může živnostník využít 80 % paušálních výdajů. V tomto srovnání byl již uvažován současný stav, tedy dle platné legislativy pro rok 2011. Srovnání z hlediska příjmů by ovšem pro zaměstnance nemělo být jediným rozhodujícím faktorem. Zákoník práce přináší pro zaměstnance daleko vyšší zajištění než pro OSVČ, pokud jde např. o poskytnutí zaměstnaneckých benefitů, výplaty náhrady příjmů při dočasné pracovní neschopnosti, úrazu, 4 týdny placené dovolené apod. Při zohlednění dočasné pracovní neschopnosti (2 měsíce) a dovolené (4 týdny) jsem dospěla k závěru, že nejnižší příjem obdrží živnostník fakturující částku jen ve výši hrubé mzdy zaměstnance. Pro pracovníka je proto nejvýhodnější forma pracovat jako osoba samostatně výdělečně činná, jelikož tak dosahuje nejvyšších příjmů i při zohlednění nemocenské a dovolené, ovšem musí být fakturována částka ve výši hrubé mzdy zaměstnavatele navýšené o sociální a zdravotní pojištění. Pro zaměstnavatele je pořád výhodnější přijmout živnostníka a fakturovat mu mzdu ve výši hrubé mzdy zaměstnance. Dílčí cíl 2 byl splněn, došlo ke zhodnocení výhod a nevýhod z pohledu zaměstnavatele, zaměstnance a OSVČ na práci vykonávanou v rámci pracovního poměru s prací OSVČ. Došlo k potvrzení hypotézy 2, OSVČ obdrží vyšší čistý příjem než zaměstnanec v pracovním poměru. V diplomové práci jsem se dále zabývala možností využití pracovníků agentury práce. Agentura propůjčí své zaměstnance společnosti (uživateli) na základě dohody o dočasném přidělení zaměstnance agentury práce. Tento způsob zaměstnávání je na rozdíl od „švarcsystému“ povolený. Prvotní srovnáním jsem dospěla k závěru, že agenturní zaměstnanec je dražší než kmenový zaměstnanec. Jelikož si agentura práce účtuje za propůjčení zaměstnance provizi a mimo to si nechá proplatit i náklady související s náborem, umístěním a vedením mzdové agendy zaměstnance. Jelikož agentura práce disponuje různými zaměstnanci, je schopna rychle a flexibilně reagovat na potřebu klienta, - 82 -

poskytne zaměstnance již vyškolené a je možná i případná výměna zaměstnance pokud by nevyhovoval. Při srovnání zda je vhodnější přijmout agenturního zaměstnance nebo přijmout zaměstnance na trvalý pracovní poměr, na dobu, kdy firma obdržela větší zakázku, jsem dospěla k závěru, že je levnější agenturní zaměstnanec. Doporučení pro společnost XXX, s. r. o., je tedy, že využití agenturních zaměstnanců je vhodné pouze krátkodobě, např. v době zvýšených zakázek, nebo jako náhradu za dočasnou pracovní neschopnost. V praxi se stává, že agenturní zaměstnanci pracují ve společnosti dlouhodobě a dokonce levněji než kmenoví zaměstnanci, v takovém případě již společnost nebo agentura balancuje na hraně zákona. Agenturní zaměstnanec má totiž nárok na srovnatelné pracovní a mzdové podmínky, jako má kmenový zaměstnanec, tudíž má nárok na stejnou výši mzdy jako by měl kmenový zaměstnanec na jeho pozici, na benefity na které mají nárok zaměstnanci společnosti a další. Pokud agenturnímu zaměstnanci nejsou přiznány všechny složky mzdy, na které má jinak nárok i kmenový zaměstnanec, jde např. o osobní ohodnocení, prémie, pak se stává pro firmu levnějším. Dokazování, že zaměstnanec má skutečně nárok na vyšší mzdu je ovšem na něm samotném a prokazování bude složité. Dílčí cíl 3 byl splněn, došlo k posouzení využitelnosti agentur práce při optimalizaci mzdových nákladů a vyhodnocení nákladů na kmenového zaměstnance a agenturního zaměstnance. Byla potvrzena hypotéza 3, agenturní zaměstnanec je levnější v případě, kdy není celoročně využit, tzn. byl využit jen sezónně. Splnění dílčích cílů vedlo k dosažení hlavního cíle, tedy zhodnocení současného stavu mzdové problematiky v rámci České republiky.

- 83 -

8 Použité zdroje 8.1 Literatura BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. 1.vyd. Praha: Aspi, 2008. 308 s. ISBN 978-80-7357366-9. JOUZA, Ladislav; ŽENÍŠKOVÁ, Marta ; SALAČOVÁ, Marie . Agenturní zaměstnávání. 1. vyd. Praha : ASPI, a. s., 2005. 204 s. ISBN 80-7357-126-9. MACHÁČEK, Ivan. Zaměstnanecké benefity a daně. 2.vyd. Praha: Aspi, 2008. 156 s. ISBN 978-80-7357-368-3. MARKOVÁ, Dana. Daňové zákony 2010 : úplná znění platná k 1.1.2010. Praha: GRADA Publishing, 2010. 216 s. ISBN 978-80-247-2803-2. OTAVOVÁ, Milena. Rozdíly ve výši odvodů do státního rozpočtu při práci v pracovním poměru a práci na živnostenský list. Daně a právo v praxi. 2010, 11, s. 2-6. ISSN 1211-7293. OTAVOVÁ, Milena; GLÁSEROVÁ, Jana. Zaměstnanecké požitky v souladu s IAS/IFRS a podle České národní úpravy včetně daňových dopadů. Sborník Mendelovy zemědělské a lesnické univerzity v Brně. 2009, LVII, 6, s. 179-188. PELC, Vladimír. Zaměstnanecké benefity v roce 2009. 2.vyd. Praha: Linde Praha, 2009. 240 s. ISBN 978-80-7201-754-6. ŠUBRT, Bořivoj, et al. Abeceda mzdové účetní 2011. 21.vyd. Olomouc : Anag, 2011. 533 s. ISBN 978-80-7263-635-8. VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2010. 10.vyd. Praha: 1. VOX a.s., 2010. 355 s. ISBN 978-80-86324-86-9. VYBÍHAL, Václav. Mzdové účetnictví 2010 : praktický průvodce. 13.vyd. Praha: GRADA Publishing, 2010. 448 s. ISBN 978-80-247-3347-0. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů.

- 84 -

Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů.

8.2 Internetové odkazy ČSÚ. Průměrná hrubá měsíční mzda 2000-2009 [online]. 2011 [cit. 2011-01-20]. Dostupné z: . ČSÚ. Zaměstnanost a nezaměstnanost v ČR podle výsledků VŠPS - časové řady [online]. 2011 [cit. 2011-01-20]. Dostupné z: . DLASK, Tomáš. Fórum.podnikatel.cz [online]. 2011 [cit. 2011-03-08]. Agenturní zaměstnávání. Dostupné z: . E15.CZ. Skutečná „průměrná“ mzda je v Česku 20 tisíc korun [online]. 2010 [cit. 201101-24]. Dostupné z: . EDENRED. Legislativa [online]. 2010 [cit. 2011-03-25]. Dostupné .

z:

FETTER, Richard. Měšec.cz [online]. 2010 [cit. 2011-01-20]. Využíváte švarc systém? Hrozí vám pokuta až 300 000 Kč. Dostupné z: . GFK CZECH. Přitažlivými benefity pro zaměstnance jsou platy a volno navíc [online]. 2010 [cit. 2010-11-06]. Dostupné z: .

- 85 -

KLIMÁNKOVÁ, Gabriela. Měšec.cz [online]. 2011 [cit. 2011-01-18]. Změny v sociální pojištění k 1. lednu 2011. Dostupné z: . KUČERA, Petr. Aktuálně.cz [online]. 2010 [cit. 2011-04-17]. Povodňová daň ve vládě prošla, nižší sleva na dítě ne. Dostupné z: . KUČEROVÁ, Dagmar. Podnikatel.cz [online]. 2010 [cit. 2011-01-18]. Změny v sociálním a zdravotním pojištění v roce 2011. Dostupné z: . NOVÁKOVÁ, Michaela. Grafton recruitment [online]. 2010 [cit. 2010-11-05]. Víte, co jsou to „sick days“, „personal days“ nebo cafeteria a jak tyto pojmy souvisí se zaměstnáním? Dostupné z: . PERSONAL FABRIC. Pro klienty-naše personální služby [online]. 2011 [cit. 2011-0216]. Dostupné z: . PLATY.CZ. Přehled platů v kategorii: Ekonomika, finance, účetnictví [online]. 2011 [cit. 2011-02-22]. Dostupné z: . ROBERT HALF. Salary a Benefits Guide 2008-2009 [online]. 2010 [cit. 2010-11-06]. Dostupné z: . STÁTNÍ ÚŘAD INSPEKCE PRÁCE. Roční souhrnná zpráva o výsledcích kontrolních akcí za rok 2009 [online]. 2010 [cit. 2011-03-13]. Dostupné z: . ŠUBRT, Bořivoj. Právní analýza institutu agenturního zaměstnávání v ČR [online]. 2008 [cit. 2011-03-11]. Dostupné z: <portal.mpsv.cz/sz/zamest/zpr_prace/pravni_analyza_ap_v_cr.doc>. VAŇÁSEK, Jiří. Integrovaný portál MPSV: Zaměstnanost [online]. 2011 [cit. 2011-0404]. Pojištění agentur práce. Dostupné z: .

- 86 -

9 Seznam tabulek a grafů 9.1 Seznam tabulek Tabulka 1: Roční slevy na dani............................................................................................ 15 Tabulka 2: Výpočet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti .......................................... 16 Tabulka 3: Roční zúčtování záloh na daň ............................................................................ 17 Tabulka 4: Změna výdajů procentem z příjmů .................................................................... 21 Tabulka 5: Schéma výpočtu ................................................................................................. 21 Tabulka 6: Maximální vyměřovací základ a průměrná mzda.............................................. 24 Tabulka 7: Minimální a maximální vyměřovací základ OSVČ .......................................... 25 Tabulka 8: Minimální záloha a rozhodná částka ................................................................. 26 Tabulka 9: Redukční hranice v roce 2011 ........................................................................... 27 Tabulka 10: Maximální a minimální vyměřovací základ OSVČ ........................................ 29 Tabulka 11: Maximální a minimální záloha OSVČ ............................................................ 29 Tabulka 13: Mzdové náklady zaměstnavatele a daňová uznatelnost nákladů ..................... 42 Tabulka 12: Daňové zatížení a odvody pojištění u zaměstnance ........................................ 43 Tabulka 14: Výpočet čistého příjmu při poskytnutí stravenek ............................................ 44 Tabulka 15: Mzdové náklady při poskytnutí stravenek ....................................................... 45 Tabulka 16: Přehled hodnoty stravného a růst nominální hodnoty stravenky ..................... 46 Tabulka 17: Příspěvek zaměstnavatele a doplatek zaměstnance na jednu stravenku .......... 47 Tabulka 18: Srovnání poskytnutí stravenek s navýšením hrubé mzdy v Kč ....................... 48 Tabulka 19: Poskytnutí příspěvku na penzijní připojištění a životní pojištění .................... 51 Tabulka 20: Náklady zaměstnavatele na benefit ................................................................. 52 Tabulka 21: Příjmy a náklady při poskytnutí benefitu v Kč ................................................ 53 Tabulka 22: Srovnání poskytnutí příspěvku s navýšením HM ............................................ 54 Tabulka 23: Srovnání nákladů při poskytnutí příspěvku s navýšením HM ......................... 55 Tabulka 24: Daňové zatížení a odvody pojištění u zaměstnance 2009 a 2010.................... 56 Tabulka 25: Daňové zatížení a odvody pojištění OSVČ 2009 a 2010 ................................ 57 Tabulka 26: Daňové zatížení a odvody pojištění OSVČ v roce 2009 a 2010 ..................... 58 Tabulka 27: Výhodnost u jednotlivých subjektů ................................................................. 58 Tabulka 28: Daňové zatížení a odvody zaměstnance v roce 2011 ...................................... 60 Tabulka 29: Daňové zatížení a odvody OSVČ v roce 2011 ................................................ 61 Tabulka 30: Daňové zatížení a odvody OSVČ v roce 2011 ................................................ 62 Tabulka 31: Výhodnost u jednotlivých subjektů ................................................................. 63 Tabulka 32: Srovnání čistého příjmu zaměstnance a OSVČ ............................................... 65 Tabulka 33: Měsíční mzdové náklady na zaměstnance firmy XXX, s. r. o. ....................... 68 Tabulka 34: Mzdové náklady na agenturního zaměstnance ................................................ 68 Tabulka 35: Výpočet mzdových nákladů na kmenového zaměstnance .............................. 70

- 87 -

Tabulka 36: Výpočet mzdových nákladů na agenturního zaměstnance .............................. 70 Tabulka 37: Výpočet mzdových nákladů na kmenového zaměstnance .............................. 72 Tabulka 38: Výpočet mzdových nákladů na agenturního zaměstnance .............................. 73

9.2 Seznam grafů a obrázků Graf 1: Vývoj míry nezaměstnanosti v % ............................................................................ 12 Graf 2: Vývoj průměrné hrubé nominální mzdy v Kč ......................................................... 13 Obrázek 1: Grafické znázornění právních vztahů při agenturním zaměstnávání ................ 19 Obrázek 2: Daňová uznatelnost stravenek v roce 2011 ....................................................... 46

- 88 -

10 Seznam použitých zkratek ČR DPČ HM KČ NP OSVČ VZ ZDP ZPSZ ZPZP ZVZP ZPr ZoDP ZoZ

Česká republika dohoda o pracovní činnosti hrubá mzda česká měna nemocenské pojištění osoba samostatně výdělečně činná vyměřovací základ zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti

- 89 -