VYBRANÉ ASPEKTY DAŇOVÉ REFORMY V ČESKÉ REPUBLICE SE ZAMĚŘENÍM NA DAŇOVÉ ZATÍŽENÍ DOMÁCNOSTÍ KATEŘINA MAKOVÁ Katedra veřejné ekonomiky, Ekonomická fakulta, VŠB-TU Ostrava Abstrakt Příspěvek uvádí základní rysy daňové reformy v České republice od 1.1.2008 se zaměřením zejména na daň z příjmů fyzických osob a nejdůležitější změny za období 2005 – 2008, které měly vliv na zdaňování domácností. V příspěvku je srovnáno daňové zatížení zaměstnance s jedním dítětem v průběhu daného období a zdanění dodatečného důchodu. Klíčová slova daňová reforma, daňové zatížení, daň z příjmů fyzických osob, průměrná mzda Abstract The paper shows the main trends of the tax reform in the Czech Republic from 1.1.2008. It is focused on personal income tax and the main changes during the period 2005 - 2008, that influenced the taxation of households. There is compared the tax burden of an employee with one child during the period and the taxation of an additional income. Key words tax reform, tax incidence, personal income tax, average wage JEL Classification: H21, H24
ÚVOD, CÍL A METODIKA Příspěvek stručně charakterizuje daňovou reformu započatou v České republice od 1.1.2008, uvádí základní charakteristiky daně z příjmů fyzických osob a nejdůležitější změny za období 2005 – 2008, které ovlivnily právě zdaňování domácností. Závěrem je rovněž uvedeno mezinárodní srovnání výše daně placené zaměstnancem v závislosti na počtu dětí. Příspěvek je zaměřen na porovnání daňového zatížení zaměstnance s jedním dítětem v průběhu posledních čtyř let. Hlavním cílem bylo srovnat jednak rozdílné daňové zatížení zaměstnanců s jedním dítětem v průběhu vybraných let a jednak rozdílné zdanění dodatečného důchodu. Zpracování příspěvku vychází ze studia pramenů odborné literatury, článků ekonomických časopisů a studií Ministerstva financí České republiky. Výsledky jsou poté vyhodnoceny a součástí metodologie je rovněž komparace v průběhu let 2005 - 2008. 1. VYBRANÉ ASPEKTY DAŇOVÉHO SYSTÉMU ČR Daňový systém České republiky prodělal za poslední dobu několik úprav, z nichž nejrozsáhlejší je daňová reforma platná od 1.1.2008. Cílem daňové reformy je zejména1: - podpora hospodářského růstu, - sociální citlivost vůči ekonomicky neaktivní populaci, - podpora rodin s dětmi, - podpora ekonomické aktivity, - podpora udržitelného rozvoje. Díky reformě by tak měl být snížen vládní deficit a zastaven nárůst vládního dluhu (pro rok 2008 v cílové výši –3%), měla by být posílena efektivnost vládních výdajů, plošně sníženo daňové zatížení, dále omezena administrativní zátěž a daňová distorze zjednodušením daňového systému. Cílem je rovněž podpora rodin s dětmi a sociálně citlivý přístup k ekonomicky neaktivní populaci (důchodci, studující, zdravotně postižení). Základním principem reformy se tak stalo postupné snížení daňové zátěže a zjednodušení daňového systému. DAŇOVÁ REFORMA OD 1.1.2008 V souvislosti s daňovou reformou vláda schválila také zavedení „ekologických daní“ ze zemního plynu, pevných paliv a z elektřiny, kterými budou příslušná paliva zatěžovat jejich výrobci a dodavatelé. Ekologické daně jsou zmíněny již v programovém prohlášení vlády, mimo jiné i v souvislosti se snížením plateb sociálního pojištění. Povinnost zdaňovat výše zmíněné atributy České republice ukládá Směrnice Rady 2003/96/ES. Cílem těchto ekologických daní je omezovat energetickou náročnost ekonomiky. U DPH díky reformě došlo ke zvýšení snížené sazby z 5 % na 9 %. Snížená sazba je zachována ze sociálních důvodů, sblížení obou sazeb navíc snižuje motivaci k daňovým únikům. Zároveň dochází ke zvyšování podílu nepřímých daní a snižování podílu přímých 1
podle www.mfcr.cz, 2007.
daní. Tabulka č. 1 uvádí měsíční dopady na domácnosti pro rok 2008 podle výše jejich příjmů při sazbě 19 % a 9% (v Kč.) Tabulka č.1 : Měsíční dopady na domácnosti pro rok 2008 podle výše jejich příjmů při sazbě 19 % a 9% (v Kč) Zvýšení daně
1. decil (nejnižší)
2. decil
3. decil
4. decil
5. decil
Na jednoho člena domácnosti
76
88
101
109
111
6. decil
7. decil
8. decil
9. decil
10. decil
115
120
130
135
155
Na jednoho člena domácnosti
Zdroj: www.mfcr.cz, 2007. U majetkových daní došlo k osvobození zemědělských pozemků od daně z nemovitostí. Nově byly upraveny koeficienty ovlivňující základní sazbu daně u malých obcí do 1 000 obyvatel - ve všech obcích do 1 000 obyvatel byl tak stanoven koeficient 1,0; koeficienty u obcí nad 1 000 obyvatel zůstaly nezměněny. Byl zaveden nový fakultativní místní koeficient ve výši 2, 3, 4 nebo 5, kterým se vynásobí celková daňová povinnost poplatníka; využití tohoto koeficientu je přenecháno plně na kompetenci obce. Došlo rovněž k osvobození dědictví u II. skupiny od daně dědické a osvobození darů u I. a II. skupiny od daně darovací. V dalším období je uvažováno o zrušení daně z převodu nemovitostí. U daně z příjmů právnických osob došlo ke snížení sazeb (21% pro rok 2008, 20% pro rok 2009 a 19% pro rok 2010). Důvodem bylo zatraktivnění ČR pro investice, stimul pro příliv zahraničních investic a zohlednění vlivu daňové konkurence. U daně z příjmů fyzických osob se přešlo k tzv. rovné sazbě daně, ve výši 15% pro rok 2008 a 12,5% v roce 2009. Stimulem k této změně byla zejména snaha o omezení tendencí k daňovým únikům, podpora ochoty podnikat a snaha o pozitivní vliv zejména na firmy, které zaměstnávají kvalifikované a vysoce placené zaměstnance. Zvýšení slevy na dani v roce 2008 má přinést rodinám výhody jako dřívější společné zdanění manželů. Vývoj nezdanitelných částí základu daně a vybraných slev na dani, jež ovlivní právě rodiny s dětmi, shrnuje tabulka č.2. Tabulka č. 2: Vývoj nezdanitelných částí základu daně a vybraných slev na dani Nezdanitelná část ZD na poplatníka Sleva na poplatníka Nezdanitelná část ZD na dítě Daňové zvýhodnění na dítě Zdroj: www.sagit.cz, 2007.
2004 2005 2006 38.040 38.040 ---
2007 ---
2008 ---
---
---
7.200 7.200 24.840
25.560 ---
--6.000
------6.000 6.000 10.680
Jak je z tabulky zřejmé, došlo v průběhu posledních let k několika podstatných změnám. Roku 2005 byla zrušena nezdanitelná část základu daně na dítě a v roce následujícím i nezdanitelná část na poplatníka. Tyto daňové zvýhodnění byly od roku 2006 nahrazeny slevou na poplatníka (pro období 2006-2007 ve výši 7.200Kč, v roce 2008 ve výši 24.840 Kč). Od roku 2005 je možno také uplatnit daňové zvýhodnění na dítě ve výši 6.000 Kč, od roku 2008 je tato částka zvýšena na 10.680 Kč. ZÁKLADNÍ CHARAKTERISTIKY DANĚ Z PŘÍJMŮ FYZICKÝCH OSOB Mezi zdanitelné příjmy v České republice patří2: - příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky, - příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, u kterých lze v určitých případech výdaje stanovit paušální částkou, tj. procentem z dosažených příjmů, - příjmy z kapitálového majetku, - příjmy z pronájmu, - ostatní příjmy. Osvobozenými příjmy jsou zejména sociální příjmy a transfery, náhrady škody a pojistná plnění. Odpočty a slevy na dani. Položkami snižující daňový základ jsou odpočty části úroků z úvěrů na bytové potřeby, příspěvků na penzijní připojištění, pojistného životního pojištění a zaplacených členských příspěvků odborové organizaci. Daňový základ rovněž snižuje hodnota darů s minimální souhrnnou hranicí 1.000 Kč a maximem 10% daňového základu. Základní sleva na poplatníka se pro rok 2008 zvýšila na 24 840Kč; daňové zvýhodnění na dítě na 10 440 Kč; sleva na dani na druhého z manželů na 24 840 Kč. Došlo ke zvýšení i dalších slev, které blíže specifikuje tabulka č. 3. Tabulka č.3: Slevy na dani a daňové zvýhodnění na děti Druh slevy rok 2007 -poplatník 7 200Kč (důchodce) 0Kč
rok 2008 24 840 Kč 24 840 Kč
-druhý z manželů bez příjmů
4 200Kč
24 840 Kč
- poživatel částečného invalidního důchodu
1 500Kč
2 520 Kč
- poživatel plného invalidního důchodu
3 000Kč
5 040 Kč
- držitel průkazu ZTP/P
9 600Kč
16 140 Kč
- studující
2 400Kč
4 020 Kč
- daňové zvýhodnění na dítě
6 000Kč
10 440 Kč
Zdroj: vlastní zpracování dle www.mfcr.cz, 2007. 2
podle §3 ZDP
Základem daně je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje. U poplatníka, kterému plyne ve zdaňovacím období souběžně více druhů příjmů, je základem daně součet dílčích základů daně; u dílčích daňových základů z podnikání a z pronájmu lze vykázat ztrátu, od příjmů dosažených v zaměstnaneckém poměru lze odečíst jako výdaj pouze zaplacené pojistné sociálního pojištění. Sazba sociálního pojištění, placeného zaměstnancem, byla v období 2005 – 2008 ve výši 12,5% hrubé mzdy. Sazba daně v roce 2005 – 2007 byla stanovena dle daňových pásem, uvedených v tabulkách č. 4 a 5. Tabulka č.4: Sazba daně v roce 2005 Ze základu daně od Kč do Kč --109.200 109.200 218.400 218.400 331.200 331.200 a výše Zdroj: www.sagit.cz, 2007.
Daňová povinnost 15% 16.380 CZK + 20% ze základu přes 109.200 Kč 38.220 CZK + 25% ze základu přes 218.400 Kč 66.420 CZK + 32% ze základu přes 331.200 Kč
Pro rok 2005 byla nejnižší sazba daně ve výši 15%, ta však byla od roku 2006 snížena na 12% a rovněž bylo rozšířeno pásmo zahrnující nejnižší sazbu daně ze 109.200Kč na 121.200Kč. Tabulka č.5: Sazba daně v roce 2006 a 2007 Ze základu daně Daňová povinnost od Kč do Kč --121.200 12% 121.200 218.400 14.544 CZK + 19% ze základu přes 121.200 Kč 218.400 331.200 33.012 CZK + 25% ze základu přes 218.400 Kč 331.200 a výše 61.212 CZK + 32% ze základu přes 331.200 Kč Zdroj: www.sagit.cz, 2007. V roce 2008 je sazba daně jednotná ve výši 15%, vypočtená z tzv. superhrubé mzdy (pojistné placené zaměstnancem i zaměstnavatelem již není osvobozeno od daně z příjmů).3 2. METODIKA VÝPOČTU Výpočty byly provedeny pro 0,5; 0,9; 1,4 a 2 násobek průměrné mzdy. Tyto násobky byly vybrány tak, aby po celé období (rok 2005 - 2008) obsáhly všechny čtyři daňová pásma a výsledky tak bylo mezi sebou možno lépe porovnat.
3
§ 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
VÝSLEDKY VÝPOČTŮ DAŇOVÉHO ZATÍŽENÍ Výše odvedené daně se ve většině členských zemí OECD liší v závislosti na počtu vyživovaných dětí. Bezdětní občané (resp. osoby neuplatňující si daňové zvýhodnění na dítě) potom odvedou na daních při stejné mzdě více než občané vychovávající děti. Je to zejména proto, že vychovávají nové daňové poplatníky, kteří se budou podílet na příjmech státního rozpočtu, ze kterého jsou financovány například penze, a ty dostávají bezdětní občané. Příspěvek je zaměřen na porovnání daňového zatížení občana s jedním dítětem za období 2005 – 2008, kdy došlo k několika daňovým změnám ovlivňujícím právě zatížení rodin s dětmi. Výsledky shrnují tabulky č. 6 - 9. Tabulka č.6: Výpočet daňového zatížení pro rok 2005 nás. mzdy mzda soc.poj. odp.pol. 0,50 116 436 14 554,50 38 040 0,90 209584,8 26 198,10 38 040 1,40 326020,8 40 752,60 38 040 2,00 465 744 58 218,00 38 040 Et=T/W Et=(T+SP)/W 3,07% 15,57% 8,40% 20,90% 12,09% 24,59% 15,60% 28,10%
ZD ZD zaokr. 63 842 63 800 145 347 145 300 247 228 247 200 369 486 369 400
daň 9 570 23 600 45 420 78 644
daň.sleva na dítě 6 000 6 000 6 000 6 000
daň po slevě 3 570 17 600 39 420 72 644
Zdroj: vlastní zpracování, 2008.
Jak je z tabulky zřejmé, v roce 2005 byla uplatňována nezdanitelná část základu daně ve výši 38 040Kč a 6 000Kč sleva na dítě. Tabulka č.7: Výpočet daňového zatížení pro rok 2006 nás. mzdy 0,50 0,90 1,40 2,00
mzda soc.poj. 123 336 15 417 222 005 27 751 345 341 43 168 493 344 61 668
daň po slevě zaplacená daň -252 0 15 214 15 214 40 737 40 737 80 140 80 140 Zdroj: vlastní zpracování, 2008.
ZD ZD zaokr. daň sleva na poplatníka sleva na dítě 107 919 107 900 12 948 7 200 6 000 194 254 194 200 28 414 7 200 6 000 302 173 302 100 53 937 7 200 6 000 431 676 431 600 93 340 7 200 6 000
Et=T/W Et=(T+SP)/W 0,00% 12,50% 6,85% 19,35% 11,80% 24,30% 16,24% 28,74%
V roce 2006 byla nezdanitelná část základu daně zrušena, poplatník mohl uplatnit slevu na dani ve výši 7 200Kč a 6 000Kč sleva na dítě.
Tabulka č.8: Výpočet daňového zatížení pro rok 2007 nás. mzdy 0,50 0,90 1,40 2,00
mzda soc.poj. 126 714 15 839 228 085 28 511 354 799 44 350 506 856 63 357
daň po slevě zaplacená daň 96 96 16 221 16 221 42 812 42 812 83 916 83 916
ZD ZD zaokr. daň sleva na poplatníka sleva na dítě 110 875 110 800 13 296 7 200 6 000 199 575 199 500 29 421 7 200 6 000 310 449 310 400 56 012 7 200 6 000 443 499 443 400 97 116 7 200 6 000 Et=T/W Et=(T+SP)/W 0,08% 12,58% 7,11% 19,61% 12,07% 24,57% 16,56% 29,06%
Zdroj: vlastní zpracování, 2008.
V roce 2007 zůstala výše slev na dani pro poplatníka s dítětem stejná. Tabulka č.9: Výpočet daňového zatížení pro rok 2008 nás. mzdy 0,50 0,90 1,40 2,00
mzda soc.poj. SH mzda 133 177 16 647 179 788 239 718 29 965 323 619 372 894 46 612 503 407 532 706 66 588 719 153
daň po daň sleva na poplatníka sleva na dítě slevě 26 968 24 840 10 680 -8 552 48 543 24 840 10 680 13 023 75 511 24 840 10 680 39 991 107 873 24 840 10 680 72 353
zaplacená daň Et=T/W Et=(T+SP)/W 0 0,00% 12,50% 13 023 5,43% 17,93% 39 991 10,72% 23,22% 72 353 13,58% 26,08% Zdroj: vlastní zpracování, 2008.
V roce 2008 byla zvýšena sleva na poplatníka na částku 24 840Kč a sleva na dítě na 10 680Kč. Přehledné porovnání daňového zatížení ve sledovaném období shrnuje následují tabulka č.10 (pouze daň) a tabulka č. 11 (daň a sociální pojištění). Tabulka č.10: Daňové zatížení v České republice v letech 2005 - 2008 (jen daň) rok 2005 2006 2007 2008 interval 0,50 3,07% 0,00% 0,08% 0,00% 0,90 8,40% 6,85% 7,11% 5,43% 1,40 12,09% 11,80% 12,07% 10,72% 2,00 15,60% 16,24% 16,56% 13,58% Zdroj: vlastní zpracování, 2008.
Vývoj daňového zatížení ukazuje na trend stoupajícího daňového zatížení prakticky u všech vymezených poplatníků v letech 2005 a 2007. V roce 2006 dochází nahrazením nezdanitelné části základu daně slevou na dani ke snížení daňového zatížení u všech poplatníků vyjma
zaměstnance s 2 násobkem průměrné mzdy, v roce 2008 zavedení rovné sazby daně znamená snížení daňového zatížení u všech analyzovaných zaměstnanců. Tabulka č.11: Daňové zatížení v České republice v letech 2005 - 2008 (daň a sociální pojištění) rok interval 0,50 0,90 1,40 2,00
2005
2006
2007
2008
15,57% 20,90% 24,59% 28,10%
12,50% 19,35% 24,30% 28,74%
12,58% 19,61% 24,57% 29,06%
12,50% 17,93% 23,22% 26,08%
Zdroj: vlastní zpracování, 2008.
Vývoj daňového zatížení (daň+sociálního pojištění) prakticky kopíruje trend daňového zatížení (pouze daň), což je pochopitelné vzhledem k lineární sazbě plateb sociálního pojištění a jeho nulovým změnám ve zkoumaném období. Tabulka také ilustruje podíl plateb sociálního pojištění na celkových odvodech zaměstnance. I přes trend snižování podílu plateb pojistného je ve sledovaném období pro zaměstnance s průměrnou mzdou pojistné vyšším zatížením jeho hrubého příjmu než samotná DPFO. Srovnání pouze z pohledu dvou let (změny roku 2008 oproti roku 2007) uvádí tabulka č.12, která blíže specifikuje, o jakou částku si polepší (na dani méně odvedou) bezdětný zaměstnanec, zaměstnanec s jedním dítětem, domácnost uplatňující společné zdanění manželů mající jedno, dvě a tři děti. Tabulka č.12: Daňové dopady reformy v roce 2008
Daňové dopady (rozdíl 2008-2007) Zaměstnanec; bez dětí Zaměstnanec; 1 dítě Domácnost; 1 dítě SZM Domácnost; 2 děti SZM Domácnost; 3 děti SZM
10 000 15 000 20 000 -450 -219 -38 -820 -589 -408 -370 -557 -920 -740 -927 -1290 -2407 -1297 -1660
Měsíční hrubá mzda 25 000 30 000 40 000 50 000 -77 -159 -839 -1614 -447 -529 -1209 -1984 -638 -459 -96 -175 -1008 -829 -466 -545 -1378 -1199 -836 -915
75 000 100 000 -3552 -6539 -3922 -6909 -1308 -4298 -1678 -4668 -2048 -5038
Zdroj: www.mfcr.cz, 2007. Jak je z tabulky zřejmé, daňová reforma je nejvýhodnější právě pro vysoko příjmové občany, bez ohledu na počet dětí. Reforma taktéž u převážné většiny příjmových skupin výrazně pomůže rodinám s třemi dětmi; naopak nejméně si daňově polepší bezdětný jednotlivec.
MEZINÁRODNÍ SROVNÁNÍ VÝŠE DANĚ V ZÁVISLOSTI NA POČTU DĚTÍ Výše povinných odvodů (tj. daně z příjmů fyzických osob, sociálního a zdravotního pojištění) z hrubé mzdy je nejnižší v rámci zemí OECD v Mexiku (4,5% u bezdětného občana), následuje Jižní Korea (9,3%) a Irsko (15,7%). Naopak nejvíce ze své hrubé mzdy odvedou občané Německa a Belgie (45,0%)4. Při uvedeném srovnání je uvedeno pouze zdanění na straně zaměstnance a nejsou zohledněny daňové odvody zaměstnavatele (především ty jsou v Česku poměrně vysoké a zvyšují tak podnikatelům cenu práce). Samotné zdanění na straně zaměstnance je potom v Česku v rámci zemí OECD jedno z nejnižších. Nejvyšší rozdíl v odvedené dani u bezdětného občana a občana vychovávající dvě děti při průměrné mzdě je v Německu (rozdíl 12,8%), USA (10,6%), Nizozemí (10,5%), Lucembursku (8,9%) a Velké Británii (7,8%). V Německu je výrazná snaha o zvýšení porodnosti, proto jsou finančně a daňově zvýhodňovány rodiny s dětmi. Německo má totiž nejstarší obyvatelstvo v Evropě, průměrný věk činí 41,3 let. Nejmladší obyvatelstvo má Irsko, kde průměrný věk činí 33,1 let. Pro porovnání – v Česku činí průměrný věk 38,4 let. Některé země při výpočtu daňové povinnosti nezohledňují počet vychovávaných dětí; jedná se o Austrálii, Dánsko, Finsko, Island, Mexiko, Nový Zéland, Polsko, Švédsko a Turecko. V těchto zemích jsou však přídavky na děti netestované, tzn. že na ně má nárok každý rodič bez ohledu na jeho finanční situaci. V České republice odvede občan vychovávající dvě děti na povinných odvodech o 5,5% méně než bezdětný občan. 3. DISKUZE A ZÁVĚR Pro účely příspěvku byl posuzován pouze poplatník s jedním dítětem, neuplatňující možnost společného zdanění manželů. Jedná se pouze o úvodní vstup do problematiky; ta by dále mohla být rozvedena i v závislosti na dalších parametrech. Omezením příspěvku bylo rovněž vymezení příjmových skupin zkoumaných zaměstnanců, lze např. očekávat poměrně značné snížení daňového zatížení (daň+pojistné) u vysoce příjmových skupin zaměstnanců v důsledku zavedení stropu na povinné pojistné v roce 2008. Výpočty dokládají stoupající daňového zatížení prakticky v letech 2005 a 2007. Naopak v roce 2006 došlo ke snížení poplatníků z důvodu nahrazení nezdanitelné části základu znamená pro poplatníka s jedním dítětem rovněž snížení zavedení rovné sazby daně.
4
zdroj: Evropská Komise. In GOLA, P., 2006, č. 10, s. 17 –19.
u všech vymezených poplatníků daňového zatížení téměř u všech daně slevou na dani. Rok 2008 daňového zatížení, důvodem je
Vývoj daňového zatížení při zohlednění nejen daně, ale i pojistného kopíruje trend daňového zatížení (pouze daň), což je pochopitelné z důvodu lineární sazby plateb sociálního pojištění a jeho nulovým změnám ve zkoumaném období. LITERATURA [1] BĚHOUNEK, P. Daňová reforma od 1.1.2008. Daně a právo v praxi, 2007, č.6, s. 3 –10. [2] GOLA, P. Evropané odvádějí vysoké daně. Daně a finance, 2006, č. 4, s. 20. [3] GOLA, P. Jak se liší výše daně dle počtu dětí. Daně a finance, 2006, č. 10, s. 17 –19. [4] ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii (2.vydání). Praha: Linde, 2007. ISBN 978-80-7201649-5. [5] VLACHÝ, J. Dodatečné zdanění nejistých osobních příjmů v důsledku daňové progrese. Politická ekonomie, 2007, č.5, s. 624 - 635. [6] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. [7] Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů.
