Účetnictví 2 Pokročilé aplikace

��

��

��

��

��

Ing. Jana Hinke, Ph.D. Ing. Mgr. Dana Bárková, Ph.D.

Účetnictví 2 Pokročilé aplikace Vydala Grada Publishing, a.s. U Průhonu 22, 170 00 Praha 7 tel.: +420 234 264 401, fax: +420 234 264 400 www.grada.cz jako svou 4122. publikaci Odborní recenzenti: Ing. Eva Procházková Ing. Tomáš Lhotka Ing. Jitka Zborková Ing. Lenka Zahradníčková Ing. Mgr. Radka Součková Vydání odborné knihy schválila Vědecká redakce nakladatelství Grada Publishing, a.s. Odpovědný redaktor PhDr. Milan Pokorný Sazba Jan Šístek Počet stran 232 První vydání, Praha 2010 Vytiskla Tiskárna PROTISK, s.r.o., České Budějovice © Grada Publishing, a.s., 2010 Cover Design © fotobanka allphoto ISBN 978-80-247-3516-0 (tištěná verze) ISBN 978-80-247-7542-5 (elektronická verze ve formátu PDF) © Grada Publishing, a.s. 2012

Upozornění Všechna práva vyhrazena. Žádná část této publikace nesmí být reprodukována a používána v elektronické podobě, kopírována a nahrávána bez předchozího písemného souhlasu nakladatele.

Účetnictví II.indd 4

20.8.2010 9:27:39

Obsah O autorkách ............................................................................................................................ 7 Řekli o knize ........................................................................................................................... 8 Úvod ........................................................................................................................................ 9 1

Specifika účtování jednotlivých typů společností ........................................................ 11 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6

2

11 12 13 15 16 17

Finanční majetek ........................................................................................................... 27 2.1 2.2

3

Akciová společnost ................................................................................................ Společnost s ručením omezeným ........................................................................... Veřejná obchodní společnost .................................................................................. Komanditní společnost ........................................................................................... Družstvo ................................................................................................................. Likvidace obchodní společnosti .............................................................................

Pokladna, ceniny, bankovní účty ............................................................................ 27 Cenné papíry .......................................................................................................... 29

Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek .................................................................. 45 3.1 3.2 3.3

Dlouhodobý nehmotný majetek ............................................................................. 45 Dlouhodobý hmotný majetek ................................................................................. 49 Dotace .................................................................................................................... 55

4

Leasingové financování majetku .................................................................................. 62

5

Zásoby ............................................................................................................................ 77 5.1 5.2

6

Nakupované zásoby ............................................................................................... 77 Zásoby vlastní výroby ............................................................................................ 80

Pohledávky a závazky ................................................................................................... 88 6.1 6.2 6.3 6.4

Pohledávky a závazky z obchodního styku ............................................................ Pohledávky a závazky vůči zaměstnancům ........................................................... Pohledávky a závazky vůči státu ........................................................................... Cizoměnové operace ..............................................................................................

88 90 94 96

7

Vlastní kapitál .............................................................................................................. 104

8

Náklady a výnosy .......................................................................................................... 111


20.8.2010 9:27:40

9

Přípravné práce k účetní závěrce .............................................................................. 121 9.1 9.2 9.3 9.4

Inventarizace ........................................................................................................ Tvorba a zúčtování rezerv .................................................................................... Kurzové rozdíly a jejich vypořádání .................................................................... Úprava ocenění majetku .......................................................................................

121 125 129 132

10 Účetní závěrka – první část ........................................................................................ 143 11 Účetní závěrka – druhá část ....................................................................................... 160 11.1 Přehled o peněžních tocích .................................................................................. 160 11.2 Přehled o změnách vlastního kapitálu .................................................................. 165 12 Daň z příjmů ................................................................................................................ 172 12.1 Daň z příjmů splatná ............................................................................................ 172 12.2 Odložená daň z příjmů ......................................................................................... 175 13 Základní ukazatele finanční analýzy ......................................................................... 185 13.1 13.2 13.3 13.4 13.5 13.6

Ukazatele rentability ............................................................................................ Ukazatele aktivity ................................................................................................ Ukazatele likvidity ............................................................................................... Míra zadlužení ...................................................................................................... Ukazatele kapitálového trhu ................................................................................. Komplexnější rozbory, soustavy ukazatelů ..........................................................

185 186 187 189 189 189

14 Účtování a vykazování dle IAS/IFRS a IFRS for SME ........................................... 197 Příloha 1 Typový účtový rozvrh pro podnikatele ......................................................... 203 Příloha 2 Vzory výkazů finančního účetnictví ............................................................... 211 Příloha 3 Anglická účetní terminologie ......................................................................... 220 3.1 Česko-anglická část .............................................................................................. 220 3.2 Anglicko-česká část ............................................................................................. 222 Příloha 4 Právní předpisy související s finančním účetnictvím .................................. 225 Seznam zkratek .................................................................................................................. 226 Literatura ............................................................................................................................ 228 Rejstřík ................................................................................................................................ 229 Shrnutí / Summary ............................................................................................................ 231


20.8.2010 9:27:40

O autorkách / 7

O autorkách

Ing. Jana Hinke, Ph.D. V roce 2002 dokončila inženýrské studium na ČZU v Praze (obor Provoz a ekonomika) a současně dokončila kombinované studium učitelství odborných předmětů. Během studia působila jako finanční účetní a pedagog na SŠ. V roce 2006 dovršila doktorské studium obhajobou disertační práce na téma Oceňování aktiv v účetnictví. Od té doby vyučovala na Provozně ekonomické fakultě ČZU v Praze a Ekonomické fakultě ZČU v Plzni, kde v současnosti garantuje předměty účetnictví. Je autorkou dvou knih z oblasti IAS/IFRS, řady skript a článků v odborných časopisech.

Ing. Mgr. Dana Bárková, Ph.D. V roce 1985 ukončila studium na VŠE v oboru učitelství odborných předmětů ekonomických. Sedm let působila jako učitelka na středních školách zaměřených na ekonomickou problematiku (SEŠ, obchodní akademie). V akademickém roce 1992–1993 absolvovala roční stáž v USA v rámci programu ECESP, kde se zaměřila na výuku předmětů spojených s účetní problematikou na vysokých školách v USA. Od roku 1993 působí na Západočeské univerzitě v Plzni. V roce 2001 absolvovala doktorské studium v oboru Účetnictví a finanční řízení podniku na VŠE v Praze. S problematikou účetnictví se setkává jako vyučující na fakultách právnické a ekonomické i jako tajemnice fakulty. Je spoluautorkou několika vysokoškolských učebnic, skript a článků v odborných časopisech.


20.8.2010 9:27:40

8 / Účetnictví 2

Řekli o knize

Předložená kniha logicky navazuje na publikaci Účetnictví 1 – Základní kurz. Obsahuje stejné metodické pojetí, které motivuje čtenáře k ověření si získaných znalostí na příkladech s uvedením podrobného řešení. Kniha se ve svém obsahu zaměřuje nejen na rozbor položek výkazů a jejich zúčtování, ale i na sestavení účetní závěrky, na výpočet splatné a odložené daně z příjmů, na finanční analýzu a na porovnání účetního řešení ČR s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví. Tento rozsah tvoří ucelený rámec pro studium účetnictví. Ing. Eva Procházková zástupce ředitele pro ekonomiku OA, SOŠg a SOU Chomutov

Uvedená publikace obsahuje nejen obecné teoretické pojetí jednotlivých účetních problematik, ale i mnoho aplikací právních norem ČR i Mezinárodních standardů účetního výkaznictví IAS/IFRS či IFRS for SME. Právě aplikace teorie na příkladech a případových studiích je přínosná pro vysvětlení jednotlivých účetních problematik v praxi. Ing. Tomáš Lhotka ekonom společnosti G-Mar Plus, s. r. o., Karlovy Vary


20.8.2010 9:27:40

Úvod / 9

Úvod

Finanční účetnictví je oborem, který prochází neustálými a četnými změnami. Pro jeho porozumění je nutné si dobře osvojit základy účtování a vykazování a poté na ně navázat tak, aby bylo možné porozumět informacím z účetních výkazů, naučit se tyto informace analyzovat a učinit si tak obraz o finanční situaci konkrétního podniku národního hospodářství. Jednotlivé příklady a případové studie jsou zadány takovým způsobem, aby bylo možné pochopit podstatu problému, zvážit varianty řešení, zvolit tu nejvhodnější a posléze ji zkontrolovat s řešením. Řešení příkladů je uvedeno v souladu s českými právními normami, dílčí problematika Mezinárodních standardů účetního výkaznictví IAS/IFRS je vysvětlena v rámci samostatné kapitoly 14. K zaúčtování jednotlivých účetních operací slouží typový účtový rozvrh pro podnikatele (uvedený v příloze), který byl autorkami vytvořen rozvedením směrné účtové osnovy dané přílohou č. 4 k vyhlášce č. 500/2002 Sb. Účtový rozvrh jako soupis syntetických účtů není legislativně určen, proto mohou různé účtové rozvrhy používané v praxi či v publikacích obsahovat odlišnosti v názvech či číselných označeních syntetických účtů. V přílohách jsou obsaženy vzory výkazů finančního účetnictví, dále anglické ekvivalenty účetních položek a zmíněný typový účtový rozvrh pro podnikatele. Doufáme, že poznatky získané z této monografie bude možné využít jak při studiu, tak i v praxi. Plzeň, srpen 2010


Autorky

20.8.2010 9:27:40


20.8.2010 9:27:40

Speciﬁka účtování jednotlivých typů společností / 11

1

Speciﬁka účtování jednotlivých typů společností

Obchodní zákoník stanoví základní charakteristiku jednotlivých typů obchodních společností. Nejpodstatnější členění je na společnosti osobní a kapitálové. Účetně se tento rozdíl projeví zejména v pojetí vlastního kapitálu. Druhou zásadní odlišností je rozdělení a daňové vypořádání výsledku hospodaření. Základní účtování o vlastním kapitálu bylo obsahem první části publikace. Vlastnímu kapitálu bude věnována pozornost i v samostatných kapitolách věnovaných vlastnímu kapitálu a účetní závěrce, v této kapitole budou naznačeny jen ty nejpodstatnější rozdíly mezi jednotlivými typy obchodních společností.

1.1 Akciová společnost Jedná se o typicky kapitálovou společnost. Společnost povinně vytváří základní kapitál o stanovené výši (u podnikajících společností je minimální výše 2 mil. Kč při vzniku společnosti bez veřejného upisování akcií, 20 mil. při vzniku s veřejným úpisem akcií, zvláštní úprava platí pro některé typy společností, např. banky). Základní kapitál společnosti je rozdělen na akcie. Výše základního kapitálu (ZK) a veškeré její změny jsou zapisovány v obchodním rejstříku. Veškeré změny musejí být řádně schváleny valnou hromadou společnosti. Účetně je tedy třeba zachytit jak změny již v obchodním rejstříku zaznamenané, tak ty, které na schválení valnou hromadou teprve čekají (účet 419 – Změny základního kapitálu). Kromě základního kapitálu mohou tvořit vlastní kapitál společnosti i další složky (viz kapitola 7). Společnost povinně vytváří rezervní fond, který slouží ke krytí případné ztráty. Výsledek hospodaření (VH) zdaňuje společnost jako celek daní z příjmů právnických osob. Ze zisku po zdanění vyplácí společnost svým akcionářům dividendy (z angl. dividend = dělenec), tj. podíly připadající na jednotlivé akcie (při rozdělení výsledku hospodaření z minulého roku, MD účet 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení, D účet 364 – Závazky ke společníkům – viz kapitola 7). Jsou příjmem akcionáře, pro individuální akcionáře odvádí srážkovou daň společnost, která dividendy vyplácí. Výše dividend poskytuje významnou informaci pro současné i budoucí akcionáře. Dividendová politika společnosti zahrnuje rozhodování o určení podílu zisku pro výplatu dividend a jejich změnách v průběhu fungování podniku i způsobu a formě vyplácení dividend (ihned v hotovosti, příslib platby v budoucnosti = obligační dividendy, případně i další majetkové dividendy, dividendy ve formě dalších akcií). Operací technického charakteru je štěpení nebo spojení akcií, kdy zůstává zachována výše základního kapitálu a mění se jmenovitá hodnota akcie (při zachování poměru mezi podíly jednotlivých akcionářů). Z této stručné charakteristiky vyplývají i specifika účtování tohoto typu společností.


20.8.2010 9:27:40

12 / Účetnictví 2

 Příklad 1 Akciová společnost ABC má v obchodním rejstříku základní kapitál ve výši 2 100 000 Kč. Valná hromada rozhodla 25. 9. 201X o zvýšení základního kapitálu na 2 300 000 Kč s tím, že budou vydány další akcie stávajícím akcionářům, kteří je uhradí v hotovosti. Ti je uhradili na bankovní účet dne 26. 10. Zápis do obchodního rejstříku byl proveden ke dni 1. 11. 201X. Č. Datum 1. 25. 9. 201X 2. 3.

26. 10. 201X 1. 11. 201X

Účetní operace Rozhodnutí valné hromady o zvýšení ZK Úhrada akcií Zápis zvýšení ZK do obchodního rejstříku

Doklad

Kč 200 000

MD

D

200 000 200 000

Úkol: Zaúčtujte uvedené účetní případy.

 Příklad 2 Valná hromada akciové společnosti A rozhodla o snížení základního kapitálu (původní výše 4,5 mil. Kč) o 500 000 Kč. V této výši byly koupeny vlastní akcie a změna byla zaznamenána i v obchodním rejstříku. Č. Účetní operace 1. Výkup vlastních akcií 2. Rozhodnutí valné hromady o snížení ZK 3. Zápis snížení ZK do obchodního rejstříku

Doklad

Kč 500 000 500 000 500 000

MD

D

Úkol: Zaúčtujte uvedené účetní případy.

1.2 Společnost s ručením omezeným Převážně kapitálová společnost (i když je možné vysledovat i některé osobní prvky). Povinně vytváří základní kapitál (standardně minimálně 200 000 Kč) a rezervní fond. Základní kapitál vzniká z vkladů společníků, které mohou být peněžité i nepeněžité (přitom nepeněžitým vkladem může být jen penězi ocenitelná hodnota, kterou lze v podnikání hospodářsky využít). Ze zisku po zdanění mohou být společníkům vypláceny podíly. Jejich účtování bude obdobné účtování vyplácení dividend. Pokud společník končí svou účast na podnikání (a nepřevádí svůj podíl na jiného účastníka) a společnost pokračuje ve své činnosti dále, má nárok na tzv. vypořádací podíl (podíly ve spol. s r. o. nejsou běžně obchodovatelné na rozdíl od akcií akciových společností). Zdanění tohoto podílu provádí srážkovou daní vyplácející společnost. Výsledek hospodaření zdaňuje společnost jako celek daní z příjmů právnických osob.


20.8.2010 9:27:40


 Příklad 3 Společnost Ruko, s. r. o., byla jedním ze společníků ve společnosti Noko, s. r. o. Po vzájemné dohodě došlo k ukončení tohoto vztahu (základní kapitál Noko je 500 000 Kč, rezervní fond 130 000 Kč). Původní vklad byl 100 000 Kč, stanovený vypořádací podíl činí 150 000 Kč. Úkol: Zaúčtujte uvedené účetní případy z hlediska společnosti Ruko i Noko.

 Řešení: Noko, s. r. o. Účetní operace Stanovení a výplata vypořádacího podílu společnosti Ruko z bankovního účtu a) ...................................... b) ....................................... Rozhodnutí valné hromady společnosti o snížení základního kapitálu

Kč

MD

D

MD

D

150 000

100 000

Ruko, s. r. o. Č. 1. 2.

Účetní operace

Kč

1.3 Veřejná obchodní společnost Jde o typickou osobní společnost, jejíž společníci ručí za závazky společnosti neomezeně, a to společně a nerozdílně. Společnost nemusí vytvářet základní kapitál. Vklady společníků jsou chápány buď jako kapitálové fondy (účet 413), nebo jako závazky ke společníkům (účet 365). Po vyúčtování výsledku hospodaření se tento zcela rozdělí mezi společníky, ti si ho zdaní dle svého charakteru (FO nebo PO). Společnost jako taková žádný výsledek hospodaření nevykazuje (končí hospodaření s nulovým výsledkem). V těchto případech tedy není shodné pojetí účetní jednotky a plátce daně!


20.8.2010 9:27:41


Účtovací předpis pro převod výsledku hospodaření společníkům: • zisk 596/364 • ztráta 354/596 (596 – Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům, 354 – Pohledávky za společníky při úhradě ztráty, 364 – Závazky ke společníkům při rozdělování zisku)

 Příklad 4 Veřejná obchodní společnost Mladý a Starý má dva společníky, pány Mladého a Starého, kteří se podílejí na zisku i ztrátě společnosti v poměru 3 : 2. Jejich vklady do společnosti (učiněné v hotovosti) tomuto poměru odpovídaly (Mladý: 180 000 Kč, Starý: 120 000 Kč). Společnost připravuje účetní závěrku za rok 201X. K dispozici jsou tyto údaje: Spotřeba materiálu Tržby za výrobky Mzdy Odpisy Aktivace služeb Zboží Pohledávky Dodavatelé Peníze

100 000 Kč 800 000 Kč 500 000 Kč 150 000 Kč 50 000 Kč 200 000 Kč 140 000 Kč 300 000 Kč 60 000 Kč

Úkol č. 1: Zaúčtujte původní vklady a rozdělení výsledku hospodaření mezi společníky a sestavte účetní výkazy společnosti.

 Řešení: Č. 1.

Datum 1. 1. 201X

2.

31. 12. 201X


Účetní operace Vklady do společnosti: - pan Mladý - pan Starý Převod výsledku hospodaření na společníky: - pan Mladý - pan Starý

Doklad

Kč

MD

D

20.8.2010 9:27:41


Výkaz zisku a ztráty k 31. 12. 201X

Rozvaha k 31. 12. 201X

1.4 Komanditní společnost Z hlediska členění na osobní a kapitálové společnosti jde o „hybridní společnost“. Část společníků ručí neomezeně (komplementáři), část do výše vkladu (komanditisté). Komanditisté vkládají i základní kapitál. Společnost jako celek zdaňuje část výsledku hospodaření připadající na komanditisty daní z příjmů právnických osob. Pro komplementáře komanditní společnosti platí stejné zásady jako pro společníky veřejné obchodní společnosti (tj. podíl na výsledku hospodaření si zdaňují sami). Úkol č. 2: Vycházejte z předpokladu, že pan Mladý a pan Starý založili komanditní společnost, v níž je pan Mladý komplementářem a pan Starý komanditistou. Pan Starý vložil základní kapitál ve výši 50 000 Kč v hotovosti. Zisk bude dělen opět poměrem 3 : 2. Daň z příjmů právnických osob uvažujte ve výši 19 %. Zaúčtujte účetní případy spojené s vypořádáním výsledku hospodaření na konci roku, sestavte rozvahu a výkaz zisku a ztráty.


20.8.2010 9:27:41


 Řešení: Č. 1. 2.

Datum 31. 12. 201X

Účetní operace

Doklad

Kč

MD

D

Výkaz zisku a ztráty k 31. 12. 201X

Rozvaha k 31. 12. 201X

1.5

Družstvo

Družstvo má (z hlediska účetnictví) charakter obdobný obchodní společnosti kapitálové (akciová společnost, společnost s ručením omezeným). Pro krytí ztráty povinně vytváří nedělitelný fond (syntetický účet 422).


20.8.2010 9:27:41


1.6 Likvidace obchodní společnosti Pokud obchodní společnost končí svoji činnost, je třeba nejprve sestavit mimořádnou účetní závěrku a na jejím základě majetek společnosti zpeněžit a vypořádat veškeré její závazky a pohledávky. Pokud společnost eviduje přechodné položky či rezervy,1 je třeba jejich zůstatky před uzavřením účetních knih proúčtovat do nákladů (výnosů) nebo na účty pohledávek (závazků) – princip nepřetržitosti (going concern) v tomto případě neplatí. Teprve po vypořádání závazků společnosti je možné její zbylý majetek rozdělit mezi společníky. Při výplatě likvidačního zůstatku je povinností účetní jednotky, plátce daně, odvést 15% daň stanovenou zvláštní sazbou (zákon č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, § 36). Základem pro tuto daň je zhodnocení vkladu do základního kapitálu (likvidační zůstatek minus vklad do základního kapitálu).

 Příklad 5 Společnost s ručením omezeným má dva společníky – pana Adama a pana Bílého. Oba se podílejí na vkladech i závazcích společnosti rovným dílem. Původní vklad každého z nich do společnosti byl 100 000 Kč. Společnost dosáhla v minulém účetním roce ztráty 200 000 Kč. Oba společníci se rozhodli činnost společnosti ukončit. K 1. 10. 201X má společnost tyto stavy účtů: Základní kapitál Kč 200 000 Nerozdělený zisk minulých let Kč 250 000 Rezervní fond Kč 20 000 Samostatné movité věci (automobily) Kč 500 000 Oprávky k SMV Kč 400 000 Materiál na skladě Kč 200 000 Dodavatelé Kč 300 000 Bankovní účty Kč 200 000 Náklady příštích období Kč 70 000 (v tom 30 000 Kč již zaplacené předplatné časopisu, které nelze zrušit, 40 000 Kč dlouhodobá nájemní smlouva, která pro další období byla zrušena a částka byla vrácena na účet společnosti). Automobil se podařilo prodat za 90 000 Kč (přijato v hotovosti), materiál za 190 000 Kč (zaplaceno na bankovní účet společnosti). Závazky dodavatelům byly uhrazeny z bankovního účtu. Úkol: Sestavte rozvahu k 1. 10. 201X, doúčtujte účetní případy související s likvidací společnosti a dále sestavte podklady pro sestavení rozvahy a výkazu zisku a ztráty k 31. 12. 201X.

1

Účtování o časovém rozlišení nákladů a rezervách je obsaženo v základním kurzu, v této části je shrnuto v kapitole 8.


20.8.2010 9:27:41


 Řešení: Rozvaha k 1. 10. 201X, v Kč

Účetní případy spojené s likvidací společnosti: Č.


Popis účetního případu

Doklad

Kč

MD

D

20.8.2010 9:27:41


Podklady pro výkaz zisku a ztráty k 31. 12. 201X, v Kč

Zisk/ztráta: Podklady pro rozvahu k 31. 12. 201X, v Kč

Likvidační zůstatek a jeho rozdělení:

 Příklad 6 Úkol: Posuďte následující stanoviska. Č.

Stanovisko

Ano

Ne

Nelze stanovit

1. Všechny typy obchodních společností založené podle českého právního řádu jsou právnickými osobami a jako takové i plátci daně z příjmů PO 2. Smrt akcionáře vede k zániku akciové společnosti


20.8.2010 9:27:41


Č.

Stanovisko

Ano

Ne

Nelze stanovit

3. Nominální (jmenovitá) hodnota akcie je cena, která byla stanovena při emisi akcie (na listinných akciích je tato cena přímo uvedena) 4. Pokud se akcionář rozhodne ukončit svou účast na společnosti, má nárok na vypořádací podíl 5. Družstvo se svou podstatou podobá spíše obchodním společnostem osobním 6. Výhodou společnosti s ručením omezeným oproti akciové společnosti je snadnější převod podílu na jiného investora 7. Za závazky společnosti ručí společníci ve veřejné obchodní společnosti úměrně svému podílu ve společnosti 8. Komanditní společnost podléhá dani z příjmů právnických osob 9. Všechny změny vlastního kapitálu musejí být zapsány v obchodním rejstříku, jinak jsou neplatné

 Příklad 7 Úkol: Které z uvedených rysů považujete za výhodu akciové společnosti: a) právní subjektivita e) zdanění daní z příjmů právnických osob b) neomezené ručení společníků f) snadný převod vlastnictví c) profesionální management g) snadné získávání kapitálu d) snadná změna stanov h) operativnost rozhodování

 Příklad 8 Úkol: Porovnejte různé typy obchodních společností v ČR zejména z těchto hledisek (vycházejte z aktuálního znění obchodního zákoníku): • „umístění na škále“ čistě osobní – čistě kapitálová společnost; • ručení společníka za závazky společnosti; • velikost podílů jednotlivých společníků; • způsob založení společnosti.


20.8.2010 9:27:41


Řešení příkladů z 1. kapitoly  Příklad 1 Č. Datum 1. 25. 9. 201X 2. 3.

26. 10. 201X 1. 11. 201X

Účetní operace Rozhodnutí valné hromady o zvýšení ZK Úhrada akcií Zápis zvýšení ZK do obchodního rejstříku

Doklad

Kč

MD

D

VÚD VzBÚ

200 000 200 000

353 221

419 353

VÚD

200 000

419

411

 Příklad 2 Č. Účetní operace 1. Výkup vlastních akcií 2. Rozhodnutí valné hromady o snížení ZK 3. Zápis snížení ZK do obchodního rejstříku

Doklad VzBÚ VÚD

Kč 500 000 500 000

MD 252 419

D 221 252

VÚD

500 000

411

419

 Příklad 3 Noko, s. r. o. Č. Účetní operace 1. Stanovení a výplata vypořádacího podílu společnosti Ruko z bankovního účtu a) srážková daň ze zhodnocení vypořádacího podílu (15 %) b) původní vklad a zhodnocení původního vkladu (po zdanění) 2. Rozhodnutí valné hromady společnosti o snížení základního kapitálu 3. Zápis snížení do obchodního rejstříku 4. Zaúčtování rozdílu na vrub rezervního fondu

Kč

MD

D

150 000

252

365

7 500

365

342

142 500

365

221

100 000 100 000 50 000

419 411 421

252 419 252

Poznámka: Srážková daň 15 %, zhodnocení vypořádacího podílu: 150 000 – 100 000 = 50 000, daň 7 500 Kč, čistá výše vypořádacího podílu 142 500 Kč.


20.8.2010 9:27:41


Ruko, s. r. o. Č. 1. 2.

Účetní operace Zrušení finanční investice ve společnosti Noko Příjem vypořádacího podílu v čisté výši

Kč 100 000 142 500

MD 568 221

D 062 668

 Příklad 4 Úkol č. 1 Výsledek hospodaření společnosti: Náklady celkem (spotřeba materiálu, mzdy, odpisy): 750 000 Kč Výnosy celkem (tržby za výrobky, aktivace služeb): 850 000 Kč VH celkem: 100 000 Kč zisk Rozdělení zisku: p. Mladý 60 000 Kč Rozdělení zisku: p. Mladý 60 000 Kč, podíl p. Starého 40 000 Kč Č. Datum 1. 1. 1. 201X

2.

Účetní operace Vklady do společnosti: - pan Mladý - pan Starý 31. 12. 201X Převod výsledku hospodaření na společníky: - pan Mladý - pan Starý

Doklad

Kč

md

D

PPD PPD

180 000 120 000

211 211

365 365

VÚD VÚD

60 000 40 000

596 596

364 364

Výkaz zisku a ztráty k 31. 12. 201X Provozní výsledek hospodaření Převod VH společníkům Výsledek hospodaření z běžné činnosti

100 000 Kč –100 000 Kč 0 Kč

Rozvaha k 31. 12. 201X Zboží Pohledávky Peníze AKTIVA celkem

200 000 Kč 140 000 Kč 60 000 Kč 400 000 Kč

Výsledek hospodaření Dodavatelé Závazky vůči společníkům PASIVA celkem

0 Kč 300 000 Kč 100 000 Kč 400 000 Kč

Úkol č. 2 Výsledek hospodaření společnosti: 100 000 Kč zisk Rozdělení zisku: p. Mladý 60 000 Kč Podíl p. Starého 40 000 Kč podléhá dani z příjmů ve výši 7 600 Kč


20.8.2010 9:27:41


Č. Datum Účetní operace 1. 31. 12. 201X Převod výsledku hospodaření na komplementáře (p. Mladý) 2. Předpis k odvodu daně z příjmů (podíl komanditisty)

Doklad VÚD

Kč 60 000

MD 596

D 364

VÚD

7 600

591

341

Výkaz zisku a ztráty k 31. 12. 201X Provozní výsledek hospodaření Převod VH společníkům Daň z příjmů splatná Výsledek hospodaření z běžné činnosti

100 000 Kč –60 000 Kč –7 600 Kč 32 400 Kč

Rozvaha k 31. 12. 201X Zboží Pohledávky Peníze

200 000 Kč 140 000 Kč 110 000 Kč

AKTIVA celkem

450 000 Kč

Základní kapitál Výsledek hospodaření Dodavatelé Závazky vůči společníkům Závazky vůči finančnímu úřadu PASIVA celkem

50 000 Kč 32 400 Kč 300 000 Kč 60 000 Kč 7 600 Kč 450 000 Kč

 Příklad 5 Rozvaha k 1. 10. 201X, v Kč Automobil Oprávky k automobilu Materiál Peníze na účtu Náklady příštích období AKTIVA celkem

500 000 –400 000 200 000 200 000 70 000 570 000

Základní kapitál VH minulých let VH 201X – 1 Rezervní fond Dodavatelé Pasiva celkem

200 000 250 000 –200 000 20 000 300 000 570 000

Účetní případy spojené s likvidací společnosti: Č. 1. 2a) 2b) 3a) 3b) 3c)


Účetní operace Předplatné časopisu Zrušení nájemní smlouvy Vrácení peněz na účet Prodej automobilu Vyřazení automobilu ZC automobilu

Doklad VÚD VÚD VzBÚ PPD zápis o vyř. VÚD

Kč 30 000 40 000 40 000 90 000 500 000 100 000

MD 501 311 221 211 082 541

D 381 381 311 641 022 082

20.8.2010 9:27:41

24 / Účetnictví 2 Č. 4a) 4b) 5. 6.

Účetní operace Prodej materiálu Vyskladnění materiálu Úhrada závazků dodavatelům Úhrada ztráty minulého roku

Doklad VzBÚ výdejka VzBÚ VÚD

Kč 190 000 200 000 300 000 200 000

MD 221 542 321 428

D 642 112 221 431

Podklady pro výkaz zisku a ztráty k 31. 12. 201X, v Kč Účet 501

Název Spotřeba materiálu

Kč 30 000

Účet 641

541

Náklady na prodaný DM

100 000

642

542

Náklady na prodaný materiál Náklady celkem

200 000

Název Tržby z prodeje automobilu Tržby z prodeje materiálu xxx

330 000

Výnosy celkem

Kč 90 000 190 000 xx 280 000

VH: ztráta 50 000 Kč. Podklady pro rozvahu k 31. 12. 201X, v Kč Pokladna Účty v bankách

90 000

Základní kapitál

130 000

VH minulých let

200 000 50 000

VH běžného účetního období

–50 000

*

Aktiva celkem

220 000

Rezervní fond

20 000

Pasiva celkem

220 000

Likvidační zůstatek společnosti je 220 000 Kč. Oba společníci se na něm podílejí rovným dílem, na každého tedy připadá 110 000 Kč. Původní vklad každého ze společníků je 100 000 Kč. Ze zhodnocení vkladu (10 000 Kč) bude zaplacena srážková daň ve výši 15 %, tj. 1 500 Kč pro každého ze společníků. Čistá výplata každému ze společníků bude tedy 108 500 Kč.

 Příklad 6 Č.

Stanovisko

1. Všechny typy obchodních společností založené podle českého právního řádu jsou právnickými osobami a jako takové i plátci daně z příjmů PO 2. Smrt akcionáře vede k zániku akciové společnosti 3. Nominální (jmenovitá) hodnota akcie je cena, která byla stanovena při emisi akcie (na listinných akciích je tato cena přímo uvedena)

*

Ano

Ne

Nelze stanovit

X X X

Jde o VH za účetní období od 2. 10. 201X – 31. 12. 201X.


20.8.2010 9:27:41


Č.

Stanovisko

Ano

4. Pokud se akcionář rozhodne ukončit svou účast ve společnosti, má nárok na vypořádací podíl 5. Družstvo se svou podstatou podobá spíše obchodním společnostem osobním 6. Výhodou společnosti s ručením omezeným oproti akciové společnosti je snadnější převod podílu na jiného investora 7. Za závazky společnosti ručí společníci ve veřejné obchodní společnosti úměrně svému podílu ve společnosti 8. Vklady do akciové společnosti mohou být pouze peněžité 9. Všechny změny vlastního kapitálu musejí být zapsány v obchodním rejstříku, jinak jsou neplatné

 a) b) c) d) e) f) g) h)

Příklad 7 právní subjektivita neomezené ručení společníků profesionální management snadná změna stanov zdanění daní z příjmů PO snadný převod vlastnictví snadné získávání kapitálu operativnost rozhodování


Ne

Nelze stanovit

X X X X X X

– ano – není pravda, ručení je naopak omezené – ano – naopak je velmi složitá – nemusí být, vede ke dvojímu zdanění – ano, zejména jsou-li akcie volně obchodovány – mělo by být – naopak, důležitá rozhodování musejí projít formálním postupem (schválení valnou hromadou...)

20.8.2010 9:27:41


komplementář neomezeně, komanditista – do výše svého nesplaceného vkladu

neomezeně (i vlastním majetkem)

podíly společníků rovné

Ručení společníků

Podíl společníka

Společnost s ručením omezeným 1–50, FO i PO společníci společník 20 000 / celkem 200 000 (lze i společný obchodní podíl) do výše souhrnu všech nesplacených částí vkladu zapsaných v OR, společně a nerozdílně

podíly komplementářů rovné, u ko- zpravidla podle poměru výše manditistů podle výše vkladu vkladů

komplementář – / komanditista 5 000 (nezapisuje se do OR)

2 – FO komanditisté/komplementáři

Komanditní společnost

–

Veřejná obchodní společnost 2 – FO společníci

Smíšená společnost

Minimální vklad společníka/celkem

Počet společníků Označení společníků

Právní forma

Osobní společnost

 Příklad 8 Obchodní společnosti – souhrnná charakteristika

podíl nominální hodnoty akcií na základním kapitálu

neručí

2 000 000 (20 000 000 při veřejném úpisu akcií)

1 – PO, 2 – FO i PO akcionáři

Akciová společnost

Kapitálová společnost


20.8.2010 9:27:41

Finanční majetek / 27

2 Finanční majetek

2.1

Pokladna, ceniny, bankovní účty

Pohyb peněz v pokladně je zúčtován na základě příjmového či výdajového pokladního dokladu. V případě převodu peněz z pokladny na bankovní účet či opačně je účtováno na základě dvou účetních dokladů – výdajového/příjmového pokladního dokladu a výpisu z bankovního účtu. Jelikož ve většině případů oba doklady nejsou v jeden okamžik k dispozici, je nutné použít průběžný účet 261 – Peníze na cestě. Stejná situace vzniká při časovém nesouladu mezi výpisem z bankovního účtu a výpisem z úvěrového účtu – např. při účtování splátky úvěru. V případě vedení valutové pokladny či v případě existence devizového účtu musí účetní jednotka přepočítat stav těchto účtů na českou měnu. Pro tyto účely jsou používány účty kurzových zisků – 663 a kurzových ztrát – 563. Od roku 2004 je v platnosti zákon o omezení plateb v hotovosti č. 254/2004 Sb., který omezil denní limit hotovostních plateb mezi osobami se sídlem na území ČR, resp. od plátce se sídlem v ČR, na denní limit 15 000 EUR. Pro přepočet limitu na Kč má být použit aktuální kurz ČNB. Mezi ceniny patří zejména kolky, poštovní známky, telefonní a jiné karty (např. CCS), stravenky, dálniční známky atd. V okamžiku vydání cenin je účtováno o jejich spotřebě do nákladů, a to podle jejich chrakteru do účetních skupin 51, 52 a 53, např. v případě poštovních známek se jedná o spotřebu služeb České pošty, v případě kolků se účtuje o poplatcích. Peníze v pokladně, na bankovním účtu i ceniny podléhají inventarizaci, při které mohou vzniknout inventarizační rozdíly: a) přebytek finančního majetku – stav ve skutečnosti je vyšší než účetní stav; b) manko na finančním majetku (schodek pokladní hotovosti) – stav ve skutečnosti je nižší než účetní stav. V případě existence písemné dohody o hmotné odpovědnosti musí následovat předepsání manka odpovědné osobě k náhradě.

 Příklad 1 Účetní jednotka v souvislosti s penězi v pokladně, na bankovním účtu a v souvislosti s ceninami vykázala následující účetní případy: Č. 1. 2. 3. 4. 5.


Účetní operace Výběr peněz z BÚ do pokladny Výdej kolků Nákup poštovních známek Poskytnutí krátkodobého úvěru Spotřeba poštovních známek

Doklad PPD VÚD VPD VzÚÚ VÚD

Kč 50 000 3 000 2 000 220 000 2 000

MD

D

20.8.2010 9:27:41

28 / Účetnictví 2 Č. 6. 7. 8. 9. 10.

11. 12.

13. 14.

15. 16.

17.

18.

19. 20. 21. 22. 23.


Účetní operace Výběr peněz z BÚ do pokladny (viz 1. operace) Příjem peněz z krátkodobého úvěru na BÚ (viz 4. operace) Nákup telefonních karet Výdej telefonních karet do užívání Nákup stravenek: - celková hodnota - hodnota stravenek - hodnota provize - DPH z provize (20 %) Úhrada stravenek z BÚ Výdej stravenek zaměstnancům (hodnota stravenek je hrazena = 55 % zaměstnavatel, 45 % zaměstnanci srážkou ze mzdy) Výplata zálohy zaměstnanci na služební cestu Vyúčtování služební cesty: - hodnota jízdenky - výše zálohy - úhrada doplatku z pokladny Výplata záloh na mzdy zaměstnancům z pokladny Zúčtování pohybů na BÚ: - úhrada bankovních poplatků - úhrada úroků z krátkodobého úvěru - příjem úroků z úložky na BÚ - splátka úvěru Nákup valut do pokladny Přepočet dle kurzu ČNB Příjem deviz jako úhrada pohledávky od zahraničního odběratele Přepočet dle kurzu ČNB Schodek pokladní hotovosti zjištěný při inventarizaci Předpis úhrady schodku odpovědné osobě Úhrada schodku srážkou ze mzdy Nákup odběrních karet na odběr pohonných hmot Spotřeba pohonných hmot odebraných na odběrní karty

Doklad VzBÚ

Kč 50 000

VzBÚ

220 000

VPD VÚD Při fa

5 000 5 000

VzBÚ VÚD

2 200

VÚD

2 500 2 200 300 20 000

VzBÚ +VzÚÚ

VÚD

1 300 4 580 870 40 000 50 EUR 26,93 Kč/ /EUR 100 USD 19,34 Kč/ /USD 1 000

VÚD

1 000

ZaVL Při fa

1 000 1 500

Paragon

1 500

VPD/PPD

VzBÚ

D

14 400 12 000 2 000 400 14 400 12 000 5 400 6 600

VPD

VPD

MD

20.8.2010 9:27:41


Úkol č. 1: Zaúčtujte všechny výše uvedené účetní případy na syntetické účty dle účtového rozvrhu (uvedeného v příloze této publikace). Úkol č. 2: Zaznamenejte změny způsobené účetními případy na konečném účtu rozvažném a na účtu zisků a ztrát.2 Změny na konečném účtu rozvažném

Změny na účtu zisků a ztrát

2.2

Cenné papíry

Základní členění cenných papírů sleduje jejich charakter a dobu, po kterou budou v účetnictví evidovány. Dle charakteru lze klasifikovat cenné papíry na majetkové – zakládající právo na podíl majetku společnosti spolu s právem řídit tuto společnost, podílet se na zisku, popř. likvidačním zůstatku. Typickými představiteli majetkových cenných papírů jsou akcie, podílové listy a zatímní listy. Druhou skupinou jsou dluhové cenné papíry, které dokládají úvěrový vztah mezi dlužníkem a věřitelem, přičemž věřitel tímto cenným papírem prokazuje požadavek splacení nominální částky dluhu včetně úroku (odměny) od dlužníka. Příkladem dluhového cenného papíru je dluhopis, směnka a šek. Cenné papíry a podíly, které budou v držení účetní jednotky po dobu delší než jedno účetní období, jsou považovány za dlouhodobé. V opačném případě se jedná o krátkodobé cenné papíry a podíly. Pro účely účtování a vykazování finančního majetku je však vždy důležitý účel, za kterým je dané aktivum pořízeno a drženo. Výše uvedené lze vysvětlit na následujícím schématu členění cenných papírů a podílů s určením syntetických účtů.

2

V důsledku zjednodušení je abstrahováno od počátečních stavů na účtech, proto mohou některé účty vykazovat záporné zůstatky.


20.8.2010 9:27:41


1. Dluhové cenné papíry 1A) Dluhové cenné papíry držené za účelem obchodování pro dosažení zisku z prodeje: – účetní jednotka zamýšlí prodat do jednoho roku od jejich pořízení – syntetický účet 253; – účetní jednotka zamýšlí prodat za dobu delší než jeden rok od jejich pořízení – syntetický účet 063. 1B) Dluhové cenné papíry se splatností držené do splatnosti:3 – splatnost cenného papíru je do jednoho roku – syntetický účet 256; – splatnost cenného papíru je za dobu delší než jeden rok – syntetický účet 065. 2. Majetkové cenné papíry 2A) Majetkové cenné papíry držené za účelem obchodování pro dosažení zisku z prodeje: – prodej má být realizován do jednoho roku od pořízení; pokud by k prodeji nedošlo, účel držby by nasvědčoval charakteru 2B) – syntetický účet 251 (257). 2B) Majetkové cenné papíry držené za účelem podílet se na řízení, spolurozhodování a za účelem pobírání podílů na výsledku hospodaření (dividend) jiné účetní jednotky: – podíl v ovládané a řízené osobě – podíl akcií jednoho emitenta je větší než 50 % – syntetický účet 061; – podíl v účetní jednotce s podstatným vlivem – podíl akcií jednoho emitenta je 20–50 % včetně – syntetický účet 062; – podíl menšinový (minoritní) – podíl akcií jednoho emitenta je menší než 20 % – syntetický účet 063.

 Příklad 2 Úkol č. 1: Přiřaďte názvy k syntetickým účtům uvedeným ve schématu (dle účtového rozvrhu na konci publikace) a zamyslete se nad jejich charakterem. …………………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………………. Při pořízení cenných papírů a podílů je tento majetek oceněn pořizovacími cenami. K zúčtování vedlejších pořizovacích nákladů k ceně pořízení slouží kumulativní účty 259 (pro pořízení krátkodobého finančního majetku) a 043 (pro pořízení dlouhodobého finančního majetku). Ke konci rozvahového dne však právní normy dovolují přecenit některé cenné papíry a podíly na: A) reálnou hodnotu; B) ekvivalenci.

3

Dobou splatnosti je vždy myšlena zůstatková doba splatnosti.


20.8.2010 9:27:41


Na reálnou hodnotu se dle právních norem ČR přeceňují cenné papíry a podíly určené k obchodování a ostatní cenné papíry a podíly (tedy účty 251, 257, 253, 063). Ekvivalencí lze naopak přecenit majetkové účasti s rozhodujícím a podstatným vlivem (tedy účty 061 a 062). Úkol č. 2: Definujte, jaká cena může být dle právních norem ČR reálnou hodnotou, a vysvětlete pojem ekvivalence. …………………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………….

 Příklad 3 Účetní jednotka vlastní podíly v několika účetních jednotkách. Výše těchto podílů je vyčíslena v následující tabulce: Účetní jednotka A, a. s. B, a. s. C, s. r. o. D, a. s.

Účetní hodnota podílu 4 000 000 Kč 800 000 Kč 3 000 000 Kč 7 000 000 Kč

Podíl na ZK v % 80,0 8,0 48,0 0,8

Záměr držby dlouhodobě držet dlouhodobě držet ještě není znám dosažení zisku z prodeje

Na konci účetního období 201X rozhodla valná hromada společnosti A, a. s., o nároku akcionářů na získání dividend v brutto hodnotě 3 000 Kč/akcii. Účetní jednotka vlastní 800 ks akcií této společnosti. Poslední den účetního období došlo k úhradě dividend na bankovní účet společnosti. Úkol č. 1: Rozhodněte, na kterých účtech budou evidována výše uvedená finanční aktiva a na jakých řádcích rozvahy budou posléze vykazována. Podíl na ZK v % 80,0 8,0 48,0 0,8


Záměr držby dlouhodobě držet dlouhodobě držet ještě není znám dosažení zisku z prodeje

Účet a řádek rozvahy

20.8.2010 9:27:41


Úkol č. 2: Zaúčtujte přiznání nároku na dividendy u společnosti A – jednak většinovému akcionáři a dále menšinovým akcionářům při existenci 15% srážkové daně. Vypočítejte veškeré potřebné částky pro zúčtování. Č. 1. 1a) 1b) 2. 3. 4.

Účetní operace Rozhodnutí o nároku na dividendy Nárok většinového vlastníka Nárok menšinových vlastníků Sražení srážkové daně Úhrada srážkové daně z BÚ Úhrada dividend – netto z BÚ

Kč

MD

D

Úkol č. 3: Zaúčtujte skutečný příjem dividend na BÚ účetní jednotky – a) většinového akcionáře, b) menšinového podílníka. Č. a) b)

Účetní operace Přijetí dividend většinového vlastníka na BÚ Přijetí dividend menšinového vlastníka na BÚ

Kč

MD

D

 Příklad 4 Vedení účetní jednotky rozhodlo o nákupu akcií společnosti XX, a. s., kterou bude po nákupu těchto akcií 100% ovládat. Nákup bude proveden prostřednictvím makléřské společnosti, která vypracovala pro účetní jednotku následující cenovou nabídku za účelem nákupu 1 000 ks akcií (100 % všech doposud emitovaných akcií): Cena pořízení/akcii Poplatky středisku cenných papírů Odměna makléřské společnosti Záloha poskytnutá před provedením obchodu Pořizovací cena podílu Zbylá částka nutná k úhradě do měsíce od uskutečnění obchodu

3 000 Kč 30 000 Kč 60 000 Kč 1 000 000 Kč ………… Kč ………… Kč

Úkol č. 1: Vypočítejte pořizovací cenu rozhodujícího podílu a zbylou část nutnou k úhradě obchodu. Úkol č. 2: Zúčtujte veškeré účetní operace týkající se výše popsaného obchodu, pokud makléřská společnost není plátcem DPH. Č. 1. 2. 3. 4.


Účetní operace Zaplacení zálohy na nákup CP z BÚ Nákup 1 000 ks akcií dle cenové nabídky Poplatky středisku cenných papírů Odměna makléřské společnosti

Kč

MD

D

20.8.2010 9:27:41


Č. 5. 6. 7.

Účetní operace Zařazení cenných papírů do evidence Zúčtování zálohy před úhradou závazku Doplacení závazku z BÚ

Kč

MD

D

 Příklad 5 Účetní jednotka 20. října 201X nakoupila 1 000 ks akcií, u kterých spekuluje na růst ceny. Pořizovací cena jedné akcie činila 220 Kč. Do konce účetního období (do 31. 12. 201X) však vedení společnosti dosud nerozhodlo o prodeji těchto akcií. Reálná hodnota k 31. 12. 201X činila 230 Kč/ks. K uskutečnění prodeje došlo až v červnu následujícího účetního období 201X + 1 za prodejní cenu 280 Kč/akcii. Úhrada byla provedena v hotovosti. Úkol: Zaúčtujte veškeré účetní operace vyplývající ze zadání, abstrahujte od DPH. Č. 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Účetní operace Nákup spekulativních cenných papírů Převedení CP do evidence Úhrada závazku z BÚ Přecenění CP ke konci rozvahového dne Odúčtování akcií za účelem prodeje Tržba z prodeje cenných papírů přijatá v hotovosti

Kč

MD

D

 Příklad 6 Účetní jednotka koupila 1. května 201X úhradou z BÚ kuponový dluhopis emitovaný k 1. lednu 201X za 1 090 000 Kč. Dluhopis je splatný k 1. únoru 201X + 2. Pevný úrokový výnos z dluhopisu činí 120 000 Kč ročně, přičemž výplata kuponu je vždy k poslednímu dni účetního období. Nominální hodnota uvedeného dluhopisu je 1 000 000 Kč. Poznámka: Účetní období je shodné s kalendářním rokem. Úkol: Zaúčtujte veškeré účetní operace vyplývající ze zadání po celou dobu držení dluhopisu. Č. 1.

2. 3. 4. 5. 6.


Účetní operace Nákup dluhopisu: - cena pláště dluhopisu - naběhlý kupon ke dni pořízení - celková hodnota hrazená z BÚ Doúčtování zbývající části naběhlého kuponu na konci účetního období 201X Amortizace prémie za období 201X Inkaso kuponu za období 201X na BÚ Zúčtování naběhlého kuponu za období 201X + 1 Amortizace prémie za období 201X + 1

Kč

MD

D

1 050 000 40 000 1 090 000 80 000

20.8.2010 9:27:42

34 / Účetnictví 2 Č. 7. 8. 9. 10. 11.

Účetní operace Inkaso kuponu za období 201X + 1 na BÚ Zúčtování naběhlého kuponu za období 201X + 2 Amortizace prémie za období 200X + 2 Inkaso kuponu za období 201X + 2 na BÚ Inkaso nominální hodnoty dluhopisu na BÚ

Kč

MD

D

1 000 000

 Příklad 7 Účetní jednotka nakoupila 10% podíl akcií nejmenované společnosti. Za tento podíl představující 100 ks akcií zaplatila 2 200 000 Kč. K rozvahovému dni, tedy ke dni 31. 12. 201X, činila tržní cena jedné akcie 24 000 Kč. V následujícím roce účetní jednotka přikoupila ještě dalších 300 ks akcií za 6 000 000 Kč. K rozvahovému dni (31. 12. 201X + 1) je vlastní kapitál nejmenované společnosti 18 000 000 Kč a tržní cena akcie se pohybuje na úrovni 23 000 Kč. Úkol: Zaúčtujte veškeré účetní operace vyplývající ze zadání včetně nutného přecenění ke konci rozvahových dnů. Účetní operace

Kč

MD

D

ROK 201X

ROK 201X + 1

Typickým dluhovým cenným papírem je směnka. Směnka však může vykazovat různý charakter podle účelu, za kterým ji účetní jednotka drží: 1. směnka jako platební prostředek – slouží k uhrazení dluhu, lze ji vystavit (přijmout) bezprostředně při vzniku závazku, eventuálně po určité době od jeho zaevidování v účetnictví; 2. směnka jako nástroj krytí úvěrových operací – slouží pro vyinkasování hodnoty poskytovaného úvěru před vypršením splatnosti (dospělosti) směnky – tzn. eskontní úvěr; 3. směnka jako cenný papír – eviduje se jako ostatní dluhové cenné papíry na účtech účtových skupin 06 – Dlouhodobý finanční majetek a 25 – Krátkodobý finanční majetek, o pořízení směnky je účtováno shodně jako o pořízení obdobného dluhového cenného papíru (viz výše); 4. směnka jako zajišťovací nástroj – slouží k zajištění smluvené povinnosti. Úhrada se předpokládá jen tehdy, není-li splněna zajišťovací povinnost – např. v případě neuhrazení splátek finančního leasingu nájemcem leasingové společnosti. Směnky jako zajišťovací nástroj se evidují v knize podrozvahových účtů.


20.8.2010 9:27:42


 Příklad 8 Směnka jako cenný papír Účetní jednotka zakoupila dne 1. srpna 201X směnku se záměrem držet ji do splatnosti. Směnka je splatná k 1. listopadu 201X a byla pořízena za 200 000 Kč v hotovosti. Nominální hodnota směnky činí 230 000 Kč. Úkol: Zaúčtujte všechny účetní operace související s pořízením a vypořádáním směnky k datu splatnosti u směnečného věřitele. Č. 1. 2.

3.

Účetní operace Nákup směnky za hotové Zúčtování úroků za: - srpen 201X - září 201X - říjen 201X Vypořádání nominální hodnoty směnky: - inkaso pořizovací ceny - inkaso naběhlého úroku - celková hodnota převedená na BÚ

Kč

MD

D

 Příklad 9 Směnka jako platební prostředek Účetní jednotka prodala dne 1. října 201X společnosti A zboží v hodnotě 1 000 000 Kč + 20 % DPH. Faktura byla vystavena se splatností 6 měsíců a s úrokem 10 % p. a. Zároveň byla vystavena směnka cizí, kde byla uvedena směnečná suma úrok již obsahující. Společnost A výše uvedenou směnku akceptovala a souhlasila s proplacením směnky v sídle své společnosti. Obě účetní jednotky jsou plátci DPH a sestavují pravidelné měsíční účetní uzávěrky. Úkol: Zaúčtujte všechny účetní operace týkající se výše uvedeného zadání v roce 201X u obou společností. Účetnictví věřitele Č. 1.

2. 3. 4.


Účetní operace Prodej zboží společnosti A - cena bez DPH - DPH Vystavení směnky Zúčtování úroků připadající ke směnce Zúčtování úroku za: - říjen 201X - listopad 201X - prosinec 201X

Kč

MD

D

1 200 000

20.8.2010 9:27:42


Účetnictví dlužníka Č. 1.

2. 3.

Účetní operace Nákup zboží - cena bez DPH - DPH Akceptace směnky spolu s úrokem Zúčtování úroku za: - říjen 201X - listopad 201X - prosinec 201X

Kč

MD

D

 Příklad 10 Směnka jako nástroj krytí úvěrových operací Účetní jednotka má směnečnou pohledávku vůči obchodnímu řetězci ve výši 1 525 000 Kč (pořizovací cena směnky činila 1 300 000 Kč + 6/8 směnečného úroku 225 000 Kč). Jedná se o směnku cizí se splatností 8 měsíců od data vystavení, znějící na celkovou částku 1 600 000 Kč. Datum vystavení směnky je 1. 1. 201X. Z důvodu přechodné platební neschopnosti předloží vedení účetní jednotky směnku bance k eskontu 2 měsíce před vypršením lhůty splatnosti směnky. Po převedení směnky (rubopisem) na banku poskytne banka společnosti eskontní úvěr za následujících obchodních podmínek: a) poplatek spojený s vyřízením eskontního úvěru činí 25 000 Kč; b) úrok z eskontního úvěru činí 75 000 Kč (diskontní sazba činí 5 %); c) ostatní obchodní podmínky stanoví, že v případě neuhrazení pohledávky směnečným dlužníkem (obchodním řetězcem) banka směnku vrátí (převede rubopisem zpátky na účetní jednotku) a účetní jednotka poté musí eskontní úvěr vrátit. Úkol: Zaúčtujte všechny účetní operace účetní jednotky (věřitele) vyplývající ze zadání, a to pro případ: A) že směnečný dlužník bance zaplatil; B) že směnečný dlužník bance zaplatit nemůže. Č.

1. 2. 3.

4. 5.1


Účetní operace Pořizovací cena směnky – PS Alikvotní část směnečného úroku – PS Eskont směnky bance Časové rozlišení zbývajících úroků Poskytnutí eskontního úvěru bankou a) připsané peněžní prostředky na BÚ b) výše diskontu c) výše poplatku za vyřízení d) hodnota úvěru celkem Časové rozlišení – úrokový výnos ze směnky Alternativa A) Oznámení od banky, že směnečný dlužník zaplatil (započtení pohledávky za eskontované CP se závazkem z eskontního úvěru)

Kč 1 300 000 225 000 1 525 000 75 000

MD

D

1 500 000 75 000 25 000 1 600 000 75 000

20.8.2010 9:27:42


Č. 5.2

Účetní operace Alternativa B) Oznámení od banky, že směnečný dlužník nezaplatil: a) vrácení směnky bankou, zrušení pohledávky za eskontovanou směnku b) splacení směnečného úvěru z BÚ

Kč

MD

D

Kč 50 000 3 000 2 000 220 000 2 000 50 000 220 000

MD 211 538 213 261 518 261 221

D 261 213 211 231 213 221 261

5 000 5 000

213 518

211 213

Řešení příkladů z 2. kapitoly  Příklad 1 Úkol č. 1 Č. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

11. 12.

13. 14.

15.


Účetní operace Výběr peněz z BÚ do pokladny Výdej kolků Nákup poštovních známek Poskytnutí krátkodobého úvěru Spotřeba poštovních známek Výběr peněz z BÚ do pokladny Příjem peněz z krátkodobého úvěru na BÚ Nákup telefonních karet Výdej telefonních karet do užívání Nákup stravenek: - celková hodnota - hodnota stravenek - hodnota provize - DPH z provize (20 %) Úhrada stravenek z BÚ Výdej stravenek zaměstnancům (hodnota stravenek je hrazena = 55 % zaměstnavatel, 45 % zaměstnanci srážkou ze mzdy) Výplata zálohy zaměstnanci na služební cestu Vyúčtování služební cesty: - hodnota jízdenky - výše zálohy - úhrada doplatku z pokladny Výplata záloh na mzdy zaměstnancům z pokladny

Doklad PPD VÚD VPD VzÚÚ VÚD VzBÚ VzBÚ VPD VÚD Při fa

14 400 12 000 2 000 400 14 400 12 000 5 400 6 600

331 527

VPD

2 200

335

211

VÚD

2 500 2 200 300 20 000

512 333 333 331

333 335 211 211

VzBÚ VÚD

VPD

321 213 527 343 321

221 213

20.8.2010 9:27:42

38 / Účetnictví 2 Č. 16.

17.

18.

19. 20. 21. 22. 23.

Účetní operace Zúčtování pohybů na BÚ: - úhrada bankovních poplatků - úhrada úroků z krátkodobého úvěru - příjem úroků z úložky na BÚ - splátka úvěru z BÚ Nákup valut do pokladny Přepočet dle kurzu ČNB

Příjem deviz jako úhrada pohledávky od zahraničního odběratele Přepočet dle kurzu ČNB Schodek pokladní hotovosti zjištěný při inventarizaci Předpis úhrady schodku odpovědné osobě Úhrada schodku srážkou ze mzdy Nákup odběrních karet na odběr pohonných hmot Spotřeba pohonných hmot odebraných na odběrní karty

Doklad VzBÚ + VzÚÚ

Kč

MD

D

568 562 221 231

221 221 662 221

211/ /AE

211/ /AE

VÚD

1 300 4 580 870 40 000 50 EUR 26,93Kč/ /EUR 1 346,50 Kč 100 USD 19,34 Kč/ /USD 1 934 Kč 1 000

221 569

311 211

VÚD

1 000

335

668

ZaVL Při fa

1 000 1 500

331 213

335 321

paragon

1 500

501

213

VPD/PPD

VzBÚ

Úkol č. 2 311 331 343 211 221 213 Σ MD

501 512 518 527 538 562 568 569 Σ MD


Změny na konečném účtu rozvažném –1 934 710 26 400 231 400 321 19 500 112 524 –3 000 153 890 Σ D Změny na účtu zisků a ztrát 1 500 662 2 500 668 7 000 8 600 3 000 4 580 1 300 1 000 29 480 Σ D Rozdíl =

–27 610 180 000 1 500

153 890

870 1 000

1 870 27 610

20.8.2010 9:27:42


 Příklad 2 Úkol č. 1 Názvy syntetických účtů uvedených ve schématu (dle účtového rozvrhu na konci publikace) a jejich charakter: Syntetický účet 253 – Dluhové CP k obchodování – Krátkodobý finanční majetek Syntetický účet 063 – Realizovatelné cenné papíry a podíly – Dlouhodobý finanční majetek Syntetický účet 256 – Dluhové CP se splatností do jednoho roku držené do splatnosti – Krátkodobý finanční majetek Syntetický účet 065 – Dluhové CP držené do splatnosti – Dlouhodobý finanční majetek Syntetický účet 251 – Majetkové CP k obchodování – Krátkodobý finanční majetek Syntetický účet 061 – Podíly v ovládaných a řízených osobách – Dlouhodobý finanční majetek Syntetický účet 062 – Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem – Dlouhodobý finanční majetek Úkol č. 2 Reálnou hodnotou v ČR může být:4 a) tržní cena stanovená na aktivním trhu; b) kvalifikovaný odhad nebo posudek znalce, není-li tržní hodnota k dispozici nebo tato hodnota nedostatečně představuje reálnou hodnotu; c) ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů (vyhlášky o oceňování), nelze-li postupovat podle písmen a) a b). Při ocenění finančního majetku pomocí ekvivalenční metody (protihodnoty) je majetková účast vykázána v hodnotě, která odpovídá míře účasti5 účetní jednotky na vlastním kapitálu společnosti, v níž vlastní majetkovou účast. Změna hodnoty je zúčtována přes účet 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků (růst hodnoty na straně Dal, pokles hodnoty na straně Má dáti).

 Příklad 3 Úkol č. 1: Účty, na kterých budou evidována výše uvedená finanční aktiva, a dále na jakých řádcích rozvahy budou posléze vykazována: Podíl na ZK v % 80,0 8,0 48,0 0,8

Záměr držby Dlouhodobě držet Dlouhodobě držet Ještě není znám Dosažení zisku z prodeje

Účet 061 063 257 251

Účty 061 a 062 = Rozvaha, dlouhodobá aktiva, dlouhodobý finanční majetek Účty 251 a 257 = Rozvaha, oběžná aktiva, krátkodobý finanční majetek

4 5

Dle § 27 zákona o účetnictví. Míra účasti = pořizovací cena finanční investice – investorem přijaté dividendy + zisk, resp. – ztráta podniku, do něhož bylo investováno.


20.8.2010 9:27:42


Úkol č. 2: Přiznání nároku na dividendy u společnosti A – jednak většinovému akcionáři a jednak menšinovým akcionářům při existenci 15% srážkové daně. Č. 1. 1a) 1b) 2.

Účetní operace Rozhodnutí o nároku na dividendy Nárok většinového vlastníka Nárok menšinových vlastníků Sražení srážkové daně

3. 4.

Úhrada srážkové daně z BÚ Úhrada dividend – netto z BÚ

Kč 3 000 0006 2 400 000 600 000 360 000 90 000 450 000 2 040 000 510 000

MD 431

D (364)

364/1 364/2 345 364/1 364/2

364/1 364/2 345 345 221 221 221

Úkol č. 3: Zaúčtování skutečného příjmu dividend na BÚ účetní jednotky – a) většinového akcionáře, b) menšinového podílníka: Č. a) b)

Účetní operace Přijetí dividend většinového vlastníka na BÚ Přijetí dividend menšinového vlastníka na BÚ

Kč 2 040 000 510 000

MD 221 221

D 665 665

 Příklad 4 Úkol č. 1 Pořizovací cena podílu Zbylá částka nutná k úhradě do měsíce od uskutečnění obchodu

3 090 000 Kč 2 090 000 Kč

Úkol č. 2: Zúčtování veškerých účetních operací týkající se výše popsaného obchodu, pokud makléřská společnost není plátcem DPH. Č. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

6 7

Účetní operace Zaplacení zálohy na nákup CP z BÚ Nákup 1 000 ks akcií dle cenové nabídky Poplatky středisku cenných papírů Odměna makléřské společnosti Zařazení cenných papírů do evidence Zúčtování zálohy před úhradou závazku Doplacení závazku z BÚ

Kč 1 000 000 3 000 000 30 000 60 000 3 090 000 1 000 000 2 090 000

MD 053 043 043 043 061 321 321

D 221 3217 321 321 043 053 221

80% podíl na ZK = 800 akcií, 100% na ZK = 1 000 akcií × 3 000 Kč = 3 000 000 Kč. Případně syntetický účet 379 – Jiné závazky.


20.8.2010 9:27:42


 Příklad 5 Úkol: Zúčtování účetních operací z následujícího zadání. Č. 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Účetní operace Nákup spekulativních cenných papírů Převedení CP do evidence Úhrada závazku z BÚ Přecenění CP ke konci rozvahového dne Odúčtování akcií za účelem prodeje Tržba z prodeje cenných papírů přijatá v hotovosti

Kč 220 000 220 000 220 000 10 000 230 000 280 000

MD 259 251 321 251 561 211

D 321 259 221 664 251 661

 Příklad 6 Úkol: Zúčtování veškerých účetních operací vyplývajících ze zadání po celou dobu držení dluhopisu. Č. 1.

2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.

8

9

Účetní operace Nákup dluhopisu: - cena pláště dluhopisu - naběhlý kupon ke dni pořízení - celková hodnota hrazená z BÚ Doúčtování zbývající části naběhlého kuponu na konci účetního období 201X Amortizace prémie za období 201X Inkaso kuponu za období 201X na BÚ Zúčtování naběhlého kuponu za období 201X + 1 Amortizace prémie za období 201X + 1 Inkaso kuponu za období 201X + 1 na BÚ Zúčtování naběhlého kuponu za období 201X + 2 Amortizace prémie za období 201X + 2 Inkaso kuponu za období 201X + 2 na BÚ Inkaso nominální hodnoty dluhopisu na BÚ

Kč

MD

1 050 000 40 000 1 090 0008

065/1 065/2

80 000 19 0489 120 000 120 000 28 571 120 000 10 000 2 381 10 000 1 000 000

065/2 566 221 065/2 566 221 065/2 566 221 221

D

221 665 065/1 065/2 665 065/1 065/2 665 065/1 065/2 065/1

Čistá prodejní cena = 1 090 000 minus naběhlý kupon ke dni pořízení 40 000 = 1 050 000 > nominální hodnota, rozdíl je tedy prémií, která se amortizuje do finančních nákladů. V opačném případě se jedná o diskont, který je amortizován do finančních výnosů. 50 000 Kč (prémie na dluhopisu) / 21 měsíců do splatnosti = 2 381 × 8 měsíců za účetní období 201X = 19 048 Kč.


20.8.2010 9:27:42


 Příklad 7 Úkol: Zúčtování operací včetně přecenění. Účetní operace ROK 201X Pořízení akcií – dle výpisu z BÚ Přecenění podílu ke konci účetního období ROK 201X + 1 Pořízení dalších akcií – dle výpisu z BÚ Reklasifikace portfólia 063 na portfolio 062 Reklasifikace oceňovacího rozdílu Přecenění ekvivalencí ke konci účetního období

Kč

MD

D

2 200 000 200 000

063/1 063/2

221 414

6 000 000 2 200 000 200 000 1 200 000

062/1 062/1 062/2 414

221 063/1 063/2 062/2

Poznámka: Přecenění účtu 063 na reálnou hodnotu směrem dolů by bylo v případě dočasného snížení zúčtováno rovněž prostřednictvím účtu 414, avšak v případě trvalého snížení reálné hodnoty u realizovatelných akcií pořizovaných za účelem dlouhodobého držení se využije účtu 564 – Náklady z přecenění majetkových cenných papírů. Prokázání charakteru snížení hodnoty je v kompetenci účetní jednotky.

Přecenění na ekvivalenci: Účetní hodnota 40% podílu = 8 400 000 Kč – hodnota podílu v ekvivalenci (40 % z 18 000 000 = 7 200 000 Kč) = pokles o 1 200 000 Kč.

 Příklad 8 Směnka jako cenný papír Úkol: Zúčtování účetních operací souvisejících s pořízením a vypořádáním směnky k datu splatnosti u směnečného věřitele. Č. 1. 2.

3.


Účetní operace Nákup směnky za hotové Zúčtování úroků za: - srpen 201X - září 201X - říjen 201X Vypořádání nominální hodnoty směnky: - inkaso pořizovací ceny - inkaso naběhlého úroku - celková hodnota převedená na BÚ

Kč 200 000

MD 256/1

D 211

10 000 10 000 10 000

256/2 256/2 256/2

666 666 666

200 000 30 000 230 000

256/1 256/2 221

20.8.2010 9:27:42


 Příklad 9 Směnka jako platební prostředek Úkol: Zúčtování účetních operací týkajících se zadání v roce 201X u obou společností. Účetnictví věřitele Č. 1.

2. 3. 4.

Účetní operace Prodej zboží společnosti A: - cena bez DPH - DPH Vystavení směnky Zúčtování úroků připadající ke směnce Zúčtování úroku za: - říjen 201X - listopad 201X - prosinec 201X

Kč

MD

D

1 000 000 200 000 1 200 000 60 000

311 311 256 256

604 343 311 38410

10 000 10 000 10 000

384 384 384

662 662 662

Kč

MD

D

1 000 000 200 000 1 200 000 60 000

132 343 321 381

321 321 322 322

10 000 10 000 10 000

562 562 562

381 381 381

Účetnictví dlužníka Č. 1.

2. 3.

10

Účetní operace Nákup zboží: - cena bez DPH - DPH Akceptace směnky spolu s úrokem Zúčtování úroku za: - říjen 201X - listopad 201X - prosinec 201X

Účtování časového rozlišení úroků u věřitele není nutné, při sestavování měsíčních účetních uzávěrek je však žádoucí.


20.8.2010 9:27:42


 Příklad 10 Směnka jako nástroj krytí úvěrových operací Úkol: Zúčtování účetních operací účetní jednotky (věřitele), a to pro případ: a) že směnečný dlužník bance zaplatil; b) že směnečný dlužník bance zaplatit nemůže. Č.

1. 2. 3.

4. 5.1

5.2


Účetní operace Pořizovací cena směnky – PS Alikvotní část směnečného úroku – PS Eskont směnky bance Časové rozlišení zbývajících úroků Poskytnutí eskontního úvěru bankou a) připsané peněžní prostředky na BÚ b) výše diskontu c) výše poplatku za vyřízení d) hodnota úvěru celkem Časové rozlišení – úrokový výnos ze směnky Alternativa A) Oznámení od banky, že směnečný dlužník zaplatil (započtení pohledávky za eskontované CP se závazkem z eskontního úvěru) Alternativa B) Oznámení od banky, že směnečný dlužník nezaplatil: a) vrácení směnky bankou, zrušení pohledávky za eskontovanou směnku b) splacení směnečného úvěru z BÚ

Kč 1 300 000 225 000 1 525 000 75 000

MD 256/1 256/2 313 313

D

1 500 000 75 000 25 000 1 600 000 75 000

221 562 568 384

232 662

1 600 000

232

313

1 600 000

256

313

1 600 000

232

221

256 384

20.8.2010 9:27:42

Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek / 45

3

Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek

3.1 Dlouhodobý nehmotný majetek Do dlouhodobého nehmotného majetku (DNM) patří zejména: • Zřizovací výdaje (výdaje na založení účetní jednotky do okamžiku jejího vzniku), které lze účtovat buď prostřednictvím aktivace DNM, nebo prostřednictvím účtu nedokončeného dlouhodobého majetku. Schéma účtování zřizovacích výdajů s využitím aktivace [14] a) Účtování před vznikem společnosti 502 – Spotřeba energie x

365 – Ostatní závazky ke společníkům… x úhrada za elektrickou energii

518 – Ostatní služby x

x úhrada honorářů notáři, správci vkladu atd.

538 – Ostatní daně a poplatky x

x úhrada správních poplatků

623 – Aktivace DNM y

vznik zřizovacích výdajů

011 – Zřizovací výdaje y

x: vznik zřizovacích výdajů před vznikem společnosti, které uhradil některý ze zakladatelů. y: vznik zřizovacích výdajů jako samostatné položky DNM za předpokladu, že jejich souhrn činil více než hranice stanovená účetní jednotkou. Zřizovací výdaje budou zatěžovat náklady postupně formou odpisu, proto musí účetní jednotka vyrovnat vliv všech dříve zúčtovaných nákladů (502 518, 538) na výsledek hospodaření zvláštním výnosovým účtem 623 – Aktivace DNM.


20.8.2010 9:27:42


b) Účtování po vzniku společnosti 411 – Základní kapitál PS

365 – Ostatní závazky ke společníkům PS

z

701 – PÚR 411 353

353 – Pohledávky za upsaný ZK PS

221

221 – Bankovní účty PS z

365 011

011 Zřizovací výdaje PS

K datu vzniku společnosti se zahajuje oficiální účetnictví sestavením zahajovací rozvahy a přeúčtováním počátečních stavů na účty aktiv a pasiv. z: podle výpisu z BÚ došlo k úhradě zřizovacích výdajů společníkům, kteří je před vznikem společnosti zaplatili ze svých prostředků. Schéma účtování s využitím kalkulačního účtu 041 [14] Dle tohoto způsobu je o výdajích hrazených před vznikem společnosti účtováno od počátku jako o samostatné položce DNM. 365 – Ostatní závazky ke společníkům

x

041 – Nedokončený DNM

x y

011– Zřizovací výdaje

y

x: kumulace jednotlivých položek zřizovacích výdajů na kalkulačním účtu 041 před vznikem společnosti. Souvztažně dochází ke vzniku závazků vůči společníkům, kteří tyto výdaje uhradili. y: celková výše zřizovacích výdajů vynaložených do okamžiku vzniku společnosti je převáděna na majetkový účet 011 – Zřizovací výdaje. Poznámka: Po vzniku společnosti se zřizovací výdaje a jejich úhrada společníkům zúčtují stejným způsobem jako v případě využití aktivace.

• • •

Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje (např. nové technologické postupy). Software (pořízený externě či vlastní činností, avšak sloužící k obchodování s ním). Ocenitelná práva (licence, know-how, předměty průmyslového vlastnictví, výsledky tvůrčí činnosti).


20.8.2010 9:27:42

Toto je pouze náhled elektronické knihy. Zakoupení její plné verze je možné v elektronickém obchodě společnosti eReading.

Účetnictví 2 Pokročilé aplikace

Recommend Documents