toepassing methode werkelijk gebruik?

BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten

INHOUD p. 1/ Wanneer kan een gemengde btwbelastingplichtige een verzoek indienen voor toepassing methode werkelijk gebruik ? p. 5/ Boekhoudkundige verplichtingen en de openbaarmaking van de jaarrekening van grote verenigingen en stichtingen gewijzigd

Wanneer kan een gemengde btwbelastingplichtige een verzoek indienen voor toepassing methode werkelijk gebruik ? Het Hof van Cassatie besliste in een arrest van 10 februari

uitoefent die recht geeft op aftrek van de als voorbelasting

2012 dat een belastingplichtige die in de uitoefening van zijn

gedragen btw alsook een vrijgestelde economische activi-

economische activiteit zowel handelingen waarvoor recht op

teit zonder enig recht op aftrek van de btw geheven bij ont-

aftrek bestaat als andere handelingen verricht, de fiscale ad-

vangst, in de zin van artikel 45, § 1 van het Btw-Wetboek.

ministratie kan verzoeken om hem toe te staan de aftrek toe

Aldus zijn, bijvoorbeeld, gemengde belastingplichtigen in

te passen volgens het werkelijk gebruik van het geheel of

de zin van de btw-wetgeving :

een deel van de goederen en van de diensten. Volgens het hof

– ziekenhuizen die enerzijds belastbare activiteiten uitoe-

kan die aanvraag geldig worden ingediend in het kader van

fenen, zoals de exploitatie van een voor het publiek toe-

het antwoord van de belastingplichtige op een regularisatie-

gankelijk cafetaria, de schoonmaak en was voor andere

staat die de btw-administratie hem heeft bezorgd.

ziekenhuizen, en, anderzijds, diensten verstrekken en goederen leveren die vrijgesteld zijn overeenkomstig ar-

1. Het begrip gemengde belastingplichtige in de zin van artikel 46 van het Btw-Wetboek

tikel 44, § 2, 1° van het Btw-Wetboek; – vastgoedondernemingen die, aan de ene kant, belastbare leasingactiviteiten (met name financiële leasing) uitoefenen en zich, aan de andere kant, bezighouden

Het Btw-Wetboek zegt niet onomwonden wat onder «ge-

met de door artikel 44, § 3, 2° van het Btw-Wetboek

mengde belastingplichtige» moet worden verstaan. Maar

bedoelde verhuur van onroerende goederen;

artikel 46, § 1 van het Btw-Wetboek, dat deel uitmaakt van

– verzekeringsmaatschappijen die zich zowel inlaten met

Hoofdstuk VII, Aftrek van de Voorbelasting, zorgt voor

schadebeheer, zijnde een belastbare handeling, als met

een beter inzicht in wat dit begrip inhoudt : «Wanneer de

verzekeringsdiensten die vrijgesteld zijn op grond van

belastingplichtige in de uitoefening van zijn economische

artikel 44, § 3, 4° van het Btw- Wetboek;

activiteit ook andere handelingen verricht dan handelingen

– bank-, financiële en kredietinstellingen die, naast de

waarvoor op grond van artikel 45 aanspraak op aftrek be-

door artikel 44, § 3, 5° en 7° van het Btw-Wetboek vrij-

staat, wordt de belasting ter zake van de voor die activiteit

gestelde handelingen betreffende de verlening en het

gebruikte goederen en diensten in aftrek gebracht naar

beheer van kredieten en betreffende deposito’s, ..., be-

verhouding van de breuk gevormd door het bedrag van de

lastbare handelingen verrichten zoals de verhuur van

laatstbedoelde handelingen en het totale bedrag van de door

kluizen en advisering inzake vermogensbeheer.

de betrokkene verrichte handelingen.» Onthoud wel dat het begrip «gemengde belastingplichtige» Uit dit artikel volgt dat als «gemengde belastingplichtige»

zoals hiervoor uiteengezet, niet mag verward worden met

kan worden aangemerkt, hij die een economische activiteit

het begrip «gedeeltelijke belastingplichtige». Deze tweede

1

P a c i ol i N r . 364 B I B F - I P C F / 27 m ei - 9 j u n i 2013

P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in de weken 30-35

Noot bij het arrest van het Hof van Cassatie van 10 februari 2012

categorie belastingplichtigen omvat immers de economi-

uitgaande handelingen (zonder enig recht op aftrek)

sche subjecten die zowel activiteiten verrichten die onder

waarvoor het recht op aftrek 0 % bedraagt; (iii) de uit-

de werkingssfeer van de btw vallen als activiteiten die er

gaven die niet aan één van beide categorieën (belaste

buiten vallen.

of vrijgestelde) uitgaande handelingen kunnen toegewezen worden en waarvoor een speciale verdeelsleutel

Met andere woorden, een gedeeltelijke belastingplichtige is

moet worden vastgesteld.

slechts ten dele belastingplichtige voor het gedeelte van de diensten en de leveringen van goederen die onderworpen

Een voorbeeld : dezelfde vastgoedonderneming verwe-

zijn aan de btw.

zenlijkt een omzet van 1 000 afkomstig van haar activiteit onroerende leasing en een omzet van 1 000 afkom-

2. Berekening van het recht op aftrek ten name van de gemengde belastingplichtige

stig van haar activiteit onroerende verhuur. In dit geval is de gedragen btw, geheven van de kosten gemaakt met het oog op de uitoefening van de onroerende leasing,

Een belastingplichtige die zowel belastbare handelingen (die

100 % aftrekbaar. De btw geheven van de kosten in ver-

recht op aftrek verlenen) als vrijgestelde handelingen (die

band met de onroerende verhuur is daarentegen niet af-

geen recht op aftrek verlenen) verricht, is niet gerechtigd

trekbaar. De btw op de algemene kosten (elektriciteit, te-

om de volledige btw af te trekken die hem in de uitoefening

lefoon, personeel, voertuigen, ...), ten slotte, zal slechts

van zijn economische activiteit wordt aangerekend. Die be-

aftrekbaar zijn ten belope van een vast percentage, vol-

lastingplichtige moet derhalve gebruik maken van één van

gens een speciale aftreksleutel (bijzonder verhoudings-

de twee berekeningsmethoden, voorgeschreven door arti-

getal).

kel 46 van het Btw-Wetboek, namelijk : – Het algemeen verhoudingsgetal : de belastingplichtige

De methode van het algemeen verhoudingsgetal inzake de

stelt een aftrekpercentage vast volgens een jaarlijks

aftrek stelt in de praktijk geen bijzondere moeilijkheden

berekende breuk, met in de teller de totale omzet van

en is niet onderworpen aan de voorwaarde dat voorafgaan-

de handelingen met recht op aftrek en in de noemer de

delijk toelating moet worden gevraagd aan de btw-admi-

totale omzet van de handelingen met recht op aftrek en

nistratie om haar te mogen toepassen. Maar dat geldt niet

de handelingen zonder recht op aftrek (merk op dat dit

voor de methode van het werkelijk gebruik van de goede-

1

percentage afgerond wordt op de hogere eenheid) .

ren en diensten, zoals we hierna zullen zien.

We nemen het volgende voorbeeld : een vastgoedonder-

3. Bijzonderheden van het werkelijk gebruik

neming verwezenlijkt een omzet van 1  050 afkomstig van haar activiteit onroerende leasing (belastbare activiteit) en een omzet van 1 000 afkomstig van haar acti-

Artikel 46, § 2 van het Btw-Wetboek bepaalt : «In afwijking

viteit onroerende verhuur (vrijgestelde activiteit). In dit

van § 1 kan door of vanwege de Minister van Financiën aan

geval moet het algemeen verhoudingsgetal inzake de

de belastingplichtige, op zijn verzoek, vergunning worden

aftrek als volgt worden bepaald : 1 050 / (1 050 + 1 000)

verleend om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtne-

= 51,22 %, afgerond op 52 %.

ming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan. De belastingplichtige kan door of

– Het werkelijk gebruik : wanneer de toepassing van de

vanwege de Minister van Financiën worden verplicht op die

regel van het algemeen verhoudingsgetal aanleiding

wijze te handelen, wanneer de aftrek naar verhouding van

geeft tot een onjuiste of onevenredige aftrek, kan, op

de in § 1 genoemde breuk leidt tot ongelijkheid in de heffing

verzoek van de belastingplichtige of op bevel van de

van de belasting»2.

btw-administratie, de regel van het werkelijk gebruik

Uit deze bepaling volgt dat de belastingplichtige zelf de toe-

worden toegepast (artikel 46, § 2 van het Btw-Wetboek).

passing van het werkelijk gebruik kan aanvragen of er

Deze techniek tot vaststelling van het recht op aftrek

door de administratie kan worden toe verplicht.

komt hierop neer dat de kosten bij ontvangst met de uitgaande handelingen worden verbonden op basis van

In de praktijk komt het evenwel zelden voor dat een belas-

hun juiste btw-behandeling. Aldus moet een belasting-

tingplichtige door de administratie wordt verplicht om de

plichtige zijn beroepsuitgaven bij ontvangst klasseren

methode van het werkelijk gebruik toe te passen. Meestal

volgens drie verdeelsleutels : (i) de uitgaven gebruikt

dient hij zelf vrijwillig een verzoek daartoe in bij de admi-

voor het verrichten van belastbare uitgaande handelin-

nistratie. In de regel deelt de belastingplichtige zijn keuze

gen waarvoor het recht op aftrek 100 % bedraagt; (ii) de

om de aftrek volgens de methode van het werkelijk gebruik

uitgaven gebruikt voor het verrichten van vrijgestelde

uit te oefenen aan de administratie mee aan de hand van een document dat bij de eerste periodieke aangifte wordt

1

Artikel 12 van het KB nr. 3. Merk op dat het algemeen verhoudingsgetal voor banken en financiële instellingen moet bepaald worden volgens bijzondere regels, voorgeschreven door de administratieve aanschrijving nr. 10 van 26 juli 1995 (punt 21 e.v.).

2

2

Tekst door ons in vet aangeduid.

P a c i ol i N r . 364 B I B F - I P C F / 27 m ei - 9 j u n i 2013

gevoegd waarin de aftrek volgens deze methode wordt uit-

tiearrest van 2  oktober 2003, luidens hetwelk de toepas-

geoefend.

sing van de methode van het werkelijk gebruik onderworpen is aan de indiening van een verzoek daartoe bij de

De verplichting om de administratie om toelating te vra-

btw-administratie. Zonder vergunning vanwege de admi-

gen, vloeit voort uit de wettekst. Het Hof van Cassatie heeft

nistratie kan de methode van het werkelijk gebruik niet

die verplichting trouwens bevestigd in een arrest van 2003

worden toegestaan.

waarin het besliste dat, om de aftrek volgens de methode van het werkelijk gebruik te kunnen uitoefenen, de voorafgaan-

Het hof van beroep van Bergen zag dat evenwel anders en

de vergunning vanwege de administratie is vereist3.

oordeelde dat de belastingplichtige wel degelijk een (weliswaar laattijdig maar desalniettemin daadwerkelijk inge-

De administratie mag een verzoek vanwege de belasting-

diend) verzoek daartoe had ingediend en dat niets eraan in

plichtige evenwel niet afwijzen, zonder dat haar beslissing

de weg staat dat de toestemming om de btw af te trekken

op in rechte toegelaten redenen is gesteund4, zulks om elke

volgens het stelsel van het werkelijk gebruik met terug-

willekeurige beslissing te vermijden, gelet op de ruime be-

werkende kracht wordt toegekend.

oordelingsbevoegdheid waarover de administratie ter zake beschikt. Hetzelfde geldt wanneer dit verzoek ertoe strekt

In het besproken arrest van 10 februari 2012 besliste het

de toepassing van de methode van het werkelijk gebruik

Hof van Cassatie dat «noch artikel 17, § 5 van de Zesde

ook voor het verleden te laten gelden.

Btw-richtlijn, noch artikel 46, § 2, Btw-wetboek, noch enige andere bepaling bepaalt op welk ogenblik het verzoek tot

Maar de vaststelling van het tijdstip waarop dit verzoek moet

afwijking op de regel van de aftrek volgens het algemeen

worden ingediend ligt nogal eens moeilijk. Het arrest van

verhoudingsgetal moet worden ingediend door de belas-

het Hof van Cassatie verleent enige opheldering terzake.

tingplichtige». Het hof besliste dan ook dat het middel dat staande houdt dat de aanvraag niet mag worden ingediend

4. Het arrest van het Hof van Cassatie van 10 februari 20125

in het kader van een antwoord van de belastingplichtige op een regularisatiestaat die de administratie hem heeft bezorgd, faalt naar recht.

4.1. De feiten Voorts stelt het hof dat «die bepaling (artikel 46, § 2 van het In deze zaak meende een gemengde belastingplichtige dat

Btw-Wetboek) het verlenen van de door de belastingplichtige

hij een gewone belastingplichtige was, zodat hij de voorbe-

gevraagde aftrek niet aan de voorwaarde onderwerpt dat

lasting tegen 100  % kon aftrekken. De btw-administratie

zijn boekhouding op een zekere wijze toelaat om de activi-

besliste de boekhouding van de belastingplichtige te con-

teiten met recht op aftrek te onderscheiden van deze zonder

troleren. Na afloop van deze btw-controle kwam de admi-

recht op aftrek».

nistratie tot de conclusie dat hij de methode van het algemeen verhoudingsgetal had moeten toepassen en liet zij

Het Hof van Cassatie verwerpt derhalve het door de admi-

hem een regularisatieopgave geworden.

nistratie ingediend cassatieberoep.

In zijn brief als antwoord daarop vroeg de belastingplich-

5. Commentaar

tige de administratie vergunning om de methode van het werkelijk gebruik te mogen toepassen. De administratie

Het cassatiearrest van 10 februari 2012 verdient enige be-

wees dit verzoek van de hand waarop de belastingplichtige

merkingen.

de zaak voor het gerecht bracht. Vooreerst herhaalt het hof het standpunt, dat de adminis-

4.2. Het geding voor en de beslissing van het Hof van Cassatie

tratie zelf al had ingenomen, dat een verzoek tot toepassing van de methode van het werkelijk gebruik kan ingediend worden na een fiscale controle. De administratie

De rechter in eerste aanleg stelde de administratie in het

preciseert immers in haar commentaar dat «deze aanvraag

gelijk, waarbij hij verwees naar het hogervermelde cassa-

zelfs kan ingediend worden ter gelegenheid van een controle door de administratie. Dan wordt het door de belastingplich-

3

Cass., 2 oktober 2003, F.J.F., nr. 2004/57; contra : Gent, 9 maart 2010, Fisc.Koer., 2010, nr. 9, waarin het hof besliste dat de verplichting tot een voorafgaand tot de administratie gericht verzoek, om aanspraak te maken op de regeling van het werkelijk gebruik, zoals bepaald door artikel 46, § 2 van het Btw-Wetboek, strijdig is met Richtlijn 2006/112/EG. Bijgevolg besliste het hof dat een belastingplichtige, zelfs zonder voorafgaande vergunning vanwege de administratie, zijn recht op aftrek volgens de methode van het werkelijk gebruik kan uitoefenen.

4

H.v.J., 3 november 1997, Fisc.Koer., 1998, nr.291.

5

Cass., 10 februari 2012 (nr. F.10.0125.F), J.L.M.B., 2012, nr. 19, p. 905.

3

tige ondertekend akkoord beschouwd als een aanvraag om de aftrek volgens de regel van het werkelijk gebruik toe te passen voor de volgende jaren»6. Derhalve kunnen we ons afvragen welke redenen de administratie ertoe gebracht hebben om in deze zaak zo ver te gaan, aangezien de be-

6

Oude commentaar Vandewinckele : Com. BTW, nr. 46/189.

P a c i ol i N r . 364 B I B F - I P C F / 27 m ei - 9 j u n i 2013

lastingplichtige zijn verzoek wel degelijk had ingediend in

vastgestelde verdeelsleutel (100 % of 0 %) te kunnen uitoe-

het kader van een controle7.

fenen.

Uit de beslissing van het Hof van Cassatie kan evenwel af-

Onzes inziens is een belastingplichtige inderdaad niet wet-

geleid worden dat de aanvraag ook kan ingediend worden

telijk verplicht om over dergelijke boekhouding te beschik-

na de controle, met name in antwoord op de regularisa-

ken om op het tijdstip van de indiening van de aanvraag

tieopgave, en niet bij de controle zelf. Ook al is het in de

de regel van het werkelijk gebruik te kunnen toepassen,

praktijk niet aan te raden om de aanvraag pas in te dienen

maar die boekhouding is een efficiënt middel om, voor de

bij een controle of in antwoord op de daaruit voortvloei-

perioden waarvoor het werkelijk gebruik wordt toegepast,

ende regularisatiestaat8, toch is de door het Hof van Cas-

de handelingen naar hun juiste btw-verwerking te onder-

satie bepleite oplossing volledig in overeenstemming met

scheiden en te klasseren.

het Btw-Wetboek, dat immers niet aangeeft wanneer het verzoek moet worden ingediend, zodat dit derhalve na de

Uit het voorafgaande volgt dat een gemengde belasting-

controleprocedure kan worden ingediend.

plichtige : – de voorbelasting mag aftrekken met toepassing van de

Een belastingplichtige kan dus een verzoek tot toepassing

techniek van het werkelijk gebruik en de btw-adminis-

van de methode van het werkelijk gebruik indienen wan-

tratie, in principe, de toepassing niet mag weigeren van

neer hij dat wenst en voor de periode die hij bepaalt. Die

een uitdrukkelijk verzoek daartoe dat de belastingplich-

periode kan het verstreken dienstjaar, en zelfs meerdere

tige achteraf heeft ingediend, met name bij een controle

dienstjaren betreffen. Er is dienaangaande geen wettelijke

of in antwoord op een regularisatieopgave en zulks ten-

regel die het gebruik met terugwerkende kracht van de

einde de toepassing van de regeling van het werkelijk

methode van het werkelijk gebruik beperkt. In geval deze

gebruik te bevestigen; of

aftrekmethode voordeliger is voor de belastingplichtige,

– de voorbelasting mag aftrekken met toepassing van de

kan hij de toepassing ervan aanvragen en afzien van het,

methode van het algemeen verhoudingsgetal en de btw-

in voorkomend geval, minder voordelig algemeen verhou-

administratie ook hier, in principe, de toepassing niet

dingsgetal. Tijdens de parlementaire werkzaamheden die

mag weigeren van een verzoek tot toepassing van de me-

aan de goedkeuring van het Btw-Wetboek zijn voorafge-

thode van het werkelijk gebruik dat de belastingplich-

gaan, heeft de Minister van Financiën de toepassing van

tige achteraf heeft ingediend, met name bij een controle

de techniek van het werkelijk gebruik zo vaak als mogelijk

of in antwoord op een regularisatieopgave, en zulks ten-

aanbevolen9.

einde af te wijken van de toepassing van de methode van het algemeen verhoudingsgetal.

Vervolgens beslist het besproken arrest dat de uitoefening van het recht op aftrek volgens de techniek van het wer-

Maar om elk geschil met de administratie te vermijden is

kelijk gebruik, zoals bepaald door artikel 46, § 2 van het

het raadzaam om vooraf een studie te verrichten om erach-

Btw-Wetboek, niet mag afhangen van de voorwaarde dat

ter te komen welke methode voor de gemengde belasting-

een analytische boekhouding wordt gevoerd, met name een

plichtige het voordeligst uitkomt en, in geval de methode

boekhouding die het mogelijk maakt de handelingen waar-

van het werkelijk gebruik het voordeligst uitvalt, de toe-

voor aftrek mogelijk is en die waarvoor de aftrek niet is

passing ervan aan te vragen vóór een fiscale controle.

toegestaan duidelijk te onderscheiden. Die overweging, die weliswaar in overeenstemming is met het Btw-Wetboek dat

Tenzij het strijdig is met de hiervoor uiteengezette aftrek-

geen dergelijke verplichting oplegt, is in de praktijk even-

regels, zal de administratie, in de regel, de belastingplich-

wel moeilijk uitvoerbaar.

tige toestaan om de methode van het werkelijk gebruik toe te passen, zelfs voor het verleden, indien dat voor die belas-

Om de voorbelasting volgens de verdeelsleutels te kunnen

tingplichtige voordeliger uitkomt op het vlak van de btw.

aftrekken, moet de belastingplichtige immers in staat zijn om een inkomende factuur aan een uitgaande factuur te paren en, bijgevolg, om een inkomende factuur in verband

Sebastian KIRSCH – Senior VAT Manager KPMG

te brengen met een belastbare of vrijgestelde uitgaande

Philippe GAMITO – VAT Adviser KPMG

handeling en aldus zijn recht op aftrek, conform de gekozen (belastbare of vrijgestelde) sector en de voor die sector

7

T. Lamparelli, «TVA et quelques arrêts importants de la Cour de cassation», L.F.B., 2012, nr. 171, p. 7.

8

«Gemengde belastingplichtigen – Aftrek volgens algemeen verhoudingsgetal of werkelijk gebruik – Cassatie 02.10.2003», Pacioli, 2004, nr. 159, p. 7.

9

Btw-Handleiding, nr. 420.

4

P a c i ol i N r . 364 B I B F - I P C F / 27 m ei - 9 j u n i 2013

Boekhoudkundige verplichtingen en de openbaarmaking van de jaarrekening van grote verenigingen en stichtingen gewijzigd 1. Voorwoord

B. Onttrekking aan het eigen vermogen 1. Onttrekking aan de fondsen van de vereniging

De boekhoudkundige verplichtingen en de openbaarmaking

2. Onttrekking aan de bestemde fondsen

van de jaarrekening van de grote en zeer grote verenigin-

C. Toevoeging aan de bestemde fondsen

gen zonder winstoogmerk, internationale verenigingen

D. Over te dragen positief (negatief) resultaat

zonder winstoogmerk en stichtingen (hierna gezamenlijk «verenigingen» genoemd) zijn geregeld door een koninklijk besluit1. Belangrijke wijzigingen werden aangebracht

2.3. Nieuwe rekeningen voor de resultaatverwerking

aan deze reglementering door het koninklijk besluit van 18 december 20122. De bijzonderste wijzigingen hebben be-

Om het rechtstreeks verband te leggen tussen de resultaat-

trekking op de resultaatverwerking, de toepassing van het

verwerkingstabel en de boekhouding worden de rekenin-

boekhoudkundig continuïteitsprincipe in geval van reorga-

gen aangepast en enkele nieuwe toegevoegd.

nisatie en tot slot een aanpassing van het rekeningenstelsel. Deze drie onderwerpen worden hierna afzonderlijk behan-

De rekening 690 Overboeking naar het overgedragen resul-

deld en de andere wijzigingen worden globaal besproken.

taat diende tot op heden zowel bij de overboeking van een positief te bestemmen resultaat, als bij een negatief te bestem-

2. Resultaatverwerking

men resultaat gebruikt te worden, wat de duidelijkheid van de jaarrekening niet ten goede kwam4. Daarom worden er

2.1. Algemeenheden

in het rekeningenstelsel twee rekeningen toegevoegd, meer bepaald de rekeningen 693 Over te dragen positief resultaat

De balans van de verenigingen wordt opgesteld na toe-

en 793 Over te dragen negatief resultaat.

wijzing, dit wil zeggen, rekening houdend met de beslissingen tot besteding van het saldo van de resultatenreke-

Aangezien er rekening moet gehouden worden met het

ning en van het overgedragen resultaat3. Het volledige en

overgedragen resultaat van het vorige boekjaar om het te

verkort model van jaarrekening van verenigingen bevatte

bestemmen resultaat van het huidige boekjaar te bepalen,

geen resultaatverwerkingstabel, waarschijnlijk omdat de

dient het overgedragen resultaat terug in resultaat te wor-

resultaatverwerking eenvoudiger bleek door gebrek aan

den gebracht5.

winstverdeling of eventuele tussenkomst van de vennoten.

Daarom worden de rekeningen 690 Overgedragen negatief

Voortaan is dit gebrek aan transparantie verbeterd.

resultaat van het vorig boekjaar en 790 Overgedragen positief resultaat van het vorige boekjaar voorzien in het reke-

2.2. Resultaatverwerkingstabel

ningenstelsel.

Het wijzigingsbesluit neemt een resultaatverwerkingsta-

Verder wordt geen rekening 692 Overboeking naar de fond-

bel op in het volledige en verkort schema van de jaarreke-

sen van de vereniging voorzien, aangezien onder fondsen

ning van verenigingen die hun jaarrekening neerleggen

van de vereniging het totaal moet worden verstaan van,

bij de Nationale Bank van België. Volgens het verslag aan

enerzijds, het beginvermogen en, anderzijds, de permanente

de Koning wordt deze tabel ingevoegd om een correcter

financiering, met name de schenkingen, de legaten en subsi-

beeld te krijgen van de verwerking van het positief of nega-

dies, die uitsluitend bestemd zijn om duurzaam bij te dragen

tief resultaat van de vereniging of stichting.

tot de activiteit van de vereniging of stichting. Er kan dus geen resultaat van het boekjaar overgebracht worden naar de fondsen van de vereniging6.

Deze tabel ziet er als volgt uit : A. Te bestemmen positief (negatief) resultaat 1. Te bestemmen positief (negatief) resultaat van het boekjaar 2. Overgedragen positief (negatief) resultaat van het vorige boekjaar

1

Koninklijk besluit van 19 december 2003 (BS 30 december 2003).

4

Zie Opmerking op pagina 7, Pacioli nr. 229, 16-29 mei 2007.

2

BS 31 januari 2013.

5

Zie voetnoot 3.

3

Artikel 26, § 1, eerste lid KB/W.Venn.

6

Verslag aan de Koning bij KB 18 december 2012, artikel 25, 9° en 10°.

5

P a c i ol i N r . 364 B I B F - I P C F / 27 m ei - 9 j u n i 2013

«Alle actief- en passiefbestanddelen van de overgenomen ver-

2.4. Beknopte beschrijving van de werking van de nieuwe rekeningen

eniging, inclusief de verschillende bestanddelen van haar eigen vermogen, de afschrijvingen, waardeverminderingen en door

Eerst wordt aanbevolen de rekening 14 Overgedragen re-

haar gevormde voorzieningen, haar rechten en verplichtingen

sultaat (+)(-) te splitsen in twee afzonderlijke rekeningen

alsook haar opbrengsten en kosten van het boekjaar, worden

140 Overgedragen winst en 141 Overgedragen verlies.

opgenomen in de boekhouding van de overnemende vereni-

690 Overgedragen negatief resultaat van het vorige boek-

ging tegen de waarde waarvoor zij in de boekhouding van de

jaar wordt gedebiteerd door credit van de rekening 141

overgenomen vereniging voorkwamen op de datum vanaf wel-

Overgedragen verlies.

ke de handelingen van de over te nemen vereniging of stichting

693 Over te dragen positief resultaat wordt gedebiteerd

boekhoudkundig geacht worden te zijn verricht voor rekening

door credit rekening 140 overgedragen winst.

van de overnemende vereniging.»11

790 Overgedragen positief resultaat van het vorige boekjaar wordt gecrediteerd door debet van rekening 140 overgedragen winst.

3.3. Advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen

793 Over te dragen negatief resultaat wordt gecrediteerd De Commissie voor Boekhoudkundige Normen heeft een

door debet van rekening 141 Overgedragen verlies.

advies gepubliceerd : «De boekhoudkundige verwerking van

3. Boekhoudkundige verwerking van reorganisatieverrichtingen

pseudo-fusies van verenigingen en stichtingen»12. De belang-

3.1. Historisch overzicht

bepalingen met betrekking tot de reorganisatie van ver-

3.3.1. Waarde waartegen de actief- en passiefbestanddelen van de overdragende vereniging overgenomen worden in de boekhouding van de overnemende

enigingen. Verenigingen moesten een reeks rechtshande-

Voor de waardering van de actief- en passiefbestanddelen

lingen uitvoeren zonder rechtszekerheid noch tegenwerp-

van de overgenomen vereniging moeten verschillende toe-

baarheid aan derden.

standen worden ontleed.

Later heeft de wetgever een juridisch kader ingevoerd

A. Pseudo-fusie tussen een grote of zeer grote vereniging

rijkste punten van dit advies worden hierna uiteengezet.

Oorspronkelijk voorzag de wet van 27  juni 19217 geen

waardoor verenigingen konden reorganiseren door mid-

met een andere grote of zeer grote vereniging.

del van een inbreng van een algemeenheid of bedrijfstak,

De waardering stelt geen probleem vermits de twee be-

onder het stelsel voorzien door het Wetboek van Vennoot-

trokken verenigingen de waarderingsregels toepassen

8

schappen, overgenomen door de wet van 27  juni 1921 door toevoeging van een nieuw artikel 58.

eigen aan de grote en zeer grote verenigingen. B. Pseudo-fusie tussen een grote of zeer grote vereniging

Deze nieuwe beschikking bevatte geen boekhoudkundig luik.

en een kleine vereniging. Er wordt gesteld dat de kleine vereniging niet heeft be-

Het koninklijk besluit van 18 december 20129 voert thans

slist zich te onderwerpen aan het boekhoudkundig stel-

het principe in van boekhoudkundige continuïteit voor de

sel van de grote verenigingen13.

verenigingen die beroep doen op de procedure van het Wetboek van Vennootschappen, door toepassing van artikel 58

In dit geval worden de regels die voorzien zijn voor de ope-

van de wet van 27 juni 1921. Die procedure betreft de over-

ningsbalans op overeenkomstige wijze als volgt toegepast :

dracht om niet of om bezwarende titel van een algemeen-

a) Als de vereniging al een boekhouding voert die overeen-

heid of van een bedrijfstak10.

stemt met het stelsel eigen aan de grote verenigingen of indien deze vereniging haar vermogen reeds waar-

3.2. Uiteenzetting van het beginsel van boekhoudkundige continuïteit

deert overeenkomstig de waarderingsregels eigen aan de grote verenigingen, zonder evenwel een volledige boekhouding te voeren, dan worden de rekeningen van

In het Wetboek van Vennootschappen is het principe van

de kleine vereniging overgedragen in de boekhouding

boekhoudkundige continuïteit de algemene norm inzake

van de overnemende aan de waarden die zij hadden bij

fusie en splitsing en dit principe is als volgt bepaald in

de overgenomen14.

het uitvoeringsbesluit van gezegd wetboek, aangepast aan

b) Indien de overgenomen vereniging de waarderingsregels, eigen aan de grote verenigingen niet toepast moet

verenigingen.

11 Artikel 78, § 2, KB/W.Venn. en 693, 5° W.Venn. 7

Gewijzigd door de wet van 20 mei 2002 (BS 31 december 2002).

12 CBN-advies 2013/1 van 19 januari 2013.

8

Zie Pacioli nr. 320, 23 mei-4 juni 2011, p. 6 tot 8.

13 Artikel 15 KB 26 juni 2003

9

BS 31 januari 2013.

14 Artikel 37, § 2, eerste lid KB 19 december 2003 en CBN-advies 2013/1, IV, B, 6., 3e alinea

10 Artikelen 760 tot 762 en 764 tot 767 Wetboek van Vennootschappen.

6

P a c i ol i N r . 364 B I B F - I P C F / 27 m ei - 9 j u n i 2013

ze de waarderingsregels vóór overdracht als volgt aan-

de grote verenigingen. De nieuwe entiteit op die wijze ge-

passen15 :

vormd wordt een grote vereniging.

– De overgedragen activa worden gewaardeerd tegen

In dit geval volgt de regel van overschrijding van de omvang-

de werkelijke waarde of, bij ontstentenis, tegen een

criteria de gewone weg en wordt de overschrijding nagegaan

betrouwbare marktwaard of gebruikswaarde op het

op balansdatum17. De kleine vereniging die groot wordt door

ogenblik van de overdracht.

overname van een andere kleine vereniging is ertoe verplicht

– Bij ontstentenis van betrouwbare marktwaarde of gebruikswaarde zal de overnemende vereniging in haar

het volgende boekjaar over te gaan van een vereenvoudigde boekhouding naar een volledige boekhouding18.

eerstkomende jaarrekening een omstandige melding

3.3.4. Voorbeelden ter illustratie

doen in de toelichting.

In het advies van de Commissie worden enkele voorbeelden

3.3.2. Boekhoudkundige verwerking door de overnemende vereniging van het nettovermogen van de overgenomen vereniging

gegeven m.b.t. de overname van de rekeningen van de over-

Wanneer de elementen van het eigen vermogen van de

men vereniging eenvoudigweg doorgeschoven in de overeen-

kleine overgenomen vereniging niet als dusdanig overge-

stemmende rekeningen van de overnemende vereniging19

genomen vereniging in de boeken van de overnemende. In deze voorbeelden worden de rekeningen van de overgeno-

nomen worden omdat de overgenomen kleine vereniging een eenvoudige boekhouding voert waaruit geen eigen ver-

4. Aanpassing rekeningenstelsel

mogen blijkt, zal de overnemende vereniging het verschil tussen de ingebrachte activa en passiva als «Beginvermo-

Naast de nieuwe rekeningen van resultaatverwerking (zie

gen» boeken.

hierboven) brengt het nieuw besluit enkele verbeteringen en wijzigingen aan het Algemeen Genormaliseerd Mini-

Toch verklaart de Commissie dat het beginvermogen on-

mum Rekeningenstelsel van toepassing op verenigingen

veranderlijk is en dat latere uitbreidingen van het vermo-

en stichtingen.

gen langs de post «Permanente financiering» gebeuren.

Nieuwe rekeningen worden toegevoegd en van andere wordt de titel aangepast.

De overname van het netto-actief van de overdragende ver-

De titels van de nieuwe of gewijzigde rekeningen zijn dui-

eniging is zonder twijfel een latere uitbreiding van het be-

delijk genoeg zo dat er geen uitleg moet gegeven worden

ginvermogen van de overnemende vereniging. Die inbreng

over hun werking.

is bestemd om duurzaam bij te dragen tot de activiteit van de overnemende vereniging. De Commissie had dan ook een al-

Nieuwe rekeningen of rekeningen met gewijzigde titel :

ternatieve oplossing kunnen aanvaarden om de tegenwaar-

412 Te ontvangen subsidies

de van de overdracht op «Permanente financiering» te boeken.

483 Terug te betalen subsidies

De aard en de definitie van deze laatste rekening stemt exact

50

overeen met een inbreng om niet. Ten andere valt er op te merken dat de balanspost «Fondsen van de vereniging» (code 10) hetzelfde saldo zal vertonen welke de gebruikte rekening

Geldbeleggingen andere dan aandelen, vastrentende effecten en termijndeposito’s

638 Voorzieningen voor terug te betalen subsidies en legaten en voor schenkingen met terugnemingsrecht 670 Inkomstenbelastingen

ook zou zijn waarop de inbreng wordt geboekt.

6701 Onroerende voorheffing

3.3.3. Overschrijding van de omvangcriteria door de nieuw gevormde eenheid

6702 Roerende voorheffing

Eerste situatie : een kleine vereniging neemt een grote of

671 Jaarlijkse taks tot vergoeding van de successierechten

zeer grote vereniging over of een kleine vereniging neemt

737 Exploitatiesubsidies

een andere kleine vereniging over en één van de twee be-

738 Compenserende bedragen ter vermindering van de

6703 Overige inkomstenbelastingen

trokken verenigingen had beslist zich te onderwerpen aan

loonkost

de regels van de grote verenigingen16. De Commissie verklaart dat in deze twee gevallen de nieuwe eenheid rekening moet houden met het overschrijden van

5. Toelichting gewijzigd : toevoegingen en weglatingen

de omvangcriteria voor het boekjaar van de pseudo-fusie. Het gewijzigd koninklijk besluit bevat meerdere verandeTweede situatie : een kleine vereniging neemt een andere

ringen aan de meldingen die in de toelichting van de ba-

kleine vereniging over en geen van beide hadden beslist

lans moeten worden opgenomen. Enerzijds gaat het om de

zich te onderwerpen aan het boekhoudkundig stelsel van 17 Artikelen 17, 37 en 53 wet 27 juni 1921 op de verenigingen en stichtingen. 15 Artikel 37, § 2, tweede lid en § 3, eerste en tweede lid KB 19 december 2003.

18 Cf. «Het nieuwe boekhoudkundig stelsel van de kleine verenigingen», brochure uitgegeven door FOD Justitie, Hoofdstuk 1, rubriek 3, punt 3.2.

16 Artikel 15, KB 26 juni 2003.

19 Voor meer detail zie advies 2013/1, bladzijden 10 tot 14.

7

P a c i ol i N r . 364 B I B F - I P C F / 27 m ei - 9 j u n i 2013

mogelijkheid vermeldingen weg te laten en anderzijds om

Deze bepaling bevat een dubbele verplichting : de eerste

bijkomende informatie te geven.

was het opstellen van een staat en de tweede was het vermelden van de waarderingsregels van de fondsen bestemd

5.1. Nieuwe regels van toepassing naargelang de grootte van de vereniging

om een sociaal passief te dekken. Deze dubbele verplichting werd door de Balanscentrale anders geïnterpreteerd in de rubrieken VOL-vzw 4.7 en

Deze nieuwe regels zijn toepasselijk gemaakt op basis van 20

VKT-vzw 4.3 in dewelke slechts één enkele post is voorzien

de groottecriteria die de zeer grote verenigingen bepalen ,

(131) met de vraag de waarderingsregels op te geven van

te weten :

de fondsen bestemd om een sociaal passief te dekken.

– het equivalent, gemiddeld per jaar, van 50 voltijdse In een advies22 verklaart de Commissie voor Boekhoudkun-

werknemers; – een totaal van 7 300 000 euro aan andere dan uitzonder-

dige Normen dat de toelichting de waarderingsregels omvat van alle bestemde fondsen. Deze interpretatie die dich-

lijke ontvangsten;

ter bij de inhoud van de bepalingen van het voormalige

– een balanstotaal van 3 650 000 euro.

besluit staat is thans opgenomen in de betrokken artikelen a) Verenigingen die bij afsluiting van het boekjaar meer dan

waar de woorden «voor de fondsen bestemd om een sociaal

één van de hierboven gestelde limieten overschrijden

passief te dekken» geschrapt worden.

– zijn er toe gehouden de financiële gevolgen van buiten-

Voortaan zal de «Staat van bestemde fondsen» een uitsplitsing van de post 13 op passiva zijn, minstens naar fondsen

balansregelingen voor de vereniging te melden; – dienen de transacties met verbonden partijen te melden

bestemd voor investeringen, voor sociaal passief en andere.

voor zover het gaat om transacties die niet onder norma-

Verder zullen de waarderingsregels van alle vermelde be-

le voorwaarden zijn aangegaan of die niet passen binnen

stemde fondsen moeten opgegeven worden.

het in de statuten omschreven doel van de vereniging21. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen stelt verder b) Verenigingen die bij de afsluiting van het boekjaar niet meer

dat de waarderingsregels dienen te bepalen waarvoor het

dan één van de hierboven gestelde limieten overschrijden

bestemd fonds wordt aangelegd en op welke manier het

– mogen de «Staat van oprichtingskosten» in toelichting

fonds zal aangelegd worden.

VOL-vzw 4.1 weglaten; – mogen de uitsplitsing van de netto-omzet in toelichting VOL-vzw 4.9 weglaten; – moeten melding maken van de transacties die direct of indirect zijn aangegaan tussen de vereniging en de le-

6. Openbaarmaking van de jaarrekening van stichtingen van openbaar nut en van internationale verenigingen zonder winstoogmerk

den van de leidinggevende, de toezichthoudende of de Tot heden leggen de stichtingen van openbaar nut hun jaar-

bestuursorganen.

rekening neer op de griffie van de rechtbank van koophan-

5.2. Nieuwe regel van toepassing op alle verenigingen die hun jaarrekening neerleggen bij de Nationale Bank van België

del, wat hun grootte ook zou zijn. Vanaf 1 september 2013 moeten grote en zeer grote stichtingen van openbaar nut hun jaarrekening neerleggen bij de Nationale Bank van België23. Grote en zeer grote internationale verenigingen zonder

Artikelen 15, 6° en 18, 3° van het koninklijk besluit van

winstoogmerk leggen hun jaarrekening ook neer op de

19 december 2003, m.b.t. de boekhouding van grote vereni-

griffie van de rechtbank van koophandel. Vanaf 1 septem-

gingen, bepalen dat in de toelichting tot de balans aanvul-

ber 2013 moeten zij hun jaarrekening neerleggen bij de Na-

lende gegevens moeten worden opgenomen betreffende «een

tionale Bank van België24.

staat van de bestemde fondsen die, voor de fondsen bestemd om

Michel VANDER LINDEN

een sociaal passief te dekken, de waarderingsregels vermeldt

Erebedrijfsrevisor

die werden gekozen om het bestemde bedrag te bepalen». 22 Advies CBN 2011/7. 20 Wet van 27 juni 1921, artikelen 17, § 5, 37, § 5 en 53, § 5.

23 Wijziging artikel 37 § 6, eerste lid wet 27 juni 1921, door wet 14/01/2013, B.S. 01/03/2013

21 Het verslag aan de Koning bij het KB van 18 december 2012 verduidelijkt wat hieronder moet verstaan worden.

24 Nieuw § 8 toegevoegd aan art.53 wet 27 juni 1921, door wet 14/01/2013, B.S.01/03/2013

Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Jean-Marie CONTER, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : [email protected], URL : http: //www.bibf.be. Redactie : Jean-Marie CONTER, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Xavier SCHRAEPEN, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer – www.kluwer.be

8

P a c i ol i N r . 364 B I B F - I P C F / 27 m ei - 9 j u n i 2013