UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2008 – 2009
Tevredenheid met betrekking tot kostprijssystemen en het gebruik van kostprijsinformatie
Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master in de Toegepaste Economische Wetenschappen
Kristof Bultinck onder leiding van Prof. Dr. Werner Bruggeman
UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2008 – 2009
Tevredenheid met betrekking tot kostprijssystemen en het gebruik van kostprijsinformatie
Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master in de Toegepaste Economische Wetenschappen
Kristof Bultinck onder leiding van Prof. Dr. Werner Bruggeman
Permission Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding. Kristof Bultinck
Woord vooraf Een belangrijke bijdrage aan het tot stand komen van dit werk komt van Prof. Dr. W. Bruggeman, promotor voor deze masterproef. Ik zou hem dan ook graag bedanken voor zijn richtlijnen en het delen van ideeën met betrekking tot het werk. Daarnaast werd ook nog hulp verkregen van enkele mensen uit het bedrijfsleven. Ten eerste wordt Philippe Depoorter (business & control manager bij Barry-Callebaut) bedankt voor het delen van zijn interessante visie op kostprijssystemen en het inspireren van de studie in deze paper. Ten tweede is er ook de bijdrage van Marc Hofman (algemeen bestuurder, Terbeke NV) en Heidi Willem (controller, Terbeke NV) bij het ontwikkelen en opzetten van de enquête die gebruikt werd voor het verzamelen van de noodzakelijke data bij de doelgroep. Ten laatste worden ook nog Eric Kennis (Voka West-Vlaanderen) en Hugo Meersschaut (Voka WestVlaanderen) bedankt om hun netwerk van plantmanagers open te stellen. Tot slot wens ik nog mijn ouders en familie te bedanken voor hun steun en waardevolle bijdrage de voorbije vier jaar.
I
Inhoud PERMISSION WOORD VOORAF
I
INHOUD
II
LIJST VAN FIGUREN
IV
LIJST VAN TABELLEN
V
1
INLEIDING
1
2
LITERATUUROVERZICHT
2
2.1
KOSTPRIJSCALCULATIE: EEN OVERZICHT
3
2.2
INTEGRALE KOSTPRIJSINFORMATIE: CONCEPT, GEBRUIK EN ACCURAATHEID
9
2.3
ACTIVITY-BASED COSTING SUCCESLITERATUUR
11
2.4
ANDERE RELEVANTE LITERATUUR
16
2.5
CONCLUSIES EN ONDERZOEKSVRAGEN
17
3 3.1
HYPOTHESEVORMING IMPACT VAN GEHANTEERDE KOSTPRIJSCALCULATIEMETHODE OP DE PERCEPTIE VAN DE
SYSTEEMEIGENSCHAPPEN
3.2
24
INTENSITEIT WAARMEE DE KOSTPRIJSINFORMATIE GEBRUIKT WORDT EN DE IMPACT VAN
SYSTEEM- EN INFORMATIETEVREDENHEID:
4
21
TEVREDENHEID MET BETREKKING TOT HET KOSTPRIJSSYSTEEM EN SYSTEEMEIGENSCHAPPEN
ALS DETERMINANTEN:
3.3
20
25
STUDIEMETHODE
26
4.1
STEEKPROEF & ENQUÊTE
26
4.2
ALGEMENE INFORMATIE EN KOSTPRIJSCALCULATIEMETHODE
27
4.3
AFHANKELIJKE VARIABELEN
28
4.3.1
SYSTEEMSUCCES EN ‘TEVREDENHEID’
28
4.3.2
GEBRUIKSINTENSITEIT
29
4.4 4.4.1
ONAFHANKELIJKE VARIABELEN KOSTPRIJSCALCULATIEMETHODE
31 31
II
4.4.2
MODERERENDE VARIABELEN
31
4.4.3
PERCEPTIE MET BETREKKING TOT DE SYSTEEMEIGENSCHAPPEN
32
5
ENQUÊTE RESULTATEN
35
5.1
DE PARTICIPANTEN
35
5.2
VARIABELEN METING: DESCRIPTIEVE STATISTIEKEN EN CONSTRUCTEN
38
5.3
HYPOTHESETESTEN
44
6
CONCLUSIES
56
7
REFERENTIES
58
7.1
ARTIKELS
58
7.2
BOEKEN
59
BIJLAGE 1 : VERSLAG M.B.T. HET GESPREK MET PHILIPPE DEPOORTER (BARRYCALLEBAUT) BIJLAGE 2 : ENQUÊTE – ‘TEVREDENHEID MET BETREKKING TOT KOSTPRIJSSYSTEMEN’
III
Lijst van figuren FIGUUR I: Traditioneel vs. ABC (gebaseerd op W. Bruggeman et al., 2007)
5
FIGUUR II: Grafische weergave van hypothesen uit Mahama, H. en M.M. Cheng (2008).
17
FIGUUR III: Gehanteerd model
20
FIGUUR IV: Gehanteerd model – conclusies
56
IV
Lijst van tabellen TABEL I : Succesliteratuur – overzicht
12
TABEL II: verwacht effect van de modererende variabelen
23
TABEL III : Kruistabel functie * sector * gebruikers/uitvoerders
36
TABEL IV: Verspreiding over de calculatievormen
37
TABEL V : Descriptieve met betrekking tot succesmetingen
38
TABEL VI : Correlaties binnen gebruikersparticipatie en systeemcomplexiteit
39
TABEL VII : Basisgegevens met betrekking tot de modererende variabelen
40
TABEL VIII : Correlaties met betrekking tot de modererende variabelen
40
TABEL IX : Correlaties binnen gebruikersparticipatie en systeemcomplexiteit
41
TABEL X(a) : Basisgegevens met betrekking tot de systeemeigenschappen
42
TABEL X(b) : Correlaties met betrekking tot de systeemeigenschappen
42
TABEL XI : Basisgegevens met betrekking tot de gebruiksintensiteit
43
TABEL XII : T-test voor 2 onafhankelijke groepen met betrekking tot de
45
systeemeigenschappen TABEL XIII : Resultaten van de lineaire regressies op de systeemeigenschappen
48
TABEL XIV : Vastgestelde relaties voor H2
49
TABEL XV : T-test voor 2 onafhankelijke groepen met betrekking tot de succesmetingen
50
TABEL XVI : Resultaten van de lineaire regressie met systeemtevredenheid
51
als afhankelijke variabele TABEL XVII : Resultaten van de lineaire regressie met informatietevredenheid
53
als afhankelijke variabele TABEL XVIII : Vastgestelde relaties voor H4
53
TABEL XIX(a) : Resultaten van de lineaire regressie met gebruiksintensiteit
54
als afhankelijke variabele TABEL XIX (b) : Resultaten van de lineaire regressie met gebruiksintensiteit
54
als afhankelijke variabele TABEL XX : T-test voor 2 onafhankelijke groepen met betrekking tot gebruiksintensiteit
55
V
1 Inleiding Kostprijssystemen kunnen omschreven worden als ‘alle onderling verbonden manuele- en computeronderdelen gebruikt voor het verzamelen, analyseren en managen van kosten en data met betrekking tot activiteiten voor het voorzien in informatie voor interne gebruikers.’ (gebaseerd op Mahama, H. en M.M. Cheng, 2008). Het eindresultaat van het kostprijssysteem is dus informatie, ook ‘kostprijsinformatie’ genoemd, in de vorm van rapporten die voor zowel interne als externe doeleinden kunnen dienen. Meestal zal het kostprijssysteem in praktijk beheerd en uitgevoerd worden door (financiële) controllers en/of kostaccountants, later naar verwezen als ‘uitvoerders. Belangrijk is zeker en vast het interne gebruik van deze kostprijsinformatie voor beslissingen binnen een veelvoud aan beleidsdomeinen, de beslissingnemers kunnen samengenomen worden onder ‘gebruikers’ (van kostprijsinformatie). Deze gebruikers zullen over het algemeen personen op managementniveau zijn, die op basis van de bekomen rapporten belangrijke conclusies en beslissingen kunnen nemen met betrekking tot hun verantwoordelijkheden. In de hieronder beschreven studie wordt de visie van beide groepen samen genomen om een genuanceerd beeld te krijgen van kostprijssystemen in ondernemingen. Deze worden dus niet onderling vergeleken met elkaar. Deze paper richt zich op het nagaan van enkele mogelijke verschillen tussen 3 groepen van kostprijssystemen. De gebruikers en uitvoerders worden opgedeeld in deze 3 groepen op basis van de kostprijscalculatiemethode die gebruikt wordt in het kostprijssysteem die in hun onderneming gebruikt wordt. De focus ligt op het succes van het kostprijssysteem in termen van systeem- en informatietevredenheid bij de respondenten enerzijds, en anderzijds de gebruiksintensiteit van kostprijsinformatie. Ook het eventuele verband tussen beide wordt van naderbij bekeken. In wat volgt wordt eerst een overzicht gegeven van de gehanteerde literatuur voor het opmaken van de onderzoeksvragen op basis waarvan het te testen model gegenereerd werd. Daarna wordt in deel 3 aandacht besteed aan dit model en bijhorende hypothesen die getest worden. Het 4de deel omschrijft het onderzoeksopzet en definieert alle variabelen aan de hand van de enquête die in bijlage II toegevoegd is. Deel 5 geeft een overzicht van alle hypothesetesten en de belangrijkste conclusies uit het onderzoek worden nog eens samengevat in deel 6.
1
2 Literatuuroverzicht Kostprijscalculatie heeft in de management accounting literatuur reeds veel aandacht gekregen uit verscheidene hoeken. Ook de kostprijscalculatie kent een veelvoud aan onderzoekspapers met een brede waaier aan onderwerpen, onderzoeksmethoden en doelstellingen. De voornaamste literatuur in het kader van deze paper is tweeledig: enerzijds is descriptief inzicht in de drie basis calculatietechnieken niet onbelangrijk en anderzijds is er tot op heden relatief veel onderzoek te vinden omtrent de succesvolle implementatie van en de tevredenheid met betrekking tot kostprijssystemen. Een tweetal voorgaande opmerkingen zijn aan de orde: Ten eerste is het zo dat deze laatste groep van bronnen zich voornamelijk focust op activity-based costing, wat tot een relatief overwicht leidt aan deze zijde. Desalniettemin is voldoende informatie over alle technieken te vinden, zodat ook een vergelijkend onderzoek kan plaatsvinden. Verder spitst het eigen onderzoek zich ook toe op de impact van ‘tevredenheid’ als succesmeting voor kostprijssystemen op de gebruiksintensiteit van kostprijsinformatie. Voorgaande studies namen vaak gebruiksintensiteit als succesmeting, maar slechts zelden als een eventueel gevolg van de tevredenheid met betrekking tot het kostprijssysteem. Vervolgens wordt eerst een overzicht gegeven van traditionele kostprijscalculatie tot het ontstaan en de ontwikkeling van time-driven activity-based costing in deel 2.1. Daar op volgend wordt ‘integrale
kostprijsinformatie’
kostprijscalculatiemethode)
in
gedefinieerd 2.2,
die
het
(inclusief eigenlijke
belang
en
eindresultaat
impact vormt
van
de
van
de
kostprijscalculatiemethode indien deze volledig doorlopen. Deel 2.3 betreft een samenvattende blik op enkele belangrijke voorgaande werken die dit werk geïnspireerd hebben. Er wordt geconcludeerd in deel 2.4 met de onderzoeksvragen die als richtlijnen dienen voor de studie die het onderwerp vormt van deze paper.
2
2.1 Kostprijscalculatie: een overzicht De kostprijscalculatie in praktijk en relevante literatuur kent een sterk overwicht naar twee technieken, zijnde ‘traditionele kostprijscalculatie’ en ‘activity-based costing’ (ABC). Een derde techniek, namelijk ‘time-driven activity-based costing’(time-driven ABC), is vrij recent ontwikkeld waardoor deze nog niet als algemeen aanvaard beschouwd kan worden. Desalniettemin kent deze ondertussen haar eerste (succesvolle) implementaties en wint ze langzaam, maar zeker, vertrouwen bij academici. Belangrijk is het inzicht dat de technieken een logische probleemoplossingrelatie kennen in hun ontstaan. Zo kunnen we de ABC-techniek beschouwen als een antwoord op de tekortkomingen binnen de traditionele kostprijscalculatie. Verder is time-driven ABC dan weer te beschouwen als een oplossing behorende bij enkele vraagstukken ontstaan naar aanleiding van de originele ABC-techniek. Vooraleer deze technieken verder te definiëren wordt opgemerkt dat er wel degelijk andere methoden kunnen worden aangetroffen, maar hier wordt beperkt tot deze ‘main stream’ gedachtegang. De technieken geven aanleiding tot integrale kostprijsinformatie (ook wel gekend als ‘full cost’) als resultaat, mits andere kostprijzen die voorafgegaan zijn in de berekening. Deze integrale kostprijs bevat zowel de directe als de indirecte kosten. Waarbij de directe kosten rechtstreeks kunnen toegezen worden aan kostobjecten (producten, diensten, processen, klanten,…). De behandeling van de indirecte kosten is dan ook wat centraal staat bij de ontwikkeling van alle 3 de kostprijscalculatietechnieken. De traditionele kostprijscalculatie is de oudste en nog steeds de best vertegenwoordigde techniek. Zoals eerder gesteld is centraal bij iedere methode het onderscheid tussen directe en indirecte kosten: De directe kosten worden rechtstreeks toegewezen aan bepaalde kostobjecten; dit zijn over het algemeen producten, diensten of klanten. Dit wordt dan de directe kostprijs van het kostobject genoemd. De indirecte kosten worden in de traditionele kostprijscalculatie samengebracht in ‘kostenplaatsen’, die vervolgens op basis van een ‘verdeelsleutel’ worden verdeeld (‘toegewezen) over verschillende kostobjecten. Problematisch echter is het vaak voorkomend gebruik van directe arbeidsuren als basis voor toewijzing, wat meer geoorloofd was in een omgeving waar ondernemingen veel frequenter massaproducenten waren met arbeidsintensieve productielijnen (Kaplan, R.S. en R. Cooper, 1998). Bij arbeidsintensieve massaproducenten zijn de directe arbeidsuren vaak ook de belangrijkste kostenpost en was deze manier van toewijzen meer verantwoord. De complexere omgeving heeft ondernemingen echter gedwongen af te stappen van de massaproductie en andere strategische keuzes zijn gemaakt. 3
In
de
literatuur
worden
volgende
tekortkomingen
met
betrekking
tot
traditionele
kostprijscalculatie over het algemeen centraal gesteld (Kaplan, R.S. en R. Cooper, 1998): 1. Niet-homogeniteit van de kostenmassa: De veroorzakende factor van de kosten binnen eenzelfde kostenmassa is vaak niet langer dezelfde, waardoor de toewijzing op basis van één verdeelsleutel tot distorties leidt. 2. Verkeerde verdeelsleutel gebruiken: zoals eerder vermeldt gebruikt men al te vaak directe arbeidsuren als verdeelsleutel over kostobjecten. Vaak echter is het verband tussen een indirecte kostenmassa en een kostenobject afwijkend. Dit levert dan opnieuw problemen omtrent de accuraatheid van de bekomen kostresultaten. 3. Gebrek aan inzicht in kostenveroorzakende factoren: verstrekte kostprijsinformatie is al te vaak ontoereikend, dit voor zowel interne als externe rapportering.
Hoewel deze problemen variëren in sterkte naargelang de situatie, levert dit alles in de moderne onderneming inaccurate resultaten op. Dit geeft aanleiding tot andere problemen, waarvan misschien wel de belangrijkste: foute informatie naar managers op basis waarvan beslissingen genomen worden. Een andere opmerking was het zeer intern gericht zijn van de rapportering gepaard gaande met de traditionele systemen. Activity-Based Costing (ABC), ook wel ‘rate-based’ ABC genoemd, is ontstaan als de ‘opvolger’ van de traditionele kostprijscalculatie. De accuraatheids problemen hebben Kaplan en Cooper willen aanpakken aan de hand van een vernieuwend inzicht: de arbitraire verdeelsleutels zijn achterhaald, het is vervolgens beter te zoeken naar de effectieve drijvende factoren achter de indirecte kosten. Deze drijfveren zijn het best te onderscheiden op het niveau van de individuele activiteiten. Kostobjecten gebruiken bepaalde activiteiten om tot stand te komen, dus een verband is makkelijker vast te stellen. Belangrijk is het verdelen van indirecte kosten over activiteiten aan de hand van middelendrijvers en vervolgens de indirecte kosten in de activiteitenpools toewijzen op basis van activiteitsdrijvers aan kostobjecten. Traditionele kostprijscalculatie wordt grafisch vergeleken met ABC in figuur I (gebaseerd op W. Bruggeman, T. Bruyneel, S. Hoozee, K. Moreels; 2007). De combinatie van middelendrijvers en activiteitsdrijvers dienen normaliter om de accuraatheid van de bekomen kostprijzen te verbeteren, maar ze brengen ook kosten met zich mee, namelijk: foutkosten en meetkosten. Noodzakelijk is dan het zoeken naar een evenwicht tussen kosten inherent aan het ABC systeem en de verwachtte voordelen.
4
FIGUUR I: Traditioneel vs. ABC (gebaseerd op W. Bruggeman et al., 2007)
Indirecte kosten
Indirecte kosten
Middelendrijver Directe Arbeidsuren Machine-uren (‘verdeelsleutel’)
Activiteiten
Activiteitsdrijver
Kostobject
Kostenobjecten
De ontwikkeling van ABC gaf ook aanleiding tot het ontstaan van Activity-based Management (ABM), wat een geïntegreerd ABC-systeem inhoudt inclusief feedbacksystemen, die tevens ook een goede basis dient te leveren voor externe rapportering. Een volledig uitgewerkt ABMsysteem betekent in principe dat kost-, performantie- en financiële rapporteringsystemen als geïntegreerd opereren en dat ze tijdig, relevant en accuraat informatie voor managers en externen voorzien. Belangrijk hier is ook de focus op externe rapportering, wat hierboven als een tekortkoming van traditionele systemen werd opgemerkt. Veel onderzoek is gedaan met betrekking tot tekortkomingen inherent aan het ABC-model, één van de belangrijkste werken hier omtrent is geschreven door Datar, S. en M. Gupta (1994). De ‘rate-based’ benaming volgt eigenlijk uit de opmerking dat ABC in principe nog steeds het aggregeren in kostengroepen én een vorm van toeslagsysteem inhoudt. Dat ABC wel degelijke enkele problemen oplost (of minstens afvlakt) van traditionele systemen wordt niet in twijfel getrokken, maar het is niet volledig vrij van kostprijsschattingsfouten. Dit is wat Datar & Gupta hebben samengevat in drie groepen van fouten, namelijk: 1. Specificatiefout: Kans op gebruik van verkeerde activiteitsdrijver voor de betrokken kosten in een activiteitenpool. 2. Aggregatiefout: Indien men bijvoorbeeld kosten aggregeert onder een zelfde activiteit die eigenlijk bij twee of meer subactiviteiten thuis horen: dan kan het gebruik van één enkele activiteitsdrijver problematisch zijn voor de accuraatheid van de uiteindelijk bekomen 5
kostprijsinformatie. Even belangrijk daarbij is het inzicht dat het kostprijseffect, van alle heterogene elementen, tot uiting brengen in praktijk niet haalbaar is. Dit laatste zou het geheel immers veel complexer maken en ronduit inefficiënt. 3. Meetfout: Tweeledig probleem met enerzijds de moeilijkheid om kosten te identificeren met middelengroepen en anderzijds het bepalen van het gebruikte volume activiteitsdrijver.
Er wordt nog even gewezen op het feit dat het volledig wegnemen van aggregatie geen oplossing is alsook een sterker uitgewerkte specificatie kan leiden tot problemen: de meetfout neemt dan toe. Ten laatste kent ABC een hogere aggregatie- en specificatiefout in complexe omgevingen, bij een dynamische omgeving anderzijds schiet ABC tekort in de zin van flexibele aanpassingsmogelijkheden. Deze finale opmerking is tevens een belangrijk inzicht voor het model die in dit werk getest wordt. Concreet en praktisch toegepast in de realiteit werden onder andere volgende vaststellingen in een groot bedrijf gemaakt door Kaplan, R.S. en S.R. Anderson (2004): Overmaat aan noodzakelijke en te verzamelen data, uitgaan van volledige bezetting, invloed van subjectieve factoren en andere. Als reactie op dit alles hebben laatst genoemde auteurs een vernieuwend concept uitgewerkt, namelijk ‘time-driven activity-based costing’ (time-driven ABC). Concrete werking van time-driven ABC zoals weergegeven door W. Bruggeman et al. (2007) mits kleine aanpassingen:
Stap 1: Identificatie van de middelengroepen en hun activiteiten. Welke middelensoorten dienen opgenomen te worden en wat zijn de op te nemen activiteiten?
Stap 2: Bepaal de (indirecte) kosten van de middelengroepen. Raming van de totaalkost, verbonden aan iedere middelensoort of -groep.
Stap 3: Schat de praktische capaciteit van elke middelengroep. In naleving van Kaplan, R.S. en S.R. Anderson (2004) wordt dit best gedaan door de manager zelf (bijvoorbeeld door observatie). Hierbij wordt de totale tijd als 100% genomen en wordt een aanvaardbare, praktische capaciteit geraamd. Een bijkomend voordeel van het gebruik van deze praktische capaciteit is het weerhouden van onnodige extra investeringen, want het wekt het besef dat er meer te halen is uit de huidige middelen. 6
Stap 4: Kost per tijdseenheid capaciteit bepalen. Delen van de totale (indirecte) kost van een middelengroep door de praktische capaciteit.
Stap 5: Schatten benodigd aantal tijdseenheden voor elke eenheid activiteit. Belangrijk is het gebruik van ‘tijdsvergelijkingen’ wat de afhankelijkheid van de situatie incalculeert. Het is immers zo dat een verkooporder registratie niet voor iedere product altijd exact het zelfde zal zijn, zodat de benodigde tijd kan verschillen. Dit is wat een tijdsvergelijking dan tracht op te lossen: Tijdsduur voor een bepaalde activiteit wordt gekoppeld aan de aan- of afwezigheid van specifieke ‘tijdsdrijvers’.
Stap 6: Berekenen van de kost per transactie. De tijdseenheden nodig voor een bepaalde activiteit worden vermenigvuldigd met de kwantiteit van de kostveroorzakende factor (i.e. het aantal keer de activiteit plaatsvindt).
Bovengenoemde ‘tijdsvergelijkingen’ zijn een zeer praktisch hulpmiddel. Het komt neer op het gelijkstellen van de tijd nodig voor een bepaalde activiteit aan een minimum duurtijd verhoogd met eventuele en situatie gebonden extra duurtijden. Concreet (Bruggeman et al., 2008): t j ,k = β 0 + β 1 X 1 + β 2 X 2 + ... + β p X p Met:
t j ,k = tijd vereist voor gebeurtenis k van activiteit j
β 0 = constante hoeveelheid tijd voor activiteit j, onafhankelijke van specifieke karakteristieken van de gebeurtenis
β i = tijdsinname voor eenheid van tijdsdrijver i (i = 1, …, p) X i = tijdsdrijver i (i= 1, …, p) p
= aantal tijdsdrijvers dat de nodige tijd bepaalt om activiteit j uit te voeren
Omwille van het achterliggend mathematisch karakter, kan het idee eenvoudig opgenomen worden in bijvoorbeeld een softwarepakket. Verder geeft dit ook aanleiding tot het eenvoudiger updaten van het systeem. Zo kan men bijvoorbeeld in gevolge van een nieuw product hebben dat de tijd van een bepaalde activiteit uitgebreider wordt omwille van één enkel bijkomend element of deelactiviteit, i.e. een extra tijdsdrijver met een eigen tijdsinname per eenheid. In dit laatste
7
geval kan men eenvoudig de tijdsvergelijking aanpassen en is de vernieuwing ook meteen opgenomen in het kostprijssysteem. Echte problemen omtrent time-driven ABC en het gebruik van tijdsdrijvers zijn nog niet frequent aan bod gekomen in de literatuur, empirisch onderzoek naar meetfouten inherent aan tijdsdrijvers ontbrak dan ook tot zeer recent. Een eerste poging tot het blootgeven van determinanten die meetfouten veroorzaken bij kostprijscalculaties op basis van ‘tijd’ (‘time-driven costing’) is ondernomen door Cardinaels, E en E. Labro (2008). Deze auteurs gaan er van uit dat de werknemer zelf de tijdsschattingen maakt, wat niet volledig overeenstemt met wat gesteld werd door Kaplan en Anderson (2004) in het artikel waarmee time-driven ABC geïntroduceerd werd. Toch zijn hun inzichten interessant omdat tijdsmetingen ook bruikbaar zijn in andere kostprijssystemen. In totaal zijn drie verschillende aspecten onder de loep genomen: Ten eerste werd het effect van het aggregatieniveau (de mate waarmee de activiteiten geaggregeerd opgenomen worden in het kostsysteem) nagegaan. Ten tweede is er data verzameld gericht op het eventuele effect komende uit het samenhangend zijn van taken. Ten laatste werd nagegaan of er invloed is in de tijdsrapportering uitgaande van het voorafgaand aan de uitvoering van de activiteit meedelen dat een rapportering gevraagd zal worden of het gewoon pas nadien vragen van de rapportering. Dit alles is in een experimenteel opzet gegoten waar de variabelen gemanipuleerd worden en de hypotheses zijn nagegaan. De belangrijkste conclusies van dit experiment zijn samen te vatten als volgt: 1. Hogere aggregatie leidt tot lagere meetfout. Voorgaande auteurs stelden dat de relatie andersom is (lagere aggregatie leidt tot lagere meetfout en dus accuratere kostprijzen), maar data in dit experiment spreekt dit tegen. 2. Een lagere meetfout is vastgesteld wanneer er voorafgaand aan de activiteit op gewezen wordt dat een tijdsrapportering of –schatting vereist zal worden. Dit effect wordt versterkt bij aanwezig zijn van betere cognitieve hulpmiddelen voor de deelnemer. 3. Een sterk effect komende van al dan niet samenhangende taken is afwezig, maar interactie-effecten over de gemanipuleerde variabelen zijn wel vast gesteld. Ten eerste blijkt voorafgaand verwittigen van de vereiste tijdsmeting effectiever naar reduceren van de meetfout bij hogere aggregatie der taken. Lagere aggregatie zorgt er immers voor dat de taak complexer wordt voor de participant, waardoor voorafgaande verwittiging minder effectief wordt. Ten tweede is de voorafgaande verwittiging wel effectiever bij minder coherente taken, gezien het onbewust geheugen bij coherente taken uit zichzelf blijkt de tijd goed bij te houden. 8
4. Een laatste conclusie is dat tijdsmetingen in minuten over het algemeen een relatief hoge overschatting blijken te vertonen, wat vooral negatief nieuws is voor time-driven ABC omdat daar, zo stellen de auteurs, over het algemeen in minuten zou gewerkt worden.
Dit recent (2008) experimenteel onderzoek geeft enkele interessante bedenkingen weer, maar zoals eerder gesteld gaat men er hier van uit dat de werknemer zelf tijdsmetingen en/of – schattingen opstelt. In principe zou er dus moeten nagegaan worden welke factoren de tijdsmetingen of –schattingen gedaan door managers of leidinggevenden beïnvloed, maar dit is tot op heden niet onderzocht.
2.2 Integrale kostprijsinformatie: Concept, gebruik en accuraatheid Het belangrijkste verschil tussen de calculatievormen is terug te vinden in de gegenereerde kostprijsinformatie, dit komt voornamelijk tot uitdrukking in de integrale kostprijsinformatie (‘full cost’). Daarom wordt het concept van de integrale kostprijsinformatie verder uitgewerkt en wordt de link gelegd met het gebruik van kostprijsinformatie en het belang van de accuraatheid van deze kostprijsinformatie. Desalniettemin zullen ook in andere kostprijssoorten de cijfermatige verschillen soms al merkbaar worden.
De integrale kostprijsinformatie kan gedefinieerd worden als:
“A product’s full cost is typically computed as its variable production cost plus an allocated amount of the firm’s fixed overhead.” (Balakrishnan, R. en K. Sivaramakrishnan, 2002, pg. 3)
De integrale kostprijs van een kostobject is met andere woorden ook de kostprijs waar zowel de directe als de indirecte kosten in verwerkt zijn. Het gebruik van deze kostprijs kan zeer uitgebreid zijn en weinig leidinggevenden ontbreken dan ook de kennis om deze voldoende correct te interpreteren. De integrale kostprijs kan flexibel opgemaakt worden voor een veelvoud aan kostobjecten. Zo is het mogelijk een integrale kostprijs te berekenen voor het fabricageproces van een bepaald product, het verkoopproces of zelfs van een deelobject. Balakrishnan en Sivaramakrishnan (2002) hebben zich geconcentreerd op het gebruik van de full cost voor prijszetting, productbeslissingen en capaciteitsplanning. Zo merkten de auteurs op dat voor kostprijsgebruik geldt dat prijszetting in principe niet mag gebaseerd zijn op de full cost, dit 9
wegens de afhankelijkheid van de manier waarop de vaste kosten toegewezen worden. Dit blijkt in praktijk evenwel zeer vaak anders te zijn, wat een discrepantie tussen praktijk en theorie genereert. De aangehaalde reden hiervoor betrof voornamelijk het vereenvoudigen van zowel capaciteit- als prijsvraagstukken. Verder is er ook een intuïtief goed aanvoelen bij de full cost, omdat deze een “zuivering” maakt voor de optimale situatie van volledig capaciteitsgebruik en het enkel toewijzen van kosten volgens gebruik is zo naar prijszetting toe minder snel als een verlies op te vatten. Naast dit laatste beschreven werk zijn er nog meerdere mogelijke gebruiken van de integrale kostprijs en andere mogelijke kostprijsinformatie terug te vinden in de literatuur. Zo wordt er vaak verwezen naar budgetteringsvraagstukken, capaciteitsplanning, efficiëntiebeoordeling, outsourcings- en investeringsbeslissingen, operationele beslissingen en vele andere. Deze veelzijdigheid maakt van kostprijsinformatie een zeer interessante management tool. De kostprijzen kunnen echter op van elkaar afwijkende wijzen berekend worden, met als gevolg dat de bekomen kostprijsinformatie ook kan verschillen in functie van de gebruikte kostprijscalculatiemethode. Dit laatste verwijst naar de link met drie bovengenoemde calculatiemethoden. Zoals de omschrijvingen van de drie kostprijscalculatietechnieken laat vermoeden, resulteert de techniek finaal in de integrale kostprijs. De directe kosten worden in iedere techniek rechtstreeks opgenomen in de kostprijs die men wenst te berekenen, wat dan de directe kostprijs kan genoemd worden. Vervolgens is de behandeling van de indirecte kosten verschillend naar gelang de gehanteerde kostprijscalculatie techniek, maar deze worden hoe dan ook toegewezen aan het betrokken kostobject. Bijgevolg stopt iedere kostprijscalculatiemethode bij de integrale kostprijs. In de traditionele kostprijscalculatiemethode kiest men voor relatief arbitraire verdeelsleutels, zodat alle kosten ingecalculeerd worden en een veelvoud aan kostprijsinformatie gegenereerd kan worden om beslissingsvorming op te baseren. Natuurlijk is het gevaar, inherent aan het gebruiken van kostprijsinformatie voor beslissingsvorming, dat er mogelijk gebruik wordt gemaakt van kostprijsinformatie die ontoereikend diep gaat en niet voldoende accuraat is. Mede als gevolg van dit inzicht is men op zoek gegaan naar accuratere en nog steeds praktisch haalbare calculatietechnieken, die een gewenste graad van accuraatheid kunnen verzekeren. ABC was als gevolg de techniek die werd ontwikkeld en ook aansloeg in de bedrijfswereld, althans na verloop van tijd. Het verschil met de traditionele kostprijscalculatie zit hem hier dus centraal in de behandeling van de indirecte kosten. time-driven ABC is dan in de regel een ‘verbeterde’ versie van het oorspronkelijk ‘rate-based’ ABC concept; waar men tracht het probleem van incorrecte 10
activiteitsdrijvers te vermijden. Belangrijk verschil tussen de traditionele techniek en de twee recentere ontwikkelingen zit hem dus in het zoeken naar een oorzakelijk verband tussen de indirecte kosten en het kostobject waarvan kostprijsinformatie gevraagd wordt.
2.3 Activity-Based Costing Succesliteratuur De literatuur geeft een ruim aanbod aan wetenschappelijke studies en andere omtrent de implementatie en het succes van ABC(M). Gelijkaardig onderzoek met betrekking tot timedriven ABC neemt ook vorm, maar staat nog in de kinderschoenen. Dit is de voornaamste reden dat bestaande successtudies concreet binnen de kostprijscalculatie bijna uitsluitend ABC(M) als onderwerp kennen. Er is verder ook weinig vergelijkend onderzoek gedaan tot zelfs het eerste decennium van de 21ste eeuw. Belangrijk is echter de vraag hoe het succes gemeten kan worden. Verscheidene maatstaven worden hierbij gehanteerd: Managementtevredenheid, werknemertevredenheid, financiële prestatieverbeteringen, het gebruik van kostprijsinformatie en veel meer. Veel mogelijkheden dus, maar centraal in dit overzicht is de managementperceptie (en -tevredenheid) met betrekking tot het kostsysteem. Een overzicht van de verder kort besproken werken is terug te vinden in tabel I (in volgorde van bespreking). Deze tabel geeft de auteur van het werk weer, de studiemethode, de belangrijkste afhankelijke variabele(n) en de belangrijkste verklarende variabelen van de desbetreffende studies. Het eerste werk bevat een bijna zuiver vergelijkend onderzoek waarbij de tevredenheidscore met het kostprijssysteem voorafgaand aan de invoering van ABC vergeleken wordt met de tevredenheidscore na de invoering van ABC in het kostprijssysteem (Swenson, D. (1995)). Deze studie nam plaats in zuivere productieondernemingen. Er wordt nagegaan hoe tevreden met is met betrekking tot het kostprijssysteem in het kader van het gebruik er van in bepaalde beleidsdomeinen. Het resultaat was dat de tevredenheidscores voor zowel gebruik bij kostenbeheersing, kostprijsbepaling van producten en bij performantie metingen significant hoger was na de invoering van ABC. Een reeks van onderzoekers hebben zich toegespitst op wat het succes van ABC-implementatie kan aanmoedigen. Zo zijn er een reeks onderzoekers die met betrekking tot dezelfde onafhankelijke variabelen, telkens opnieuw de zelfde significante conclusies konden bekomen voor verschillende succesmetingen (Shields, 1995; Foster & Swenson, 1997; McGowan & Klammer, 1997). Shields en Foster & Swenson hebben de 5 zelfde verklarende variabelen als
11
TABEL I : Succesliteratuur - overzicht
auteur(s) (jaartal)
Type studie
Belangrijkste afhankelijke variabele(n)
Belangrijkste verklarende variabelen
Swenson, D. (1995)
Enquête
Tevredenheid voor en na ABC
/ (voornamelijk vergelijkende studie)
Shields, M.D. (1995)
Enquête
Algemene management evaluatie m.b.t. ABC implementatie
Topmanagement ondersteuning, integratie met competitieve strategie-initiatieven, Performantie evaluatie en compensatie, training m.b.t. ABC, adequate middelen.
(+) (+) (+) (+) (+)
Foster, G. & D.W. Swenson (1997)
Enquête
Gebruik van ABCM ('decision use'), management evaluatie van ABCM
Topmanagement ondersteuning, integratie met competitieve strategie-initiatieven, Performantie evaluatie en compensatie, training m.b.t. ABC, adequate middelen.
(+) (+) (+) (+) (+)
McGowan A.S. en T.P. Klammer (1997)
Enquête
Werknemertevredenheid met ABC
Topmanagement ondersteuning, gebruikersparticipatie/-betrokkenheid, Performantie evaluatie en compensatie, training m.b.t. ABC, kwaliteit van gegenereerde informatie.
(+) (+) (+) (+) (+)
Krumwiede, K.R. (1998)
Enquête
Stadium van ABC implementatie, 'gebruik' als succesmeting in laatste 3 stadia
Topmanagement ondersteuning,
(+)
procescomplexiteit/procesvariatie, Adequate IT hulpmiddelen.
(+) (+)
Stadium aanname: (1) Activity Analysis, (2) Activity Cost Analysis, (3) ABC
Strategie, Organisatiestructuur.
Gosselin, M. (1997)
Enquête
(divers) (divers)
12
TABEL I : Succesliteratuur - overzicht (vervolg)
auteur(s) (jaartal) Anderson, S.W. en S.M. Young (1999)
Type studie Gevalstudie
Belangrijkste afhankelijke variabele(n) Gepercipieerde accuraatheid, gerecepteerd gebruik van de informatie die ABC produceert.
Belangrijkste verklarende variabelen Aanwezige middelen, Gevoelde nood aan verandering, toewijding, verwachtte beloning.
Anderson, S.W. (1995)
Gevalstudie
ABC implementatie (evolutie), invloed op succes van de implementatie.
socio-technische factoren
(divers)
Innes, J., F. Mitchell en Sinclair, D. (2000)
Enquête (herhaald over tijd)
gebruiksdomeinen van het kostprijssysteem, Adoptie van ABC.
Topmanagement ondersteuning, Tijd.
(+) (divers)
(+) (+) (-) (+)
13
significant kunnen bevinden, zijnde: topmanagement ondersteuning van het ABC project, integratie met competitieve strategie-initiatieven, performantie-evaluatie en compensatie, traning met betrekking tot ABC en, tenslotte, de aanwezigheid van adequate middelen in de onderneming. Dit zijn eigenlijk voornamelijk gedragsmatige factoren die dus invloed hebben op het succes van de ABC implementatie en dit allemaal in positieve zin. McGowan & Klammer hebben daar vooral aan bijgedragen door de toevoeging van gebruikersparticipatie of –betrokkenheid bij de ABC implementatie en daarnaast ook de impact van de kwaliteit van de gegenereerde informatie met het kostprijssysteem naar aanleiding van de ABC implementatie. Ook deze zouden beide van positieve invloed zijn. In alle 3 laatste genoemde werken viel er ook telkens te besluiten dat er wel degelijk een bepaalde tevredenheid heerste met betrekking tot de invoering van ABC in de ondernemingen van de participanten in de studie. McGowan & Klammer maakten het onderscheid tussen enerzijds de gebruikers (die ook deelnamen aan de implementatie van ABC) en anderzijds de niet-gebruikers die voornamelijk wel beschikken over bijvoorbeeld vereiste technische IT-kennis, maar niet echt betrokken waren bij de implementatie. Op basis hiervan viel te concluderen dat deze tevredenheid met de ABC implementatie vaak afhankelijk was van de groep waar toe de persoon behoorde: er was met andere woorden een functieafhankelijkheid van de hoogte van de werknemertevredenheid met de ABC implementatie. Andere auteurs (Krumwiede, 1998 en Gosselin, 1997) gooiden het over een andere boeg: de evolutie van de ABC implementatie werd in verschillende stadia opgesplitst en er werd nagegaan wat de verklarende factoren waren voor de succesvolle overgang van het ene stadium naar het volgende. Krumwiede gebruikte een model met 8 verschillende stadia. De eerste 6 beschrijven de stadia vanaf initiatie van de ABC implementatie tot een geïntegreerd ABC systeem in stadium 6: Initiatie, adoptie, analyse, aanvaarding, routinesysteem en geïntegreerd systeem. De 2 overige stadia handelen over de onsuccesvolle ABC implementaties: ‘ABC overwogen maar afgewezen’ en ‘ABC ingevoerd maar verlaten’. ABC werd vaak overwogen maar dan afgewezen wegens het ontbreken van adequate IT hulpmiddelen, wat wijst op de hogere nood aan andere interne informatiesystemen en ook de toegankelijkheid van deze systemen. Verder bleek ook de management ondersteuning een belangrijke rol te spelen in de implementatie van ABC in een onderneming: waar deze ondersteuning ontbrak, werd er maar al te vaak gekozen om ABC terug te verlaten. Indien dan toch de 6 normale stadia doorlopen werden en de implementatie aanleiding gaf tot een geïntegreerd systeem, dan bleek productiecomplexiteit een belangrijke invloed uit te oefenen. Hogere complexiteit oefent een positieve invloed uit op de kans dat de 6 14
stadia van de implementatie van ABC effectief doorlopen worden. Gosselin beperkte zich tot 3 stadia waarmee hij de implementatie van ABC omschreef: Activiteiten analyse, activiteiten kostanalyse en, tenslotte, ABC. Een belangrijke conclusie is dat de competitieve strategie van een onderneming in belangrijke mate bepaalt of informatie ter ondersteuning van kostenbeheersing noodzakelijk is. Zo zijn ondernemingen gedreven door innovativiteit de ondernemingen met een grotere kans op overgaan tot een effectieve ABC implementatie (stadium 3). Andere ondernemingen blijven eerder steken bij één van de eerste twee stadia. Daarnaast bleken meer gecentraliseerde ondernemingen sneller over te gaan naar het ABC stadium. De reden hiervoor is dat het 3de stadium formeler is als de overige, wat meer aansluit bij gecentraliseerde ondernemingen. Hier bij aansluitend verwees Gosselin naar wat hij noemt de ‘ABC-paradox’, namelijk: ‘Als ABC zijn voordelen heeft bewezen, waarom zijn er dan niet meer bedrijven die ABC ook werkelijk gebruiken?’. Kaplan (1986) gaf eerder al enkele mogelijke oorzaken voor deze ‘management accounting lag’: 1. Ontbreken goede rolmodellen; 2. nadruk op financiële rapportering door management; 3. in plaats van op verbetering van relevantie van het management accounting systeem; 4. overwicht van pc op gebaseerde accounting systemen.
Alle vorige studies zijn gedaan op basis van enquêtes. Daarnaast zijn ook enkele interessante gevallenstudies omtrent het succes van ABC en de ABC implementatie. Zo is ook de gepercipieerde accuraatheid en het gepercipieerd gebruik van de informatie die ABC produceert als succesmeting nagegaan (Anderson & Young, 1999). Een opnieuw teruggevonden verklarende variabele is de aanwezigheid van adequate middelen in de onderneming, ter ondersteuning van het ABC-systeem. Deze had een positieve impact op beide genoemde succesmetingen. Daarnaast bleken ook enkele persoonlijke elementen van belang: het gevoel hebben dat er nood is aan bepaalde veranderingen in de onderneming, de toewijding aan de organisatie en tot slot ook verwachtte beloning in functie van de eigen inspanningen. Dit toont aan dat enkele persoonlijke en gedragsmatige factoren van grote invloed kunnen zijn op het succes van een kostprijssysteem. Tot slot zijn er ook enkele onderzoekers die eenzelfde succesmeting herhaald hebben over tijd en de resultaten van beide uitvoeringen vergeleken. Zo is er een vergelijkende studie gedaan omtrent ABC gebruik en succes tussen 1994 en 1999 (Innes, Mitchell en Sinclair, 2000). Een eerste conclusie was dat de adoptie van ABC niet significant toegenomen was over tijd. Verder 15
werd er per gebruiksdomein van het kostprijssysteem gevraagd naar het opgeven van een succesratio van het kostprijssysteem in het betrokken domein. Wat bleek was dat ook hier geen significante wijzigingen plaatsvonden tussen 1994 en 1999, wat hier dus impliceert dat het succes per gebruiksdomein voor ABC niet toeneemt over tijd. Maar dit is enkel negatief indien de succesratio’s ook effectief laag waren in 1994, maar het gemiddeld in 1994 was gelijk aan 3,9 op een 5-ledige schaal. Dus: ABC scoort wel degelijk hoog op deze succesratio’s per gebruiksdomein en dit succes neemt niet af over tijd, maar blijft stabiel. Wel werd opnieuw aangetoond dat ondersteuning van het topmanagement met betrekking tot het ABC project van cruciaal belang is voor het succes van een ABC project, dit zowel in 1994 als in 1999.
2.4 Andere relevante literatuur Een zeer recent werk, die deze paper ook geïnspireerd heeft, is gegeven door H. Mahama en M. Cheng (2008). Hier wordt gesteld dat de perceptie van de manager met betrekking tot het kostprijssysteem een impact heeft op de intensiteit waarmee het kostprijssysteem gebruikt wordt voor meerdere doeleinden als ook de psychologische ‘empowerment’ van de manager. Anderzijds heeft ook de intensiteit van het gebruik een mogelijke invloed op de psychologische empowerment en ontstaat dus een dubbele versterking van deze psychologische empowerment op voorwaarde dat de hypothesen kloppen. Tot slot hebben zowel het gebruik als de psychologische empowerment een mogelijk (positieve) impact op managers hun performantie. Het bekomen model wordt weergegeven in figuur II op de volgende pagina. Aan de hand van een PLS-analyse zijn de hypothesen dan ook aangetoond geweest. Meer nog: perceptie met betrekking tot het kostprijssysteem toont een zeer sterke relatie ter hoogte van 0.505 (p < 0.01) met de gebruiksintensiteit (van het systeem). Dit laatste is van groot belang voor deze paper: Hoe het systeem gezien wordt in de ogen van de manager bepaald in grote mate het gebruik van het systeem en dus ook het gebruik van de kostprijsinformatie in het algemeen. In het bijzonder in dit werk spitst men zich toe op de mate waarin de manager het kostprijssysteem als ‘enabling’ ervaart, dit wil zeggen hen voorziet van de juiste middelen, macht en de mogelijkheid om hun taak uit te voeren. Zo blijkt nu dat de mate waarin dit het geval is, het gebruik van het systeem sterk beïnvloedt. ‘Enable’ kan doorgetrokken worden naar tevredenheid in die zin dat het voor een groot deel de tevredenheid omtrent het systeem bepaald. Een systeem die immers het gevoel geeft de eigen taak te ondersteunen, zal logischer wijze ook over de hele lijn mogelijk hoger gewaardeerd worden.
16
FIGUUR II: Grafische weergave van hypothesen uit Mahama, H. en M.M. Cheng (2008).
Intensity of use H4
H1
Managerial Performance
H3
Perception of Costing Systems
H5
H2 Psychological Empowerment
2.5 Conclusies en onderzoeksvragen De omschreven studies in deel 2.3 geven een beeld over de determinerende factoren voor het succesvol implementeren van een kostprijssysteem, alsook verscheidene benaderingswijzen van het concept ‘succes’ wanneer er gesproken wordt over kostprijssystemen. Belangrijk is in te zien dat er relatief veel onderzoek gedaan is omtrent het succes en alle nevenaspecten met betrekking tot kostprijssystemen. Vergelijkend onderzoek, in het kader van de kostprijscalculatiemethode die gehanteerd wordt, ontbreekt echter in de grote aantallen. De vraag is dan ook of managers meer tevreden zijn over een kostprijssysteem die, bijvoorbeeld, ABC gebruikt, in verhouding tot een kostprijssysteem met traditionele kostprijscalculatie. In dit werk ligt de focus op het onderscheid tussen de drie technieken die eerder reeds geschetst geweest zijn, namelijk:
1. Traditionele kostprijscalculatie 2. Activity-Based Costing (ABC) 3. Time-Driven Activity-Based Costing (time-driven ABC)
In de regel zijn er andere methoden mogelijk, maar er mag verondersteld worden dat deze de best vertegenwoordigde opties zijn in Vlaanderen (waar het onderzoek zal doorgaan). Dit vergelijkend opzet kunnen we intuïtief baseren op de eerder geschetste probleemoplossingrelatie 17
tussen de drie systemen. Zo kan men vaststellen dat de vernieuwingen telkens minstens twee elementen centraal stellen: Accuraatheid en kwaliteit van de kostprijsinformatie. Dan ziet men dat ABC beide aspecten heeft getracht te incorporeren: Een accurater systeem aan de hand van een betere verwerking van de indirecte kosten, die ook de mogelijkheid biedt een uitgebreidere en meer gedetailleerde rapportering of output te genereren (= een kwalitatievere output). Daarnaast werd ook nadruk gelegd op praktische haalbaarheid van het systeem aan de hand van time-driven ABC. Deze methode heeft immers vooral praktische problemen in grote ondernemingen met ABC getracht aan te pakken. Men mag ook de invloed van andere factoren niet uitsluiten: er zijn altijd andere en voornamelijk bedrijfsgebonden- en persoonlijke factoren die er voor kunnen zorgen dat een systeem desalniettemin een lagere tevredenheid opwekt bij de gebruikers, ongeacht een hogere accuraatheid en praktische haalbaarheid die mogelijk ervaren wordt met betrekking tot het systeem. Dit soort factoren kunnen terug gevonden worden in de relevante ABC succesliteratuur waarvan in deel 2.3 enkele voorbeelden geschetst werden. Met uitzondering van enkele auteurs, wordt er ook weinig nadruk gelegd op een eventuele link tussen de tevredenheid met betrekking tot het kostprijssysteem en het gebruik van de kostprijsinformatie. Zoals boven beschreven hebben onderzoekers een positieve relatie gevonden tussen de mate waarin het kostprijssysteem als ‘enabling’ gepercipieerd wordt, en de intensiteit van het gebruik van kostprijsinformatie (H. Mahama en M. Cheng, 2008). Wel wordt het gebruik van kostprijsinformatie regelmatig gebruikt als een succesmeting, maar hier wordt het gebruik eerder gezien als een mogelijk gevolg van de tevredenheid met betrekking tot het kostprijssysteem. Hier wordt ‘succes’ van het kostprijssysteem benadert uit het standpunt van de managers en controllers binnen de onderneming. De mate waarin deze ‘tevreden’ zijn over het kostprijssysteem. Tevredenheid is in principe voor iedere manager of controller een min of meer subjectief concept. Iemand kan slechts tevreden zijn over een bepaald systeem, indien het systeem kan gepercipieerd worden alsof het aan een aantal criteria of verwachtingen voldoet. Deze criteria worden door het individu zelf vooropgesteld aan de hand van wensen en verwachtingen en zijn dus zeker niet identiek voor iedereen. Op basis van observaties en ervaringen kan dan een attitude of opinie gevormd worden met betrekking tot het kostprijssysteem. Er wordt in deel 4 verder ingegaan op de gebruikte definitie voor ‘tevredenheid’, voor nu volstaat het management tevredenheid te zien als een persoonlijke attitude of opinie met betrekking tot het kostprijssysteem. 18
Concreet wordt er nu gezocht naar een antwoord op volgende onderzoeksvragen:
OV1: Is er een significant verschil in tevredenheid met betrekking tot het kostprijssysteem, in functie van de gehanteerde calculatiemethode bij de uitoefening van het kostprijssysteem?
OV2: Wat drijft deze tevredenheid?
OV3: Resulteert een (significant) verschil in tevredenheid ook in een intensiever gebruik van de output voor het nemen van beslissingen?
19
3 Hypothesevorming Voor deze studie wordt toegelegd op managers (‘gebruikers’) en controllers (‘uitvoerders’) en hun tevredenheid met betrekking tot het kostprijssysteem enerzijds en anderzijds factoren die kunnen een mogelijke impact hebben op deze perceptie in hoofde van deze twee groepen van personen. Op basis van dit uitgangspunt zijn uit voorgaande literatuur en eigen onderzoeksvragen verschillende hypothesen afgeleid die empirisch na te gaan zijn. Figuur III geeft het gehanteerde model grafisch weer:
FIGUUR III: Gehanteerd model Systeem-
Systeem-
tevredenheid Traditioneel
Accuraatheid
ABC
Output
TIME-
Kosten
Gebruikintensiteit Informatie-
Complexiteit
Gebruikerparticipatie Procesvolatiliteit
tevredenheid
Theoretische kennis Procescomplexiteit
Er wordt gesteund op de groepering van ondernemingen op basis van de kostprijscalculatie methode die gebruikt wordt in het kostprijssysteem van de organisaties. Dit laatste geeft aanleiding tot drie te onderscheiden groepen binnen de populatie van deze studie (links in het model): Traditionele kostprijscalculatie groep, ABC groep en de time-driven ABC groep, in het model respectievelijk opgenomen als ‘Traditioneel’, ‘ABC’ en ‘time-driven ABC’. Het model wordt hierna van links naar rechts besproken. De verschillende concepten worden nog niet concreet gedefinieerd, dit gebeurt in het volgende deel.
20
3.1 Impact van gehanteerde kostprijscalculatiemethode op de perceptie van de systeemeigenschappen Startpunt in het model is dat iedere calculatiemethode een impact heeft op de perceptie met betrekking tot de eigenschappen van het kostprijssysteem; zijnde systeemaccuraatheid, systeemkosten,
systeemcomplexiteit
en
systeemoutput.
De
oorzaak
hiervan
is
de
calculatiemethode zelf. Bijvoorbeeld: een kostprijssysteem opgebouwd rond de ABC kostprijscalculatiemethode is zo verschillend van een traditioneel kostprijssysteem in een vergelijkbare onderneming, zodat dit een belangrijke impact zal hebben op alle vier de systeemeigenschappen. Meer concreet kunnen we hypotheseren dat alle systeemeigenschappen (gemiddeld) anders zullen gepercipieerd worden voor iedere populatiegroep. In welke richting deze perceptie zal verschillen is niet eenvoudig vooraf in te schatten wegens het afhankelijk zijn van vele andere factoren, daarom werd een neutrale formulering gekozen. Met andere woorden:
H1: Systeemaccuraatheid, systeemkosten, systeemcomplexiteit en systeemoutput worden verschillend gewaardeerd in functie van de gehanteerde kostprijscalculatiemethode.
Enkele van de factoren die deze relatie tussen kostprijscalculatiemethode en de systeemeigenschappen kunnen beïnvloeden zijn de deelname van de gebruiker aan het systeemontwerp of –onderhoud (‘gebruikersparticipatie’), het beschikken over theoretische kennis van de calculatiemethode, de procesvolatiliteit en tenslotte ook de procescomplexiteit. Dit zijn met andere woorden ‘modererende variabelen’ voor deze relatie. Dit levert naar analyse toe een gemodereerde regressie van de resultaten van de enquête. Het modererend effect van gebruikersparticipatie komt onder andere verder uit de ABC succesliteratuur
(zie
2.3)
maar
ook
specifieke
literatuur
die
de
relatie
tussen
gebruikersparticipatie en algemene informatiesystemen onderzoekt (Tait & Vessy, 1988; Mckeen, Guimaraes & Wetherbe, 1994). In laatste genoemde literatuur wordt voornamelijk de impact van deze participatie in het ontwerp en onderhoud nagegaan op het succes van het informatiesysteem. Zo wordt over het algemeen bevonden dat gebruikersparticipatie een significante, positieve impact heeft op gebruikerstevredenheid. Dit los van het feit of deze gezien wordt als een modererende variabele of een gewone onafhankelijke variabele met een directe impact. Bijgevolg kan men aannemen dat deze de systeemeigenschappen in positieve zin zal beïnvloeden voor de positieve systeemeigenschappen (systeemaccuraatheid en systeemoutput). 21
De perceptie van de negatieve systeemeigenschappen (systeemkosten en systeemcomplexiteit) zal mogelijk meer gematigd zijn, waardoor hier een negatieve relatie kan worden vooropgesteld. De verwachte impact van de theoretische kennis over het kostprijssysteem is identiek aan gebruikersparticipatie. Deze kennis kan een betere evaluatie van de systeemeigenschappen uitlokken en daardoor een gematigdere perceptie van deze eigenschappen. Zeker met betrekking tot de negatieve aspecten zoals systeemkosten en systeemcomplexiteit zou de perceptie gematigder kunnen zijn. Dit wegens het beter kunnen vatten van de oorsprong van deze systeemkosten en het hebben van een betere basis om het systeem te begrijpen zodat de gepercipieerde complexiteit afneemt. Procesvolatiliteit en procescomplexiteit geven dan de tegengestelde verwachte relaties als gebruikersparticipatie en theoretische kennis. Zoals eerder gesteld zal een complexer systeem de kans op aggregatie- en specificatiefouten vergroten, wat de accuraatheid in gedrang brengt. Een complexer proces vereist ook meer drijvende factoren in functie van de kostobjecten, duidelijkere onderscheidingen in kostprijzen, meer data die tot uiting moet gebracht worden en dergelijke meer. Dit laatste kan de kwaliteit van de systeemoutput aantasten. Verder zal een complexer systeem meer aandacht vereisen naar de opbouw en het onderhoud van het systeem toe, de calculatie kan complexer en langer worden (onder andere ook door meer noodzakelijke data). Dit laatste zorgt voor hogere verwachtte systeemkosten. Dit alles samen laat ons concluderen
dat
een
hogere
procescomplexiteit
ook
direct
de
perceptie
van
de
systeemcomplexiteit kan verhogen. Tenslotte is er nog de verwachtte invloed van procesvolatiliteit op de perceptie van de relevante systeemeigenschappen. Zoals in deel één reeds gesteld werd geeft procesvolatiliteit aanleiding tot aanpassingsproblemen, moeilijkheden bij het constant updaten en onderhouden van het kostprijssysteem. Ten eerste kan dit aanleiding geven tot moeilijkheden in het continu garanderen van accurate kostprijsinformatie. Ten tweede kan dit een impact hebben op de kwaliteit van de output. Dit omdat deze mogelijk ook continu moet herzien worden zodat de noodzakelijke informatie ook effectief voldoende en duidelijk naar voor gebracht wordt. Ten derde is het zo dat het up-to-date houden van het systeem kosten met zich meebrengt, wat de totaalkost voor het kostprijssysteem verhoogt. Tot slot is er nood aan een kostprijssysteem aangepast aan de noodzakelijke onderhoudswerkzaamheden, wat de perceptie van de complexiteit kan beïnvloeden. Anderzijds wordt een continu wijzigend systeem vaker als complex beschouwd als een stabiel systeem, wegens de noodzaak om ook de eigen kennis uit te breiden. 22
Samengevat geldt volgende hypothese:
H2: Voor de impact van de modererende variabelen op de relatie tussen de 3 calculatiemethodes en de systeemeigenschappen worden de richtingen verwacht zoals weergegeven in tabel II.
TABEL II: verwacht effect van de modererende variabelen Calculatiemethode Systeemaccuraatheid Deelname ontwerp of onderhoud
+
Theoretische kennis
+
Procesvolatiliteit
-
Procescomplexiteit
-
Calculatiemethode Systeemoutput Deelname ontwerp of onderhoud
+
Theoretische kennis
+
Procesvolatiliteit
-
Procescomplexiteit
-
Calculatiemethode Systeemkosten Deelname ontwerp of onderhoud
-
Theoretische kennis
-
Procesvolatiliteit
+
Procescomplexiteit
+
Calculatiemethode Systeemcomplexiteit Deelname ontwerp of onderhoud
-
Theoretische kennis
-
Procesvolatiliteit
+
Procescomplexiteit
+
23
3.2 Tevredenheid met betrekking tot het kostprijssysteem en systeemeigenschappen als determinanten: Gezien de probleemoplossingrelatie (zie boven) die te vinden is tussen de drie vermelde systemen, wordt een verschillende tevredenheid bij de populatie verwacht in functie van de gehanteerde calculatiemethode. De richting van dit verschil is niet eenduidig te bepalen wegens een veelvoud aan factoren die van invloed zijn op het succes van en dus de tevredenheid met betrekking tot het kostprijssysteem. Er wordt met andere woorden uitgegaan van een significant verschillende, tevredenheid naar gelang het gehanteerde systeem. Deze tevredenheid wordt opgesplitst in twee mogelijke interpretaties: tevredenheid met betrekking tot het kostprijssysteem zelf en tevredenheid met betrekking tot de kostprijsinformatie die het kostprijssysteem genereert.
H3: Er is een significant verschil in systeemtevredenheid en informatietevredenheid over de drie te onderscheiden groepen van kostprijssystemen.
Er wordt veronderstelt dat tevredenheid een evaluatie is op basis van meerdere systeemeigenschappen,
met
systeemaccuraatheid,
systeemoutput,
systeemkosten
en
systeemcomplexiteit hier centraal gesteld. Deze zijn dan ook mogelijke determinanten voor de tevredenheid scores. Voor beide vormen van tevredenheid wordt aangenomen dat systeemaccuraatheid en systeemoutput een positieve impact hebben op de tevredenheidscores. Daarnaast worden systeemkosten en systeemcomplexiteit verondersteld als twee negatieve componenten op basis waarvan de tevredenheidscore gevormd wordt. In hypothese vorm geformuleerd:
H4: Systeemaccuraatheid en systeemoutput zijn van positieve invloed op systeem- en informatietevredenheid; systeemkosten en systeemcomplexiteit zijn van negatieve invloed op systeem- en informatietevredenheid.
24
3.3 Intensiteit waarmee de kostprijsinformatie gebruikt wordt en de impact van systeem- en informatietevredenheid: Een volgende hypothese heeft betrekking op de gebruiksintensiteit van de kostprijsinformatie in functie van systeem- en informatietevredenheid. In navolging van het bewijs geleverd door Mahama en Cheng wordt een positieve relatie verwacht van beide vormen van tevredenheid uit. Dit geeft ons volgende hypothese:
H5: Er is een positieve en significante invloed uitgaande van systeem- en informatietevredenheid op de intensiteit waarmee kostprijsinformatie gebruikt wordt.
Tot slot wordt er aangenomen dat indien een significant verschillende tevredenheid waargenomen wordt tussen de verschillende groepen van de populatie, dat dit ook tot uiting zal komen in een significant verschillende intensiteit waaraan de kostprijsinformatie gebruikt wordt. De zesde en laatste hypothese stelt dus:
H6: Indien het antwoord op H3 en H5 positief is bevonden, dan zal ook de gebruiksintensiteit significant verschillend voor de drie groepen van kostprijssystemen.
25
4 Studiemethode Voor deze studie is gekozen om te werken met enquêtes, gericht op managers en controllers of aanverwanten die ook in contact staan met kostprijssystemen. Er wordt met andere woorden toenadering gezocht tot zowel de ‘gebruikers’ (zijnde managers) van de output of informatie gegenereerd met het kostprijssysteem, als tot de ‘uitvoerders’ (voornamelijk controllers) van het kostprijssysteem. Beide groepen worden gevraagd een identieke enquête te vervolledigen. De enquête is mede geïnspireerd door een gesprek met Philippe Depoorter, business control manager bij Barry-Callebaut (zij verslag in Bijlage I). Verder werden er ook prétesten gedaan bij Marc Hofman (CEO bij Terbeke NV) en Heidi Willem (Controller bij Terbeke NV). Deze prétesten vonden telefonisch plaats, na beide voorafgaand de enquête toegestuurd te hebben ter inzage. Veel vragen zijn gebaseerd op eerdere tevredenheidstudies over kostprijssysteem, meer in het bijzonder betreffende ABC. Wegens de overgrote meerderheid van ABC studies, is er vaak nood aan omvormen van deze vragen en metingen over ABC, naar vragen relevant voor alle soorten van kostprijssystemen.
4.1 Steekproef & enquête Drie populaties moeten kunnen worden onderscheiden op basis van de drie bovenbeschreven kostprijscalculatiemethoden. De grootste groepen zijn ongetwijfeld ten eerste de organisaties met traditionele kostprijscalculatie (Traditionele groep) en ten tweede de organisaties met activitybased costing (ABC groep). De derde groep, zijn de organisaties waar time-driven activity-based costing gebruikt wordt (time-driven ABC groep), is sterk ondervertegenwoordigd. Wegens de moeilijkheid om voorafgaand aan de enquête al informatie te verkrijgen betreffende het kostprijssysteem waarmee een bepaald populatielid in aanmerking komt, wordt er een zo ruim mogelijke deelverzameling van de populatie opgenomen in de hoop dat ook de time-driven ABC groep vertegenwoordigd zal zijn. Er wordt gekozen om enkel te richten naar ondernemingen die voldoen aan de wettelijke definitie van grote ondernemingen in België, de reden hiervoor is tweezijdig. Ten eerste mag aangenomen worden dat het belang van een goed uitgewerkt kostprijssysteem groter is bij grotere ondernemingen, ook de aanwezigheid van de zogenaamde functie van controller is hier beter verzekerd. Ten tweede is het van belang zoveel mogelijk verschillende managers te bereiken, grotere ondernemingen hebben ongetwijfeld een groter managementteam (gemiddeld 26
gezien). Er worden dus enkel ondernemingen opgenomen met meer dan 100 werknemers of die voldoen aan minstens 2 van volgende criteria:
•
Jaaromzet (exclusief BTW) > 6.250.000 EUR;
•
Balanstotaal > 3.125.000 EUR;
•
Gemiddeld werknemersbestand > 50.
Een willekeurige selectie van 2000 grote ondernemingen uit Vlaanderen wordt gedaan uit de Belfirst database. Vervolgens wordt naar deze ondernemingen een email toegezonden waarin verzocht wordt deel te nemen aan dit onderzoek en om de informatie met betrekking tot de enquête aan de doelgroep te bezorgen. Het gevaar schuilt hier dan ook in het intern doorgeven van de nodige informatie, maar zo wordt wel een willekeurige steekproef uitgevoerd zonder voorselectie van managers aan de hand van vooraf opgestelde databestanden van externen. Het grote aantal benaderde ondernemingen was noodzakelijk om toch zeker te zijn van een minimum van 30 responses, de responsgraden in dit soort benaderingswijzen zijn immers zeer laag. Daarnaast werd de enquête ook nog verspreid binnen Voka west-vlaanderen, via interne mailing aan de leden van het netwerk bestaande uit plantmanagers. Voor de controllers werd voornamelijk beroep gedaan op de welwillendheid van de aanwezigen op de Controllers-Connect bijeenkomst op 21 april te Brussel. Voor deze aanwezigen mag aangenomen worden dat het professionele mensen zijn met adequate kennis, interesse en ervaring; wat de betrouwbaarheid van deze responses verhoogd. De enquête is terug te vinden in bijlage II. In wat volgt wordt al het in de enquête gevraagde in detail besproken.
4.2 Algemene informatie en kostprijscalculatiemethode Er wordt geopend met enkele meerkeuze vragen die bij de analyse er voor moeten zorgen dat enkele algemene descriptieven over de populatie kunnen gegenereerd worden. Hiervoor wordt er gevraagd aan de respondent zijn of haar functie aan te duiden, gevolgd door de sector waarin hij of zij werkt alsook de jaaromzet van de onderneming waar de functie uigeoefend wordt. Deze jaaromzet is te beschouwen als een controle op het bereikt hebben van populatieleden in voldoende grote ondernemingen, zoals eerder al besproken werd. Daarnaast worden enkele systeemgerichte vragen gesteld, om zodoende ook meer descriptieve informatie omtrent de kostprijssystemen te kunnen genereren. Een eerste vraag polst naar de huidige stabiliteit van het kostprijssysteem door de vraag te stellen of deze momenteel in 27
aanmerking komt voor herziening. Vervolgens wordt de frequentie van kostprijsinformatie generatie en rapportering gevraagd, wat een idee geeft van hoe intens het systeem ook effectief tot uiting komt in de onderneming. Vraag 7 en 8 van de enquête handelen voornamelijk over de interne informatiebronnen die mogelijk gebruikt worden bij de uitvoering van het kostprijssysteem. Dit is het gevolg van het gesprek met P. Depoorter die stelt dat dit maar al te vaak een knelpunt is bij organisaties (namelijk ‘feasibility’), waar complexe en omvangrijke kostprijssystemen gehanteerd worden. Het antwoord op deze vraag geeft dus de zekerheid dat het kostprijssysteem, gemiddeld gezien, voldoende ondersteunt wordt door andere interne informatiesystemen.
4.3 Afhankelijke Variabelen In het gehanteerde model is een duidelijke flow van concepten te herkennen. Zo zien we bijvoorbeeld dat de afhankelijke variabelen in H2, de onafhankelijke variabelen vormen voor H4. Toch valt er een groepering te maken tussen de twee voornaamste afhankelijke variabelen en de (over het algemeen) onafhankelijke variabelen. Onder de afhankelijke variabelen hebben we ten eerste tevredenheid, dewelke volgens H2 afhankelijk is van de systeemeigenschappen. Daarnaast wordt gebruiksintensiteit van kostprijsinformatie als een afhankelijke variabele van tevredenheid beschouwd.
4.3.1 Systeemsucces en ‘Tevredenheid’ ‘Tevredenheid’ is hier het concept die het systeemsucces dient weer te geven. Het concept tevredenheid wordt hier gezien in de zin van ‘klanttevredenheid’, wat een oorsprong vindt in consumentenmarketing. Er wordt beroep gedaan op volgend citaat:
“Als een product eenmaal gekocht is, hangt de klanttevredenheid af van de waargenomen prestaties, vergeleken met de verwachtingen van de koper. Klanttevredenheid ontstaat als de waargenomen prestaties overeenkomen met de verwachtingen, of die zelfs overtreffen.” (Jobber, 2001, pg 13)
We kunnen controllers en managers, na invoering van het kostprijssysteem, beschouwen als de ‘klanten’ die dit systeem hebben aangekocht en deze nu consumeren. Deze consumptie brengt kosten (waargenomen opoffering) en baten (waargenomen voordelen) met zich mee, waarbij de manager of de controller bepaalde verwachtingen vooropstelt. De afweging tussen beide levert 28
dus een graad van ‘tevredenheid’. Dit maakt ‘tevredenheid’ een zeer subjectief en situationeel concept, waarbij diverse verwachtingen (hierna naar verwezen als ‘criteria’) de uiteindelijke, persoonlijke tevredenheid weergeven. Tevredenheid
voor
deze
studie
wordt
op
twee
verschillende
manieren
gemeten:
systeemtevredenheid enerzijds en informatietevredenheid anderzijds. Systeemtevredenheid verwijst naar de evaluatie van systeem zelf, informatietevredenheid verwijst naar de kostprijsinformatie zelf die gegenereerd wordt met het kostprijssysteem. Er wordt voor beide vormen van tevredenheid eerst gevraagd om hun voornaamste verwachtingen met betrekking tot het kostprijssysteem en de kostprijsinformatie aan te duiden. Daarnaast wordt gevraagd om op een schaal van één tot vijf aan te geven hoe tevreden hij of zij is met het systeem en de kostprijsinformatie. Er worden vervolgens nog twee alternatieve proxies gehanteerd voor systeemsucces. Deze zijn gebaseerd op de resultaten van voorgaande studies, waar de belangrijkheid van deze succesmetingen aangetoond is. De derde proxy is bekomen uit het werk van D. Shields (1995). Shields stelt hierbij de vraag in welke mate men denkt een financieel voordeel gerealiseerd te hebben doormiddel van de ABC implementatie. Deze dient veralgemeend te worden om ook bruikbaar te zijn voor andere kostprijssystemen. ‘Gebruikers’ wordt gedefinieerd als ieder individu of groep van individuen die gebruik maakt van de kostprijsinformatie die het kostprijssysteem genereert. Volgende vraag wordt dan relevant: ‘In welke mate stelt het systeem de gebruikers instaat om financieel voordeel te creëren voor de organisatie?’.
Tenslotte in navolging van een recent onderzoek uitgevoerd door Mahama en Cheng (2008), is ook de mate waarin het kostprijssysteem de gebruiker instaat stelt zijn of haar taak uit te voeren van belang. Mahama en Cheng hanteren hiervoor een composiet meting, hier wordt dit echter samengevat in één vraag. Er werd gekozen nadruk te leggen op de mogelijkheid om flexibel te kunnen handelen dankzij het kostprijssysteem, dit is immers één van de wijd herkende cruciale factoren in de hedendaagse economie. Dit vertaalt zich in volgende formulering: ‘In welke mate is het systeem zo opgesteld dat er voldoende flexibiliteit voor de gebruiker gegarandeerd kan worden bij het uitoefenen van zijn/haar functie?’.
4.3.2 Gebruiksintensiteit Er is echter nog een bijkomende afhankelijke variabele, welke afhankelijk gesteld wordt van bovenstaande succesmetingen. De onderzoeksvraag luidt immers ook of er enig verband is tussen de tevredenheid met betrekking tot het kostprijssysteem en het gebruik van de integrale 29
kostprijsinformatie binnen de onderneming. Mahama en Cheng (2008) deden dit reeds met de vier onderstaande mogelijke gebruiken van kostprijsinformatie:
1. Kosten beheersing en modellering; 2. budgettering; 3. performantie evaluatie; 4. en gebruik voor herziening (‘reengineering’) en verbetering van interne processen en systemen.
Deze vier gebruiksdomeinen worden uitgebreid met zeven bijkomende mogelijke gebruiken, om zodoende een vollediger beeld te vormen over de intensiteit van gebruik. Volgende gebruiksdomeinen worden toegevoegd:
5. Prijszettingbeslissingen voor afgewerkte goederen en diensten; 6. kostprijskennis met betrekking tot interne transfertprijzen; 7. investeringen; 8. personeel; 9. keuze van de optimale productmix; 10. keuze van de optimale klantenmix; 11. keuze van het concurrentieel voordeel.
Domeinen 9 tot en met 11 belichten samen het gebruik van kostprijsinformatie bij strategieaanname en belangrijke strategische beslissingen. Er wordt aan iedere manager gevraagd aan te duiden in welke mate de kostprijsinformatie gebruikt wordt voor bovenstaande mogelijkheden, alle gemeten op een schaal gaande van 1 (zelden) tot 5 (zeer frequent/intens). Het gemiddelde van de verkregen resultaten per participant geeft dan een individueel, benaderend beeld over de intensiteit van het gebruik van de kostprijsinformatie.
30
4.4 Onafhankelijke variabelen De onafhankelijke variabelen zijn in te delen in twee groepen: de modererende variabelen voor de impact van de kostprijscalculatiemethode op de perceptie met betrekking tot de systeem eigenschappen enerzijds, en de perceptie met betrekking tot de systeemeigenschappen anderzijds. De modererende variabelen worden in het model enkel als onafhankelijke variabelen gebruikt, terwijl de systeemeigenschappen ook beschouwd worden als een afhankelijke variabele van de kostprijscalculatiemethode en de modererende variabelen.
4.4.1 Kostprijscalculatiemethode De
respondent
wordt
geconfronteerd
met
drie
korte
omschrijvingen
van
kostprijscalculatiemethodes, mogelijk gebruikt in het kostprijssysteem van hun onderneming. Er dient een keuze gemaakt te worden tussen deze drie opties of er kan een eigen, korte omschrijving op gegeven worden. De keuze voor deze korte omschrijvingen is het gevolg van het mogelijk ontbreken van de technische kennis met betrekking tot de achterliggende calculatie van het kostprijssysteem bij managers (P. Depoorter). Zodoende kan een voldoende eenvoudige, maar duidelijke omschrijving er voor zorgen dat de correcte calculatiemethode aangeduid wordt en dat de kans op onregelmatigheden gering is.
4.4.2 Modererende variabelen Alle modererende variabelen worden gemeten op een schaal van één tot vijf, gaande van ‘onbestaande’ tot ‘zeer hoog’.
Gebruikersparticipatie:
Voor gebruikersparticipatie wordt gebruik maakt voor definitie gebruikt voor ‘user involvement’ gegeven door P. Tait en I. Vessey (1988), zijnde: ‘The participation in the development by a member or members of the target user group.’. Het gaat met andere woorden over de participatie in de ontwikkeling en het verder onderhouden van het systeem. De belangrijkste activiteiten bij ieder kostprijssysteem daarvoor zijn: 1. Kostprijssysteemontwerp; 2. Kostdrijver bepaling; 3. Onderhouden en up-to-date houden van het kostprijssysteem.
31
Theoretische kennis:
Voor de variabele ‘Theoretische kennis’ wordt rechtstreeks gevraagd naar een waardering van de eigen theoretische kennis van de achterliggende theorie van de kostprijscalculatiemethode die gehanteerd wordt in het kostprijssysteem. Gezien het kostprijssysteem opgebouwd wordt met theorie omtrent de kostprijscalculatiemethode op de achtergrond, impliceert dit ook een betere basiskennis omtrent het kostprijssysteem zelf. Proces volatiliteit:
De interne stabiliteit op vlak van productieprocessen bepaald in grote mate de stabiliteit van het kostprijssysteemontwerp, de opgenomen kostdrijvers als ook de noodzakelijk output en zo door. In de enquête wordt dan ook gepeild naar de frequentie van wijzigen van de interne productieprocessen, ook hier wordt rechtstreeks naar gevraagd. Procescomplexiteit:
Procescomplexiteit was reeds opgenomen in het werk van K.R. Krumwiede (1998), waar de complexiteit van productie en costing binnen een business unit beschouwd werd. De complexiteit is hier dus in het kader van de productie zelf, die plaatsvindt binnen de onderneming die het kostprijssysteem hanteert. De drie opgenomen mogelijke benaderingen van procescomplexiteit zijn:
1. De diversiteit van de productielijnen; 2. de uniformiteit van het ontwerp-, productie- en distributieproces van producten binnen de onderneming; 3. en de verschillen in productievolumes.
4.4.3 Perceptie met betrekking tot de systeemeigenschappen Perceptie met betrekking tot de systeemaccuraatheid:
Belangrijk volgens P. Depoorter is niet het weten dat er een absolute hogere accuraatheid is, maar dat de impressie dat de kostprijzen onrealistisch zijn wordt vermeden. Met andere woorden hebben leidinggevenden meestal een zeer goed beeld over de omvang van de kosten, nog vóór de kostrapporten ter beschikking zijn. Deze rapporten kunnen zeker eventuele foutieve inschattingen aan het licht brengen, maar als de gerapporteerde cijfers in sterke mate als onredelijk overkomen kan er gesteld worden dat de accuraatheid te wensen over laat. Daarom is 32
het niet noodzakelijk de effectieve nauwkeurigheid na te gaan op basis van aggregatie-, specificatie- en meetfouten van Datar en Gupta zoals eerder reeds gedefinieerd, maar is polsen naar de perceptie van hoe realistisch de kostprijsinformatie gepercipieerd wordt. De technische aspecten van nauwkeurigheid worden zodoende geëlimineerd van de enquête. In navolging van het gesprek met P. Depoorter en het werk van Anderson, S.W. en S.M. Young (1999) wordt gevraagd naar de ‘redelijkheid’ van de kostprijsinformatie, gebaseerd op de kennis die de manager heeft over de organisatie. Perceptie met betrekking tot de systeemkosten:
Dit betreft voornamelijk de kosten die gemaakt worden voor het verzamelen van de nodige data en het uitvoeren van de daadwerkelijke calculatie en rapportering. In veel gevallen zullen leidinggevenden dit reduceren tot een kosten-batenanalyse waarbij deze kosten afgewogen worden tegen de baten die het kostprijssysteem met zich meebrengt. Volgens P. Depoorter is dit ook wat managers het meest interesseert: ‘Genereert het systeem niet teveel kosten, in verhouding tot de voordelen die men kan creëeren met datzelfde systeem?’. Daarom is de perceptie van deze kosten nuttig: worden ze beschouwd als zijnde ‘redelijk’? In een eerste proxy wordt rechtstreeks gevraagd naar hoe de metingskost ervaren wordt. Met andere woorden: de ‘redelijkheid’ van de metingskost. Meer concreet wordt gevraagd of de kosten voor het verzamelen van de noodzakelijke data als aanvaardbaar kunnen beschouwd worden of niet. Tenslotte wordt gevraagd een inschatting te maken van de redelijkheid met betrekking tot de kosten voor onderhoud en aanpassing van het kostprijssysteem. Een eenvoudiger, traditioneel kostprijssysteem mag hier dan ook verwacht worden om positiever naar voor te komen. Perceptie met betrekking tot de systeemoutput:
Eén van de meest zichtbare aspecten van het kostprijssysteem voor velen is de output van het systeem: Dit bevat in essentie de rapportering van de bekomen kostprijsinformatie en aanverwante informatie. Het grootste verwachtte verschil in output, in functie van het type kostprijssysteem, is het detailniveau waarop gerapporteerd kan worden. Een traditioneel kostprijssysteem, bijvoorbeeld, zal vermoedelijk weinig kunnen rapporteren over drijvende factoren van de indirecte kosten. Daarom is het te verwachten dat de kwaliteit van de output hoger is bij ABC en time-driven ABC als bij traditionele kostprijscalculatie. Daarom wordt bij iedere participant gepolst of het detailniveau in de output van het kostprijssysteem voldoende is. 33
Daarnaast wordt de concretere vraag gesteld of de output van het kostprijssysteem voldoende informatie bevat over de drijvende factoren van de kosten.
Perceptie met betrekking tot de complexiteit van het kostprijssysteem
Procescomplexiteit is overgenomen uit het werk van J.D. McKeen, T. Gulmaraes en J.C. Wetherbe (1994) waar de definitie van procescomplexiteit zich uit in een construct met drie deelelementen, namelijk:
1. De moeilijkheid om informatievereisten van het systeem te bepalen; 2. de complexiteit van de informatieverwerking; 3. en de complexiteit van het systeemontwerp.
34
5 Enquête Resultaten 5.1 De participanten Voor de enquête zijn controllers en managers benaderd. Het was niet eenvoudig een voldoende hoge respons los te krijgen van de leden van het management van een onderneming. Daarom zijn een zeer groot aantal bedrijven uit de belfirst database benaderd. Alle benaderde bedrijven voldoen zoals eerder gesteld aan de wettelijke definitie voor grote ondernemingen in België. Dit garandeert min of meer de minimale aanwezigheid van basis informatiesystemen alsook gegeneraliseerd de aanwezigheid van een kostprijssysteem die uitgevoerd wordt door een kostaccountant of een controller. Onder de controllers zijn er een aantal benaderd geweest via internet, omdat deze e-mailadressen ter beschikking gesteld zijn door de bedrijven zelf. Daarnaast is er gebruik gemaakt van een schriftelijke invulling van de enquête door controllers op de bijeenkomst van het Belgisch Instituut der Management Accountants en Controllers (BIMAC) op 21 april 2009. Alle participanten worden opgedeeld in drie groepen, op basis van het kostprijssysteem die ze hanteren. De meerderheid van de managers bevindt zich in de traditionele groep, vervolgens zijn er een aantal managers in de ABC groep. De time-driven ABC groep ontbreekt jammer genoeg onder de managers. In de enquête hebben enkele participanten er voor gekozen om een eigen omschrijving van hun kostprijssysteem op te geven, allen waren gelukkig te plaatsen onder ‘traditioneel’. Deze mogelijkheid was immers enkel opgenomen voor de managers met minder kennis over het kostprijssysteem, zodat ze konden weergeven wat ze wel weten van de calculatie in het kostprijssysteem en op basis daarvan kunnen de participanten dan toch toegewezen worden. De Controllers zijn meer gespreid over alle groepen, maar proportioneel veel minder over de traditionele groep als de managers. Dit is vermoedelijk het gevolg van het gebruik maken van de aanwezigheid op de BIMAC bijeenkomst. Alle aanwezigen waren immers controllers of aanverwante die actief bezig zijn binnen hun domein en daardoor ook meer bekend zijn met de meer recente ontwikkelingen zoals ABC en time-driven ABC implementaties. Tabel III geeft de participanten meer in termen van functie en sector waarin actief:
35
TABEL III : Kruistabel functie * sector * gebruikers/uitvoerders Sector
Gebruikers
Functie
Total Functie
Total
Informatica 1
Automobielindustrie 1
Textiel 1
CEO COO
0
0
1
0
1
1
CFO
1
2
0
0
0
0
HRM
0
0
0
0
0
1
1
0
0
1
0
0
0
0
Sales manager
0
Purchasing manager Controller Kostaccountant (Business) Analyst Consultant
Bouw
Totaal Bank- en verzekerings wezen 0
Voeding 1
Product/Busines s Development Manager Business Unit Manager Business Control Manager
Uitvoerders
0
Chemie, farmacie en medische industrie 0
Sociale en publieke diensten 2
Andere 0
6
1
0
0
4
0
1
2
6
0
1
0
0
1
0
0
0
0
0
2
0
1
0
1
0
0
3
0
0
0
1
1
0
0
2
0
0
0
1
0
0
0
0
1
0
0
0
0
1
0
0
0
0
1
4 3 0
3 0 0
1 5 0
1 1 0
5 5 0
2 1 0
5 2 0
3 1 0
2 3 1
26 21 1
0
1
0
0
1
0
0
0
1
3
0 3
0 1
0 5
0 1
0 6
0 1
0 2
1 2
0 5
1 26
36
De tabel geeft weer dat er evenveel gebruikers (‘management’) zijn als uitvoerders (controllers en aanverwante) van het kostprijssysteem, zijnde 26. De best vertegenwoordigde sectoren zijn duidelijk de automobielindustrie, voeding, textiel en de chemische, farmaceutische en medische industrie. Naast enkele kleinere industrieën is er ook nog een restcategorie waar onder andere een reisbureau en een ziekenhuis in opgenomen is. Onder de managers zien we een relatief goed vertegenwoordigde populatie, waarbij zeker ook de top functies duidelijk naar voor komen (CEO, COO en CFO). Samen vormen deze al 16 van de participanten op management niveau, wat betekent dat er op z’n minst een mooie respons is van de hiërarchische top van bedrijven uit. Daarnaast zijn er in totaal 21 effectieve controllers opgenomen, van wie we mogen aannemen dat ze het dichtst staan bij het eigenlijk kostprijssysteem en deze ook goed kennen. De combinatie van gebruikers en uitvoerders staat toe om een genuanceerd totaalbeeld te vormen. Wat inhoudt dat beide percepties samen tot een mogelijk optimum kunnen leiden voor beide partijen, of net zo tegenstrijdig zijn dat er weinig tot geen significante relaties zullen gevonden worden. Maar omdat beide populatie groepen slechts uit
26
individuen
bestaan,
die ook
nog
eens
worden
opgedeeld
naargelang de
kostprijscalculatiemethode in 3 groepen, is een analyse over gebruikers en uitvoerders los van elkaar minder nuttig; De groepen worden dan immers te beperkt. Een eerste belangrijke variabele is dan ook de kostprijscalculatiemethode die het best terug te vinden is binnen het kostprijssysteem, tabel IV geeft dit weer.
TABEL IV: Verspreiding over de calculatievormen Valide
Frequentie
%
Valide %
Cumulatieve %
Traditioneel
33
63,5
63,5
63,5
ABC
18
34,6
34,6
98,1
TD ABC
1
1,9
1,9
100,0
Total
52
100,0
100,0
Opvallend is dat het meteen duidelijk wordt dat de time-driven ABC groep zeer zwak is uitgevallen; slechts één participant onder de 52 zegt time-driven ABC te gebruiken. Daarom wordt het vergelijken van deze groep met de traditionele en de ABC groep eigenlijk waardeloos. Verder zal dan ook enkel nadruk gelegd worden op het vergelijken van de traditionele en de ABC groep, exclusief de time-driven ABC groep. Verdere algemene informatie omtrent de kostprijssystemen gebruikt in de onderneming waar de participant zijn of haar functie uitoefent geven volgende zaken weer: 37
•
De frequentie waarmee kostprijsinformatie herberekend en gerapporteerd wordt is relatief hoog; 55% van de participanten stelt dat dit minstens maandelijks gebeurt. Er zijn hier geen belangrijkste verschillen merkbaar tussen de traditionele en de ABC groep.
•
De meeste kostprijssystemen zijn min of meer geïntegreerd met andere interne informatiesystemen zoals ERP en BI systemen. Op vlak van ERP ligt het gemiddelde tussen 3 à 4 modules die effectief verbonden zijn met kostprijssysteem en dienen als informatiebron voor het kostprijssysteem. Daarnaast zijn er ook 19 gevallen waar het kostprijssysteem ook met een algemeen Business Intelligence systeem verbonden blijkt te zijn. CRM en SCM systemen worden minder betrokken bij kostprijssystemen (beide slechts 7 gevallen).
•
19 (9 traditioneel, 10 ABC) participanten stelden ook dat het huidig systeem overwogen wordt voor herziening.
5.2 Variabelen meting: Descriptieve statistieken en constructen De 4 proxies gebruikt voor het meten van het ‘succes’ van het kostprijssysteem (systeemtevredenheid, informatietevredenheid, financieel voordeel creatie en flexibel handelen garanderen), geven volgende kerngetallen over de traditionele (TRAD) groep en de ABC groep (Tabel V):
TABEL V : Descriptieve met betrekking tot succesmetingen
Systeemtevredenheid Informatietevredenheid Financieel voordeel creatie
Calculatievorm Traditioneel
33
ABC
18
3,50
,707
,167
Traditioneel
33
3,21
,960
,167
ABC
18
3,56
,705
,166
33
3,06
1,029
,179
18
3,56
,616
,145
33
3,06
,966
,168
18
3,33
,907
,214
ABC Flexibel handelen garanderen
Standaard fout (Mean) ,168
Gemiddelde 3,06
Traditioneel
Traditioneel ABC
N
Standaard deviatie ,966
We kunnen al stellen dat de gemiddelde score voor de traditionele groep steeds lager ligt als het gemiddelde van de ABC groep. Zo is het verschil in systeemtevredenheid en financieel voordeel creatie telkens bijna een halve verschillend over ABC versus TRAD, bij de 2 overige 38
alternatieven geldt een verschil van om en bij de 0,30. Dit laat ons concluderen dat er wel degelijk een significant verschil kan aangetroffen worden (H3), dit wordt getest in deel 5.3 in het kader van H3. Voorafgaand aan het vragen naar de systeemtevredenheid en de informatietevredenheid werden enkele mogelijke verwachtingen opgesomd, de participant werd gevraagd de belangrijkste voor hem aan te duiden voor respectievelijk het kostprijssysteem en de kostprijsinformatie. Met betrekking tot het kostprijssysteem zijn de voornaamste verwachtingen snelle update mogelijkheden (36 uit 52) en de flexibele opvraging van informatie (34 uit 52). Met betrekking tot de kostprijsinformatie werden als belangrijkste verwachtingen door de participanten opgegeven: hoge accuraatheid/betrouwbaarheid (34 uit 52); duidelijk inzicht in evolutie van kosten (33 uit 52); duidelijk inzicht in verklaring van de verschillen tussen voor- en nagecalculeerde resultaten (29 uit 52) en overzichtelijke output (28 uit 52). Dit geeft een mogelijke indicatie van de drijvende factoren achter respectievelijk systeemtevredenheid en informatietevredenheid. De modererende variabelen in het model zijn voorafgaand aan de testen ook van naderbij bekeken. ‘Theoretische kennis’ en ‘procesvolatiliteit’ zijn gemeten met slechts één proxy, deze kunnen dan dus ook rechtstreeks opgenomen worden. De overige modererende variabelen zijn gemeten met meerdere proxies, waardoor voor het behoud van de eenvoud van het model gekozen wordt om constructen te vormen met deze metingen. Daarvoor worden eerst de correlaties van deze componenten nagegaan (Tabel VI):
TABEL VI : Correlaties binnen gebruikersparticipatie en systeemcomplexiteit Deelname Deelname Deelname aan aan aan systeem- kostdrijver systeemontwerp bepaling onderhoud Deelname aan systeemontwerp
Pearson Correlation p-waarde Pearson Deelname aan kost- Correlation drijver bepaling p-waarde Deelname aan Pearson systeemCorrelation onderhoud p-waarde Diversiteit in Pearson productieCorrelation processen p-waarde Diversiteit in Pearson productieCorrelation volumes p-waarde Diversiteit in proces Pearson van Correlation ontwikkeling, productie en distributie p-waarde
Diversiteit in productieprocessen
Diversiteit in productievolumes
Diversiteit in proces van ontwikkeling, productie en distributie
-
,777 ,000
-
,756 ,000
,552 ,000
-
,271 ,054
,142 ,321
,356 ,010
-
,173 ,000
,211 ,137
,271 ,055
,477 ,000
-
,323
,277
,253
,413
,364
,000
,049
,073
,003
,009
-
39
In de linker kolom zien we eerst en vooral dat de 3 bovenste elementen samen het construct ‘gebruikersparticipatie’ bepalen, deze correleren allemaal significant met elkaar. Daaronder geven de volgende 3 elementen het construct voor procescomplexiteit weer, dewelke ook onderling siginificant correleren. Geen enkel element van het ene construct vertonen enige correlatie met de elementen uit het andere construct. De Cronbach Alfa voor het construct onder ‘gebruikersparticipatie’ is 0.871, wat voldoende hoog is om als betrouwbaar beschouwd te worden. Het construct voor procescomplexiteit geeft een Cronbach Alfa ter hoogte van 0.681. Deze is dus niet zeer erg hoog, maar de resultaten geven weer dat het weglaten van één van de elementen telkens aanleiding geeft tot een lagere Cronbach Alfa. Bijgevolg is er voor gekozen om geen enkele van de elementen in het construct voor systeemcomplexiteit te verwijderen. De constructen zijn telkens berekend op basis van een ongewogen gemiddelde over de 3 elementen. Voor de variabele ‘gebruikersparticipatie’ zijn dit: (1) deelname aan systeemontwerp, (2) deelname aan kostdrijver bepaling en (3) deelname aan systeemonderhoud. Voor procescomplexiteit komt dit neer op: (1) diversiteit in productieprocessen, (2) diversiteit in productievolumes en (3) gelijkheid van het proces voor ontwikkeling, productie en distributie. De correlaties worden weergegeven in tabel VII, enkele kerngetallen vindt u in tabel VIII. Tot slot zijn er vrij veel (significante) correlaties waar te nemen tussen de verschillende modererende
variabelen
(significant
op
het
95%
betrouwbaarheidsinterval).
Enkel
procescomplexiteit en theoretische kennis vertonen onderling geen (significante) correlaties. Tabel VII laat zien dat het gemiddelde van de traditionele groep telkens iets lager ligt als bij de ABC groep, in absolute getallen. Een T-test voor vergelijking van de gemiddelde scores over de 2 onhankelijke groepen (traditionele groep en ABC groep, tabel niet opgenomen) toont aan dat er enkel een significant verschil is tussen beide groepen, op vlak van theoretische kennis met betrekking
tot
het
kostprijssysteem
(p-waarde
=
0,089;
significant
op
het
90%
betrouwbaarheidsinterval). Daarnaast zijn geen significante verschillen waargenomen.
TABEL VII : Correlaties met betrekking tot de modererende variabelen Gebuikersparticipatie Gebruikersparticipatie Pearson Correlation (Cronbach alfa 0.871) p-waarde ,467 Theoretische kennis Pearson Correlation ,001 p-waarde ,450 Procesvolatiliteit Pearson Correlation ,001 p-waarde ,366 Procescomplexiteit Pearson Correlation ,008 (Cronbach alfa 0.681) p-waarde
Theoretische kennis
ProcesProcesvalitiliteit complexiteit
,398 ,004 ,198 ,164
,398 ,004
-
40
TABEL VIII : Basisgegevens met betrekking tot de modererende variabelen
Gebruikersparticipatie Theoretische kennis Procesvolatiliteit Procescomplexiteit
Calculatievorm Traditioneel
N
Standaard deviatie 1,021
standaard fout (Mean) ,178
33
Gemiddelde 3,17
ABC
18
3,41
,940
,221
Traditioneel
33
3,61
1,116
,194
ABC
18
4,06
,725
,171
Traditioneel
33
2,82
,983
,171
ABC
18
3,06
,998
,235
Traditioneel
33
3,03
,867
,151
ABC
18
3,30
,808
,190
Ook met betrekking tot de systeemeigenschappen is gekozen om de verscheidene systeemeigenschappen onder een construct te nemen indien deze gemeten is aan de hand van meer als één proxy. Dit geldt dus voor systeemkosten, systeemoutput en systeemcomplexiteit. Daarvoor zijn opnieuw eerst de nodige correlaties nagegaan, gevolgd door de calculatie van Cronbach Alfa per construct. De correlaties vindt u in tabel IX:
TABEL IX : Correlaties binnen gebruikersparticipatie en systeemcomplexiteit Werkingskosten Pearson Correlation p-waarde Pearson Onderhoudskosten Correlation p-waarde Pearson Correlation Detailniveau van de output p-waarde Pearson Kostdrijver Correlation weergave p-waarde Pearson Systeeminformatie- Correlation behoefte p-waarde Pearson Complexiteit m.b.t. Correlation systeemwerking p-waarde Pearson Complexiteit m.b.t. Correlation systeemontwerp p-waarde Werkingskosten
Onderhoudskosten
Output niveau van detail
Kostdrijverweergave
Systeem informatiebehoefte
Complexiteit m.b.t. systeemwerking
Complexiteit m.b.t. systeemontwerp
-
,504 ,000
-
,286 ,042
,504 ,000
-
,210 ,139
,456 ,001
,498 ,000
-
,200 ,160
,219 ,122
-,209 ,141
,092 ,522
-
-,105 ,564
-,053 ,714
-,273 ,053
,056 ,694
,425 ,002
-
,017 ,904
-,037 ,797
-,324 ,020
,001 ,995
,346 ,013
,742 ,000
-
In de linkerkolom worden eerst de 2 elementen voor het construct ‘systeemkosten’ weergegeven (nl. werkingskosten & onderhoudskosten), daaronder de 2 elementen voor het construct 41
‘systeemoutput’ (nl. detailniveau output & kostdrijver weergave) en ten laatste de 3 elementen voor het construct ‘systeemcomplexiteit’ (nl. systeeminformatiebehoefte, complexiteit m.b.t. systeemwerking en complexiteit m.b.t. systeemontwerp). We zien opnieuw dat de constructelementen binnen hetzelfde construct telkens significante correlaties vertonen. De Cronbach Alfa behorende bij de constructen systeemkosten en systeemoutput zijn respectievelijk 0.663 en 0.666. De betrouwbaarheidsanalyse wijst dus op een relatief zwak resultaat, maar aangezien er telkens slechts 2 constructelementen zijn worden ze zo behouden. Het construct voor systeemcomplexiteit heeft een Cronbach Alfa van 0.759. Dit is op zich een matig resultaat. Verdere testen, echter, geven weer dat het wegnemen van één van de elementen aanleiding zal geven tot een lagere Cronbach Alfa. Finaal gelden volgende gemiddelden (tabel X(a)) en correlaties (tabel X(b)) voor de systeemeigenschappen:
TABEL X(a) : Basisgegevens met betrekking tot de systeemeigenschappen
Systeemaccuraatheid Systeemkosten Systeemoutput Systeemcomplexiteit
Calculatievorm Traditioneel
N
Standaard fout (Mean)
Standaard deviatie
Gemiddelde 33
3,36
1,025
,178
ABC
18
3,61
,698
,164
Traditioneel
33
3,2879
,67350
,11724
ABC
18
3,7222
,59956
,14132
Traditioneel
33
3,0606
,83626
,14557
ABC
18
3,5278
,69604
,16406
33
2,9495
,72227
,12573
18
3,2963
,68493
,16144
Traditioneel ABC
TABEL X(b) : Correlaties met betrekking tot de systeemeigenschappen
Systeemaccuraatheid Systeemkosten (Cronbach alfa 0.663) Systeemoutput (Cronbach alfa 0.666) Systeemcomplexiteit (Cronbach alfa 0.759)
Systeemaccuraatheid Pearson correlation p-waarde ,588 Pearson correlation ,000 p-waarde ,434 Pearson correlation ,001 p-waarde Pearson correlation -,160 p-waarde ,263
Systeemkosten
Systeemoutput
Systeemcomplexiteit
,497 ,000 -,032 ,823
-,170 ,233
-
Tabel X(a) laat zien dat het gemiddelde van de traditionele groep opnieuw telkens iets lager ligt als bij de ABC groep, in absolute getallen. De vergelijkende test wordt later onder deel 5.3 42
gegeven, gezien dit één van de te testen hypothesen weergeeft. De correlaties (tabel X(b)) zijn enkel onbestaande tussen systeemcomplexiteit en de overige systeemeigenschappen, op het 95% betrouwbaarheidsinterval. De positieve correlatie van systeemaccuraatheid met systeemkosten en systeemoutput is echter ook intuïtief te verklaren: een kostprijssysteem waar meer inspanning (= systeemkosten) in geïnvesteerd wordt, zal ook het potentieel hebben om betere (=accuratere) kostprijsinformatie te genereren. Daarnaast is een kwalitatieve systeemoutput noodzakelijk voor een adequate weergave van de kostprijsinformatie en dus het tot uiting brengen van de systeemaccuraatheid. Tot slot toont de correlatie tussen systeemkosten en systeemoutput mogelijk aan dat een hogere inspanning bij de uitoefening van het kostprijssysteem, de output in belangrijke mate kan beïnvloeden in positieve zin. Tot slot is er nog het construct ‘gebruiksintensiteit’. De tabel met de nodige correlaties is niet opgenomen wegens te omvangrijk, maar er mag aangenomen worden dat deze allemaal correleren met elkaar. Het construct levert verder een Cronbach Alfa ter hoogte van 0.834, wat wijst op een hoge betrouwbaarheid. Deze zou echter verhoogt kunnen worden tot 0.841 indien de gebruiksintensiteit voor prijszettingbeslissingen wordt weggelaten, maar de stijging zou niet spectaculair zijn. Er wordt dus voor gekozen om deze dan toch te behouden. De overgrote meerderheid van de participanten heeft alle gebruiksdomeinen (11) ingevuld (bij benadering 70% van de participanten), waarmee ze in principe beweren bij alle 11 ook effectief betrokken te zijn. Tabel XI geeft de gemiddelden per calculatievorm weer:
TABEL XI : Basisgegevens met betrekking tot de gebruiksintensiteit
Gebruikintensiteit
(Cronbach alfa 0.834)
Calculatievorm Traditioneel
33
Gemiddeld e 3,0389
Standaard deviatie ,69633
standaard fout (Mean) ,12122
18
3,0634
,70894
,16710
N
ABC
Hier is geen absoluut verschil in de gemiddelden merkbaar, waardoor een verdere test der gemiddelden (T-test, 2 onafhankelijke groepen) bijna overbodig lijkt. In deel 5.3 wordt hier kort op teruggekomen.
43
5.3 Hypothesetesten H1: Systeemaccuraatheid, systeemkosten, systeemcomplexiteit en systeemoutput worden verschillend gewaardeerd in functie van de gehanteerde kostprijscalculatiemethode.
Tabel XII geeft de T-test weer behorende bij H1, voor 2 onderling onafhankelijke populaties. Met betrekking tot systeemaccuraatheid kan gesteld worden dat de gemiddelde perceptie niet verschilt voor de traditionele groep en de ABC groep van participanten. Een p-waarde hoger als 0,30 geeft dit weer. Daarnaast zijn zowel de systeemkosten (p-waarde = 0,027) en systeemoutput (p-waarde
=
0,023)
wel
degelijk
significant
verschillend
bevonden
op
het
95%
betrouwbaarheidsinterval. Dit betekent dat de kosten inherent aan een ABC kostprijssysteem als hoger worden beschouwd als bij traditionele kostprijssystemen. Daar staat tegenover dat de output als kwalitatiever gezien wordt door de participanten, wat te beschouwen is als een sterkte van ABC kostprijssystemen. Systeemcomplexiteit, tenslotte, toont nipt geen significant verschil op het 90% betrouwbaarheidsinterval (p-waarde = 0,102), mits wat goede wil kan dus aangenomen worden dat hier wel degelijk mogelijkheid bestaat tot een verschillende perceptie. Dit zou inhouden dat ABC kostprijssystemen als complexer ervaren worden als traditionele systemen. H1 is besluitend als ‘waar’ bevonden voor 3 van de 4 systeemeigenschappen. Het is evenwel opmerkelijk dat dit niet het geval is voor de systeemaccuraatheid, want dit is net één van de hoekstenen voor de ontwikkeling van ABC. We kunnen dus stellen dat er wel degelijk een impact is van de gekozen kostprijscalculatiemethode in het kostprijssysteem op zowel de perceptie met betrekking tot de systeemkosten, systeemoutput als de systeemcomplexiteit.
44
TABEL XII : T-test voor 2 onafhankelijke groepen met betrekking tot de systeemeigenschappen Levene's Test for Equality of Variances F-stat. Systeemaccuraatheid
Gelijke varianties
4,603
p-waarde ,037
Niet gelijke varianties Systeemkosten
Gelijke varianties
,416
,522
Niet gelijke varianties Systeemoutput
Gelijke varianties
,321
,574
Niet gelijke varianties Systeemcomplexiteit
Gelijke varianties Niet gelijke varianties
,037
,848
t-test for Equality of Means t-stat.
p-waarde
Verschil in gemiddeldes
95% BTI
-,913
,366
-,247
-,792
,297
-1,020
,313
-,247
-,736
,241
-2,285
,027*
-,43434
-,81638
-,05230
-2,365
,023
-,43434
-,80584
-,06285
-2,017
,049*
-,46717
-,93261
-,00173
-2,130
,039
-,46717
-,91017
-,02417
-1,668
,102**
-,34680
-,76461
,07100
-1,695
,099
-,34680
-,76152
,06792
* = significant op het 95% betrouwbaarheidsinterval (p-waarde < 0,05) ** = significant op het 90% betrouwbaarheidsinterval (p-waarde +/- = 0,10) .
45
H2: Voor de impact van de modererende variabelen op de relatie tussen de 3 calculatiemethodes en de systeemeigenschappen gelden de vooropgestelde richtingen zoals eerder weergegeven.
Voor deze testen zijn enkele nieuwe variabelen aangemaakt die de behandeling van de modererende variabelen moeten toestaan. Ten eerste worden er 2 dummy variabelen aangemaakt:
Een
eerste
dummy
(‘TRAD’)
met
waarde
1
indien
traditionele
kostprijscalculatiemethode en 0 indien anders. De tweede dummy (‘ABC’) heeft dan waarde 1 indien wel ABC als kostprijscalculatiemethode gebruikt wordt en 0 indien anders. Vervolgens worden volgende variabelen aangemaakt via vermenigvuldiging, wat een totaal van 8 nieuwe variabelen betekent: TRAD * Gebruikersparticipatie TRAD * Theoretische kennis TRAD * Procesvolatiliteit TRAD * Procescomplexiteit ABC ABC ABC ABC
* * * *
Gebruikersparticipatie Theoretische kennis Procesvolatiliteit Procescomplexiteit
Nu kunnen de 4 noodzakelijke regressies gedaan worden met de dummy ‘ABC’ (wat de verschillen tussen traditionele kostprijscalculatie (dummy ABC = 0) en ABC (dummy ABC = 1) moet weergeven) en de bovenstaande 8 variabelen als onafhankelijke variabelen, met de systeemeigenschappen één voor één als afhankelijke variabele. Gezien het feit dat de ABC dummy een 0 waarde heeft bij traditionele kostprijscalculatiemethode, is het voldoende om enkel deze op te nemen in de regressie. De TRAD dummy is immers slechts een dummy met inverse waarden als de ABC dummy voor iedere participant. De 4 lineaire regressies worden weergegeven in tabel XIII. Vervolgens worden deze van links naar rechts kort besproken. Links in de tabel worden de regressieresultaten voor systeemaccuraatheid (R² = 0,158) gegeven. Hier kan men kort zijn: er is geen enkele significante relatie waar te nemen. De p-waarde van 0,949 bij de ABC dummy geeft weer wat reeds bij de test met betrekking tot H1 duidelijk was; er is geen impact van de kostprijscalculatiemethode op de variabele ‘systeemaccuraatheid’ waar te nemen. De 2de afhankelijke variabele is de perceptie met betrekking tot de systeemkosten (R² = 0,393). Belangrijk hier is de significante impact op het 90% betrouwbaarheidsinterval uitgaande van de kostprijscalculatiemethode zelf, wat overeenstemt met de T-test gedaan bij H1. Zo blijkt dat een ABC kostprijssysteem een negatieve impact heeft op de perceptie met betrekking tot het 46
kostprijssysteem, waardoor de systeemkosten als hoger worden ervaren. Daarnaast blijkt er wel degelijk een effect uitgaande van gebruikersparticipatie bij de ontwikkeling en het onderhoud van het kostprijssysteem, welke het sterkst is in het geval van ABC kostprijssystemen (p-waarde van 0,010 ten opzichte van 0,180 bij traditioneel). Deze relatie is zelfs positief, wat betekent dat een hogere gebruikersparticipatie aanleiding geeft tot een hogere perceptie van de systeemkosten. De regressie over de perceptie met betrekking tot de systeemoutput is verder nog iets sterker gebleken als die voor systeemkosten. We zien een significante impact van ABC versus traditionele kostprijscalculatie op het 95% betrouwbaarheidsinterval, waarbij de output van een op ABC gebaseerd kostprijssysteem als significant kwalitatiever wordt gezien. Dit gaat gepaard met significant positieve invloed van procesvolatiliteit als modererende variabel bij traditionele kostprijscalculatie (p-waarde = 0,042; significant op het 95% betrouwbaarheidsinterval), maar een significant negatieve relatie bij op ABC gebaseerde kostprijssystemen (p-waarde = 0,048; significant op het 95% betrouwbaarheidsinterval). Wat betekent dat een hogere procesvolatiliteit bij ABC kostprijssystemen een negatieve impact heeft op de perceptie met betrekking tot de output, maar een positieve impact in het geval van traditionele kostprijscalculatie. Een mogelijke verklaring is het vaak moeilijker zijn om het systeem up-to-date te houden bij ABC kostprijssystemen, waardoor de output minder betrouwbaar wordt. Een andere mogelijke redenering in het geval van ABC is de schommeling van het capaciteitsgebruik die constant veronderstelt wordt bij rate-based ABC, waardoor de gegenereerde kostprijsinformatie in de output ongewenste bewegingen kan maken. In het geval van traditionele kostprijscalculatie is de invloed mogelijk positief omdat hier de volatiliteit juist minder tot uitdrukking komt, omdat er meer verborgen wordt aan de hand van de hoge aggregatie van de indirecte kosten en de (arbitraire) verdeelsleutels. Verder is er een significant positieve invloed van procescomplexiteit bij ABC kostprijssystemen (p-waarde = 0,036; significant op het 95% betrouwbaarheidsinterval) op de perceptie van de systeemoutput. Mogelijke verklaring is dat ABC kostprijssystemen complexere processen goed in kaart kunnen brengen via de duale denkwijze met enerzijds de middelendrijvers en anderzijds de activiteitsdrijvers. Tenslotte, rechts in tabel IX, worden de resultaten van de regressie gegeven met de perceptie met betrekking tot de systeemcomplexiteit als afhankelijke variabele. Deze blijkt helemaal niet onderhevig te zijn aan het verschil tussen traditionele kostprijscalculatie en ABC (p-waarde = 0,700). Daarnaast zijn er dan ook geen enkele andere relaties waargenomen, wat inhoudt dat eventuele verschillen in deze variabele niet verklaarbaar is op basis van het huidige model. 47
TABEL XIII : Resultaten van de lineaire regressies op de systeemeigenschappen Systeemaccuraatheid Bèta (Constant)
t-stat.
Systeemkosten
p-waarde
2,906
,006
,054
,064
,949
TRAD * gebruikerspart.
,480
1,267
ABC * gebruikerspart.
,607
TRAD * Theoretische kennis ABC * Theoretische kennis
Bèta
t-stat.
Systeemoutput p-waarde
3,788
,000
1,238
1,741
,089**
,212
,438
1,363
1,130
,265
1,235
-,007
-,020
,984
-,417
-,521
TRAD * procesvolatiliteit
,010
ABC * procesvolatiliteit
ABC
TRAD * Procescomplexiteit ABC * Procescomplexiteit
Bèta
t-stat.
Systeemcomplexiteit
p-waarde
1,684
,100
1,729
2,478
,017*
,180
,315
,998
2,710
,010*
-,057
,168
,533
,597
,605
-,811
-1,192
,031
,975
,293
-,393
-,743
,462
,140
,387
,861
1,330
Bèta
t-stat.
p-waarde
5,386
,000
,321
,388
,700
,324
,005
,013
,990
-,127
,899
-,746
-1,409
,166
,144
,466
,644
-,029
-,081
,936
,240
-,462
-,693
,492
,579
,733
,468
1,054
,298
,574
2,102
,042*
,365
1,128
,266
,269
,598
,553
-,897
-2,034
,048*
,211
,405
,688
,701
,249
,810
,423
,365
1,211
,233
-,582
-1,631
,110
,191
-,566
-1,030
,309
1,168
2,167
,036*
-,392
-,614
,542
* = significant op het 95% betrouwbaarheidsinterval (p-waarde < 0,05) ** = significant op het 90% betrouwbaarheidsinterval (p-waarde < 0,10)
48
Besluitend voor H2 kunnen we dus stellen dat ABC systemen over het algemeen beschouwd worden als systemen met hogere systeemkosten, maar met een kwalitatievere systeemoutput. De Systeemaccuraatheid en systeemcomplexiteit worden niet verschillend gepercipieerd naargelang er ABC gebruikt wordt of traditionele kostprijscalculatie. Met betrekking tot de modererende variabelen zijn slechts een beperkt aantal vooropgestelde relaties effectief waar gebleken, hieronder vindt u de bevestigde relaties (tabel XIV):
TABEL XIV : Vastgestelde relaties voor H2 Calculatiemethode Systeemoutput Procesvolatiliteit
- (ABC) / + (TRAD)
Procescomplexiteit
+ (ABC)
Calculatiemethode Systeemkosten Deelname ontwerp of onderhoud
+
H3: Er is een significant verschil in systeemtevredenheid en in informatietevredenheid over de drie te onderscheiden groepen onder de populatie.
De test wordt weergegeven in tabel XV waarin de nulhypothese stelt dat de gemiddelde score telkens dezelfde is voor de traditionele groep en de ABC groep. Op het 5% betrouwbaarheidsinterval is het onmogelijk conclusies af te leiden voor systeemtevredenheid en informatietevredenheid, geen enkele van de p-waarden zakt onder de 0.05 grens. Op het 90% betrouwbaarheidsinterval, echter, kunnen we besluiten dat systeemtevrenheid wel degelijk significant verschillend is voor beide groepen (p-waarde = 0,097; significant op het 90% betrouwbaarheidsinterval). Dit betekent dat, gemiddeld gezien, de participanten tevredener zijn over een kostprijssysteem met ABC als met traditionele kostprijscalculatie. Dit verschil is evenwel
niet
extreem,
doch
aanwezig.
Naar
informatietevredenheid
toe
zou
het
betrouwbaarheidsinterval moeten gereduceerd worden naar 80% voor de nulhypothese verworpen kan worden, dit is niet langer zinvol.
49
TABEL XV : T-test voor 2 onafhankelijke groepen met betrekking tot de succesmetingen Levene's Test for Equality of Variances F-stat. Systeemtevredenheid
Gelijke varianties
,803
p-waarde ,375
Niet gelijke varianties Informatietevredenheid
Gelijke varianties
2,005
,163
Niet gelijke varianties Financieel voordeel creatie
Gelijke varianties
3,102
,084
Niet gelijke varianties Flexibiliteit in handelen
Gelijke varianties Niet gelijke varianties
,802
,375
T-test voor gelijkheid der gemiddelden (2 onafhankelijke groepen) t-stat.
p-waarde
Verschil in gemiddeldes
95% BTI
-1,694
,097*
-,439
-,961
,082
-1,856
,070
-,439
-,916
,038
-1,332
,189
-,343
-,862
,175
-1,457
,152
-,343
-,818
,131
-1,862
,069*
-,495
-1,029
,039
-2,147
,037
-,495
-,958
-,032
-,984
,330
-,273
-,830
,284
-1,002
,323
-,273
-,824
,279
* = significant op het 90% betrouwbaarheidsinterval (p-waarde < 0,10)
50
H3 kan dus voor de helft als waar aanschouwd worden, op basis van de resultaten uit deze studie. Systeemtevredenheid
verschilt
wel
degelijk
significant
in
functie
van
de
kostprijscalculatiemethode, echter, met betrekking tot informatietevredenheid, kan dit niet gesteld worden. Naar de alternatieve succesmetingen toe blijkt dat een significant verschil tussen de traditionele groep en de ABC groep te vinden is bij de mogelijkheid tot het creëeren van financieel voordeel door de gebruiker (p-waarde = 0,069, significant op het 90% betrouwbaarheidsinterval). Dit kan echter niet toegewezen worden aan de informatie die mogelijk verschillend gepercipieerd wordt, want de informatietevredenheid toont geen significante verschillen. Besluitend is H3 dus waar bovenden voor systeemtevredenheid, maar niet voor informatietevredenheid.
H4: Systeemaccuraatheid en systeemoutput zijn van positieve invloed op systeem/informatietevredenheid; systeemkosten en systeemcomplexiteit zijn van negatieve invloed op systeem-/informatietevredenheid.
Tabel XVI geeft de regressie weer waarin de impact gemodelleerd wordt van de systeemeigenschappen op systeemtevredenheid (R² = 0,329).
TABEL XVI : Resultaten van de lineaire regressie met systeemtevredenheid als afhankelijke variabele Systeemtevredenheid Bèta
t-stat.
p-waarde
(Constant) 1,687
,098
,117
,760
,451
,265
1,658
,104
,253
1,757
,086*
-,169
-1,364
,179
Systeemaccuraatheid
Systeemkosten
Systeemoutput
Systeemcomplexiteit
* = significant op het 90% betrouwbaarheidsinterval (p-waarde < 0,10) De relatief lage R² laat reeds vermoeden dat het model weinig significante resultaten geeft. Dit uit zich ook in de regressie; slechts 1 variabele kan als significant gezien worden op het 90% betrouwbaarheidsinterval (perceptie met betrekking tot de systeemoutput). Deze relatie is echter 51
significant positief bevonden, wat aansluit op H4. Daarnaast zien we ook dat de perceptie met betrekking tot de systeemkosten alsook met betrekking tot de systeemcomplexiteit geen zeer hoge p-waarden kennen. Vooral met betrekking tot de systeemkosten is de p-waarde slechts nipt boven de grens van 0,10. Maar indien we de systeemkosten als significant willen aanzien, zou dit betekenen dat deze een positieve invloed uitoefenen op de systeemtevredenheid, wat wil zeggen dat hogere gepercipieerde systeemkosten aanleiding geven tot een hogere systeemtevredenheid (met +0,265 als coëfficiënt). Dit laatste spreekt op het eerste zicht de normale intuïtie tegen, die stelt dat kosten een negatieve component zijn in de waardering van een informatiesysteem. Verder nagaan van deze relatie kan dan ook noodzakelijk zijn. Een eventuele verklaring kan zijn dat hogere systeemkosten gepaard gaan met het idee dat er meer inspanningen gedaan worden om het systeem te optimaliseren, waardoor het systeem als betrouwbaarder ervaren wordt. Dit laatste is echter louter gissen. Tenslotte zien we een p-waarde van 0,179 met betrekking tot de perceptie van de systeemcomplexiteit. Dit laatste geeft aan dat er een wel degelijk een mogelijke relatie kan zijn, maar deze kan hier nog niet volledig besloten worden op basis van de verkregen reacties. Indien deze relatie echter wel zou bestaan, dan zou deze negatief zijn; wat overeenkomt met wat aangenomen werd in H4. Tabel XVII geeft de regressie weer waarin de impact gemodelleerd wordt van de systeemeigenschappen op informatietevredenheid (R² = 0,411). Opnieuw zien we al een relatief lage R², maar toch zijn er 3 significante relaties gevonden in de regressie. Eerst en vooral zijn we een positieve impact van de variabele ‘Accuraatheid’ op informatietevredenheid (p-waarde = 0,071; aanvaard op het 90% betrouwbaarheidsinterval), wat voldoet aan wat vooraf aangenomen werd. Hetzelfde geldt voor de perceptie met betrekking tot de systeemoutput; ook hier is een positieve
relatie
waargenomen
(p-waarde
=
0,024;
aanvaard
op
het
95%
betrouwbaarheidsinterval). Tenslotte werd een negatieve relatie gevonden tussen de perceptie met betrekking tot de systeemcomplexiteit en de informatietevredenheid anderzijds (p-waarde = 0,053; aanvaard op het 90% betrouwbaarheidsinterval). De systeemkosten blijken hier weinig tot geen impact te hebben op de informatietevredenheid.
52
TABEL XVII : Resultaten van de lineaire regressie met informatietevredenheid als afhankelijke variabele Informatietevredenheid Gestandaardiseerde coëfficiënten
t-stat.
p-waarde
(Constant) 2,408
,020
,267
1,846
,071**
,097
,648
,520
,314
2,332
,024*
-,231
-1,984
,053**
Systeemaccuraatheid
Systeemkosten
Systeemoutput
Systeemcomplexiteit
* **
= significant op het 95% betrouwbaarheidsinterval (p-waarde < 0,05) = significant op het 90% betrouwbaarheidsinterval (p-waarde < 0,10)
Besluitend kan dan het volgende gesteld worden met betrekking tot H4: volgende relaties zijn op basis van deze studie bevestigd (tabel XVIII):
TABEL XVIII : Vastgestelde relaties voor H4 Systeemtevredenheid Systeemoutput
+
Informatietevredenheid Systeemaccuraatheid
+
Systeemoutput
+
Systeemcomplexiteit
_
53
H5: Er is een positieve en significante invloed uitgaande van systeem-/informatietevredenheid op de intensiteit waarmee kostprijsinformatie gebruikt wordt.
Tabel XIX(a) geeft de regressie weer voor de impact van systeemtevredenheid op de gebruiksintensiteit van kostprijsinformatie. Mits wat goede wil kan gesteld worden dat systeemtevredenheid wel degelijk een significante impact vertoont op de gebruiksintensiteit op het 90% betrouwbaarheidsinterval, met een p-waarde nipt boven de 0,10. Wat het eerste deel van H5 dus bevestigd, want de relatie is ook positief.
TABEL XIX(a) : Resultaten van de lineaire regressie met gebruiksintensiteit als afhankelijke variabele Gebruiksintensiteit (a) Gestandaardis eerde coëfficiënten (Constant) Systeemtevredenheid
,229
t-stat. 6,947 1,644
p-waarde ,000 ,107
Tabel XIX(b) modelleert de regressie met informatietevredenheid als onafhankelijke variabele en informatietevredenheid als afhankelijke variabele. Hier is er geen sprake van een significante gevonden relatie (p-waarde = 0,510), wat de tweede helft van H5 doet verwerpen.
TABEL XIX (b) : Resultaten van de lineaire regressie met gebruiksintensiteit als afhankelijke variabele Gebruiksintensiteit (b) Gestandaardis eerde coëfficiënten (Constant) Informatietevredenheid
,094
t 7,305
Sig. ,000
,664
,510
54
H6: Indien het antwoord op H3 en H5 positief is bevonden, dan zal ook de gebruiksintensiteit significant verschillend zijn voor de drie populatiegroepen.
Zowel H3 als H5 is aanvaard als zijnde ‘waar’ voor de variabele systeemtevredenheid, bijgevolg is de kans op een significant verschillende intensiteit van gebruik niet onrealistisch. Desalniettemin werd in deel 5.2 reeds opgemerkt dat er bijna geen verschil waar te nemen is indien we de gemiddelde waarden in absolute getallen beschouwen. Tabel XX geeft de bijhorende T-test weer:
TABEL XX : T-test voor 2 onafhankelijke groepen met betrekking tot gebruiksintensiteit
T-test voor gelijkheid der gemiddelden (2 onafhankelijke groepen) 95% Confidence Interval of the Difference t-stat. Gebruiksinte nsiteit
Gelijke varianties Niet gelijke varianties
df
p-waarde
Gemiddelde verschil
Hoogste
Laagste
-,119
49
,906
-,02448
-,43710
,38814
-,119
34,521
,906
-,02448
-,44377
,39481
Er mag aangenomen worden dat de varianties gelijk zijn, waardoor we een p-waarde van 0,906 kunnen aflezen op de bovenste regel van de tabel. Dit vertelt ons dat er geen significante verschillen waargenomen worden voor de traditionele groep versus de ABC groep. H6 kan dan ook niet als waar aangenomen worden.
55
6 Conclusies Al bij al is het model waarmee deze studie aanvatte voor deze enquête, niet bijzonder sterk gebleken, toch zijn enkele belangrijke hypothesen wel degelijk aangetoond als zijnde ‘waar’. Het oorspronkelijk model kan opnieuw beschouwd worden en aangepast worden naar de huidige resultaten, zijnde:
FIGUUR IV: Gehanteerd model – conclusies SysteemAccuraatheid
Systeemtevredenheid
ABC
Gebruiks-
Output
/
intensiteit
Traditioneel
Kosten
InformatieComplexiteit
tevredenheid
Gebruikersparticipatie Procesvolatiliteit
Procescomplexiteit
De time-driven ABC hier is hier weggevallen, omdat deze in de uiteindelijke studie onmogelijk kon opgenomen worden met slechts één respondent binnen deze groep. Van links naar rechts gelezen geeft dit nieuwe model eerst en vooral dat de keuze tussen ABC en Traditionele kostprijscalculatie finaal enkel invloed uitoefent op 2 van de 4 systeemeigenschappen, zijnde systeemoutput en systeemkosten. De modererende variabele ‘Theoretische kennis’ heeft geen enkele invloed is daarom uit het model verwijderd. Binnen de systeemeigenschappen wordt het vorige ook geuit door een significant verschillende gemiddelde waardering van de systeemoutput en de systeemkosten over de twee resterende groepen (ABC telkens het hoogst). Daarnaast blijkt toch ook de systeemcomplexiteit significant verschillend gewaardeerd te worden over deze twee groepen (opnieuw terug met ABC het hoogst), maar geen enkele verklaring is te vinden in het huidig model. 56
Systeemtevredenheid en informatietevredenheid blijken wel degelijk in grote mate ingegeven door de 4 gehanteerde systeemeigenschappen van het model: Drie van de gebruikte systeemeigenschappen
tonen
een
belangrijke
relatie
met
informatietevredenheid.
Systeemtevredenheid is in de regel enkel significant bepaald door de systeemoutput, maar systeemcomplexiteit en systeemkosten zijn slechts nipt verworpen relaties. Daarnaast blijkt ook effectief dat systeemtevredenheid significant hoger is bij kostprijssystemen waar ABC gebruikt wordt. Wat toch een positieve uitstraling geeft aan ABC kostprijssystemen versus traditionele kostprijssystemen. Tot slot is er een mogelijke, positieve relatie tussen systeemtevredenheid en gebruiksintensiteit waargenomen. Toch uit dit zich niet in een verschillende gebruiksintensiteit binnen de twee groepen, ondanks het feit dat de systeemtevredenheid wel degelijk verschilt over beide groepen. Het eerste model is hier dus in belangrijke mate veranderd, maar al bij al zijn er toch enkele belangrijke conclusies die kunnen genomen worden op basis van de bekomen statistische resultaten.
57
7 Referenties 7.1 Artikels Anderson, S.W., 1995, A Framework for Assessing Cost Management System Changes: The Case of Activity-Based Costing Implementation at General Motors, 1986-1993, Jounal of Management Accounting Research, 7, pp. 1-51. Anderson, S.W., en S.M. Young, 1999, The impact of contextual and process factors on the evaluation of Activity-Based Costing systems, Accounting, Organizations and Society, 24, pp. 525-559. Balakrishnan, R. en K. Sivaramakrishnan, 2002, A Critival Overview of the Use of Full-Cost Data for Planning and Pricing, Journal of Management Accounting Research, 14, pp. 3-31. Cardinaels, E. en E. Labro, 2008, On the Determinants of Measurement Error in Time-Driven Costing, The Accounting Review, 83, pp. 735-756. Chua, W.F., en R. Petty, 1999, Mimicry, Director Interlocks, and the Interorganizational Diffusion of a Quality Strategy: A Note, Journal of Management Accounting Research, 11, pp. 93-104. Datar, S. en M. Gupta, 1994, Aggregation, Specification and Measurement Errors in Product Costing, The Accounting Review, 69, pp. 567-591. Foster, G. en D.W. Swenson, 1997, Measuring the success of Activity-Based Cost Management and Its Determinants, Journal of Management Accounting Research, 9, pp. 109-141. Gosselin, M., 1997, The effect of strategy and organizational structure on the adoption and implementation of Activity-Based Costing, Accounting, Organizations and Society, 22, pp. 105122. Innes, J. et al., 2000, Acitivity-Based Costing in the U.K.’s largest companies: a comparison of 1994 and 1999 survey results, Management Accounting Research, 11, pp. 349-362. Kaplan, R.S. en S.R. Anderson, 2004, Time-Driven Activity-Based Costing, Harvard Business Review, November, pp. 131-138. Krumwiede, K.R., 1998, The Implementation Stages of Activity-Based Costing and the impact of contextual and Organizational Factors, Journal of Management Accounting Research, 10, pp. 239-277. Mahama, H, en M.M. Cheng, 2008, Managers’ perception of costing systems and its impact on the intensity of use, psychological empowerment and managerial performance, Working paper. Malmi, T., 1999, Activity-Based Costing diffusion across organizations: an exploratory empirical analysis of Finnish firms, Accounting, Organizations and Society, 24, pp. 649-672.
58
McGowan, A.S., en T.P. Klammer, 1997, Satisfaction with Activity-Based Cost Management Implementation, Journal of Management Accounting Research, 9, pp. 217- 237. McKeen, J.D. et al., 1994, The Relationship Between User Participation and User Satisfaction: An Investigation of Four Contingency Factors, MIS Quarterly, December, pp. 427-451. Seaman, A.E., en J.J. Williams, 2001, Predicting change in management accounting systems: national culture and industry effects, Accounting, Organizations and Society, 26, pp. 443-460. Shields, M.D., 1995, An Empirical Analysis of Firms’ Implementation Experiences with Activity-Based Costing, Journal of Management Accounting Research, 7, pp. 148-166. Swenson, D., 1995, The Benefits of Activity-Based Cost Management to the Manufacturing Industry, Journal of Management Accounting Research, 7, pp. 167-180. Tait, P. en I. Vessey, 1988, The effect of User Involvement on System Success: A contingency Approach, MIS Quarterly, March, pp. 91-108. Thépot, J. en J.-L. Netzer, 2008, On the optimality of the full-cost pricing, Journal of Economic Behaviour & Organization, 68, pp. 282-292.
7.2 BOEKEN Bruggeman, W. et al., 2007, Time-driven activity-based costing: Inspiratiebron voor pretatieverbetering en winstverhoging, Antwerpen: Intersentia. Jobber, D. (2001), Principes en praktijk van marketing, Schoonhoven: Schoonhoven: Academic Service. (pg. 12-13) Kaplan, R.S. en R. Cooper, 1998, Cost & Effect: Using integrated Cost Systems to Drive profitability and Performance, USA: Harvard Business School Press. Oliver, G. (1980), Marketing Today, London: Prentice-Hall International. (pg. 29 – 35)
59
Bijlage 1 : Verslag m.b.t. het gesprek met Philippe Depoorter (Barry-Callebaut) Naam: Philippe Depoorter Functie: Business & Control Manager Datum: 16 december 2008 Plaats: Wieze (Barry-Callebaut kantoren) Onderwerp: Ontwikkelen van te testen model Meneer Ph. Depoorter is business control manager bij Barry-Callebaut. Hijzelf heeft de implementatie van het huidig kostprijssysteem in sterke mate gedreven en ondersteund bij BarryCallebaut.
Op
dit
moment
hanteert
men
hier
een
combinatie tussen
traditionele
kostprijscalculatie en ABC. Dit is ook het motto van meneer Depoorter: “The best of both worlds”. Naast dit alles heeft hij ook ervaring met time-driven ABC implementaties. Bij BarryCallebaut hanteert men het kostprijssysteem onder andere voor prijszettingbeslissingen: Jaarlijks wordt een opdracht uitgegeven het up-to-date brengen van de kostprijzen, dan gebruikt men voornamelijk de directe kostprijzen die hier uit resulteren en dit wordt verhoogt met een gewenste marge tot de uiteindelijke prijszetting. Het kostprijssysteem zelf houdt een opdeling in verscheidene activiteiten, maar dit op een relatief hoog niveau van aggregatie omwille van haalbaarheidsoverwegingen. Bijvoorbeeld voor transport, smelten van chocolade, molding,… wat resulteert in een 15tal kostenpools (vergelijkbaar met ‘activiteitenpools’ uit het basismodel van ABC). Aan iedere kostenpool worden vervolgens bij benadering drie tot tien kostdrijvers gekoppeld. Bijvoorbeeld in verband met producten: Molding type (tablet, figuur), gewicht per eenheid,… . Op basis van de productkenmerken worden dus de kostenpools toegewezen aan de ruim gedefinieerde activiteiten. Een zuiver ABC systeem is volgens meneer Depoorter onhaalbaar, vooral wegens de onmogelijkheid tot snelle herhaalbaarheid, de complexiteit en de kosten inherent aan het systeem. Vooral het element complexiteit kan beïnvloedt worden door alleen al hoe arbeidsintensief de werkplaats is: Arbeidsintensief gaat gepaard met complexere productie en variëteit waardoor ABC hier minder gewenst wordt. Ook in kleine ondernemingen kan ABC enkel op een voldoende hoog aggregatie niveau. Dit is onder andere het gevolg van wat hij omschrijft als ‘feasibility’, verwijzend naar de nood aan interne informatiesystemen (bvb. Bijlage 1.1
integratie met ERP) en dergelijke meer om het kostprijssysteem te ondersteunen. Vooral belangrijk is het inzicht dat de vereisten inzake andere interne informatiesystemen in stijgende lijn beweegt in de volgorde (1) traditionele kostprijscalculatie – (2) ABC - (3) time-driven ABC. Dit zou dan ook in belangrijke mate de keuze van het kostprijssysteem zelf kunnen bepalen bij zowel de interne leiding, als bij de effectieve uitvoerders van het kostprijssysteem. Daarnaast zouden managers veel meer gericht zijn op de systeemkosten (= kosten inherent aan de werking van het systeem) dan met de effectieve accuraatheid en correctheid. Enkel indien de manager keer op keer merkt dat de kosten zeer sterk afwijkend zijn van hun verwachtingen, zal deze de controller er bij halen om het systeem te herzien. Vaak ontbreekt zelfs de kennis met betrekking tot de achterliggen calculatiemethode die opgenomen is in het kostprijssysteem. De controller is diegene die zich effectief bezig houdt met het uitwerken en optimaliseren van het systeem. Accuraatheid behoort tot zijn verantwoordelijkheid, maar alles dient te gebeuren binnen een bepaald kader van toelaatbaarheid met betrekking tot de systeemkosten. Een laatste belangrijke factor die tevredenheid met betrekking tot het kostprijssysteem kan aanmoedigen (volgens P. Depoorter) is ‘flexibiliteit’. De mogelijkheid hebben om aangepaste kostprijsinformatie (bvb van deelobjecten) op te vragen en dit op voldoende duidelijke en aangepaste wijze gerapporteerd krijgen (adequaat niveau van detail, kostdrijver weergave,…), staat hier bij centraal. Een laatste belangrijke conclusie of opmerking was dat ‘satisfaction’ of tevredenheid best gezien kan worden in volgende formule:
Tevredenheid
=
Perceptie ( of ervaringen)
-
verwachtingen
Dit sluit aan bij het marketingconcept van klanttevredenheid, waar klanten hun aankopen of keuzes gaan beoordelen op basis van bepaalde verwachtingen of noden die men hoopte terug te vinden in het product. Dus als we kostprijssystemen als producten kunnen beschouwen, dan zal de tevredenheid met betrekking tot het kostprijssysteem een evaluatie zijn op basis van hun verwachtingen en ervaringen.
Bijlage 1.2
Bijlage 2 : Enquête – ‘Tevredenheid met betrekking tot kostprijssystemen’ Hieronder vindt u de enquête zoals deze voorgelegd werd aan de participanten. Het is echter belangrijk te beseffen dat dit enkel de papierenversie weergeeft en deze dus geen volledig accuraat beeld geeft over de online versie van de enquête (waar 35 van de respondenten uit voort gekomen zijn). De manier waarop de vragen geformuleerd en geordend waren op de online versie, is echter zo veel als mogelijk dezelfde gebleven. De titel van de enquête was ‘Tevredenheid met betrekking tot kostprijssystemen’.
___________________________________
Deze enquête kadert binnen een masterproefonderzoek met betrekking tot kostprijssystemen en kostprijscalculatie. De enquête neemt geschat een tiental minuten in beslag.
Voor uw informatie, onderstaande termen hebben in de enquête de volgende betekenis: Onder kostprijssystemen wordt begrepen ‘alle onderling verbonden manuele en computer onderdelen gebruikt voor het verzamelen, analyseren en managen van kosten en data met betrekking tot activiteiten voor het voorzien in informatie voor interne gebruikers.’
Kostprijsinformatie heeft betrekking op de output van het kostprijssysteem, zijnde alle
informatie met betrekking tot kostprijzen, causale factoren, winstgevendheden en alle andere aanverwante informatie.
Als gebruiker van het kostprijssysteem wordt verwezen naar ieder individu of groep van individuen die gebruik maakt van de informatie die het kostprijssysteem genereert.
Alle gegevens worden confidentieel behandeld en anoniem gerapporteerd. Zij zullen niet gebruikt worden voor commerciële doeleinden.
Bijlage 2.1
Uw functie: Algemeen directeur (CEO)
Financieel directeur (CFO)
Operationeel directeur (COO)
Human Resources manager
R&D manager
Product Development Manager
Marketing manager
Regionaal manager
Business Unit manager
Plant manager
IT manager
Business control manager
Controller
Kostaccountant
Analist
Andere:
Sector waarin actief: Voeding
Informatica
Ontspanning, reizen en evenementen Metaal Bouw
Automobielindustrie
Kleinhandel, supermarkt, winkelketen
Bank en verzekeringswezen
Chemie, farmacie, medische industrie
R&D
Andere:
Omzet (geconsolideerd, in miljoen euro): < 50
> 50, < 100
>100, < 150
> 150, < 200
> 200, < 250
> 250, < 500
> 500, < 1000
> 1000
Bijlage 2.2
1. Welke van onderstaande kostprijscalculatiemethoden sluit het best aan bij de binnen uw onderneming gebruikte methode? De omschrijving zijn toegevoegd ter verduidelijking.
Traditionele kostprijscalculatie: De indirecte kosten worden op basis van (arbitrair gekozen) verdeelsleutels toegewezen aan de relevante kostobjecten. Kenmerkend is vaak het zeer frequent gebruik maken van 'arbeid' als verdeelsleutel. De kosten voor directe arbeid en directe materialen worden rechtstreeks toegewezen aan de kostobjecten.
Activity-Based Costing (ABC): Kenmerkend is een systeemoutput waar op activiteitenniveau informatie verschaft wordt. Technisch: Er worden verscheidene middelengroepen en relevante activiteiten herkend. De indirecte kosten per middelengroep worden via gepaste middelendrijvers toegewezen aan activiteiten. Tenslotte worden de indirecte kosten per activiteit via activiteitsdrijvers aan kostobjecten toegewezen. De kosten voor directe arbeid en directe materialen worden rechtstreeks toegewezen aan de kostobjecten.
Time-Driven ABC: Kenmerkend is de toewijzing van de indirecte kosten aan de hand van zogenaamde ‘tijdsvergelijkingen’ (‘time equations’). Ook hier wordt op het activiteitenniveau gewerkt, maar is de toewijzing van de indirecte kosten centraal gebaseerd op 'tijd' (gemeten in seconden, minuten of uren). Technisch: Aantal tijdseenheden nodig per activiteit worden vermenigvuldigd met de kost per tijdseenheid (= kost per transactie-eenheid). Deze kost per transactie-eenheid wordt vermenigvuldigd met het aantal keer dat de transactie plaats vindt voor het zelfde kostobject. De kosten voor directe arbeid en directe materialen worden rechtstreeks toegewezen aan de kostobjecten.
Andere, namelijk (geef korte omschrijving):
Bijlage 2.3
2-a. Welke zijn uw voornaamste verwachtingen met betrekking tot het kostprijssysteem in uw onderneming? Mogelijkheid tot snelle aanpassing voor het up-to-date houden van het systeem;
Lage inherente onderhoudskosten of aanpassingskosten; Lage inherente meetkosten voor het bekomen van noodzakelijke data; Flexibel opvragen van specifieke informatie; Hebben van inspraak bij keuze van kostdrijvers; Andere: Andere:
2-b. Met betrekking tot het kostprijssysteem, in welke mate... Zeer zwak
Zeer sterk
… bent u tevreden over het gehanteerde kostprijssysteem (en worden uw
1
2
3
4
5
verwachtingen dus ingevuld)
Bijlage 2.4
3-a. Welke zijn uw voornaamste verwachtingen met betrekking tot de (kostprijs)informatie gegenereerd door het kostprijssysteem?
Hoge accuraatheid/betrouwbaarheid; Veel gedetailleerde informatie over kostveroorzakende factoren; Hoge frequentie van kostprijsberekening en rapportering; Overzichtelijke output/rapporten; Output met enkel relevante informatie voor de uitoefening van mijn functie; Duidelijk inzicht in evolutie van kosten; Duidelijk inzicht in verklaringen van de verschillen tussen voor- en nagecalculeerde resultaten; Goede basis voor de uitoefening van mijn verantwoordelijkheden; Andere: Andere:
3-b. Met betrekking tot de kostprijsinformatie, in welke mate... Zeer zwak … bent u tevreden over de informatie die het
1
Zeer sterk
2
3
4
5
kostprijssysteem genereert (en worden uw verwachtingen dus ingevuld)?
4. Met betrekking tot het kostprijssysteem, in welke mate … Zeer zwak
matig
zeer sterk
… stelt het systeem de gebruikers instaat om financieel voordeel te creëren voor de
1
2
3
4
5
1
2
3
4
5
organisatie? … is het systeem zo opgesteld dat er voldoende flexibiliteit voor de gebruiker gegarandeerd kan worden bij het uitoefenen van zijn/haar functie?
Bijlage 2.5
5. Wordt er overwogen om het systeem te herzien? Ja nee
6. Hoe frequent worden kostprijzen herberekend en gerapporteerd (op jaarbasis)? Dagelijks Wekelijks Maandelijks Per kwartaal Per trimester Per semester Jaarlijks Andere:
7. Kruis de modules van ERP aan die aanwezig zijn in de onderneming en gebruikt worden in het kostprijssysteem: Productieplanning module Aankoop module Voorraad module Verkoop module Marketing module Financial module Human Resources module Andere:
8. Welke van onderstaande mogelijke systemen worden eveneens betrokken bij de werking van het kostprijssysteem (kruis aan)?
CRM (Customer Relationship Management) systeem SCM (Supply Chain Management) systeem BI (Business Inteligence) systeem
Bijlage 2.6
9. Kruis aan met welke van onderstaande domeinen u in aanraking komt in termen van het ondersteunen of maken van beslissingen binnen deze domeinen. Bij de aangevinkte opties: duidt de intensiteit aan van het gebruik van kostprijsinformatie bij deze domeinen.
Nooit
zelden
regelmatig
frequent
intens
Kostenbeheersing en –modellering
1
2
3
4
5
Budgettering
1
2
3
4
5
Performantie evaluatie
1
2
3
4
5
Optimalisatie van interne processen en systemen
1
2
3
4
5
Prijszettingbeslissingen voor afgewerkte goederen en
1
2
3
4
5
Kostprijskennis met betrekking tot interne transfertprijzen
1
2
3
4
5
Investeringen
1
2
3
4
5
Personeel
1
2
3
4
5
Keuze van de optimale productmix
1
2
3
4
5
Keuze van de optimale klantenmix
1
2
3
4
5
Keuze van het concurrentiëel voordeel
1
2
3
4
5
diensten
Bijlage 2.7
10. Waardeer volgende aspecten van onbestaande tot zeer hoog: Onbestaande
laag
matig
hoog
zeer hoog
Uw betrokkenheid bij het systeemontwerp van het kostprijssysteem
1
2
3
4
5
Uw betrokkenheid bij de bepaling van de kostdrijvers
1
2
3
4
5
Uw betrokkenheid bij het onderhoud van het kostprijssysteem
1
2
3
4
5
kostprijscalculatiemethode
1
2
3
4
5
De frequentie van wijzigen van de interne productieprocessen
1
2
3
4
5
De diversiteit van de productieprocessen binnen de organisatie
1
2
3
4
5
1
2
3
4
5
1
2
3
4
5
Uw kennis met betrekking tot de achterliggende theorie van de
Verschillen in productievolumes in functie van het producttype en/of klanttype Verschillen in het proces van product ontwikkeling, productie en distributie over de verschillende producten.
Bijlage 2.8
11. Gezien uit uw eigen functie, in welke mate… Zeer zwak
zwak
neutraal/geen mening
sterk
Zeer sterk
…ervaart u de gerapporteerde kostprijsinformatie door het kostprijssysteem betrouwbaar en accuraat, gebaseerd op uw kennis
1
2
3
4
5
1
2
3
4
5
1
2
3
4
5
1
2
3
4
5
1
2
3
4
5
1
2
3
4
5
1
2
3
4
5
1
2
3
4
5
van de organisatie? …ervaart u de metingskost, voor het verzamelen van data noodzakelijk voor de werking van het kostprijssysteem, als zijnde aanvaardbaar? …ervaart u de gemaakte kosten voor onderhoud en aanpassing van het kostprijssysteem of –model als zijnde verantwoord? …ervaart u de output/rapportering gegenereerd met het kostprijssysteem voldoende gedetailleerd? …wordt in de output/rapportering, gegenereerd met het kostprijssysteem, voldoende informatie verschaft over de drijvende factoren van de kosten? …ervaart u het bepalen van de informatievereisten van het kostprijssysteem als moeilijk? …ervaart u de informatieverwerking door het kostprijssysteem als complex? …ervaart u het systeemontwerp van het kostprijssysteem als complex?
Bijlage 2.9
