V Brně dne 29. dubna 2010 Sp. zn.: 4795/2009/VOP/BK
Průběžná zpráva o šetření ve věci rozhodování o žádosti o prominutí daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1999 paní D
A - Shrnutí podnětu a postupu ochránce do okamžiku zahájení šetření Paní D (dále jako „stěžovatelka“), mě požádala o pomoc ve věci příjmu od zaměstnavatele se sídlem v Ruské federaci za zdaňovací období roku 1999, který byl zdaněn současně Ruskou federací i Českou republikou. K vyměření daně v České republice při neuznání zápočtu daně zaplacené v Ruské federaci došlo rozhodnutím ze dne 12. prosince 2006, které nabylo právní moci dne 23. července 2008. Po zvážení situace jsem se při vědomí uplatněné žádosti o prominutí daně ze dne 18. srpna 2008, o níž nebylo rozhodnuto, rozhodl oslovit Ministerstvo financí (dále také jako „ministerstvo“). Dopisem ze dne 2. září 2009 jsem v návaznosti na rekapitulaci průběhu daňového řízení (nezpochybnění započtení daně zaplacené/sražené v Ruské federaci při vyměření daně po proběhnuvším vytýkacím řízení platebním výměrem ze dne 20. října 2003) podpořil žádost stěžovatelky o prominutí daně a požádal o vysvětlení k problematice neshod mezi smluvními státy při výkladu smluv o zamezení dvojímu zdanění a možnosti daňových subjektů prakticky řešit dvojí zdanění pro případ značného časového odstupu vyměření daně v České republice od okamžiku podání daňového přiznání. Dopisem ze dne 20 října 20091 ministerstvo objasnilo, že podle ustanovení čl. 15 dvoustranné smlouvy mezi Českou republikou a Ruskou federací o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku č. 278/1997 Sb. (dále také jako „nová smlouva“), která nabyla účinnosti dne 1. ledna 1998, náleží v konkrétním případě právo zdanění předmětných příjmů stěžovatelky výlučně České republice. Stěžovatelka se tak podle jeho názoru měla obrátit na příslušný orgán Ruské federace a požádat o refundaci zaplacené daně v Ruské federaci. Dodalo, že situaci upravuje článek 25 smlouvy, podle kterého se osoba, která se domnívá, že opatření jednoho nebo obou smluvních států vedou nebo povedou u ní ke zdanění, které není v souladu s ustanoveními této smlouvy, může, bez ohledu na opravné prostředky, které poskytují vnitrostátní právní předpisy těchto států, předložit svůj případ příslušnému úřadu smluvního státu, jehož je rezidentem. Případ musí být předložen do tří let od prvního oznámení opatření vedoucího ke zdanění, 1
č.j. 05/72 943/2009-392
které není v souladu s ustanoveními smlouvy. Upozornilo, že dosažená dohoda na způsobu řešení bude uskutečněna bez ohledu na jakákoliv časová omezení ve vnitrostátních právních předpisech smluvních států. Poukázalo současně na to, že stěžovatelka včas nevyužila možnosti takto mu případ předložit. Ke zdanění v rozporu se smlouvou došlo v roce 1999, proto nelze v souladu se smlouvou projednat případ předložený po roce 2002. V této souvislosti ministerstvo upozornilo na to, že k obdobnému zdanění v rozporu se smlouvou došlo již za roky 1996 až 1998. Tehdy stěžovatelka případ předložila včas, ministerstvu se však nepodařilo dosáhnout dohody s ruskou stranou. Zde ministerstvo upozornilo na to, že za předchozí období stěžovatelka použila správný postup, proto si musela být vědoma tohoto postupu i pro rok 1999. Spolu s vyjádřením jsem obdržel rozhodnutí č.j. 39/41 781/2009-392, jímž ministerstvo žádost stěžovatelky o prominutí daně zamítlo. V návaznosti na to stěžovatelka podnět doplnila o dokumentaci k vyměření daně z příjmů za zdaňovací období let 1996, 1997 a 1999. K problematice sporů o výklad smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mezi Českou republikou a Ruskou federací sdělila, že v letech 1996 až 1997 ministerstvo vstoupilo v jednání s Ruskou federací, k odstranění sporu o výklad tehdejší smlouvy však nakonec nedošlo a zaměstnavatel byl zřejmě českým ministerstvem vyrozuměn v tom smyslu, že sporný příjem stěžovatelky podléhá zdanění v České republice (nikoliv v Ruské federaci). Stěžovatelka sdělila, že sama takovou informaci oficiální cestou od ministerstva zřejmě neobdržela. Jde-li o aktuální postoj ke správnosti zdanění příjmu za zdaňovací období roku 1999 v České republice, má stěžovatelka v zásadě nadále za to, že věc není jasná – neuznává tedy správnost zdanění na základě výsledků přezkumného řízení. B - Skutková zjištění a vyjádření Ministerstva financí Z dokumentace předložené stěžovatelkou vyplynulo následující. Příjmy ze závislé činnosti od zaměstnavatele se sídlem v Ruské federaci (dále jen „zaměstnavatel“) stěžovatelka pobírala v roce 1996, 1997 a 1999. Činnost pro zaměstnavatele vykonávala na území České republiky (v Ruské federaci se zdržovala vždy pouze několik dnů v roce). Zaměstnavatel se pokoušel vyjasnit otázku zdanění příjmů svých dvou zaměstnanců v České republice již v roce 1996, tedy v režimu smlouvy o zamezení dvojímu zdanění publikované vyhláškou Ministerstva zahraničních věcí č. 30/1979 Sb.2 (dále také jako „stará smlouva“). K tomu stěžovatelka předložila v kopii dopis zaměstnavatele adresovaný Státní daňové inspekci Ruské federace ze dne 30. prosince 1996 a zaměstnavatelem přijaté dopisy Ministerstva financí České republiky ze dne 9. listopadu 1996, Ministerstva financí Ruské federace ze dne 22. ledna 1997 a Státní daňové služby Ruské federace ze dne 2. února 1997. 2
Smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmu a majetku fyzických osob mezi Československou socialistickou republikou, Bulharskou lidovou republikou, Maďarskou lidovou republikou, Mongolskou lidovou republikou, Německou demokratickou republikou, Polskou lidovou republikou, Rumunskou socialistickou republikou a Svazem sovětských socialistických republik
2
Ze všech těchto dopisů plyne, že Česká republika trvala na zdanění předmětných příjmů stěžovatelky pouze v České republice, Ruská federace naopak trvala na zdanění předmětných příjmů v Ruské federaci, a to s ohledem na zdroj příjmů v Ruské federaci. Stěžovatelka prostřednictvím svého daňového poradce podala daňová přiznání za zdaňovací období let 1996, 1997 a 1999. Správce daně se poprvé zabýval příjmy za rok 1996 a 1997 v roce 1999. Z protokolu ze dne 11. března 1999 plyne, že nejpozději tento den správce daně věděl, že stěžovatelka činnost pro zaměstnavatele vykonávala na území České republiky (v Ruské federaci pobývala v kalendářním roce zhruba týden). Správce daně stěžovatelku vyrozuměl o nesprávném postupu ve smyslu nemožnosti současného použití více způsobů vyloučení dvojího zdanění. Daň za rok 1996 a 1997 správce daně následně vyměřil dodatečnými platebními výměry ze dne 27. listopadu 2001.3 V obou případech uznal zápočet daně zaplacené v Ruské federaci. Zápočet podle staré smlouvy zpochybnil později - z jeho podnětu Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu rozhodnutími ze dne 21. prosince 2004 nařídilo přezkoumání výše uvedených platebních výměrů.4 Obě přezkumná řízení byla následně zastavena 5 z procesních důvodů, pro nemožnost zahájit přezkumné řízení po 31. prosinci 2004. Rozhodnutí nařizující přezkum byla doručena až 3. ledna 2005. Platební výměr na daň z příjmů za zdaňovací období roku 1999 správce daně vydal dne 20. října 2003.6 Předcházela mu výzva k odstranění pochybností ze dne 27. listopadu 2001 (doručená 10. ledna 2002) a ze dne 24. ledna 2003 (doručená dne 31. ledna 2003). Předmětem výzev byl přepočet příjmu pro účely zápočtu daně zaplacené v zahraničí přes třetí měnu. Také ve vydaných platebních výměrech správce daně uznal zápočet daně zaplacené v Ruské federaci. Přezkoumání platebního výměru pak nařídilo finanční ředitelství dne 6. listopadu 2006.7 Rozhodnutí o výsledku přezkoumání bylo vydáno dne 12. prosince 20068 a rozhodnutí o odvolání proti němu dne 12. května 2008. Rozdíl mezi daní původně vyměřenou (172.921,- Kč) a daní vyměřenou po přezkoumání (440.9000,- Kč) činí 267.979,- Kč. Z výše uvedeného plyne, že bez ohledu na text obou smluv o zamezení dvojímu zdanění, případný neměnný názor ministerstva na nutnost zdanění posuzovaného příjmu stěžovatelky pouze v České republice a bezvýslednost pokusu zaměstnavatele o vyjasnění problematiky korespondencí s příslušnými úřady České republiky a Ruské federace, pokud jde o zdanění příjmů podle staré smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, sám správce daně zápočet (ve vztahu k příjmům 3
rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 5, č.j. 354857/01/005524/5979 a 354956/01/005524/5979, obě ze dne 27. listopadu 2001 4 rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu č.j. FŔ - 10587/11/04 a FŘ - 10587/11/04, obě ze dne 21. prosince 2004 5 rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu č.j. FŔ - 1302/11/05 a FŘ - 1303/11/05, obě ze dne 10. února 2005 6 rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 5, č.j. 363913/03/005524/5979, ze dne 20. října 2003 7 rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu č.j. FŘ - 15624/11/06, ze dne 6. listopadu 2006 8 rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 5, č.j. 438479/06/005524/5979, ze dne 12. prosince 2006
3
za roky 1996 a 1997 – dle staré smlouvy) až do konce roku 2004 nijak nezpochybnil, přestože se případu detailně věnoval z důvodu jiných chyb stěžovatelky. Podobně proběhlo řízení týkající se daně za rok 1999. Zápočet daně zaplacené v Ruské federaci správce daně nejprve uznal, napadl ho až koncem roku 2006. Ve výsledku došlo ke dvojímu zdanění. Ministerstvo daň ani částečně neprominulo, neboť za nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů nepovažovalo odvod daně z příjmů v Ruské federaci v rozporu s novou smlouvou. Pokud jde o faktické dvojí zdanění, upozornilo, že při nesprávné aplikaci smlouvy „je nutné, aby daňový subjekt uplatnil ve stanovených lhůtách zákonné prostředky pro sjednání nápravy ve státě, kde k nesprávné aplikaci smlouvy došlo“. S přihlédnutím k výše popsanému běhu daňových řízení a nejistotě o konečných výsledcích jednání mezi ministerstvy obou zemí (ve věci staré i nové smlouvy) jsem se rozhodl zahájit ve věci šetření ve smyslu ustanovení § 14 zákona č. 349/1999 Sb., o veřejném ochránci práv, ve znění pozdějších předpisů. Požádal jsem náměstka ministra financí Mgr. Petera Chrenka o další informace a vysvětlení. Popsal jsem běh řízení a požádal o následující (zjednodušeno a číslováno pro účely této zprávy): [1]
informace o obsahu a výsledcích jednání mezi Ministerstvem financí České republiky s Ministerstvem financí Ruské federace
[2]
sdělení a doložení, kdy a jak přesně byla stěžovatelka informována o nesprávnosti zdanění v Ruské federaci, a to podle staré i nové smlouvy
[3]
názor na rozpor mezi takovým vyrozuměním a faktickým postupem správce daně shrnutým výše
[4]
objasnění a doložení, z čeho měla stěžovatelka dovodit rozpor zdanění v Ruské federaci s novou smlouvou, pokud sám správce daně nesprávnost zdanění odhalil až v roce 2006 (ve vztahu ke staré smlouvě byla stěžovatelka o nesprávnosti zdanění vyrozuměna koncem roku 2004/počátkem roku 2005)
[5]
objasnění obecného vlivu uplatnění postupu podle čl. 25 smlouvy na další faktický postup správce daně a na (ne)možnost řešení dvojího zdanění prominutím daně (vzhledem k bezvýslednosti jednání s Ruskou federací)
[6]
bližší objasnění k poskytnutému vyrozumění o možnosti („povinnosti“) poplatníka „obrátit se na příslušný orgán Ruské federace a požádat o refundaci zaplacené daně v Ruské federaci“, sdělení, jak by situaci ovlivnila negativní reakce na takovou žádost
[7]
sdělení a doložení, zda s ohledem na běh lhůt mohla stěžovatelka v roce 2006 fakticky využít opravných prostředků podle právního řádu Ruské federace
[8]
sdělení, jaký vliv na možnost řešení faktického dvojího zdanění by pak mělo neúspěšné vyčerpání takových prostředků v Ruské federaci
[9]
informace, zda aktuálně existuje (trvá) spor o výklad článku 15 nové smlouvy. 4
Vyjádření Ministerstva financí (citace) a předložené dokumenty „Daňový případ paní D byl Ministerstvem financí řešen poprvé v letech 1996 1998, a to i v rámci institutu tzv. řešení případů dohodou zakotveného v příslušné mezinárodní daňové smlouvě. V té době proběhlo tedy i jednání mezi Ministerstvy financí České republiky a Ruské federace, přičemž předmětem jednání obou smluvních stran byla zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období roku 1999. V daném období se ve vzájemných daňových vztazích mezi Českou republikou a Ruskou federací uplatňovaly dvě mnohostranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které byly uzavřeny v rámci bývalé RVHP. Dvoustranná smlouva o zamezení dvojího zdanění s Ruskou federací (č. 278/1997 Sb.) nabyla účinnosti až od 1. 1. 1998 a nebylo tedy možno ji na zdaňovací období 1996 a 1997 na daný případ uplatnit. Výsledkem zmíněného dohodovacího řízení mezi příslušnými orgány České republiky a Ruské federace bylo písemné stanovisko ruského ministerstva financí, z něhož jednoznačně vyplynulo, že ruská strana nehodlá v tomto případě činit žádná opatření směřující k vyloučení mezinárodního dvojího zdanění. O tomto stanovisku byl poplatník prostřednictvím Zastupitelství Sberbank v České republice informován, a to dopisem z 2. února 1998 (č.j.: 251/10 315/98). Tímto dopisem byl poplatník rovněž informován o tom, že od 1. ledna 1998 bude situace vyřešena v souladu s článkem 15 dvoustranné mezinárodní daňové smlouvy č. 278/1997 Sb. Stěžovatelka, jako poplatník uvedený v § 2 odst. 2 zákona o daních z příjmů, měla daňovou povinnost, která se vztahovala jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí, přičemž v kontextu předmětných příjmů je zcela evidentní, že se o příjmy ze zdrojů v zahraničí v žádném případě nejedná (závislá činnost je vykonávána na území České republiky). To platí i za situace existence standardní bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění (daňové období 1999). Podle čl. 15 odst. 1 této smlouvy nepodléhala mzda paní D vyplácená z Ruské federace za práci vykonávanou na území České republiky zdanění v Ruské federaci a byla tak v Ruské federaci zdaněna v rozporu s ustanovením příslušné smlouvy, byť možná v souladu s vnitrostátními právními předpisy Ruské federace. Vzhledem k této skutečnosti nebylo možné daň z takového příjmu zaplacenou v zahraničí v rozporu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění započíst na daňovou povinnost v České republice. Tato skutečnost vyplývá z logiky tohoto typu mezinárodní smlouvy, kdy k vyloučení mezinárodního dvojího zdanění může docházet jen za situace, kdy smlouva stanoví právo státu zdroje daný příjem zdaňovat. V opačném případě stát rezidence v žádném případě mezinárodní dvojí zdanění příjmů nevylučuje (neexistuje důvod, proč by se měl státní rozpočet, v tomto případě České republiky, ochuzovat na úkor nesprávného postupu, v tomto případě v Ruské federaci). Dopisem Ministerstva financí České republiky ze dne 4. srpna 1997 (č.j. 251/55 2 78/97) byl daný poplatník informován mj. o tom, že právo na vybrání daně náleží v daném případě jednoznačně České republice, a to i od 1.1.1998, tedy podle příslušné dvoustranné smlouvy, a že ruská strana, pokud by vybírala daň 5
z příjmů českých daňových rezidentů zaměstnaných na území České republiky, by nepostupovala v souladu s touto smlouvou (to bylo následně zopakováno již zmíněným dopisem ze dne 2. 2. 1998). Je tedy evidentní, že o skutečnosti, že se v daném případě, tj. tedy v roce 1999, na ruské straně postupovalo v rozporu se smlouvou o zamezení dvojímu zdanění, věděl poplatník několik let (viz v tomto kontextu i dopis Ministerstva financí Ruské federace ze dne 30. 1. 1998). V rozporu s uvedeným však zcela neoprávněně uplatnil zápočet daně zaplacené v zahraničí na celkovou daňovou povinnost v České republice, takže navíc tím, že vylučoval dvojí zdanění, porušoval smlouvu o zamezení dvojího zdanění i zákon o daních z příjmů, a to aniž by využil možnosti včas se obrátit na příslušný úřad České republiky, který by případ bez ohledu na to, zda by jej poplatník nejprve řešil v zájmu urychlení přímo s druhou smluvní stranou, či nikoliv, začal bezodkladně s Ministerstvem financí Ruské federace řešit (tak jako v minulosti), a to samozřejmě i tehdy, kdyby jeho přímá aktivita vůči Ministerstvu financí Ruské federace nevedla k žádnému závěru. Je tedy zřejmé, že si poplatník musel být v uvedených souvislostech vědom toho, že nepostupuje správně. Pro Vaši potřebu seznámit se s obsahem a výsledky jednání mezi Ministerstvem financí České republiky a Ministerstvem financí Ruské federace přikládám kopie příslušné dokumentace. K Vašim dalším dotazům uvádím, že Ministerstvu financí České republiky nepřísluší komentovat postup správců daně, který byl samozřejmě v daném případě, kdy byl nejprve zápočet uznán, nesprávný. Nicméně chyba byla následně napravena. Rovněž tak se nemůžeme vyjadřovat k právnímu řádu Ruské federace. Ve světle výše uvedeného předpokládám, že chápete, že rozhodnutí neprominout daň je zcela na místě.“ Z ministerstvem přiložené dokumentace vyplynulo následující. Dopisem ze dne 9. října 1996 (č.j. 251/60 962/96) ministerstvo informovalo zaměstnavatele (na adresu sídla v Moskvě), že český rezident podléhá v České republice tzv. celosvětové daňové povinnosti. Současně zaměstnavatele vyrozumělo o jeho povinnostech a povinnostech zaměstnance podle toho, zda bude zaměstnanec zaměstnán ve stálé provozovně nebo déle než 183 dnů (registrace a odvod daně sražené ze mzdy zaměstnance versus daňové přiznání samotného zaměstnance). Odkázalo na aktuálně uplatňované mnohostranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění a podpis nové dvoustranné smlouvy, která však ještě nebyla ratifikována Ruskou federací. Dopisem ze dne 22. ledna 1997 Ministerstvo financí Ruské federace sdělilo zaměstnavateli stěžovatelky, že v souladu s tehdejší právní úpravou Ruské federace příjem fyzické osoby, která nebyla rezidentem Ruské federace, podléhal zdanění v Ruské federaci, pokud pocházel ze zdrojů na území Ruské federace. Za příjem ze zdrojů na území Ruské federace přitom považovalo jakýkoliv příjem vyplácený podnikem, zařízením, organizací nebo jiným zaměstnavatelem nacházejícím se 6
na území Ruské federace. Sdělilo pak, že v daném případě tedy příjmy zaměstnanců (občanů České republiky) pocházející od předmětného zaměstnavatele podléhají zdanění v Ruské federaci. Připustilo, že kromě toho může předmětný příjem podléhat zdanění v České republice na principu rezidence (trvalého pobytu). Odkázalo pak na pravidlo uplatňované v takových případech, podle kterého stát trvalého pobytu (včetně Ruské federace) umožní poplatníkovi zápočet na částku daně zaplacené ve státě zdroje příjmu. Sdělilo, že stará smlouva na posuzovaný případ nedopadá neupravuje pravidla pro zamezení dvojímu zdanění v dané věci. Současně upozornilo na tehdejší stav projednávání nové smlouvy. Uzavřelo, že nepovažuje za možné osvobodit občany České republiky od daně z příjmů plynoucích ze zdrojů na území Ruské federace. Stěžovatelka sama podáním ze dne 2. července 1997 ministerstvo mimo jiné informovala o zdanění příjmu v Ruské federaci a žádala řešení situace dvojího zdanění. Dopisem ministerstva ze dne 4. srpna 1997 ji ministerstvo vyrozumělo o tom, že předmětné příjmy podléhají zdanění pouze v České republice. Konkrétně pak uvedlo: „Protože právo na vybrání daně náleží v tomto případě jednoznačně České republice (stejně jako podle nové dvoustranné smlouvy, u níž lze předpokládat vstup v účinnost od 1. 1. 1998), ruská strana, pokud vybírá daň z příjmů českých daňových rezidentů zaměstnaných na území České republiky, nepostupuje v souladu s touto smlouvou. Aby v tomto případě nedocházelo k mezinárodnímu dvojímu zdanění, doporučujeme českým rezidentům (zaměstnancům), aby osobně zahájili jednání s ruskými příslušnými úřady v tom smyslu, aby daň vybraná v Rusku jim byla vrácena a dále nevybírána. Jiným způsobem nelze mezinárodnímu dvojímu zdanění zabránit. Pomineme-li skutečnost, že je daň v Rusku zřejmě vybírána v rozporu s mezinárodní smlouvou, nelze v tomto případě postupovat v souladu s § 38f odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, protože poplatníkovi neplynou příjmy ze zdrojů v zahraničí (čeští daňoví rezidenti vykonávají závislou činnost na území České republiky, zahraniční subjekt je plátcem daně). …“ V reakci na posledně zmíněný dopis stěžovatelka (jménem zastupitelství zaměstnavatele v České republice) dopisem ze dne 25. srpna 1997 ministerstvu sdělila, že s příslušnými ruskými úřady (včetně Ministerstva financí Ruské federace) již bezúspěšně jednala. Požádala o řešení problému na úrovni ministerstev obou zemí a o opatření k odstranění tvrdosti a nesrovnalostí v podobě dvojího zdanění, ke kterému by v případě respektování názorů ministerstev obou zemí došlo. Dopisem ze dne 29. září 1997 ministerstvo požádalo Ministerstvo financí Ruské federace o přehodnocení případu s poukazem na důsledky v podobě dvojího zdanění. Vyjádřilo přesvědčení, že Ruská federace zdaněním porušuje principy mnohostranné smlouvy, podle které nelze připustit současné zdanění na území dvou smluvních států. Kromě odkazu na starou smlouvu poukázalo na článek 15 nové smlouvy. Dopisem ze dne 31. ledna 1998 Ministerstvo financí Ruské federace sdělilo ministerstvu, že podle jeho mínění článek III staré smlouvy nedopadá na případy, kdy jsou rezidenti jednoho smluvního státu zaměstnáni podnikem sídlícím ve druhém smluvním státě a zaměstnanci přitom vykonávají činnost pro zaměstnavatele na území státu, jehož jsou rezidenty. Z toho dovodilo možnost zdanění příjmu 7
plynoucího před 1. lednem 1998 v obou státech. Navrhlo pak českému ministerstvu, aby využilo článku IV staré smlouvy, který smluvní stát opravňuje přiznat poplatníkům jakékoliv další daňové úlevy. Uplatnění tohoto ustanovení považovalo za odůvodněné s poukazem na to, že jsou poplatníci rezidenty České republiky. Současně uznalo, že podle článku 15 nové smlouvy bude příjem zaměstnance – českého rezidenta přijatý po 1. lednu 1998 zdaňován pouze v České republice. Dodalo, že v takových případech Ruská federace přizná výjimku ve vztahu k příjmům plynoucím ze zdrojů na území Ruské federace, nikoliv však automaticky, ale poté, co bude příslušnému ruskému finančnímu úřadu předloženo potvrzení vydané příslušným českým finančním úřadem potvrzující, že je poplatník rezidentem České republiky, na kterého se vztahuje smlouva. Ministerstvo dopisem ze dne 2. února 1998 adresovaným zastupitelství zaměstnavatele v České republice sdělilo: „… dne 30. ledna 1998 jsme obdrželi písemné stanovisko Ministerstva financí Ruské federace ke zdaňování českých daňových rezidentů, kteří pracují ve Vašem zastupitelství. Z tohoto stanoviska vyplývá, že ruská strana nehodlá v tomto případě činit žádná opatření směřující k vyloučení mezinárodního dvojího zdanění. Od 1. ledna 1998 je situace vyřešena v souladu s článkem 15 smlouvy (č. 278/1997 Sb.), tzn., že příjmy ze závislé činnosti českých daňových rezidentů, kteří vykonávají zaměstnání ve Vašem zastupitelství, podléhají zdanění pouze v České republice. Za tím účelem však musí čeští rezidenti předložit ruskému příslušnému daňovému úřadu potvrzení o svém daňovém domicilu vydané příslušným českým finančním úřadem.“ C – Hodnocení případu veřejným ochráncem práv Mým úkolem je ochrana osob před jednáním úřadů a dalších institucí vymezených zákonem o veřejném ochránci práv, pokud je v rozporu s právem, neodpovídá principům demokratického právního státu a dobré správy, jakož i před jejich nečinností, a tím přispívat k ochraně základních práv a svobod. Předložený případ přes vědomí existence dalších souvislostí a stěžovatelkou uplatněných výhrad k postupu a rozhodování správce daně v tuto chvíli hodnotím pouze v rozsahu rozhodování Ministerstva financí o žádosti o prominutí daně za zdaňovací období roku 1999 z důvodu nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů podle ustanovení § 55a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Nezpochybňuji přitom, že i v případě podřazení konkrétního případu pod takovou nesrovnalost je na správním uvážení ministerstva, zda daň promine. Příjem stěžovatelky ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 1999 vykonávané na území České republiky pocházející od zaměstnavatele se sídlem v Ruské federaci, byl zdaněn v Ruské federaci a rozhodnutím Finančního úřadu pro Prahu 5 ze dne 12. prosince 2006 také v České republice. Prakticky tak došlo ke dvojímu zdanění příjmu stěžovatelky, a to přes existenci smlouvy mezi vládou České republiky a vládou Ruské federace o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku zveřejněné sdělením Ministerstva zahraničních věcí č. 278/1997 Sb. (v textu také jako „nová smlouva“).
8
Neprominutí daně ministerstvo v samotném rozhodnutí zdůvodnilo tím, že „za nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů nelze považovat odvod daně z příjmů v Ruské federaci, který je v rozporu se Smlouvou o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a SR“. Ke zdanění v Ruské federaci došlo dle jeho názoru v rozporu s článkem 15 odst. 1 nové smlouvy.9 K faktickému stavu dvojího zdanění dodalo, že pokud je v platnosti konkrétní smlouva o zamezení dvojího zdanění, ke dvojímu zdanění příjmů daňových subjektů nedochází, pokud je smlouva správně aplikována. Vyjádřilo současně přesvědčení, že při nesprávné aplikaci smlouvy je nutné, aby daňový subjekt uplatnil ve stanovených lhůtách zákonné prostředky pro zjednání nápravy ve státě, kde k nesprávné aplikaci smlouvy došlo. Dopisem ze dne 20. října 2009 mi ministerstvo také sdělilo, že nezávisle na opravných prostředcích uplatněných v Ruské federaci, mu stěžovatelka mohla případ předložit k řešení podle článku 25 odst. 1 nové smlouvy,10 musela by tak však učinit nejpozději do konce roku 2002, což se (pokud jde o předmětné zdaňovací období) nestalo. Nezpochybňuji, že samotná skutečnost dvojího zdanění v důsledku zdanění příjmů v Ruské federaci v rozporu s novou smlouvou nepředstavuje nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů. Při současné znalosti názoru Ministerstva financí Ruské federace na zdanění příjmu stěžovatelky v režimu nové smlouvy musím připustit, že kdyby stěžovatelka ministerstvu podle článku 25 odst. 1 nové smlouvy případ zdanění příjmu za zdaňovací období roku 1999 v Ruské federaci předložila nebo se bránila zdanění přímo v Ruské federaci, je více než pravděpodobné, že by dosáhla nápravy v podobě udělení výjimky a vrácení daně sražené (zaplacené) v Ruské federaci. Rozhodnutí ministerstva přesto považuji za problematické z následujících důvodů. Otázku existence nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů zúžilo pouze na hodnocení, zda takovou situaci představuje zdanění příjmů v Ruské federaci v rozporu s novou smlouvou. Nelze zatím dovodit, jak přesně zohlednilo další podstatné skutečnosti obsažené v žádosti stěžovatelky o prominutí, skutečnosti známé mu z jeho vlastní činnosti, stanoviska správce daně k žádosti a k němu přiložené dokumentace. Stěžovatelka se nesporně pokoušela dosáhnout řešení dvojího zdanění již ve vztahu ke svým příjmům z let 1996 a 1997. Ministerstvo ji ve své první reakci11 odkázalo na nezbytnost řešení výlučně cestou jejího osobního jednání s příslušnými 9
„Platy, mzdy a jiné podobné odměny, které rezident jednoho smluvního státu pobírá z důvodů zaměstnání, podléhají s výhradou ustanovení článků 16, 18, 19 a 20 zdanění jen v tomto státě, pokud zaměstnání není vykonáváno v druhém smluvním státě. Je-li tam zaměstnání vykonáváno, mohou být odměny přijaté za ně zdaněny v tomto druhém státě.“ 10 „Jestliže se osoba domnívá, že opatření jednoho nebo obou smluvních států vedou nebo povedou u ní ke zdanění, které není v souladu s ustanoveními této smlouvy, může, bez ohledu na opravné prostředky, které poskytují vnitrostátní právní předpisy těchto států, předložit svůj případ příslušnému úřadu smluvního státu, jehož je rezidentem, nebo pokud její případ spadá pod článek 24 odstavec 1 úřadu smluvního státu, jehož je státním příslušníkem. Případ musí být předložen do tří let od prvního oznámení opatření vedoucího ke zdanění, které není v souladu s ustanoveními Smlouvy.“ 11 dopis č.j. 251/55 278/97,ze dne 4. srpna 1997
9
ruskými úřady. Teprve poté co stěžovatelka ministerstvu doložila bezvýslednost takového postupu a dožadovala se řešení, kontaktovalo ministerstvo ruskou stranu. O bezvýslednosti tohoto jednání ministerstvo stěžovatelku informovalo dopisem ze dne 2. února 1998. Sdělení fakticky potvrdilo zbytečnost pokusu stěžovatelky domáhat se nápravy cestou opravných prostředků v Ruské federaci v režimu daňového řízení (s přihlédnutím k postoji ruského ministerstva) a, co je důležité, neobsahovalo žádnou informaci o tom, jak by tedy stěžovatelka měla svou situaci reálně řešit. (Ruské ministerstvo dopisem ze dne 22. ledna 1997 odkázalo na obecné pravidlo zápočtu.) Co pak považuji za důležité, pokud jde o novou smlouvu (příjmy od roku 1998), ministerstvo stěžovatelku neinformovalo o názoru ruského ministerstva - tedy o shodě na tom, že příjem bude zdaněn pouze v České republice. Za takovou informaci totiž nepovažuji sdělení: „Od 1. ledna 1998 je situace vyřešena v souladu s článkem 15 smlouvy (č 278/1997 Sb.), tzn., že příjmy ze závislé činnosti českých daňových rezidentů, kteří vykonávají zaměstnání ve Vašem zastupitelství, podléhají zdanění pouze v České republice.“ Podmínku, o níž ji ministerstvo současně informovalo (předložit příslušnému ruskému daňovému úřadu potvrzení o daňovém domicilu vydané příslušným českým finančním úřadem), pak stěžovatelka zřejmě splnila, což dovozuji z první strany protokolu o ústním jednání ze dne 24. března 1999: „na žádost DS byl potvrzen formulář ,Žádost fyz. osoby o osvobození od daně v Ruské federaci´ pro ,státní daň. inspekci města Moskva´“. Přestože ministerstvo situaci od počátku považovalo za „jednoznačnou“ [„Protože právo na vybrání daně náleží v tomto případě jednoznačně České republice (stejně jako podle nové dvoustranné smlouvy, u níž lze předpokládat vstup v účinnost od 1. 1. 1998“)],12 faktický postup správce daně tomu neodpovídal. S vědomím skutečnosti, že stěžovatelka závislou činnost vykonávala na území České republiky, vyměřil správce daně po provedeném vytýkacím řízení daň při současném uznání zápočtu daně zaplacené v Ruské federaci, a to platebními výměry ze dne 27. listopadu 2001 na daň za zdaňovací období roku 1996 a 1997 a platebním výměrem ze dne 20. října 2003 na daň za zdaňovací období roku 1999. Oprávněnost zápočtu zpochybnilo až rozhodnutí ze dne 21. prosince 2004 (doručené v roce 2005), jímž finanční ředitelství nařídilo přezkoumání platebních výměrů na daň za léta 1996 a 1997. (Pro marné uplynutí lhůty k vyměření daně byla tato řízení nakonec zastavena.) Přezkoumání platebního výměru na daň za rok 1999 finanční ředitelství nařídilo rozhodnutím ze dne 6. listopadu 2006. Rozhodnutí o výsledku přezkoumání bylo vydáno dne 12. prosince 2006 a rozhodnutí o odvolání proti němu dne 12. května 2008. S ohledem na popsaný postup stěžovatelky a samotného ministerstva a průběh daňových řízení považuji za nezbytné nahlížet na případ stěžovatelky ve všech těchto souvislostech, které, domnívám se, při posouzení existence (neexistence) nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů nelze pominout. Právě s přihlédnutím k nim totiž nepovažuji za přiměřené odmítnout (aktuálně zřejmě jedinou) možnost nápravy faktického dvojího zdanění téhož 12
dopis ministerstva č.j. 251/55 278/97 ze dne 4. srpna 1997
10
příjmu stěžovatelky za rok 1999 v Ruské federaci a v České republice s poukazem na to, že se sama včas nebránila nesprávnému zdanění v Ruské federaci uplatněním opravných prostředků, případně že nevyužila možnosti předložit spor o výklad nové smlouvy českému ministerstvu do konce roku 2002, pokud ministerstvo stěžovatelce fakticky nepomohlo v řešení sporu o výklad dřívější smlouvy a ke zpochybnění oprávněnosti zápočtu daně zaplacené v Ruské federaci v českém daňovém řízení fakticky došlo až koncem roku 2006 (ve vztahu k příjmu za rok 1996 a 1997 počátkem roku 2005), tedy dávno po okamžiku, ke kterému stěžovatelka mohla (a měla) ministerstvem předestřené kroky podniknout. Protože prominutí daně přichází v úvahu pouze z důvodů nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů, upřesňuji, že v popsané věci (a věcech obdobných) považuji za takovou nesrovnalost situaci, kdy stát, jehož je daňový subjekt rezidentem, vyměří daň z příjmu, který již byl podroben dani v jiném státě (čímž fakticky dojde ke dvojímu zdanění) až v okamžiku, kdy daňový subjekt pro marné uplynutí lhůt nemůže (ani teoreticky) dosáhnout nápravy případného pochybení jiného státu uplatněním opravných prostředků nebo předložením případu zdanění v rozporu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění k řešení dohodou mezi smluvními státy. Obdobně bych pravděpodobně nahlížel na bezvýsledné využití opravných prostředků ve druhém státě nebo bezvýsledné jednání mezi státy.
D - Závěr Na základě výše popsaných zjištění a úvah jsem přesvědčen o tom, že Ministerstvo financí v rozhodnutí č.j. 39/41 781/2009-392, kterým zamítlo žádost stěžovatelky o prominutí daně, nezohlednilo podstatné okolnosti případu. Neprominutí daně pak založilo na posouzení situace, která plně nezohledňovala skutkový stav věci, a uzavřelo, že nepředstavuje zákonem vymezený důvod prominutí daně (nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů). Jak jsem již uvedl, samotnou skutečnost zdanění příjmů v Ruské federaci v rozporu se smlouvou sám také nepovažuji za nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů. V případě stěžovatelky však došlo k vyměření daně z příjmu za rok 1999, který již byl (byť i nesprávně) podroben dani v Ruské federaci, až v okamžiku, kdy, předpokládám, pro marné uplynutí lhůt nemohla dosáhnout nápravy tvrzeného pochybení uplatněním opravných prostředků v Ruské federaci ani předložením případu zdanění odporujícího smlouvě o zamezení dvojího zdanění k řešení dohodou mezi smluvními státy ministerstvu. Námitku ministerstva, že stěžovatelka několik let věděla o neoprávněnosti zdanění svého příjmu v Ruské federaci, pročež neoprávněně uplatnila zápočet daně zaplacené v Ruské federaci na celkovou daňovou povinnost v České republice a nevyužila možnosti včas se obrátit na české ministerstvo financí za účelem řešení sporu o výklad nové smlouvy, musím zpochybnit právě poukazem na výsledky 11
postupu ministerstva v případě staré smlouvy. Postup ministerstva si tehdy stěžovatelka musela „vynutit“. K dohodě mezi státy nedošlo a ministerstvo si nad případem „umylo ruce“ – neposkytlo stěžovatelce návod, jak tedy situaci dvojího zdanění řešit. Stěží jí proto nyní může vytýkat, že daň strženou (zaplacenou) v Ruské federaci započetla na českou daňovou povinnost a ve věci nové smlouvy se již na ministerstvo znova neobrátila – což by, domnívám se, pravděpodobně učinila, kdyby ji ministerstvo seznámilo s tím, že ani samotné Ministerstvo financí Ruské federace nezpochybnilo, že v režimu nové smlouvy příjem stěžovatelky nemá být v Ruské federaci zdaněn. Uvědomuji si, že případ není „černobílý“. Z výše uvedených důvodů však mám za to, že výsledná situace dvojího zdanění příjmu stěžovatelky v rozsahu 267.979,- Kč představuje důsledek nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů. Tuto zprávu obdrží Ministerstvo financí a stěžovatelka. Ministerstvo financí si dovoluji požádat, aby se ve smyslu ustanovení § 18 zákona č. 349/1999 Sb., o veřejném ochránci práv, ve znění pozdějších předpisů, ke zjištěním specifikovaným ve zprávě ve lhůtě 30 dnů vyjádřilo. Pro případ nesouhlasu s projevenými názory žádám o argumentaci.
JUDr. Otakar M o t e j l veřejný ochránce práv
12
