Opravné položky a odpis nedobytných pohledávek RNDr. Ivan BRYCHTA
Jak alespoň částečně daňově zmírnit dopady toho, že dlužník neuhradil pohledávku, která již byla zdaněna a možná i zatížena odvodem DPH … 1
Obsah
vymezení pohledávek
3
účetní zásady pro tvorbu opravných položek a odpis
6
opravné položky daňové – obecné podmínky
9
možnosti tvorby daňových opravných položek
12
odpis pohledávek podle zákona o daních z příjmů
17
prodej (postoupení) pohledávek
21
další souvislosti
23 2
Vymezení pohledávek (daňové a účetní hledisko) rozdělení pohledávek na vlastní a cizí: pohledávky vlastní = vznikají na základě vlastního vztahu u subjektu
3
pohledávky cizí = vznikají jinak než na základě vlastního vztahu subjektu - nejčastěji úplatným postoupením, dále také vkladem, děděním či darováním u subjektu
4
Ocenění pohledávek …
vlastní pohledávka … při vzniku jmenovitou hodnotou
cizí pohledávka nabytá úplatným postoupením nebo vkladem … pořizovací cenou (tj. náklady, za kterou byla pořízena včetně nákladů s pořízením souvisejících) pohledávka nabytou bezúplatně (darování, děděním) … reprodukční pořizovací cenou (tj. cenou, za kterou by byla pořízena v době, kdy se o pořízení účtuje)
pohledávky které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování …reálnou hodnotou
Rozdělení z pohledu dlouhodobosti …
dlouhodobé pohledávky … s dobou splatnosti delší než jeden rok (v okamžiku účetní závěrky) + odložená daňová pohledávka krátkodobé pohledávky … ostatní pohledávky 5
Účetní princip opravných položek a odpisů:
25 odst. 2 zákona o účetnictví: Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne … – zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, – berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku (včetně pohledávek) a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta … 26 odst. 3 zákona o účetnictví: Předvídatelná rizika a možné ztráty … lze vyjádřit: – odpisy majetku (vyjadřují trvalé snížení hodnoty majetku), . – rezervami (na rizika a ztráty, na daň z příjmů, na důchody a podobné závazky, na restrukturalizaci …), – opravnými položkami (vyjadřují přechodné snížení hodnoty majetku). 6
Platí (účetně), že:
opravné položky k pohledávkám (OP) … vyjadřují přechodné snížení hodnoty pohledávky odpisy pohledávek … vyjadřují trvalé snížení hodnoty pohledávky
Příklad účetního postupu:
nechť je pohledávka ve výši 100.000 Kč na účtu 31x vyjádření přechodného snížení hodnoty o 20 % … tvorba OP: MD 55x / D 39x, částka 20.000 Kč (zrušení OP by se účtovalo obráceným zápisem)
vyjádření trvalého snížení hodnoty o 100 % …. odpis pohledávky : MD 54x / D 31x, částka 100.000 Kč 7
Účetní versus daňový režim OP a odpisů: účtování opravných položek či odpisů do nákladů … ještě neznamená, že se bude jednat o náklad daňový => vznik daňového nákladu je podmíněn tím, že:
opravné položky budou vytvořeny podle zákona o rezervách (zákon č. 5931992 Sb., ZOR) odpisy budou provedeny v souladu s podmínkami danými § 24 odst. 2 písm. y) zákona č. 5861992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)
Poznámka: při rušení opravných položek (účtování obráceným zápisem, např. MD 39x / D 55x) … kopíruje daňový režim výnosů režim nákladů při tvorbě OP … 8
Opravné položky podle ZOR
opravné položky tvořené podle ZOR musejí splňovat: – obecné podmínky dané v § 3 a § 4 ZOR a – konkrétní podmínky některého z ustanovení: - § 5 ZOR pro bankovní opravné položky - § 5a ZOR pro OP tvořené „finančními institucemi“ - § 8 ZOR pro OP k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení - § 8a ZOR pro OP k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31.12.1994 - § 8b ZOR pro OP k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh - § 8c ZOR pro OP k pohledávkám „do 30.000 Kč“ 9
Obecné podmínky tvorby (§ 3 a § 4 ZOR):
OP tvořeny k rozvahové hodnotě (tj. k pohledávkám na rozvahových účtech, bez vlivu změny reálné hodnoty)
k nepromlčeným pohledávkám (promlčení pohledávek: podle občanského zákoníku 3 roky - viz § 100 a násl., podle obchodního zákoníku 4 roky - viz § 397, pokud se nestanoví jinak - např. 5 let u škod apod.)
splatným po 31.12.1994 (datum splatnosti, ne datum vystavení)
jsou zaúčtovány v souladu se ZÚ (výjimky: účtování podle MÚS a odpisování majetku komponentně => pak je žádána prokazatelná evidence …)
v případě nabytí pohledávky postoupením lze tvořit OP k rozvahové hodnotě, pokud je uhrazena její pořizovací cena
před tvorbou nutné vzájemné započtení (s výjimkou OP podle § 5 ZoR a § 8 ZoR), tj. poplatník nesmí tvořit opravné položky k pohledávkám, jestliže má k dlužníkovi současně splatné závazky a neprovede-li jejich vzájemný zápočet)
10
Obecné podmínky tvorby (§ 3 a § 4 ZOR):
pokud v jednotlivých případech ZOR neurčuje jinak, OP se netvoří k pohledávkám: – vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních instrumentů (zákon č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu) – z úvěrů, půjček, ručení, záloh – z plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty společnosti – ze smluvních úroků a pokut, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů – o kterých nebylo účtováno ve výnosech – z nichž výnos nebyl zahrnut do základu daně z příjmů nebo byl zahrnut v samostatném základu daně nebo základu daně pro zvláštní sazbu – z nichž výnos byl osvobozeným od daně z příjmů – nabytým bezúplatně
11
OP podle § 5 a § 5:
bankovní OP (§ 5 ZOR): – mohou vytvářet pouze banky (subjekty s bankovní licencí podle zákona č. 21/1992 Sb., o bankách) – k nepromlčeným pohledávkám z úvěrů
OP z úvěrů nebo půjček fyzickým osobám (§ 5a ZOR) – mohou tvořit jen spořitelní a úvěrní družstva a ostatní finanční instituce = právnické osoby, které: – poskytují úvěry jako své podnikání na základě živnostenského oprávnění k této činnosti, – výnosy (včetně úroků z prodlení) z poskytnutých úvěrů u nich dosáhnou alespoň 1/2 celkových výnosů v příslušném zdaňovacím období, – jejich základní kapitál k poslednímu dni zdaňovacího období činí alespoň 2 mil Kč
12
OP podle § 8 za dlužníky v insolvenci:
tvorba až do výše 100 % hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu – od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku (podle § 136 odst. 3 zákona č. 182/2006, insolvenčního zákona nesmí být kratší 30 dnů a delší 2 měsíců); spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení, je lhůta k přihlášení pohledávek jen 30 dnů (§ 136 odst. 4) – byla-li povolena reorganizace, postačí, že dlužník správně uvedl věřitelovu pohledávku v seznamu svých závazků vytvořeném podle insolvenčního zákona.
DU náklad pouze v období, v němž byly pohledávky přihlášeny (nemusí být zdaňovacím obdobím).
zrušení OP - v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení 13
OP podle § 8a:
tvorba OP k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31.12.1994 – bez aktivního vymáhání: tvorba max. 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, pokud je tato do 200.000 Kč, a je-li po splatnosti > 6 měsíců (6M) – s aktivním vymáháním: tvorba 20 % (po splatnosti > 6M), 33 % (po splatnosti > 12M), 50 % (po splatnosti > 18M), 66 % (po splatnosti > 24M), 80 % (po splatnosti > 30M), 100 % (po splatnosti > 36M)
aktivní vymáhání = – rozhodčí řízení podle zákona č. 216/1994 Sb., nebo – soudní řízení, nebo – správní řízení podle zákona č. 500/2004 Sb., jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní 14
OP podle § 8b (ručení za celní dluh):
tvorba OP k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh – mohou vytvářet poplatníci, kteří vedou účetnictví, a kteří podle celního zákona ručí za celní dluh, pokud dluh za dlužníka splní v době splatnosti určené celními orgány. – řídí se stejnými pravidly jako § 8 ZOR, § 8a ZOR
15
OP podle § 8c (k pohledávkám do 30.000 Kč):
tvorba OP k pohledávkám do 30.000 Kč – nejsou tvořeny OP podle § 5, § 5a, § 8, § 8a ani § 8b – OP do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství, nepřesáhne v okamžiku vzniku 30 000 Kč – po splatnosti nejméně 12 měsíců – za zdaňovací období nepřesahuje u poplatníka celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňuje § 8c ZoR, částku 30 000 Kč – o pohledávce, k níž byla vytvořena OP podle § 8c ZoR, je poplatník povinen vést samostatnou evidenci
16
Odpis pohledávek podle ZDP
odpis pohledávky bude daňovým za těchto předpokladů [§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP] : – obecné předpoklady: - týká se poplatníků, kteří vedou účetnictví, - pohledávka byla při vzniku byla účtována ve výnosech, - jednalo se o zdanitelný příjem, který nebyl od daně osvobozen, - k pohledávce lze tvořit daňově účinné OP, anebo jde o pohledávku, k níž nelze tvořit OP pouze z důvodu, že od splatnosti uplynulo méně jak 6 měsíců příp. proto, že jde o pohledávku nad 200.000 Kč, která není aktivně vymáhána – konkrétní předpoklady: jedna ze 7 možností – viz dále (ustanovení lze obdobně aplikovat v případě, že pohledávka byla zdaněna u fyzických osob, které přešly z vedení daňové evidence na vedení účetnictví) 17
Konkrétních 7 možností odpisu pohledávek: 1.
2.
3.
4.
soud zrušil konkurz dlužníka pro nedostatek majetku, přičemž pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty (jiné důvody např. zamítnutí konkurzu - např. neexistence více věřitelů - k daňové uznatelnosti nevedou) dlužník je v úpadku nebo mu úpadek hrozí, a na základě výsledků insolvenčního řízení nebyla uspokojena celá pohledávka (daňově může být odepsána zbylá neuspokojená část pohledávky) dlužník zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena (zcela či částečně) ani vymáháním na dědicích dlužníka (je možné daňově účinně odepsat zbylou část pohledávky) dlužník - právnická osoba - zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s dlužníkem spojenou osobou 18
Konkrétních 7 možností odpisu pohledávek: 5.
6.
7.
na základě výsledků veřejné dražby (zákon č. 26/2000 Sb., o veřejných dražbách), je-li na majetek dlužníka, ke kterému se daná pohledávka váže, uplatňována (odpis neuspokojené části) majetek dlužníka, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí (zákon č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti) a na základě výsledků provedení exekuce nedojde k uspokojení pohledávky (daňově účinně se odepíše neuspokojená pohledávka nebo její část) odpis pohledávky, na kterou nelze žádnou z předchozích 6 možností aplikovat, ale která je kryta opravnou položkou tvořenou podle ZOR (daňově účinným je odpis do výše kryté použitím této opravné položky) => příklad viz dále
19
Příklad – odpis daňový do výše tvořených OP:
předpokládejme pohledávku 100.000 Kč, na účtu 311, je z roku 2010 a není aktivně vymáhána – tvorba OP podle § 8a ve výši 20 % v roce 2011 – odpis pohledávky v roce 2012 … možné účtování: operace
Kč
MD
tvorba OP 2011
20.000 558 (DU)
rozpuštění OP 2012
20.000
391
D 391
558 (DU)
odpis pohledávky 2012 … část do výše OP … část nad OP
100.000 20.000 546 (DU) 80.000 546 (DN)
311
evidence v podrozvaze
100.000
799
771
20
Prodej (postoupení) pohledávek
daňový náklad při prodeji (postoupení) pohledávky se řídí § 24 odst. 2 písm. s) ZDP: – jmenovitá hodnota vlastní pohledávky při jejím postoupení, a to do výše příjmu plynoucího z postoupení – pořizovací cena u cizí pohledávky (nabyté postoupením), a to do výše příjmu plynoucího z její úhrady dlužníkem nebo postupníkem při jejím následném postoupení, – hrazená daň darovací u pohledávky nabyté bezúplatně, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení příjem, proti němuž porovnáváme náklady lze zvýšit (a tím mohou vzrůst i DÚ náklady): – o vytvořenou daňovou OP (její část) podle ZoR – u pohledávky postoupené před lhůtou splatnosti o diskont připadající na zbývající dobu do lhůty splatnosti 21
Příklad – prodej pohledávky s vytvořenou OP:
předpokládejme vlastní pohledávku 100.000 Kč, na účtu 311, je z roku 2010 a není aktivně vymáhána – tvorba OP podle § 8a ve výši 20 % v roce 2011 – prodej pohledávky v roce 2012 za 35.000 Kč … možné účtování: operace
Kč
MD
D
tvorba OP 2011
20.000 558 (DU)
391
rozpuštění OP 2012
20.000
391
558 (DU)
příjem z prodeje 2012 vyřazení pohledávky 2012 … část do výše prodeje + OP … část nad prodej + OP
35.000
221
646 (DU) 311
55.000 546 (DU) 45.000 546 (DN) 22
Další souvislosti
nákup a prodej pohledávek jako živnost - § 24 odst. 14 ZDP: – pro ty, jejichž příjmy či výnosy plynou minimálně z 80% z činnosti nákup, prodej, držba a vymáhání pohledávek – princip: ztráty z prodeje pohledávek kompenzovány se zisky z prodeje pohledávek a to za jednotlivé soubory pohledávek – soubor pohledávek = soubor pohledávek nakoupený poplatníkem od jedné osoby v jednom zdaňovacím období (příp. období podání přiznání) – úhrn PC pohledávek (jejich částí), nedaňových podle ZDP, je možné uznat až do výše úhrnu zisků z jiných pohledávek téhož souboru v daném zdaňovacím období … – nedaňová ztráta z prodeje lze daňově uplatnit nejdéle ve 3 bezprostředně následujících obdobích, a to v jednotlivých obdobích maximálně ve výši částky, o kterou úhrn zisků z pohledávek tohoto souboru převýší úhrn nedaňových pořizovacích cen pohledávek nebo jejích část ..
23
příslušenství pohledávek: – pohledávky z titulu smluvní pokuty, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů … ovlivňují základ daně účtujících poplatníků až ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, kdy dojde k jejich zaplacení – ale: zaplacením se rozumí i jejich postoupení! přeměny obchodních společností: – postup podle § 23c a § 23d ZDP – při fúzi a rozdělení společnosti, pokud jde o tuzemskou a.s., s.r.o., evropskou družstevní společnost či subjekt z jiného členského státu – lze převzít opravné položky vytvořené zanikající nebo rozdělovanou společností za podmínek, které by platily pro zanikající nebo rozdělovanou společnost, pokud by se fúze společností nebo rozdělení společnosti neuskutečnily, a pokračovat v jejich tvorbě podle ZOR (lze převzít i OP obdobného charakteru vytvořené podle příslušného právního předpisu JČS EU, maximálně však do výše stanovené ZOR) 24
a to je vše k výkladu
25
