Právnická fak ult a Masar ykovy univerzity Katedra finančního práva a národního hospodářství Studijní obor: Právo
Diplomová práce
MEZINÁRODNÍ ZDANĚNÍ PŘÍJMŮ FYZICKÝCH OSOB
Bc. Gabriela Cibulková 2011
Prohlášení „Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma Mezinárodní zdanění příjmů fyzických osob zpracovala sama. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použila k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury“
…..........................................
Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala JUDr. Ing. Michalovi Radvanovi, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, které mi pomohly k vypracování mé diplomové práce.
OBSAH 1 ÚVOD................................................................................................7 2 ZÁKLADNÍ POJMY.............................................................................9 2.1 DVOJÍ ZDANĚNÍ..................................................................................9 2.2 DAŇOVÝ REZIDENT A NEREZIDENT.................................................10 2.2.1 DAŇOVÝ REZIDENT A NEREZIDENT PODLE VNITROSTÁTNÍ ÚPRAVY...............................................................................................11 2.2.2 DAŇOVÝ REZIDENT A NEREZIDENT PODLE SMLUV O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ...........................................................13 2.2.3 DĚLENÁ DAŇOVÁ REZIDENTURA..............................................17 2.3 STÁLÁ PROVOZOVNA........................................................................17 2.4 ZDROJ PŘÍJMŮ.................................................................................21 3 PRÁVNÍ ÚPRAVA .............................................................................23 3.1 VNITROSTÁTNÍ PRÁVNÍ ÚPRAVA.......................................................23 3.2 MEZINÁRODNÍ PRÁVNÍ ÚPRAVA.......................................................25 3.3 KOMUNITÁRNÍ PRÁVNÍ ÚPRAVA........................................................26 4 SMLOUVY O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ.....................................29 4.1 POSTAVENÍ SMLUV O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ V ČESKÉM PRÁVNÍM ŘÁDU......................................................................................31 4.2 SJEDNÁVÁNÍ A RATIFIKACE ...........................................................31 4.3 VZOROVÉ SMLOUVY O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ...................33 4.4 METODY ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ POUŽÍVANÉ VE SMLOUVÁCH..........................................................................................36 4.4.1 METODA ÚPLNÉHO VYNĚTÍ.......................................................37 4.4.2 METODA VYNĚTÍ S VÝHRADOU PROGRESE..............................37 4.4.3 METODA PLNÉHO ZÁPOČTU.....................................................39 4.4.4 METODA PROSTÉHO ZÁPOČTU.................................................39 4.5 ZÁVĚR KE SMLOUVÁM O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ................40 5 REZIDENT ČESKÉ REPUBLIKY.........................................................42 5.1 ZDAŇOVÁNÍ PŘÍJMŮ ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI.....................................44 5.2 ZDAŇOVÁNÍ OSTATNÍCH PŘÍJMŮ.....................................................46 6 NEREZIDENT ČESKÉ REPUBLIKY....................................................49 6.1 ZPŮSOBY ZDANĚNÍ...........................................................................49 6.1.1 SRÁŽKOVÁ DAŇ..........................................................................49 6.1.2 ZAJIŠTĚNÍ DANĚ NEREZIDENTA................................................52 6.2 MOŽNOSTI SNÍŽENÍ DAŇOVÉ POVINNOSTI NEREZIDENTA ............53 7 MEZINÁRODNÍ PRONÁJEM PRACOVNÍ SÍLY......................................57 8 ZÁVĚR.............................................................................................61 RESUMÉ............................................................................................64
SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ...........................................................66 KNIŽNÍ LITERATURA:.............................................................................66 ČASOPISECKÁ LITERATURA:.................................................................67 ELEKTRONICKÉ ZDROJE:.....................................................................67 SOUDNÍ ROZHODNUTÍ:.........................................................................68 PRÁVNÍ PŘEDPISY:.................................................................................69 PŘÍLOHA...........................................................................................71
1 ÚVOD Mezinárodní zdanění příjmů je tématem skutečně aktuálním. Placení daní, respektive snížení či dokonce vyvarování se této povinnosti, je v zájmu nesčetného množství lidí od pradávna až od současnosti. Mezinárodní prvek v daňových vztazích neustále získává na významu v souvislosti s mobilitou osob, zboží, služeb i kapitálu. Kombinace obou uvedených pojmů je předmětem této práce, která se zaměřuje konkrétněji na skupinu fyzických osob. Právě aktuálnost, zajímavost a dobrá perspektiva použití nabytých znalostí v budoucnu byly hlavní důvody výběru tématu mé práce. Věřím, že nabyté poznatky použiji nejen v rámci mé budoucí praxe, ale že se této oblasti budu i nadále věnovat. Domnívám se, že kvalitní právní úprava v oblasti mezinárodního zdanění
příjmů
k ekonomickým
je a
kritickým
aspektem
výdělečným
aktivitám
pro
motivaci
fyzických
osob
v
zahraničí.
Přestože
není
předmětem této práce ekonomický pohled na danou problematiku, měla by právní
úprava
brát
v
úvahu
své
významné
potenciální
důsledky
na ekonomiku dané země a ekonomické postavení jednotlivých subjektů, tak aby jim tvořila dobrou oporu. Tato práce si klade za cíl poskytnout relativně ucelený pohled na právní úpravu v oblasti mezinárodního zdanění fyzických osob a zhodnotit konkrétní otázky s touto problematikou související. V naplňování tohoto cíle se snažím především kriticky zhodnotit související nedostatky a navrhovat vhodnější přístupy. V práci jsou použity následující metody vědecké práce – především analýza, dále pak syntéza, dedukce a indukce. Text práce je strukturován tak, že nejdříve jsou vymezeny základní pojmy, které se mezinárodního zdanění fyzických osob týkají. Terminologie v této oblasti je poměrně specifická, a proto považuji za vhodné definovat tyto pojmy před tím, že jsou v konkrétních situacích následně používány. Na uvedenou kapitolu navazuje kapitola vymezující základní prameny
7
v této oblasti. Jelikož je mezinárodní zdanění příjmů oblastí poměrně širokou, je zde rozebrána jednak vnitrostátní právní úprava, tak i úprava mezinárodní a komunitární. Třetí kapitola úzce navazuje na předchozí, neboť jejím obsahem jsou smlouvy o zamezení dvojího zdanění, tedy hlavní z pramenů v této oblasti. Právě z důvodu jejich významu je jim věnována samostatná kapitola. Po tomto více teoretickém úvodu nahlížím v následujících kapitolách na zdaňování příjmů z pohledu rezidenta a nerezidenta České republiky. Zde jsou zanalyzována základní specifika jejich daňového postavení i zdůrazněny případné nedostatky v právní úpravě. Na tyto dva pohledy navazuje kapitola, která se věnuje mezinárodnímu pronájmu pracovní síly, který představuje institut, v němž je se kombinuje pohled rezidenta i nerezidenta České republiky. Práce je průběžně doplňována o zajímavou judikaturu vnitrostátních soudů i Evropského soudního dvora. Nechybí ani příklady z vybraných států světa, které umožní čtenáři komparaci různých právních úprav. Závěrem bych chtěla dodat, že doufám, že má práce bude zajímavá a prospěšná nejenom mně a že bude klást nové otázky a navrhovat směry dalšího vývoje v této oblasti.
8
2 ZÁKLADNÍ POJMY V rámci této kapitoly vymezím základní pojmy, které s mezinárodním zdaněním fyzických osob souvisejí. Jedná se o dvojí zdanění, daňového rezidenta a nerezidenta, stálou provozovnu a zdroj příjmů.
2.1 DVOJÍ ZDANĚNÍ U dvojího zdanění dochází k rozlišení, zda se jedná o zdanění právní či ekonomické. Mezinárodní právní dvojí zdanění lze obecně definovat jako situaci, kdy jsou jednomu daňovému subjektu ve dvou nebo i více státech uloženy srovnatelné daně vzhledem k předmětu zdanění a období, za něž jsou uloženy.1 K tomuto dvojímu zdanění dochází nejčastěji v situaci, kdy mezi státy neexistuje smlouva o zamezení dvojího zdanění. Pak zde může nastat typická situace, kdy dva státy požadují daň z jednoho příjmu. Jeden z titulu rezidentury, druhý z titulu zdroje příjmů. Dochází k němu i v situaci, kdy smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi státy existuje, ale jeden stát neumožní poplatníkovi uplatnit celou zaplacenou daň v zahraničí na zdejší daňovou povinnost. Toto nastane především, pokud podle názoru státu rezidentury, nebude spravedlivé, aby výhradně stát zdroje danil určitý příjem.2 U neuplatnitelného rozdílu daně pak vzniká mezinárodní právní dvojí zdanění. Ekonomickým dvojím zdaněním se rozumí situace, kdy dvě různé osoby zdaňují stejný příjem nebo stejný majetek.3 U nás se v současné době jedná o zdanění dividend u akciové společnosti či podílů ze zisku u společnosti 1 Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku: stručná verze: 17. července 2008. Vyd. 1. české. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2009. s. 1. 2 BRINKER, T. M., Relief from international double taxation. [online] The Tax Adviser, 01-10 -02. [cit. 2011-02-01]. Dostupné z:
. 3 VYŠKOVSKÁ, M., Výklad smluv o zamezení dvojího zdanění ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu a Conseil d'Etat (Francie). Vyd. 1. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2010. s. 158.
9
s ručením omezeným a u komanditistů v komanditní společnosti. Zde dochází k tomu že zisk společnosti je nejdříve zdaněn jakožto příjem právnické osoby a po vyplacení dividendy či podílu na zisku znovu jako příjem
společníka.
Ekonomicky
tedy
dochází
dvakrát
ke
snižování
disponibilního příjmu, což nepovažuji za příliš vhodné. Domnívám se, že by bylo lepší zvolit variantu s vyšší sazbou daně u právnické osoby, a takto zdaněný příjem už u dále nezdaňovat. Mezinárodní právní dvojí zdanění je velmi nebezpečné pro mobilitu fyzických osob mezi jednotlivými státy v rámci jejich výdělečných činností. Pokud zde existuje mezinárodní právní dvojí zdanění, které převýší výhody ze získávání příjmů v jiných státech, tak to vede k částečnému utlumení vykonávání výdělečných činností ve státech mimo stát rezidentury. Je jasné, že mezinárodní právní dvojí zdanění a ekonomické dvojí zdaněné představují i nástroj hospodářské politiky. Stát takto může mu podléhající
subjekty
motivovat
k
určitému
chování
nebo
je
naopak
demotivovat od určitých činností.
2.2 DAŇOVÝ REZIDENT A NEREZIDENT S pojmy daňový rezident či nerezident se ve vnitrostátní právní úpravě přímo setkat nelze. Jedná se o označení, která plynou z mezinárodního práva. Většina smluv o zamezení dvojího zdanění mluví o rezidentech nebo také o daňovém domicilu právě v článku čtvrtém. Pokud budu vycházet přímo z Modelové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění, jedná se u rezidenta o osobu, která je podle vnitrostátního předpisu odpovědná k dani z demonstrativně uvedených důvodů. Nejedná se ovšem o osobu, která je zde k dani odpovědná pouze z důvodu zdroje příjmu v tomto státě. Tímto je vymezen daňový nerezident. Přestože
nejsou
pojmy
daňového
rezidenta
či
nerezidenta
ve vnitrostátní právní úpravě použity, neznamená to, že je tato úprava z pohledu jejich obsahu nezná. Daňový rezident je vymezen v § 2 odst. 2
10
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, vzpp. (dále jen „ZDP“), neboť právě tyto osoby mají takzvanou neomezenou daňovou povinnost. Na něj navazující § 2 odst. 3 ZDP, vzpp., vymezuje osoby s daňovou povinností jen na příjmy plynoucí ze zdrojů v České republice, tedy daňové nerezidenty. Pokud je mezi státy uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění, pak může být subjekt rezidentem pouze jednoho státu. Pokud ovšem taková smlouva neexistuje, pak neexistuje ani řešení, rezidentura kterého ze států převáží tu druhou. A tak oba státy mohou žádat po této osobě zdanění jejích celosvětových příjmů. Vnitrostátní právní předpis nestanoví podmínku, že pokud jiný stát bude fyzickou osobu považovat za svého rezidenta, tak tento se rezidentury vzdá ve prospěch jiného státu. Do vymezení rezidentury bez ohledu mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění se promítá i zásada svrchované rovnosti. Vzájemná rovnost se odráží i v daňových otázkách. Jeden stát tedy nemůže diktovat jinému, že se fyzická osoba jeho rezidentem nestane.4 Jak je níže popsáno, slouží smlouvy o zamezení dvojího zdanění i dvojímu nezdanění příjmů. Pokud to porovnám s vymezením rezidentury, tak tento pojem příliš nebrání dvojímu nezdanění. Pokud ani jeden ze států nebude považovat fyzickou osobu za svého rezidenta, pak ani smlouva o zamezení dvojího zdanění jej neurčí žádnému ze států, protože základní podmínkou na které tyto smlouvy stojí je, že alespoň jeden ze států jej považuje za svého rezidenta. Takový subjekt by v jednotlivých státech danil jen příjmy, které pocházejí ze zdroje umístěného v těchto státech.
2.2.1 DAŇOVÝ REZIDENT VNITROSTÁTNÍ ÚPRAVY
A
NEREZIDENT
PODLE
Vnitrostátní úpravu pro vymezení daňového rezidenta představuje ZDP, vzpp. Zde jsou pro rezidenta stanoveny dvě alternativní podmínky, kterými jsou bydliště nebo splnění podmínky, že se v České republice fyzická osoba obvykle zdržuje. 4 MALENOVSKÝ, J., Mezinárodní právo veřejné : jeho obecná část a poměr k jiným právním systémům, zvláště k právu českému. Vyd. 5., podstatně upr. a dopl. vyd. Brno : Masarykova univerzita, s. 41.
11
Bydliště je pro účely daného zákona dále vymezeno jako místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat.5 Zákonodárce tuto legální definici zvolil, podle mého názoru proto, aby byla jasná odlišnost od jiných podobných institutů jako je např. trvalý pobyt, o který se zda samozřejmě nejedná. Jedná se o institut vznikající na základě postoje samotné fyzické osoby, neboť k jeho existenci je potřebný především úmysl trvale se na daném místě zdržovat. Jako nejbližší pojem k zde stanovenému bydlišti se mi zdá pojem domicil vycházející z mezinárodního práva soukromého. Druhou variantou pro vznik rezidentury je ta, že se fyzická osoba na území České republiky obvykle zdržuje. Toto kritérium je tamtéž dále definováno a představuje hranici 183 dnů za kalendářní rok v tomto státě. Jelikož se sem započítávají i všechny byť jen započaté dny, tak může nastat situace, při obdobné zahraniční úpravě, že bude rezidentura naplněna pouze na základě této podmínky ve více státech. Zde je zajímavé srovnání s jinými státy. Lze se setkat i s vnitrostátními právními úpravami, kdy je podmínka 183 dnů v jednom roce rozšířena určitým počtem dnů tentokrát za delší časové období. Příkladem je například Irsko, které za svého rezidenta považuje i osobu, která na jeho území stráví více než 280 dnů za dva roky. Rezidentem se pak tato fyzická osoba stává jen pro druhý rok z tohoto dvouletého období.6 Poplatníci z jiných států si často neuvědomují, že postačí, aby si v České republice pronajali byt s úmyslem zdržovat se zde trvale, a stávají se tak daňovými rezidenty ještě před uplynutím lhůty 183 dnů.7 Tato situace může nastávat právě z důvodu, že kritérium obvyklého zdržování se, které v sobě zahrnuje daných 183 dnů, lehce subjektům utkví v paměti. Ti se pak uchýlí k pouhému sčítání dnů, aniž by si uvědomili, že se rezidenty třeba již staly na základě prvního kritéria. Odhlížím zde od situace, kdy fyzická osoba má stálý byt ve více státech a smlouva o zamezení dvojího zdanění následně neurčí Českou republiku jako stát rezidentury. 5 § 2 odst. 4 ZDP, vzpp. 6 Tax resistance. [online] Revenue – Irish tax and customs. [cit. dne 2011-02-01]. Dostupné z: . 7 SOJKA, V., Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2., aktualiz. a dopl. vyd. Praha : ASPI, 2008. s. 15.
12
Vzhledem k tomu, že je každá fyzická osoba ke každému ze států buď rezidentem
nebo
nerezidentem
a
neexistuje
žádný
„mezistav“,
jsou
nerezidenti v naší vnitrostátní právní úpravě vymezeni negativně jakožto subjekty nenaplňující definici rezidenta. Stejně jako je tomu u rezidentů, je i zde druhá alternativní podmínka, a to že nerezidentem se stává i osoba o níž to stanoví mezinárodní smlouva. Z této podmínky plyne i postavení mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění, které mohou stanovit, že osoba, která by čistě podle vnitrostátní úpravy byla rezidentem, se nakonec rezidentem
nestane.
Opačný
postup
z
důvodů
nemožnosti
ukládání
dodatečných povinností těmito smlouvami není přípustný.
2.2.2 DAŇOVÝ REZIDENT A NEREZIDENT PODLE SMLUV O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ Rezidenta krom vnitrostátní právní úpravy vymezují i smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Pokud vyjdu z definice uvedené v Modelové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění, tak ta navazuje na vymezení rezidenta podle vnitrostátních právních úprav smluvních států. Pokud fyzická osoba není rezidentem podle vnitrostátní právní úpravy žádného ze smluvních států, tak nenaplňuje ani definici uvedenou v této smlouvě. Modelová smlouvá hovoří o rezidentovi jako o osobě, která je ve smluvním státě odpovědná k dani z důvodů demonstrativně vymezených. Toto doplňuje především komentář k Modelové smlouvě, který stanoví, že o tuto osobu se jedná i v situaci, kdy sice dani podléhá, ale stát na ni konečně žádnou daň neuvalí.8 Jako příklad si lze představit osoby, které do takové míry využijí různých korekčních prvků daně, že jejich konečná daňová povinnost bude nulová. Co podstatného smlouvy o zamezení dvojího zdanění řeší, je určení rezidentury v případě, kdy oba smluvní státy považují fyzickou osobu za svého daňového rezidenta. Smlouva o zamezení dvojího zdanění tuto situaci vyřeší tak, že jednoho ze států při uplatňování rezidentury vyloučí a 8 Comentary on article 4 concerning the definition of resident. [online] OECD. [cit. dne 2011-02-15]. Dostupné z: .
13
daná fyzická osoba se tedy stane jeho nerezidentem. Modelová smlouva OECD o zamezení dvojího zdanění9 používá ve svém článku 4 celkem pět kritérii, která jsou aplikována postupně, do doby než dojde k vyloučení rezidentury jednoho ze států. Postup názorně zobrazuje následující schéma, které je zpracováno na základě zmiňovaného článku. Rezident podle vnitrostátních úprav obou smlouvních států smlouvy o zamezenídvojího zdanění.
stálý byt
zde je rezidentem
jeden ze států žádný ze států
v obou státech
středisko životních zájmů
jeden ze států
zde je rezidentem
nelze určit
jeden ze států
kde se obvykle zdržuje
zde je rezidentem
v obou nebo v žádném ze států státní občanství
jeden ze států
zde je rezidentem
v obou nebo v žádném ze států dohoda smluvních států Schéma č.1: Určení rezidentury podle Modelové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění 9 Z tohoto modelového dokumentu vycházím, jelikož většina smluv o zamezení dvojího zdaní, ve který je jednou ze smluvních stran Česká republika, vznikly na základě tohoto modelu.
14
První kritérium představuje stálý byt. Zde nastává splnění této podmínky často u fyzických osob, které vykonávají práci v zahraničí a musí zde několik dnů v roce zůstávat. Z tohoto důvodu si zde pronajmou či koupí byt, což naplní kritérium stálého bytu, a zároveň nadále disponují stálým bytem v tuzemsku. Toto kritérium nehovoří nic o tom, že by subjekt měl tento byt alespoň určitou dobu obývat. Je zde uvedeno, že postačí, pokud má stálý byt k dispozici. Otázka vzniká, zda dojde k naplnění prvního kritéria i při nájmu na dobu určitou, jakkoli krátkou. Modelová smlouva OECD o zamezení dvojího zdanění neurčuje, že by stálý byt měl trvat po určitou dobu. Domnívám se tedy, že postačí naplnění tohoto kritéria i po velmi krátkou dobu, tedy i u krátkodobého nájmu na dobu určitou. Druhé kritérium, tedy středisko životních zájmů, je vykládáno podle toho, kde má fyzická osoba užší osobní a ekonomické vztahy. Odborná literatura v tomto ohledu uvádí, že je nutno brát ohled na rodinné a společenské vztahy, místo, kde má poplatník rodinu, kde je vykonáváno zaměstnání a někdy i charakter tohoto zaměstnání, místo podnikání, místo, ze kterého osoba spravuje majetek, kde má zřízeny své bankovní účty, politické, kulturní, sportovní a jiné aktivity atd. Někdy se uvádí také další pomocná kritéria určení daňové rezidentury fyzické osoby, v široké škále od poměrně objektivních (např. podle státu, který vydal poplatníkovi řidičský průkaz či v němž se účastní voleb) až po diskutabilní, až kuriózní (kde chová domácí zvíře nebo kde je členem golfového klubu).10 Také třetí kritérium, kterým je místo, kde se fyzická osoba obvykle zdržuje, nemusí o konečné rezidentuře rozhodnout. Může jít například o docela obvyklou situaci, kdy lidé tráví polovinu roku v tuzemsku a druhou polovinu v zahraničí. Čtvrtým kritériem je státní občanství. Toto podle mého názoru nečiní příliš velké problémy, protože určit, zda je osoba občanem určitého státu, je ve většině případů jasné. Jakožto poslední a konečné kritérium je uváděna dohoda mezi státy, 10 SOJKA, V., Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2., aktualiz. a dopl. vyd. Praha : ASPI, 2008. s. 19.
15
která nebude vzhledem k počtu jí předcházejících kritérií v praxi příliš využívána. Předpokládám, že je tomu tak záměrně. Pro jednotlivé státy by bylo
příliš
ekonomicky
náročné
setkávat
se
kvůli
mnoha
daňovým
poplatníkům, což by následně mohlo nákladově převýšit nad výnosy z daní od těchto osob. Vzhledem k tomu, že u Modelové smlouvy OECD se jedná o vzorový dokument, který je stranám k dispozici, ale není pro ně závazný, tak si mnohé státy v určení rezidentury dohodly částečně odlišný postup. Například
smlouva
o zamezení
dvojího
zdanění
s
Japonskem
vůbec
neobsahuje koncepci střediska životních zájmů a řešení konfliktu dvojí daňové rezidentury z důvodu bydliště v obou státech ponechává na dohodě příslušných států. Výjimečně se lze také setkat s vymezením státního občanství jako s prvním kritériem. Takové řešení volí především Spojené státy americké, takže i osoby, které na jejich území vůbec nemají stálý byt, ani se tam nezdržují a ze zdrojů na jejich území nepobírají žádné příjmy, zde zdaňují své celosvětové příjmy, pokud se jedná o státní občany některého ze Spojených
států
amerických.11
Tento
postup
považuji
za
přílišné
zasahování do majetkových poměrů státních občanů takového státu. I když se jedná o trvale usazenou osobu v zahraničí, která i několik let nenavštíví Spojené státy americké, tak přesto sem musí zasílat své daňové platby. Pokud se podívám na kritéria uvedená ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění se soudními státy České republiky, což budou státy, kde existuje velký potenciál, že fyzické osoby z tuzemska zde budou dosahovat příjmů, tak lze konstatovat, že tyto smlouvy ve většině obsahově kopírují právě Modelovou smlouvu OECD o zamezení dvojího zdanění. Pouze ve smlouvě s Německem jsou kritéria určení rezidentury omezena na první tři. O státním občanství ani o konečné dohodě mezi státy tato smlouva nehovoří.12
11 SOJKA, V., Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2., aktualiz. a dopl. vyd. Praha : ASPI, 2008. s. 14,20. 12 Ve Sbírce zákonů: 18/1984 Sb.
16
2.2.3 DĚLENÁ DAŇOVÁ REZIDENTURA Často může dojít k situaci, že fyzická osoba změní rezidenturu v průběhu zdaňovacího období. Vnitrostátní právní úprava i Modelová smlouva OECD o zamezení dvojího zdanění o této skutečnosti mlčí. Vyjádřilo se k ní pouze Ministerstvo financí v pokynu D-300, kde v § 2 uvádí toto: „Dojde-li u poplatníka ke změně v rozsahu povinnosti vůči ČR (§ 2 odst. 2 nebo 3 zákona) v průběhu zdaňovacího období v důsledku změny bydliště, posuzuje se jeho statut za příslušné části roku samostatně. V případě vzniku daňové povinnosti v ČR (§ 2 odst. 2 zákona) v důsledku skutečnosti, že se zde poplatník obvykle zdržuje, uplatní se tento statut pro celé zdaňovací období.“ Tento pokyn tedy navazuje na dvě kritéria určení daňové rezidence v ZDP, vzpp. Pokud dochází ke změně bydliště, tak se podle Ministerstva financí má daný rok rozdělit ke dni této změny a posuzovat jednotlivé části roku samostatně. Pokud naopak vznikne daňová rezidence z důvodu trvalého zdržování se v České republice, tak se tento statut bude posuzovat pro celé zdaňovací období. Přestože se tento závěr zdá jako logický, tak má zásadní nedostatek v tom, že je vyjádřen ve formě interního právního aktu, který není obecně závazný, a tedy není ani pramenem práva.13
2.3 STÁLÁ PROVOZOVNA Jedním ze základních pojmů v oblasti zamezení dvojího zdanění je stálá provozovna. Tento pojem lze najít jednak ve vnitrostátní úpravě v § 22 odst. 2 ZDP, vzpp., dále pak v jednotlivých smlouvách o zamezení dvojího zdanění, které v naprosté většině vycházejí z Modelové smlouvy OECD, která tento pojem definuje. Z právě uvedeného lze dovodit, že stálá provozovna je pojem daňový, konkrétně vytvořený pro účely daně z příjmů. Je třeba jej odlišovat od tzv. organizační složky podniku vymezené v § 7 odst. 1 až 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, vzpp., kde existuje povinnost zápisu 13 Podrobněji jsou pokyny Ministerstva financí rozebrány níže.
17
do obchodního rejstříku. Nejedná se ani o tzv. provozovnu podle § 7 odst. 3 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, vzpp., která je zde vymezena jako prostor, v němž je uskutečňována určitá podnikatelská činnost, a jsou zde kladeny požadavky na označení. Další pojem který není stálou provozovnou a může být v podnikatelské praxi snadno zaměněn je tzv. provozovna podle § 4 odst. 1 písm. y) zákona 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, vzpp., kde se jedná o koncept vymezený pro účely zákona o dani z přidané hodnoty, tedy pro účely daně nepřímé. Uvedené pojmy názorně ukazují, že terminologie v oblasti berního práva i obchodního práva jsou velmi podobné a mohou vést často k záměně v praxi. Tento nedostatek by bylo možné vyřešit přesnějším pojmoslovím tak, aby na první pohled bylo jasné, jaké oblasti se „provozovna“ týká. Vzhledem k tomu, že pojem stálá provozovna je pojmem, který byl převzatý z Modelové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění, tedy pojem obecně užívaný v mnoha státech světa, nebylo by vhodné měnit právě tento pojem. Vhodnější řešení je změnit čistě vnitrostátní pojmy jako je provozovna podle zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, vzpp. nebo zákona 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, vzpp. Pro konkrétní vymezení pojmu stálá provozovna bude nutné nejdříve určit, zda je tento pojem vykládán podle § 22 odst. 2 ZDP, vzpp. nebo podle konkrétní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, která bude povětšinou vycházet z Modelové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění. Rozdílnost definice ve vnitrostátní úpravě a ve smlouvách spočívá především v tom, že vnitrostátní předpis na rozdíl od smlouvy nepožaduje u místa výkonu trvalost („fixed place od business“). V obou definicích je uveden časový test pro staveniště a místa provádění stavebně montážních projektů, který se rovná dvanácti měsícům. Tento časový test je ovšem jednotlivými státy v jejich vzájemných smlouvách velmi často modifikován na 3 nebo 6 měsíců. Vnitrostátní předpis na rozdíl od Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění navíc časový test uvádí i u některých typů služeb. Zde je nutné zohlednit názor Ministerstva financí podle pokynu D-300, že
časový test se aplikuje pouze na ty případy
poskytování činností a služeb na území 18
České republiky, kdy stálá
provozovna nevznikne z důvodu existence pevného místa pro podnikání (např. auditorská či daňová kancelář, opravárenské středisko, montážní linka).14 Přestože se jedná o obecně nezávazný dokument, domnívám se, že tato interpretace je správná a v souladu se zákonem. Časový test je u mnoha stavebních firem okolností, kterou mimo jiné zvažují při přijetí stavební zakázky v zahraničí. Pokud se mohou spolehnout na to, že po delší dobu stálá provozovna nevznikne, mohou zakázku přijmout bez zvažování důsledku vzniku stálé provozovny v zahraničí. Daňová správa má v pokynech č. D-154 a D-300 stanoveno, že stálá provozovna podrobená časovému testu vzniká už při zahájení činnosti vedoucí ke vzniku stálé provozovny, nikoliv až po uplynutí časového testu. Tento názor neobstojí v judikatuře vnitrostátních soudů. Příkladem takového rozhodnutí je rozhodnutí Krajského soudu v Plzni sp. zn. 30 Ca 97/99, který uvádí, že: „...příjmy plynoucí ze staveniště, stavby, montáže nebo instalačního projektu na území ČR daňovému nerezidentovi se sídlem na území Slovenské republiky podléhají dani z příjmů až v okamžiku, kdy vznikne stálá provozovna, tj. po uplynutí 12 měsíců.“15 Otázka na vznik stálé provozovny může nastat v případě různých neobvyklých situací. Existují totiž určité mezní případy, ohledně nichž chybí konsenzus, a tím i právní jistota. Jednou z takových mezních situací je např. stánkový prodej. Jestliže se prodejce neustále přesouvá po různých lokalitách a své působení s jedním místem nespojuje, tak lze v takovém případě těžko dovodit, že by bylo možné hovořit o pevném místu pro podnikání. V této situaci část odborné veřejnosti dospěla k názoru, že za geograficky a ekonomicky jednotný celek je možno považovat i území větší, např. celé město nebo celý stát, o jehož daňový výnos se jedná. 16 Uvedená interpretace je podle mého názoru zcela správná, neboť existuje celé řada povolání a podnikatelských činností, kdy daný subjekt nesetrvává na jednom místě, ale působí v rámci určitého většího či menšího území. Pokud by tato 14 CÍSAŘOVSKÁ, D., Stálá provozovna – definice, vznik, zdanění – 1.díl. Finanční management. 2010, č. 18. s. 2. 15 SKALICKÁ, H., Mezinárodní daňové vztahy. Vyd. 1. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2010. s. 41. 16 SOJKA, V., Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2., aktualiz. a dopl. vyd. Praha : ASPI, 2008. s. 60.
19
povolání začala dělat interpretační potíže v rámci vymezení stálé provozovny, byl by tento stav v průběhu následujících let ještě horší, neboť mobilita pracovních sil a podnikatelských činností neustále roste. Stálá provozovna by mohla vzniknout i v situaci, kdy podnik určité místo, kde vykonává podnikatelskou činnost, využívá nezákonně.17 Právní titul k užívání daného místa tedy není podmínkou pro vznik stálé provozovny. Zákonodárce i státy uzavírající smlouvy o zamezení dvojího zdanění
si
tak
neomezují
svůj
manévrovací
prostor
pro
zdaňování.
V opačném případě by subjekt sice mohl nést následky nezákonného užívání daného prostoru, vyhnul by se tímto však vzniku stálé provozovny, což by v konečném důsledku mohlo být celkově k jeho prospěchu. A zároveň k neprospěchu státu, kde by za jiných okolností stálá provozovna vznikla. Vymezit vznik stálé provozovny není v mnohých případech jednoduché, jak vyplývá z právě popsaných skutečností. Jedná se ale o důležitý koncept, neboť představuje výjimku z principu, že příjmy nerezidentů ze zdrojů v České republice se zdaňují srážkovou daní, a rovněž z principu, že Česká republika nemá na zdanění zisků z podnikání nerezidentů právo.18 Koncept stálé provozovny bývá občas podrobován kritice jako zastaralý, protože je do něj stále obtížnější vtěsnat nové způsoby podnikání, využívající nárůst mobility lidí i výrobních prostředků a prudký rozvoj komunikačních technologií.19 Je jasné, že zákonodárce ani smluvní strany smluv o zamezení dvojího zdanění nedokáží předvídat všechny možné způsoby podnikání, které mohou nastat. Nezbývá jim tedy nic jiného než se zpožděním reagovat na situace, na které jednoduše nepamatovali, a zahrnout je například do demonstrativního výčtu stálých provozoven. Jako možnost se ukazuje i obecnější definice, kam by interpretací bylo možné zahrnout téměř všechny nové způsoby podnikání a činností. Poslední uvedené řešení by ale podle mého názoru bylo výsledně spíše na škodu, neboť by mohlo vést ke sporům mezi státy o zdanění řady příjmů. Dále by tento přístup 17 Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku: stručná 17. července 2008. Vyd. 1. české. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2009. s. 18 SKALICKÁ, H., Mezinárodní daňové vztahy. Vyd. 1. Praha : Wolters Kluwer republika, 2010. s. 38-39. 19 SOJKA, V., Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a o daních z příjmů. 2., aktualiz. a dopl. vyd. Praha : ASPI, 2008. s. 58.
20
verze: 76. Česká zákon
nepřispíval ani k právní jistotě samotného daňového subjektu.
2.4 ZDROJ PŘÍJMŮ Vnitrostátní právní úprava stanoví v § 2 odst. 2 ZDP, vzpp., že daňový rezidenti mají na území České republiky daňovou povinnost na příjmy plynoucí ze zdrojů z České republiky i ze zahraničí. U daňových nerezidentů je následně tato povinnost omezena pouze na příjmy plynoucí ze zahraničí. Proto je pro všechny nerezidenty důležité vymezit, co spadá pod příjmy ze zdrojů na území České republiky. Ty vymezuje § 22 ZDP, vzpp.. Jedná se o taxativní výčet, který nemůže být rozšířen ani ustanovením smlouvy o zamezení dvojího zdanění, protože tyto smlouvy nemohou ukládat fyzickým osobám
povinnosti
nad
rámec
vnitrostátní
právní
úpravy.
Smlouvy
o zamezení dvojího zdanění zde ovšem hrají důležitou roli, neboť jednotlivé zdroje příjmů ve svých článcích konkretizují. Nerezident by si měl tedy nejdříve zjistit, zda má nějaký zdroj podle § 22 ZDP, vzpp. Pokud ne, nemusí se tedy dále ani dívat do smlouvy o zamezení dvojího zdanění a může si být jist, že nekrátí svou daňovou povinnost. Uvedený závěr představuje podle mého názoru vhodný postup, který je naplněn právní jistotou. Již zmiňovaný § 22 ZDP, vzpp., umožňuje rozdělení zdrojů příjmů do tří kategorií, a to: – kde je vykonávána činnost, ze které subjekt pobírá dani podrobené příjmy ( § 22 odst. 1 písm. a) až c), f), g) bod 6. ZDP, vzpp.), – kde je umístěn majetek, ze kterého příjem pochází ( § 22 odst. 1 písm. d), e) a některé příjmy v písm. g) ZDP, vzpp.), – kdo příjem vyplácí ( § 22 odst. 1 písm. g) ZDP, vzpp.).20 Stanovení
konkrétního
zdroje
příjmů
není
důležité
pouze
pro poplatníka - daňového nerezidenta. I plátce příjmů nese často určité povinnosti. V určitých případech musí daň srazit podle § 36 ZDP, vzpp., jindy 20 SOJKA, V., Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2., aktualiz. a dopl. vyd. Praha : ASPI, 2008. s. 22-23.
21
má zase povinnost učinit tzv. zajištění daně. Každý plátce příjmů musí před jeho
samotným
vyplacením
daňovému
okolnosti.
22
nerezidentovi
zvážit
tyto
3 PRÁVNÍ ÚPRAVA Mezinárodní zdanění příjmů fyzických osob je poměrně rozsáhle rozdrobeno do různých typů prvních předpisů. Jednotlivá práva a povinnosti v této oblasti můžeme nalézt nejenom ve vnitrostátní legislativě, ale také, a podstatně výrazněji, v mezinárodních smlouvách, především v mezinárodních smlouvách o zamezení
dvojího zdanění. Tímto však výčet pramenů
ve formálním smyslu není ukončen. Problematiky zdanění příjmů fyzických osob se dotýká i legislativa Evropské unie a judikatura Evropského soudního dvora. Právní úpravu v rámci jednotlivých systémů práva zobrazuje následující schéma:
VNITROSTÁTNÍ PRÁVO •
• •
z. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, vzpp. z. č. 280/2009 Sb., daňový řád, vzpp. z. č. 191/2004 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek, vzpp.
KOMUNITÁRNÍ
MEZINÁRODNÍ
PRÁVO
PRÁVO •
•
smlouvy o zamezení dvojího zdanění smlouvy upravující mezinárodní přepravu
• • •
směrnice č. 2008/55/ES směrnice č. 77/799/EHS rozhodnutí Evropského soudního dvora o předběžných otázkách
Schéma č. 2: Hlavní prameny právní úpravy mezinárodního zdanění příjmů fyzických osob v rámci jednotlivých systémů práva
3.1 VNITROSTÁTNÍ PRÁVNÍ ÚPRAVA Pramenem vnitrostátního práva s nejvyšší právní silou, který se daňové oblasti dotýká, je Listina základních práv a svobod. Tato stanoví v § 11
23
odst. 5 zásadu „Nullum tributum sine lege“,21 což znamená, že lze daně a poplatky ukládat pouze na základě zákona. Tato zásada prakticky omezuje okruh potenciálních pramenů, prostřednictvím kterých mohou ukládat daně nebo poplatky uloženy. Předchází tím přílišnému zasahování do vlastnického práva, ke kterému by mohlo docházet. Hlavním pramenem vnitrostátní práva v této oblasti je jednoznačně zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, vzpp. Tento předpis vymezuje v § 2 poplatníky daně z příjmů s neomezenou a s omezenou daňovou povinností. Z hlediska poplatníků s neomezenou daňovou povinností je velmi důležitý § 22 tohoto zákona, který taxativně vymezuje příjmy považované za získané ze zdrojů na území České republiky. Ustanovení § 38b upravuje tzv. zajištění daně, což je institut, který se vztahuje a aplikuje pouze na mezinárodně zdanění. Dále je třeba zmínit § 38f tohoto zákona, který do jisté
míry
doplňuje
články
smluv
o
zamezení
dvojího
zdanění.
V neposlední řadě definuje celou řadu institutů (např. osvobození od daně, základ daně, nezdanitelné části základu daně aj.), které se používají nejen ke stanovení daňové povinnosti při vnitrostátní zdanění, ale slouží i k výpočtu této povinnosti, pokud dochází k mezinárodnímu zdanění fyzické osoby. Jak jsem již uvedla na počátku, jedná se o hlavní pramen vnitrostátního práva v této oblasti a jeho jednotlivé instituty s mezinárodním zdaněním příjmů fyzických osob související jsou rozebrány podrobněji v této práci. Hmotněprávní úpravu upravenou v ZDP, vzpp., doplňují předpisy procesní. Jedná se především o zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, vzpp., který nabyl účinnosti poměrně nedávno, a to 1. ledna 2011. Dále sem patří zákon č. 191/2004 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek, vzpp., a zákon č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní, vzpp., které se použijí ve vztahu k členským státům Evropské unie a k některým státům, s nimiž Česká republika uzavřela mezinárodní smlouvy, které jsou součástí právního řádu České republiky. Procesněprávní úprava je doplněna zákonem č. 150/2002 Sb., soudním 21 JÁNOŠÍKOVÁ, P., MRKÝVKA, P., TOMAŽIČ, I., et al. Finanční a daňové právo. Plzeň : Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2009. s. 298.
24
řádem správním, vzpp., který stanoví postup před soudem ve věci správního soudnictví. V rámci vnitrostátní úpravy nelze opomenout ani podzákonné předpisy, a to nařízení vlády a vyhlášky ministerstev. V rámci této problematiky se bude jednat především o vyhlášky Ministerstva financi. V daňové praxi se lze setkat
ještě
s tzv. metodickými
pokyny
Ministerstva
financí,
které
podrobněji vysvětlují ustanovení jednotlivých daňových předpisů. U nich je třeba mít na paměti, že se nejedná o obecně závazné právní předpisy, ale spadají do kategorie interních správních aktů, které jsou závazné pouze vůči podřízeným finančním orgánům. Z hlediska závaznosti pro fyzickou osobu jsou tedy pouze odborným, nezávazným názorem, který má právně stejnou platnost jako kterýkoli jiný více či méně odborný názor. Mnoho z pokynů je pro odbornou veřejnost přínosem a pomáhá jí v orientaci ve složitých zněních zákona.22 Na druhou stranu vybočení Ministerstva financí z mezí zákona v metodickém pokynu je třeba jednoduše opomenout a bez ohledu na něj dále vykládat zákon.
3.2 MEZINÁRODNÍ PRÁVNÍ ÚPRAVA Z pohledu systému mezinárodního práva vystupují v rámci rozebírané úpravy jako hlavní prameny práva smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oblasti daní z příjmů a z majetku. Tyto smlouvy bývají zkráceně označovány jako smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Smlouvy v sobě zahrnují mj. ustanovení týkající se mezinárodní spolupráce při správě daní, kontrétně článek 27 upravuje pomoc při správě daní („assistance in the collection of taxes“). Jelikož se jedná o klíčový pramen práva, tak je jim věnována samostatná kapitola, kde budou podrobně rozebrány. Mezinárodněprávní úprava se však neomezuje pouze na výše uvedené smlouvy, ale mezinárodní zdanění příjmů fyzických osob regulují i další mezinárodní dokumenty. Jedná se především o dvoustranné smlouvy 22 Pokyny a výklady ministerstva financí a jejich zákonnost. [online][cit. dne 2011-02-25]. Dostupné z: .
25
upravující mezinárodní přepravu. Obvykle upravují přepravu leteckou, ale v některých případech jde i o přepravu pozemní.23
3.3 KOMUNITÁRNÍ PRÁVNÍ ÚPRAVA Komunitární právo se problematice mezinárodního zdanění příjmů fyzických osob věnuje ve srovnání s dříve zmíněnými systémy práva v menším rozsahu. Presto zde lze nalézt předpisy, které je třeba zmínit. Pokud se nejdříve zaměřím na primární komunitární právo, tak zde jsou přímé daně, kam patří i daň z příjmů fyzických osob, poměrně ochuzeny ve srovnání s daněmi nepřímými. Smlouva o fungování Evropské Unie24 se daně přímé dotýká především články 114 až 118, které se věnují sbližování právních předpisů. Do sbližování právních předpisů patří totiž i sbližování v oblasti přímých daní. Ze sekundárních pramenů práva, kam patří především nařízení a směrnice, dominují obecně v oblasti přímých daní směrnice. Ty vymezují cesty, kterými se mohou udávat jednotlivé členské státy Evropské unie v rámci harmonizace přímých daní. Pokud se zaměřím na konkrétní nařízení nebo směrnice upravující mezinárodní zdanění příjmů fyzických osob, tak je třeba zmínit především směrnici Rady č. 2008/55/ES, o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z některých dávek, cel, daní a jiných opatření. Na tuto směrnici navazuje nařízení Komise č. 1179/2008/ES, kterým se stanoví prováděcí pravidla k některým ustanovením uvedené směrnice. Tato směrnice byla v České republice implementována výše uvedeným zákonem č. 191/2004 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek, vzpp. Do oblasti spolupráce mezi členskými státy patří i směrnice č. 77/799/EHS, o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských 23 SOJKA, V., Mezinárodní zdanění příjmů : smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2., aktualiz. a dopl. vyd. Praha : ASPI, 2008. s. 220. 24 Smlouva o fungování Evropské unie představuje konsolidované znění Smlouvy o založení Evropského společenství ve znění Lisabonské smlouvy.
26
zemí v oblasti přímých daní. Hlavním účel vydání této směrnice bylo potírat daňové úniky a vyhýbání se daňovým povinnostem. Tato směrnice zavedla tři možné výměny informací - na dožádání, automatickou výměnu údajů a spontánní výměnu údajů. Dále zajistila možnost přítomnosti pracovníků správce daně na území jiného členského státu. Bohužel není mnohým žádostem o informace vyhověno s odkazem na její čl. 8 odst. 1, který staví mantinely při poskytování údajů.25 Hmotněprávní úpravě zdanění příjmů fyzických osob se již sekundární prameny komunitárního práva tolik nevěnují. Příčiny tohoto stavu lze najít především ve dvou skutečnostech. V jednotlivých členských zemích existují rozdílné účetní systémy, kdy na jedné straně existuje tzv. daňové účetnictví, ve kterém se hospodářský výsledek neliší od základu, a účetnictví, kdy se od vypočítaného hospodářského výsledku dojde k daňovému základu až po mnoha různých úpravách. Dalším důvodem, podle mého názoru tím hlavním, je neochota členských států k další harmonizaci. Některé státy považují harmonizaci za zásah do suverénních záležitostí, do vnitřní politiky. Státy si nechtějí nechat vzít tento nástroj hospodářské politiky. Jako
prameny
komunitárního
práva
je
možné
identifikovat
i
rozhodnutí Evropského soudního dvora v rámci tzv. prejudiciálního řízení podle čl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie, jelikož jsou jimi soudy členských států Evropské unie vázány a musí v souladu s nimi rozhodovat. Zdroje rozhodnutí z oblasti daňových otázek jsou především pravidla jednotného vnitřního trhu, celní unie a zákaz diskriminace v oblasti přímých daní, který se problematiky probírané v této práci týká nejvíce. Některá významná rozhodnutí tohoto orgánu budou rozebrána v následujících kapitolách v souvislosti s konkrétní probíranou problematikou. Závěrem ještě několik poznámek k institucionálnímu zastoupení komunitární daňové legislativy. Na počátku jejího vzniku většinou stojí generální ředitelství TAUXID („Taxation and Customs Union Directorate General“), které sídlí v Bruselu. Aparát generálního ředitelství TAUXID tvoří 25 ŠIROKÝ, J., Daně v Evropské unii : daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU se základními judikáty SD EU, věcné zapracování Lisabonské smlouvy a novelizací směrnice 2006/112/ES. 4. aktualiz. vyd. Praha : Linde, 2010. s. 66-70.
27
úředníci, experti a další administrativní pracovníci. Právě zde se vypracovává právní
návrh
legislativního
aktu,
který
potom
Komise
předkládá
ke schválení.26 Tuto instituci má ke své práci k dispozici i evropský komisař pro oblast daní, celní unie, auditu a boje s podvody.27 Tamtéž je uvedeno, že významné náměty pro novelizaci všech daňových předpisů přicházejí i ze sdružení daňových poradců či auditorů, která existují ve všech členských zemích EU. Jejich zastřešující organizací je Evropská fiskální konfederace.
26 ŠIROKÝ, J., Daně v Evropské unii : daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU se základními judikáty SD EU, věcné zapracování Lisabonské smlouvy a novelizací směrnice 2006/112/ES. 4. aktualiz. vyd. Praha : Linde, 2010. s. 50-61. 27 V současné době má tuto funkci v rukou Algirdas Šemeta, litevský politik., k tomu srov. ŠIROKÝ, J., Daně v Evropské unii : daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU se základními judikáty SD EU, věcné zapracování Lisabonské smlouvy a novelizací směrnice 2006/112/ES. 4. aktualiz. vyd. Praha : Linde, 2010. s. 49, 60.
28
4 SMLOUVY O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ Podstatou smluv o zamezení dvojího zdanění je na jedné straně vyloučení dvojího nebo i vícenásobného zdanění. Na straně druhé působí i opačným směrem a snaží se zabránit daňovým únikům a situacím, kdy by subjekt své příjmy nedanil v žádném z dotčených států. Tyto smlouvy řeší především daně přímé, konkrétně tedy daně z příjmů, daně z majetku a v některých případech i daně dědické a darovací. Nezabývají se daněmi nepřímými, protože ty jsou prostorově omezeny na území jednotlivých států.28 V odborné literatuře se hovoří o mnoha funkcích, ke kterým smlouvy o zamezení dvojího zdanění slouží. Obecně lze vymezit tři základní funkce. Jejich hlavní funkci lze odvodit přímo z jejich názvu. Tyto smlouvy tedy zabraňují zdanění mezi dvěma (i více) státy. Státy jsou rozděleny na stát zdroje a na stát rezidentury. Právě v mezinárodní smlouvě o zamezení dvojího zdanění si státy dohodnou, který stát bude státem rezidentury a zda bude daný příjem zdaněn ve státě zdroje nebo právě ve státě rezidentury. Pokud budu vycházet z plného názvu těchto smluv, který zní „Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a z majetku“, lze odvodit další jejich funkci, a to zabránění daňovým únikům a mezinárodním daňovým podvodům. K plnění této funkce jsou v těchto právních dokumentech vymezeny články zavazující smluvní strany, tedy státy, k vzájemné spolupráci. Státy si tak mají poskytovat informace, pomáhat si při vymáhání daňových pohledávek. Dále je zde uveden předpoklad dohody mezi státy, kdy danou situaci nelze rozhodnout podle smluvních kritérií, což je např. u určení daňové rezidentury. I v této situaci předpokládají smlouvy určitou kooperaci mezi smluvními státy. Třetí funkcí mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění, avšak ne poslední, je zajištění právní jistoty pro daňové poplatníky v oblasti 28 VYŠKOVSKÁ, M., Výklad smluv o zamezení dvojího zdanění ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu a Conseil d'Etat (Francie). Vyd. 1. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2010. s. 19.
29
mezinárodních transakcí, které jsou předmětem těchto smluv.29 Právní jistota v tomto ohledu zcela jistě pozitivně působí na růst mezinárodního obchodu, mobility pracovních sil a pohybů kapitálu. Naopak pokud si nemůže být fyzická osoba mající příjem ze zahraničí jistá ohledně svého budoucího zdanění, tak jí to může vážně překážet v její snaze zahraniční příjem vůbec dosahovat. Řada fyzických osob by raději nedosahovala tento příjem, než aby se vystavovala riziku jeho vysokého zdanění. Smlouvy, jakožto pramen mezinárodního práva, nezakládají žádnou novou daňovou povinnost, ale pouze modifikují povinnost založenou a obsaženou v daňových zákonech smluvních států.30 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění mohou pouze dále zmírnit či jinak zvýhodnit režim zdanění, a nikoli tento režim ještě zpřísnit. Nemůže se tedy stát, že smlouva o zamezení dvojího zdanění bude přísnější než vnitrostátní předpis, že bude zdaňovat více činností, než jaké vymezuje samotný vnitrostátní zákon. 31 Pro daňové poplatníky je tedy jednoznačně výhodné, pokud stát, jehož jsou rezidentem sjednává s ostatními státy tyto smlouvy. Mohou si tak své zdanění snížit, nikoliv však odvádět na daních více. V souvislosti s právní jistotou je třeba ještě zmínit skutečnost, že mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění neřeší všechny možné daňové vztahy, které mohou u zdanění příjmů fyzických osob nastat. Neřeší například možnou situaci, kdy poplatník není rezidentem žádného ze smluvních států, ale v jednom z nich má stálou provozovnu, prostřednictvím které pobírá příjmy pocházející ze zdroje na území druhého smluvního státu. Za takto nastavených okolností může být zdaňován v obou státech. Úprava konkurující omezené daňové povinnosti ve smlouvách chybí.32
29 VYŠKOVSKÁ, M., Výklad smluv o zamezení dvojího zdanění ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu a Conseil d'Etat (Francie). Vyd. 1. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2010. s. 19-20. 30 VYBÍHAL, V., Zdaňování příjmů fyzických osob 2010 : praktický průvodce. 6. vyd. Praha : Grada, 2010. s. 159. 31 SKALICKÁ, H., Mezinárodní daňové vztahy. Vyd. 1. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2010. s. 49. 32 DAŇHEL, M., Vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí. Daně a účetnictví. 2009, č. 9, s. 30.
30
4.1 POSTAVENÍ SMLUV O ZAMEZENÍ ZDANĚNÍ V ČESKÉM PRÁVNÍM ŘÁDU
DVOJÍHO
Smlouvy o zamezení dvojí zdanění jsou inkorporovány do českého právního řádu na základě článku 10 zákona č. 1/1993 Sb., Ústavy České republiky, vzpp.. Jedná se o právní předpisy, které mají na jednu stranu stejnou právní sílu jako zákon, na stranu druhou jsou oproti zákonu určitým způsobem zvýhodněny. Důvodem je jejich aplikační přednost v případě rozporu ustanovení mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákona. V konkrétním případě se bude jednat především o ZDP, vzpp. I tento právní předpis výslovně stanoví, že ustanovení zákona se použije jen tehdy, pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak.33 Ve všech státech ovšem není postavení těchto smluv stejné jako v České republice. Příkladem mohou být Spojené státy americké, kde mají mezinárodní smlouvy sílu jako vnitrostátní zákony, což je stejné jako u nás. V případě konfliktu se ale v zásadě použije pozdější úprava, ať už se jedná o zákon či mezinárodní smlouvu. Tradičně je však přijímáno, že zákonná úprava nemůže mít za následek odchýlení se od staršího smluvního ustanovení, ledaže by Kongres výslovně projevil svůj zájem, že by tomu tak mělo být. Naopak například na Slovensku nebo v Bulharsku jsou smlouvy o zamezení dvojího zdanění nadřazeny celému právnímu řádu včetně ústavního pořádku.34
4.2 SJEDNÁVÁNÍ A RATIFIKACE Smlouvy o zamezení dvojího zdanění jsou projednávány v kompetenci několik ministerstev. Za Českou republiku jsou to Ministerstvo financí a
33 § 37 ZDP, vzpp. 34 VYŠKOVSKÁ, M., Výklad smluv o zamezení dvojího zdanění ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu a Conseil d'Etat (Francie). Vyd. 1. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2010. s. 23.
31
Ministerstvo zahraničních věcí.35 Samotný proces sjednávání a ratifikace smluv o zamezení dvojího zdanění se v literatuře uvádí jako poměrně dlouhý, konkrétně 3-5 let. Účinnost nastává zpravidla k prvnímu dni kalendářního roku následujícího po vstupu smlouvy v platnost. Důvodem je nejspíš požadavek, aby byly jednotlivé smlouvy účinné, a tedy aplikovatelné až na celé zdaňovací období, které u fyzických osob představuje kalendářní rok. Tím nevznikají komplikace, které by jistě vyvstaly, pokud by účinnost nastala v průběhu kalendářního roku. Zcela výjimečně, ale přesto se lze setkat se smlouvami o zamezení dvojího zdanění, které byly sjednány se zpětnou účinností.36 Příkladem je např. Smlouva o zamezení mezinárodního zdanění se Švýcarskem.37 Většina všech smluv o zamezení dvojího zdanění bývá sjednána tak, že je závazná jazyková verze každého smluvního státu a v případě rozporu mezi těmito verzemi se použije jako rozhodná verze anglická. V současnosti se v některých případech sjednávají a uzavírají smlouvy o zamezení dvojího zdanění výlučně v anglickém jazyce, a tato jazyková verze je jako jediná závazná. V příslušné sbírce se publikuje překlad do úředního jazyka.38 I Česká republika má sjednány takové smlouvy. Příkladem je Smlouva o zamezení mezinárodního zdanění s Norskem.39 Seznam smluv o zamezení dvojího zdanění, kterými je Česká republika vázána, postupně narůstá. Smlouvy, které byly sjednány do přelomu let 1999 a 2000, byly publikovány ve Sbírce zákonů. Později publikované smlouvy se nachází ve Sbírce mezinárodních smluv. Aktuální seznam všech platných smluv se nachází na stránkách Ministerstva financí České republiky.40 K 1. lednu 2011 byl počet smluv na počtu 78. Praktické pokyny k provádění konkrétní smlouvy lze nalézt i ve Finančním zpravodaji. 35 VYŠKOVSKÁ, M., Výklad smluv o zamezení dvojího zdanění ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu a Conseil d'Etat (Francie). Vyd. 1. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2010. s. 19. 36 SOJKA, V., Mezinárodní zdanění příjmů : smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2., aktualiz. a dopl. vyd. Praha : ASPI, 2008. s. 219. 37 Ve Sbírce zákonů: 281/1996 Sb. 38 SOJKA, V., Mezinárodní zdanění příjmů : smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2., aktualiz. a dopl. vyd. Praha : ASPI, 2008. s. 219. 39 Ve Sbírce zákonů: 121/2005 Sb. m. s. 40 Zde: Přehled aktuálnách smluv o zamezení dvojího zdanění, kterými je Česká republika vázána je přílohou této práce.
32
4.3 VZOROVÉ ZDANĚNÍ
SMLOUVY
O
ZAMEZENÍ
DVOJÍHO
První smlouvy o zamezení dvojího zdanění byly uzavírány zcela nahodile bez jakékoliv jednotící koncepce. Postupně se začala tvořit potřeba zajištění jednotného výkladu mezinárodních daňových smluv a sjednocení terminologie, která zde byla používána. Cílem mezinárodních organizací bylo vytvořit vzorový model smlouvy o zamezení dvojího zdanění, který by se obecně ujal a státy by podle něj začaly postupovat. Po zpracování různých doporučení a námětů došlo v roce 1963 na půdě OECD k přijetí Modelové (vzorové) smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku („OECD Model Tax Convention“).41 Cílem Modelové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění je poskytnout státům koncept, který jim bude sloužit jako vzor při uzavírání konkrétních bilaterálních smluv. Jsou zde vyloženy důležité termíny, jejichž definice si mohou státy samozřejmě podle libosti sjednat jinak. I přesto se velmi často přiklání k definicím uvedeným ve Modelové smlouvě, a tak se zvyšuje míra harmonizace těchto smluv. Díky tomu má subjekt, který zná Modelovou smlouvu OECD, i velmi širokou představu o mezinárodních daňových
termínech.
Dále
jsou
zde
vymezeny
situace,
které
k mezinárodnímu dvojímu danění mohou vést. Opět zde platí konstatování o vyšší míře informovanosti a větším přehledu subjektu, který zná Modelovou smlouvu OECD. Vždy je třeba mít na paměti, že se nejedná o žádnou reálnou mezinárodní smlouvu. Není tedy závazná pro žádný smluvní stát. Jde pouze o doporučení pro vytvoření konkrétní mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Přestože není závaznou, hraje určitou roli z pohledu výkladu jednotlivých smluv, které byly podle ní sjednány. Při výkladu je na místě postupovat způsobem předpokládaným Vídeňskou úmluvou o smluvním
41 ŠIROKÝ, J., Daně v Evropské unii : daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU se základními judikáty SD EU, věcné zapracování Lisabonské smlouvy a novelizací směrnice 2006/112/ES. 4. aktualiz. vyd. Praha : Linde, 2010. s. 102.
33
právu (vyhlášena pod č. 15/1988 Sb.).42 Ta v čl. 31. stanoví: „Smlouva musí být vykládána v dobré víře, v souladu s obvyklým významem, který je dáván výrazům ve smlouvě v jejich celkové souvislosti.“ Z tohoto ustanovení lze odvodit, že pokud bude konkrétní smlouva o zamezení dvojího zdanění sjednána podle Modelové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění, tak i obvyklý výklad určitého použitého pojmu bude vycházet z výkladu Modelové smlouvy. Její použití se již natolik rozšířilo, že jí používané pojmy naplňují hledisko obvyklého významu. Na toto ustanovení navazuje čl. 32 Vídeňské úmluvy o smluvním právu, podle kterého lze připustit v konkrétním případě Modelovou smlouvu jako tzv. doplňkový prostředek výkladu. K Modelové smlouvě existují i komentáře. Jejich aplikovatelnost na výklad konkrétních smluv je sporná. V české judikatuře se k nim mimo jiné vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku č.j. 2 Afs 108/2004-106 takto: „Leží-li posouzení daňové povinnosti na daňovém subjektu (ten je povinen daň sám vypočítat a uhradit), musí být daňová povinnost stanovena jednoznačně. Nelze předpokládat a po daňovém subjektu požadovat jako chování právním řádem předepsané, že daňový subjekt bude sledovat a respektovat „pozdější dohody“, pokud se nestanou součástí mezinárodní smlouvy, podle níž je daňová povinnost posuzována (a tedy nebudou vnitrostátně právně závazné), či „pozdější praxí“ závazně nevyjádřenou v rozporu s definicí pojmů obsažených ve smlouvách.“ Všechny země Evropské unie vycházejí při uzavírání smluv o zamezení dvojího zdanění mezi sebou navzájem z Modelové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění. Kromě smluv připravovaných podle tohoto vzoru uzavírají členské státy Evropské unie s mimounijními státy i smlouvy, u kterých se řídí Modelovou smlouvou OSN o zamezení dvojího zdanění. Ta se obecně doporučuje používat, kdy smluvním partnerem rozvinuté země je země rozvojová, protože je pro rozvojovou zemi výhodnější než Modelová smlouva OECD o zamezení dvojího zdanění.43 Ohledně vytvoření modelového smlouvy o zamezení mezinárodního 42 SKALICKÁ, H., Mezinárodní daňové vztahy. Vyd. 1. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2010. s. 127-128. 43 ŠIROKÝ, J., Daně v Evropské unii : daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU se základními judikáty SD EU, věcné zapracování Lisabonské smlouvy a novelizací směrnice 2006/112/ES. 4. aktualiz. vyd. Praha : Linde, 2010. s. 59.
34
zdanění existují i snahy na poli Evropské unie, kde se v roce 2002 Komise pokusila navrhnout tzv. “EU Tax Convention“, která vycházela z Modelové smlouvy OECD. Tuto jedinou smlouvu by podepsaly všechny členské státy Evropské unie, a tím by nahradila dosud existující bilaterální smlouvy mezi členskými státy. Na závaznost tohoto legislativního nástroje existují dva odlišné názory. Evropská komise navrhuje, že by standardní ustanovení této evropské modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění mělo být vydáno ve formě doporučení. Členské státy by mohly podávat výhrady, komentáře a upravit si určitou pro ně důležitou otázku jinak. Tato možnost se mi nezdá jako nejvhodnější, protože EU Tax Convention by zde plnila stejnou úlohu jako dnes plní již existující modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Podle mého názoru není třeba nahrazovat něco, co prošlo mnohaletým vývojem a postupným vylepšováním. Jedinou možností, kdy by to bylo vhodné, by bylo, pokud by státy Evropské unie byly natolik specifické, že by si jejich povaha vlastní modelovou smlouvu vyžadovala. Jako druhé možné řešení je navrhován model, kdy by smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavírala Evropská unie za členské státy jako celek.44 Toto by jistě bylo lepší z pohledu míry harmonizace právních předpisů uvnitř Evropské unie, na druhou stranu by jistě bylo těžké získat souhlas všech členských států k takovému postupu. Konečně je třeba zmínit, že Česká republika má v současné době pro sjednávání mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění vytvořen vlastní podkladový model, který vychází z Modelové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění. V české verzi jsou ve srovnání s Modelovou smlouvou OECD určitá specifika, Česká republika učinila při vstupu do OECD výhrady k čl. 5, 9, 12 a 14 Modelové smlouvy. Tyto výhrady byly publikovány ve Finančním zpravodaji č. 4/1996 ve sdělení Ministerstva financí
pod
o zamezení
č.j.
251/15
dvojího
082/96.45
zdanění
za
Vyjednavač
Českou
mezinárodních
republiku
k
tomuto
smluv dodává
následující: „Výhradami k článkům Modelu OECD deklarují jednotlivé státy 44 NERUDOVÁ, D., Smlouvy o zamezení dvojího zdanění v Evropě a ve světě. Právo a daně v praxi. 2008, č. 6, s. 62. 45 VYŠKOVSKÁ, M., Výklad smluv o zamezení dvojího zdanění ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu a Conseil d'Etat (Francie). Vyd. 1. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2010. s. 27-23.
35
vůči svým budoucím smluvním partnerům svůj prioritní zájem a postoj v některých otázkách. Je samozřejmě na samotném jednání, jaké jsou konečné výsledky dohodnutého textu smlouvy.“46
4.4 METODY ZAMEZENÍ DVOJÍHO POUŽÍVANÉ VE SMLOUVÁCH
ZDANĚNÍ
Každá smlouva o zamezení dvojí zdanění obsahuje článek, který se nazývá „Metoda o vyloučení dvojího zdanění“ nebo obdobně, v němž je stanoveno, která konkrétní metoda o zamezení dvojího zdanění se má na určitý druh příjmů použít. Jak se má postupovat při uplatnění jednotlivých metod o zamezení dvojího zdanění není ponecháno pouze v režimu konkrétní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, ale tuto problematiku reguluje v § 38f i ZDP, vzpp.. Toto ustanovení popisuje jednotlivé metody, dále pak se věnuje situaci, kdy poplatníkovi plynou příjmy z několika různých států. Rozdělení jednotlivých metod ilustruje následující schéma: Metody zamezení dvojího zdanění METODY VYNĚTÍ •
METODY ZÁPOČTU
vynětí s výhradou progrese •
zprůměrování
•
nadečtení (= metoda
•
zápočet plný
•
zápočet prostý
vrchního dílku) •
vynětí úplné
Schéma č. 3: Rozdělení metod zamezení dvojího zdanění47
46 TŮMA, J., Česká republika a OECD v daňové oblasti. Finanční, daňový a účetní buletin. 1996, č. III. s. 43-46. 47 Vytvořeno podle: ŠIROKÝ, J., Daně v Evropské unii : daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU se základními judikáty SD EU, věcné zapracování Lisabonské smlouvy a novelizací směrnice 2006/112/ES. 4. aktualiz. vyd. Praha : Linde, 2010. s. 105.
36
4.4.1 METODA ÚPLNÉHO VYNĚTÍ Metoda úplného vynětí („full exemption“) nastane v případě, kdy se příjem ze zdroje v zahraničí, který této metodě podléhá, vůbec nebere v úvahu při zdanění dalších příjmů ve státě rezidentury.48 Z toho plyne, že tato metoda je tou nejjednodušší, jaká je v rámci mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění používána. Pokud se s ní daňový poplatník setká, může jednoduše zapomenout ve státě rezidentury na to, že má nějaké příjmy ze zahraničí. Metodu úplného vynětí používá Smlouva mezi vládou Československé socialistické republiky a vládou Brazilské federativní republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů č. 200/1991 Sb. v čl. 23 odst. 2 nazvaném „Způsob vyloučení dvojího zdanění“.49 I přes tento výskyt není metoda úplného vynětí ve smlouvách častá a státy, které ji uzavřeli v minulosti mají tendence takto uzavřené smlouvy revidovat.
4.4.2 METODA VYNĚTÍ S VÝHRADOU PROGRESE Velmi často používanou formou metody vynětí s výhradou progrese („exemption with progression“) je tzv. zprůměrování („averaging“), které spočívá v dále popsaném postupu. Rezidentovi jednoho smluvního státu plynou příjmy, které mohou být zdaněny ve druhém státě. Vypočítá si tedy daňové zatížení
připadající
na
souhrn veškerých dosažených příjmů
(domácích i zahraničních) a takto zjištěné průměrné procento daně se použije na výpočet daně z domácích příjmů.50 Zde dochází k jakési fikci z pohledu výpočtu, že se jedná jen o domácí příjmy a poté jsou pouze skutečné domácí příjmy průměrnou daňovou sazbou zdaněny. 48 SOJKA, V., Mezinárodní zdanění příjmů : smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2., aktualiz. a dopl. vyd. Praha : ASPI, 2008. s. 37. 49 Ve Sbírce zákonů: 200/1991 Sb. 50 ŠIROKÝ, J., Daně v Evropské unii : daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU se základními judikáty SD EU, věcné zapracování Lisabonské smlouvy a novelizací směrnice 2006/112/ES. 4. aktualiz. vyd. Praha : Linde, 2010. s. 105.
37
Druhou formou metody vynětí s výhradou progrese je tzv. nadečtení, někdy je označována jako tzv. metoda vrchního dílku („top slicing“). Tamtéž je uvedeno, že nejdříve je stanoven celkový příjem, tedy příjem domácí i ze zahraničí. K tomuto celkovému příjmu se poté přiřadí horní daňová sazba. A konečně touto sazbou je zdaněn domácí příjem. Ve výpočtu dochází k předpokladu
danění
zahraničních
příjmů
nižšími
sazbami
daně
podle progresivní stupnice a domácí příjmy stojí jakoby nad těmito zahraničními příjmy a jsou zdaňovány tedy vyšší sazbou daně. Z uvedeného lze dovodit, že metoda vynětí s výhradou progrese se bude lišit od prostého vynětí pouze v případě, že stát rezidentury bude uplatňovat progresivní zdanění příjmů. Pokud tedy progresi neuplatňuje, neexistuje ani stupnice daňové sazby, po které by se zdanění domácích příjmů mohlo zvyšovat. K oběma metodám vynětí je třeba dodat, že k tomu, aby mohl být příjem vyňat ze zdanění, musí mít na jeho zdanění zahraniční smluvní strana nárok. Toto konstatování lze nalézt i v judikatuře českých soudů, konkrétně například v rozsudku Městského soudu v Praze čj. 38 Ca 113/9933, kde je judikováno následující: „Aby mohl být příjem vyňat ze zdanění v ČR, musí se jednat o příjem, který může být v Rakousku zdaněn podle této smlouvy, tedy o příjem, kde má Rakousko oprávnění příjem podle smlouvy zdanit. Vzhledem k tomu, že v daném případě se jednalo o zisk žalobce, který nevykonával svoji činnost v Rakousku prostřednictvím stále provozovny, nemohl být tento zisk v Rakousku zdaněn, a podléhal zdanění v ČR.“51 Jinou situací již je, pokud zahraniční smluvní strana svůj nárok nevyužije v té podobě, že příjem fakticky nezdaní, např. dojde k využití daňových úlev nebo daňových prázdnin poskytnutých tímto zahraničním státem zdroje. V tomto případě může reálně dojít k mezinárodnímu dvojímu nezdanění.52
51 VYŠKOVSKÁ, M., Výklad smluv o zamezení dvojího zdanění ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu a Conseil d'Etat (Francie). Vyd. 1. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2010. s. 163-164. 52 VYBÍHAL, V., Zdaňování příjmů fyzických osob 2010 : praktický průvodce. 6. vyd. Praha : Grada, 2010. s. 167.
38
4.4.3 METODA PLNÉHO ZÁPOČTU Úplný nebo také plný zápočet („full credit“) znamená, že stát rezidentury povolí v plném rozsahu snížit daň z příjmů svého rezidenta o částku rovnající se dani z příjmů zaplacené v zahraničním státě zdroje.53 Ujednání
o
prostém
zápočtu
zavazuje
smluvní
státy,
aby
navzájem
akceptovaly celou daň zaplacenou z určitého příjmu ve státě zdroje. Tato metoda je v České republice aplikována především v souvislosti s postupem zdanění úroků podle směrnice Rady č. 2003/48/ES, o zdanění příjmů z úspor úrokového charakteru. Konkrétně lze úplný zápočet najít ve Smlouvě o zamezení dvojího zdanění se Srí Lankou54 jako metodu, která se pro některé příjmy použije na straně druhého smluvního státu.55 Další mezinárodní smlouvou o zamezení dvojího zdanění, kde se tato metoda vyskytuje je Smlouva mezi Českou republikou a Nizozemským královstvím o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a z majetku č.138/1974 Sb., ve znění doplnění sdělením a protokolem ke smlouvě č. 112/1997 Sb. Česká republika má však zájem o sjednání nové smlouvy s Nizozemím.56 Metoda plného zápočtu může být pro státy poměrně nebezpečná. Může nastat situace, že zahraniční příjem je zdaněn v takové výši, že příslušný zápočet pokryje veškeré zdanění ve státě rezidentury a stát rezidentury takto nezíská žádný daňový příjem do státního rozpočtu. Je jasné, že státy se tomuto riziku chtějí vyhnout, proto není sjednávání této metody příliš časté.
4.4.4 METODA PROSTÉHO ZÁPOČTU Metoda prostého zápočtu („ordinary credit“) eliminuje nevýhody metody plného zápočtu z pohledu státu rezidentury. Vylučuje tedy, aby příliš vysoké 53 Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku : stručná verze : 17. července 2008. Vyd. 1. české. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2009. s. 28. 54 Ve Sbírce zákonů: 132/1979 Sb. 55 SOJKA, V., Mezinárodní zdanění příjmů : smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2., aktualiz. a dopl. vyd. Praha : ASPI, 2008. s. 33. 56 KYSELÁK, P., Zahraniční příjmy tuzemců včetně aktuálních změn. Daňová a hospodářská kartotéka. 2009, č. 3. s. 10.
39
zdanění ve státě zdroje příliš snižovalo daňový výnos státu rezidentury. Prostý
zápočet
rovněž
předpokládá
zahrnutí
zahraničního
příjmu
do daňového základu a započtení daně zaplacené v zahraničí. Tento zápočet je však limitovaný poměrnou výší daně, která by na příslušný zahraniční příjem připadala z celkové daňové povinnosti poplatníka.57
4.5 ZÁVĚR KE SMLOUVÁM O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ Nejvýhodnějšími metodami pro poplatníka jsou metody úplného vynětí a plný zápočet. To zda bude výhodnější ta která z těchto metod, bude záviset na následujících okolnostech. Pokud v zahraničním státě zdroje existuje velmi malé zdanění nebo dokonce má poplatník daný příjem osvobozen od daně, tak se jeví jednoznačně výhodnější úplné vynětí, neboť z pohledu plného zápočtu by nebylo možné příliš započíst. Pokud jde o srovnání prostého zápočtu a vynětí s výhradou progrese, je výsledek přesvědčivější ve prospěch metody vynětí. V případě metody zápočtu mohou nastat dvě negativní okolnosti. Na jedné straně může dojít k dodanění zahraničních příjmů ve státě zdroje. Na straně druhé může být ovlivněna i výše sazby progresivní daně z příjmů z tuzemska. V případě metody vynětí s výhradou progrese dochází jen k druhému z uvedených efektů.58 V mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění, ve kterých je smluvní stranou Česká republika, se objevují především metoda prostého zápočtu a vynětí s výhradou progrese. V novějších smlouvách je vidět, že Česká republika postupně přestala sjednávat metodu vynětí s výhradou progrese a postupně se více přiklání k metodě prostého zápočtu, která je, jak vyplývá z výše uvedeného konstatování, nejméně výhodná pro poplatníky. Ve vztazích mezi Českou republikou a dalšími členskými státy Evropské unie se v současné době také používají pouze zmíněné dvě metody, tedy metoda vynětí s výhradou progrese a metoda prostého zápočtu. 57 SOJKA, V., Mezinárodní zdanění příjmů : o daních z příjmů. 2., aktualiz. a dopl. vyd. 58 SOJKA, V., Mezinárodní zdanění příjmů : o daních z příjmů. 2., aktualiz. a dopl. vyd.
smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon Praha : ASPI, 2008. s. 34. smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon Praha : ASPI, 2008. s. 44.
40
S metodou vynětí s výhradou progrese se poplatník setká například u příjmů plynoucích z Dánska, Itálie, Německa, Španělska, Švédska či Velké Británie. Metodu zápočtu je možné aplikovat na příjmy dosažené například v Belgii, Francii, Irsku, Polsku, Rakousku či Slovensku.59 Závěrem je třeba ještě zmínit to, že ke sjednávání metod o zamezení dvojího zdanění v jednotlivých smlouvách se vyjádřil i Evropský soudní dvůr. Ten v poměrně nedávném rozhodnutí č. j. C-298/05 (Columbus Container Services BVBA & Co.) konstatoval, že je v rukou členských států jaké metody o zamezení dvojího zdanění si ve smlouvách navzájem budou sjednávat, pokud toto nebude zakládat daňovou diskriminaci.60 Situace, kdy není mezi státy uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění, a tedy není možné uplatnit žádnou z uvedených metod, budou jak z pohledu rezidenta, tak i nerezidenta České republiky podrobně rozebrány v následujících kapitolách.
59 KOVÁŘOVÁ, A., ŠIROKÝ, J., Jak na zamezení dvojího zdanění příjmů ze závislé činnosti v roce 2009. Daňová a hospodářská kartotéka. 2010, č. 4. s. 7. 60 Rozhodnutí Evropského soudního dvora ze dne 6.12.2007 C-298/05 Columbus Container Services BVBA & Co. v Finanzamt Bielefeld-Innenstadt
41
5 REZIDENT ČESKÉ REPUBLIKY Jak je uvedeno výše, má rezident České republiky (v této kapitole dále jen „rezident“) plnou daňovou povinnost k našemu státu. Zdaňuje zde jednak příjmy ze zdrojů na území České republiky, tak i příjmy ze zdrojů mimo naše území. Na příjmy ze zdrojů na území České republiky61 si zdaňovací nárok činí pouze náš stát. Právě uvedené platí samozřejmě pouze za předpokladu, že díky odlišní definici v jiném státě nebude spadat jeden příjem i v tomto státě do příjmů ze zdrojů na jeho území. Tuto pro poplatníka nepříjemnou situaci v mnohých případech vyřeší právě smlouvy o zamezení dvojího zdanění, pokud jsou mezi státy uzavřeny. Jestliže příjem ze zdroje na území České republiky bude tedy u rezidenta zdaňován zásadně jednou, tak u příjmu ze zdroje v zahraničí tomu bude právě naopak. Na zdanění tohoto příjmu si bude činit nárok České republika i stát zdroje. Pokud rezident dosáhl příjmů ve státě, s nímž má Česká republika uzavřena smlouvu o zamezení dvojí zdanění, svou konečnou daňovou povinnost vypočítá za použití příslušné metody o zamezení dvojího zdanění. Pro účely výpočtu definuje ZDP, vzpp. příjmy ze zdrojů v zahraničí, kde výslovně uvádí, že se nepoužijí odčitatelné položky a položky snižující základ daně podle zahraničních právních předpisů.62 V opačném případě by mohlo dojít k dvojímu snižování příjmů ze zdrojů v zahraničí a stát rezidentury by se v mnohých případech nedostal k adekvátní dani za tyto zahraniční příjmy. Pokud bude rezident uplatňovat v souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění metodu zápočtu, musí daň zaplacenou v zahraničí prokázat.63 Vnitrostátní úprava zde požaduje potvrzení zahraničního správce daně. Toto potvrzení však nelze požadovat dříve než po třiceti dnech od jeho doručení rezidentovi. Rezidentovi tedy nemůže být na újmu to, že zahraniční správa daně nepracuje dostatečně rychle a neposkytne mu potvrzení v krátké době po zaplacení daně. Dále bude nečinnost zahraničního správce daně 61 § 22 odst. 1 ZDP, vzpp. 62 § 38f odst. 3 ZDP, vzpp. 63 § 38f odst. 4 ZDP, vzpp.
42
v poskytnutí potřebných důkazních prostředků podle mého názoru spadat i pod závažné důvody pro prodloužení lhůty stanovené správcem daně.64 Na druhou stranu i naše daňová správa musí fungovat efektivně, a tak jí zákonodárce umožnil použití i jiných důkazních prostředků, kterými jsou v odůvodněných
případech potvrzením
plátce příjmů
nebo
depozitáře
o sražení daně. Vzhledem k tomu, že zdaňovací období k dani z příjmů fyzických osob v některých státech nekoresponduje s rokem kalendářním,65 nebude mít v některých
případech rezident
z tohoto důvodu
k
dispozici
doklad
zahraničního správce daně, který by prokazoval zaplacenou daň vážící se k zdaňovacímu období v tuzemsku. Zákonodárce tuto situaci řeší tak, že ukládá rezidentovi, aby v daňovém tvrzení uvedl předpokládanou výši příjmů dosažených ze zdrojů v zahraničí. Pokud se tyto předpokládané příjmy následně budou lišit od skutečnosti, tak se vzniklý rozdíl uplatní v daném zdaňovacím období nebo až za zdaňovací, ve kterém rezident obdržel potvrzení zahraničního plátce daně.66 Tady může pro státní pokladnu vzniknout určité nebezpečí ze strany nekooperujících států. Pokud by poplatník deklaroval záměrně svou zahraniční daňovou povinnost vyšší, než ve skutečnosti očekává, a zároveň by mu stát zdroje příjmů nevydal potřebný doklad nebo by jej vydal až po lhůtě pro doměření daně, tak by si poplatník uplatněním vzniklého rozdílu zkrátil svou daňovou povinnost v tuzemsku. V praxi bude nejspíš vhodnější využít ustanovení § 36 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, vzpp., které umožňuje na žádost správci daně prodloužit rezidentovi s příjmy ze zahraničí lhůtu pro podání daňového tvrzení. Zde je však nutné pamatovat na skutečnost, že správce daně toto povolit nemusí, nejedná se tedy o nárok rezidenta. Pokud rezident dosáhne příjmu ze zdroje v zahraničí, musí zásadně podat v tuzemsku daňové tvrzení. Sem bude spadat tedy i situace, kdy rezident dosáhne v zahraničí příjmu, který mu tam bude zdaněn srážkovou daní a obdrží již jen obnos po odečtení této srážky. Přestože u tuzemského příjmu by v tomto případě byl osvobozen od podávání daňového tvrzení 64 § 36 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, vzpp. 65 Sem patří například Velká Británie nebo Austrálie. 66 § 38f odst. 8 ZDP, vzpp.
43
za tento příjem, v případě zahraničního příjmu jej podat musí. Z tohoto pravidla existuje jediná výjimka v podobě zproštění povinnosti podávat daňové tvrzení v případě, že rezident má pouze příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky ze zahraničí, které jsou vyjmuty ze zdanění.67 Zde tedy odpadá pro mnoho poplatníků pohodlný institut v podobě ročního zúčtování a rezident se tedy až na uvedený případ podání daňového tvrzení nevyhne. S ohledem na příjmy dosažené v zahraničí vzniká potřeba přepočtu zahraniční měny na měnu českou. K tomuto přepočtu se použije buď jednotný kurs nebo kurs devizového trhu podle zákona č. 563/1991 o účetnictví, vzpp.68 V naprosté většině případů je však subjekty používán jednotný směnný kurs.69 Pro tuto praxi svědčí hlavně jednoduchost použití jednotného kurzu.
5.1 ZDAŇOVÁNÍ PŘÍJMŮ ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI Zde je opět důležité nejdříve rozhodnout, zda mezi státy byla uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění. Pokud taková smlouva neexistuje a rezidentovi plynou příjmy ze zdroje v zahraničí, požaduje vnitrostátní úprava jejich zahrnutí do základu daně po odečtení daně zaplacené v zahraničí.70 Častěji nastane situace, že mezi státy smlouva o zamezení dvojího zdanění
uzavřena
je.71
Pokud
vycházím
z
Modelové
smlouvy
OECD
o zamezení dvojího zdanění, kterou většina států v oblasti zdaňování příjmů ze závislé činnosti respektuje, mohou nastat tři odlišné situace. V případě, že rezident bude dosahovat příjmů ze závislé činnosti vykonávané ve státě své rezidentury, tak pouze zde dané příjmy zdaní. Pokud bude rezident vykonávat závislou činnost v zahraničí, tak stále může mít na jeho příjmy ze závislé činnosti nárok pouze stát rezidentury. Toto nastane v případě splnění tří kumulativních podmínek, kterými jsou nezdržování se v druhém 67 § 38g odst. 2 ZDP, vzpp. 68 § 38 ZDP, vzpp. 69 RYLOVÁ, Z., Mezinárodní dvojí zdanění. 3., aktualiz. a rozš. vyd. Olomouc: Anag, 2009. s. 207. 70 § 6 odst. 14 ZDP vzpp. 71 Vzhledem k počtu smluv o zamezení dvojího zdanění, které má Česká republika uzavřeny se státy, kam směřuje nejčastěji ekonomická aktivita fyzických osob.
44
státě v úhrnu déle než 183 dnů v dvanáctiměsíčním období. Dále pak nesmí být zaměstnavatelem rezident státu výkonu závislé činnosti a příjem nesmí jít k tíži stálé provozovny v tomto státě. Pokud tyto podmínky splněny nebudou, mohou být příjmy ze závislé činnosti zdaněny v obou státech, tzn. i ve státě výkonu závislé činnosti. Vnitrostátní právní úprava při zdaňování těchto příjmů umožňuje odečíst daň zaplacenou v zahraničí. Zákonodárce sem stanovil i omezení, že se v takovém případě nesmí jednat o již započtenou daň z příjmů. To znamená, že zamezuje dvojímu uplatňování zaplacené daně ke snížení tuzemské daňové povinnosti rezidenta.72 Vzhledem k tomu, že byl do ZDP, vzpp. vložen nedávno § 38f odst. 4, bude právě uvedené omezeno pouze na situace, kdy příjem ve státě výkonu činnosti konečně zdaněn nebude. Jinak se totiž paušálně vyjímají ze zdanění příjmy ze závislé činnosti vykonávané ve státě, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, plynoucí rezidentům od zaměstnavatele, který je daňovým rezidentem státu, kde je taková činnost vykonávána, nebo jdou k tíži stálé provozovny umístěné v tomto státě. Tuzemský zákonodárce zde respektuje obecné pravidlo pro zdanění příjmů ze zaměstnání, že tento příjem podléhá zdanění ve státě, kde je zaměstnání skutečně vykonáváno.73 Zároveň při snaze o zamezení dvojího nezdanění se toto ustanovení omezuje pouze na příjmy, které byly v zahraničí skutečně zdaněny. U rezidentů výdělečně činných v zahraničí může nastat situace, že těchto příjmů dosahují ve státech, kde příjmy ze závislé činnosti nepodléhají dani z příjmů. Příkladem může být Saúdská Arábie , kde není uvalena daň z příjmů ze závislé činnosti na fyzické osoby, které nejsou občany tohoto státu.74 Zaměstnavatel zde tedy nevydává potvrzení o zdanitelných příjmech podle § 6 ZDP vzpp., jako je tomu v České republice. Daňový rezident poté může mít problém s doložením toho, kolik v zahraničí obdržel příjmů ze závislé činnosti. Zaměstnavatel mu jednoduše může odmítnout toto potvrzení vydat. V této krajní situaci nezbude tuzemskému správce dani než 72 § 6 odst. 14 ZDP, vzpp. 73 Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku : stručná verze : 17. července 2008. Vyd. 1. české. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2009. s. 210. 74 Saudi Arabia Tax Structure. [online] Asia trade hub. [cit. dne 2011-03-03]. Dostupné z: .
45
se spoléhat na čestné prohlášení tohoto rezidenta, které může doplnit například výpisem z bankovního účtu o obdržení peněžních prostředků. Pomoci by mohla také uzavřená pracovní smlouva, pokud by v ní mzda za vykonanou práci byla vyčíslena. Z uvedených možností, které mohou nastat při jakékoliv závislé činnosti rezidenta mimo stát rezidentury plyne, že se nejedná o jednoduchou a přehlednou úpravu. Domnívám se, že by bylo lepší více uplatňovat zásadu, podle níž na příjmy ze zaměstnání má nárok pouze stát výkonu závislé činnosti. Podstatně by se tak zjednodušila situace pro všechny rezidenty pracující v zahraničí. Na druhou stranu by to nemělo zbytečně zvyšovat administrativní zatěžování rezidentů, tedy pouze velmi krátkodobé činnosti v zahraničí by mohly spadat pod zdanění ve státě rezidentury.
5.2 ZDAŇOVÁNÍ OSTATNÍCH PŘÍJMŮ U příjmů rezidenta, které nepochází ze závislé činnosti, znovu dochází k dělení na příjmy ze zdroje ve státě se smlouvou nebo bez smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Pokud zde smlouva není, musí se daný příjem zásadně zdanit i ve státě zdroje příjmů. Vnitrostátní právní předpis umožňuje rezidentům v takovém případě alespoň částečné snížení případného dvojího zdanění v tom, že daň zaplacená v zahraničí představuje daňově uznatelný náklad.75 Sníží tedy alespoň základ daně rezidenta. Toto ustanovení zabrání vysokému celkovému zdanění v situaci, kdy rezident dosahuje vysokého příjmu ze zdroje v zahraničí, který je tam vysoce zdaněn. Pokud by tato vysoká daň nebyla daňově uznatelným nákladem, tak by se původní vysoký příjem znovu celý zdanil ve státě rezidentury a rezidentovi by následně zůstal velmi nízký disponibilní příjem. Pro zahrnutí daně zaplacené v zahraničí je nutné pamatovat na to, že se jedná o náklad, který podléhá naprosto stejným pravidlům a hodnotícím kritériím jako ostatní daňově uznatelné náklady. Poplatník by tedy měl být připraven unést důkazní břemeno a správci daně prokázat nejen, že se jedná 75 § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, vzpp.
46
skutečně o daň zaplacenou, ale že jde také o daň, kterou mu jako obligatorní povinnost ukládá právní předpis jiného státu. Z toho plyne, že dobrovolně zaplacená částka na dani v zahraničí, která není zahraniční právní úpravou předepsána, daňově uznatelným nákladem nebude.76 Pokud zde naopak smlouva o zamezení dvojího zdanění je, uplatní se v ní uvedená metoda zamezení dvojího zdanění. Příjmů jiných než ze závislé činnosti je celá řada. Modelová smlouva OECD o zamezení dvojího zdanění zde uvádí m.j. příjmy z nemovitostí, licenční poplatky a úroky. Příjmy z nemovitého majetku budou v zahraničí většinou podléhat zdanění. Vyplývá to z Modelové smlouvy, kterou v tomto směru Česká republika respektuje. Všechny smlouvy, které má naše republika uzavřeny opravňují ke zdanění stát zdroje.77 Předpokládám, že tato praxe plyne především z představy, že nemovitost je vlastní určitému území, a to jí zajišťuje potřebnou infrastrukturu. Lze zde najít i obdobu s vnitrostátní daní z nemovitosti, kde výnosy z této daně plynou do rozpočtu obce, na jejím území se nemovitost nachází.78 U licenčních poplatků nastává zajímavá situace v tom, že státy si často daňový výnos z licencí podělily, což znamená, že maximální částka, kterou je stát zdroje oprávněn inkasovat,79 je nižší, než sazba daně stanovená běžně v tomto státě. Některé státy využívají tzv. refundační systém, kdy jsou výhody plynoucí ze smlouvy přiznány až na základě žádosti poplatníka a prokázání jeho daňové rezidentury.80 Zde může stát tedy inkasovat více než je oprávněn, stačí pouze když rezident danou žádost zapomene podat. U příjmů z úroků je zajímavé to, že směrnice Evropské Unie81 zavedla výměnu informací mezi členskými státy, pokud rezidentům plynou úrokové platby z jiných zemí Evropské unie. Rezident má povinnost si tento příjem zdanit ve svém daňovém tvrzení a správce daně si jej může snadno 76 SOJKA, V., Mezinárodní zdanění příjmů : smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2., aktualiz. a dopl. vyd. Praha : ASPI, 2008. s. 42. 77 RYLOVÁ, Z., Mezinárodní dvojí zdanění. 3., aktualiz. a rozš. vyd. Olomouc: Anag, 2009. s. 208. 78 § 4 odst. 1 písm. a) zákona č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení daní, vzpp. 79 Např. ve Smlouvě o zamezení dvojího zdanění se Slovenskem (100/2003 Sb.m.s.) je tato hranice stanona na 10 %. 80 RYLOVÁ, Z., Mezinárodní dvojí zdanění. 3., aktualiz. a rozš. vyd. Olomouc: Anag, 2009. s. 208. 81 Směrnice Rady 2003/48/ES, o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových plateb.
47
zkontrolovat podle mu poskytnuté informace. Zde existuje určitá podobnost s institutem souhrnného hlášení,82 které funguje v rámci Evropské Unie pro účely daně z přidané hodnoty. Rezident může samozřejmě dosahovat celé řady ostatních příjmů, které jsou podrobněji vymezeny v jednotlivých článcích smluv o zamezení dvojího zdanění. U všech zahraničních příjmů rezidenta, které jsou upraveny smlouvami vycházejícími z Modelové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění, je vhodné používat jako výkladovou pomůcku aktuální komentář Modelové smlouvy, který zdanění jednotlivých příjmů podrobněji vymezí.
82 § 101 odst. 1 zákona č. 253/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, vzpp.
48
6 NEREZIDENT ČESKÉ REPUBLIKY Nerezident České republiky (v této kapitole dále jen „nerezident“) je v České republice zdaňován pouze z příjmů, které zde mají také svůj zdroj. I přes tuto omezenou daňovou povinnost bude muset dostát určitým povinnostem, které mu ukládá vnitrostátní legislativa. V této souvislosti je stanoveno, že i když má fyzická osoba bydliště mimo území České republiky, tedy typicky nerezident, tak musí splnit registrační povinnost v případech stejně stanovených jako osoby s bydlištěm v tuzemsku.83 Stejně jako u osob s bydlištěm v České republice jsou zde staveny výjimky z registrační povinnosti v případě nahodilé jednorázové daňové povinnosti, u příjmu jehož předmětem
je
pouze
nemovitost
a
u
příjmů,
kde
je
daň
placena
prostřednictvím plátce daně.84 Zákonodárce tedy nedělá rozdíl mezi rezidenty a nerezidenty v tomto ohledu a stanovením zmiňované povinnosti se snaží o to, aby daňová správa měla přehled o tom, komu všemu vznikají příjmy ze zdroje na našem území.
6.1 ZPŮSOBY ZDANĚNÍ Daňový nerezidenti jsou na území České republiky zdaňováni buď prostřednictvím srážkové daně u plátce nebo prostřednictvím daňového tvrzení, kdy daň, která má být placena, je plátcem mnohdy zajištěna.
6.1.1 SRÁŽKOVÁ DAŇ Obecně platí, že pokud nerezidentovi nevznikne na našem území stálá provozovna a smlouva o zamezení dvojího zdanění nedává právo na zdanění příslušných příjmů státu jeho rezidentury, jsou příjmy nerezidentů ze zdrojů v České republice zdaňovány srážkovou daní. V rámci srážkové daně se 83 § 125 odst. 4 zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, vzpp. 84 § 126 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, vzpp.
49
uplatňují sazby, které jsou uvedeny ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění, pokud jsou mezi státy uzavřeny. Zde je často stanoveno, že u určitých příjmů, jako je nejčastěji úrok, licenční poplatek nebo přijatá dividenda, může stát zdroje po nerezidentovi požadovat pouze ve smlouvě stanovené maximální zdanění.85 Pokud ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění nižší sazba stanovena není nebo pokud tato smlouva není vůbec uzavřena,
musí
nerezident
postupovat
podle
vnitrostátního
právního
předpisu. Zákon vymezuje v rámci srážkové daně dvě sazby – 5 a 15 %. Patnáctiprocentní zdanění je u příjmů zdaňovaných srážkovou daní běžné, pětiprocentní sazba se objevuje pouze u finančního leasingu.86 Sražení daně u nerezidenta může být na rozdíl od rezidenta doplněno o další níže popsaný krok. Plátce daně postupuje vždy stejně, ten má povinnost před vyplacením příjmů, které podléhají srážkové daně, tuto daň srazit. Dále pak musí do stanovené lhůty sraženou daň odvést správci daně. Zde je znovu výjimka v tom, že se nejedná o plátce, který není daňovým rezidentem nebo zahraničním plátcem daně.87 V této situaci tedy příjem německého právníka z nezávislé činnosti vykonávané v České republice pro rakouskou firmu, která zde prozatím nepůsobí, sice podléhá srážkové dani v České republice, ale rakouský plátce příjmů zde srážet daň nemusí.88 U rezidenta to tímto krokem končí, a ke sražené dani již se nemá možnost dostat prostřednictvím daňového tvrzení. Někteří nerezidenti však nově tuto možnost mají. Otevřel ji poměrně nedávno § 36 odst. 7 ZDP, vzpp., který umožňuje rezidentům z členských států Evropské Unie nebo z jiných států Evropského hospodářského prostoru uplatnit
v daňovém tvrzení
příjmy zdaňované srážkovou daní a s nimi související sraženou daň. Těmto nerezidentům
se
tak
umožňuje
uplatnit
související
daňové
výdaje,
odčitatelné položky či slevy na dani, pokud na ně získají nárok. U tohoto ustanovení je zajímavé také to, že se k němu Česká republika nedostala sama od sebe, ale jedná se o reakci na řízení před Evropskou komisí. Před ní 85 Např. ve smlouvě s Německem je stanoveno maximální zdanění licenčních poplatků ve státě zdroje na 5 % hrubé částky licenčních poplatků. 86 § 36 odst. 1 ZDP, vzpp. 87 § 36c ZDP, vzpp. 88 DAŇHEL, M., Daňoví nerezidenti v ČR – zdaňování příjmů. Daně a účetnictví. 2008, č. 11, s. 35.
50
bylo vedeno řízení o diskriminaci daňových nerezidentů právě na základě srážkové daně. Jednalo se o to, že příjmy poplatníků, kteří neměli bydliště na území České republiky, byli zdaňováni na hrubém základě, zatímco poplatníci s bydlištěm v České republice si mohli odečíst náklady související se stejným příjmem. Týkalo se to zejména příjmů z nezávislé činnosti, licenčních poplatků, z užívání movité věci a příjmů z poskytování služeb, konzultačních,
poradenských,
řídících,
zprostředkovatelských
a
jiných
činností. Podle názoru Evropské komise mohla tato pravidla zabraňovat daňovým poplatníkům, kteří nemají bydliště v České republice, poskytovat služby či investovat v České republice, a tak omezovat svobodu poskytování služeb a volný pohyb kapitálu. Na základě tohoto konstatování bylo v České republice vydáno výše uvedené ustanovení. Zůstává však otázkou, zda Česká republika tento problém vyřešila zcela, protože podle judikatury Evropského soudního dvora,89 by měl být umožněn odpočet souvisejících nákladů již v okamžiku platby daně a ne s časovým odstupem.90 Lze tedy tvrdit, že daňová správa České republiky příliš zadržuje prostředky rezidentů z jiných států Evropské unie a Evropského hospodářská prostoru, a tím stále omezuje volný pohyb služeb a kapitálu. V souvislosti se srážkovou daní čelilo řízení před Evropskou komisí mj. i Španělsko. Tam bylo zdanění nastaveno způsobem, že rezidenti danili své příjmy především progresivní daní od 15 % do 45 %. Nerezidenti byly zdaňování srážkovou daní ve výši 25 %. Evropská komise v tomto případě konstatovala, že dochází k diskriminování občanů Evropské unie, kteří jsou nerezidenty Španělska, neboť nemají možnost se dostat na tak nízké zdanění jako španělští rezidenti.91
89 Rozhodnutí Evropského soudního dvora ze dne 3.10. 2006 C-290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH versus Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel. 90 SKALICKÁ, H., Mezinárodní daňové vztahy. Vyd. 1. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2010. s. 55-56. 91 RAVENTOS, E., PICHER, A., Nonresident and expat employees: Guidance issued; EC asks for nondiscrimination changes. Journal of international taxation. [online] 2005, č. 11. [cit. dne 2011-02-26]. Dostupné z: .
51
6.1.2 ZAJIŠTĚNÍ DANĚ NEREZIDENTA Pokud nebude nerezidentovi sražena daň z příjmů ze zdrojů na území České republiky, musí plátce těchto příjmů zásadně srazit a poté odvést zajištění daně při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch nerezidenta.92 Zajištění daně je typický institut, kterým se zákonodárce snaží překonat obtížnost výběru daně od zahraničních osob. Je založena na uložení další povinnosti osobě plátce, kterou může správce daně lépe postihovat a kontrolovat než nerezidenta, který se bude často zdržovat v zahraničí. Plátce příjmu zde tedy funguje jako jakýsi prostředník a podle vnitrostátní judikatury jej nelze postihovat za to, že zajištění neprovedl, pokud je dluh nerezidenta roven nule. Krajský soud v Českých Budějovicích v rozsudku sp. zn. 10 Ca 100/99 konkrétně uvedl: „Je-li při daňové kontrole zjištěno, že plátce daně z příjmů řádně daň nezajistil, lze mu částku rovnající se zajištěné dani předepsat k úhradě pouze tehdy, vznikl-li na dani poplatníka dluh.“ Z pravidla zajišťování vyjmul zákonodárce následující situace: 1) Nerezident je rezidentem jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.93 Plátce daně nebude tedy například zajišťovat příjem norského rezidenta, protože je tato země
v Evropském
hospodářském
prostoru.
Naopak
příjem
švýcarského rezidenta zajistit musí, protože Švýcarsko se neúčastní ani jedné ze jmenovaných institucí. Podobně jako v situaci výše popsané u srážkové daně by zde zajišťování mohlo omezovat volný pohyb služeb a kapitálu mezi těmito státy. Toto odráží i judikatura Evropského soudního dvora.94 2) Jedná se o úhradu za zboží nebo služby prováděnou v maloobchodě, kde prodejce je nerezident.95 V této situaci nelze po spotřebitelích prakticky chtít, aby při nákupu zboží a služeb kontrolovali, zda je náhodou nekupují od nerezidenta, a při zjištění, že ano, aby tomuto nerezidentovi zaplatili o zajišťovanou částku méně a poté ji převedli 92 § 38e ZDP, vzpp. 93 § 38e odst. 1 ZDP, vzpp. 94 Např. v rozhodnutí Evropského soudního dvora z roku 1986 C-270/83 Avoir Fiscal. 95 § 38e odst. 4 ZDP, vzpp.
52
správci daně. 3) Jedná se o nájemné placené fyzickými osoba za bytové prostory užívané k bydlení.96 Na druhou stranu nájemci nebytových prostor obecně mají povinnost zajišťovat daň z placeného nájemného, byť by jim to jakkoliv důrazně zakazovala nájemní smlouva.97 4) Další výjimky může stanovit konkrétní smlouva o zamezení dvojího zdanění. Sazba zajištění činí zásadně 10 %, výjimkou jsou příjmy z prodeje investičních nástrojů, kde je sazba pouze 1 %.98 Vzhledem k tomu, že plátce příjmů při zajištění neuvažuje žádné související výdaje, tak je tato sazba poměrně
vysoká.
Zákonodárce
se
zde
snaží
jednoznačně
motivovat
nerezidenty k podání daňového tvrzení. S tím souvisí i ustanovení,99 které opravňuje správce daně k považování zajištěné částky za konečnou daňovou povinnost nerezidenta. Z tohoto ustanovení neplyne, že by stejné právo měl i daňový nerezident. Ten tedy musí podat při splnění zákonných podmínek daňové tvrzení v České republice. Závěrem k zajištění je třeba zmínit to, že podobný institut upravuje i daňový řád.100 Tam se ale jedná o obecně uplatňovaný institut jak na nerezidenty, tak i na rezidenty. Dále je uplatňován jen při vydání příkazu správce daně, a ne přímo ze zákona, jako je tomu u zajištění daně zde.
6.2 MOŽNOSTI SNÍŽENÍ DAŇOVÉ POVINNOSTI NEREZIDENTA Základním ustanovení pro snížení nerezidentovy daňové povinnosti v České republice je § 6 odst. 9 písm. f) ZDP, vzpp., které osvobozuje od daně z příjmů příjmy ze závislé činnosti vykonávané na území České republiky plynoucí daňovým nerezidentům od zaměstnavatelů se sídlem 96 § 38e odst. 4 ZDP, vzpp. 97 DAŇHEL, M., Kdy a jak zdanit příjmy placené do zahraničí?. Daňová a hospodářská kartotéka. 2010, č. 5, s. 5. 98 § 38e odst. 1 ZDP, vzpp. 99 § 38e odst. 7 ZDP, vzpp. 100§ 167 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, vzpp.
53
nebo bydlištěm v zahraničí, pokud časové období související s výkonem této činnosti nepřesáhne 183 dnů. pro umělce,
sportovce,
artisty
V zákoně jsou dále stanoveny výjimky a
příjmy
plynoucí
ze stálé
provozovny
v tuzemsku. Uvedené ustanovené má zabránit tomu, aby vznikaly značné praktické
komplikace
při
krátkodobých
pracovních
pobytech
cizinců
na našem území. Může se nejčastěji jednat o servisní pracovníky, montéry, stavaře, právníky a řadu dalších zaměstnání, které potřebuje zahraniční firma na našem území jen krátký čas.101 Při představě, že by zde měli všichni krátkodobě pracující nerezidenti danit své příjmy ze závislé činnosti, by si jejich vyslání mnoho zaměstnavatelů z důvodu administrativních a jiných nákladů raději rozmyslelo a klesala by míra pohybu služeb mezi jednotlivými státy. Pokud nerezident nedosáhne na výše popsané osvobození svého příjmu ze zdroje na území České republiky nebo na jiné osvobození, které mu poskytne smlouva o zamezení dvojího zdanění, může dále zvažovat uplatnění slev a nezdanitelných částí základu daně podle vnitrostátní právní úpravy. Nezdanitelné
části
základu
daně
může
nerezident
uplatnit
za podmínky, že alespoň 90 % všech jeho příjmů plyne ze zdroje na území České republiky. Do těchto příjmů se nezapočítávají příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou.102 Zde vniká podle mého názoru neodůvodněná nerovnost mezi rezidenty a nerezidenty v tom, že u nerezidentů se ve srovnání s rezidenty srážkovou daní zdaňuje mnoho příjmů, tím se snižuje jejich podíl na celkových příjmech a vzdalují se tak možnosti uplatni nezdanitelné části základu daně. Navíc hranice na úrovni 90 % je velmi vysoce nastavena. Domnívám se, že by stačila na úrovni 50 %, protože zde již budou spadat nerezidenti, kteří významnější část svých příjmů dosahují ze zdroje na území České republiky, a tedy mají k tuzemsku i poměrně úzký ekonomický vztah, takže by bylo spravedlivé jim umožnit uplatnit nástroje, které jejich ekonomickou
situaci
zlepšují.
Nicméně
Evropský
soudní
dvůr
toto
nepovažuje za diskriminační z hlediska práva Evropské unie, jak je popsáno 101DAŇHEL, M., Superhrubé problémy zahraničních zaměstnanců. Právo a daně v praxi. 2008, č. 8, s. 20. 102 § 15 odst. 9 ZDP, vzpp.
54
níže. Slevy na dani se u nerezidenta dělí do dvou skupin. Základní sleva na poplatníka103
a
případně
sleva
na
studenta
náleží
nerezidentům
bez rozdílu stejně jako daňovým rezidentům. Odlišnost nastává u ostatních slev na dani, které mohou nerezidenti uplatnit pouze za podmínky, že alespoň 90 % všech jejich příjmů plyne ze zdroje na území České republiky. Do těchto příjmů se nezapočítávají příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou.104 Stejně tomu je u daňového zvýhodnění na dítě.105 Podmínka uplatnění je nastavena obdobně jako je tomu u nezdanitelných částí, přesto se mi zdá její výše spravedlivá. Slevy na dani mají více charakter sociální dávky, takže i Evropský soudní dvůr připouští tuto výhodu přiznat (vedle nezdanitelných částí základu daně) jen určité skupině osob, které jsou těsněji spjaty s daným
státem.106
Toto
vyplývá
například
z
rozhodnutí
Evropského
soudního dvora ze dne 12. 6. 2003 C-234/01 Arnoud Gerritse v. Finanzamt Neukölln-Nord. Pan Arnoud Gerritse byl nizozemský státní občan, který působil v berlínském rádiu. Když odsud obdržel svůj příjem, tak se mu nelíbilo, že si nemohl uplatnit nezdanitelnou část základu daně a další výhody. Proto namítal porušení svobody volného pohybu osob. Evropský soudní dvůr mu v tomto ale nedal za pravdu a konstatoval, že daňová zvýhodnění, která jsou nastavena tak, že je často mohou využít jenom rezidenti, nejsou diskriminační, jenom zohledňují rodinné a osobní okolnosti každého jedince. Z rozhodnutí Evropského soudního dvora ze dne 14. 2. 1995 C-279/93 Finanzamt Köln v. Schumacker lze dovodit, proč jsou tuzemské příjmy ku příjmům celkovým pro uplatnění nezdanitelných částí základu dani a slev na dani na úrovni nižší než 100 %. Německý nerezident, který tam ale dosahoval veškerých svých příjmů, si nemohl uplatnit společné zdanění manželů jako jiní němečtí rezidenti. V důsledku toho byla jeho daňová 103 Nebylo tomu tak vždy, původně neměli daňoví nerezidenti možnost uplatnit slevu na poplatníka. Toto bylo po protestech zahraničních zaměstnavatelů a jejich zaměstnanců změněno. 104 § 35ba odst. 2 ZDP, vzpp. 105 § 35c odst. 5 ZDP, vzpp. 106 SKALICKÁ, H., Mezinárodní daňové vztahy. Vyd. 1. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2010. s. 108-109.
55
povinnost poměrně vysoká. Evropský soudní dvůr konstatoval, že přístup správce daně byl u tohoto poplatníka v rozporu se svobodou volného pohybu kapitálu. Pokud poplatník získal ve státě, ve kterém je nerezidentem, veškeré své příjmy, tak by měl mít nárok i na veškerá daňová zvýhodnění, jako mají rezidenti daného státu. Z popsaných skutečností lze konstatovat, že diskriminace v rámci Evropské
unie
a
Evropského
hospodářského
prostoru
byla
částečně
vyřešena. Nejedná se vzhledem k uvedeným výtkám o řešení komplexní. Navíc může nastat rozpor s právem Evropské unie v souvislosti s občany Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru, kteří jsou rezidenty státu, který není součástí těchto uskupení. Vnitrostátní právní úprava totiž uvedené možnosti, jako je uplatnění příjmů zdaněných srážkovou daní v daňovém tvrzení nebo uplatnění související výdajů, aplikuje pouze na rezidenty z Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru.
56
7 MEZINÁRODNÍ PRONÁJEM PRACOVNÍ SÍLY S mezinárodním zdaněním fyzickým osob úzce souvisí i mezinárodní pronájem pracovní síly. Tato kapitola je zařazena mimo kapitoly o rezidentovi a nerezidentovi České republiky, protože pojednává o obou těchto subjektech – na straně zahraničního zaměstnavatele o nerezidentovi České republiky a na straně subjektu užívajícího zahraniční pracovníky půjde o rezidenta České
republiky.
Tento
pojem
představuje
pronajímání
zaměstnanců
zahraničních zaměstnavatelů českým daňovým rezidentům za účelem vykonávání závislé činnosti. Zahraniční zaměstnavatel poskytuje pracovníky na práce konané v České republice, ale práci sám neřídí, nezodpovídá za ni, nepřivlastňuje si ji a nepředává její výsledky.107 Nejtypičtější obor, kde se mezinárodní pronájem pracovní síly provádí je stavebnictví. Do jisté míry k jednoduššímu posouzení toho, zda se jedná či ne v konkrétním případě o mezinárodní pronájem pracovní síly, přispělo i Ministerstvo financí, které k tomuto institutu vydalo, i když obecně nezávazný, pokyn D-151. Zde jsou mj. vymezeny příkladně základní znaky mezinárodního pronájmu pracovní síly, konkrétně: 1) zaměstnavatel
určuje
množství,
kvalifikaci
a
další
požadavky
na pracovníky, určuje dobu, po níž je bude potřebovat, 2) zaměstnavatel ukládá přímo či nepřímo úkoly, řídí a kontroluje pracovníky, 3) práce je vykonávána na místě, které určuje zaměstnavatel a které je pod jeho kontrolou a odpovědností, 4) odměna za práci je vypočítána na základě délky pracovní doby nebo jiným způsobem, z něhož lze zjistit souvislost mezi odměnou pronajímatele a příjmem vypláceným zaměstnanci, 5) nářadí a materiál jsou pracovníkům poskytovány zaměstnavatelem. 107 VYBÍHAL, V., Zdaňování příjmů fyzických osob 2010 : praktický průvodce. 6. vyd. Praha : Grada, 2010. s. 157.
57
Jelikož se jedná pouze o příkladný výčet, nemusí být tyto znaky naplněny všechny současně. Naplnění více z nich ale bude nasvědčovat tomu, že se v konkrétní situaci skutečně o mezinárodní pronájem pracovní síly jedná. Odborná literatura v této otázce tvrdí, že mezinárodní pronájem pracovní síly probíhá nejčastěji tak, že je uzavřena smlouva o dílo podle obchodního zákoníku108 nebo inominátní smlouva na provedení určitého díla. Zahraniční zaměstnavatel svým zaměstnancům na území České republiky pouze zprostředkovává zaměstnání a vyplácí mzdu. Český daňový rezident organizuje celou práci na našem území, přivlastňuje si její výsledky a předává zahraničnímu zaměstnavateli podklady, ve kterých uvádí nejčastěji počty
odpracovaných
hodin
jednotlivých
pracovníků.
Zahraniční
zaměstnavatel poté fakturuje českému rezidentovi částky za tyto výkony způsobem, že o nich český rezident již neúčtuje jako o mzdových nákladech. Zahraniční
zaměstnavatel
nenese
riziko
ani
žádnou
odpovědnost
za vykonanou práci, naopak právě český rezident přímo úkoluje tyto pracovníky a vytváří jim veškeré pracovní podmínky.109 Nyní podrobněji rozeberu charakter smlouvy, na základě které může mezinárodní
pronájem
pracovní
síly
vzniknout.
Pokud
vycházím
z předcházejícího konstatování a předpokládám, že to bude smlouva o dílo podle zákona č. 518/1991 Sb., obchodního zákoníku, vzpp., tak musí být splněny i všechny podstatné části, které tento právní předpis požaduje. Zhotovitel se ve smlouvě o dílo zavazuje k provedení určitého díla, objednatel k zaplacení určité ceny.110 Nepředpokládám tedy, že by se při správné aplikaci zásady materiálního posuzovaní právních úkonů správcem daně jednalo v popisovaném případě o smlouvu o dílu. Zhotovitel nemůže zároveň provést dílo a poskytnout pracovníky, aniž by za ně odpovídal a aniž by je úkoloval. Stejně jako uvádí citovaný pramen, tak se domnívám, že by se skutečně mohlo jednat o smlouvu inominátní. Inominátní smlouva představuje totiž jakýsi zbytkový institut. Co nebude spadat pod typové smlouvy, tak spadne 108 Zákon č. 518/1991 Sb., obchodní zákoník, vzpp. 109 VYBÍHAL, V., Zdaňování příjmů fyzických osob 2010 : praktický průvodce. 6. vyd. Praha : Grada, 2010. s. 157-158. 110 § 6 odst. 2 zákona č. 518/1991 Sb., obchodní zákoník, vzpp.
58
pod inominátní smlouvu. Z
daňového
pohledu
zavádí
vnitrostátní
předpis
fikci,
že
zaměstnavatelem je z hlediska daně z příjmů i nerezident, u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou vypláceny na základě smluvního vztahu prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí.111 Toto ustanovení zavádí povinnost tuzemského rezidenta pronajímajícího si mezinárodně pracovní sílu převzít na sebe povinnosti plátce daně z příjmů ze závislé činnosti. Musí považovat z hlediska
zdanění
částku,
kterou
svému
zahraničnímu
smluvnímu
partnerovi platí, za mzdu pracovníků a jako mzdu ji i dále zdanit. Vnitrostátní právní úprava počítá s tím, že celá částka, kterou tuzemský rezident platí zahraničnímu zaměstnavateli, neplyne konečně samotným pracovníkům, ale že si její část zahraniční zaměstnavatel nechává jako svůj výnos. V případě, že je v úhradách českého rezidenta obsažena i částka za zprostředkování, považuje se za příjem zaměstnance nejméně 60 % z celkové částky. Česká republika se snaží o to, aby jí neodcházely příjmy na daních z pracovní činnosti vykonávané na našem území. Dokonce může docházet i k nadměrnému zdanění. Lze si docela jednoduše představit, že zahraniční zaměstnavatel na tomto mezinárodním pronájmu pracovní síly bude inkasovat více než 40 % pro sebe, jako svou provizi. V této situaci se musí smířit s tím, že část nad zmíněných 40 % musí jeho smluvní partner zdanit, jako by se jednalo o mzdu. Tuto situaci by bylo ještě možné eventuálně vyřešit tak, že by si strany mezinárodního pronájmu pracovní síly mezi sebou uzavřeli dvě smlouvy, jednu na náklady na zaměstnance a druhou na provizi. V tomto případě nelze ale vyloučit, že by je správce daně nemohl podezřívat z obcházení zmiňovaného ustanovení § 6 odst. 2 ZDP, vzpp. Z uvedených skutečností lze dále dovodit, že pokud nebude existovat mezi Českou republikou a státem rezidentury zahraničního zaměstnavatele smlouva o zamezení dvojího zdanění, která by určila, který stát bude mít nárok na příjmy ze závislé, tak může dojít k dvojímu zdaňování stejné pracovní činnosti – jednou bude danit zahraniční zaměstnavatel, podruhé 111 § 6 odst. 2 ZDP, vzpp.
59
český daňový rezident, který si pronajal pracovní sílu ze zahraničí. Vzhledem k běžné výši zdanění příjmů ze závislé činnosti v jednotlivých státech už v takovém případě bude celkové zdanění podle mého názoru přesahovat únosnou úroveň a nemělo by k takové situaci docházet. S mezinárodním pronájmem pracovní síly se váží i dříve popsané instituty.
Tuzemský
rezident
využívající
zahraniční
zaměstnance
ve skutečnosti platí příjem nerezidentovi České republiky. V tomto případě ho tedy zavazuje povinnost srazit zahraničnímu zaměstnavateli srážkovou daň, pokud zde nemá stálou provozovnu a zdaňování jeho příjmů v České republice není smlouvou o zamezení dvojího zdanění vyloučeno. V jiném případě, pokud nebudou naplněny výjimky ze zajištění, musí provést zajištění příjmu ve výši 10 %.112 Odvedl by mu tedy částku sjednanou v jejich vzájemné smlouvě po odečtení těchto procent. Komplikovanost právní úpravy mezinárodního pronájmu pracovní síly znesnadňuje
a
prodražuje
jeho
uplatňování
a
klade
překážky
před mezinárodní migraci pracovní síly. Toto může mít velmi negativní ekonomický
dopad, pokud se české podniky
setkají s nedostatkem
kvalifikovaných i méně kvalifikovaných pracovníků, které by si jinak snadno obstaraly právě v zahraničí.113 S uvedeným závěrem mohu souhlasit. Dále může dojít i k tomu, že správce daně bude tvrdit, že se v určité situaci jedná o mezinárodní pronájem pracovní síly, i když tomu tak ve skutečnosti nebude. Proto lze subjektům účastnícím se v takových vztazích jen doporučit, aby své vzájemné vztahy dostatečně konkrétně vymezily ve svých smlouvách. Především by zde mělo být uvedeno to, kdo má úkolovat pracovníky a nést za ně odpovědnost. Může se tak předcházet sporu se správcem daně, když jde o pouze poskytování služeb a ne o mezinárodní pronájem pracovní síly.
112 § 38e odst. 1 písm. b) ZDP, vzpp. 113 TEPPEROVÁ, J., PŘIBIL, J., Vybrané fiskální aspekty mezinárodního pronájmu pracovní síly. [online], [cit. dne 2011-02-28]. Dostupný z: .
60
8 ZÁVĚR Cílem diplomové práce bylo poskytnout relativně ucelený pohled na právní úpravu v oblasti mezinárodního zdanění fyzických osob a zhodnotit konkrétní otázky, které v souvislosti s touto problematikou vyvstanou. Tento cíl je naplněn prostřednictvím zanalyzování právní úpravy v této oblasti. Na jejím základě může čtenář podrobněji nahlédnout na mezinárodní zdanění z pozice daňového rezidenta i nerezidenta. V rámci celé práce jsem dospěla k dílčím závěrům, které se zde nastíním. Mezinárodní pohyb fyzických osob i jejich zboží, služeb a kapitálu neustále roste na významu. S tím se pojí i růst důležitosti právní úpravy mezinárodního zdanění jejich příjmů. Původní představa zisku příjmů ze zahraničí může být lákavá, nepřiměřené zdanění ji ale může zcela utlumit. Kvalitní právní úprava je základem, který by fyzickým osobám neměl chybět při získávání zahraničních příjmů. Mezinárodnímu zdanění příjmů fyzických osob bych především vytkla až přílišnou složitost právní úpravy v některých oblastech. Toto se ukázalo především u rezidenta České republiky, který dosahuje příjmů ze závislé činnosti mimo stát rezidentury. Na druhou stanu považuji za velmi vhodné uzavírání smluv o zamezení dvojího zdanění, které se více či méně drží modelových smluv. Modelové smlouvy představují ucelené a vývojem prověřené vzorové dokumenty. Některé situace v nich bohužel nejsou ještě upraveny a přivítala bych jejich doplnění, příkladem může být omezená daňová povinnost. Uzavírání smluv o zamezení dvojího zdanění harmonizuje mezinárodní právní úpravu v této oblasti a zvyšuje fyzickým osobám právní jistotu v rámci jejich zahraničních činností. Snad jen by mohl být proces uzavírání nových smluv rychlejší oproti současnému stavu. Za velmi nevhodnou považuji situaci, kdy v některých otázkách po delší dobu existují rozpory mezi názorem daňové správy a judikatury. Pokud právní úprava umožňuje rozporné výklady, kterých se judikatura i 61
daňová správa drží, a tyto výklady jsou v mezích zákona, tak by na tuto situaci měl reagovat spíše zákonodárce a přijmout úpravu, kde rozporný výklad již nebude možný. Podle mého názoru by měl zákonodárce do budoucna počítat s tím, že budou vznikat naprosto nové způsoby a struktury získávání příjmů fyzických osob, například v souvislosti s rozvojem informačních technologií. Neměl by otálet s přizpůsobením aktuální právní úpravy v této oblasti, až se tyto způsoby začnou aplikovat i u nás, ale sledovat vývoj v zahraničí a reagovat na něj s předstihem. V rámci tvorby nové právní úpravy v této oblasti by měla být dodržována především proporcionalita mezi fyzickou osobou a státem. Stát by neměl svou daní tuto osobu příliš zatěžovat a demotivovat, na druhou strany musí také z něčeho existovat, tedy inkasovat dostatečný příjem do státního rozpočtu. Toto se projevuje například u metody zamezení dvojího zdanění, kterou si Česká republika ve svých smlouvách sjednává. Její současná praxe inklinuje k uplatňování metody prostého zápočtu. Já bych spíše uvítala aplikaci vynětí s výhradou progrese. Přesto považuji sjednávání prostého zápočtu za ospravedlnitelné. V mém názoru se promítá především smýšlení směřující k nižšímu zdanění příjmů. V některých případech navíc považuji za spravedlivé, pokud se stát rezidentury zcela vzdá zdanění příjmů svého rezidenta, příkladem mohou být příjmy ze závislé činnosti dosahované ve státě zdroje. Dále je třeba myslet na závazky České republiky k Evropské unii a nedopustit, aby docházelo k diskriminaci občanů ostatních členských států. Jak je uvedeno v této práci, právní úprava v probírané oblasti může i přes dosavadní změny diskriminovat a zasloužila by si změnu především u zdanění nerezidentů z členských států srážkovou daní. K porušování předpisů Evropské unie může docházet i u zdaňování občanů Evropské unie, kteří nejsou rezidenty žádného ze smluvních států. Přestože mé závěry mohou působit na čtenáře částečně negativně, nepovažuji současný stav v právní úpravě mezinárodního zdanění příjmů fyzických osob za špatný. Výtky mají spíše upozornit na případné nedostatky a poskytnout na tuto problematiku pohled de lege ferenda, který může 62
nastínit stav lepší oproti stavu současnému. Úplným závěrem bych chtěla dodat, že mi tato práce byla velmi přínosnou v nabývání nových znalostí a získala jsem ucelený pohled na oblast mezinárodního zdanění fyzických osob. Doufám, že práce bude prospěšná a zajímavá pro další zájemce o tuto právní oblast.
63
RESUMÉ International taxation of income becomes more important nowadays. Paying taxes or even tax avoidance is in the focus of many people. The international element is becoming more important in tax relationships, especially in relation with free movement of persons, goods, services and capital. The main object of this thesis includes the relation of these concepts. The thesis places emphasis more on individuals. Good legal regulations in the field of international double taxation are essential for motivating individuals to economical activities abroad. The aim of this thesis is to provide a complex overview of international double taxation of individuals from the legal point of view. Throughout the diploma work I tried to find new solutions and suggest better “de lege ferenda” legal regulations. Although the economical point of view is not subject of this work, it should be taken in account. Legal regulations in this area have significant influence on economy of participating countries. The thesis is divided into two main parts. The first part deals with the actual law of international taxation on income concerning individuals. Emphasis is placed on conventions of double taxation as an essential source of law. This more theoretical introduction is followed by an analysis from the point of view of a resident and a nonresident of the Czech republic. Finally, there is a chapter about international lease of labour force which combines both the positions, of both a resident and a nonresident. I would like to summarize on this place the most important findings of my work. From my point of view the legal regulations of international taxation of income are sometimes too complicated, especially in the case of a Czech resident
who earns employment income out of the country of his
residence. On
the
of international
other
hand,
double
the
taxation
conclusion is 64
rated
of
treaties
positively.
The
in
the
field
conventions
with respect to taxes on income and on capital based on the OECD Model convention
effectively
harmonize
the
legal
part
of
taxation.
This
harmonization seems to be a very positive direction of the development. Only the process of concluding these treaties could be slightly faster. I found as a very negative factor the situation that there are contradictory interpretations from the courts and tax administration. If the legal regulations allow different interpretations and these interpretations are within the law then the lawmakers should come and alter the law to an unambiguous state. Another piece of knowledge says: If a state wants to be helpful to its citizens, it should keep up with modern trends and follow new ways of gaining income by a suitable legislation. For example, in connection with the development
in information technology. Further, a balance should be
kept between an individual and the state. In each situation of international taxation the states or the legislators should keep in mind not to burden the individual by taxes too much but to acquire a sufficient revenue to the state budget. With reference to the obligations of the Czech republic to the European Union, I would like to highlight my concern of discrimination of nonresidents who are citizens of any other state of the European Union. An amendment should be adopted especially in the area of the technique of taxation of these nonresidents. The thesis is continuously completed by interesting adjudication of domestic courts and the Court of Justice of the European Union. It does not lacks examples from chosen states of the world which enables confrontation of this issue with other legal system regulations.
65
SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ KNIŽNÍ LITERATURA: JÁNOŠÍKOVÁ, P., MRKÝVKA, P., TOMAŽIČ, I., et al. Finanční a daňové právo. Plzeň : Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2009. 525 s. MALENOVSKÝ, J., Mezinárodní právo veřejné : jeho obecná část a poměr k jiným právním systémům, zvláště k právu českému. Vyd. 5., podstatně upr. a dopl. vyd. Brno : Masarykova univerzita, s. 551. Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku: stručná verze: 17. července 2008. Vyd. 1. české. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2009. 431 s. RYLOVÁ, Z., Mezinárodní dvojí zdanění. 3., aktualiz. a rozš. vyd. Olomouc: Anag, 2009. 423 s.
SKALICKÁ, H., Mezinárodní daňové vztahy. Vyd. 1. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2010. 143 S. SOJKA, V., Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2., aktualiz. a dopl. vyd. Praha : ASPI, 2008. 326 s. ŠIROKÝ, J., Daně v Evropské unii : daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU se základními judikáty SD EU, věcné zapracování Lisabonské smlouvy a novelizací směrnice 2006/112/ES. 4. aktualiz. vyd. Praha : Linde, 2010. 351 s. VYBÍHAL, V., Zdaňování příjmů fyzických osob 2010 : praktický průvodce. 6. vyd. Praha : Grada, 2010. 216 s. VYŠKOVSKÁ, M., Výklad smluv o zamezení dvojího zdanění ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu a Conseil d'Etat (Francie). Vyd. 1. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2010. 174 s.
66
ČASOPISECKÁ LITERATURA: CÍSAŘOVSKÁ, D., Stálá provozovna – definice, vznik, zdanění – 1.díl. Finanční management. 2010, č. 18. s. 2. DAŇHEL, M., Daňoví nerezidenti v ČR – zdaňování příjmů. Daně a účetnictví. 2008, č. 11, s. 35. DAŇHEL, M., Kdy a jak zdanit příjmy placené do zahraničí?. Daňová a hospodářská kartotéka. 2010, č. 5, s. 5. DAŇHEL, M., Superhrubé problémy zahraničních zaměstnanců. Právo a daně v praxi. 2008, č. 8, s. 20. DAŇHEL, M., Vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí. Daně a účetnictví. 2009, č. 9, s. 30. KOVÁŘOVÁ, A., ŠIROKÝ, J., Jak na zamezení dvojího zdanění příjmů ze závislé činnosti v roce 2009. Daňová a hospodářská kartotéka. 2010, č. 4. s. 7. KYSELÁK, P., Zahraniční příjmy tuzemců včetně aktuálních změn. Daňová a hospodářská kartotéka. 2009, č. 3. s. 10. NERUDOVÁ, D., Smlouvy o zamezení dvojího zdanění v Evropě a ve světě. Právo a daně v praxi. 2008, č. 6, s. 62. TŮMA, J., Česká republika a OECD v daňové oblasti. Finanční, daňový a účetní buletin. 1996, č. III. s. 43-46.
ELEKTRONICKÉ ZDROJE: Articles of the Model Convention with respect to taxes on income and on capital. [online] OECD. [cit. dne 2010-12-05]. Dostupné z: . BRINKER, T. M., Relief from international double taxation. [online] The Tax Adviser, 01-10-02. [cit. dne 2011-02-01]. Dostupné z: . Comentary on article 4 concerning the definition of resident. [online] OECD. [cit. dne 2011-02-15]. Dostupné z: . 67
Pokyny a výklady ministerstva financí a jejich zákonnost. [online][cit. dne 2011-02-25]. Dostupné z: . Přehled platných smluv České republiky. [online] Ministerstvo financí české republiky. [cit. dne 2011-02-03]. Dostupné z: . RAVENTOS, E., PICHER, A., Nonresident and expat employees: Guidance issued; EC asks for nondiscrimination changes. Journal of international taxation. [online] 2005, č. 11. [cit. dne 2011-02-26]. Dostupné z: . Saudi Arabia Tax Structure. [online] Asia trade hub. [cit. dne 2011-03-03]. Dostupné z: . Tax resistance. [online] Revenue – Irish tax and customs. [cit. dne 2011-0201]. Dostupné z: . TEPPEROVÁ, J., PŘIBIL, J., Vybrané fiskální aspekty mezinárodního pronájmu pracovní síly. [online], [cit. dne 2011-02-28]. Dostupný z: .
SOUDNÍ ROZHODNUTÍ: Rozhodnutí Evropského soudního dvora ze dne 6.12.2007 C-298/05 Columbus Container Services BVBA & Co. v. Finanzamt Bielefeld-Innenstadt.
Rozhodnutí Evropského soudního dvora z roku 1986 C-270/83 Avoir Fiscal. Rozhodnutí Evropského soudního dvora ze dne 3.10. 2006 C-290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH v. Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel. Rozhodnutí Evropského soudního dvora ze dne 12. 6. 2003 C-234/01 Arnoud Gerritse v. Finanzamt Neukölln-Nord. Rozhodnutí Evropského soudního dvora ze dne 14. 2. 1995 C-279/93 Finanzamt Köln v. Schumacker. Rozhodnutí Krajského soudu v Českých Budějovicích sp. zn. 10 Ca 100/99. Rozhodnutí Krajského soudu v Plzni sp. zn. 30 Ca 97/99. Rozhdnutí Městského soudu v Praze sp. zn. 38 Ca 113/99-33. 68
PRÁVNÍ PŘEDPISY: Nařízení Komise č. 1179/2008/ES, kterým se stanoví prováděcí pravidla k některým ustanovením směrnice Rady č. 2008/55/ES. Pokyn Ministerstva financí ČR č. D-154 k postupu při zdaňování daňových nerezidentů u příjmů souvisejících s činnostmi podle § 22 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Pokyn Ministerstva financí ČR č. D-151 k zajištění jednotného postupu při uplatňování § 6 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb. Pokyn Ministerstva financí ČR č. D - 300 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Směrnice Rady č. 2003/48/ES, o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových plateb. Směrnice Rady č. 2008/55/ES, o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z některých dávek, cel, daní a jiných opatření. Směrnice č. 77/799/EHS, o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských zemí v oblasti přímých daní. Smlouva mezi vládou České republiky a Švýcarskou spolkovou radou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku, vyhlášena ve Sbírce zákonů formou sdělení ministerstva č. 281/1996 Sb. Smlouva mezi vládou Československé socialistické republiky a vládou Brazilské federativní republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu, vyhlášena ve Sbírce zákonů formou sdělení ministerstva č. 200/1991 Sb. Smlouva mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, vyhlášena ve Sbírce mezinárodních smluv formou sdělení ministerstva č. 100/2003 Sb.m.s. Smlouva mezi vládou České republiky a vládou Norského království o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů, vyhlášena ve Sbírce mezinárodních smluv formou sdělení ministerstva č. 121/2005 Sb.m.s. Smlouva mezi vládou České republiky a vládou Polské republiky o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku, vyhlášena ve Sbírce zákonů formou sdělení ministerstva č. 31/1994 Sb. 69
Smlouvy mezi Českou republikou a Rakouskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, vyhlášena ve Sbírce mezinárodních smluv formou sdělení ministerstva č. 31/2007 Sb.m.s. Smlouva o fungování Evropské unie. Ústavní zákon č. 23/1991 Sb., kterým se uvozuje LISTINA ZÁKLADNÍCH PRÁV A SVOBOD jako ústavní zákon Federálního shromáždění České a Slovenské Federativní Republiky Vyhláška č. 138/1974 Sb., o Smlouvě mezi Československou socialistickou republikou a Nizozemským královstvím o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku. Vyhláška č. 132/1979 Sb., o Smlouvě mezi vládou Československé socialistické republiky a vládou Republiky Srí Lanka o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku. Vyhláška č. 18/1984 Sb., o Smlouvě mezi Československou socialistickou republikou a Spolkovou republikou Německa o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku. Vyhláška č. 15/1988 Sb., o Vídeňské úmluvě o smluvním právu. Zákon č. 518/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení daní, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 191/2004 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 253/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.
70
PŘÍLOHA Přehled platných smluv České republiky o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu, resp. z příjmu a z majetku (platný od 1.ledna 2011):114 Smluvní stát
Platnost ode dne
Albánie Arménie Austrálie Ázerbájdžán
10.09.1996 15.07.2009 27.11.1995 16.06.2006
Sbírka zákonů (event. Sbírka mezinárodních smluv) 270/1996 Sb. 86/2009 Sb.m.s. 5/1996 Sb. 74/2006 Sb.m.s.
Belgie
24.07.2000
95/2000 Sb.m.s.
Bělorusko Bosna a Hercegovina Brazílie Bulharsko
15.01.1998 12.5.2010 14.11.1990 02.07.1999
31/1998 Sb. 58/2010 Sb. m.s. 200/1991 Sb. 203/1999 Sb.
Čína
23.12.1987
41/1988 Sb.
Dánsko Egypt Estonsko Etiopie Filipíny Finsko
27.12.1982 04.10.1995 26.05.1995 30.05.2008 23.09.2003 12.12.1995
53/1983 Sb. 283/1995 Sb. 184/1995 Sb. 54/2008 Sb.m.s. 132/2003 Sb.m.s. 43/1996 Sb.
Francie
01.07.2005
79/2005 Sb.m.s.
Gruzie Chorvatsko Indie Indonésie Irsko Island
04.05.2007 28.12.1999 27.09.1999 26.01.1996 21.04.1996 28.12.2000
40/2007 Sb.m.s. 42/2000 Sb.m.s. 301/1999 Sb. 67/1996 Sb. 163/1996 Sb. 11/2001 Sb.m.s.
Itálie
26.06.1984
17/1985 Sb.
Izrael Japonsko JAR (Jihoafrická republika) Jordánsko Kanada
23.12.1994 25.11.1978
21/1995 Sb. 46/1979 Sb.
č. 4-5/87, č. 12/97, č. 45/99, č. 1/1/2003, č.6/2010 č. 1/95, č. 4/95 č. 5/80
03.12.1997
7/1998 Sb.
č. 3/99
7.11.2007 28.05.2002
88/2007 Sb. 83/2002 Sb.m.s.
č. 11-12/2002
Finanční zpravodaj č. 12/96 č. 12/96 č. 2/96 č. 1/2/2007 č. 4/2001, č. 9-10/2003, č.6-7/2007 č. 5/98, č. 11/98 č. 12/96
č. č. č. č. č.
6/88, č. 11/97, 3/2000 4/83 1/96 12/2/95
č.11/2004 č. 2/98, č. 1/2005 č. 12/1/2005, č.11/12/2006 č. 8-9/2007, č. 3/2010 č. 6/2000, č. 3/2001 č. 7/8/2000 č. 4-5/99, č. 4/2010 č. 5/98, č. 4/2009
114Přehled platných smluv České republiky. [online] Ministerstvo financí české republiky. [cit. dne 2011-02-03]. Dostupné z: .
71
Kazachstán Korejská republika KLDR (Korejská lidově demokratická republika) Kuvajt Kypr Libanon Litva Lotyšsko Lucembursko Maďarsko Makedonie Malajsie Malta Maroko
29.10.1999 03.03.1995
3/2000 Sb.m.s. 124/1995 Sb.
07.12.2005
3/2006 Sb.m.s.
03.03.2004 26.11.2009 24.01.2000 08.08.1995 22.05.1995 30.12.1992 27.12.1994 17.06.2002 09.03.1998 06.06.1997 18.07.2006
48/2004 Sb.m.s. 120/2009 Sb.m.s. 30/2000 Sb.m.s. 230/1995 Sb. 170/1995 Sb. 79/1993 Sb. 22/1995 Sb. 88/2002 Sb.m.s. 71/1998 Sb. 164/1997 Sb. 83/2006 Sb.m.s.
Mexiko
27.12.2002
7/2003 Sb.m.s.
Moldávie Mongolsko Německo Nigérie
26.04.2000 22.06.1998 17.11.1983 02.12.1990
88/2000 Sb.m.s. 18/1999 Sb. 18/1984 Sb. 339/1991 Sb.
Nizozemí
05.11.1974
138/1974 Sb.
Norsko Nový Zéland Polsko Portugalsko Rakousko Rumunsko Rusko Řecko SAE (Spojené arabské emiráty) Singapur Slovensko Slovinsko Srbsko a Černá Hora Srí Lanka Sýrie Španělsko Švédsko Švýcarsko Tádžikistán Thajsko Tunis
09.09.2005 29.8.2008 20.12.1993 01.10.1997 22.03.2007 11.08.1994 18.07.1997 23.05.1989
121/2005 Sb.m.s. 75/2008 Sb.m.s. 31/1994 Sb. 275/1997 Sb. 31/2007 Sb.m.s. 180/1994 Sb. 278/1997 Sb. 98/1989 Sb.
09.08.1997
276/1997 Sb.
21.08.1998 14.07.2003 28.04.1998
224/1998 Sb. 100/2003 Sb.m.s. 214/1998 Sb.
27.06.2005
88/2005 Sb.m.s.
19.06.1979 12.11.2009 05.06.1981 08.10.1980 23.10.1996 19.10.2007 14.08.1995 25.10.1991
132/1979 Sb. 115/2009 Sb.m.s. 23/1982 Sb. 9/1981 Sb. 281/1996 Sb. 89/2007 Sb.m.s. 229/1995 Sb. 419/1992 Sb.
72
č.4-5/2000, č. 4/2009 č. 10/95
č. 4/2010 č. 12/2/95, č. 12/97 č. 9/95, č. 5/96 č. 10-11/93 č. 1/95 č. 9-10/2002 č. 4-5/99 č. 11/97 č.1//2/2007 č. 2-3/2004, č. 89/2007 č. 2/99 č. 3-4/84 č. č. č. č. č. č. č. č. č. č. č.
5/80, č. 9/97, 1/98, 7-8/99 12/1/2005 4/2009 2/96 3/99 6-7/2007 12-1/94 12/98, č. 1/2/99 11-12/89
č. 1/2/99 č. 7-8/2003 č. 10/98 č.10/1/2005, č.89/2007, č.1-2/2009 č. 5/80 č. 3/82 č. 1/81, č. 2/98 č. 12/96, č. 4/2/2005 č. 1/98 č. 10/95
Turecko Ukrajina USA (Spojené státy americké) Uzbekistán Velká Británie (Spojené království Velké Británie a Severního Irska) Venezuela Vietnam
16.12.2003 20.04.1999
19/2004 Sb.m.s. 103/1999 Sb.
č. 4-5/2004 č. 3/2000
23.12.1993
32/1994 Sb.
č. 11/94, č. 3/96
15.01.2001
28/2001 Sb.m.s.
č. 6/2001
20.12.1991
89/1992 Sb.
č. 6/92, č. 12/96
12.11.1997 03.02.1998
6/1998 Sb. 108/1998 Sb.
č. 4-5/99 č. 6/98
73
