Optimalizace daně z příjmů fyzických osob při využití spolupracujících osob

Bankovní institut vysoká škola Praha Finance a účetnictví

Optimalizace daně z příjmů fyzických osob při využití spolupracujících osob Diplomová práce

Autor:

Bc. Silvie Létalová Finance

Vedoucí práce:

Praha

Ing. Petr Valouch, Ph.D.

Duben, 2013

Prohlášení: Prohlašuji, že jsem diplomovou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou použitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, že odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, že se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.

V Břeclavi dne 7. 4. 2013

Silvie Létalová

Poděkování: Chtěla bych tímto poděkovat panu Ing. Petru Valouchovi, Ph.D. za cenné rady a připomínky, které mi pomohly při vypracování této diplomové práce.

Anotace Diplomová práce „Optimalizace daně z příjmů fyzických osob při využití spolupracujících osob.“ Práce specifikuje možnosti optimalizace daně z příjmů fyzických osob v souladu s platnou právní úpravou, zabývá se stanovením základu daně z příjmů fyzických osob. Dále popisuje institut spolupracující osoby a související principy a pravidla. V praktické části práce je posouzena výhodnost rozdělení příjmů mezi vybraným subjektem a spolupracujícími osobami. Na základě získaných informací následně nabízí návrhy a doporučení. Klíčová slova: Daň z příjmů fyzických osob, základ daně, osoba samostatně výdělečně činná, spolupracující osoba, daňové přiznání

Annotation The diploma thesis „The personal income tax optimalization with using of cooperating persons“. The thesis aims to specify possibilities of the personal income tax optimalization in accordance with valid legislation, deals with determination of the personal income tax base. Further, it describes the institut of a cooperating person and related principles and rules. In the practical part of the thesis, the expediency of discerption of income between the chosen subject and cooperating persons is explored. Consequently, on the basis of acquired informations it offers proposals and recommendations. Key words: Personal income tax, tax base, self-employer, cooperating person, Tax Return

Obsah Úvod ........................................................................................................................................... 7 1.

Daň z příjmu fyzických osob ............................................................................................ 8 1.1.

2.

1.1.1.

Pojistné u zaměstnanců ....................................................................................... 11

1.1.2.

Pojistné u OSVČ................................................................................................. 13

1.2.

Příjmy nezahrnované do základu daně z příjmů ........................................................ 17

1.3.

Daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob ...................................................... 18

1.4.

Zálohy na daň z příjmů .............................................................................................. 20

Optimalizace základu daně z příjmů FO ...................................................................... 22 2.1.

3.

4.

5.

Pojistné na sociální a zdravotní pojištění ..................................................................... 9

Dílčí základy daně z příjmů ....................................................................................... 23

2.1.1.

Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky ...................................................... 23

2.1.2.

Příjmy z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti .................................. 26

2.1.3.

Příjmy z kapitálového majetku ........................................................................... 31

2.1.4.

Příjmy z pronájmu .............................................................................................. 32

2.1.5.

Ostatní příjmy ..................................................................................................... 33

2.1.6.

Nezdanitelná část základu daně .......................................................................... 34

2.1.7.

Slevy na dani a daňové zvýhodnění na děti........................................................ 36

Institut převedení příjmů na spolupracující osoby ...................................................... 41 3.1.

Vymezení spolupracujících osob ............................................................................... 42

3.2.

Pravidla pro rozdělení příjmů a výdajů ...................................................................... 43

3.3.

Práva a povinnosti spolupracující osoby.................................................................... 47

Stanovení základu daně u vybrané domácnosti ........................................................... 48 4.1.

Popis vybrané domácnosti ......................................................................................... 48

4.2.

Stanovení daňové povinnosti domácnosti.................................................................. 49

4.2.1.

Varianta 1 ........................................................................................................... 49

4.2.2.

Varianta 2 ........................................................................................................... 52

4.2.3.

Varianta 3 ........................................................................................................... 55

4.2.4.

Varianta 4 ........................................................................................................... 57

4.2.5.

Varianta 5 ........................................................................................................... 61

4.2.6.

Varianta 6 ........................................................................................................... 64

Vyhodnocení a návrh řešení ........................................................................................... 67

Závěr ........................................................................................................................................ 69 5

Použitá literatura .................................................................................................................... 71 Použitá knižní a časopisecká literatura ................................................................................ 71 Seznam použitých zkratek ..................................................................................................... 73

6

Úvod Výnosy z daní tvoří tradičně podstatný příjem státního rozpočtu. Povinnost platit daně je ve vyspělé společnosti proto všeobecně chápaná jako nezbytnost k naplnění státního rozpočtu ve smyslu peněžního fondu, jehož redistribuce slouží k plnění sociálních, ekonomických a politických úkolů státu. Jedná se např. o zajištění obrany státu, zdravotnictví, kultury, státní správy nebo infrastruktury. Další výdaje státního rozpočtu mimo jiné tvoří transferové platby domácnostem ve formě podpory v nezaměstnanosti nebo sociálních dávkách. Tímto způsobem daně také pomáhají snižovat sociální rozdíly mezi obyvatelstvem. Na druhou stranu má daň pro poplatníka negativní dopad spočívající ve snížení disponibilního důchodu. U důchodové daně, kterou daň z příjmu fyzických osob je, působí tento efekt přímo a je logickou snahou poplatníka hledat cesty, jak daňový základ co nejvíce snížit. Problematiku stanovení základu daně upravují daňové zákony. Jsou v nich obsaženy nástroje, kterými lze omezit nepřiměřené zatížení poplatníka. Názory na optimální zdanění příjmů se neustále vyvíjí, zabývá se jím řada daňových teorií, mění se i daňová legislativa v souvislosti s tím, jaké zájmy se prosazují ve společnosti. Řada změn vyplývá také z politických zájmů a z potřeby naplňovat příjmovou stránku státního rozpočtu a snížit jeho schodek. Výsledkem je složitost a narůstající nepřehlednost této problematiky. V této práci si kladu za cíl zanalyzovat možnosti optimalizace základu daně z příjmů fyzických osob v souladu s platnými zákony a posoudit výhodnost rozdělení příjmů mezi vybraným subjektem a spolupracujícími osobami. Za účelem dosažení cíle práce u vybrané samostatně výdělečně činné osoby stanovím základ daně a následně celkovou daňovou povinnost domácnosti včetně povinného pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění a porovnám výhodnost v situacích různé míry zapojení spolupracujících osob. Přitom použiji metodu komparace jednotlivých variant rozdělení příjmů a výdajů mezi podnikatele a spolupracující osoby. Na základě získaných informací následně nabídnu návrh řešení.

7

1. Daň z příjmu fyzických osob Pro účely této práce bych nejprve ráda popsala pojem daně touto definicí: „Daň je povinná nenávratná platba do veřejného rozpočtu. Povinnost je v demokratických státech ukládána zákonem, takže platba musí být zákonná. Nenávratností platby se rozumí skutečnost, že poplatník nemá nárok na ekvivalentní protihodnotu a že tedy výše daně nezávisí na tom, jaké veřejné služby konkrétní poplatník využívá.“1 Nejvýznamnější právní normou upravující problematiku daně z příjmu, jak fyzických tak právnických osob, je zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Daň z příjmů se dotýká všech ekonomicky aktivních obyvatel. Dle § 2 zákona poplatníky daně z příjmů fyzických osob (dále jen DPFO) jsou všechny fyzické osoby, které mají na území ČR bydliště nebo se zde obvykle zdržují, tz. pobývají zde alespoň 183 dnů v kalendářním roce. Jejich daňová povinnost se vztahuje na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Pokud fyzická osoba nemá bydliště na území České republiky ani se zde obvykle nezdržuje, a u poplatníků, o nichž to stanoví mezinárodní smlouvy, se daňová povinnost vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky. Fyzické osoby mohou své příjmy dosahovat různým způsobem, např. zaměstnáním, podnikáním, pronájmem nebo nahodilou činností. Zákon o daních z příjmů definuje předmět daně jako pět druhů příjmů a to ze závislé činnosti a funkčních požitků (§ 6 zákona), z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti (§ 7 zákona), z kapitálového majetku (§ 8 zákona), z pronájmu (§ 9 zákona) a z ostatních příjmů (§ 10 zákona) plynoucích ze zdrojů na území České Republiky i ze zdrojů v zahraničí. Příjmem se rozumí jak příjem peněžní, tak i nepeněžní nebo dosažený směnou. Nepeněžní příjem se oceňuje podle zvláštního právního předpisu (zákon o oceňování majetku). Daň z příjmů fyzických osob spolu s majetkovými daněmi lze charakterizovat jako přímou daň. Je to tedy daň, při jejímž uložení se nepředpokládá, že ji poplatník přenese na jiný subjekt. Zákonem je umožněno za určitých podmínek příjmy dosažené při podnikání rozdělit mezi poplatníka a manžela nebo další osoby. Jedná se ovšem o osoby žijící ve společné domácnosti, které své výdaje hradí z jednoho rozpočtu. O přenesení daňové 1

KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie: úvod do problematiky. Praha: Aspi, a.s., 2005. ISBN 80-7557-092-0

8

povinnosti v pravém slova smyslu tedy nelze hovořit. Principům rozdělení daňového základu mezi spolupracující osoby se budu podrobněji věnovat v jedné z dalších kapitol. Jak bylo nastíněno v úvodu, daň z příjmů fyzických osob představuje významnou položku v daňových příjmech státního rozpočtu. „Za období 1. – 3. čtvrtletí 2012 činily celkové daňové příjmy 673 134 mil., z toho DPFO představovala 66 364 mil., DPPO 70 648 mil., daň z přidané hodnoty 143 396 mil., spotřební daň 100 720 mil., pojistné na důchodové pojištění 246 500 mil. (Kč).“2

1.1. Pojistné na sociální a zdravotní pojištění Dalším neopomenutelným odvodem z příjmů fyzických osob jsou příspěvky na sociální a zdravotní pojištění. V tom smyslu, že se jedná o povinnou nenávratnou platbu do veřejného rozpočtu, lze pojistné také považovat za daň. Příjem ze zdravotního pojištění neplyne přímo do státního rozpočtu ale do fondů zdravotních pojišťoven. Jedná se o tzv. parafiskální fondy. Problematiku zdravotního pojištění upravují v České republice především dva zákony, a to zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění a zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění. Zdravotní pojištění je povinné pro každého občana České republiky. Buď si ho hradí sám (zaměstnanci, osoby samostatně výdělečně činné a osoby bez vlastních příjmů, pokud za ně není plátcem pojistného stát) nebo je za něj hrazeno státem a to např. za děti, studenty, uchazeče o zaměstnání, důchodce, ženy na mateřské dovolené, osoby na rodičovské dovolené, osoby ve vazbě nebo ve výkonu trestu. Část zdravotního pojištění hradí také zaměstnavatel za zaměstnance. Zdravotní pojištění je určeno k úhradě nákladů zdravotní péče. U zdravotního pojištění tedy platí pravidlo, že v každém okamžiku musí být za každého pojištěnce někdo plátcem pojistného. Proto je nutné do osmi dnů oznámit zdravotní pojišťovně změnu plátce pojištění (např. nové zaměstnání, evidence na úřadu práce, podnikání apod.). Podobně existuje povinnost informovat zaměstnavatele v případě změny zdravotní pojišťovny. Od 1. 12. 2012 nabyla účinnosti novela zákona č. 48/1997 Sb. o veřejném zdravotním pojištění, která umožňuje změnu pojišťovny jen k prvnímu lednu. Přihlášku nové zdravotní 2

MINISTERSTVO FINANCÍ. MF:Ministerstvo financí [online]. MF,©2005 [cit. 2013-20-01]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/ctvrt_poklpln_73906.html?year=PRESENT

9

pojišťovně musí pojištěnec navíc podat nejpozději 6 měsíců před požadovaným dnem změny, tedy do konce června. Novela zákona sice změnu pojišťovny znesnadnila, zároveň tím ale ulehčila administrativu mezi osobami samostatně výdělečně činnými (dále jen OSVČ) a zdravotními pojišťovnami související s podáním přehledu o příjmech a výdajích v případě pojištění u více pojišťoven během jednoho roku. Sociální pojištění zahrnuje pojistné na důchodové zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a nemocenské pojištění a je určeno k úhradě výdajů státního rozpočtu v souvislosti s dávkami důchodového pojištění (starobní důchody, plný invalidní a částečný invalidní důchod, vdovský, vdovecký a sirotčí důchod), tzv. podporou v nezaměstnanosti, kterou dostávají uchazeči o zaměstnání a dávkami nemocenského pojištění (nemocenská, ošetřovné, vyrovnávací příspěvek v těhotenství a mateřství, peněžitá pomoc v mateřství). Pojistné je odváděno státní správě sociálního zabezpečení. Právní úpravu sociálního pojištění nalezneme zejména v zákoně č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, dále v zákoně č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění a zákoně č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění. „Na rozdíl od zdravotního pojištění je pojištění sociální hrazeno pouze v situaci, kdy určitý subjekt dosahuje vlastních zdanitelných příjmů (tzn. že, je-li určitá osoba nezaměstnaná a nemá vlastní příjmy, nemusí povinně platit sociální pojištění).“3 Poplatníky pojistného na sociální zabezpečení jsou obecně zaměstnavatelé a zaměstnanci mj. činní na základě pracovního poměru, zaměstnanci činní na základě dohody o pracovní činnosti a nově od roku 2012 na základě dohody o provedení práce. Změnu přinesla novela zákona o veřejném zdravotním pojištění v souvislosti s novelizací zákoníku práce. Dohody o provedení práce se skutečně zúčtovanou měsíční odměnou vyšší než 10 000 Kč, podléhají důchodovému i zdravotnímu pojistnému. Všichni zaměstnanci jsou povinní účastnit se všech tří složek sociálního pojištění. Sami si platí jen důchodové pojištění, ostatní za ně platí zaměstnavatel. Osoby samostatně výdělečné činné se mohou dobrovolně účastnit nemocenského pojištění, ostatní dvě složky jsou opět povinné. Přitom platí, že každá výdělečná činnost se pro účely sociálního pojištění posuzuje samostatně. Princip odvodu pojistného je u zaměstnanců a OSVČ odlišný také v tom, že za zaměstnance povinné platby odvádí zaměstnavatel, k povinnostem OSVČ vedle plateb 3

VALOUCH, Petr. Daňové tipy (a triky) pro fyzické osoby 2009: jak ušetřit na dani z příjmů. Praha: Grada, 2010. Edice účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-3332-6.

10

pojistného formou záloh patří i každoroční podávání přehledu o příjmech a výdajích pro státní správu sociálního zabezpečení a pro zdravotní pojišťovnu.

1.1.1. Pojistné u zaměstnanců Základní sazba zdravotního pojištění pro rok 2012 a nadále i pro rok 2013 představuje 13,5 % z vyměřovacího základu. „Pro zaměstnance je vyměřovacím základem úhrn příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny, a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním. Zúčtovaným příjmem se rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance.“4 Dále zákon vyjmenovává výjimky z těchto příjmů jako např. náhrada škody podle zákoníku práce, odstupné, odchodné a odbytné. Z vyměřovacího základu zaměstnavatel strhává 4,5 %, dalších 9 % připlácí jako vedlejší náklad práce k hrubé mzdě. Pojistné za zaměstnance až na výjimky vyjmenované v zákoně současně musí být odvedeno alespoň z minimálního vyměřovacího základu, kterým je minimální mzda. Neplatí to např. pro osoby s těžkým tělesným postižením, pro osoby, za které je plátcem stát, pokud tyto skutečnosti trvají po celé rozhodné období (vyměřovacím základem u těchto zaměstnanců je jejich skutečný příjem) nebo pro osoby, které současně vedle zaměstnání vykonávají samostatnou výdělečnou činnost a odvádí zálohy na pojistné vypočtené alespoň z minimálního vyměřovacího základu stanoveného pro osoby samostatně výdělečně činné. V roce 2012 je stanovena minimální mzda ve výši 8 000 Kč za měsíc nebo 48,10 Kč za hodinu. (nařízením vlády č. 567/2006 Sb., o minimální mzdě), v nezměněné výši tedy platí od počátku roku 2007. V případech, kdy je zaměstnanci v pracovním poměru zúčtován za rozhodné období kalendářního měsíce příjem nižší než 8 000 Kč, zaměstnanec je povinen prostřednictvím zaměstnavatele rozdíl doplatit. V praxi tento případ může nastat např. u zaměstnání se zkráceným pracovním úvazkem, v případě poskytnutí pracovního volna bez náhrady příjmu, v případě neomluvené absence v práci. Základní sazba minimální mzdy se nemění ani pro rok 2013. S účinností od 1. ledna 2013 nastala změna zrušením dosavadních snížených sazeb minimální mzdy pro určité skupiny zaměstnanců. 4

Zákon č. 592 ze dne 20. listopadu 1992 o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění v platném znění

11

Od roku 2008 existuje i omezení maximální částky vyměřovacího základu pro zdravotní pojištění. Maximální vyměřovací základ zaměstnance je tvořen součtem vyměřovacích základů zjištěných v daném kalendářním roce a pro rok 2012 činí 72násobek průměrné mzdy, což představuje 1 809 864 Kč. „Pro rok 2012 činí průměrná měsíční mzda 25 137 Kč.“5 Za průměrnou mzdu se pro účely zákona o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění považuje částka, která se vypočte jako součin všeobecného vyměřovacího základu pro účely důchodového pojištění za kalendářní rok, který o dva roky předchází kalendářnímu roku, pro který se průměrná mzda zjišťuje, a přepočítacího koeficientu pro úpravu tohoto všeobecného vyměřovacího základu. Pokud zaměstnanec v průběhu roku 2012 dosáhl částky maximálního vyměřovacího základu, přestal zaměstnavatel strhávat z jeho příjmů pojistné na zdravotní pojištění. Z částky přesahující 1 809 864 Kč neodvádí pojistné ani zaměstnavatel. Pro rok 2013 dochází ke zrušení maximálního vyměřovacího základu. To se promítne na výši daně z příjmu fyzických osob i ve vyšších mzdových nákladech pro zaměstnavatele. Pojistné na sociální pojištění je odváděno obecně z hrubé mzdy a to ve výši 6,5 %. Přesněji je podobně jako u zdravotního pojištění vyměřovacím základem úhrn příjmů, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob a nejsou od této daně osvobozeny, a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním, které zakládá účast na nemocenském nebo jen na důchodovém pojištění (plnění v peněžní i nepeněžní formě a výhody poskytnuté zaměstnavatelem). Pro úplnost je sazba pojistného u zaměstnavatele 25 % v členění viz Tabulka č. 1. Přehled procentních sazeb pojistného na zdravotní a sociální pojištění v roce 2012 Zaměstnanec: Zdravotní pojištění: Zdravotní pojištění: Sociální pojištění: Nemocenské pojištění: Důchodové pojištění: Státní politika zaměstnanosti: Sociální pojištění celkem:

Zaměstnavatel: 4,5

9

0 6,5 0 6,5

2,3 21,5 1,2 25

Tabulka č. 1 Přehled procentních sazeb pojistného na zdravotní a sociální pojištění v roce 2012 Pramen: http://kalkulacky.idnes.cz/cr_kalkulator-ciste-mzdy-2012.php

5

iDNES.cz.[online].©1999-2013 MAFRA a.s [cit. 2013-02-04]. Dostupné z: http://kalkulacky.idnes.cz/cr_kalkulator-ciste-mzdy-2012.php

12

Výše pojistného je na rozdíl od zdravotního pojištění omezena pouze shora. „Pro rok 2012 došlo ke změně u maximálního vyměřovacího základu, který v roce 2012 již nečiní 72násobek průměrné mzdy, ale pouze 48násobek průměrné mzdy. Maximální vyměřovací základ za rok 2012 tedy činí 1 206 576 Kč. Pro rok 2013 se maximální vyměřovací základ zvyšuje na 1 242 432 Kč.“6 V roce 2011 činil maximální vyměřovací základ 1 781 280 Kč, v roce 2010 potom 1 707 048 Kč.

1.1.2. Pojistné u OSVČ Ze zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění vyplývá pro OSVČ stejně jako pro zaměstnance platit pojistné na zdravotní pojištění. Za OSVČ se dle zákona zejména považují osoby podnikající v zemědělství; osoby provozující živnost; osoby provozující podnikání podle zvláštních předpisů; osoby vykonávající uměleckou nebo jinou tvůrčí činnost na základě autorskoprávních vztahů, s výjimkou činnosti, z níž jsou příjmy podle zvláštního právního předpisu samostatným základem daně z příjmů fyzických osob pro zdanění zvláštní sazbou daně; společníci veřejných obchodních společností a komplementáři komanditních společností; osoby vykonávající nezávislé povolání, které není živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů; spolupracující osoby osob samostatně výdělečně činných, pokud podle zákona o daních z příjmů lze na ně rozdělovat příjmy dosažené výkonem spolupráce a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Výše pojistného se stanoví procentní sazbou z vyměřovacího základu (13,5 %). Pro osoby samostatně výdělečně činné je vyměřovací základ pro pojistné na zdravotní pojištění „50 % příjmu z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení. Za příjem ze samostatné výdělečné činnosti po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení se u spolupracující osoby a u osoby samostatně výdělečně činné, která vykonává samostatnou výdělečnou činnost se spolupracující osobou (spolupracujícími osobami), považuje její podíl na společných příjmech; u osoby samostatně výdělečně činné, která je současně též spolupracující osobou, též její podíl na společných příjmech.“7 Toto ustanovení zákona je nutno zohlednit při optimalizaci daně z příjmů za použití rozdělení daňového základu mezi spolupracující osoby. 6

FINANCE.cz.[online].[cit.2013-02-04]. Dostupné z: http://www.finance.cz/dane-a-mzda/mzda/odvodysocialniho-a-zdravotniho-pojisteni/zamestanec-socialni-pojisteni/ 7 Zákon č. 592 ze dne 20. listopadu 1992 o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění v platném znění

13

Podobně jako u zaměstnanců také OSVČ musí odvádět pojistné na zdravotní pojištění alespoň z minimálního vyměřovacího základu a nejvýše z maximálního vyměřovacího základu. Pro účely zdravotního pojištění tvoří minimální vyměřovací základ dle zákona č. 592/1992 Sb. dvanáctinásobek 50 % průměrné mzdy, pro rok 2012 minimální měsíční vyměřovací základ tedy činí 12 568,50 K, roční pak 150 822 Kč. Minimální vyměřovací základ se však neuplatní v případech vyjmenovaných v § 3a odst. 3 zákona č. 592/1992 Sb. Jedná se např. o osobu, která současně vedle samostatné výdělečné činnosti je zaměstnancem a odvádí pojistné z tohoto zaměstnání vypočtené alespoň z minimálního vyměřovacího základu stanoveného pro zaměstnance, a osobu, za kterou je plátcem pojistného stát, pokud tyto skutečnosti trvají po celé rozhodné období. Vyměřovacím základem pak zde je skutečný příjem po odpočtu výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmu. „Maximální vyměřovací základ zdravotního pojištění zůstal stejně jako v roce 2011 na 72násobku průměrné mzdy. Ta se však zvýšila, strop pro zdravotní pojištění tedy v roce 2012 vzrostl na 1 809 864 Kč. Maximální vyměřovací základ důchodového pojištění pro rok 2012 je stanoven na 42násobek průměrné mzdy (v roce 2011 to byl 72násobek). Výše stropu u důchodového pojištění se tak snižuje z 1 781 280 Kč na 1 206 576 Kč“8 Přerozdělování příjmů na spolupracující osoby nemusí být tedy tolik výhodné, pokud je vyměřovací základ OSVČ vyšší než tento limit. V roce 2013 dochází opět ke změnám, strop pro pojistné na zdravotní pojištění byl dokonce zrušen. Údaje v letech 2010 až 2013 uvádí Tabulka č. 2 Vyměřovací základ pro odvod pojistného na zdravotní a sociální pojištění OSVČ v letech 2010 – 2013 (v Kč)

Rok

Zdravotní pojištění

Sociální pojištění

Min. VZ/rok

Max. VZ/rok

Max. VZ/rok

2013

155 304

x

1 242 432

2012

150 822

1 809 864

1 206 576

2011

148 440

1 781 280

1 781 280

2010

142 254

1 707 048

1 707 048

Tabulka č. 2 Vyměřovací základ pro odvod pojistného na zdravotní a sociální pojištění OSVČ v letech 2010 – 2013 (v Kč) Pramen: http://www.finance.cz/dane-a-mzda/dane-z-prijmu/zdravotni-pojisteni-osvc/vymerovaci-zaklad/

8

iPodnikatel.cz.[online].[cit.2013-02-10]. http://www.ipodnikatel.cz/Dane-v-podnikani/prehled-nejdulezitejsich-zmen-pro-podnikatele-v-roce-2012.html

14

Povinnost účastnit se důchodového pojištění pro OSVČ vyplývá z ustanovení zákona č. 155/1995 Sb, o důchodovém pojištění. Za osobu samostatně výdělečně činnou se pro účely pojištění považuje osoba, která ukončila povinnou školní docházku a dosáhla věku aspoň 15 let a vykonává samostatnou výdělečnou činnost, nebo spolupracuje při výkonu samostatné výdělečné činnosti, pokud podle zákona o daních z příjmů lze na ni rozdělovat příjmy dosažené výkonem této činnosti a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. „Základem pojistného OSVČ pro pojistné na důchodové pojištění je částka, kterou si určí, ne však méně než 50 % daňového základu; daňovým základem se rozumí základ daně nebo dílčí základ daně stanovený podle § 7 zákona o daních z příjmů z příjmů z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti po úpravě podle § 5 a 23 zákona o daních z příjmů.“9 OSVČ odvádějí 29,2 % z ročního vyměřovacího základu. Sazba u dobrovolného nemocenského pojištění je dalších 1,4 %. Samostatná výdělečná činnost se rozděluje na hlavní samostatnou výdělečnou činnost a na vedlejší samostatnou výdělečnou činnost. Způsob výkonu výdělečné činnosti má rozhodující vliv na způsob a výši stanovení pojistného, případně záloh pojistného. Samostatná výdělečná činnost se dle ustanovení § 9 odst. 6 zákona č. 155/1995 Sb. považuje za vedlejší SVČ, pokud osoba samostatně výdělečně činná, která není účastna nemocenského pojištění osob samostatně výdělečně činných, v kalendářním roce vykonávala zaměstnání; měla nárok na výplatu invalidního důchodu nebo jí byl přiznán starobní důchod; měla nárok na rodičovský příspěvek nebo na peněžitou pomoc v mateřství nebo nemocenské z důvodu těhotenství a porodu, pokud tyto dávky náleží z nemocenského pojištění zaměstnanců, nebo osobně pečovala o osobu mladší 10 let, která je závislá na péči jiné osoby; vykonávala vojenskou službu v ozbrojených silách České republiky, pokud nejde o vojáky z povolání; nebo byla nezaopatřeným dítětem. V ostatních případech se jedná o hlavní samostatnou výdělečnou činnost, jedná se tedy o negativní vymezení. OSVČ má povinnost odvádět pojistné na důchodové pojištění po dobu, kdy vykonávala hlavní SVČ. Pokud vykonává vedlejší činnost, pak pouze v případě, že se k účasti sama přihlásí nebo že příjmy po odečtení výdajů (daňový základ) dosáhly rozhodné částky definované v § 10 odst. 2 zákona č. 155/1995 Sb. „Pro rok 2012 se jedná o částku 60 329 Kč, pro rok 2013 se limit zvyšuje na 62 121 Kč“.10 Rozhodná částka se krátí ve výši 1/12 po dobu, po kterou nebyla vedlejší samostatná výdělečná činnost vykonávána po celý měsíc. Za dodržení těchto podmínek lze 9

Zákon č. 589 ze dne 20. listopadu 1992 o pojistném na sociální zabezpečení v platném znění FINANCE.cz.[online].[cit.2013-02-14]. Dostupné: http://www.finance.cz/dane-a-mzda/dane-z-prijmu/socialni-pojisteni-osvc/pojistne 10

15

přerozdělit příjmy na spolupracující osobu, aniž by tím spolupracující osobě vznikla povinnost hradit pojistné na sociální pojištění. Musí se jednat o osoby, které spolupráci vykonávají jako vedlejší samostatnou výdělečnou činnost (např. studující syn, manželka na rodičovské dovolené). Ze zákona č. 589/1992 Sb. vyplývá (§ 5b odst. 2), obdobně jako tomu je u zdravotního pojištění, že pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti OSVČ se stanovuje z minimálního vyměřovacího základu. Přitom je podstatné, zda se jedná o hlavní nebo vedlejší samostatnou výdělečnou činnost. Vyměřovací základ OSVČ se určuje jako součin nejnižšího měsíčního vyměřovacího základu, který činí 25 % průměrné mzdy u hlavní a 10 % u vedlejší SVČ (§ 14 odst. 6) zaokrouhleného na celé koruny směrem nahoru a počtu kalendářních měsíců, v nichž byla hlavní nebo vedlejší samostatná výdělečná činnost vykonávaná. Pro rok 2012 u hlavní SVČ minimální měsíční vyměřovací základ činí 6 285 Kč (25 137 x 0,25), roční pak 75 420 Kč. Minimální měsíční vyměřovací základ u vedlejší SVČ činí 2 514 Kč (23 137 x 0,10), roční 30 168 Kč. Pro rok 2013 je průměrná mzda 25 884 Kč (na základě vyhlášky ministerstva práce a sociálních věcí), minimální měsíční vyměřovací základ představuje 6 471 Kč pro hlavní SVČ a 2 589 Kč pro vedlejší SVČ. Výše maximálního vyměřovacího základu se u OSVČ použije bez ohledu na to, jak dlouho byla samostatná výdělečná činnost vykonávaná v kalendářním roce, a bez ohledu na to, jestli se jedná o hlavní nebo vedlejší samostatnou výdělečnou činnost. V souvislosti s rozdělením SVČ na hlavní a vedlejší a povinností platit zálohy na sociální a zdravotní pojištění vzniká řada otázek. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2012 se „osoba samostatně výdělečně činná považuje za osobu s hlavní samostatnou výdělečnou činností, dokud kvalifikovaným způsobem neoznámí skutečnosti a údaje, způsobilé posoudit samostatnou výdělečnou činnost jako samostatnou výdělečnou činnost vedlejší. Skutečnost, že osoba samostatně výdělečně činná s vedlejší činností nebyla z této činnosti za příslušný kalendářní rok účastna pojištění, nezbavuje takovou osobu povinnosti platit zálohy na pojistné v době, kdy se považovala za osobu samostatně výdělečně činnou s hlavní činností.“11

11

Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2012, sp. zn. 4 Ads 38/2011 – 52; Sbírka rozh. Nejvyššího správního soudu, č. vyd. 9, roč. 2012, str. 858

16

1.2. Příjmy nezahrnované do základu daně z příjmů Jednotlivé druhy příjmů, které nejsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, jsou taxativně vymezeny zejména v § 3 odst. 4 a dále v § 6 odst. 7 a odst. 11 a v § 7 odst. 12 zákona o daních z příjmů. Dle § 3 se jedná např. o dary, tz. příjmy nabyté darováním nemovitosti, movité věci, popř. majetkového práva podléhají režimu daně darovací. Předmětem daně z příjmů jsou však dary, které příjemce obdržel v souvislosti s výkonem závislé činnosti a funkce (např. z pracovněprávního vztahu) nebo v souvislosti s podnikáním. Zdanění ovšem nepodléhají dary FO provozujícím školská zařízení, zdravotnická zařízení, zařízení na ochranu opuštěných zvířat a na ochranu ohrožených druhů, a to ani v případě, že jsou přijaty v souvislosti s vykonávanou činností příjemce daru. „Pod pojmem zařízení nelze chápat např. pouze oplocení pozemku, ale skutečné vytvoření podmínek pro provozování dané činnosti.“12 Dále předmětem daně nejsou příjmy nabyté zděděním nemovitosti nebo movité věci nebo majetkového práva podléhající režimu daně dědické, poskytnuté úvěry a půjčky (odlišně se posuzují související úroky), příjmy získané vydáním majetku (restituce, rehabilitace), příjmy z rozšíření nebo zúžení společného jmění manželů. Další kategorií jsou příjmy související se závislou činností a tzv. funkčními požitky (dle § 6 ZDP). Zde nejsou předmětem daně náhrady cestovních výdajů v souladu se zákonem o cestovních náhradách, pracovní oděvy a obuv, ochranné pomůcky, mycí, čistící a dezinfekční prostředky poskytované zaměstnavatelem, částky přijaté zaměstnancem zálohově na nákupy a náhrady za opotřebení vlastního nářadí. Obdobně nejsou předmětem daně dle § 7 náhrady cestovních výdajů poskytované společníkům v. o. s. a komplementářům k. s. do výše stanovené zákonem o cestovních náhradách. Příjmy, které jsou od daně z příjmů osvobozené, jsou v ZDP uvedeny také taxativně (§ 4 odst. 1, § 6 odst. 9 a také v § 10 odst. 3). Tvoří velkou skupinu, proto zde nelze všechny vyjmenovat. Příkladem jsou dávky nemocenského pojištění, důchodového pojištění, státní sociální podpory a sociálního zabezpečení, plnění z uplatnění nástrojů státní politiky zaměstnanosti a všeobecného zdravotního pojištění. Jde-li však o příjmy ve formě pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí, je od daně osvobozena z úhrnu těchto příjmů pouze částka 12

ŠIMÁK, Pavel a Václav PIKAL. Předmět daně - které příjmy nejsou předmětem daně. [ASPI] ASPI - Slabikář daně z příjmů fyzických osob, 2002, č. 63

17

ve výši 36násobku minimální mzdy, která je platná k 1. lednu kalendářního roku. Minimální mzda k 1. 1. 2012 činila 8 000 Kč, celkový limit osvobození za rok 2012 je 288 000 Kč. S účinností od 1. 1. 2011 je v § 4 odst. 3 ZDP stanovena výjimka z osvobození pravidelně vyplácených důchodů a penzí a to pro případ, kdy součet příjmů podle § 6 a dílčích základů daně podle § 7 a § 9 u poplatníka ve zdaňovacím období přesáhne částku 840 000 Kč. Tato právní úprava platí i pro rok 2013. Od daně jsou dále osvobozeny dávky sociální péče, dávky pomoci v hmotné nouzi, dávky státní sociální podpory, stipendia, výživné dětí, příspěvky na péči o osobu blízkou, ceny z veřejných soutěží, reklamních soutěží, reklamního slosování do výše 10 000 Kč; výhry z loterií, sázek a podobných her provozovaných na základě povolení vydaného podle zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích, odměny vyplacené zdravotní správou za odběr krve a další. Příjem z prodeje bytu a rodinného domu včetně souvisejícího pozemku je osvobozený od daně, pokud v něm prodávající měl bydliště po dobu 2 let bezprostředně před prodejem (u kratší doby, použije-li prodávající získané prostředky na uspokojení bytové potřeby) a za předpokladu, že dům nebyl zahrnut do obchodního majetku alespoň po dobu 2 let před prodejem. Lze říci, že z hlediska zahrnutí příjmů do daňového přiznání není mezi příjmem, který není předmětem daně a příjmem od daně osvobozeným, žádný rozdíl, neboť žádný z těchto příjmů nevstupuje do základu daně. Přesto u příjmů osvobozených od daně je v praxi třeba posoudit oprávněnost a podmínky vyloučení ze základu daně (např. u pracovních oděvů poskytovaných zaměstnavatelem oprávněnost a reálnost množství a hodnotu oblečení).

1.3. Daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob Zdanění příjmů, které jsou předmětem daně a současně nejsou od daně z příjmů osvobozeny, se provádí dvěma způsoby. Daň buď vypočítá a obvykle také odvede jiný subjekt, jako je tomu v případě zaměstnavatele u závislé činnosti nebo např. úroků na běžných účtech, kde výpočet a srážku daně provádí banka. Další možností je určení daňové povinnosti přímo poplatníkem formou podání vlastního daňového přiznání k dani z příjmu fyzických osob. Na rozdíl od zdanění prostřednictvím jiného subjektu, kde k ovlivnění daňového základu poplatníkem není příliš velký prostor, zdanění pomocí svého daňového přiznání 18

umožňuje poplatníkovi (v mezích platných zákonných norem) více se aktivně podílet na optimalizaci daňového základu. Povinnost podat daňové přiznání je upravena v § 38g ZDP. Dle tohoto ustanovení je daňové přiznání je povinen podat každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 15 000 Kč (limit platí od roku 2004), pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené nebo o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně podle § 36 (Toto zdanění se provádí srážkou u zdroje příjmů. Srážku provede ten, kdo příjem podléhající srážkové daně vyplácí.). Daňové přiznání je povinen podat i ten, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 15 000 Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu. Poplatník, který má příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky podle § 6 pouze od jednoho anebo postupně od více plátců daně včetně doplatků mezd od těchto plátců, není povinen podat daňové přiznání. Podmínkou je, že poplatník podepsal u všech těchto plátců prohlášení k dani a nemá jiné příjmy podle § 7 až 10 ZDP vyšší než 6 000 Kč (s vyloučením příjmů osvobozených a příjmů, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou). Rovněž není povinen podat daňové přiznání poplatník, jemuž plynou pouze příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky ze zahraničí, které jsou podle § 38f ZDP vyjmuty ze zdanění. V opačném případě poplatník v daňovém přiznání uvede veškeré příjmy a na zvláštním potvrzení od všech svých zaměstnavatelů doloží výši zdanitelných příjmů ze závislé činnosti, výši sražených záloh na daň a daňové zvýhodnění za příslušné zdaňovací období. K podání daňového přiznání zaměstnance vede také uplatnění odpočtu úroků z hypotečního úvěru podle § 15 odst. 3 ZDP a obdržení příjmů ze závislé činnosti nebo funkčních požitků za uplynulá léta od zaměstnavatele až po 31. 1. následujícího roku (§ 38g/2 ZDP). Daňové přiznání k DPFO se podává místně příslušnému finančnímu úřadu (řídí se bydlištěm fyzické osoby) nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Pokud daňové přiznání sestavuje daňový poradce nebo advokát a v případě účetní závěrky ověřované auditorem, prodlužuje se doba podání na 6 měsíců po skončení zdaňovacího období. Podmínkou je předání plné moci k zastupování subjektu finančnímu úřadu nejpozději do 3

19

měsíců po skončení zdaňovacího období. Daň stanovená v daňovém přiznání je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání.

1.4. Zálohy na daň z příjmů Od určité výše daňové povinnosti a v závislosti na složení příjmů poplatníka daně z příjmů fyzických osob vzniká povinnost platit zálohy na daň. Placení záloh na daň z příjmů fyzických osob je upraveno: a) § 38h zákona o daních z příjmů pro fyzické osoby s příjmy ze závislé činnosti dle § 6 zákona o dani z příjmů, b) § 38a zákona o daních z příjmů pro fyzické osoby s příjmy z podnikání a jiné SVČ dle § 7 ZDP a s příjmy z pronájmu dle § 9 ZDP. Zálohy na daň z příjmů se platí v průběhu zálohového období. Zálohové období je zákonem stanoveno jako období od prvního dne následujícího po uplynutí posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za minulé zdaňovací období do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání v následujícím zdaňovacím období. Při stanovení výše a periodicity záloh se vychází z poslední známé daňové povinnosti. Podle stávající právní úpravy (§ 141 odst. 1 daňového řádu) je poslední známá daň výsledná daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani. Z toho vyplývá, že v roce následujícím po zdaňovacím období se stále platí zálohy podle poslední známé daňové povinnosti (dále jen PZDP) až do termínu podání daňového přiznání. Pro účely výpočtu PZDP se nebere v úvahu dílčí základ daně z ostatních příjmů podle §10 ZDP (pro potřeby výpočtu záloh je potřeba PZDP vypočíst zvlášť). Zálohy se platí buď pololetně (do 15. 6. a do 15. 12.) ve výši 40 % poslední známé daňové povinnosti, pokud PZDP přesáhne 30 000 Kč, nebo čtvrtletně (do 15. 3., do 15. 6., do 15. 9. a do 15. 12.) ve výši 25 % poslední známé daňové povinnosti u PZDP přesahující 150 000 Kč. Je-li poplatníkem fyzická osoba, jejíž celkový základ daně, z něhož byla vypočtena PZDP, tvořil součet dílčích základů daně (ZD) a jedním z těchto základů byl dílčí základ daně ze závislé činnosti, ze které byla srážena záloha zaměstnavatelem, platí zálohy na daň tímto způsobem: a) tvoří-li dílčí ZD z příjmů ze závislé činnosti více než 50 % ZD, neplatí zálohy vůbec,

20

b) tvoří-li dílčí ZD z příjmů ze závislé činnosti více než 15 % ZD a nepřevyšuje 50 % ZD, platí čtvrtletní nebo pololetní zálohy výše popsaným způsobem v poloviční výši, c) tvoří-li dílčí ZD z příjmů ze závislé činnosti méně než 15 % ZD, platí zálohy v plné výši. Placení záloh přehledně zobrazuje tabulka č. 3. Výše záloh daně z příjmů (§ 38a) Z poslední známé daňové povinnosti od 0 30001 150001

do 30000 150000 a více

Výše zálohy (§ 38a) 0 40 % 25 %

FO pokud má zároveň příjem ze závislé činnosti 0 – 14 % 0 40 % 25 %

15 – 49 % 0 20 % 12,5 %

50 – 100 % 0 0 0

Povinnost zaplatit do 15. 3. x

15.6. x x

15.9. x

15.12. x x

Tabulka č. 3 Výše záloh daně z příjmů (§ 38a) Pramen: DUŠEK, Jiří. Daně z příjmů 2012 přehledy, daňové účetní tabulky. Praha: Grada, 2012. Edice Účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-4274-8

Zaměstnavatel v roli plátce daně vypočítává zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti ze základu, který se stanoví jako úhrn příjmů zaúčtovaný nebo vyplacený zaměstnanci za kalendářní měsíc zvýšený o povinné pojistné. Podpis prohlášení poplatníka daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků (§ 38k odst. 4 ZDP) je rozhodující pro to, zda zaměstnavatel od vypočtené zálohy již v průběhu roku odečte prokázanou částku měsíční slevy na dani a daňového zvýhodnění. Po skončení zdaňovacího období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, se zaplacené zálohy na daň, splatné v jeho průběhu, započítávají na úhradu skutečné výše daně. Do daňového přiznání se tedy zahrnují zaplacené zálohy za zdaňovací období, nikoliv za zálohové období.

21

2. Optimalizace základu daně z příjmů FO Pojem základ daně z příjmů fyzických osob vymezuje § 5 ZDP. Základ daně se stanoví tak, že se příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období (u FO vždy kalendářní rok) vždy poníží o výdaje, které jsou prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, případně se uplatní daňové paušály. (K dalším úpravám základu daně může dojít podle § 23 ZDP.) Pouze u příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti a u příjmů z pronájmu je možné jít do záporu (jedná se o tzv. daňovou ztrátu). Tuto daňovou ztrátu lze uplatnit i v následujících zdaňovacích obdobích, nejdéle však v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po zdaňovacím období, za které se daňová ztráta vyměřila. Předmět daně je definován (§ 3 odst. 1 ZDP) poměrně široce, proto lze vycházet z předpokladu, kdy se do základu daně zahrnují veškeré příjmy, které poplatník obdrží, kromě těch, které nejsou předmětem této daně, příjmy osvobozené od daně a příjmy, které jsou zdaněny zvláštní sazbou daně (§ 36) ze samostatného základu daně. U každého z těchto příjmů se počítá základ daně zvlášť, jde o tzv. dílčí základy. Použijí se jednotlivé přílohy k přiznání k dani z příjmů. Tyto dílčí základy se následně sečtou, uplatní se tzv. nezdanitelná část základu daně (§ 15 ZDP), položky odčitatelné od základu daně (§ 34 ZDP) a vypočte se daňová povinnost. Základ daně se přitom zaokrouhlí na celá sta Kč dolů. Dle § 16 ZDP je od roku 2008 stanovena rovná sazba daně a i pro rok 2012 činí 15 %. Do roku 2007 byla u fyzických osob uplatňována pouze progresivní daň z příjmů. „S účinností od 1. 1. 2013 bylo v souvislosti se snižováním schodku veřejných rozpočtů zavedeno (zákonem č. 500/2012 Sb.) solidární zvýšení DPFO o 7 % z rozdílu mezi součtem příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně podle § 6 a dílčího základu daně podle § 7 v příslušném zdaňovacím období a 48násobkem průměrné mzdy (odpovídá stropu vyměřovacího základu pro pojistné na sociální zabezpečení; tedy 1 242 432 Kč). Toto opatření je dočasné pro rok 2013 až 2015.“13 Z vypočtené daně lze dále uplatnit slevy na dani a daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společné domácnosti za podmínek uvedených v § 35 ZDP.

13

BĚHOUNEK, Pavel. Daňový balíček … [online] 31. prosince 2012 [cit.2013-03-01]. Dostupné z: http://www.behounek.eu/news/zvyseni-dani-2013/

22

2.1. Dílčí základy daně z příjmů Pro správné určení daně je také klíčové zařazení určitého příjmu ať v peněžní či nepeněžní formě do správné skupiny. „Pokud vyvstanou nějaké nejasnosti či pochybnosti, je nutné postupovat tak, že se daný příjem pokoušíme zařadit postupně od § 6 přes § 7 až po § 10 ZDP.“14 Zařazení příjmů do příslušné kategorie je důležité z důvodu, že každá kategorie může mít rozdílný režim zdanění, resp. stanovení dílčího základu daně. Jedná se především o způsob uplatnění daňových výdajů, popř. vzniku a uplatnění ztráty

2.1.1. Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky V systému jednotlivých druhů příjmů fyzických osob z hlediska zdrojů vymezených v § 6 až § 10 zákona mají přednostní postavení právě příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky a o zařazení do dalších čtyř zdrojů příjmů můžeme uvažovat, až s jistotou vyloučíme, že se nejedná o tyto příjmy. Nejpočetnější skupinu tvoří příjmy splňující kritéria závislého vztahu v ZDP definované jako příjmy z pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce (§ 6 odst. 1). Další skupinu představují příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným, komanditistů komanditních společností, i když při výkonu práce nejsou povinni dbát příkazů plátce; odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob. Spadají sem i příjmy za práci likvidátorů bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou. Zejména v souvislosti s obecnou charakteristikou činnosti vykonávané na základě poměru obdobnému pracovněprávnímu dochází k různým výkladům a může vzniknout řada pochybení. O příjem podle § 6 ZDP se může jednat i v případě, kde to není na první pohled patrné. „Poplatníkovi plynou příjmy na základě smlouvy formálně pojmenované podle obchodního zákoníku (např. mandátní smlouva, zprostředkovatelská apod.), ale z jejího obsahu je zřejmé, že se jedná o výkon práce podle příkazů plátce, a tedy o poměr obdobný pracovněprávnímu, kdy je poplatník povinen dbát příkazů plátce. V takovém případě se jedná

14

PRUDKÝ, Pavel a Milan LOŠŤÁK. Jak vyplnit daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2012. Olomouc: ANAG, 2012. Edice daně. ISBN 978-80-72363-789-8

23

o příjem podle § 6 ZDP a plátce má povinnost srážet zálohy na daň jako běžný zaměstnavatel, i když smlouva nebyla pojmenovaná podle zákoníku práce.“15 Z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu z roku 2004 vyplývá spíše opačný názor a další poznatek k problematice. „Vymezení pojmu závislá činnost podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nemůže být redukováno toliko na činnost vykonávanou podle příslušných pokynů, nýbrž se musí jednat o činnost skutečně závislou na osobě plátce. Definiční prvek závislosti tak bude dán zejména povahou vykonávané činnosti (typicky práce vykonávaná na jednom místě výhradně pro jednoho zaměstnavatele) a také tehdy, pokud se bude jednat o činnost dlouhodobou a pokud k uzavření pracovněprávního vztahu mělo dojít především v zájmu osoby tuto činnost vykonávající, jejíž právní sféru neuzavření tohoto vztahu v konečném důsledku poškozuje. Naopak o závislou činnost zpravidla nejde, jedná-li se o specializovanou činnost vykonávanou pouze krátkodobě či nesoustavně, jejíž výkon je podmíněn faktory do značné míry nezávislými na vůli zadavatele (např. sezónní práce, práce závislé na počasí, práce podmíněné realizací jednorázově získané zakázky apod.). Tyto skutečnosti musí akceptovat i aplikace daňových předpisů, neboť v opačném případě by představovala nelegitimní zatěžující prvek soukromé sféry. Zvyšování zaměstnanosti nástroji působení státu, a to i daňovými, totiž ve svých důsledcích nemůže vést k tomu, aby byly uzavírány pracovní vztahy i tehdy, jestliže na jejich uzavření není dán oboustranný zájem. Takovýto výklad by popíral i samotnou soukromoprávní podstatu pracovního práva.“16 Za účelem dosažení správného určení způsobu zdanění v případech nesprávně uzavřených a formulovaných obchodněprávních a občanskoprávních vztahů vydalo Ministerstvo financí ve Finančním zpravodaji č. 9/1/2005 Pokyn D-285, ze kterého vyplývá, že pouhé plnění příkazů plátce nestačí pro naplnění znaku závislé činnosti. Podstatná je skutečnost, že činnost není vykonávána zcela nezávisle, tzn. vlastním jménem, na vlastní účet a na vlastní odpovědnost poplatníka. Funkční požitky představují různé příjmy v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce a patří k nim funkční platy členů vlády, poslanců a senátorů Parlamentu ČR, 15

ŠIMÁK, Pavel a Václav PIKAL. Předmět daně - které příjmy jsou předmětem daně. [ASPI] ASPI - Slabikář daně z příjmů fyzických osob, 2002, č. 60 16 Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 2. 2004, sp. zn. 2 Afs 62/2004 – 70, Sbírka rozh. Nejvyššího správního soudu, č. vyd. 6, roč. 2005, str. 554

24

platy vedoucích ústředních orgánů státní správy, odměny za výkon funkce v orgánech obcí, v jiných orgánech územní samosprávy, státních orgánech, občanských a zájmových sdruženích, komorách a jiných orgánech a institucích. Do příjmu plynoucího v souvislosti s výkonem závislé činnosti je nutné zahrnout i částku ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla (nejméně 1 000 Kč) v případě, že zaměstnavatel zaměstnanci poskytuje bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely. Přitom není rozhodující, zda bylo vozidlo zaměstnancem v daném kalendářním měsíci použito (Pokyn GFŘ D-6). Součástí vstupní ceny pro tyto účely je i daň z přidané hodnoty. Zaměstnavatel (plátce daně) má povinnost odvádět měsíční zálohy na daň. Základ daně se zde určuje poněkud odlišně na rozdíl od ostatních dílčích základů daně z příjmů (jako rozdíl příjmů a výdajů). Jsou jím příjmy ze závislé činnosti nebo funkční požitky zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je povinen platit zaměstnavatel sám za sebe (34 % z vyměřovacího základu). Jedná se o tzv. superhrubou mzdu. Zaměstnanec může výši zákonných odvodů minimalizovat pouze nepřímo a to podpisem prohlášení poplatníka daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků (§ 38k odst. 4 ZDP) a také tím, že včas předloží potřebné doklady k uplatnění nároku na případné slevy na dani, na daňové zvýhodnění na vyživované děti v domácnosti nebo k uplatnění nezdanitelných částí ze základu daně. „Pokud zaměstnanec u zaměstnavatele nepodepíše prohlášení, nelze v průběhu roku uplatňovat slevy na dani, případně daňové zvýhodnění na dítě a navíc hrozí také to, že jeho příjmy budou zdaňovány daní srážkovou, která již po skončení zdaňovacího období vyúčtovatelná není a nelze ji ani případně zaměstnanci vrátit.“17 Daň vybíraná srážkou daně se sazbou 15 % se uplatní, pokud příjem ze závislé činnosti nebo funkční požitek (kromě příjmů za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností a odměn členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob) zúčtovaný nebo vyplacený zaměstnavatelem nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 5 000 Kč. Samostatný základ daně se rovněž zvýší o pojistné, které je povinen platit zaměstnavatel. 17

VALOUCH, Petr. Daňové tipy (a triky) pro fyzické osoby 2009: jak ušetřit na dani z příjmů.Praha: Grada, 2010. Edice účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-3332-6.

25

Způsob zdanění příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků, včasnost, správnost zdanění, odvod sražené daně a povinné daňové výkaznictví jsou vždy povinností zaměstnavatelů. Povinností zaměstnance je neodkladně informovat zaměstnavatele o všech skutečnostech, jakým je např. narození dítěte, zahájení nebo ukončení studia dítěte, vznik nároku na invalidní důchod nebo zahájení studia. U poplatníků, kterým vznikla na základě charakteru a výše jejich příjmů povinnost podat daňové přiznání, se přesouvá povinnost podat daňové přiznání přímo na poplatníka.

2.1.2. Příjmy z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti Právní úprava tohoto druhu příjmu vychází z ustanovení § 7 ZDP. Zahrnuje široký okruh příjmů plynoucích z různých druhů podnikatelských aktivit fyzických osob. Příjmy z podnikání jsou definovány jako příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, příjmy ze živností, příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů (činnost lékařů, advokátů, znalců, tlumočníků, auditorů, daňových poradců apod.) a podíly společníků v. o. s. a komplementářů k. s. ze zisku. Příjmy se samostatné výdělečné činnosti jsou vyjmenovány v § 7 odst. 2 ZDP. Jsou to např. příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, příjmy z výkonu nezávislého povolání, které není živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů (profesionální sportovci, umělci, artisti), příjmy znalce, tlumočníka, zprostředkovatele kolektivních sporů, příjmy z činnosti insolvenčního správce. Jedná se tedy o příjmy z činností vykonávaných na základě povolení, registrace nebo jiného souhlasu příslušného orgánu, pokud je ho k výkonu takové činnosti třeba. Do příjmů dle § 7 ZDP patří také příjmy z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku a příjmy plynoucí z veškerého nakládání s majetkem vloženým do obchodního majetku poplatníka, včetně příjmů z prodeje cenných papírů. Za příjmy z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti se považují i příjmy spolupracujících osob. Dílčí základ daně u těchto příjmů tvoří rozdíl mezi příjmy podle § 7 ZDP a výdaji na jejich dosažení, zajištění a udržení. Určení základu daně resp. zdanění je za určitých předpokladů možné provést až třemi způsoby. První možností je zdaňování paušální daní podle § 7a ZDP. Další možností je uplatňování skutečných daňových výdajů zjištěných na základě daňové evidence podle § 7b ZDP nebo z účetnictví. Dále může poplatník stanovit výdaje procentem z příjmů jako tzv. paušální výdaje (podle § 7 odst. 7 a 8 ZDP).

26

Při zdaňování paušální daní se nezdaňují skutečně dosažené příjmy poplatníka. Je to technika, kdy je daň stanovena správcem daně na základě žádosti podané poplatníkem nejpozději do 31. ledna běžného zdaňovacího období. „V případě, že správce daně žádosti vyhoví, zjednodušuje se administrativní náročnost podnikání, a někdy také lze celkově na dani ušetřit.“18 Musí se jednat o poplatníka, kterému kromě příjmů od daně osvobozených a příjmů zdanitelných zvláštní sazbou daně plynou pouze příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) včetně úroků z vkladů na běžném účtu, který je podle podmínek banky určen k podnikání poplatníka, pokud provozuje podnikatelskou činnost bez zaměstnanců nebo spolupracujících osob s výjimkou spolupráce druhého z manželů, u něhož roční výše těchto příjmů v bezprostředně předcházejících 3 zdaňovacích obdobích nepřesáhla 5 000 000 Kč (platí pro rok 2012 i 2013), a není účastníkem sdružení, které není právnickou osobou. Daň paušální částkou se vypočítá z rozdílu mezi předpokládanými příjmy a výdaji podle § 16 ZDP, tj. pro rok 2012 (i 2013) sazba 15 %; nejméně však ve výši podle § 7 odst. 7 ZDP. Do předpokládaných příjmů se zahrnují i příjmy z prodeje majetku, který byl vložen do obchodního majetku, příjmy ze zrušení rezervy vytvořené podle zákona o rezervách a do předpokládaných výdajů se zahrnuje i zůstatková cena prodaného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat, a výše rezervy vytvořené pro příslušné zdaňovací období podle zákona o rezervách. Vypočtená daň se sníží o předpokládanou slevu na dani podle § 35ba a 35c ZDP (uvádí se v žádosti). Správce daně stanoví daň paušální částkou po projednání s poplatníkem do 15. května běžného zdaňovacího období. Při nedodržení termínu nelze daň stanovit paušální částkou. Daň stanovená paušální částkou činí, i po snížení o uplatněné předpokládané slevy na dani, nejméně 600 Kč za zdaňovací období. Daň je splatná nejpozději do 15. prosince běžného zdaňovacího období. Pokud poplatník v průběhu zdaňovacího období dosáhne jiných příjmů než těch, pro které lze stanovit daň paušální částkou v úhrnné výši přesahující 6 000 Kč za zdaňovací období, je povinen po skončení zdaňovacího období podat řádné daňové přiznání a příjmy a výdaje z činností podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) ZDP uplatní v přiznání ve výši, ze které správce daně vycházel při stanovení daně paušální částkou, a zaplacenou daň paušální částkou započte na výslednou daňovou povinnost. Podáním tohoto přiznání se rozhodnutí o dani stanovené paušální částkou ruší. Správce daně může daň paušální částkou stanovit i na více zdaňovacích období, nejdéle však na 3. Poplatník je povinen vést jednoduchou evidenci o výši dosahovaných příjmů, výši pohledávek 18

VALOUCH, Petr. Daňové tipy (a triky) pro fyzické osoby 2009: jak ušetřit na dani z příjmů. Praha: Grada, 2010. Edice účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-3332-6.

27

a o hmotném majetku používaném pro výkon činnosti. Pokud je poplatník plátcem daně z přidané hodnoty je povinen vést evidenci podle zvláštního právního předpisu upravujícího daň z přidané hodnoty. Podnikatel, který ze zákona nemusí vést účetnictví anebo je nevede dobrovolně, a pokud se nerozhodne k uplatňování výdajů procentem z příjmů, pak vede daňovou evidenci. Daňová evidence, která je upravena § 7b ZDP, slouží ke zjištění základu daně z příjmů a obsahuje údaje o příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně a majetku a závazcích. Za její pomoci se příjmy z podnikání a ze samostatné výdělečné činnosti zdaňují ve skutečně dosažené výši. Je určena pro fyzické osoby, které nemusí povinně vést účetnictví podle § 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví v platném znění. Ve smyslu tohoto ustanovení jsou účetními jednotkami fyzické osoby, jejichž roční obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty přesáhne 25 000 000 Kč (limit platí od roku 2008), fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku; fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je osobou, na kterou se vztahuje zákon o účetnictví; a dále fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí. Daňové evidenci do 1. 1. 2004 předcházela soustava jednoduchého účetnictví. „Údaje o příjmech a výdajích tvoří hlavní součást daňové evidence. Zapisují se do peněžního deníku, který je základním dokumentačním prvkem v daňové evidenci. Přesné sledování příjmů a výdajů v členění pro zjištění základu daně je povinné - podle § 7b ZDP. Znamená to, že je nutno odděleně sledovat výdaje a příjmy, které základ daně ovlivní (výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů a zdanitelné příjmy), a ty, které základ daně neovlivní (příjmy, které se nezdaňují a nedaňové výdaje). Aby poplatník vedl tuto evidenci správně, musí vědět, jaké výdaje jsou daňové a jaké nedaňové. Výčet daňových výdajů je uveden v § 24 odst. 2 ZDP. V § 25 odst. 1 téhož zákona je výčet výdajů nedaňových. V případě, že konkrétní výdaj není uveden ani v jednom z těchto výčtů, musí poplatník posoudit účinnost tohoto výdaje s přihlédnutím k § 24 ZDP.“19 Podnikající FO místo uplatňování výdajů prokazováním jejich druhu a výše pomocí vedení daňové evidence mohou uplatňovat své výdaje procentem z příjmů, kdy základem pro výpočet daně z příjmů je soupis jednotlivých druhů příjmů. Umožňuje to ustanovení ZDP § 7 odst. 7. Paušální výdaje lze uplatnit také u příjmů z pronájmu podle § 9 ZDP nebo u příjmů

19

HLAVÁČKOVÁ, Hana. Příjmy a výdaje v daňové evidenci podnikatelského subjektu. [ASPI] UZem. Wolters Kluwer ČR, a.s., 2012, č. 8, str. 125

28

ze zemědělské výroby, která není vykonávána podnikatelem a je zdaňována podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP. Přehled procentních sazeb u jednotlivých druhů příjmů a právní oporu uvádí následující tabulka. Výdaje procentem z příjmů u fyzických osob Zákon

289/2009

362/2009

2009

od 2010

2005-8

Příjmy

§

%

§

%

§

%

§ 7/9/a

80 %

§ 7/7/a

80 %

§ 7/7/a

80 %

§ 7/9/b

60 %

§ 7/7/a

80 %

§ 7/7/a

80 %

§ 7/9/c

50 %

§ 7/7/b

60 %

§ 7/7/b

60 %

§ 7/9/d

40 %

§ 7/7b

60 %

§ 7/7/c

40 %

z podnikání (§ 7) ze zem. výr., les. a vod. host. ze živností řemeslných ze živností ostatních

§ 7/1/a § 7/1/b

z jiného podníkání:

§ 7/1/c

a) autorská práva,…

§ 7/2/a

b) z nezáv. povolání

§ 7/2/b

c) znalci, tlumočníci,…

§ 7/2/c

d) správce konc. podst.

§ 7/2/d

e) z pronájmu majetku v OM

§ 7/2/e

podíly spol. VOS a kompl. KS

§ 7/1/d

x

x

x

x

x

x

§ 9/1

§ 9/4

30 %

§ 9/4

30 %

§ 9/4

30 %

§ 10/1a

§ 10/4

80 %

§ 10/4

80 %

§ 10/4

80 %

30 % (od 1. 1. 2011 z. č. 346/2010 Sb.)

z pronájmu (§ 9) nemov. a mov. věcí z ostatních příjmů (§ 10) ze zemědel. výroby (ne SHR)

Tabulka č. 4 Výdaje procentem z příjmů u fyzických osob Pramen: DUŠEK, Jiří. Daně z příjmů 2012 přehledy, daňové účetní tabulky. Praha: Grada, 2012. Edice Účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-4274-8

V částce výdajů uplatněných procentem z příjmů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z podnikání a jiné SVČ včetně pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Dle § 7 odst. 8 ZDP je poplatník povinen vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek. „Daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník, který vede účetnictví. Pro daňové účely pak vychází z evidence příjmů, tj. včetně přijatých záloh (nikoliv pohledávek). Daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit rovněž poplatník, který je plátcem DPH. Kombinovat uplatnění výdajů odpočtem výdajů prokázaných s výdaji uplatněnými procentní sazbou nelze, neboť se jedná o jeden dílčí základ daně. O způsobu uplatnění výdajů se poplatník může rozhodnout kdykoliv, nejlépe po 29

skončení kalendářního roku na základě dosažených výsledků. Pokud ale přitom dojde mezi jednotlivými zdaňovacími obdobími ke změně způsobu uplatnění výdajů (nákladů), musí poplatník uplatnit postup podle § 23 odst. 8 ZDP, a to i dodatečným přiznáním.“20 Uplatňování paušálních výdajů má také dopad na obchodní majetek poplatníka. „Dnem vyřazení majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o tomto majetku naposledy účtoval nebo jej naposledy uváděl v daňové evidenci. Pokud poplatník s příjmy podle § 7 ZDP výdaje uplatňuje paušální částkou, obchodní majetek z hlediska daně z příjmů nemá.“21 Pro rok 2013 se výše výdajových paušálů nemění. Dochází však k jistému omezení při jejich použití. Výdaje ve výši 40 % příjmů půjde uplatnit pouze do částky 800 000 Kč a u 30 % výdajového paušálu (dotýká se i příjmů z pronájmu) bude omezení do částky 600 000 Kč. Poplatník, který uplatní u dílčího základu daně z příjmů podle § 7 (z podnikání a samostatné výdělečné činnosti) nebo z příjmů podle § 9 (z pronájmu) výdaje procentem z příjmů a součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně, přijde o možnost snížit daň o slevu na manželku bez vlastních příjmů a nemůže uplatnit daňové zvýhodnění na děti. V domácnosti, kde jeden poplatník je OSVČ a druhý zaměstnanec, daňové zvýhodnění na děti může uplatnit osoba zaměstnaná, míra zdanění se nezmění. Opatření se nejvíce dotkne rodin, kde je vedle podnikatele manželka s příjmy nižšími než 68 000 Kč (tedy např. na mateřské dovolené, pobírající invalidní důchod nebo podporu v nezaměstnanosti) nebo pokud jsou oba manželé OSVČ a uplatňují výdaje paušálem. Kterou metodu zdaňování příjmů dle § 7 ZDP poplatník zvolí jako nejvíce vhodnou, závisí jednak na platné právní úpravě a také na rozhodnutí poplatníka. Přitom je nutno zohlednit, že změna metody z uplatňování skutečných výdajů na uplatňování výdajů paušálních či naopak si může vyžádat úpravu základu daně za zdaňovací období předcházejícímu zdaňovacímu období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo.

20

PRUDKÝ, Pavel a Milan LOŠŤÁK. Jak vyplnit daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2012. Olomouc: ANAG, 2012. Edice daně. ISBN 978-80-72363-789-8 21 SEDLÁKOVÁ, Eva. Paušální výdaje poplatníků daně z příjmů v r. 2012 a navrhované změny od r. 2013. Poradce. 2012, č. 4 - 5, s. 149-167. ISSN 1211-2437.

30

2.1.3. Příjmy z kapitálového majetku Charakteristika těchto příjmů vychází z ustanovení § 8 ZDP. Jedná se o příjmy plynoucí z umístění peněžních prostředků do bank, spořitelen, ale i mezi občany, a to v jakékoliv formě. Převážná většina příjmů z kapitálového majetku, které plynou ze zdrojů na území ČR, se zdaňuje zvláštní sazbou a za včasné a správné provedení srážky daně včetně jejího odvodu tedy odpovídá plátce daně. „Přehled nejdůležitějších příjmů z kapitálového majetku: 1. podíly na zisku (dividendy) z majetkového podílu na akciové společnosti, na společnosti s ručením omezeným a komanditní společnosti, nebo na zisku z členství v družstvu, 2. úroky a jiné výnosy z držby cenných papírů, 3. úroky, výhry a jiné výnosy z vkladů na vkladních knížkách, úroky z peněžních prostředků na vkladovém účtu, 4. výnosy z vkladních listů, 5. dávky penzijního připojištění se státním příspěvkem (po snížení o zaplacené příspěvky a o státní příspěvky na penzijní připojištění), 6. plnění ze soukromého životního pojištění nebo jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy (po snížení o zaplacené pojistné), 7. úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, 8. úrokové a jiné výnosy z držby směnek (např. diskont z částky směnky, úrok ze směnečné sumy), 9. rozdíl mezi vyplacenou jmenovitou (nominální) hodnotou dluhopisu a emisním kurzem při jeho vydání, 10. příjmy z prodeje předkupního práva na cenné papíry. Příjmy uvedené v bodech 1 až 6 a 9 ze zdrojů na území České republiky jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně.“22 „V daňovém přiznání je třeba uvést následující příjmy ze zdrojů na území ČR, které nepodléhají srážkové dani:

22

Měšec.cz.[online].©1998-2013. [cit.2013-03-01] Dostupné z: http://www.mesec.cz/dane/dan-zprijmu/pruvodce/prijmy-z-kapitaloveho-majetku/

31

a) úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček; úroky z prodlení, poplatky z prodlení, úroky a práva na dorovnání, úroky z vkladů na běžných účtech a úroky z hodnoty splaceného vkladu ve smluvené výši společníků obchodních společností, b) úrokové a jiné výnosy z držby směnek, s výjimkou úroků a jiných výnosů ze směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele, c) příjmy z prodeje předkupního práva na cenné papíry. U těchto příjmů nelze uplatnit žádné výdaje, a tak příjmy uvedené pod písmeny a) až c) tvoří přímo dílčí základ daně, kromě příjmů z prodeje předkupního práva, kde lze za výdaj uznat pořizovací cenu předkupního práva.“23 Pro účely vyplnění daňového přiznání je podstatné, že úroky z vkladů, které nejsou určeny k podnikání, zdaňuje příslušný peněžní ústav. Úroky z běžného účtu podnikatelů je třeba zahrnout do daňového přiznání samostatně jako příjmy podle § 8 zákona.

2.1.4. Příjmy z pronájmu Právní úpravu příjmů z pronájmu lze nalézt v § 9 ZDP. „Příjmy z pronájmu, pokud nejde

o příjmy uvedené v § 6 až 8, jsou: a) příjmy z pronájmu nemovitostí (jejich částí) nebo bytů (jejich částí), b) příjmy z pronájmu movitých věcí, kromě příležitostného pronájmu podle § 10 odst. 1 písm. a). Příjmy z pronájmu plynoucí manželům z bezpodílového spoluvlastnictví, se zdaňují jen u jednoho z nich.“24 Zdanění pronájmu movitého majetku fyzickou osobou tedy může probíhat podle § 7 ZDP, pokud se jedná o pronájem na základě živnostenského oprávnění nebo o příjem z pronájmu movitého majetku zařazeného v obchodním majetku. Pokud se nejedná o provozování živnosti, pronajímaný majetek není zahrnutý v obchodním majetku a pokud nejde o příležitostný pronájem podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP, použije se zdanění dle § 9 ZDP.

23

PRUDKÝ, Pavel a Milan LOŠŤÁK. Jak vyplnit daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2012. Olomouc: ANAG, 2012. Edice daně. ISBN 978-80-72363-789-8 24 Zákon č. 586 ze dne 20. listopadu 1992 o daních z příjmů, v platném znění

32

U pronajímaných nemovitostí a bytů se zkoumá, zda jsou zahrnuty v obchodním majetku poplatníka, kdy se ke zdanění použije ustanovení § 7 odst. 2 písm. e) ZDP. V opačném případě se jedná o příjem z pronájmu dle § 9 ZDP. Dílčím základem daně z příjmů z pronájmu podle § 9 ZDP je rozdíl mezi příjmy z pronájmu a výdaji vynaloženými na jejich dosažení, zajištění a udržení. Výdaje lze uplatnit ve skutečné výši. Poplatník pak vede záznamy o příjmech a výdajích v časovém sledu, evidenci hmotného majetku, který lze odpisovat, evidenci o tvorbě a použití rezervy na opravy hmotného majetku, pokud ji vytváří, evidenci o pohledávkách a závazcích ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení pronájmu, a mzdové listy, pokud vyplácí mzdy. Obdobně jako u příjmů z podnikání a SVČ lze také uplatnit výdaje ve výši 30 % z příjmů. Od roku 2013 je však možné uplatnit paušální výdaje nejvýše v částce 600 000 Kč. V částkách výdajů stanovených paušálně jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z pronájmu podle § 9 ZDP. V tomto případě je poplatník povinen vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s pronájmem. Způsob uplatnění výdajů si může poplatník libovolně zvolit, s přechodem mezi metodami i zde ovšem existuje riziko vyplývající z úpravy základu daně dle ustanovení § 23 odst. 8 ZDP. „Z hlediska pronajímatelů fyzických osob platí, že pokud jsou příjmy z pronájmu zdaněny podle § 9 nebo § 10 ZDP, nepodléhají tyto příjmy povinnosti odvodu zdravotního a sociálního pojištění. V případě zdanění podle § 7 ZDP je nutno kromě daně z příjmů odvést z těchto příjmů také platby pojistného na zdravotní a sociální pojištění. Není-li tedy vysloveně nutné zařadit předmět pronájmu do obchodního majetku fyzické osoby pro účely jejího podnikání, je obecně pro fyzické osoby výhodnější pronajímat majetek, který do obchodního majetku není zařazen.“25

2.1.5. Ostatní příjmy Ostatní příjmy jsou kategorií příjmů, které poplatník nemůže zařadit jako příjmy podle § 6 až § 9 ZDP. Jedná se zejména o příjmy z prodeje movitých a nemovitých věcí, příjmy 25

VALOUCH, Petr. Daňové tipy (a triky) pro fyzické osoby 2009: jak ušetřit na dani z příjmů. Praha: Grada, 2010. Edice účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-3332-6.

33

z příležitostných činností, příjmy z příležitostného pronájmu movitých věcí, příjmy z převodu účasti na společnostech s. r. o. a další druhy uvedené v § 10 odst. 1 ZDP. Dle ustanovení § 10 odst. 3 ZDP jsou od daně osvobozené příjmy z příležitostných činností nebo z příležitostného pronájmu movitých věcí, včetně příjmů ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem (samostatně hospodařícím rolníkem), pokud úhrn těchto příjmů u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období roku 2012 i 2013 částku 20 000 Kč. Přitom příjmem poplatníka, kterému plyne příjem z chovu včel a u kterého nepřekročí ve zdaňovacím období počet včelstev 40 (60 včelstev od roku 2015), je částka 500 Kč na jedno včelstvo. Od roku 2015 se zvyšuje limit pro osvobození příjmů z příležitostných činností a z příležitostného pronájmu movitých věcí, včetně příjmů ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem (SHR) na částku 30 000 Kč. Navíc budou osvobozeny příjmy z prodeje cenných papírů a příjmy z podílů připadající na podílový list při zrušení podílového fondu, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období 100 000 Kč. Pro stanovení dílčího základu daně z ostatních příjmů se příjem sníží o výdaje prokazatelně vynaložené pouze na jeho dosažení. To znamená, že nelze uplatnit výdaje na zajištění a udržení příjmů, jako jsou např. odpisy hmotného majetku, rezervy na opravy hmotného majetku apod. Jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu vyšší než příslušný příjem, k tomuto rozdílu se nepřihlíží. Nelze tedy uplatnit ztrátu jako je tomu v případě zdanění příjmů podle § 7 ZDP. U příjmů ze zemědělské výroby zdaňovaných jako ostatní příjmy podle § 10 ZDP platí, že výdaje lze uplatnit procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 písm. a), tj. ve výši 80 % dosažených příjmů. V tomto případě je poplatník povinen vést záznamy o příjmech. U všech ostatních příjmů zdaňovaných podle § 10 ZDP lze uplatnit výdaje ve skutečně prokázané výši. Obdobně jako u příjmů z pronájmu se příjmy plynoucí manželům ze společného jmění manželů zdaňují u jednoho z nich.

2.1.6. Nezdanitelná část základu daně Po zjištění celkového základu daně z příjmů a před výpočtem vlastní daňové povinnosti přichází na řadu možnost odpočtu nezdanitelné části základu daně. Jednotlivé druhy nezdanitelných částí jsou uvedeny v § 15 odst. 1 až 8 ZDP (a § 34 ZDP). Přitom se posuzují konkrétní podmínky, za kterých lze snížit daňovou povinnost poplatníka.

34

Z hlediska optimalizace základu daně z příjmů za nejčastěji uplatňované nezdanitelné části základu daně z příjmů platné pro rok 2012 považuji a v této práci přiblížím: a) odpočet darů, b) odpočet úroků z úvěrů ze stavebního spoření a z hypotečního úvěru použitého na financování bytových potřeb, c) odpočet příspěvku na penzijní připojištění se státním příspěvkem a na penzijní pojištění, d) odpočet příspěvků na soukromé životní pojištění. Od základu daně lze odečíst hodnotu daru poskytnutého na účely vymezené zákonem (na vědu a vzdělání, výzkum a vývoj, kulturu, školství, požární ochranu, na ochranu zvířat apod.), pokud úhrnná hodnota darů ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně nebo činí alespoň 1 000 Kč. Přitom lze v úhrnu odečíst maximálně 10 % ze základu daně (od roku 2015 je navrženo 15 % ze základu daně). Jako dar na zdravotnické účely se hodnota jednoho odběru krve bezpříspěvkového dárce oceňuje částkou 2 000 Kč. O hodnotu daru lze snížit základ daně také zaměstnanci, který má příjmy pouze ze závislé činnosti. „Od základu daně se odečte částka, která se rovná úrokům zaplaceným ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření, úrokům z hypotečního úvěru poskytnutého bankou nebo pobočkou zahraniční banky anebo zahraniční bankou, sníženým o státní příspěvek poskytnutý podle zvláštních právních předpisů, jakož i úvěru poskytnutého stavební spořitelnou, bankou nebo pobočkou zahraniční banky v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem, a použitým poplatníkem na financování bytových potřeb, pokud se nejedná o bytovou výstavbu, údržbu ani o změnu stavby bytového domu nebo bytu ve vlastnictví podle zvláštního právního předpisu prováděnou v rámci podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pro účely pronájmu. Úhrnná částka úroků, o které se snižuje základ daně ze všech úvěrů poplatníků v téže domácnosti, nesmí překročit 300 000 Kč.“26 Při placení úroků jen po část roku nesmí uplatňovaná částka překročit 1/12 této maximální částky za každý měsíc placení úroků. V případě, že účastníky smlouvy o úvěru na financování bytových potřeb je více zletilých osob, uplatní odpočet úroků z úvěru buď jedna fyzická osoba, nebo každá z nich, a to rovným dílem. Toho lze využít při optimalizaci daňové povinnosti domácnosti. Například u manželů je výhodné, pokud odpočet využije ten

26

Zákon č. 586 ze dne 20. listopadu 1992 o daních z příjmů, v platném znění

35

z manželů, který má výrazně vyšší základ daně. Na rok 2015 se chystá snížení limitu, o který lze v úhrnu odečíst částku úroků a to na 80 000 Kč. Dále lze od základu daně odečíst příspěvek zaplacený poplatníkem na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem podle smlouvy o penzijním připojištění za zdaňovací období snížený o 6 000 Kč (od roku 2015 snížený o 12 000 Kč) a příspěvek na penzijní pojištění v nezkrácené výši za podmínky, že výplata pojistného plnění byla sjednána až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení 60 let věku pojištěného poplatníka. Maximální částka, kterou lze u obou produktů pojistných smluv za zdaňovací období odečíst činí 12 000 Kč. Zaplacené pojistné na soukromé životní pojištění lze od základu daně odečíst v maximální částce 12 000 Kč za zdaňovací období, za stejných podmínek jako v případě penzijního pojištění (60 měsíců, 60 let). U pojistných smluv s pevně stanovenou pojistnou částkou pro případ dožití navíc zákon stanovuje podmínku minimální pojistné částky ve výši dle § 15 odst. 6 ZDP.

2.1.7. Slevy na dani a daňové zvýhodnění na děti Slevy na dani se uplatňují následně z vypočtené daňové povinnosti. Zákon o dani z příjmů podle § 35 a dalších uvádí slevu z důvodu zaměstnávání zaměstnanců se zdravotním postižením (§ 35), sleva poskytnutá z investičních pobídek (§ 35a, 35b), základní slevy na poplatníka daně z příjmů fyzických osob (§ 35ba) a slevu v souvislosti s daňovým zvýhodněním na vyživované dítě (§ 35c, 35d). Poplatníci DPFO, kteří zaměstnávají zaměstnance, můžou uplatnit slevu na dani ve výši 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením, příp. poměrnou část z této částky a ve výši 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením, příp. poměrnou část z této částky.

36

Přehled základních slev na poplatníka daně z příjmů fyzických osob ve zdaňovacím období roku 2011 až 2013 Slevy na dani dle § 35ba odst. 1

2011

2012

2013

zákona o daních z příjmů

v Kč

v Kč

v Kč

na poplatníka (písm. a))

23 640

24 840

24 840

na manželku (písm. b))

24 840

24 840

24 840

invalidita 1. nebo 2. stupně (písm. c))

2 520

2 520

2 520

invalidita 3. stupně (písm. d))

5 040

5 040

5 040

na poplatníka s průkazem ZTP/P (písm. e))

16 140

16 140

16 140

na studenta (písm. f))

4 020

4 020

4 020

Tabulka č. 5 Přehled základních slev na poplatníka daně z příjmů fyzických osob ve zdaňovacím období roku 2011 až 2013 Pramen: Zákon č. 586 ze dne 20. listopadu 1992 o daních z příjmů, v platném znění

Výše uvedené slevy na dani může uplatnit každá fyzická osoba, která dosahuje příjmy podléhající zdanění za předpokladu splnění podmínek stanovených zákonem. Výše slevy na poplatníka dle písm. a) se nekrátí, tzn. nebere se ohled na to, kolik měsíců poplatník pobíral zdanitelný příjem. Slevy podle § 35ba odst. 1 písm. b) až f) lze uplatnit ve výši 1/12 roční slevy za kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro uplatnění nároku na snížení daně. Z tabulky je patrné, že změna částky nastala pouze u základní slevy na poplatníka, která byla pro rok 2011 snížena o tzv. povodňovou daň. Další změna s účinností od 1. 1. 2013 dopadá na starobní důchodce. „Slevu na poplatníka (24 840 Kč) nebude možné uplatnit u poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu. Omezení se tedy netýká pouze pracujících důchodců, ale všech důchodců, kteří zdaňují své příjmy. Jedná se o obnovení situace, která panovala před rokem 2008.“27 Opatření je dočasné pro zdaňovací období roku 2013 až 2015. Podmínkou k uplatnění slevy ve výši 24 840 Kč na manželku (manžela) žijící s poplatníkem v domácnosti je skutečnost, že manželka nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období 68 000 Kč, je-li manželka držitelem průkazu ZTP/P, zvyšuje se částka na 27

BĚHOUNEK, Pavel. Daňový balíček … [online] 31. prosince 2012 [cit.2013-03-01]. Dostupné z: http://www.behounek.eu/news/zvyseni-dani-2013/

37

dvojnásobek. Do vlastního příjmu manželky se přitom nezahrnují dávky státní sociální podpory (přídavek na dítě, porodné, rodičovský příspěvek a další), dávky osobám se zdravotním postižením, státní příspěvek na penzijní připojištění se státním příspěvkem nebo stipendium a další vyjmenované příjmy. U manželů, kteří mají majetek ve společném jmění manželů, se do vlastního příjmu manželky nezahrnuje příjem, který plyne druhému z manželů nebo se pro účely daně z příjmů považuje za příjem druhého z manželů. „Naproti tomu příjmy zahrnované do příjmů druhého z manželů jsou mimo jiné: dávky podle zákona o nemocenském pojištění jako nemocenské, peněžitá pomoc v mateřství, ošetřovné, vyrovnávací příspěvek v těhotenství a mateřství a důchody podle zákona o důchodovém pojištění: starobní, invalidní, vdovský a vdovecký, sirotčí.“28 Mimo posouzení jednotlivých druhů příjmů je také důležité, že se musí skutečně jednat o manželku (manželka). Mezi druhem a družkou ani mezi rozvedenými manželi sleva využít nejde, přesto že žijí ve společné domácnosti. Podle § 35 ba odst. 1 písm. e) si může poplatník snížit daň o slevu ve výši 4 020 Kč po dobu, po kterou se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem, a to až do dovršení věku 26 let nebo po dobu prezenční formy studia v doktorském studijním programu, který poskytuje vysokoškolské vzdělání až do dovršení věku 28 let. Dobou soustavné přípravy na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem se rozumí doba uvedená podle zvláštních právních předpisů pro účely státní sociální podpory. Z tohoto ustanovení zákona vyplývá, že u studenta do věku 26 let nerozhoduje, zda studuje prezenční či kombinovanou formou. „Podle § 12 zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, se za soustavnou přípravu dítěte na budoucí povolání považuje mimo jiné studium na středních a vysokých školách v ČR, s výjimkou dálkového, distančního, večerního nebo kombinovaného studia na středních školách, je-li dítě v době takového studia výdělečně činné podle § 10 zákona o státní sociální podpoře nebo má-li v době takového studia nárok na podporu v nezaměstnanosti nebo podporu v rekvalifikaci.“29 Daňové zvýhodnění podle § 35c ZDP je zvláštní druh slevy, na kterou má nárok poplatník, který vyživuje v domácnosti děti (a současně neuplatňuje slevu na dani z titulu investičních pobídek). Pokud je vypočtená daňová povinnost nižší než nárok na daňové

28

SEDLÁKOVÁ, Eva. Slevy na dani z příjmů, daňové zvýhodnění pro poplatníky v r. 2012 a 2013. Poradce. 2012, č. 4 - 5, s. 107-130. ISSN 1211-2437. 29 SEDLÁKOVÁ, Eva. Slevy na dani z příjmů, daňové zvýhodnění pro poplatníky v r. 2012 a 2013. Poradce. 2012, č. 4 - 5, s. 107-130. ISSN 1211-2437.

38

zvýhodnění na děti, dochází zde dokonce k opačnému toku finančních prostředků (od správce daně k poplatníkovi) formou tzv. daňového bonusu. V roce 2012 činí daňové zvýhodnění 13 404 Kč ročně na vyživované dítě (v roce 2013 rovněž 13 404 Kč). Poplatník může daňový bonus uplatnit, pokud jeho výše činí alespoň 100 Kč, maximálně však do výše 60 300 Kč ročně od zdaňovacího období roku 2012 (v roce 2011 limit představoval 52 200 Kč). Další podmínkou pro uplatnění daňového bonusu je výše příjmů poplatníka podle § 6, § 7, § 8 nebo § 9 za zdaňovací období alespoň ve výši šestinásobku minimální mzdy tj. 48 000 Kč; u poplatníka, který má příjmy pouze podle § 9, nesmí výdaje převýšit tyto příjmy. „Za vyživované dítě se přitom považuje dítě vlastní, osvojené, dítě v péči, která nahrazuje péči rodičů, dítě druhého z manželů a vnuk (vnučka), pokud jeho (její) rodiče nemají příjmy, z nichž by mohli daňové zvýhodnění uplatnit, pokud je: a) nezletilým dítětem, b) zletilým dítětem až do dovršení věku 26 let, jestliže nepobírá invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně a soustavně se připravuje na budoucí povolání; nemůže se soustavně připravovat na budoucí povolání nebo vykonávat výdělečnou činnost pro nemoc nebo úraz, nebo z důvodu dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu je neschopno vykonávat soustavnou výdělečnou činnost. Dočasný pobyt dítěte mimo domácnost nemá vliv na uplatnění daňového zvýhodnění. Jedná-li se o dítě, které je držitelem průkazu ZTP/P, zvyšuje se na ně částka daňového zvýhodnění na dvojnásobek; maximální výše daňového bonusu zůstává zachována.“30 Pro krácení daňového zvýhodnění platí, že ho lze uplatnit již v kalendářním měsíci, ve kterém se dítě narodilo, nebo ve kterém začíná soustavná příprava na budoucí povolání, anebo ve kterém bylo dítě osvojeno nebo převzato do péče. Pro uplatnění daňového zvýhodnění nejsou rozhodující příjmy dítěte, které může např. pracovat při studiu na vysoké škole. Slevy na dani představují administrativně jednoduchý nástroj, pomocí kterého lze významně ovlivnit daňovou povinnost domácnosti. Novela zákona o daních z příjmů s účinností k 1. 1. 2013 přináší omezení při uplatnění slevy na manželku (manžela) a daňového zvýhodnění na děti, pokud poplatník stanovuje výdaje procentem z příjmů (viz kapitola 2.1.2.). Nejvíce změna dopadá na poplatníky OSVČ s převažujícími příjmy 30

Zákon č. 586 ze dne 20. listopadu 1992 o daních z příjmů, v platném znění

39

z podnikání a samostatné výdělečné činnosti. Východiskem je vedení daňové evidence nebo zdaňování paušální daní.

40

3. Institut převedení příjmů na spolupracující osoby Institut spolupráce osob upravených v § 13 zákona o daních z příjmů slouží k optimalizaci daňové povinnosti manželů a ostatních fyzických osob žijících ve společné domácnosti. Základním předpokladem je dosahování příjmů z podnikání nebo provozování jiné samostatné výdělečné činnosti, tedy např. existence živnosti a reálná spolupráce manželky (manžela) nebo dalších osob, na které lze příjmy a výdaje rozdělovat. Rozdělovat příjmy a potažmo výdaje mezi spolupracující osoby je vhodné uvažovat zejména v případech reálné spolupráce, kdy spolupracující osoba nemá žádné zdanitelné příjmy, ze kterých by uplatňovala slevy na dani a odpočty od základu daně nebo vypočítaný základ daně není dostatečně vysoký pro uplatnění slev a odpočtu v maximální možné výši. Pomocí spolupracující osoby lze také snížit daňové zatížení domácnosti, pokud jeden z podnikatelů dosahuje daňovou ztrátu. Řešení je vhodné také pro živnostníky, kteří provozují rodinné podniky, na jejichž činnosti se podílí všichni rodinní příslušníci (např. restaurace, penzion, prodejna, farma apod.). Dalším důvodem pro spolupráci manžela je skutečnost vyplývající z ustanovení § 318 zákoníku práce, že mezi manžely (nebo registrovanými partnery) nemůže být základní pracovněprávní vztah. Závislá práce může být vykonávána výlučně v základním pracovněprávním vztahu, není-li upravena zvláštními právními předpisy. Základními pracovněprávními vztahy podle zákoníku práce jsou pracovní poměr a právní vztahy založené dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr. Zákoníkem práce je vyloučen nejen vznik základního pracovněprávního vztahu za trvání manželství, ale i pokračování takového vztahu poté, co bylo v jeho průběhu manželství uzavřeno. „Zákoník práce neuvádí uzavření manželství, či registrovaného partnerství, jako výpovědní důvod. Nicméně, dojde-li během trvání pracovněprávního vztahu k uzavření manželství, či registrovaného partnerství, pracovněprávní vztah ze zákona dnem uzavření manželství, respektive partnerství, zanikne. V případě, že je jeden z manželů, respektive partnerů, společníkem nebo statutárním orgánem společnosti či družstva, vznik pracovněprávního vztahu mezi druhým manželem, respektive partnerem, a touto společností či družstvem možný je.“31 Uzavření pracovněprávní smlouvy s jiným příbuzným, například sourozencem, rodičem, dítětem naproti tomu nic nebrání. Také druh a družka mohou vzájemně uzavřít pracovní poměr. 31

iPodnikatel.cz.[online]. © 2007-2013 [cit.2013-03-15]. Dostupné z: http://www.podnikatel.cz/clanky/zamestnat-manzelku-a-neporusit-pritom-zakon/

41

Z tohoto důvodu je pro fyzické osoby OSVČ výhodná a téměř jediná oficiální možnost, jak zahrnout do podnikání druhého z manželů, spolupracující osoba. Existuje také možnost podnikat ve sdružení fyzických osob bez právní subjektivity, to ale vyžaduje, aby měli příslušné oprávnění k podnikatelské činnosti oba manželé. Manželka (nebo další rodinní příslušníci) je vedena pro daňové účely jako OSVČ. Má tedy stejné daňové povinnosti jako manžel. Je zapotřebí se registrovat na všech institucích (Česká správa sociálního zabezpečení, Finanční úřad a příslušná zdravotní pojišťovna) a plnit si zákonné povinnosti. Příjmy, které jsou převáděny na osobu spolupracující s podnikatelem, jsou z hlediska zákona o daních z příjmů považovány za příjem z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti a jsou zdaňovány podle § 7 ZDP. Přesto u spolupracující manželky (manžela) a ostatních spolupracujících osob není vyžadováno živnostenské oprávnění.

3.1. Vymezení spolupracujících osob Za spolupracující osoby považujeme jednak spolupracujícího manžela (manželku) a jednak ostatní osoby žijící v domácnosti s poplatníkem. „Příjmy a výdaje však nelze rozdělovat: a) na děti až do ukončení jejich povinné školní docházky, b) na děti v kalendářních měsících, ve kterých je na ně uplatňováno daňové zvýhodnění podle § 35c a 35d, c) nebo na manžela (manželku), je-li na něj (na ni) ve zdaňovacím období uplatněna sleva na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b).“32 Domácnost podle § 115 občanského zákoníku tvoří fyzické osoby, které spolu trvale žijí a společně hradí náklady na své potřeby. Nemusí tedy jít o shodné trvalé bydliště spolupracující osoby s poplatníkem, ale o společnou domácnost. Spolupracující osobou mohou být děti, sourozenci, rodiče, druh, družka, strýc, teta a další i cizí osoby žijící v domácnosti s poplatníkem, protože příbuzenský vztah není u ostatních osob vyžadován. Přitom zákon o daních z příjmů neudává žádnou podmínku pro výši dalších příjmů spolupracující osoby, takže spolupracující osoba kromě vlastní spolupráce může mít i další zdanitelné příjmy např. ze závislé činnosti, z podnikání, z pronájmu atd. 32

Zákon č. 586 ze dne 20. listopadu 1992 o daních z příjmů, v platném znění

42

U spolupráce manžela (manželky) ustanovení § 13 zákona o daních z příjmů nevyžaduje, aby manžel (manželka) žila v domácnosti s poplatníkem. Dle základního vymezení spolupracujících osob nelze příjmy rozdělovat na děti v kalendářních měsících, ve kterých je na ně uplatňováno daňového zvýhodnění podle § 35 c a 35d ZDP. Z toho vyplývá, že v průběhu jednoho zdaňovacího období může nastat souběh těchto skutečností. Tato právní úprava nebyla vždy tak jednoznačná, ale historicky se vyvíjela. Do roku 2005 platilo, že příjmy a výdaje nebylo možné rozdělovat na děti až do ukončení jejich povinné školní docházky a na děti a manžela (manželku), pokud jsou uplatňovány jako osoby vyživované (jako nezdanitelná část základu daně dle § 15 v tehdejší právní úpravě). V judikatuře lze nalézt k dané problematice rozhodnutí soudu: „Skutečnost, že zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, neznamená, že podmínky pro zdanění musí být v tomto období stejné. Není vyloučeno, aby děti poplatníka byly po část roku osobami spolupracujícími a po zbytek roku osobami vyživovanými.“33 Soud vycházel z toho, že zákon o daních z příjmů uváděl způsob výpočtu výše nezdanitelné částky v případě, že poplatník uplatnil nárok jen v několika kalendářních měsících zdaňovacího období. A rovněž zákon umožňoval spolupráci dětí po kratší než celé zdaňovací období, a to až po jednotlivé měsíce, neboť stanovil limit pro rozsah podílu spolupracující osoby za období nejméně jednoměsíční. V aktuálně platné zákonné úpravě je daňové zvýhodnění na děti také definováno pro jednotlivé měsíce. I z tohoto ustanovení vyplývá, že v průběhu jednoho zdaňovacího období lze uplatnit slevu na vyživované a současně rozdělit na dítě podíl příjmů a výdajů v rámci spolupráce (po měsíce, kdy není uplatňováno daňové zvýhodnění).

3.2. Pravidla pro rozdělení příjmů a výdajů Na spolupracující osoby lze rozdělit pouze příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti určené § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Jedná se o následující příjmy: a) příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, b) příjmy ze živností (řemeslné, volné, vázané a koncesované), c) příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů (příjmy auditorů, advokátů, daňových poradců, lékařů, notářů, veterinářů apod.), 33

Rozhodnutí Krajského soudu Ústí nad Labem ze dne 20. 1. 1997, sp. zn. 16 Ca 365/96, Soudní judikatura, č. vyd. 15, roč. 1998, str. 454

43

d) příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví a autorských práv, e) příjmy z výkonu nezávislého povolání, které není živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů, f) příjmy znalců, tlumočníků, zprostředkovatelů kolektivních sporů, zprostředkovatelů kolektivních a hromadných smluv podle autorského zákona, rozhodců za činnost podle zvláštních právních předpisů, g) příjmy z činnosti insolvenčního správce, včetně příjmů z činnosti předběžného insolvenčního správce, zástupce insolvenčního správce, odděleného insolvenčního správce a zvláštního insolvenčního správce, které nejsou živností ani podnikáním podle zvláštního právního předpisu, h) příjmy z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku. „Na spolupracující osobu lze rovněž rozdělit příjmy a výdaje účastníka sdružení osob bez právní subjektivity, které jsou příjmem dle § 7 ZDP.“34 Na rozdíl tomu podíly společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku nelze na spolupracující osoby rozdělit. Rozdělit nelze ani příjmy ze závislé činnost, z kapitálového majetku či pronájmu. Výše rozdělovaných příjmů a výdajů mezi poplatníka a spolupracující osoby je limitovaná. Rozhodující přitom je, zda se jedná o spolupráci pouze s druhým manželem nebo o spolupráci s manželem a ostatními osoby, resp. pouze o spolupráci s ostatními osobami žijícími ve společné domácnosti s poplatníkem. V případě činnosti provozované pouze za spolupráce druhého z manželů, lze na manžela rozdělit maximálně 50 % dosažených příjmů a výdajů. Přitom částka připadající na spolupracujícího manžela (manželku), o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše 540 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo 45 000 Kč za každý i započatý měsíc této spolupráce. Příklad: Podnikatel zahájil svou podnikatelskou činnost v srpnu 2012 a z tohoto podnikání dosáhl za zdaňovací období roku 2012 základ daně ve výši 633 000 Kč. Podnikateli s podnikáním vypomáhá pouze manželka, která mimo to nemá zdanitelné příjmy větší než 68 000 Kč za rok.

34

SEDLÁKOVÁ, Eva. Spolupracující osoby v daňovém přiznání za rok 2012. Poradce. 2012, č. 4 - 5, s. 131138. ISSN 1211-2437.

44

Rozdíl 50 % příjmů a výdajů dosažených podnikatelem činí částku 316 500 Kč. Spolupráce netrvala po celé zdaňovací období, proto platí podmínka, že lze nejvýše převést 45 000 Kč za každý měsíc spolupráce, což představuje 5 měsíců x 45 000 = 225 000 Kč daňového základu. Maximální částka základu daně, kterou lze v tomto případě převést je 225 000 Kč (35,35 %). Pro manželku tím vyplyne povinnost podat daňové přiznání, protože má příjmy podle § 7 větší než 15 000 Kč. Pro skupinu spolupracujících osob, tedy v případě, že s podnikatelem nespolupracuje pouze manželka (manžel), jsou daňové limity nastaveny přísněji a na tyto osoby tak lze rozdělit relativně i absolutně menší část základu daně. Vyplývá to z ustanovení 2. věty § 13, kde je uvedeno: „V ostatních případech spolupráce manžela (manželky) a ostatních osob žijících v domácnosti s poplatníkem, popřípadě za spolupráce jen ostatních osob žijících v domácnosti s poplatníkem, se příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti rozdělují na spolupracující osoby tak, aby jejich podíl na společných příjmech a výdajích činil v úhrnu nejvýše 30 %; přitom částka připadající v úhrnu na spolupracující osoby, o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše 180 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo 15 000 Kč za každý i započatý měsíc spolupráce. U spolupracujícího manžela (manželky) a dalších spolupracujících osob musí být přitom výše podílu na společných příjmech a výdajích stejná.“35 To znamená, že poměr mezi převáděnými příjmy a vynaloženými náklady nemůže být odlišný. Např. nelze převést 30 % příjmů a 40 % výdajů. V souvislosti s rozdělením příjmů mezi podnikatele a více spolupracujících osob nastává otázka, zda i mezi jednotlivými spolupracujícími osobami musí být stejné procento převáděných příjmů a výdajů, tedy u dvou spolupracujících osob 15 % a 15 %. Dle výkladů zákona se ustanovení ZDP týká nutnosti dodržení stejného poměru příjmů a výdajů v rámci jedné spolupracující osoby ne ve smyslu podílů mezi jednotlivými spolupracujícími osobami navzájem. „Podíly spolupracujících osob (např. manželky a dcery) na příjmech a výdajích mohou, ale nemusí být v rámci uvedeného limitu stejné. To znamená, že lze příjmy rozdělit např. 20 % příjmů a výdajů na manželku, 10 % příjmů a výdajů na dceru, popřípadě rozdělit celkový podíl 30 % mezi manželku a dceru i libovolně jinak.“36 Příklad: Podnikatel provozuje penzion na základě živnostenského oprávnění k ubytovacím službám a z této podnikatelské činnosti dosáhl v roce 2012 příjmy ve výši 3 160 000 Kč. 35

Zákon č. 586 ze dne 20. listopadu 1992 o daních z příjmů, v platném znění VYCHOPEŇ, Jiří. Podíl spolupracujících osob. [ASPI] Otázky a odpovědi v praxi, Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011, č. 5, str. 8 36

45

Uplatňuje paušální výdaje ve výši 60 %. Po celý rok s ním spolupracovala manželka a dospělý syn. Příjmy podnikatele činí 3 160 000 Kč, výdaje 1 896 000 Kč (ZD = 1 264 000 Kč). 30 % z příjmů činí 948 000 Kč, 30 % výdajů činí 568 800 Kč. 30 % základu daně představuje částku 379 200 Kč. Na spolupracující manželku a syna lze však převést v úhrnu nejvýše 180 000 Kč rozdílu příjmů a výdajů v libovolné kombinaci při dodržení podmínky, že podíl na rozdělených příjmech a výdajích je stejný. V souvislosti se stanovením maximální možného podílu na příjmech a výdajích vyplývá jisté aplikační úskalí v situaci, kdy s osobou samostatně výdělečně činnou spolupracuje více osob a u jedné z nich nebo u obou trvala spolupráce jen po část zdaňovacího období (zahájení nebo ukončení spolupráce nebo kombinace obojího v průběhu roku). Zákon o dani z příjmů jednoznačnou odpověď neposkytuje. Dle mého názoru se chyby lze vyvarovat dodržením všech podmínek, které nezpochybnitelně stanovuje § 13 ZDP, tedy převést v úhrnu nejvýše 30 % podíl příjmů a výdajů, současně neporušit limit 180 000 Kč příjmů přesahujících výdaje a zohlednit délku spolupráce jednotlivých spolupracujících osob a související limit 15 000 Kč pro spolupráci na měsíc. Východisko spatřuji v převedení menších podílů (např. manželka a syn spolupracují 4 měsíce, podnikatel převede nejvýše 60 000 Kč základu daně). Platí, že podíly jednotlivých osob nelze sčítat (např. za manželku 50 % a za další osobu 30 %, což je ve výsledku 80 %). Další sporný bod spatřuji v určení minimálního podílu, který lze na spolupracující osobu převést. V zákoně o dani z příjmů lze nalézt pouze omezení shora. Na spodní hranici je možný dvojí pohled. Jednak podíl spolupracující osoby může být až nulový, vzhledem k tomu, že minimum není zákonem definováno. Opačný názor se opírá o první větu § 13 ZDP ve smyslu, že příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti provozované za spolupráce druhého z manželů a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení se rozdělují. Jinými slovy nepřevedení části příjmů na spolupracující osobu při reálné spolupráci této osoby by bylo v rozporu se zákonem. Současně fyzická osoba při zahájení samostatné výdělečné činnosti, za kterou lze podle zákona o dani z příjmů považovat bezesporu i spolupráci s OSVČ, má registrační povinnost. Ta je základním předpokladem k řádnému výkonu správy daní.

46

3.3. Práva a povinnosti spolupracující osoby Spolupracující osoba je samostatným daňovým subjektem, tzn., že podává přiznání k dani z příjmů fyzických osob v termínech stanovených zákonem. V tomto přiznání k dani z příjmů fyzických osob uvádí spolupracující osoba podíl převedených příjmů a výdajů. Při zahájení spolupráce postupuje spolupracující osoba v souladu se zněním § 125 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. V řízení před správcem daně má spolupracující osoba procesní práva a povinnosti jako podnikající manžel. Jedním z procesních práv je i právo být seznámena s výsledky daňové kontroly u podnikajícího manžela, vyjadřovat se k nim a navrhovat jejich doplnění. Z hlediska zákona o pojistném na sociální zabezpečení a zákona o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění je spolupracující osoba považována za osobu samostatně výdělečně činnou s povinností hradit pojistné na sociální pojištění a na zdravotní pojištění. S tím vyplývá i povinnosti platit zálohy na pojistné za předpokladu, že samostatná výdělečná činnost je hlavním zdrojem příjmů této spolupracující osoby. Spolupracující osoba přejímá do svého základu daně určitý podíl příjmů a výdajů podnikatele, přitom není rozhodující, jakým způsobem uplatňuje poplatník výdaje (ve skutečně prokázané výši nebo procentem z příjmů). Podle znění pokynu GFŘ č. D-6 způsob uplatnění daňových výdajů u jiných zdanitelných příjmů spolupracující osoby není vázán na způsob uplatnění daňových výdajů rozdělovaných na spolupracující osobu. Pokud spolupracující osoba vykoná pracovní cestu v souvislosti se spoluprací pro podnikatele, uplatní si výdaje na pracovní cestu této spolupracující osoby podnikatel. Vyplývá to ze znění § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Spolupracující osoba, pokud sama nevykonává podnikatelskou činnost, není z titulu spolupráce účetní jednotkou ani nemusí vést daňovou evidenci.

47

4. Stanovení základu daně u vybrané domácnosti Pro vypracování své diplomové práce jsem si zvolila standardní domácnost, ve které je fyzická osoba podnikatel vykonávající podnikatelskou činnost na základě živnostenského oprávnění, spolu s ním žije manželka, která se určitou měrou také podílí na podnikatelské činnosti manžela, a ve společné domácnosti vyživují děti. Na příkladu bych chtěla demonstrovat, jaký bude daňový režim samotného podnikání manžela a v případě spolupráce manželky, případně další osoby. Pro každou situaci stanovím základ daně a potažmo celkovou daňovou povinnost domácnosti včetně povinného pojistného na sociální a zdravotní pojištění a porovnám výhodnost zapojení spolupracujících osob.

4.1. Popis vybrané domácnosti Pan Petr Novák podniká jako OSVČ od roku 2005 v oboru výroby dřevěného nábytku a pokládání podlah. Vlastní živnostenské oprávnění na truhlářství a podlahářství. Dílnu pro svou výrobu má umístěnou v pronajatých nebytových prostorech. Za rok 2012 dosáhl ze svého podnikání zdanitelných příjmů ve výši 3 440 000 Kč, přičemž výše jeho daňových výdajů činila 1 990 000 Kč. Manželka pana Nováka Lucie Nováková (věk 34 let) je zaměstnaná, v roce 2012 však byla na rodičovské dovolené s jejich dvouletou dcerou Monikou Novákovou a pobírala rodičovský příspěvek. Manželé Novákovi mají ještě devítiletého syna Tomáše, který navštěvuje základní školu. Paní Nováková v říjnu roku 2012 současně zahájila kombinovanou formu studia na vysoké škole. Lucie Nováková manželovi pomáhá s návrhy nábytku a s administrativou, která je spojená s podnikatelskou činností manžela. Lucie Nováková je u správce daně nahlášená jako osoba, která s Petrem Novákem při výkonu jeho podnikatelské činnosti spolupracuje (platilo to pro celý rok 2012). Ve společné domácnosti s nimi žije ještě otec Lucie Novákové pan Viktor Suchý, který je starobní důchodce a mimo důchod (za rok 2012 v částce 144 000 Kč) nemá žádné zdanitelné příjmy. Pan Suchý občas vypomáhá Petru Novákovi s výrobou a montáží nábytku. Spolupráci zahájil teprve v září roku 2012. Manželé Novákovi ve společném jmění vlastní byt, který pronajímají. V roce 2012 dosáhl příjem z pronájmu 60 000 Kč a prokazatelné daňové výdaje spojené s tímto bytem činily 12 000 Kč. Byt nebyl vložen do obchodního majetku pana Nováka. Petr Novák v roce 2012 rovněž prodal pozemek za cenu 180 000 Kč, který koupil v roce 2010. Vynaložené výdaje vč. kupní ceny, zhodnocení pozemku, znaleckého posudku 48

apod. činí 167 820 Kč. Pan Novák dále splácí úvěr ze stavebního spoření, který si vzal na rekonstrukci rodinného domu, ve kterém v současnosti bydlí. Výše úroků z tohoto úvěru zaplacených v průběhu roku 2012 činila 23 600 Kč (na základě potvrzení od peněžního ústavu). Petr Novák v roce 2012 poskytl dar místního útulku pro opuštěná zvířata v částce 2000 Kč. Skutečnost může doložit darovací smlouvou a písemným potvrzením o převzetí daru. Na podnikatelský účet pan Nováka připsala banka v roce 2012 nezdaněné úroky v úhrnné výši 1 450 Kč. Paní Nováková uzavřela smlouvu na penzijní připojištění se státním příspěvkem (podmínky sjednané ve smlouvě nejsou v rozporu s možností uplatnit nezdanitelnou část základu daně dle § 15 ZDP) a příspěvek zaplacený za rok 2012 činí 12 000 Kč. Dále paní Nováková nahodile přes internetový bazar prodávala použité oblečení a potřeby po dětech, příjmy z této činnosti jsou ve výši 5 500 Kč. Petr Novák není účastníkem nemocenského pojištění a neuplatňuje žádnou ztrátu z podnikání.

4.2. Stanovení daňové povinnosti domácnosti Nejprve stanovím daňovou povinnost všech členů domácnosti Novákových za předpokladu, že na podnikatelské činnosti pana Nováka se nepodílí žádná spolupracující osoba a příjmy z živnosti zdaňuje sám Petr Novák.

4.2.1. Varianta 1 Do svého daňového přiznání uvede Petr Novák tyto dílčí základy v členění dle zákona o dani z příjmů: § 7 – dílčí základ daně z podnikání Příjmy tvořily 3 440 000 Kč, skutečně dosažené výdaje činily 1 990 000 Kč. Rozdíl příjmů a výdajů představuje částku 1 450 000 Kč. Pan Novák nevede daňovou evidenci, ale uplatňuje výdaje procentem z příjmů. Provozuje řemeslnou živnost a má tedy nárok na uplatnění 80 %, které představují 2 752 000 Kč. Jako dílčí základ daně podle § 7 tedy uvede 688 000 Kč. (3 440 000 – 2 752 000). K výpočtu dílčího základu daně použije pan Novák přílohu daňového přiznání č. 1. § 8 – dílčí základ daně z kapitálového majetku Zde Petr Novák uvede úroky z bankovního účtu v částce 1 450 Kč. § 9 – dílčí základ daně z pronájmu 49

Byt manželů Novákových je ve společném jmění, plynoucí příjmy může zdanit jeden z nich. Pro Lucii Novákovou jinak nevyplývá povinnost podat daňové přiznání, rozhodli se v tomto případě, že příjem z pronájmu zdaní Petr Novák. K výpočtu se použije příloha daňového přiznání č. 2. Příjmy jsou ve výši 60 000 Kč. U příjmů z pronájmu lze podle § 9 odst. 4 ZDP uplatnit výdaje ve výši 30 % z příjmů, což zde představuje 18 000 Kč. To je pro Petra Nováka výhodné, protože skutečné výdaje měl pouze ve výši 12 000 Kč. Jako dílčí základ daně dle § 9 uvede částku 42 000 Kč. § 10 – dílčí základ daně z ostatních příjmů K výpočtu se rovněž použije příloha daňového přiznání č. 2. Zde pan Novák uvede jako druh příjmu prodej pozemku, příjem v částce 180 000, výdaje v částce 167 820 Kč (nejedná se o zemědělskou výrobu, nelze uplatnit výdaje procentem z příjmů). Dílčí základ daně dle § 10 vyplní v částce 12 180 Kč. Základ daně = 743 630 Kč (688 000 + 1 450 + 42 000 + 12 180) Nezdanitelné části základu daně: Petr Novák má nárok na odpočet hodnoty daru poskytnutého v souladu s § 15 ZDP na ochranu opuštěných zvířat v částce 2000 Kč. Jako další odčitatelnou položku použije úroky z úvěru ze stavebního spoření v částce 23 600 Kč. Základ daně snížení o nezdanitelné části základu daně = 718 030 Kč Daň podle § 16 ZDP = 107 700 Kč (718 000 x 0,15) Petr Novák uplatňuje základní slevu na poplatníka dle § 35ba odst. 1 písm. a ve výši 24 840 Kč. Dále může uplatnit slevu na manželku, která v roce 2012 neměla zdanitelné příjmy větší než 68 000 Kč. Manželství bylo uzavřeno před rokem 2012, podmínka tedy platila po celý rok. Daň po uplatnění slevy na dani = 58 020 Kč (107 700 – 24 840 – 24 840) Dále pan Novák může uplatnit daňové zvýhodnění podle § 35c ZDP na vyživované děti Moniku a Tomáše v částce 26 808 Kč (2 x 13 404). Daň převyšuje daňové zvýhodnění, tedy nevzniká nárok na daňový bonus. Výsledná daň = 31 212 Kč

50

Z hlediska pojistného na zdravotní pojištění Petr Novák jako OSVČ vychází z vyměřovacího základu podle § 3a zákona č. 592/1992 Sb. Vyměřovací základ pro ZP se stanoví takto: 0,5 x 688 000 = 344 000 Kč Vyměřovací základ je vyšší než minimální vyměřovací základ (150 822 Kč) a ani nepřevyšuje maximální vyměřovací základ (1 809 864 Kč) pro rok 2012, pojistné se vypočte: Pojistné na ZP = 344 000 x 0,135 = 46 440 Kč Pro výpočet pojistného na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti stanoví pan Novák vyměřovací základ podle § 5b odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb. takto: 0,5 x 688 000 = 344 000 Kč Vyměřovací základ je vyšší než minimální vyměřovací základ (75 420 Kč, protože se jedná o hlavní samostatnou výdělečnou činnost, která byla vykonávána 12 měsíců) a ani nepřevyšuje maximální vyměřovací základ (1 206 576 Kč). Pojistné na SP = 344 000 x 0,292 = 100 448 Kč Celkové odvody Petra Nováka = 178 100 Kč Lucie Nováková pobírala rodičovský příspěvek, který je od daně osvobozený. Ostatní nahodilé příjmy paní Novákové nepřekročily 20 000 Kč, jsou od daně tedy také osvobozeny. Paní Nováková nemusí vůbec podávat daňové přiznání a její celkové odvody jsou rovny nule. Otec paní Novákové také nemusí podávat daňové přiznání, protože jeho starobní důchod nepřekročil limit osvobození ve výši 288 000 Kč a jiné příjmy nemá. Celkové odvody domácnosti tedy činí 178 100 Kč. Nabízí se ještě varianta, kdy příjmy z pronájmu zdaní Lucie Nováková ve svém daňovém přiznání. Základ daně pana Nováka by byl 701 630 Kč (688 000 + 1 450 + 12 180). Nezdanitelné části základu daně i slevy na dani včetně slevy na manželku, by mohl uplatnit ve stejné výši, protože příjmy paní Novákové i při zdanění příjmu z pronájmu nepřekročily částku 68 000 Kč. Daň pana Nováka po uplatnění slev a daňového zvýhodnění na děti pak činí 24 912 Kč, celkové odvody pana Nováka včetně pojistného na ZP a SP pak činí 171 800 Kč, tedy o 6 300 Kč méně. Paní Nováková ve svém daňovém přiznání uvede pouze příjmy podle § 9 ve výši 42 000 Kč, z nichž daň představuje 6 300 Kč (42 000 x 0,15). 51

Po uplatnění slevy na poplatníka (slevy na děti uplatňuje manžel) v částce 24 840 Kč je výsledná daňová povinnost nulová. Příjem z pronájmu dle § 9 nezakládá povinnost odvodu pojistného na zdravotní a sociální pojištění, podáním daňového přiznání by tedy rodina Novákových ušetřila 6 300 Kč. Paní Nováková by mohla ještě uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně příspěvek na penzijní připojištění v částce 6 000 Kč (12 000 – 6000), ale to na výsledku nic nemění.

4.2.2. Varianta 2 Nyní určím daňovou povinnost domácnosti v situaci, kdy pan Novák na manželku převádí maximální možný podíl dosažených příjmů v rámci spolupráce a s nikým dalším pan Novák nespolupracuje. Daňová povinnost Petra Nováka: § 7 – dílčí základ daně z podnikání Základ daně z první varianty byl stanoven na 688 000 Kč. Dle § 13 lze na spolupracující manželku převést až polovinu příjmů a výdajů, maximálně 540 000 Kč, pokud jako v tomto případě spolupráce trvala celé zdaňovací období. K výpočtu dílčího základu daně použije pan Novák opět přílohu daňového přiznání č. 1, kde uvede částku příjmů a výdajů, které převádí na spolupracující osobu, tedy 50 % příjmů (1 720 000 Kč) a 50 % výdajů (1 376 000 Kč). Dílčí základ daně pana Nováka bude nyní 344 000 Kč. § 8 – dílčí základ daně z kapitálového majetku Příjmy z kapitálového majetku na spolupracující osobu nelze převést, proto zde Petr Novák uvede opět úroky z bankovního účtu v částce 1 450 Kč. § 9 – dílčí základ daně z pronájmu Jako v předchozí variantě se manželé Novákovi rozhodli zdanit příjem z pronájmu u manžela. Z přílohy daňové přiznání č. 2 tedy jako příjem z pronájmu pan Novák přenese 42 000 Kč. § 10 – dílčí základ daně z ostatních příjmů Příjmy dle § 10 rovněž nelze převést na spolupracující osobu. Za prodej pozemku do daňového přiznání pan Novák vyplní částku 12 180 Kč. Základ daně = 399 630 Kč (344 000 + 1 450 + 42 000 + 12 180) Nezdanitelné části základu daně: 52

Zde se nic nemění, Petr Novák má nárok na odpočet hodnoty daru v částce 2 000 Kč a částku úroků z úvěru ze stavebního spoření 23 600 Kč. Základ daně snížení o nezdanitelné části základu daně = 374 030 Kč Daň podle § 16 ZDP = 56 100 Kč (374 000 x 0,15) Dále Petr Novák uplatní základní slevu na poplatníka dle § 35ba odst. 1 písm. a ve výši 24 840 Kč. Slevu na manželku již uplatnit nemůže, protože převedení příjmů dosažených z podnikání dle § 13 současné uplatnění slevy na manželku vylučuje. Daň po uplatnění slevy na dani = 31 260 Kč (56 100 – 24 840) Jako v první variantě pan Novák uplatní daňové zvýhodnění podle § 35c ZDP na vyživované děti Moniku a Tomáše v částce 26 808 Kč (2 x 13 404). Daň převyšuje daňové zvýhodnění, tedy nevzniká nárok na daňový bonus. Výsledná daň = 4 452 Kč Vyměřovací základ pro ZP se stanoví takto: 0,5 x 344 000 = 172 000 Kč Vyměřovací základ je i v tomto případě vyšší než minimální vyměřovací základ (150 822 Kč) a ani nepřevyšuje maximální vyměřovací základ (1 809 864 Kč) pro rok 2012, pojistné se vypočte: Pojistné na ZP = 172 000 x 0,135 = 23 220 Kč Vyměřovací základ pro pojistné na SP se stanoví takto: 0,5 x 344 000 = 172 000 Kč Částka 172 000 Kč nepřevyšuje maximální vyměřovací základ (1 206 576 Kč) a je vyšší než minimální vyměřovací základ (75 420 Kč). Pojistné na SP = 172 000 x 0,292 = 50 224 Kč Celkové odvody Petra Nováka = 77 896 Kč Daňová povinnost Lucie Novákové: § 7 – dílčí základ daně z podnikání Převedením části příjmů a výdajů dosažených Petrem Novákem, tvoří dílčí základ daně paní Novákové 344 000 Kč. Paní Nováková použije přílohu daňového přiznání č. 1, kde uvede 53

částku příjmů a výdajů, která na ni připadla jako na spolupracující osobu, tedy 50 % příjmů (1 720 000 Kč) a 50 % výdajů (1 376 000 Kč). Dalších zdanitelných příjmů paní Nováková nedosahuje. Základ daně = 344 000 Kč Nezdanitelné části základu daně: Lucie Nováková jako nezdanitelnou část základu daně uplatní částku zaplaceného příspěvku na penzijní připojištění v částce 12 000 Kč sníženou o 6 000 Kč v souladu s ustanovením § 15 odst. 5 ZDP. Základ daně snížení o nezdanitelné části základu daně = 338 000 Kč (344 000 – 6 000) Daň podle § 16 ZDP = 50 700 Kč (338 000 x 0,15) Dále Lucie Nováková uplatní základní slevu na poplatníka dle § 35ba odst. 1 písm. a ve výši 24 840 Kč. Podmínky pro uplatnění dalších slev paní Nováková nenaplnila. Sleva na studium se na ni nevztahuje, protože již překročila limitující věk 26 let. Daň po uplatnění slevy na dani = 25 860 Kč (50 700 – 24 840) Daňové zvýhodnění na děti uplatnil manžel Petr Novák, proto je u Lucie Novákové: výsledná daň = 25 860 Kč Z hlediska výpočtu pojistného na zdravotní a sociální pojištění je podstatné, že Lucie Nováková je osobou, za niž je plátcem pojistného na ZP podle zákona č. 48/1997 Sb. stát, vzhledem k tomu, že pobírá rodičovský příspěvek. Proto se na ni nevztahuje minimální vyměřovací základ pro pojistné na ZP. Z titulu pobírání rodičovského příspěvku je v souvislosti se stanovením pojistného na sociální pojištění považována za osobu vykonávající vedlejší činnost. Spolupráce trvala celý rok, minimální vyměřovací základ je tedy 30 168 Kč a částka poloviny základu daně ve výši 172 000 Kč minimum převyšuje. Pojistné bude hradit z příjmů, které získala převedením na ni jako spolupracující osobu. Pojistné na ZP = 0,5 x 344 000 x 0,135 = 23 220 Kč Pojistné na SP = 0,5 x 344 000 x 0,292 = 50 224 Kč Celkové odvody Lucie Novákové = 99 304 Kč

54

U Viktora Suchého (otec Lucie Novákové) se pro danou variantu nic nemění. Celkové odvody domácnosti tedy činí 177 200 Kč, což je nepatrně výhodnější jako u varianty 1, kde příjmy z pronájmu zdanil pan Novák (178 100 – 177 200 = 900 Kč), a naopak méně výhodné o částku 5 400 Kč ve srovnání s výsledkem, kde příjmy z pronájmu zdanila paní Nováková ve vlastním daňovém přiznání (177 200 – 171 800). Pokud by příjem z pronájmu ve druhé variantě příkladu zdanila Lucie Nováková, celkové odvody domácnosti by byly naprosto stejné tedy 177 200 Kč.

4.2.3. Varianta 3 Vzhledem k tomu, že paní Nováková je považována za osobu vykonávající vedlejší samostatnou výdělečnou činnost, lze převést podíl na příjmech a výdajích v částce, která nezakládá povinnost účasti na důchodovém pojištění (60 329 Kč pro rok 2012), a pojistné na sociální pojištění tak může představovat značnou úsporu. Tuto situaci budu demonstrovat ve třetí variantě. Spolupráci pana Suchého ani v tomto případě neuvažuji. Daňová povinnost Petra Nováka: § 7 – dílčí základ daně z podnikání Výchozí základ daně je opět 688 000 Kč. Cílem je převést rozdíl mezi příjmy a výdaji v maximální částce 60 329 Kč, což představuje 8,76 % daňového základu pana Nováka (60 329 : 6 880). Na manželku tedy převede 8,76 % příjmů (3 440 000 x 0,0876 = 301 344 Kč) a 8,76 % výdajů (2 752 000 x 0,0876 = 241 075 Kč). Dílčí základ daně pana Nováka nyní je 627 731 Kč. U ostatních dílčích základů daně žádná změna nenastane (daní opět i příjmy z pronájmu). Základ daně = 683 361 Kč (627 731 + 1 450 + 42 000 + 12 180) Základ daně snížení o nezdanitelné části základu daně = 657 761 Kč (683 761 – 25 600) Daň podle § 16 ZDP = 98 655 Kč (657 700 x 0,15) Dále Petr Novák uplatní základní slevu na poplatníka dle § 35ba odst. 1 písm. a ve výši 24 840 Kč. Slevu na manželku ani v tomto případě nemůže uplatnit, protože převedení příjmů dosažených z podnikání dle § 13 současné uplatnění slevy na manželku vylučuje. Daň po uplatnění slevy na dani = 73 815 Kč (98 655 – 24 840) 55

Nakonec Petr Novák uplatní daňové zvýhodnění na vyživované děti v částce 26 808 Kč. Výsledná daň = 47 007 Kč Vyměřovací základ pro ZP se stanoví takto: 0,5 x 627 731 = 313 866 Kč Vyměřovací základ je i v tomto případě vyšší než minimální vyměřovací základ (150 822 Kč) a ani nepřevyšuje maximální vyměřovací základ (1 809 864 Kč) pro rok 2012, pojistné se vypočte: Pojistné na ZP = 313 866 x 0,135 = 42 372 Kč Vyměřovací základ pro pojistné na SP se stanoví takto: 0,5 x 627 731 = 313 866 Kč Částka 313 866 Kč je vyšší než minimální vyměřovací základ (75 420 Kč) a ani nepřevyšuje maximální vyměřovací základ (1 206 576 Kč). Pojistné na SP = 313 866 x 0,292 = 91 649 Kč Celkové odvody Petra Nováka = 181 028 Kč Výsledek povinných odvodu Petra Nováka je teď dokonce vyšší než v případě, kdy příjmy vůbec nepřeváděl. Je to způsobeno tím, že daňový základ z podnikání se téměř nezměnil, přičemž přišel o slevu na manželku z titulu spolupráce. Rozhodující je, jaký dopad bude mít převedení základu daně na paní Novákovou: § 7 – dílčí základ daně z podnikání Dílčí základ daně převedením příjmů v částce 301 344 Kč a výdajů ve výši 241 075 Kč tvoří 60 269 Kč. Dalších zdanitelných příjmů paní Nováková nedosahuje. Základ daně = 60 269 Kč Základ daně snížený o nezdanitelné části základu daně = 54 269 Kč (60 269 – 6 000) Daň podle § 16 ZDP = 8 130 Kč (60 200 x 0,15) Lucie Nováková uplatňuje pouze slevu na poplatníka v částce 24 840, proto je výsledná daň = 0 Kč (maximálně lze odečíst částku daně) Vyměřovací základ pro pojistné na ZP = 0,5 x 60 269 = 30 135 Kč (po zaokrouhlení) Pojistné na ZP = 30 135 x 0,135 = 4 068 Kč 56

Pojistné na SP = 0 Kč (základ daně je menší než rozhodná částka 60 329 Kč) Celkové odvody Lucie Novákové = 4 068 Kč Celkové odvody domácnosti pro tuto variantu činí 185 096 Kč, což je nejméně výhodné i přes úsporu na pojistném paní Novákové. I zde se nabízí zdanění příjmů z pronájmu u Lucie Novákové. Základ daně by si tím paní Nováková zvýšila o 42 000 Kč, daň pak činí 14 430 Kč a výsledná daňová povinnost po odečtení slevy na poplatníka je opět nulová. Daň pan Nováka bez příjmu z pronájmu činí 92 355 Kč, výsledná daň po uplatnění slev na dani včetně daňového zvýhodnění na děti je 40 707 Kč. S odvody na pojistné na ZP a SP představují celkové odvody domácnosti 178 796 Kč.

4.2.4. Varianta 4 S panem Novákem po celý rok 2012 spolupracovala manželka a od 1. září 2012 zahájil spolupráci i pan Suchý žijící s nimi ve společné domácnosti. Pro tuto variantu stanovím celkové povinné odvody domácnosti při převodu příjmů a výdajů z podnikatelské činnosti Petra Nováka v maximální možné výši, jakou dovoluje zákon o dani z příjmů. Jedná se o druhou skupinu spolupracujících osob, kde nespolupracuje pouze manželka. Převést tedy lze nejvýše 30 % příjmů a výdajů (konkrétně to představuje 688 000 x 0,30 = 206 400 Kč) a současně nejvýše 180 000 Kč rozdílu příjmů a výdajů. Pan Suchý spolupracoval pouze po dobu 4 měsíců, je u něj nutné zohlednit limit 15 000 Kč na měsíc, což celkově činí 60 000 Kč (4 x 15 000) rozdílu příjmů a výdajů. Zbývající rozdíl základu daně převede pan Novák na manželku. Daňová povinnost Petra Nováka: § 7 – dílčí základ daně z podnikání Výchozí základ daně je 688 000 Kč. Cílem je převést rozdíl mezi příjmy a výdaji v maximální částce 180 000 Kč, což představuje 26,16 % daňového základu pana Nováka (180000 : 6880). Na

manželku

a

pana

Suchého

tedy

v úhrnu

převede

26,16

%

příjmů

(3 440 000 x 0,2616 = 899 904 Kč) a 26,16 % výdajů (2 752 000 x 0,2616 = 719 923 Kč). Dílčí základ daně z podnikání pana Nováka nyní je 508 019 Kč. U ostatních dílčích základů daně žádná změna nenastane, pouze příjmy z pronájmu tentokrát zdaní manželka. 57

Základ daně = 521 649 Kč (508 019 + 1 450 + 12 180) Základ daně snížení o nezdanitelné části základu daně = 496 049 Kč (521 649 – 25 600) Daň podle § 16 ZDP = 74 400 Kč (496 000 x 0,15) Dále Petr Novák uplatní základní slevu na poplatníka dle § 35ba odst. 1 písm. a ve výši 24 840 Kč. Slevu na manželku ani v tomto případě nemůže uplatnit, protože převedení příjmů dosažených z podnikání dle § 13 současné uplatnění slevy na manželku vylučuje. Daň po uplatnění slevy na dani = 49 560 Kč (74 400 – 24 840) Nakonec Petr Novák uplatní daňové zvýhodnění na vyživované děti v částce 26 808 Kč. Výsledná daň = 22 752 Kč Vyměřovací základ pro ZP se stanoví takto: 0,5 x 508 019 = 254 010 Kč Vyměřovací základ je vyšší než minimální vyměřovací základ (150 822 Kč) a ani nepřevyšuje maximální vyměřovací základ (1 809 864 Kč) pro rok 2012, pojistné se vypočte: Pojistné na ZP = 254 010 x 0,135 = 34 291 Kč Vyměřovací základ pro pojistné na SP se stanoví takto: 0,5 x 508 019 = 254 010 Kč Částka 254 010 Kč je vyšší než minimální vyměřovací základ (75 420 Kč) a ani nepřevyšuje maximální vyměřovací základ (1 206 576 Kč). Pojistné na SP = 254 010 x 0,292 = 74 171 Kč Celkové odvody Petra Nováka = 131 214 Kč Daňová povinnost Viktora Suchého: § 7 – dílčí základ daně z podnikání Příjmem z podnikání pana Suchého bude část příjmů a výdajů, o kterou se dělí s panem Novákem. 60 000 Kč, které lze maximálně převést, představuje 8,72 % základu daně pana Nováka (60 000 : 6 880). Na pana Suchého tedy Petr Novák převede 8,72 % příjmů (3 440 000 x 0,0872 = 299 968 Kč) a 8,72 % výdajů (2 752 000 x 0,0872 = 239 974 Kč). Dílčí základ daně pana Suchého je 59 994 Kč. Jiné příjmy pan Suchý neměl. 58

Základ daně = 59 994 Kč Nezdanitelné části základu daně pan Suchý neuplatňuje. Daň podle § 16 ZDP = 8 985 Kč (59 900 x 0,15) Dále Petr Suchý uplatní základní slevu na poplatníka dle § 35ba odst. 1 písm. a ve výši 24 840 Kč maximálně do výše daně. Výsledná daň = 0 Kč Vyměřovací základ pro ZP se stanoví takto: 0,5 x 59 994 = 29 997 Kč Pan Suchý je z hlediska platby pojistného na zdravotní pojištění osobou, za kterou pojistné hradí stát z titulu pobírání starobního důchodu. Minimální vyměřovací základ se proto nepoužije a pojistné se vypočte: Pojistné na ZP = 29 997 x 0,135 = 4 050 Kč Vyměřovací základ pro pojistné na SP se stanoví takto: 0,5 x 59 994 = 29 997 Kč Protože pan Suchý je starobní důchodce, z hlediska platby pojistného na sociální pojištění je chápán jako osoba samostatně výdělečně činná ve vedlejší činnosti. Minimální vyměřovací základ v případě jeho 4měsíční spolupráce činí 10 056 Kč (4 x 2 514 Kč). Částka 29 997 Kč je vyšší než minimální vyměřovací základ a ani nepřevyšuje maximální vyměřovací základ (1 206 576 Kč). Pojistné na SP = 29 997 x 0,292 = 8 759 Kč Celkové odvody Viktora Suchého = 12 809 Kč Daňová povinnost Lucie Novákové: § 7 – dílčí základ daně z podnikání Dílčí základ daně paní Novákové činí zbývajících 17,44 % příjmů a výdajů manžela (26,16 – 8,72). Celkově pan Novák na spolupracující osoby převedl 899 904 Kč příjmů, z toho na pana Suchého 299 968 Kč. Rozdíl 599 936 Kč tvoří příjmy paní Novákové. Výdaje stanovené obdobným způsobem uvede paní Nováková v částce 479 949 Kč (719 923 – 239 974). Dílčí základ daně z podnikání činí 119 987 Kč. § 9 – dílčí základ daně z pronájmu: 59

60 000 – 18 000 = 42 000 Kč Základ daně = 161 987 Kč Nezdanitelné části základu daně: Lucie Nováková jako nezdanitelnou část základu daně uplatní částku zaplaceného příspěvku na penzijní připojištění v částce 12 000 Kč sníženou o 6 000 Kč v souladu s ustanovením § 15 odst. 5 ZDP. Základ daně snížení o nezdanitelné části základu daně = 155 987 Kč (161 987 – 6 000) Daň podle § 16 ZDP = 23 385 Kč (155 900 x 0,15) Dále Lucie Nováková uplatní základní slevu na poplatníka dle § 35ba odst. 1 písm. a ve výši 24 840 Kč. Daňové zvýhodnění na děti uplatnil manžel Petr Novák, proto je u Lucie Novákové: výsledná daň = 0 Kč (23 385 – 24 840) Vyměřovací základ pro pojistné na ZP = 119 987 x 0,5 = 59 994 Kč. (Minimální vyměřovací základ se na Lucii Novákovou nevztahuje z titulu pobírání rodičovského příspěvku). Pojistné na ZP = 59 994 x 0,135 = 8 099 Kč Vyměřovací základ pro pojistné na SP = 119 987 x 0,5 = 59 994 Kč. Pro paní Novákovou jako OSVČ ve vedlejší činnosti platí limit 30 168 Kč při spolupráci za celý rok, ten je splněn. Pojistné na SP = 59 994 x 0,292 = 17 518 Kč Celkové odvody Lucie Novákové = 25 617 Kč Celkové odvody domácnosti Novákových pro tuto variantu představují 169 640 Kč. Ve srovnání s prvním příkladem, kde příjmy z podnikání zdanil pouze pan Novák a manželka do svého daňového přiznání uvedla pouze příjmy z pronájmu, je toto rozdělení příjmů o 2 160 Kč (171 800 – 169 640) výhodnější. Pokud by příjem z pronájmu ve čtvrté variantě zdanil pan Novák, jeho celková daň z příjmů bude činit 29 052 Kč, pojistné na SP a ZP se nezmění. U paní Novákové bude výsledná daňová povinnost rovněž nulová. Celková daňová povinnost Novákových by se zvýšila právě o daň z pronájmu ve výši 6 300 Kč na částku 175 940 Kč. Zdanění příjmů z pronájmu panem Novákem je v tomto případě nevýhodné, protože u manželky není zcela využita sleva na dani na poplatníka.

60

4.2.5. Varianta 5 Jak bylo řečeno, pan Suchý je z důvodu pobírání starobního důchodu považován za osobu samostatně výdělečnou činnou ve vedlejší činnosti. Lze u něj tedy také uvažovat převedení příjmů pana Nováka v takové výši, aby nevznikla povinnost platby pojistného na sociální pojištění ve smyslu § 10 odst. 2 zákona č. 155/1995 Sb. Rozhodná částka 60 329 Kč pro rok 2012 se v případě pana Suchého krátí 1/12 za měsíce, kdy SVČ nevykonával. Pro 4 měsíce spolupráce rozhodná částka představuje 20 110 Kč. Jaké budou celkové odvody domácnosti, pokud pan Novák převede maximum na spolupracující manželku a tchána a současně zohlední rozhodnou částku pro povinnost hradit pojistné na sociální zabezpečení u pana Suchého, vyčíslím pro tuto pátou variantu. Daňová povinnost Petra Nováka: § 7 – dílčí základ daně z podnikání Pan Novák opět převede rozdíl mezi příjmy a výdaji v maximální částce 180 000 Kč, což představuje 26,16 % základ daně (180 000 : 6880). Na manželku a pana Suchého tedy v úhrnu převede 26,16 % příjmů (3 440 000 x 0,2616 = 899 904 Kč) a 26,16 % výdajů (2 752 000 x 0,2616 = 719 923 Kč). Dílčí základ daně z podnikání pana Nováka činí 508 019 Kč. U ostatních dílčích základů daně opět žádná změna nenastane, příjmy z pronájmu zdaní paní Nováková. Základ daně = 521 649 Kč (508 019 + 1 450 + 12 180) Základ daně snížení o nezdanitelné části základu daně = 496 049 Kč (521 649 – 25 600) Daň podle § 16 ZDP = 74 400 Kč (496 000 x 0,15) Daň po uplatnění slevy na dani = 49 560 Kč (74 400 – 24 840) Nakonec Petr Novák uplatní daňové zvýhodnění na vyživované děti v částce 26 808 Kč. Výsledná daň = 22 752 Kč Pojistné na ZP = 508 019 x 0,5 x 0,135 = 34 291 Kč Pojistné na SP = 508 019 x 0,5 x 0,292 = 74 171 Kč Celkové odvody Petra Nováka = 131 214 Kč 61

Daňová povinnost Viktora Suchého: § 7 – dílčí základ daně z podnikání Za tím účelem, aby daňový základ nepřekročil částku 20 110 Kč, převede pan Novák na pana Suchého pouze 2,92 % příjmů a výdajů (20 110 : 6 880). Příjmy z titulu spolupráce v příloze č. 1 daňového přiznání budou činit 100 448 Kč (3 440 000 x 0,0292) a výdaje 80 358 Kč (2 752 000 x 0,0292). Dílčí základ daně pana Suchého je 20 090 Kč. Jiné příjmy pan Suchý neměl. Základ daně = 20 090 Kč Nezdanitelné části základu daně pan Suchý neuplatňuje. Daň podle § 16 ZDP = 3 000 Kč (20 000 x 0,15) Dále Petr Suchý uplatní základní slevu na poplatníka dle § 35ba odst. 1 písm. a ve výši 24 840 Kč maximálně do výše daně. Výsledná daň = 0 Kč Vyměřovací základ pro ZP se stanoví takto: 0,5 x 20 090 = 10 045 Kč Pan Suchý je z hlediska platby pojistného na zdravotní pojištění osobou, za kterou pojistné hradí stát z titulu pobírání starobního důchodu. Minimální vyměřovací základ se proto nepoužije a pojistné se vypočte: Pojistné na ZP = 10 045 x 0,135 = 1 356 Kč Jelikož u pana Suchého nepřesáhla výše rozdílu mezi příjmy a výdaji rozhodnou částku (daňový základ ve výši 20 090 Kč je menší než 20 110), není povinně účasten důchodového pojištění a nemusí platit pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. Výše pojistného tedy bude činit: Pojistné na SP = 0 Kč Celkové odvody Viktora Suchého = 1 356 Kč

62

Daňová povinnost Lucie Novákové: § 7 – dílčí základ daně z podnikání Na pana Suchého převedl Petr Novák 2,92 %, na manželku tedy může nejvýše převést zbývajících 23,24 % příjmů a výdajů. Celkově pan Novák na spolupracující osoby převedl 899 904 Kč příjmů, z toho na pana Suchého 100 448 Kč. Rozdíl 799 456 Kč tvoří příjmy paní Novákové. Výdaje pana Nováka byly převedeny v částce 719 923, z toho na pana Suchého 80 358 Kč. Rozdíl 639 565 Kč představují výdaje paní Novákové. Dílčí základ daně z podnikání činí 159 891 Kč. § 9 – dílčí základ daně z pronájmu: 60 000 – 18 000 = 42 000 Kč Základ daně = 201 891 Kč Nezdanitelné části základu daně: Lucie Nováková jako nezdanitelnou část základu daně uplatní částku zaplaceného příspěvku na penzijní připojištění v částce 12 000 Kč sníženou o 6 000 Kč v souladu s ustanovením § 15 odst. 5 ZDP. Základ daně snížení o nezdanitelné části základu daně = 195 891 Kč (201 891 – 6 000) Daň podle § 16 ZDP = 29 370 Kč (195 800 x 0,15) Dále Lucie Nováková uplatní základní slevu na poplatníka dle § 35ba odst. 1 písm. a ve výši 24 840 Kč. Daňové zvýhodnění na děti uplatnil manžel Petr Novák, proto je u Lucie Novákové: výsledná daň = 4 530 Kč (29 370 – 24 840) Vyměřovací základ pro pojistné na ZP = 159 891 x 0,5 = 79 946 Kč. (Minimální vyměřovací základ se na Lucii Novákovou nevztahuje z titulu pobírání rodičovského příspěvku). Pojistné na ZP = 79 946 x 0,135 = 10 793 Kč Vyměřovací základ pro pojistné na SP = 159 891 x 0,5 = 79 946 Kč. Pro paní Novákovou jako OSVČ ve vedlejší činnosti platí limit 30 168 Kč při spolupráci za celý rok, ten je splněn. Pojistné na SP = 79 946 x 0,292 = 23 344 Kč Celkové odvody Lucie Novákové = 38 667 Kč

63

Celkové povinné odvody rodiny Novákových nyní představují 171 237 Kč. Pan Suchý zde sice ušetřil na pojistném na sociální zabezpečení, ale za reálné existence spolupráce manželky i pana Suchého to není nejvýhodnější varianta. Zdanění příjmů z pronájmu panem Novákem je i v tomto případě nevýhodné.

4.2.6. Varianta 6 Pan Novák společně se spolupracujícími rodinnými příslušníky se rozhodli, že manželka a pan Suchý se každý budou podílet na příjmech dosažených panem Novákem podnikáním v minimální výši 1 %. Z hlediska nemožnosti uplatnit základní slevu na poplatníka v plné výši u všech zúčastněných osob to může mít nežádoucí dopad. Ráda bych ho ilustrovala na tomto příkladu. Daňová povinnost Petra Nováka: § 7 – dílčí základ daně z podnikání Pan Novák nyní v úhrnu převede 2 % rozdílu příjmů a výdajů, to představuje 13 760 Kč. 2 % příjmů činí 68 800 (3 440 000 x 0,02) a 2 % výdajů činí 55 040 Kč (2 752 000 x 0,02) Dílčí základ daně z podnikání pana Nováka je nyní 674 240 Kč. Jako ostatní dílčí základy daně uvede úroky z bankovního účtu a příjem z prodeje pozemku, příjmy z pronájmu zdaní paní Nováková. Základ daně = 687 870 Kč (674 240 + 1 450 + 12 180) Základ daně snížení o nezdanitelné části základu daně = 662 270 Kč (687 870 – 25 600) Daň podle § 16 ZDP = 99 330 Kč (662 200 x 0,15) Daň po uplatnění slevy na dani = 74 490 Kč (99 330 – 24 840) Slevu na manželku opět nemůže pan Novák uplatnit, protože na ni převádí příjmy z podnikání podle § 13. Nakonec Petr Novák uplatní daňové zvýhodnění na vyživované děti v částce 26 808 Kč. Výsledná daň = 47 682 Kč Pojistné na ZP = 674 240 x 0,5 x 0,135 = 45 511 Kč Pojistné na SP = 674 240 x 0,5 x 0,292 = 98 439 Kč

64

Celkové odvody Petra Nováka = 191 632 Kč Daňová povinnost Viktora Suchého: § 7 – dílčí základ daně z podnikání 1 % z příjmů pana Nováka činí 34 400 (3 440 000 x 0,01), 1 % výdajů představuje částku 27 520 Kč (2 752 000 x 0,01). Základ daně získaný rozdílem převedených příjmů a výdajů tvoří 6 880 Kč. Základ daně = 6 880 Kč Nezdanitelné části základu daně pan Suchý neuplatňuje. Daň podle § 16 ZDP = 1 020 Kč (6 800 x 0,15) Dále Petr Suchý uplatní základní slevu na poplatníka dle § 35ba odst. 1 písm. a ve výši 24 840 Kč maximálně do výše daně. Výsledná daň = 0 Kč Vyměřovací základ pro ZP se stanoví takto: 0,5 x 6 880 = 3 440 Kč Minimální vyměřovací základ se u pana Suchého opět nepoužije a pojistné se vypočte: Pojistné na ZP = 3 440 x 0,135 = 464 Kč Ani v případě převedení minimálního podílu na příjmech pan Nováka, nepřesáhla výše rozdílu mezi příjmy a výdaji rozhodnou částku 20 110 Kč, pan Suchý proto nemusí platit pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. Výše pojistného tedy bude činit: Pojistné na SP = 0 Kč Celkové odvody Viktora Suchého = 464 Kč Daňová povinnost Lucie Novákové: § 7 – dílčí základ daně z podnikání Příjmy ze spolupráce s manželem se stanoví stejný způsobem jako u pana Suchého: 1 % z příjmů pana Nováka činí 34 400 (3 440 000 x 0,01), 1 % výdajů představuje částku 27 520 Kč (2 752 000 x 0,01). Základ daně získaný rozdílem převedených příjmů a výdajů tvoří 65

6 880 Kč. Přitom, v úhrnu převedené příjmy a výdaje na paní Novákovou a pana Suchého musí souhlasit s výší příjmů a výdajů, které uvedl v příloze č. 1 daňového přiznání pan Novák. § 9 – dílčí základ daně z pronájmu: 60 000 – 18 000 = 42 000 Kč Základ daně = 48 880 Kč Základ daně snížení o nezdanitelné části základu daně = 42 880 Kč (48 880 – 6 000) Daň podle § 16 ZDP = 6 420 Kč (42 800 x 0,15) Dále Lucie Nováková uplatní základní slevu na poplatníka dle § 35ba odst. 1 písm. a ve výši 24 840 Kč maximálně do částky daně. Daňové zvýhodnění na děti uplatnil manžel Petr Novák, proto je u Lucie Novákové: výsledná daň = 0 Kč (6 420 – 24 840) Vyměřovací základ pro pojistné na ZP = 6 880 x 0,5 = 3 440 Kč. (Minimální vyměřovací základ se na Lucii Novákovou nevztahuje z titulu pobírání rodičovského příspěvku). Pojistné na ZP = 3 440 x 0,135 = 464 Kč Stejně jako u pana Suchého nemusí Lucie Nováková hradit pojistné na sociální pojištění, protože výše rozdílu mezi příjmy a výdaji nepřesáhla rozhodnou částku 60 329 Kč platnou pro 12 měsíců spolupráce. Pojistné na SP = 0 Kč Celkové odvody Lucie Novákové = 464 Kč Daňová povinnost pana Novákova, jeho manželky a pan Suchého včetně povinných odvodů pojistného na zdravotní a sociální pojištění nyní dosáhla částky 192 560 Kč. Přesto, že Lucie Nováková i Viktor Suchý ušetřili na pojistném, je tato varianta nejméně výhodná. Petr Novák zde zdanil sám téměř veškeré příjmy z podnikání jako v první variantě, ale rozdělením příjmů mezi sebe a manželku ztratil možnost uplatnění slevy na manželku.

66

5. Vyhodnocení a návrh řešení Dosažené výsledky při různé míře rozdělení příjmů a výdajů z podnikatelské činnosti pana Nováka přehledně zobrazuje následující tabulka. Přehled daňové povinnosti v posuzovaných variantách Varianta

1

2

3

4

5

6

ZD

701630

399630

683361

521649

521649

687870

Daň dle § 16

101400

56100

98655

74400

74400

99330

Slevy + daň.zvýh.

76488

51648

51648

51648

51648

51648

Daň – slevy

24912

4452

47007

22752

22752

47682

ZP

46440

23220

42372

34291

34291

45511

SP

100448

50224

91649

74171

74171

98439

Celkem

171800

77896

181028

131214

131214

191632

ZD

42000

344000

60269

161987

201891

48880

Daň dle § 16

6300

50700

8130

23385

29370

6420

Slevy + daň.zvýh.

24840

24840

24840

24840

24840

24840

Daň – slevy

0

25860

0

0

4530

0

ZP

x

23220

4068

8099

10793

464

SP

x

50224

0

17518

23344

0

Celkem

0

99304

4068

25617

38667

464

ZD

x

x

x

59994

20090

6880

Daň dle § 16

x

x

x

8985

3000

1020

Slevy + daň.zvýh.

x

x

x

24840

24840

24840

Daň – slevy

x

x

x

0

0

0

ZP

x

x

x

4050

1356

464

SP

x

x

x

8759

0

0

Celkem

0

0

0

12809

1356

464

171800

177200

185096

169640

171237

192560

Petr Novák

Lucie Nováková

Viktor Suchý

Domácnost celkem

Tabulka č. 6 Přehled daňové povinnosti v posuzovaných variantách

67

Z jednotlivých variant příkladu jasně vyplývá, že výhodnější je převést příjmy a výdaje alespoň v takové výši, aby bylo možné maximálně uplatnit nárokovatelné slevy a nezdanitelné části základu daně. Základ daně po odečtení nezdanitelných částí by měl při 15% sazbě daně činit právě 165 600 Kč, aby mohla být uplatněna základní sleva na poplatníka v maximální možné výši (165 600 x 0,15 = 24 840). V případě spolupráce dvou a více osob pouhým rozdělením příjmů podle § 7 toho nikdy nelze (u spolupracujících osob) zcela dosáhnout z důvodu existence limitující částky 180 000 Kč vyplývající z § 13 ZDP. Konkrétně v domácnosti Novákových vzhledem k době trvání spolupráce pana Suchého na něj lze převést nejvýše 60 000 Kč rozdílu příjmů a výdajů. Ve větší míře u Viktora Suchého není možné slevu na poplatníka uplatnit, protože jiných příjmů nedosáhl. Na Lucii Novákovou připadne zbývajících 120 000 Kč. Manželka pana Nováka může základ daně zvýšit ještě tím, že zdaní příjmy z pronájmu bytu ve společném jmění manželů Novákových. Této situaci se nejvíce přiblížila varianta č. 4, ve které vyšla celková daňová povinnost nejmenší. Domnívám se, že právě tato varianta za zadaných podmínek představuje nejvýhodnější způsob zdanění pro vybranou domácnost. Manželé Petr Novák a Lucie Nováková i pak Suchý jsou povinni podat svá vlastní daňová přiznání. Vzor daňových přiznání včetně příloh tvoří přílohu této práce. Jelikož u nikoho z členů domácnosti nepřekročila daňová povinnost částku 30 000 Kč, nemusí platit zálohy na daň z příjmů v průběhu zdaňovacího období roku 2013. Na základě legislativních změn v roce 2013 se situace zkoumané domácnosti mění v jejich neprospěch. Jestliže bude pan Novák uplatňovat výdaje procentem z příjmů jako doposud, přijde o možnost uplatnit daňové zvýhodnění na děti, což v tomto případě činí nezanedbatelnou částku 26 808 Kč. Východiskem je vedení daňové evidence nebo uplatnění daňového zvýhodnění manželkou po návratu do zaměstnání za předpokladu, že její dílčí základ daně z podnikání (§ 7) a příjmy z pronájmu (§ 9) nebudou činit více než 50 % celkového základu daně. Další nevýhodu představuje nemožnost uplatnění základní slevy na poplatníka panem Suchým, protože pobírá starobní důchod. Pokud bude nadále spolupracovat s panem Novákem, považuji za výhodnější rozdělit na pana Suchého minimální rozdíl příjmů a výdajů, aby dosáhl co nejnižší daňové povinnosti a také proto, aby nemusel povinně platit pojistné na sociální zabezpečení.

68

Závěr Cílem této práce bylo zanalyzovat možnosti optimalizace základu daně z příjmů fyzických osob v souladu s platnými zákony a posoudit výhodnost rozdělení příjmů mezi vybraným subjektem a spolupracujícími osobami. Ve své práci jsem nejprve popsala východiska problematiky daně z příjmů fyzických osob, definovala základní pojmy a oblasti, které jsou předpokladem pro stavení daňové povinnosti fyzických osob, jako daň, pojistné na zdravotní a sociální pojištění, osoba samostatně výdělečně činná, příjmy nezahrnované do základu daně, daňové přiznání a zálohy na daň z příjmů. V samostatné kapitole jsem vymezila spolupracující osoby ve smyslu zákona o daních z příjmů. Ve větší míře jsem se zabývala principy a pravidly rozdělení příjmů mezi podnikatelem nebo osobou samostatně výdělečně činnou a spolupracujícími osobami, právy a povinnostmi spolupracujících osob. V rámci analýzy platné právní legislativy jsem se zaměřila na nejvýznamnější právní předpis upravující tuto oblast č. 586/1992, zákon o daních z příjmů. Pokud shrnu nejdůležitější poznatky, zdanitelné příjmy se dělí do pěti dílčích základů daně, jejichž správné zařazení je prioritní. Přitom se postupuje od příjmů dle § 6 až k příjmům dle § 10 zákona o daních z příjmů. Příjmy ze závislé činnosti mají přednostní charakter a specifický způsob zdanění. Další velkou skupinu příjmů tvoří příjmy z podnikání a samostatné výdělečné činnosti. Právě tyto příjmy lze dělit mezi osoby samostatně výdělečně činné a spolupracující osoby (manželku a další osoby žijící ve společné domácnosti). Institut spolupracující osoby je řešením rodinného podnikání. Má však i svá úskalí. Jako praktický příklad, jsem stanovila celkovou daňovou povinnost domácnosti, ve které s podnikatelem spolupracují další rodinní příslušníci. Přitom jsem zkoumala dopad na výši povinných odvodů při různé míře zapojení spolupracujících osob. Dospěla jsem k názoru, že minimem daňové optimalizace je využít v nejvyšší možné míře prokázané nezdanitelné části základu daně, slevy na dani a daňové zvýhodnění na děti. Lze toho dosáhnout i vhodným přerozdělením příjmů a výdajů mezi spolupracující osoby. Na celkový povinný odvod domácnosti má však dopad i povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění. Také je nutné uvažovat další příjmy spolupracujících osob, které mohou dosahovat v zaměstnání, z vlastní podnikatelské činnosti nebo např. z pronájmu. 69

Studiem zákonů, jejich výkladů a odborné literatury, která souvisí s problematikou daně z příjmů fyzických osob a spolupracujících osob, jsem získala množství nových poznatků a utvořila si ucelený přehled. Nabyté znalosti považuji za velmi užitečné a využitelné i ve svém praktickém životě.

70

Použitá literatura Použitá knižní a časopisecká literatura 1. DUŠEK, Jiří. Daně z příjmů 2012 přehledy, daňové účetní tabulky. Praha: Grada, 2012. Edice Účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-4274-8 2. KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie: úvod do problematiky. Praha: Aspi, a.s., 2005. ISBN-80-7557-090-0 3. PRUDKÝ, Pavel a Milan LOŠŤÁK. Jak vyplnit daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2012. Olomouc: ANAG, 2012. Edice daně. ISBN 978-80-72363-789-8 4. SEDLÁKOVÁ, Eva. Paušální výdaje poplatníků daně z příjmů v r. 2012 a navrhované změny od r. 2013. Poradce. 2012, č. 4 - 5, s. 149-167. ISSN 1211-2437. 5. SEDLÁKOVÁ, Eva. Slevy na dani z příjmů, daňové zvýhodnění pro poplatníky v r. 2012 a 2013. Poradce. 2012, č. 4 -5, s. 107-130. ISSN 1211-2437. 6. SEDLÁKOVÁ, Eva. Spolupracující osoby v daňovém přiznání za rok 2012. Poradce. 2012, č. 4 - 5, s. 131-138. ISSN 1211-2437. 7. VALOUCH, Petr. Daňové tipy (a triky) pro fyzické osoby 2009: jak ušetřit na dani z příjmů. Praha: Grada, 2010. Edice účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-3332-6. Přehled právních předpisů a judikátů 8. Zákon č. 48 ze dne 7. března 1997 o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů v platném znění 9. Zákon č. 155 ze dne 30. června 1995 o důchodovém pojištění, v platném znění 10. Zákon č. 262 ze dne 21. dubna 2006 zákoník práce, v platném znění 11. Zákon č. 280 ze dne 22. července 2009 daňový řád, v platném znění 12. Zákon č. 563 ze dne 12. prosince 1991 o účetnictví, v platném znění 13. Zákon č. 586 ze dne 20. listopadu 1992 o daních z příjmů, v platném znění 14. Zákon č. 589 ze dne 20. listopadu 1992 o pojistném na sociální zabezpečení, v platném znění 15. Zákon č. 592 ze dne 20. listopadu 1992 o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, v platném znění 16. Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 2. 2004, sp. zn. 2 Afs 62/2004 – 70, Sbírka rozh. Nejvyššího správního soudu, č. vyd. 6, roč. 2005, str.

71

17. Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2012, sp. zn. 4 Ads 38/2011 – 52; Sbírka rozh. Nejvyššího správního soudu, č. vyd. 9, roč. 2012, str. 858

18. Rozhodnutí Krajského soudu Ústí nad Labem ze dne 20. 1. 1997, sp. zn. 16 Ca 365/96, Soudní judikatura, č. vyd. 15, roč. 1998, str. 454 Internetové a elektronické zdroje 19. BĚHOUNEK, Pavel. Daňový balíček … [online] 31. prosince 2012 [cit.2013-03-01]. Dostupné z: http://www.behounek.eu/news/zvyseni-dani-2013/ 20. FINANCE.cz.[online].[cit.2013-02-04]. Dostupné z: http://www.finance.cz/dane-amzda/mzda/odvody-socialniho-a-zdravotniho-pojisteni/zamestanec-socialni-pojisteni/ 21. FINANCE.cz.[online].[cit.2013-02-14]. Dostupné z: http://www.finance.cz/dane-amzda/dane-z-prijmu/socialni-pojisteni-osvc/pojistne/ 22. FINANCE.cz.[online].[cit.2013-02-14]. Dostupné z: http://www.finance.cz/dane-amzda/dane-z-prijmu/zdravotni-pojisteni-osvc/vymerovaci-zaklad/ 23. HLAVÁČKOVÁ, Hana. Příjmy a výdaje v daňové evidenci podnikatelského subjektu. [ASPI] UZem. Wolters Kluwer ČR, a.s., 2012, č. 8, str. 125 24. iDNES.cz.[online].©1999-2013 MAFRA a.s [cit. 2013-02-04]. Dostupné z: http://kalkulacky.idnes.cz/cr_kalkulator-ciste-mzdy-2012.php 25. iPodnikatel.cz.[online]. © 2007-2013 [cit.2013-02-10]. Dostupné z: http://www.ipodnikatel.cz/Dane-v-podnikani/prehled-nejdulezitejsich-zmen-propodnikatele-v-roce-2012.html 26. iPodnikatel.cz.[online]. © 2007-2013 [cit.2013-03-15]. Dostupné z: http://www.podnikatel.cz/clanky/zamestnat-manzelku-a-neporusit-pritom-zakon/ 27. Měšec.cz.[online].©1998-2013. Dostupné z: http://www.mesec.cz/dane/dan-zprijmu/pruvodce/prijmy-z-kapitaloveho-majetku/ 28. MINISTERSTVO FINANCÍ. MF:Ministerstvo financí [online]. MF,©2005 [cit.2013-2001]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/ctvrt_poklpln_73906.html?year=PRESENT 29. ŠIMÁK, Pavel a Václav PIKAL. Předmět daně - které příjmy jsou předmětem daně. [ASPI] ASPI - Slabikář daně z příjmů fyzických osob, 2002, č. 60 30. ŠIMÁK, Pavel a Václav PIKAL. Předmět daně - které příjmy nejsou předmětem daně. [ASPI] ASPI - Slabikář daně z příjmů fyzických osob, 2002, č. 63 31. VYCHOPEŇ, Jiří. Podíl spolupracujících osob. [ASPI] Otázky a odpovědi v praxi, Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011, č. 5, str. 8 72

Seznam použitých zkratek

DPFO DPPO FO OSVČ PZDP SP SVČ VZ ZD ZDP ZP

daň z příjmů fyzických osob daň z příjmů právnických osob fyzická osoba osoba samostatně výdělečně činná poslední známá daňová povinnost sociální pojištění samostatná výdělečná činnost vyměřovací základ základ daně zákon o dani z příjmů zdravotní pojištění

73