Merétey-Vida Zsolt* SZAKMAI STANDARDOK A PÉNZÜGYI ELLENİRZÉSEK TERÜLETÉN
Egy ország fejlettségi szintjét jól tükrözi, hogy az annak területén érvényesülı ellenırzések összessége (az ellenırzési rendszer) milyen hatókört fed le, illetve, hogy annak alkotóelemei milyen ellenırzési kultúrát képviselnek. Az utóbbi évek (évtizedek) jellemzı vonása, hogy a pénzügyi ellenırzési rendszer több területe, annak több alrendszere a különbözı nemzetközi szakmai szervezetek által kidolgozott szabványok, standardok ajánlásaira alapozta tevékenységét. Napjainkban Magyarországon is folyamatosan zajlik a különbözı standardok térnyerése és adoptálása, hazai viszonyokhoz történı igazítása. Elıadásom elsı részében a standardokkal kapcsolatos legfontosabb ismereteket helyezem középpontba. A referátumom második részében négy, a pénzügyi ellenırzések területén meghatározó szakmai testület (COSO, IIA, IFAC, INTOSAI) által képviselt – standardjaikban megfogalmazott – álláspont néhány közös területének bemutatását tőztem ki célul – tekintettel az elmúlt öt évben megváltozott egyes kérdéskörök szerepére, jelentıségére. A STANDARDOK ÉRTELMEZÉSE, FEJLİDÉSE, AZ ELLENİRZÉSEK SZABÁLYOZÁSÁBAN BETÖLTÖTT SZEREPÜK A pénzügyi ellenırzések mind több területén határoznak meg különbözı (jellemzıen nemzetközi) szakmai szervezetek iránymutatásokat. Ezt jellemzıen standardok, szabványok formájában fogalmazzák meg1. A szabványosítás célja: az adott tevékenységhez megfelelı, de ugyanakkor számon kérhetı keretek biztosítása, a legjobb nemzetközi gyakorlat továbbítása (nem véletlen, hogy a standardokat mindig szakmai szervezetek, illetve ezek bizottságai fogalmazzák meg – jellemzıen több különbözı ország neves képviselıjével az élükön), összehasonlíthatóság biztosítása az azonos szabványokat alkalmazó szervezetek között, az ellenırzési tevékenység – mint szolgáltatás – értékelésének, valamint minısége biztosításának megteremtése.
• • • •
Bár az iránymutatásokat meghatározó szervezetek állandó feladatuknak tekintik a standardok alkotását és fejlesztését, az ezredfordulót követı idıszakban viszonylag határozottabban mutatkozott meg ennek folyamata. Vajon milyen (külsı) tényezık vezettek ehhez? A legfıbb indokok az alábbiakban foglalhatók össze: • a fejlett tıkepiacok vállalati botrányai (pl. az Enron-csıd és vele az Arthur Andersen könyvvizsgáló társaság bukása), amelyek szükségszerően megkívánták az adott szakma képviselıivel szemben támasztott elvárások növekedését, illetve azok számonkérését, * 1
BGF Pénzügyi és Számviteli Fıiskolai Kar, Controlling tanszék, fıiskolai tanársegéd. A szabvány, illetve standard kifejezéseket elıadásomban szinonimaként használom.
10
MERÉTEY-VIDA ZS.: STANDARDOK A PÉNZÜGYI ELLENİRZÉSEK... • • •
a vállalkozások (és a államok) mőködésének átláthatósága, valamint azok elszámolási és beszámolási kötelezettségeinek teljesítése iránt fokozódó igény a társadalom részérıl, a technikai fejlıdés (pl. informatikai rendszerek) kiváltotta új ellenırzési kihívásokra megfelelı – standardizált – válasz nyújtása, a szabványokat alkotó nemzetközi szervezetek közötti együttmőködés fejlesztése, a standardok egységesítése szükségességének felismerése.
Mindezek a szempontok a pénzügyi ellenırzések több területén változásokat eredményeztek: az egyes ellenırzési alrendszerek alapelveinek átgondolásához, megerısítéséhez járultak hozzá. A hangsúlyeltolódás valamennyi releváns szinten, így az egyes országok jogszabályalkotói2, az iránymutatásokat kialakító szakmai szervezetek, valamint az egyes ellenırzési tevékenységet folytató szervezetek, illetve a vállalkozások szintjén egyaránt jelentkezett, s közel egyidejőleg érvényesült. Elıadásom témája szempontjából a szakmai testületek munkássága a mérvadó, így a továbbiakban erre helyezem a hangsúlyt3. A változásokkal kapcsolatban megállapítható tény, hogy a különbözı standardoknak az utóbbi öt évben bekövetkezett fejlıdése • az egyes szakmai testületek álláspontjainak tényleges közeledésével (pl. az alkalmazott fogalmak hasonló, esetleg azonos értelmezése; a testületek közötti kooperáció megjelenése; az állami szférában, illetve a magánszférában érvényesülı ellenırzési elvek közös alapokra helyezése) párhuzamosan4, illetve • bizonyos kérdések (különösen az etikai követelmények; a csalások, hamisítások, hibák, szabálytalanságok; az ellenırzési tevékenység minıségbiztosítása) tekintetében – a korábban bemutatott tényezık következtében – hangsúlyosabban jelent meg. Az eddig elhangzottakon kívül fontos megjegyezni azt is, hogy a standardok nem kötelezı érvényőek, hanem ajánlásokat, iránymutatásokat jelentenek. Mégis, ha valamely szervezet5 ezek alkalmazása mellett dönt, akkor használatuk „kötelezıvé” válik (de ezt a belsı szabályozásban, pl. az ellenırzési kézikönyvekben, eljárásrendben rögzíteni szükséges). A szabványok ugyanakkor rugalmasan alakíthatók a szervezeti (esetleg országos) sajátosságokhoz, hiszen ténylegesen csak egy keretrendszert fogalmaznak meg. A standardok az elıbbiekbıl eredıen fontos szerepet tölthetnek be az egyes tevékenységek szabályozásában. Az általam a következıkben vizsgálni kívánt ellenırzési területek viszonylatában
2
Például az Amerikai Egyesült Államok vállalati botrányokra adott válasza a Sarbanes-Oxley (a továbbiakban: SOX) törvény megalkotása volt. Magyarországon ugyanakkor egyéb tényezık is hozzájárultak ahhoz, hogy jogszabályi szinten megjelentek a nemzetközi ellenırzési standardok, így ilyen okként említhetjük országunk Európai Unióhoz való csatlakozása kapcsán megfogalmazott elvárásokat, vagy annak az igényét, hogy az államháztartási pénzügyi ellenırzés területén zárt, hasonló elvek mentén felépített ellenırzési rendszer jöjjön létre. (Ezt jelzi, hogy míg az államháztartás külsı pénzügyi ellenırzését megvalósító Állami Számvevıszék korszerő standardokon alapuló ellenırzéseket folytatott, addig az államháztartás belsı pénzügyi ellenırzı rendszerére (ÁBPE-rendszer) 2003 végéig jellemzı volt, hogy az korszerőtlen felépítéső, párhuzamos ellenırzéseket folytat stb.) 3 Ez leginkább azzal indokolható, hogy mind a nemzeti szintő szabályozás (még az Európai Unión belül is), mind pedig a tevékenységek, ellenırzési rendszerek vállalati szintő megvalósítása is elég sokszínő képet mutat. 4 Ennek oka leginkább az, hogy a gazdálkodók (az állam) mőködését érintı ellenırzési mechanizmusok egységes koncepciókra, fogalmakra épüljenek (sajnos ugyanakkor még több területen tapasztalhatók elmaradások e tekintetben), valamint hogy a szervezetek egymás tapasztalatait felhasználva magasabb szintő eredményeket érjenek el. 5 Nem csak egy szervezet tevékenysége, hanem akár egy egész ágazat mőködése is megszervezethetı a standardok útmutatásaira építve. Jó példa erre Magyarországon az államháztartási belsı pénzügyi ellenırzésen belül mőködı költségvetési belsı ellenırzés, ahol IIA standardok képezik a (függetlenített) belsı ellenırzés alapját. 11
K Ü L K E R E S K E D E L M I F İ I S K O L AI F Ü Z E T E K , 1 7 . az ellenırzési tevékenység szabályozásának felépítése (és a standardokhoz való kapcsolódásuk) az 1. ábra szerint írható le6: Szervezeti szint (belsı szabályozók szintje)
Külsı szabályozó elemek
Stratégia (nem feltétlenül készül) (pl. Állami Számvevıszék stratégiája)
Közösségi ajánlások (pl. a könyvvizsgálat minıségellenırzésére vonatkozóan)
Ellenırzési kézikönyv (fı részei: alapszabály, ellenırzési módszertanok, esetleg iratminták, segédletek, egyéb mellékletek) (pl. belsı ellenırzési kézikönyv)
Jogszabályok (pl. államháztartási törvény)
Ellenırzési elvek és standardok (esetleg a kézikönyv részeként) etikai kódex (önállóan, vagy a kézikönyv részeként, esetleg magatartási szabályok győjteménye)
Nemzetközi (nemzeti) standardok, állásfoglalások, egyéb kiadványok (pl. etikai kódex)
1. ábra A standardok elhelyezkedése a szakmai szabályozás struktúrájában A COSO, IIA, IFAC, INTOSAI, MINT A PÉNZÜGYI ELLENİRZÉSI RENDSZER EGYES ELEMEINEK KÉPVISELİI, VALAMINT EZEN TERÜLETEK KAPCSOLÓDÁSI PONTJAI Elıadásom középpontjában négy szervezet áll: 1. COSO – Committee on Sponsoring Organisation of the Treadway Comission (A Treadway Bizottság Támogató Szervezeteinek Bizottsága), amely 1985-ben jött létre amerikai magánszervezetként a Treadway Bizottság7 anyagi támogatása céljából. A COSO 1992-ben készített egy jelentıs tanulmányt (a továbbiakban COSO-jelentés) a belsı ellenırzéssel összefüggésben (Belsı kontroll – integrált keretek címmel). A COSO-jelentés szerepe abban fogalmazható meg, hogy megalkotta a belsı ellenırzés fogalmát és elemeit, amelyet azóta több szervezet is beépített standardjaiba8. 2. IIA – Institution of Internal Auditors (Belsı Ellenırök Nemzetközi Szervezete), amely az Egyesült Államokban 1941-ben alakult meg. A szervezet a belsı ellenırzés másik meghatározó elemére, a függetlenített belsı ellenırzésre vonatkozóan alkot standardokat, és ehhez kapcsolódóan nyújt szakmai támogatást tagjai részére. 3. IFAC – International Federation of Accountants (Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetsége), amely Münchenben, 1977-ben jött létre. A szervezet célja, hogy a pénzügyi beszámolók (kimutatások) azonos elvek mentén kerüljenek összeállításra, valamint hogy ezek könyvvizsgálata is egységes követelmények mentén történjen9. A szervezet tevékenységét elıadásomban a könyvvizsgálatra vonatkozó standardjaik szempontjából fogom közelíteni. 6
A felsorolás a szabályozó elemek különbözıségébıl eredıen nem lehet teljes körő. A Treadway Bizottság fı feladata a „tisztességtelen pénzügyi jelentések létrejötte okainak a kutatása”. [16.], 2. oldal 8 Megjegyzendı, hogy a COSO keretrendszer mellett egyéb megközelítések is léteznek a pénzügyi ellenırzés ezen területét illetıen, így például a Turnbull (Anglia, Wales), vagy a CoCo (Kanada). A nemzetközi szakmai szervezetek azonban jellemzıen a COSO-jelentés elemeit adoptálják, így erre helyezem a hangsúlyt. 9 [10.], 37. oldal alapján 7
12
MERÉTEY-VIDA ZS.: STANDARDOK A PÉNZÜGYI ELLENİRZÉSEK... 4. INTOSAI – International Organisation of Supreme Audit Institutions (Legfıbb Ellenırzési Intézmények Nemzetközi Szervezete), amely 1953-ban jött létre az Egyesült Nemzetek Szervezetének nem kormányközi tanácsadó szerveként, jelenleg 170 tagja van. A szervezet fı célja egységes számvevıszéki standardok megfogalmazása. A következıkben leginkább a belsı ellenırzés és a könyvvizsgálat kapcsolatát helyezem elıtérbe (csak utalva a számvevıszéki ellenırzésekre) az egyes szakmai testületek iránymutatásain keresztül. A standardok által képviselt területek kapcsolódási pontjai az alábbi ábrával szemléltethetı egy konkrét vállalkozás példáján (esetleg a közszféra egy gazdálkodó elemén) keresztül10:
2. ábra A belsı ellenırzés, a könyvvizsgálat11, valamint a számvevıszéki ellenırzés kapcsolata12 A 2. ábra megértéséhez ismerni szükséges az elıbbi területek tartalmát, legfontosabb jellemzıit: 1. A belsı ellenırzési rendszer (amelyet gyakran jelölnek belsı irányítási és szabályozási rendszernek, illetve belsı kontrollrendszernek13) olyan eljárások összessége, amelyet a 10
Magyarországon kevés olyan gazdálkodó van, amelynek tevékenységét a négy említett szervezet ajánlásain alapuló ellenırzés érinthet (pl. a társadalombiztosítás). 11 Könyvvizsgálat alatt – a téma szempontjából – kizárólag a pénzügyi kimutatások vizsgálatát értem. Megjegyzés: Az ábrán feltüntetett SOX-megfelelés vizsgálata (lásd késıbb) alapvetıen nem standardokon, hanem törvényi elıíráson alapuló, ugyanakkor a standardokban is hivatkozott kötelezettség bizonyos szervezetek könyvvizsgálói részére. 12 Megjegyzendı továbbá az is, hogy annak ellenére, hogy az utóbbi években az egyes szakmai szervezetek közelítették álláspontjaikat, azok kapcsán még mindig találhatók eltérések (pl. a kölcsönösen használt fogalmak, illetve azok tartalma tekintetében). Ebbıl adódóan az ábra csak az általam használt terminológiát szemlélteti. 13 A belsı ellenırzés tartalmával kapcsolatban (és egyéb területeken is) nehézséget okoz a különbözı szervezetek (pl. IIA, EU, INTOSAI) ezzel kapcsolatos eltérı megközelítése. Ebbıl adódóan ezek közös vonásaira helyezem a hangsúlyt, hiszen elıadásomban a terület összefüggéseire is szükséges rávilágítanom, amely feltételezi az eltérı terminológiák összekapcsolását – szem elıtt tartva természetesen az alapmő (a COSO-jelentés) alapelveit. A megfogalmazások eltérésére egy lehetséges magyarázatot adhat ugyanakkor az, hogy a standardok alkalmazása általában nem kötelezı, ráadásul egy-egy terület elveivel, elemeivel kapcsolatban különféle elképzelések léteznek. Ha az egyes iránymutatásokat megfogalmazó szervezetek ezt figyelembe veszik, akkor indokolt lehet az 13
K Ü L K E R E S K E D E L M I F İ I S K O L AI F Ü Z E T E K , 1 7 . szervezet vezetése és alkalmazottai hajtanak végre, és amely ésszerő bizonyosságot nyújt arra nézve, hogy az elszámolási kötelezettségeket teljesítik, az adott szervezetre vonatkozó törvényeket és szabályokat megtartják, a vállalkozás tevékenységeit megfelelı módon: az etikai, gazdaságossági, hatékonysági és eredményességi szempontokat szem elıtt tartva valósítják meg, illetve hogy biztosítottá válik az erıforrások védelme.
A belsı ellenırzési rendszer összetevıi: • • • • •
az ellenırzési környezet (amely a szervezet mőködési módját, a szervezet és tagjainak belsı ellenırzéséhez való viszonyát, hozzáállását, magatartását határozza meg), a kockázatmenedzsment (ez a szervezeti célok teljesítésével összefüggı kockázatok14 azonosításával, értékelésével és a kockázatokra adott válaszok meghatározásának összefüggı szervezeti tevékenységek szervezett rendszerét jelöli), a kontrolltevékenységek („azok a vállalati politikák és eljárások, amelyeket a kockázatok megoldására hoztak létre”15), az információ és kommunikáció (az egyes szervezeti egységek között ki- és befelé egyaránt megvalósuló információáramlás), illetve a monitoring (a belsı ellenırzési rendszer folyamatosan, illetve külön (idıszakos jelleggel) végzett minısítése, amelyet annak fejlesztése céljából hajtanak végre).
A rendszer kialakításáért és mőködtetésért tehát a vállalkozások vezetése felelıs, de a végrehajtásában a szervezet valamennyi tagja (ideértve az informatikai rendszereket is) részt vesz16. 2. A függetlenített belsı ellenırzés az elızı elemhez szorosan kapcsolódó, olyan független, szervezetileg elkülönült egység, vagy személy által folytatott tárgyilagos tevékenység, amelynek fı célja, hogy a vállalkozás mőködését fejlessze, eredményességét növelje. Ez a vezetést támogató, belsı értékteremtı funkció bizonyosságot adó és tanácsadó tevékenységek formájában jelenik meg, és a fı feladat megvalósításán, a belsı ellenırzési rendszer17 meglétének és mőködésének ellenırzésén, értékelésén keresztül érvényesül. A függetlenített belsı ellenırzés kiemelt szereplıje a belsı ellenırzési vezetı, aki a tevékenység irányításáért felel. A függetlenített belsı ellenırzési funkció kialakítása, megszervezése ugyanakkor inkább egy „alku” tárgya, egy egyezség a vállalat vezetısége és a belsı ellenırzési vezetı között (és amelyet a belsı ellenırzési alapszabályban kell rögzíteni) a szervezet sajátosságait figyelembe véve. 3. A (pénzügyi kimutatásokhoz kapcsolódó) könyvvizsgálat a vállalkozások szempontjából egy olyan külsı vizsgálat, amelynek célja annak megállapítása, hogy a „pénzügyi kimutatásokat minden lényeges vonatkozásban a beszámoló készítésére vonatkozó elıírások betartásával állították össze”18. A könyvvizsgáló a tevékenység fı szereplıje, aki azt a gazdálkodó és környezete (beleértve a belsı ellenırzési rendszert is) megismerésére alapozva hajtja végre. A
általánosabb megfogalmazás, amely viszont már tartalmi eltéréseket is eredményezhet. A megfogalmazásokban tapasztalható eltérések másik lehetséges magyarázata a magyar szóhasználat/fordítás nehézségeire vezethetı vissza (pl. az internal control, illetve internal audit fogalmakat még ma is több esetben ugyanúgy – rosszul – fordítják és a belsı ellenırzéssel azonosítják). Ez tette szükségessé, hogy új fogalmak kerüljenek honosításra, de egyelıre még a szóhasználat nem egységes. 14 Kockázatnak nevezzük a belsı ellenırzés szempontjából azokat a lehetséges eseményeket, amelyek ha bekövetkeznek (vagy nem következnek be), az potenciálisan (rendszerint negatívan) hatást gyakorolnak a vállalkozási célok elérésére. 15 [24.], 101. oldal 16 A belsı ellenırzési rendszer koncepciójának részletesebb ismertetése azért indokolt, mert az adja meg az általam bemutatott terület alapjait, tulajdonképpen a többi standard szempontjából egyfajta rendezı elvnek fogható fel. A COSO keretrendszert a továbbiakban a többi standard szempontjából már nem fogom részletezni. 17 Az IIA standardjai a belsı ellenırzési rendszert „a szervezet kockázatkezelési, valamint kontroll és szervezetirányítási eljárásainak” nevezi. 18 [28.], az új 110. témaszámú standard 49. szakkifejezése alapján 14
MERÉTEY-VIDA ZS.: STANDARDOK A PÉNZÜGYI ELLENİRZÉSEK... SOX-törvény19 végrehajtásával összefüggésben a törvény hatálya alá tartozó szervezetek könyvvizsgálóinak feladata az is, hogy a vezetés által készített SOX-jelentés valódiságát ellenırizzék. 4. A számvevıszéki ellenırzés – mint az egyik legfıbb állami ellenırzés – a Limai Nyilatkozatban (amelyet gyakran a számvevıszékek „alkotmányának” is neveznek) megfogalmazott „célja, hogy idıben feltárja az elfogadott normáktól való eltéréseket, a pénzügyi források felhasználásának jogszerőségében, hatékonyságában eredményességében és gazdaságosságában történı szabálytalanságokat és lehetıvé tegye az egyes esetekben javító intézkedések meghozatalát, az elszámolásra kötelezettek felelısségre vonását…”. A számvevıszéki ellenırzés az ellenırzött szervezet szempontjából külsı ellenırzés, azonban rendszerint vizsgálja a belsı ellenırzési rendszert is20. Az egyes területek áttekintése alapján megállapítható, hogy az elıbbiekben bemutatott ellenırzı tevékenységek mindegyike vizsgálja és minısíti a belsı ellenırzési rendszerek kialakítottságát és mőködését21. A belülrıl történı értékelı funkció (a függetlenített belsı ellenırzés) azért, hogy a vezetés saját erıforrásokból, fıképpen megelızı jelleggel fejleszteni tudja azt22. A külsı (így a könyvvizsgálói és a számvevıszéki) ellenırzések pedig azért, hogy megállapítsák, saját ellenırzı tevékenységük kapcsán mennyiben használhatják fel a belsı ellenırzési rendszer eredményeit, dokumentációját, illetve, hogy milyen tevékenységeket, eljárásokat szükségeses ezek alapján a továbbiakban lefolytatni23. A vezetés felelıssége tehát meglehetısen nagy e tekintetben, hiszen a belsı ellenırzési rendszer kialakítása a vezetık hatáskörébe tartozik. A vezetıkkel szemben azonban a standardok egyéb követelményeket is támasztanak (lásd késıbb). A STANDARDOK SÚLYPONTI KÉRDÉSEI NAPJAINKBAN A nemzetközi szakmai szervezetek által megfogalmazott iránymutatások – összhangban a korábban ismertetett kényszerítı tényezıkkel – az utóbbi öt évben a következı témakörökkel összefüggésben szigorodtak: • etikai követelmények, etikai felelısség, • csalás, hamisítás, hibák, mulasztások, • az ellenırzési tevékenység minıségbiztosítása.
19
[31.] A Sarbanes-Oxley törvény az Amerikai Egyesült Államok válasza volt az ezredforduló vállalati botrányaira. „A SOX-törvény 404. cikkelye elsıdlegesen az amerikai tızsdén jegyzett társaságok menedzsmentje számára határoz meg feladatokat. Eszerint - a menedzsmentnek felelısséget kell vállalnia a pénzügyi beszámolóra hatással lévı folyamatok belsı kontrolljának meglétéért és hatékonyságáért, és errıl írásban kell nyilatkoznia (SOX-jelentés), - a menedzsmentnek rendszeresen értékelni és tesztelnie kell a beszámolóra hatással lévı folyamatok belsı kontrolljait különbözı nemzetközileg elfogadott standard-keretrendszerek (például a COSO ajánlásai) alapján, - a menedzsmentnek megfelelı dokumentációval és bizonyítékokkal kell alátámasztania a belsı kontrollokról alkotott értékítéletét.” 20 Ezért is volt kiemelkedı jelentıségő az ÁBPE-rendszer eurokonform átalakítása, hiszen az csak hasonló mőködési elvek megléte esetén nyújt megfelelı támaszt. 21 Ez pedig jelzi, hogy mennyire fontos a vezetésnek egy megfelelı koncepció (pl. a COSO-jelentés) alapján megszervezni, mőködtetni és értékelni a belsı ellenırzési rendszereket. 22 Megjegyzés: ez utóbbi tevékenység hatékonyságát azonban nagyban befolyásolja, hogy annak ténylegesen milyen szerepet szánnak, eredményeire mennyire támaszkodnak stb., ami ismét a vezetés felelısségét veti fel. 23 A segítı szándék (a belsı ellenırzési rendszer fejlesztésének támogatása) természetesen ebben az esetben is érvényesül, de különösen a könyvvizsgálati ellenırzés vonatkozásában más hangsúlyt kap (a számvevıszéki ellenırzés pedig inkább a két terület céljait egyszerre tartja fontosnak). 15
K Ü L K E R E S K E D E L M I F İ I S K O L AI F Ü Z E T E K , 1 7 . A fent megjelölt három kérdéskör szorosan kapcsolódik egymáshoz, amelyre a legkézenfekvıbb példát az Enron cég és az Arthur Andersen cég együttes bukása szolgáltatja24. Érdemes azonban ezeket az elemeket külön megvizsgálni. Az etikai követelmények fokozott figyelembe vételének igénye összefügg azzal a ténnyel, hogy az ellenırzés egy bizalmon alapuló tevékenység, amely ebbıl adódóan megköveteli tagjaitól az adott szakma által képviselt etikai kultúra megtartását. Ennek nem teljesülése súlyos károkat okozhat, hiszen az elıbb említett eset vezetett az egész könyvvizsgálói alrendszer hitelességének megkérdıjelezéséhez. Az etikai követelmények megtartása szempontjából fontos körülmény, hogy a nemzetközi szervezetek állásfoglalása szerint a standardok csak az etikai kódexszel (és egyéb elemekkel) együtt alkotják az adott ellenırzési terület szakmai kereteit. Jellemzı ezért, hogy a szakmai szervezetek saját maguk fogalmaznak meg etikai kódexet (esetleg ezek mintáját)25. Mindazonáltal a standardok kapcsán meg kell jegyezni – azt a korábbiakban még meg nem említett tényt –, hogy a nemzetközi standardok mellett jogszabályok (esetleg nemzeti standardok) is elıírhatnak különbözı követelményeket, amelyeket a standardok mellett, illetve helyett26 ugyancsak figyelembe kell venni. Az etikai elıírások szempontjából a legszigorúbb (egyben legrészletesebb) szabályozás a könyvvizsgálói szakmáé27, kevésbé részletes iránymutatással pedig a függetlenített belsı ellenırzés területe rendelkezik28. A belsı ellenırzési rendszerre vonatkozóan azonban – tudomásom szerint – nem készült külön ajánlás, viszont annak elsı eleme (az ellenırzési környezet) tartalmazza ezt a kérdéskört. Összhangban a korábban elmondottakkal, ez az elem a szervezet mőködési módját, a szervezet és tagjainak belsı ellenırzéséhez való viszonyát, hozzáállását, magatartását határozza meg. Egy szervezet etikai kultúrája nagyban függ a vezetés ezen kérdéshez való hozzáállásától, amelynek a szervezet tagjai felé történı kommunikációja jelöli ki az alkalmazottak hozzáállását, ellenırzéstudatosságát. A vezetés tehát nagyban felelıs azért, hogy az etikai követelmények a szervezeten belül érvényre jussanak, s ezáltal eredményes belsı ellenırzési rendszert lehessen mőködtetni (annak megfelelı kialakítása ugyanis még nem elégséges ehhez). Tovább folytatva a gondolatot, a belsı ellenırzési rendszer milyensége valószínőleg jól tükrözi a függetlenített belsı ellenırzési funkció hatékonyságát is (részben azért, mert a tevékenység kialakítása, megszervezése a vezetéstıl is függ), ami tovább növeli a vezetés felelısségét az etikai kérdések tekintetében. Az etikai alapelvek, kódexek rendszerint a következı elvárásokat támasztják29 az ellenırzı szervezetekkel, illetve tagjaikkal szemben: • függetlenség, • tárgyilagosság, • titoktartás, • szakértelem és kellı gondosság, • együttmőködés, • összeférhetetlenség, • feddhetetlenség. 24
Bıvebben lásd például Kvassinger Klára: Az Enron-Andersen ügy – Átalakulóban a könyvvizsgálói szakma (Cégvezetés, 2002. június), vagy [36.] 25 Amely aztán beépül az adott ellenırzést folytató szervezet belsı szabályozásába az 1. ábrán látottak szerint. 26 A standardok hangsúlyozzák, hogy a jogszabályokat minden esetben figyelembe kell venni, még abban az esetben is, ha ez egy adott standard teljesíthetetlenségével jár együtt. Általános elvárás ugyanakkor az is, hogy ha egy kérdéskört egyidejőleg szabályoz nemzetközi (esetleg nemzeti) standard, illetve törvény, akkor mindig a szigorúbb megkötésekhez kell ragaszkodni. 27 A számviteli szolgáltatásokat végzık között általánosságban véve is igaz, hogy a könyvvizsgálókra vonatkozik a legrészletesebb szabályozás. 28 De megjegyzendı, hogy az önálló etikai kódexet a standardok több tekintetben is kiegészítik. 29 A belsı szakmai szabályozások rendszerint ennél pontosabban – a szervezeti sajátosságokat is figyelembe véve – fogalmazzák meg a követelményeket, amelyre jó példa az Állami Számvevıszék ellenırzési kézikönyvében található magatartásszabály-győjtemény (részletesebben lásd: [19.], 23. oldal). 16
MERÉTEY-VIDA ZS.: STANDARDOK A PÉNZÜGYI ELLENİRZÉSEK... A csalások, hamisítások, hibák, mulasztások feltárása eddig is fontos kívánalmát jelentették az ellenırzési tevékenységeknek, azonban ezt az utóbbi évek eseményei még inkább a közfigyelem érdeklıdésének középpontjába állították, fokozódó nyomást helyezve az ellenırzésben részt vevıkre. Ez gyakorlatilag az ellenırökkel szemben támasztott követelmények (szakértelem, kellı gondosság stb.) további növekedésével járt együtt (a témakörrel a könyvvizsgálatban alapvetıen a 240. témaszámú standard, illetve a függetlenített belsı ellenırzés tekintetében különösen az 1210. és 1220. számú standard foglalkozik30). Általános szempont, hogy a vezetés kötelezettsége olyan belsı ellenırzési rendszer kialakítása, amely képes arra, hogy csökkentse a csalások, hamisítások, mulasztások és hibák felmerülésének kockázatát (illetve érvényesülésük hatását), biztosítva ezzel a vállalkozási célkitőzések elérését ésszerő költségek mellett. A belsı ellenırzési rendszerben ezt a feladatot leginkább a kontrolltevékenységek megfelelı megszervezésével és mőködtetésével lehet biztosítani, amely elızetes (preventív) és utólagos elemeket (detektív) egyaránt tartalmaz. A standardok eltérı módon határozzák meg a csalások tartalmát31 – ami az egyes ellenırzések célkitőzéseibıl eredıen egyébként logikus –, de közös jellemzıjük, hogy kiemelik annak szándékos jellegét, valamint azt, hogy még egy tökéletesen mőködı belsı ellenırzési rendszer sem képes valamennyi csalást megakadályozni, illetve felderíteni. A kontrollrendszer mellett ezért nagy felelısség hárul a függetlenített belsı ellenırzésre, hogy különösen bizonyosságot adó funkciója keretében általánosságban járuljon hozzá a csalásokkal összefüggı kontrollok (elızetes) javításához, hatékonyságuk növeléséhez, illetve a már elkövetett csalásokat vegye észre, indokolt esetben pedig indítványozzon ún. csalásvizsgálatokat. A könyvvizsgálók ezzel szemben inkább a csalások, hamisítások azon fajtáira helyezik a hangsúlyt, amelyek szakmai megítélésük szerint lényeges hibás állításokhoz vezethetnek a pénzügyi kimutatásokkal kapcsolatban. A csalások, hamisítások összetettsége, a mögöttük meghúzódó szándékosság, az ellenırzı tevékenységek belsı korlátai ugyanakkor eredményezhetik azt, hogy a csalás nem kerül feltárásra32. Részben a feltárás nehézségei miatt is, az ellenırzıknek különös gondossággal kell eljárniuk, hiszen az ilyen jellegő események a súlyosságuk fokától függıen különbözı eljárásokat (esetleg jogkövetkezményeket) vonhatnak maguk után. Szükség esetén ezért – a titoktartási, etikai követelményeket szem elıtt tartva – az ellenırzést végzık jogi, vagy egyéb segítségre szorulhatnak33, különösen a vezetés, illetve indokolt esetben a szervezeten kívülre történı kommunikáció elıtt. Az azonban egységes elvárás, hogy a vezetés korrekt tájékoztatása (a megfelelı bizonyítékok birtokában) megtörténjen, jelzést adva a szabálytalanságokról, s az esetleges fejlesztési javaslatokról. Mindezeken túlmenıen a tájékoztatás alapján meghozott döntéseket a belsı ellenırnek nyomon kell követnie (a megvalósítás színvonalától függıen ugyanis 30
Az INTOSAI esetében külön, határozottan a csalással, hibákkal foglalkozó standard nem került megfogalmazásra, inkább több elkülönült utalást találhatunk (így pl. a 30-31., 90., 145-151. standardokban). 31 A könyvvizsgálói ellenırzések területén a csalás, hamisítás „olyan szándékos cselekményt jelent, amelyet egy vagy több személy követ el a vezetés, az alkalmazottak vagy harmadik fél körébıl, és amelynek következménye a pénzügyi kimutatások helytelen bemutatása” (110. számú standard, 13. szakkifejezés). A függetlenített belsı ellenırzés felfogásában a csalás (a hamisítást külön nem nevezik meg) „minden jogellenes cselekedet, amelyet félrevezetés, elhallgatás vagy a bizalom megsértése jellemez”. (IIA glosszárium) Az INTOSAI esetében a csalások, hamisítások, hibák stb. helyett sokkal jellemzıbb a szabálytalanságok győjtıkifejezés használata, amely alatt az elıbbieket együttesen szokás érteni. Megjegyzés: a hibák fogalom elkülönítésére különösen az IFAC standardok esetén volt szükség, elválasztva ezeket a nem szándékosan téves állításokat a csalások, hamisítások kategóriájától. 32 Különösen fontos ezért segítség nyújtása az ellenırzésben részt vevık részére, amelyek alapján ezek az események meghatározásra kerülhetnek (a 240. számú könyvvizsgáló standardok e tekintetben részletesen bemutatnak csaláshoz vezetı lehetséges kockázatokat). 33 Megjegyzés: a belsı csalásvizsgálatokat rendszerint több szakma képviselıi együttesen végzik, így például a jogi, számviteli, biztonsági személyzet tagjai. 17
K Ü L K E R E S K E D E L M I F İ I S K O L AI F Ü Z E T E K , 1 7 . további intézkedések meghozatala válhat szükségessé). Ez ugyanakkor a könyvvizsgálatot végzık szempontjából is elvárás, hiszen a korábbi idıszakokból származó információkat – érvényességük szempontjából, azok felhasználása elıtt – minısíteni, felülvizsgálni szükséges. Az ellenırzési tevékenységek minıségbiztosítása általában új jelenségnek tekinthetı, és a fokozódó elvárások egyik vetületeként értelmezhetı. A terület szerepét, jelentıségét nem csak az mutatja, hogy az ezzel összefüggı standardok jelentıs változásokon mentek keresztül az elmúlt néhány év alatt (pl. ISQC 1. standard megjelenése a könyvvizsgálatban), hanem az is, hogy már a jogalkotók, illetve az Európai Unió is felfigyelt ennek fontosságára. • • •
A minıségbiztosítás legfontosabb célja, hogy a feladatokat az elvárásoknak megfelelıen hajtsák végre, és ezáltal megvalósuljanak az ellenırzési tevékenységek eredeti célkitőzései, az etikai követelmények megtartásra kerüljenek, illetve hogy ezeken keresztül növekedjen az adott szakma (vállalkozás) iránti bizalom.
A magas színvonalú ellenıri munka az egyes ellenırzések során ezért – szakmától függetlenül – a követelmények következetes megtartását és (folyamatba épített módon történı) felülvizsgálatát, illetve idıszakos számon kérését követeli meg az ellenırzı féltıl. A minıségbiztosítás elıfeltétele ugyanakkor, hogy az ellenırzı fél rendelkezzen egy megfelelı szabályozással, amelyben • rögzítésre kerül egyrészt az elkötelezettség a standardok megtartása iránt, illetve megjelenik a standardokra épített szabályozó keret, • megfogalmazódnak azok az eljárások, amelyekkel a megfelelı színvonalú munkát elérik és (belsı hatáskörben) ellenırzik, valamint • elıírják az elvégzett tevékenység dokumentálási kötelezettségét (tekintettel arra, hogy egy szolgáltatás minıségének megállapítása jellemzıen csak a dokumentálás alapján valósulhat meg – különösen a külsı értékelések esetén)34. A minıségbiztosítás megvalósítása35 tekintetében viszonylagos egységesség állapítható meg a standardok ajánlásait illetıen. A gyakorlatban jellemzıen a következı eszközöket használják: 1. Belsı minıségellenırzés keretében: • Az egyes ellenırzések folyamatba épített felülvizsgálata (a belsı ellenırzési vezetı, a vizsgálatvezetı, illetve a megbízásért felelıs partner által36) az egyes ellenırzések standardoknak, etikai követelményeknek való megfelelısége céljából, • Rendszeres belsı értékelések elvégzése a szabályzatoknak, standardoknak, etikai követelményeknek való megfelelés szempontjából (illetve fejlesztési célzattal), különbözı eszközök, így például ellenırzı listák, kulcsfontosságú teljesítménymutatók, ügyfélkérdıívek, vagy akár szervezeti önértékelés útján (ezekért az ellenırzı szervezet vezetıje felelıs), 2. Külsı minıségellenırzések keretében: • Szakmai testületek által végzett (kötelezı jellegő) idıszakos felülvizsgálat, az alkalmazott belsı minıségellenırzési rendszer megfelelıségének, az egyes megbízások egyedi értékelésének minısítése útján fejlesztési célzattal (monitoring, peer review módszerek, vagy ezek kombinációja révén), • Idıszakos felülvizsgálat (ajánlott jellegő), a szakmai szervezetek által kidolgozott módszertan alapján, fejlesztési célzattal. 34
A gyakorlatban ez általában azt a követelményt is jelenti, hogy elıre álljanak rendelkezésre a menet közben kitöltendı dokumentálást szolgáló ún. munkalapok. 35 A könyvvizsgáló ellenırzés tekintetében különösen a 220. témaszámú, illetve az ISQC 1. standardok; a függetlenített belsı ellenırzéssel összefüggésben az 1310., 1311., 1312., 1320., 1330. standardok, az INTOSAI standardok esetében pedig fıképpen a 118-123., illetve a 136-140. számú ajánlások fogalmaznak meg iránymutatásokat. 36 A 220. témaszámú standard részletes útmutatással szolgál a megbízásért felelıs partner feladatait illetıen, így például irányítási, felügyeleti, áttekintési, konzultációs kötelezettséget ír számára elı. 18
MERÉTEY-VIDA ZS.: STANDARDOK A PÉNZÜGYI ELLENİRZÉSEK... A megfelelı eredménnyel zárult minıségellenırzések növelik az ellenırzı szervezetek, személyek tekintélyét, megbízhatóságát, amellyel azok versenyelınyre tehetnek szert (bár erre a könyvvizsgáló hirdetéseiben, ajánlataiban nem hivatkozhat). IRODALOMJEGYZÉK [1] ANDOR ÁGNES MÁRTA: Újabb gondolatok a könyvvizsgálat minıségellenırzésérıl. SzámAdó, 2005. június. [2] BÁN BORBÁLA: Minıségellenırzés a könyvvizsgálatban I. SzámAdó, 2005. április. [3] BÁN BORBÁLA: Minıségellenırzés a könyvvizsgálatban II. SzámAdó, 2005. május. [4] Belsı Ellenırök Nemzetközi Szervezete: A belsı ellenırzési szakma gyakorlati standardjai. Pénzügyi Közlöny 2004./8. szám. [5] Belsı Ellenırök Nemzetközi Szervezete: Applying COSO's Enterprise Risk Management Integrated Framework. (www.theiia.org) [6] Belsı Ellenırök Nemzetközi Szervezete: Enterprise Risk Management - Integrated Framework (Executive Summary). (www.theiia.org) [7] Belsı Ellenırök Nemzetközi Szervezete: Etikai kódex. (www.iia.hu) [8] BIHARY ZSIGMOND: Az Állami Számvevıszék ellenırzési kézikönyve. Ellenırzési Figyelı, 2004/4. [9] BORDÁNÉ RABÓCZKI MÁRIA: Vállalati kormányzás és könyvvizsgálat. Számvitel-AdóKönyvvizsgálat 2004/3. [10] DR. BÍRÓ et al.: A vállalkozások és a könyvvizsgálat. KJK-Kerszöv Jogi és Üzleti Kiadó Kft., Budapest, 2003. [11] DR. BUXBAUM MIKLÓS: Átalakulóban a belsı ellenırzés gyakorlata. Ellenırzési Figyelı, 2002/1. [12] DR. CSEMNICZKY JÁNOSNÉ: Bizonyosság és dokumentáció a könyvvizsgálatban. SzámvitelAdó-Könyvvizsgálat 2004/5. [13] DR. GALAMBOS PÉTER: Minıségbiztosítás a belsı ellenırzésben (fóliák). (www.pm.gov.hu) [14] DR. GANTNER PÉTER: A XXI. század ellenırzési kihívásai. Számvitel-Adó-Könyvvizsgálat 2004/11. [15] DR. GANTNER PÉTER: Az INTOSAI Kormányzó Tanácsának rendkívüli ülése. Számvitel-AdóKönyvvizsgálat 2005/5. [16] DR. GANTNER PÉTER: A nemzetközi ellenırzési standardok korszerősítése. (www.pm.gov.hu) [17] DR. GYİRI ENIKİ: Finisben az új társasági törvény. Számvitel-Adó-Könyvvizsgálat 2005/6. [18] DR. JANZA PÉTER: Kockázatelemzés az ellenırzés alapja. Ellenırzési Figyelı, 2005/1. [19] DR. LÉVAI JÁNOS (fıszerk.): A számvevıszéki ellenırzés szakmai szabályai. (www.asz.hu) [20] DR. LÉVAI JÁnos: Az ellenırzési standardok fejlesztése. Számvitel-Adó-Könyvvizsgálat 2005/3. [21] DR. WEIDLICH EDIT: Átalakul a belsı pénzügyi ellenırzés. Számvitel-Adó-Könyvvizsgálat 2004/4. [22] FEKETE IMRÉNÉ: A minıség-ellenırzés jövıje az unióban. Számvitel-Adó-Könyvvizsgálat 2003/12.
19
K Ü L K E R E S K E D E L M I F İ I S K O L AI F Ü Z E T E K , 1 7 . [23] FEKETE IMRÉNÉ: Új standardsorozat a minıségellenırzésrıl. Számvitel-Adó-Könyvvizsgálat 2004/5. [24] GIDAY ZOLTÁN (szerk.): Ellenırzési szakkifejezések és magyarázatok (szótár és glosszárium). (www.asz.hu) [25] KRAMMER JÁNOS: A csalással kapcsolatos könyvvizsgálati standard módosításai. SzámAdó, 2005. július. [26] Legfıbb Ellenırzési Intézmények Nemzetközi Szervezete: Limai nyilatkozat az ellenırzés alapelveirıl. (www.asz.hu) [27] Legfıbb Ellenırzési Intézmények Nemzetközi Szervezete: Ellenırzési útmutató (standardok). (www.asz.hu) [28] Magyar Könyvvizsgálói Kamara: Magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok 2001., illetve ezek módosítása. MKVK Oktatási Központ Kft., Budapest, 2001. illetve www.mkvk.hu [29] MAURER KRISZTINA - HORVÁTH JÁNOS: Belsı ellenırzési rendszer - a vizsgálati rend egy koncepciója. SzámAdó, 2004. október. [30] NAGY ILDIKÓ: Bizalom és könyvvizsgálat (konferencia). Számvitel-Adó-Könyvvizsgálat 2004/7-8. [31] NAGY PÉTER: A Sarbanes-Oxley törvény 404. cikkelyének hatása. Számvitel-AdóKönyvvizsgálat 2005/3. [32] PAULINSZKY KÁROLY: Az OTP Bank Rt. belsı ellenırzésének fejlıdése. Ellenırzési Figyelı, 2003/2. [33] Pénzügyminisztérium: Belsı ellenırzési kézikönyv minta. Pénzügyi Közlöny 2004./8. szám. [34] Pénzügyminisztérium: Útmutató az ellenırzési nyomvonal kialakításához. (www.pm.gov.hu) [35] Pénzügyminisztérium: Útmutató a kockázatkezelés kialakításához. (www.pm.gov.hu) [36] SZOBOSZLAI DÁNIEL: Az etikai felelısség területei a könyvvizsgálói tevékenységben. SzámAdó, 2005. augusztus. [37] TEMESVÁRI MÁRTA - TAKÁCS DÁNIEL - SZALAY ATTILA: Belsı ellenırzés a Magyar Nemzeti Bankban. Ellenırzési Figyelı, 2003/2. [38] www.ifac.org/About
20
