Individuálna účtovná závierka podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva zostavovaná k 31. 12. 2012
1. Niektoré povinnosti účtovnej jednotky vyplývajúce zo zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov Povinnosť viesť účtovníctvo priebežne Účtovná jednotka (§ 1 ZoÚ) je povinná viesť účtovníctvo priebežne, počas celého účtovného obdobia. Spôsob, keď sa účtovníctvo spracováva za celé účtovné obdobie až na jeho konci a zostaví sa účtovná závierka, je v rozpore s ustanoveniami ZoÚ, (najmä § 11 ods. 2, a § 3 § 4 § 8). Zaúčtovať účtovné prípady ku dňu ich uskutočnenia V zmysle § 2 postupov účtovania sa účtovné prípady (skutočnosti vzniknuté súvislosti s podnikaním - § 2 ZoÚ) účtujú ku dňu ich uskutočnenia. Podľa § 2 Postupov účtovania dňom uskutočnenia účtovného prípadu je okrem iného aj: - deň splnenia dodávky, - deň platby záväzku, inkasa pohľadávky, započítania pohľadávky, postúpenia pohľadávky, - deň prevzatie dlhu, - deň poskytnutia a prijatia preddavku. Deň splnenia dodávky Dodaním tovaru alebo služby vzniká u odberateľa záväzok a u dodávateľa pohľadávka. Dodanie je definované v § 412 - 416 Obchodného zákonníka, je možné si ho dohodnúť v zmluve aj inak, dodanie sa uskutoční v rovnakom momente (v ten istý deň) u dodávateľa aj u odberateľa. Na dodanie nadväzuje aj prechod zodpovednosti za škodu. Deň splnenia dodávky pre účely ZoÚ je striktne dňom podľa OZ alebo dňom dohodnutým v zmluve; v niektorých prípadoch ho nemožno stotožniť s dňom dodania definovaným v zákone o DPH. Príklad : Platiteľ dane prijal 23.3. preddavok na dodanie stavebných prác v sume 12 000 €. Stavebné práce boli dodané v mesiaci apríl a máj daného roka. Celková hodnota dodaných stavebných prác 9 600 € bola nižšia ako suma poskytnutého preddavku. Dňa 22.5. vyhotovil dodávateľ faktúru na základ dane 8 000 € a DPH 1 600 €, deň dodania uvedený na faktúre bol 17.5. Daňová povinnosť z dodanej služby bola prijatím preddavku vysporiadaná (hodnota dodaných stavebných prác bola nižšia ako hodnota preddavku). Dodávateľ je povinný vrátiť odberateľovi sumu 2 400 €, príp. sa môžu dohodnúť, že táto suma bude započítaná na dodanie ďalších stavebných prác. Predpokladajme, že podľa dohody dodávateľ sumu 2 400 € vráti odberateľovi. Dodávateľ môže z hľadiska zákona o DPH vyhotoviť dobropis, alebo rozdiel uvedie na vyúčtovacej faktúre. Osobitne bol v zmluve dohodnutý úrok zo skoršieho zaplatenia preddavku, vo výške 4% zo zaplatenej sumy (úrok je príslušenstvom pohľadávky/záväzku a účtuje sa ako zvýšenie danej pohľadávky/záväzku, napr. zvýšenie záväzku na účte 324 v sume 480 €).
1
Vyúčtovacia faktúra: Stavebné práce Prijatý preddavok K úhrade-preplatok
Základ dane 8 000 - 10 000 - 2 000
daň 19% 1 600 - 2 000 400
spolu 9 600 - 12 000 - 2 400
Odberateľ si v súlade s § 49 až § 51 zákona o DPH odpočíta daň: - z poskytnutého preddavku v sume 1600 € za zdaňovacie obdobie marec. Na základe vyúčtovacej faktúry opraví odpočítanú daň podľa § 53 zákona o DPH v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom dostal faktúru, o 400 €. Účtovanie: P.č. Dátum Suma Dodávateľ Odberateľ uskutočnenia Účtovný prípad v€ MD D MD D účtovného prípadu 1. 22.3. Poskytnutie preddavku 12 000,00 314 221 2. 23.3. Prijatie preddavku 12 000,00 221 324 3. 23.3. Vznik daňovej povinnosti (faktúra o prijatí preddavku) 2 000,00 324A 343A 343A 314A 4. 17.5. Dodanie služby - cena dodávky s DPH 9 600,00 311 321 - cena služby 8 000,00 602 042 - oprava odpočítanej DPH - 400,00 343A 343A - DPH z prijatej platby 1 600,00 324A 314A 5. 17.5. Úrok viažuci sa k preddavku 480,00 562 324 314 662 6. 17.5. Zúčtovanie preddavku 9 600,00 324 311 321 314 7. 20.5. Vrátenie rozdielu z preddavku 2 400,00 324 221 221 314 8. 22.5. Zaplatenie úroku 480,00 324 221 221 314 Z hľadiska ZoÚ je povinnosťou účtovnej jednotky vystaviť účtovný doklad o dodaní prác – faktúru za dodané práce, z ktorej vyplýva i preplatok oproti už prijatému preddavku vo vyššej sume. Dobropis sa nevystavuje, nie je k akému dokladu dobropis priradiť. Faktúra z titulu prijatého preddavku deklaruje výšku DPH, účtovným dokladom pre účtovanie prijatého preddavku je výpis z účtu. Vykonať inventúru a inventarizáciu Povinnosť inventarizovať majetok, záväzky a rozdiel majetku a záväzkov podľa § 29, § 30 ZoÚ je pre účtovnú jednotku stanovená v § 6 ods. 3 ZoÚ Vykonanie inventarizácie je jednou z dvoch podmienok preukázateľnosti účtovníctva podľa § 8 ods. 4 ZoÚ. Pre rok 2012 ZoÚ ukladá povinnosti súvisiace s vykonaním inventúr a inventarizácie v ustanoveniach, ktoré sú uvedené v prehľade: Problematika
Povinnosť vykonania inventarizácie majetku,
Ustanovenie zákona o účtovníctve § 6 ods. 3
2
záväzkov, rozdielu majetku a záväzkov Inventarizácia ako podmienka preukázateľnosti účtovníctva Úprava postupu pri zisteniach z inventarizácie Cieľ inventarizácie Určenia dňa, ku ktorému sa vykonáva inventarizácia
§ 8 ods. 4 § 26 ods. 1, 2 § 29 ods. 1 § 29 ods. 2
Úprava periodicity vykonávania inventarizácie inak u dlhodobého hmotného majetku a peňažných prostriedkov v hotovosti Druh inventúr, fyzická, dokladová, ich kombinácia Inventúrny súpis Inventarizačný zápis Lehoty pre výkon inventúr
§ 29 ods. 3
Inventarizačný rozdiel Kategórie rozdielov, ktoré sa nepovažujú za inventarizačný rozdiel Určenie účtovného obdobia, do ktorého sa inventarizačný rozdiel zaúčtuje
§ 30 ods. 5 § 30 ods. 6
§ 30 ods. 1 § 30 ods. 2 § 30 ods. 3 § 30 ods. 4
§ 30 ods. 7
Inventúra Inventúra je proces zisťovania skutočného stavu majetku, záväzkov, rozdielu majetku a záväzkov a to - fyzickým overovaním (spočítaním, meraním vážením..) – fyzická inventúra - overovaním podľa dokladov (napr. inventúra pohľadávok, záväzkov)– dokladová inventúra - kombináciou oboch spôsobov Periodicita vykonávania inventúr nadväzuje na povinnosť vykonávania inventarizácie. Periodicita povinnosti inventarizovať majetok (§ 29 ods. 3 ZoÚ): - dlhodobý hmotný majetok - inventarizuje sa najmenej jedenkrát za dva roky - peňažné prostriedky v hotovosti – inventarizujú sa najmenej štyrikrát ročne, z toho raz k 31.12. - Ostatný majetok (zásoby, dlhodobý nehmotný majetok, ostatné aktíva), záväzky, ostatné pasíva a rozdiel majetku a záväzkov (vlastné imanie) sa inventarizuje jedenkrát za účtovné obdobie Vykonávanie inventúr je určené k poslednému dňu účtovného obdobia, okrem: - fyzickej inventúry dlhodobého hmotného majetku, ak nemožno vykonať inventúru k poslednému dňu účtovného obdobia, možno ju vykonať tri mesiace pred a jeden mesiac po skončení účtovného obdobia, - fyzickej inventúry zásob, ktorú môže účtovná jednotka vykonávať kedykoľvek v priebehu účtovného obdobia. Postup pri inventúrnych prácach možno zhrnúť do základných bodov:
3
- určenie druhov položiek majetku, záväzkov, rozdielu majetku a záväzkov, ktoré budú predmetom inventúry, rozdelenie výkonu inventúr podľa položiek inventúrnym komisiám; - vykonanie inventúr; vyhotovenie inventúrnych súpisov s náležitosťami podľa § 30 ods. 2 ZoÚ; - uvedenie predpokladu zníženej hodnoty majetku v inventúrnych súpisoch; pre účely zistenia dôvodov pre tvorbu opravných položiek podľa § 18 Postupov účtovania, - odovzdanie inventúrnych súpisov osobám určeným pre vykonanie inventarizácie, t. j. porovnania stavov z inventúrnych súpisov so stavmi v účtovníctve. Inventarizácia Inventarizáciou overuje účtovná jednotka, či stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v účtovníctve zodpovedá skutočnosti. Postup pri inventarizačných prácach možno zhrnúť do základných bodov: -
zistenie predbežných rozdielov, ktoré ešte účtovná jednotka nepovažuje za inventarizačné rozdiely, overovanie zistených rozdielov z hľadiska, či nedošlo k nesprávnemu účtovaniu, ktoré by ich spôsobilo, opravy prípadných chybných účtovných zápisov, vyčíslenie rozdielov, u ktorých účtovná jednotka nevie preukázať dôvod vzniku nesprávnym účtovaním; t.j. inventarizačných rozdielov.
Inventarizácia zásob sa vykonáva s preukazovaním stavu ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Z uvedeného vyplýva, že aj v prípade, ak je inventúra zásob vykonaná v priebehu roka (napr. v apríli), inventarizácia sa vykoná k 31. 12. (okrem prípadu, ak účtovná jednotka účtuje v účtovnom období, ktorým je hospodársky rok). Stavy zásob zistené inventúrou v mesiaci apríl sa upravia: - o prírastky zásob odo dňa, ku ktorému bola vykonaná inventúra, do 31. 12., - o úbytky zásob odo dňa, ku ktorému bola vykonaná inventúra, do 31. 12. a porovnajú sa (vykoná sa inventarizácia) so stavmi zistenými z účtovníctva k 31.12. Príklad: Účtovná jednotka inventúrou vykonanou 31. augusta 2012 zistila u skladovej položky: zubná pasta lacalut inventúrny stav 50 ks. Za obdobie od 1.9.2012 do 31.12.2012 sa stav danej skladovej položky spolu zvýšil o 180 ks a spolu znížil o 200 ks. Inventarizácia k 31.12. sa vykoná porovnaním - inventúrneho stavu: 50 + 180 – 200 = 30 ks - stavu v účtovníctve: 28 ks. Zistené bolo manko 2ks, vo finančnom vyjadrení 2ks x 2 € spolu 4 €. Účtovná jednotka vykonala inventúru 31.8., a správne inventarizáciu k 31.12.2012 Zabezpečiť verný a pravdivý obraz finančnej situácie Podľa § 7 ZoÚ je účtovná jednotka povinná účtovať tak, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva a o finančnej situácii účtovnej jednotky. Účtovná jednotka musí používať v jednom účtovnom období rovnaké účtovné zásady a účtovné metódy; ak účtovná jednotka zmení doterajšie účtovné metódy a zásady v priebehu účtovného obdobia, nové účtovné zásady a účtovné metódy musí používať od
4
prvého dňa tohto účtovného obdobia (oprava účtovných zápisov vykonaných pred zmenou zásad a metód v bežnom účtovnom období). O zmene je účtovná jednotka povinná informovať v účtovnej závierke v poznámkach. Prehľad účtovných zásad Za základné všeobecne uznávané účtovné zásady sa považujú 1. Zásada bilančnej kontinuity 2. Kontinuita v používaní účtovných zásad a účtovných metód 3. Prednosť podstaty pred formou 4. Zákaz kompenzácie (vzájomného vyrovnávania) majetku a záväzkov, nákladov a výnosov, príjmov a výdavkov 5. Zohľadnenie všetkých nákladov a výnosov v účtovnom období, v ktorom vznikli, bez ohľadu na deň ich úhrady, inkasa, alebo na deň vyrovnania iným spôsobom 6. Nepretržitosť pokračovania v činnosti 7. Oceňovacie zásady 8. Zásada opatrnosti 9. Vecné a časové priraďovanie nákladov k výnosom 10. Princíp objasňovania hodnoty Metódy sú spôsoby, ktoré určí v rozsahu vymedzenom ZoÚ účtovná jednotka na dodržanie jednotlivých zásad. Určiť deň, ku ktorému sa zostaví individuálna účtovná závierka - pri účtovnom období, ktorým je kalendárny rok – 31.12., - pri účtovnom období, ktorým je hospodársky rok – posledný deň kalendárneho mesiaca ktorý je posledným mesiacom hospodárskeho roka (okrem 31.12.). V súvislosti s § 2a Postupov účtovania je dôležitým určiť tiež: - deň, kedy má byť účtovná závierka zostavená (niektoré účtovné jednotky, napr. dcérske spoločnosti, majú povinnosť určenú materskou spoločnosťou zostaviť účtovnú závierku napr. už do piatich dní po skončení účtovného obdobia).
2. Zmeny v zákone o účtovníctve platné od 1.1.2012, zavedené zákonom č. 547/2011 Z. z. Výkazy vybraných údajov Cieľom je ustanovenie povinnosti pre účtovné jednotky, zostavujúce účtovnú závierku podľa IAS/IFRS zostaviť výkaz vybraných údajov z účtovnej závierky, určené opatreniami MF SR: - MF/25926/2011-74 z IÚZ podnikateľov - MF/25928/2011-74 z KÚZ podnikateľov - MF/26131/2011-74 z IÚZ bánk, SS.... - MF/26133/2011-74 z KÚZ bánk, SS.... - MF/25918/2011-74 z IÚZ poisťovní, zaisťovní, - MF/25919/2011-74 z KÚZ poisťovní, zaisťovní Podľa § 35 ods. 3 písm. a) ZoÚ je archivačná lehota pre výkazy vybraných údajov z účtovnej závierky počas desiatich rokov nasledujúcich po roku, ktorého sa týkajú. Zverejňovanie údajov S účinnosťou od 1.1.2013 bolo zákonom č. 547/2011 novelizované znenie § 21 ZoÚ. Zverejňovanie účtovnej závierky, ktorá bola zostavená k 31.12.2012 a neskôr sa vykoná: 5
prostredníctvom predloženia účtovnej závierky na daňový úrad, čím sa účtovná závierka považuje za uloženú a zverejnenú (§ 23b ods. 5 ZoÚ) Podľa informácií z MF SR očakáva sa posun účinnosti uvedeného spôsobu ukladania a zverejňovania. -
Oslobodenie od zostavenia konsolidovanej účtovnej závierky V znení § 22 ods. 8 ZoÚ upravujúcom možnosť oslobodenia od zostavenia konsolidovanej účtovnej závierky a výročnej správy bola vykonaná úprava pojmu „členského štátu Európskej únie“ na pojem „ členského štátu“. Podľa § 22 ods. 8 ZoÚ „Na materskú účtovnú jednotku, ktorá je zároveň dcérskou účtovnou jednotkou a jej materská účtovná jednotka podlieha právu niektorého členského štátu, sa nevzťahuje povinnosť zostaviť konsolidovanú účtovnú závierku a konsolidovanú výročnú správu, ak jej materská účtovná jednotka má a) všetky akcie alebo podiely dcérskej účtovnej jednotky alebo b) najmenej 90% akcií alebo podielov dcérskej účtovnej jednotky a ostatní akcionári alebo spoločníci tejto účtovnej jednotky súhlasili s oslobodením“. V ustanovení § 22 ods. 10 ZoÚ sa určuje podmienka, pre vznik možnosti uplatnenia oslobodenia podľa § 22 ods. 8 ZoÚ. Ustanovuje sa neprekročenie dvoch z troch kritérií, podmienky splnenia sa sledujú za bežné a bezprostredne predchádzajúce účtovné obdobie, ak nebol a) netto majetok väčší ako 17 000 000 eur, b) čistý obrat vyšší ako 34 000 000 eur, c) priemerný prepočítaný počet zamestnancov 250 ( zisťujú sa údaje z individuálnych ÚZ konsolidujúcej ÚJ a jej dcérskych účtovných jednotiek na medzistupňoch) Register účtovných závierok V zmysle § 1 ods.1 písm. c) ZoÚ predmetom ZoÚ je od 1.1.2012 aj register účtovných závierok (ďalej RÚZ). V § 4 ods.2 ZoÚ bol zavedený nový pojem. Od 1.1.2012 je miestne príslušný daňový úrad miestom ukladania (nie predkladania) účtovnej závierky. RÚZ je definovaný v § 23 ods. 1 ZoÚ ako informačný systém verejnej správy, správcom ktorého je MF SR. V § 23 ods. 2 ZoÚ sú vymenované dokumenty, ktoré sa povinne ukladajú do RÚZ. Pre podnikateľov sú to: a) riadne individuálne účtovné závierky, b) mimoriadne individuálne účtovné závierky, c) priebežné individuálne účtovné závierky, d) riadne konsolidované účtovné závierky, e) mimoriadne konsolidované účtovné závierky, f) priebežné konsolidované účtovné závierky, h) výkazy vybraných údajov z účtovných závierok podľa § 17a a 22, i) správy audítora Správca RÚZ
6
Povinnosti správcu registra sú uvedené v § 23 ods. 4 ZoÚ. Členenie registra uvedené v §23 ods. 5 ZoÚ RÚZ sa člení na verejnú časť a neverejnú časť. Verejnú časť registra tvoria dokumenty podľa odseku 2 len a) účtovnej jednotky, ktorá zostavuje účtovnú závierku podľa § 17a a 22, b) obchodnej spoločnosti, c) družstva, d) štátneho podniku, e) subjektu verejnej správy, f) inej účtovnej jednotky, ak osobitný predpis ustanovuje, že účtovná závierka týchto osôb má byť verejne prístupná V ustanoveniach § 23a sú ZoÚ určené povinnosti účtovnej jednotky pri ukladaní dokumentov do RÚZ: - formy pre ukladanie dokumentov - lehoty pre ukladanie dokumentov - postup ukladania v špecifických prípadoch ( neschválená, neoverená ÚZ, ÚZ zostavená po otvorení ÚK, ...) - zodpovednosť ÚJ za správnosť uložených dokumentov Poznámka k začatiu činnosti RÚZ: Podľa súčasného znenia § 39i ods. 3 ZoÚ „Ustanovenie § 23a sa prvýkrát použije na uloženie dokumentov, ktoré sa týkajú účtovnej závierky, ktorá sa zostavuje k 31. decembru 2012 a neskôr“. Predpokladá sa zmena § 39i ods. 3 v tom zmysle, že do RÚZ budú ukladané dokumenty, ktoré sa týkajú účtovnej závierky zostavenej k 31. decembru 2013 a neskôr. Pri ukladaní a zverejňovaní účtovnej závierky by sa po tejto zmene malo postupovať v zmysle § 21 v znení účinnom do 31.12.2012. Ocenenie majetku a záväzkov v cudzej mene na menu € - používanie kurzov Aj naďalej sa podľa § 24 ods. 1 zákona zásadne rozlišujú tri momenty ocenenia majetku, ktoré zákon jednotne pomenúva ako deň ocenenia: – ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu spôsobmi podľa § 25, – ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka podľa § 27, – k inému dňu v priebehu účtovného obdobia podľa § 27. V § 24 ods. 2 sa ustanovuje použitie referenčného výmenného kurzu určeného a vyhláseného ECB alebo NBS, pomenovaného skratkou referenčný kurz, a to použitie vo všeobecnosti ak zákon neustanovuje inak: - v deň predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu alebo v iný deň, ak to ustanovuje osobitný predpis, - v deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, - v deň, ktorým je rozhodný deň, ku ktorému sa preberá majetok a záväzky od zahraničnej zanikajúcej právnickej osoby. Príklad: Účtovná jednotka dňa 8.4.2012 nakúpila tovar v sume 20 000 Kč. Kurz ECB/€ vyhlásený v deň predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu, t.j. 7.4. (s platnosťou na 7.4. bol
7
vyhlásený kurz 5.4.2012) bol 24,704 Kč/€. Záväzok bol uhradený 12.4.2012 z účtu vedeného v Kč, pričom účtovná jednotka mala zvolenú metódu pre oceňovanie úbytku cudzej meny na menu euro kurzom ECB v deň predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu (11.4.2012 kurz 24,823 Kč/€). P.č. 1.
2.
3.
Dátum Účtovanie uskutočnenia Účtovný prípad Suma Suma účtovného v Kč v € MD D prípadu 8.4.2012 Nákup tovaru 20 000,00 809,59 132 321 Kurz ECB vyhl. 5.4.2012, s platnosťou pre 7.4.2012 24,704 Kč/€. 12.4.2012 Úhrada záväzku z účtu Kč 20 000,00 805,70 321 221A kurz ECB vyhlásený 11.4.2012 24,823 Kč/€ 12.4.2012 Kurzový rozdiel 3,89 321 663
Príklad: Účtovná jednotka dňa 15.3.2012 dodala tovar v sume 8 000 USD. Kurz ECB/€ vyhlásený v deň predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu, t.j. 14.3.2012 bol 1,3062 USD/€. Pohľadávka bola inkasovaná 18.3.2012 na účet vedený v USD, použije sa kurz vyhlásený ECB dňa 17.3.2012,(s platnosťou na 17.3. bol vyhlásený 16.3.2012 a to 1,3116 USD/€). P.č. 1.
2.
3.
Dátum Účtovanie uskutočnenia Účtovný prípad Suma Suma účtovného v USD v € MD D prípadu 15.3.2012 Predaj tovaru 8 000,00 6124,64 311 604 (Kurz ECB vyhl.14.3.2012, 1,3062 USD/€). 18.3.2012 Inkaso pohľadávky na účet 8 000,00 6099,42 221A 311 V USD, (kurz ECB vyhlásený 16.3.2012 platný aj 17.3.,1,3116 USD/€). 18.3.2012 Kurzový rozdiel 25,22 563 311
Príklad: Účtovná jednotka dňa 10.1.2012 nakúpila tovar v sume10 000 TND (tuniský dinár).Keďže ECB nevyhlasuje kurz pre menu TND, použije sa na prepočet na menu euro kurz vyhlásený NBS na január je 1,887 TND/€. Záväzok bol uhradený 15.1.2012 z euro účtu kurzom komerčnej banky 1,622 TND/€. P.č. 1. 2.
Dátum uskutočnenia Účtovný prípad Suma v TND Suma účtovného v € prípadu 10.1.2012 Nákup tovaru 10 000,00 5 299,42 15.1.2012 Úhrada záväzku 10 000,00 6 165,23 Kurz komerčnej banky 1,622
Účtovanie MD
D
132 321 321 221A
8
3.
31.12.2012
Kurzový rozdiel
865,81 563 321
Podľa § 24 ods. 3 je stanovené použitie kurzov inak, oproti všeobecnému pravidlu a to v prípadoch, nákupu cudzej meny (inkaso pohľadávky sa za nákup nepovažuje): - na ocenenie prírastku cudzej meny v mene euro nakúpenej za menu euro, okrem ocenenia podľa odseku 4, sa použije kurz, za ktorý bola táto cudzia mena nakúpená alebo referenčný kurz v deň uzavretia obchodu. - na ocenenie prírastku cudzej meny v mene euro nakúpenej za inú cudziu menu, okrem ocenenia podľa odseku 4, sa použije hodnota inej cudzej meny v eurách alebo sa na ocenenie prírastku cudzej meny v eurách použije referenčný kurz v deň uzavretia obchodu. Príklad: Prevod prostriedkov z eurového účtu na účet dolárový, ocenenie prírastku na dolárovom účte: Riešenie: dve možnosti 1. kurz (komerčnej banky), za ktorý bol uskutočnený nákup 2. referenčný kurz (ECB) v deň uzavretia obchodu
účte:
Príklad: Prevod prostriedkov z účtu v Kč na účet dolárový, ocenenie prírastku na dolárovom
Všeobecne - dve možnosti: 1. Ako je ocenený úbytok (hodnota inej cudzej meny....., t.j. ak sa oceňuje úbytok na účte Kč metódou fifo, a činí to 1254 €, potom prírastok dolárov na dolárovom účte bude v eurách ocenený 1254 €) 2. kurz ECB v deň uzavretia obchodu Riešenie: možnosť 1 V zmysle § 24 ods. 4 na ocenenie cudzej meny obstarávanej v rámci menového derivátu sa ku dňu ocenenia použije kurz banky alebo pobočky zahraničnej banky, ktorá je zmluvnou stranou tohto menového derivátu, alebo ku dňu ocenenia sa použije referenčný kurz ku dňu ocenenia. Ak zmluvnou stranou menového derivátu nie je banka alebo pobočka zahraničnej banky, použije sa na ocenenie cudzej meny referenčný kurz ku dňu ocenenia.“. Príklad: Podnik „A“ uzatvoril s bankou „B“ 5-mesačný forwardu na menu USD s dohodnutou cenou plnenia 1,4510/€ a menovitou hodnotou 200 000,- USD. Termín uzavretia forwardového obchodu je 31.10.2012. - podniku „A“ vznikol záväzok predať banke „B“ o 5 mesiacov (31.3.2013) 200 000,USD, pričom mu banka zaplatí zmluvnú cenu ( v kurze 1,4510) /USD, - bez ohľadu na vývoj menového kurzu povinnosť podniku „A“ predať USD je zmluvne daná, podnik môže v expirácii dosiahnuť zisk, alebo stratu. Postup pri účtovaní: - v deň dohodnutia forwardu sa účtuje na podsúvahovom účte pohľadávka, ktorá zobrazuje skutočnosť vzniku nároku na 137 836,- €. Táto pohľadávka sa nebude ku dňu zostavenia účtovnej závierky preceňovať, ide o pohľadávku v mene euro
9
-
-
v deň dohodnutia forwardu sa účtuje na podsúvahovom účte záväzok, ktorý zobrazuje skutočnosť vzniku povinnosti previesť 200 000,- USD, tento záväzok sa bude ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka preceňovať kurzom banky ide o záväzok v cudzej mene ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka sa záväzok precení kurzom banky, ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka sa forward precení na reálnu hodnotu,
Uskutočnenie účtovného prípadu 31.10.2012 31.10.2012 31.12.2012 (kurz banky 1,4020 €/USD) 31.12.2012 (reálna hodnota 142 653,-) 31.3.2013 (kurz banky B v deň ocenenia 1,4750 €/USD) 31.3.2013 31.3.2013 31.3.2013 31.3.2013 31.3.2013 31.3.2013
Účtovný prípad Účtovanie pohľadávky Účtovanie záväzku Zmena hodnoty záväzku v podsúvahe (137 836 – 142 653) Zmena reálnej hodnoty forwardu Úbytok USD z devízového účtu (200 000,- : 1,4750)
Účtovný zápis Suma v€ MD D 752 799 137 836,799 762 137 836,799
762
4 817,-
414
373
4 817,-
261
221A
135 593,-
Prírastok na eurovom účte (200 000,- : 1,4510)
221A 261
Kurzový Zisk Zúčtovanie kurzového rozdielu Zrušenie zmeny reálnej hodnoty Forwardu Odúčtovanie pohľadávky z podsúvahy Odúčtovanie záväzku z podsúvahy
261 373
373 667
2 243,2 243,-
373
414
4 817,-
799
752
137 836,-
762
799
142 653,-
137 836,-
Pri účtovaní menových derivátov dohodnutých s bankou sa na prepočet okrem dohodnutého kurzu používa ku dňu ocenenia kurz banky alebo referenčný kurz ku dňu ocenenia. V § 24 sa vkladajú nové odseky 5 a 7, ktoré znejú: „(5) Účtovná jednotka prepočíta ku dňu ocenenia (§ 24 ods.1) referenčným kurzom a) cenné papiere znejúce na cudziu menu, b) nástroje peňažného trhu ocenené cudzou menou, 11) c) finančné rozdielové zmluvy ocenené cudzou menou, 11) d) podkladové nástroje derivátov ocenených cudzou menou, okrem podkladových nástrojov menových derivátov, e) pohľadávky a záväzky spojené s majetkom podľa písmen a) až d), ktoré sú ocenené rovnakou cudzou menou, ako tento majetok. V § 24 ods. 6 zákona: Na úbytok rovnakej cudzej meny v hotovosti alebo z devízového účtu, sa môže použiť na prepočet cudzej meny na eurá cena zistená váženým aritmetickým priemerom alebo spôsobom, keď prvá cena na ocenenie prírastku cudzej meny v eurách sa použije ako prvá
10
cena na ocenenie úbytku cudzej meny v eurách. Ak je tento úbytok cudzej meny spojený s úhradou záväzku, použije sa hodnota z prepočtu podľa prvej vety na prepočet úhrady záväzku z cudzej meny na eurá. Na ocenenie pohľadávky a záväzkov v cudzej mene spojených s účtovaním poskytnutého alebo prijatého preddavku v cudzej mene sa použije kurz v čase prijatia alebo poskytnutia preddavku. Príklad: Prevod prostriedkov z dolárového účtu na účet eurový, pre ocenenie úbytku z dolárového účtu sú 3 možnosti, účtovná jednotka uplatní postup podľa zvolenia metódy oceňovania úbytku definovaného v internej smernici. Možnosti: - § 24 ods. 2, t.j. kurz ECB vyhlásený v deň predchádzajúci deň prevodu, (pozor, možnosť použitia kurzu, za ktorý bola cudzia mena predaná pri úbytku už zákon neuvádza) - VAP - FIFO Ak sa účtuje prostredníctvom účtu 261, a ocenenie prírastku je ocenené iným kurzom, t.j. podľa § 24 ods. 3, je rozdiel na účte 261 kurzovým rozdielom. Príklad: Prevod prostriedkov z účtu v Kč na účet dolárový, pre ocenenie úbytku z účtu vedeného v Kč sú v zmysle zákona 3 možnosti: - § 24 ods. 2, t.j. kurz ECB vyhlásený v deň predchádzajúci deň prevodu, - VAP - FIFO Podľa určenia spôsobu oceňovania úbytku cudzej meny v hotovosti vznikajú 3 varianty, ako postupovať. Každá účtovná jednotka si jeden z variantov určuje prostredníctvom internej smernice.
Príklad: Príklad na použitie kurzov pri pohybe finančných prostriedkov z účtov vedených v cudzej mene pri poskytovaniach a vráteniach pôžičiek. Použité sú kurzy vyhlásené ECB v deň predchádzajúci deň uskutočnenia účtovného prípadu a vyhláseného ECB k 31.12. P.č. Dátum Účtovanie uskutočnenia Účtovný prípad Suma Suma účtovného v USD v € MD D prípadu 1. 25.04.2012 Prijatie pôžičky 3 000 000,00 2 343 750,00 221 361 Kurz ECB 1,28 2. 15.05.2012 Poskytnutie pôžičky 3 000 000,00 2 238 805,97 378 221 Kurz ECB 1,34 3. 31.12.2012 Ocenenie 36 057,69 361 663 Kurzom 1,3 3 000 000,00:1,3= 2 307 692,31 4. 31.12.2012 Ocenenie 68 886,34 378 663 Kurzom 1,3 3 000 000,00:1,3= 2 307 692,31
11
5.
31.12.2012
Kurzový rozdiel na 221 104 944,03 563 221 Stav USD =0, stav v € sa rovnako upraví na 0. 6. 15.8.2013 Prijatie vrátená pôžička 3 000 000,00 2 542 372,88 221 378 Kurz ECB 1,18 7. 15.8.2013 Kurzový rozdiel 234 680,57 378 663 2 307 692,31-2 542 372,88 8. 20.9.2013 Vrátenie prijatej pôžičky 3 000 000,00 2 608 695,65 361 221 Kurz ECB 1,15 9. 20.9.2013 Kurzový rozdiel 301 003,34 563 361 2 307 692,31 – - 2 608 695,65 10. 31.12.2013 Kurzový rozdiel 66 322,77 221 663 Rok 2012 vplyv na VH 0,Rok 2013 vplyv na VH 0,Podľa § 24 ods. 7 ZoÚ účtovná jednotka použije zvolenú účtovnú metódu používania kurzov na všetky účtovné prípady v rámci daného obchodu a na všetky obchody podľa tohto paragrafu a na ich ocenenie v priebehu účtovného obdobia a v účtovnej závierke.“. Podľa § 24 ods. 9 ZoÚ sa prijaté a poskytnuté preddavky (314,324,051,052,053,335, 475) ku dňu ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka nepreceňujú. Oceňovanie cenných papierov Podľa § 25 ods. 1 písm. a) bod 3 ZoÚ obstarávacou cenou sa neoceňujú cenné papiere určené na obchodovanie. V zmysle § 25 ods.1 písm. e) bod 3 ZoÚ cenné papiere určené na obchodovanie sa oceňujú reálnou hodnotou podľa § 27 ods. 2. Ukladanie pokuty za porušenie zákona o účtovníctve Zmenili sa podmienky pri ukladaní pokút daňovými úradmi. Najpodstatnejšou zmenou je, že daňový úrad, ktorý - vykonáva kontrolu dodržiavania ZoÚ a - zistí porušenia ustanovení tohto zákona (správne delikty), je povinný uložiť v zmysle § 38 ods. 2 ZoÚ pokutu za zistený správny delikt. Pokuta stratila fakultatívny charakter, daňový úrad nemá možnosť pokutu neuložiť.
3. Zmeny v postupoch účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave PÚ od 1.1.2012 vyplývajúce zo znenia opatrenia MF SR č. MF/27262/2011-74 Oceňovanie cenných papierov určených na obchodovanie Ustanovenie § 14 ods. 1 Postupov účtovania bolo doplnené v súlade so zmenou v ZoÚ, oceňovanie cenných papierov určených na obchodovanie pri ich obstaraní sa vykoná reálnou hodnotou. Do obstarávacej ceny podielov na základnom imaní, derivátov a cenných papierov neurčených na obchodovanie sa zahŕňajú aj náklady súvisiace s obstaraním napr. poplatky, provízie za sprostredkovanie.
12
Príklad: Účtovná jednotka nakúpila 100 ks akcií po 100,- €, ktoré plánuje použiť na obchodovanie (ďalší predaj). Odmena maklérovi predstavovala 120 €. Trhová cena k 31.12.2012 je 120- € P.č. 1. 2. 3.
Dátum uskutočnenia účtovného prípadu 15.6.2012 15.6.2012 31.12.2012
Účtovný prípad
Účtovanie Suma v €
MD
D
Nákup akcií (RH) 10 000,- 251 325 Odmena makléra 120,- 568 325 Zmena RH 2 000,- 251 664
Príklad: Účtovná jednotka nakúpila 200 ks akcií po 300,- €, čím získala podstatný vplyv v inej účtovnej jednotke. Cenné papiere neplánuje použiť na obchodovanie. Odmena maklérovi dosiahla hodnotu 500 €. Účtovná jednotka sa rozhodla vykázať k 31.12.2012 hodnotu obchodného podielu metódou vlastného imania. Hodnota podielu určená metódou vlastného imania predstavovala 58.000,- €. P.č. 1. 2. 3.
Dátum uskutočnenia účtovného prípadu 15.6.2012 15.6.2012 31.12.2012
Účtovný prípad
Účtovanie Suma v €
MD
D
Nákup akcií 60 000,- 062 367 Odmena makléra 120,- 062 325 Zmena hodnoty 2 000,- 414 062
Používanie kurzov pri prírastku a úbytku cudzej meny a pri úhrade a inkase v cudzej mene V § 24 ods. 2 písm. a) Postupov účtovania došlo k spresneniu pôvodného textu (kedy nevzniká kurzový rozdiel). Podľa § 24 ods. 3 Postupov účtovania sa v súvislosti s preddavkami (314, 324, 475,335) použije kurz platný pri vzniku účtovného prípadu aj na súvisiace účtovné prípady, napr.: zúčtovanie preddavku Príklad: Účtovná jednotka poskytla 100% preddavok v hotovosti v mene USD na budúcu kúpu tovaru. Úbytok cudzej meny bol podľa internej smernice ocenený metódou VAP. Zúčtovanie preddavku sa uskutoční v kurze poskytnutia preddavku. P.č. 1. 2.
Dátum uskutočnenia Účtovný prípad Suma Suma v € účtovného v USD prípadu 25.2.2012 Poskytnutie preddavku 1 200,00 817,44 Kurz: (metóda VAP) 25.03.2012 Kúpa tovaru, prijatie faktúry: 1200,00 813,01 (Kurz Vznik záväzku sa oceňuje 1,476) Referenčným kurzom vyhláseným v deň predchádzajúci dňu splnenia
Účtovanie MD
D
314 211 132 321
13
3.
25.03.2012
dodávky Zúčtovanie preddavku
4.
25.03.2012
Kurzový rozdiel (817,44-813,01)
1 200,00 817,44 321 314 -
4,43
563 321
Príklad: Účtovná jednotka poskytla 50% preddavok v hotovosti v mene USD na budúcu kúpu tovaru. Úbytok cudzej meny bol podľa internej smernice ocenený metódou VAP. Zúčtovanie preddavku sa uskutoční v kurze poskytnutia preddavku. P.č. 1. 2.
3. 4. 5.
6.
Dátum uskutočnenia Účtovný prípad účtovného prípadu 25.2.2012 Poskytnutie preddavku Kurz: (metóda VAP) 25.03.2012 Kúpa tovaru, prijatie faktúry: (Kurz Vznik záväzku sa oceňuje 1,476) Referenčným kurzom vyhláseným v deň predchádzajúci dňu splnenia dodávky 25.03.2012 Zúčtovanie preddavku Kurzom 600:1,476=406,50-408,72 25.03.2012 Kurzový rozdiel (817,44-813,01) 31.03.2012 Úhrada druhej časti záväzku z účtu USD, ocenenie úbytku metódou VAP 31.3.2012 Kurzový rozdiel ( 410,23 – 406,50)
Účtovanie Suma Suma v USD v € MD
D
600,00 408,72 314 211 1200,00 813,01 132 321
600,00 408,72 321 314 600
2,22
563 321
410,23 321 221 3,73
563 321
Účtovanie na účtoch 381,383,384,385, Kurz použitý pri vzniku výnosov budúcich období (účet 384) a nákladov budúcich období (účet 381) sa použije aj na vznik súvisiacich výnosov alebo nákladov v budúcich účtovných obdobiach. Pri zúčtovaní nevyfakturovaných dodávok (účet 326) a pohľadávok podľa § 48 ods. 3 Postupov účtovania (napr.: 378A, 346A,...) sa uplatní rovnaký kurz ako pri ich vzniku. Podľa § 24 ods. 4 Postupov účtovania sa zostatky účtov 383 a 385 ku dňu ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka prepočítajú referenčným kurzom a kurzové rozdiely sa zaúčtujú na účty 563 alebo 663. Príklad: Ak vznikne záväzok z nájomného v cudzej mene, účtuje sa na 381 kurzom vzniku záväzku a následne účtovný zápis MD 518 D 381 je už účtovaný týmto pôvodným kurzom. P.č. 1.
Dátum Účtovanie uskutočnenia Účtovný prípad Suma Suma účtovného v USD v € MD D prípadu 31.12.2012 Vznik záväzku za nájomné rok 2012, 1 200,00 817,44 321 (Kurz ECB 2013 408,72 518 31.12.2012 408,72 381
14
2.
1,468 31.12.2013 (Kurz ECB 31.12. 2013 1,476)
Nájomné 2013
408,72 518 381
Príklad: Dátum Odberateľ P.č. uskutočnenia Účtovný prípad Suma Suma účtovného v USD v € MD D prípadu 1. 31.12.2012 Nevyfakturovaná dodávka služby, 1 250,00 840,05 518 326 1,468 služba dodaná 15.12.2012 použije sa kurz ECB k 31.12.2012, kurz 1,488 2. 25.03.2013 V roku 2013 doručená faktúra, 1250,00 840,05 321 (Kurz ECB Účtujeme o záväzku na 321, 1250,00 840.05 326 24.3. - 1,476) USD, ale vždy kurzom 1,488, t.j. kurzom k 31.12.2012 3.
25.03.2013
4.
25.03.2011
Úhrada záväzku metódou FIFO Kurzový rozdiel (840,05-851,50)
1 250,00 851,50 321 221 -
11,45
563 321
Analytická evidencia dlhodobého majetku Podľa § 42 ods. 2 Postupov účtovania účtovná jednotka na karte dlhodobého majetku uvádza: - vecné bremeno - poskytnutá dotácia, podpora, príspevok - záložné právo a pod. Účtovanie platby kartou prostredníctvom elektronickej registračnej pokladnice (ďalej ERP), iné prípady účtovania pohybu hotovosti v ERP V zmysle § 47 ods. 4 Postupov účtovania sa úhrady kreditnou kartou v ERP účtujú v prospech účtu 231 na ťarchu účtu nákladov alebo majetku (u platiacej účtovnej jednotky). Podľa § 49 ods. 5 Postupov účtovania sa účtuje prijatie úhrady platobnou kartou v ERP do času pripísania sumy na bankový účet, na ťarchu účtu 315 (po pripísaní sa účtuje na ťarchu účtu 221 a v prospech účtu 315). Pre správnu aplikáciu je potrebné rozlišovať: - kreditnú platobnú kartu k podnikateľskému účtu, - platobnú kartu k podnikateľskému účtu. Doplnenie účtovania DPH Účtovanie v nadväznosti na zákon o DPH je doplnené do - § 52 ods. 9 Postupov účtovania: Pri oneskorenej registrácii za platiteľa DPH, právo na odpočítanie dane z majetku sa účtuje na ťarchu účtu 343 a v prospech účtu 648, povinnosť platiť DPH na ťarchu účtu 548 a v prospech účtu 343. - § 52 ods. 10 Postupov účtovania:
15
Ak dôjde ku krádeži majetku, odvod DPH sa vo výške odpočítanej DPH účtuje na ťarchu účtu 549 a v prospech účtu 343. Účtovanie DPH v niektorých prípadoch v nadväznosti na novelu zákona o DPH (246/2012 Z.z.) Príklad : 1/ Zdaniteľná osoba prijala platbu na dodanie stavby v sume 96 000 €, dňa 29.09.2012. Stavbu dodala 15.10.2012. Dodávateľ stavby sa nestáva platiteľom dane zo zákona, na uplatnenie § 4 ods. 6 musia obidve skutočnosti nastať po účinnosti novely, t.j. po 1.10.2012. Prijatá platba vstupuje do obratu pre povinnú registráciu na DPH. Zdaniteľná osoba, ktorá: - účtuje v sústave JÚ je povinná podať žiadosť o registráciu do 20.10 2012; prijatý preddavok 70 tis. € je príjmom, t.j. 29.09. prekročí obrat pre povinnú registráciu, - účtuje v sústave PÚ je povinná podať žiadosť o registráciu do 20.11.2012, po dodaní stavby, t.j. ak z dodania dosiahne výnos Účtovanie v sústave PÚ: P. Dátum Účtovný prípad Suma Účtovanie č. MD D 1. 29.09.2012 Prijatie preddavku 96 000,00 221 324 ! 01.10.2012 Účinnosť novely zákona 2. 15.10.2012 Dodanie stavby* 96 000,00 311 602 3. 15.10.2012 Zúčtovanie preddavku 96 000,00 324 311 *spôsob dodávania stavby (zákazková výroba, nedokončená výroba, predaj majetku) sa v príklade neuvádza
Príklad: Zdaniteľná osoba (PO) podala žiadosť o registráciu pre daň 20.10.2012. Konateľ spoločnosti, FO je platiteľom dane a ku dňu podania žiadosti o registráciu má nedoplatok na DPH 3 300 €. DÚ v konaní o registrácii PO (po podaní žiadosti) vydá 3.11.2012 rozhodnutie o povinnosti PO zložiť zábezpeku na daň v sume 8 000 €. Rozhodnutie o povinnosti zložiť zábezpeku je žiadateľovi o registráciu doručené 15.11.2012. PO zloží zábezpeku 30.11.2012 ( lehota na zloženie zábezpeky je 20 dní od doručenia rozhodnutia). 30.11.2013 uplynie 12 mesiacov od zloženia zábezpeky, ak DÚ do tohto termínu nepoužije zábezpeku na úhradu nedoplatku na DPH je povinný do 30.12.2013 vrátiť zábezpeku platiteľovi dane. V rámci lehoty na vrátenie zábezpeky (30 dní) ju správca dane môže použiť na úhradu nedoplatku aj na iných daniach podľa § 79 ods. 1 zákona o správe daní. Predpokladajme, že a) správca dane v priebehu 12 mesiacov nepoužil zábezpeku na úhradu nedoplatku na DPH, a nepoužil zábezpeku ani v lehote na vrátenie zábezpeky t.j. od 30.11.-30.12.2013. Plnú sumu zábezpeky – 8 000 € vrátil DÚ platiteľovi 29.12.2013, b) správca dane v priebehu 12 mesiacov nepoužil zábezpeku na úhradu nedoplatku na DPH, ale v lehote na vrátenie zábezpeky, t.j. od 30.11.- 30.12.2013 ju použil dňa 15.12.2013 na úhradu nedoplatku na dani z motorových vozidiel v sume 600 €. Zvyšnú sumu zábezpeky 7 400 € vrátil DÚ platiteľovi 29.12.2013, 16
c) správca dane v priebehu 12 mesiacov použil zábezpeku na úhradu nedoplatku na DPH a to v sume 2 000 € dňa 28.1.2013 a 6 000 € dňa 28.6.2013. Účtovanie prípadu a) v sústave PÚ: P. Dátum Účtovný prípad č. 1. 2.
Účtovanie MD D 30.11.2012 Zloženie zábezpeky 8 000,00 378 221 29.12.2013 Vrátenie zábezpeky 8 000,00 221 378 Suma
Účtovanie prípadu b) v sústave PÚ: P. Dátum Účtovný prípad č. 1. 2.
3.
Účtovanie MD D 8 000,00 378 221 Suma
30.11.2012 Zloženie zábezpeky 15.12.2012 Použitie zábezpeky na úhradu nedoplatku na dani z motorových vozidiel 600,00 345 (započítanie vzájomných pohľadávok) 29.12.2013 Vrátenie zábezpeky 7 400,00 221
Účtovanie prípadu c) v sústave PÚ: P. Dátum Účtovný prípad č. 1. 2.
3.
378 378
Účtovanie MD D 8 000,00 378 221 Suma
30.11.2012 Zloženie zábezpeky 28.01.2013 Použitie zábezpeky na úhradu nedoplatku na DPH 2 000,00 343 (započítanie vzájomných pohľadávok) 28.6.2012 Použitie zábezpeky na úhradu nedoplatku na DPH 6 000,00 343 (započítanie vzájomných pohľadávok)
378
378
Príklad: Spoločnosť A ručí za daň podľa § 69 zákona o DPH, uvedenú na faktúre, vo výške 20 000,- €. Dodávateľ túto povinnosť nezaplatil, odberateľ má nárok na odpočítanie podľa daňového priznania v sume 12 000,- €. Daňový úrad nadmerný odpočet použije na zaplatenie dane dodávateľa. Účtovanie prípadu v sústave PÚ : P. Účtovný prípad č. 1. Dodanie tovaru - suma celkom - suma bez DPH - DPH 2. Zaplatenie dane ručiteľom
Suma v€
Dodávateľ Spoločnosť A MD D MD D
120 000,00 311 100 000,00 604 20 000,00 343 12 000,00 343 648
132 343 548
321
343
3.
Nárok ručiteľa voči dodávateľovi
12 000,00 548 325
315
648
4.
Úhrada dane dodávateľom
12 000,00 325 221
221
315
17
Účtovanie dotácií Účtovanie dotácií je v súlade s IAS/IFRS upravené v § 52a Postupov účtovania. Na účte 346 – Dotácie zo štátneho rozpočtu sa účtuje dotácia poskytnutá zo štátneho rozpočtu alebo prostriedkov Európskej únie. Na účte 347 – Ostatné dotácie sa účtuje dotácia poskytovaná z iných zdrojov ako zo štátneho rozpočtu alebo prostriedkov Európskej únie. Nová úprava spresnila okamih, kedy účtovná jednotka účtuje nárok na dotáciu. Ak je účtovná jednotka prijímateľom peňažných prostriedkov (dotácií) na obstaranie majetku alebo úhradu nákladov, je povinná zabezpečiť účtovanie bez vplyvu na výsledok hospodárenia. Prijaté prostriedky sa účtujú do výnosov v tom účtovnom období, v ktorom sa účtujú náklady súvisiace s dotovaným dlhodobým majetkom (odpisy) alebo v ktorom sa účtujú náklady na hospodársku činnosť (spotreba materiálu, služieb, mzdy atď. Funkciu priraďovania výnosov k vzniknutým nákladom plní účet 384 – Výnosy budúcich období. Príklad: Obchodná spoločnosť podala žiadosť o poskytnutie dotácie. Podľa zmluvy o dotačných podmienkach predpokladá, že budú z jej strany všetky splnené a predpokladá poskytnutie dotácie na obstaranie dlhodobého majetku v sume 80 000 €. Dotácia nebola pripísaná do konca účtovného obdobia na účet spoločnosti. Obchodná spoločnosť účtuje v rámci závierkových účtovných prípadov k 31.12. o nároku na dotáciu v sume 80 000,- € na ťarchu účtu 346 so súvzťažným zápisom v prospech účtu 384. P.č. Účtovný prípad
MD
D
346,347
384
384
648
- náklady boli vynaložené v bežnom účtovnom období
346,347
648
- náklady budú vynaložené v budúcich účtovných obdobiach
346,347
384
1. Priznanie dotácie na: a) obstaranie majetku (§ 52a ods. 2 Postupov účtovania) - zúčtovanie pomernej časti dotácie do výnosov bežného obdobia b) úhradu nákladov (§ 52a ods. 3 Postupov účtovania)
2. Priznanie dotácie s cieľom okamžitej pomoci (§ 52a ods. 4 Postupov účtovania), bez predpokladu budúcich súvisiacich nákladov a na náklady ktoré vznikli v minulosti, účtovanie v účtovnom období 346,347 v ktorom sú splnené podmienky na vznik nároku
648
3. Dotácia poskytnutá formou odpustenia pôžičky (§ 52a ods. 4 Postupov účtovania)
461
668
4. Príjem dotácie na bežný účet
221
346,347
a) ku dňu vrátenia s hodnotou na účte 384
384
346,347
b) v rozsahu, v ktorom suma vrátenia prevýši sumu na účte 384, alebo ak neexistujú 384
548
346,347
5. Vrátenie dotácií (§ 52a ods. 5 Postupov účtovania)
6. Zmena sumy pôvodne odhadovaného nároku dotácie (§ 52a ods. 6 18
Postupov účtovania) z dôvodu jej spresnenia a) zvýšenie - na účet 384, ak súvisiace náklady ešte nevznikli - do výnosov, ak súvisiace náklady vznikli
346,347 384 346,347 648,668
b) zníženie - s hodnotou na účte 384 - rozdiel celkového zníženia oproti hodnote na účte 384
384 346,347 548, 568 346,347
7. Nárok na dotáciu, v čase tvorby rezervy na náklady (rezerva nižšia o sumu dotácie)
5xx
8. Použitie rezervy v sume dotácie podľa bodu 7
346,347
323 648
Príklad: Účtovná jednotka tvorí rezervu na prevádzkové náklady (prijaté služby) roku 2012, pričom odhad nákladov na prijaté služby dosiahol sumu 100. Účtovná jednotka má vedomosť o priznaní dotácie v sume 40, vzťahujúcej sa na tieto prevádzkové náklady. Pri tvorbe rezervy postupuje podľa § 52a ods. 7 postupov účtovania takto: P.č. 1. 2.
Dátum Účtovanie uskutočnenia Účtovný prípad Suma účtovného v € MD D prípadu 31.12.2012 Tvorba rezervy na náklady 60 518 323 (100 – 40) 15.03.2013 Použitie rezervy - vznik záväzku 110 321 - použitie rezervy 60 323 - dotácia 40 346 - rozdiel 10 648
4. Niektoré prípady účtovania podľa otázok praxe
(internetová stránka, predĺžená záruka, cestovné náhrady, registračný poplatok) Internetová stránka Náklady na doménu a tiež náklady na webhosting sa účtujú na účet 518 a časovo sa rozlišujú. Náklady na obstaranie webovej stránky sa účtujú ako služby (518), alebo ako dlhodobý nehmotný majetok (041, následne 019). Príklad: Účtovná jednotka, platiteľ DPH, si dala registrovať doménu pre budúcu internetovú stránku a zaplatila 28,80 € s DPH za obdobie od 1.apríla do 31.3.2013, za webhosting od 1. apríla 2012 do 31.3.2013 zaplatila 86,40 € s DPH. Vytvorenie internetovej stránky zverila renomovanému dodávateľovi a požadovala stránku so zložitou šablónou pre použitie na rozsiahly elektronický obchod s elektro - tovarom. Dodávateľ požadoval zaplatenie preddavku vo výške 240,-€, a to do 15.4.2012; obe firmy sú platiteľmi DPH. Stránka bola odovzdaná odberateľovi 15.6.2012. Celková cena za vytvorenie stránky fakturovaná dodávateľom dosiahla sumu 3 600,- €.
19
Účtovanie: P.č. Dátum
Účtovný prípad
Suma v € Účtovanie MD D 1. 15.4.2012 Poskytnutie preddavku 240,00 314 221 2. 15.4.2012 Nárok na odpočítanie, doklad od dodávateľa 40,00 343 314A 3. 15.3.2012 Registrácia domény - Cena celkom 28,80 321 - Cena bez DPH 2012 18,00 518 - cena bez DPH 2013 6,00 381 - DPH 4,80 343 4. 31.3.2012 Náklady za webhosting od apríla 2012 - Cena celkom 86,40 321 - Cena bez DPH 54,00 518 - DPH 18,00 381 14,40 343 5. 31.3.2012 Zaplatenie záväzkov 115,20 321 221 6. 15.6.2012 Vznik záväzku, faktúra od dodávateľa - Cena celkom s DPH 3 600,00 321 - Cena bez DPH 3 000,00 041 - DPH z preddavku 40,00 314A - DPH z dodania 560,00 343 7. 15.6.2012 Zaradenie do užívania 3 000,00 019 041 8. 15.6.2012 Zúčtovanie preddavku 240,00 321 314 9. 20.6.2012 Zaplatenie rozdielu 3 360,00 321 221 10. 30.6.2012 Mesačný odpis podľa odpisového plánu* 25,00 551 074 *Účtovná jednotka sa rozhodla určiť predpokladanú dobu použitia internetovej stránky na 10 rokov, mesačný odpis vypočítala spôsobom 3000 : 10 : 12 = 25. Náklady na predĺženie záručnej lehoty pri obstaraní majetku Sú súčasťou obstarávacej ceny, ak vzniknú do dňa zaradenia majetku do používania. Príklad: Spoločnosť obstarala do kancelárskych priestorov kombinovanú chladničku v hodnote 840,00 € s DPH. Spoločnosť v zmysle § 13 ods. 6 Postupov účtovania rozhodla, že bude daný majetok považovať za dlhodobý a účtovať na účet 042. Predajca poskytol pri predaji možnosť predĺženia záručnej lehoty z dvoch na päť rokov za cenu 30,00 €. Účtovanie: P.č. Dátum 1.
2. 3.
Účtovný prípad
30.4.2012 Nákup chladničky a platba kreditnou kartou - Cena celkom - Cena bez DPH - DPH - Predĺžená záruka 30.4.2012 Zaradenie do majetku 15.5.2012 Prevod z bežného účtu na účet kreditnej karty
Suma v € Účtovanie MD D 870,00 700,00 140,00 30,00 730 870,00
231 042 343 042 022 231
042 221
20
Cestovné náhrady Cestovné náhrady v cudzej mene Pohyb vo valutovej pokladnici je asi najčastejšie spojený s platbami cestovných náhrad pri zahraničných pracovných cestách. Druhy cestovných náhrad, stanovenie nárokovateľnej sumy v cudzej mene, preddavky stravného a ich výpočet v cudzej mene, ako aj ostatné skutočnosti týkajúce sa cestovných náhrad sú upravené zákonom č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o cestovných náhradách“). Z pohľadu účtovania pracovných ciest a cestovných náhrad je dôležitým stanovenie dňa uskutočnenia účtovného prípadu. Moment uskutočnenia účtovného prípadu pri pracovných cestách nie je osobitne určený v právnych predpisoch v oblasti účtovníctva. Záleží na účtovnej jednotke, aby si zvolila kritéria na stanovenia tohto dňa prostredníctvom internej smernice, čím sa zvolený postup stane pre ňu záväzným. Najčastejšie sa za deň uskutočnenia účtovného prípadu na účtovanie cestovných náhrad považuje deň predloženia vyúčtovania cestovných náhrad, ktorých súčasťou sú všetky poklady týkajúce sa služobnej cesty. Tiež dôležitým je správne určenie, či pri vyúčtovaní pracovných ciest vzniká skutočnosť pre účtovanie v cudzej mene alebo len v eurách. Napríklad, ak po dohode so zamestnancom pôvodný doplatok určený v cudzej mene sa mu bude vyplácať v eurách, predmetom účtovania je len čiastka vyjadrená v eurách. Rovnako v prípade, ak zamestnanec na úhradu cestovných výdavkov v cudzej mene používa platobnú kartu zamestnávateľa k účtu vedenom v mene euro. Pri zaúčtovaní cestovných náhrad po skončení zahraničnej pracovnej cesty pri vyúčtovaní vznikajú účtovné prípady v nadväznosti na skutočnosť: a) b) c) d)
či bol zamestnancovi poskytnutý preddavok v cudzej mene alebo nie, či predmetom vyúčtovania je preplatok alebo nedoplatok voči zamestnancovi či predmetom vyúčtovania je skutočnosť zakladajúca účtovanie v cudzej mene či pri pracovných cestách boli použité platobné karty zamestnávateľa alebo zamestnanca.
Príklad: Zamestnanec bol vyslaný na zahraničnú pracovnú cestu do Českej republiky, pričom mu nebol poskytnutý preddavok. Zahraničná pracovná cesta bola uskutočnená vo februári 2012. Podľa zákona o cestovných náhradách pri pracovnej ceste nad 12 hodín vznikol zamestnancovi nárok na stravné v sume 600 CZK. Ostatné cestovné náhrady zamestnanec preukázal v zmysle zákona o cestovných náhradách v celkovej výške 1 200 CZK. Podľa internej smernici je deň uskutočnenia účtovného prípadu stanovený na deň predloženia vyúčtovania cestovných náhrad. Zamestnanec predložil vyúčtovanie cestovných náhrad dňa 24. 2. 2012. Celková suma 1800 CZK bola zamestnancovi vyplatená z valutovej pokladnice dňa 28.2.2012. Na vyskladnenie cudzej meny z valutovej pokladnice sa používa periodický VAP (25,1112 CZK/EUR). dátum účtovanie P. č. uskutočnenia účtovný prípad suma suma účtovného p. v CZK v EUR MD D 1. 24.2.2012 predloženie vyúčtovania 1 800 71,78 512 333/CZK a vznik záväzku voči zamestnancovi prepočet kurz ECB 21
2.
28. 2. 2012
3.
28.2.2012
z 23.2.2012 25,075CZK/EUR úhrada záväzku z valutovej pokladnice (25,112 CZK/EUR) kurzový rozdiel
1 800
71,68 333/CZK 211/CZK
0,10 333/CZK
663
Zahraničné cestovné náhrady účtované v eurách Podľa § 36 ods. 1 zákona o cestovných náhradách zamestnávateľ je povinný poskytnúť zamestnancovi preddavok na cestovné náhrady do sumy predpokladaných náhrad pri vyslaní na zahraničnú pracovnú cestu a pri vyslaní do štátu Európskej únie. Podľa § 36 ods. 4 a 5 zákona o cestovných náhradách vzniká nárok na preddavok v eurách alebo v cudzej mene. Podľa § 36 ods. 6 zákona o cestovných náhradách preddavok na stravné zamestnávateľ poskytuje v mene ustanovenej pre jednotlivé krajiny opatrením MF SR. Zamestnávateľ sa v prípade potreby môže so zamestnancom dohodnúť na poskytnutí preddavku na stravné v inej mene ako je mena ustanovená pre jednotlivú krajinu v opatrení MF SR. V takomto prípade pri vyúčtovaní cestovných náhrad sa pri prepočte sumy stravného ustanoveného v eurách na cudziu menu a naopak použije referenčný výmenný kurz určený a vyhlásený ECB alebo NBS, ktorý je platný k prvému dňu v mesiaci, v ktorom sa zahraničná pracovná cesta alebo iná skutočnosť zakladajúca na stravné začala. Pri vyúčtovaní náhrad sa pri prepočte sumy stravného ustanoveného v cudzej mene na inú cudziu menu použije referenčný výmenný kurz určený a vyhlásený ECB alebo NBS, ktorý je platný k prvému dňu v mesiaci, v ktorom sa zahraničná pracovná cesta alebo iná skutočnosť zakladajúca nárok na stravné začala. Suma stravného sa určí prepočtom hodnoty stravného v eurách na dohodnutú cudziu menu. Ak zamestnávateľ so zamestnancom sa dohodnú na vyúčtovaní cestovných náhrad zo zahraničnej pracovnej cesty v eurách, na prepočet cudzej meny na eurá sa použije: -
pri stravnom referenčný výmenný kurz určený a vyhlásený ECB alebo NBS, ktorý je platný k prvému dňu v mesiaci, v ktorom sa zahraničná pracovná cesta alebo iná skutočnosť zakladajúca nárok na stravné začala,
-
pri ostatných cestovných náhradách sa vychádza z účtovníctva a ak sa použila vlastná platobná karta zamestnanca na prepočet skutočných výdavkov sa použije komerčný kurz, za ktorý sa cestovná náhrada realizovala.
Príklad: Zamestnanec bol vyslaný na zahraničnú pracovnú cestu do Českej republiky, pričom mu bol poskytnutý preddavok na stravné v mene euro. Zahraničná pracovná cesta bola uskutočnená vo februári 2012. Podľa zákona o cestovných náhradách pri pracovnej ceste nad 12 hodín vznikol zamestnancovi nárok na stravné v sume 600 CZK. Zamestnávateľ mu poskytol preddavok na stravné prepočítané kurzom ECB 1.2.2012 t.j. kurzom 25,157 CZK/EUR (23,85 EUR). Ostatné cestovné náhrady zamestnanec realizoval vlastnou platobnou kartou. Preukázal náklady na ubytovanie v sume 1 000 CZK, pričom z jeho účtu bolo odpísaných 41,23 EUR a taxi v sume 200 CZK, pričom z účtu bolo odpísaných 8,22 EUR. Podľa internej smernice je deň uskutočnenia účtovného prípadu na účtovanie cestovných nákladov stanovený na deň predloženia vyúčtovanie cestovných náhrad. Zamestnanec predložil vyúčtovanie cestovných náhrad dňa 24.2.2012 v mene euro; vo vyúčtovaní žiadal od zamestnávateľa doplatok 49,45 EUR. Stravné vo vyúčtovaní bolo zhodné s poskytnutým preddavkom.
22
dátum P. č. uskutočnenia účtovný prípad účtovného p. 1. 20.2.2012 poskytnutie preddavku stravného na zahraničnú pracovnú cestu
účtovanie suma v CZK
suma v EUR 23,85
MD 335
D 211/EUR
2.
24. 2.2012
I. variant vyúčtovanie zahraničnej pracovnej cesty
73,30 512 23,85 333 49,45 333
333 335 211/EUR
3.
24.2.2012
II. variant vyúčtovanie zahraničnej pracovnej cesty
23,85 512 49,45 512 49,45 333
335 333 211/EUR
Podľa § 36 ods. 2 zákona o cestovných náhradách preddavok alebo časť preddavku sa môže poskytnúť formou zapožičania platobnej karty zamestnávateľa alebo medzinárodnej platobnej bankovej karty zamestnávateľa. Ak sa realizujú cestovné náhrady prostredníctvom bankovej karty k účtu vedeného v mene euro, nie je dôvod na účtovanie v cudzej mene. Peňažné prostriedky sú z bankového účtu odpísané v mene euro, voči zamestnancovi nevzniká pohľadávka alebo záväzok v cudzej mene a o nákladoch na pracovnú cestu sa v cudzej mene neúčtuje. Cudzia mena je použitá pri účtovných záznamoch tvoriacich podklad k účtovnému dokladu na vyúčtovanie cestovných náhrad. V praxi môže nastať situácia, že zamestnanec minie použitím platobnej karty viac, ako je jeho nárok podľa zákona o cestovných náhradách a musí peňažné prostriedky vrátiť; ak sa vrátenie vykoná v mene euro, vzniká podklad na účtovanie pohľadávky voči zamestnancovi len v mene euro. Príklad: Zamestnanec bol vyslaný na zahraničnú pracovnú cestu do Českej republiky, pričom mu bol poskytnutý preddavok na stravné v sume 600 CZK. Zahraničná pracovná cesta bola uskutočnená vo februári 2012. Podľa zákona o cestovných náhradách pri pracovnej ceste nad 12 hodín vznikol zamestnancovi nárok na stravné v sume 600 CZK. Ostatné cestovné náhrady zamestnanec realizoval zapožičanou platobnou kartou zamestnávateľa. Pri zahraničnej pracovnej ceste boli preukázané náklady na ubytovanie v sume 1 000 CZK, pričom z účtu v mene euro bolo odpísaných 41,23 EUR a taxi v sume 200 CZK, pričom z účtu bolo odpísaných 8,22 EUR. Podľa internej smernice je deň uskutočnenia účtovného prípadu pre účtovanie cestovných nákladov stanovený na deň predloženia vyúčtovanie cestovných náhrad. Zamestnanec predložil vyúčtovanie cestovných náhrad dňa 24.2.2012. Stravné vo vyúčtovaní bolo zhodné s poskytnutým preddavkom. Vyúčtovaním si zamestnanec nenárokuje nedoplatok alebo preplatok, ale preukazuje opodstatnenosť realizovaných platieb platobnou kartou. dátum účtovanie P. č. uskutočnenia účtovný prípad suma suma účtovného p. v CZK v EUR MD D 1. 20.2.2012 Poskytnutie preddavku 600 24 335/01 211/EUR stravného na zahraničnú 23
2.
22.2.2012
3.
23.2.2012
4.
24.2.2012
pracovnú cestu ( úbytok CZK z valutovej pokladnice VAP Poskytnutie preddavku formou použitia platobnej karty Poskytnutie preddavku formou použitia platobnej karty Vyúčtovanie zahraničnej pracovnej cesty
600
41,23 335/02
221
8,22 335/02
221
24 512 49,45 512
335/01 335/02
Príklad: Zamestnanec bol vyslaný na zahraničnú pracovnú cestu do Českej republiky, pričom podmienky úhrad služobnej cesty boli zhodné so zadaním predchádzajúceho príkladu. Nad rámec cestovných náhrad zamestnanec použil platobnú kartu na nákupy pre osobnú spotrebu v sume 2000 CZK, pričom banka strhla sumu 82,46 EUR. Zamestnanec vrátil uvedenú sumu do pokladne v eurách. dátum účtovanie P. č. uskutočnenia účtovný prípad suma suma účtovného p. v CZK v EUR MD D 1. 20.2.2012 poskytnutie preddavku 600 24 335/01 211/EUR stravného na zahraničnú pracovnú cestu ( úbytok CZK z valutovej pokladnice VAP 2. 22.2.2012 Poskytnutie preddavku 41,23 335/02 221 formou použitia platobnej 8,22 335/02 221 karty 3. 23.2.2012 Poskytnutie preddavku 82,46 335/02 221 formou použitia platobnej karty 4. 24.2.2012 vyúčtovanie zahraničnej 600 24 512 335/01 pracovnej cesty 49,45 512 335/02 82,46 211/EUR 335/02
Účtovanie registračného poplatku Ak je registračný poplatok zaplatený do dňa zaradenia vozidla, považuje sa za náklad súvisiaci s obstaraním vozidla. Príklad: Účtovná jednotka obstarala úžitkové vozidlo v cene s DPH 24 000 €, pri registrácii ako prvý držiteľ zaplatila v zmysle zákona o správnych poplatkoch poplatok. Dátum Účtovný prípad Suma Účtovný zápis v€ MD D 15.11.2012 Obstaranie vozidla -cena celkom 24 000 321 24
- cena bez DPH 20 000 -DPH 4 000 15.11.2012 Úhrada poplatku 1 500 15.11.2011 Zaradenie do používania 21 500
042 343 042 022
211 042
Účtovanie v súvislosti s používaním fiskálnych pokladníc povinne od 1.1.2012 Pri používaní fiskálnych pokladníc sa eviduje príjem v hotovosti v štyroch prípadoch: - tržba v hotovosti za predaj tovaru alebo poskytnutia vybraných služieb - inkaso pohľadávky (vystavenie faktúry a úhrada v hotovosti bez ohľadu dátumu jej prijatia) - eviduje sa aj príjem z preddavku na budúce dodanie prijatého v hotovosti, - vklad vložený do ERP Iné princípy podľa zákona č. 289/2008 Z. z. v z .n. p. - povinne sa vyhotovuje len denná uzávierka, pásky dennej uzávierky sa nelepia do knihy pokladnice, archivuje ich podnikateľ spôsobom ním určeným, - kniha pokladnice nesmie obsahovať iné údaje, ako ustanovuje zákon č. 289/2008 Z. z. v prílohe, - v účtovníctve možno účtovať na základe denných, alebo intervalových uzávierok, uplatňuje sa možnosť použitia súhrnného účtovného dokladu Princípy určenia povinnosti účtovania o ERP na samostatnom analytickom účte k účtu 211 O pokladnici ERP sa účtuje na samostatnom analytickom účte k účtu 211- Pokladnica v prípade, ak táto slúži aj ako pokladnica, čiže sú z nej vykonávané aj výdaje, napr. na nákupy tovaru, drobné nákupy spotrebného materiálu a pod. V prípade, ak pokladnica ERP slúži len na evidenciu tržieb a na konci dňa je získaná hotovosť odvedená do inej pokladnice, nemusí sa o pohybe peňažných prostriedkov v ERP účtovať na samostatnom analytickom účte k účtu 211. Ak pokladnica ERP slúži len na evidenciu tržieb a na konci dňa je získaná hotovosť odvedená do inej príručnej pokladnice, doklady z ERP (denné uzávierky) sú účtovnými dokladmi pre účtovanie pohybu peňažných prostriedkov v danej príručnej pokladnici. Príklad: Účtovná jednotka, neplatiteľ DPH, používa pre evidenciu tržieb z predaja svojich výrobkov ERP, ktorú má umiestnenú vo svojej prevádzke, v predajni na Hlavnej ulici v Košiciach. Spoločnosť v mieste svojho sídla, na Tulipánovej ulici, tiež uskutočňuje príjmy a výdaje v hotovosti, avšak bez použitia ERP. Spoločnosť si zvolila spôsob (interná smernica) keď v účtovníctve účtuje o pohybe hotovosti v rámci jednej pokladnice.: 211 01 – Centrálna pokladnica na Tulipánovej ul. Účtovnej jednotke vznikli do 10.1.2012 aj nasledujúce účtovné prípady: Dátum Účtovný prípad Účtovný Suma doklad v€ 01.1.2012 Z.S. v CP IÚD 2 300,00 09.1.2012 Výdaj z CP VPD 500,00 09.1.2012 Vklad do ERP PPD - Denná uz. 500,00 09.1.2012 Tržba PPD - Denná uz. 3 000,00 09.1.2012 Denná uz.= výber 3 300 € VPD – Prehľad. uz. 3 300,00 10.1.2012 Poskytnutie preddavku VPD 300,00
Účtovný zápis MD D 211 01 701 261 211 01 211 01 261 211 01 604 261 211 01 211 01 335 25
10.1.2012 10.1.2012 10.1.2012 10.1.2012
pracovníkovi na PC Prijatý predd. na tovar Tržba za tovar Denná uz.= výber 4 600 € Vklad do CP
PPD - Denná uz. 600,00 211 01 324A PPD - Denná uz. 4 000,00 211 01 604 VPD – Prehľad. uz. 4 600,00 261 211 01 PPD 4 600,00 211 01 261
Uzatváranie účtovných kníh k 31.12.2012 5. Zaúčtovanie závierkových účtovných prípadov Účtovné prípady ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, Postupy účtovania definujú v § 2a ako účtovanie skutočností, pri ktorých sa účtovný zápis uskutočňuje iba ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (pre ktoré sa ďalej používa pojem „závierkové účtovné prípady“). Na základe uvedeného ide o účtovné prípady, pre ktoré ZoÚ alebo Postupy účtovania stanovujú účtovanie ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Rovnako ide o prípady, ktoré ZoÚ podmieňuje inventarizáciou – napr. „ak sa pri inventarizácii zistí, že…“. V zmysle § 29 ods. 2 inventarizáciu účtovná jednotka vykonáva ku dňu, ku ktorému zostavuje riadnu alebo mimoriadnu účtovnú závierku. Závierkové účtovné prípady v zmysle Postupov účtovania v nadväznosti na ZoÚ: 1. Účtovanie o časovom rozlíšení v zmysle § 5 ods. 4 a § 5 ods. 6 Postupov účtovania 2. Účtovanie o odloženej dani v zmysle § 10 Postupov účtovania 3. Účtovanie o inventarizačných rozdieloch v zmysle § 11 Postupov účtovania 4. Účtovanie o zmene reálnej hodnoty cenných papierov a podielov, derivátov v zmysle § 14 ods. 8, 9, 11, 17 a § 16 ods. 25, 29, 31 Postupov účtovania 5. Tvorba opravných položiek v zmysle § 18 Postupov účtovania 6. Zaúčtovanie zvýšenia záväzkov, zníženia záväzkov v zmysle § 18 ods. 11 Postupov účtovania 7. Tvorba rezerv v zmysle § 19 Postupov účtovania 8. Zaúčtovanie kurzových rozdielov v zmysle § 24 ods. 3 Postupov účtovania 9. Účtovanie pohľadávky v prípade, ak nie je vystavený účtovný doklad pre dlžníka v zmysle § 48 ods. 3 Postupov účtovania 10. Účtovanie o nevyfakturovaných dodávkach v zmysle § 50 ods. 6 Postupov účtovania 11. Účtovanie pohľadávok a záväzkov, účtov časového rozlíšenia a rezerv na analytických účtoch podľa zostatkovej doby splatnosti 1. Účtovanie o časovom rozlíšení v zmysle § 5 ods. 4 a § 5 ods. 6 Postupov účtovania Náklady a výnosy sa účtujú časovo rozlíšené, t.z. sú súčasťou toho účtovného obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia. Časové rozlišovanie nákladov a výnosov sa vykoná, ak: je známy ich vecný obsah je známa presná suma je známe obdobie, ktorého sa týkajú
26
Príklad: Spoločnosť „C“ má úver z banky „R“, pričom banka „R“ odpísala úroky z účtu spoločnosti „C“ až 02.01.2013. V zmluve dohodnuté úroky spoločnosť „C“ k 31.12.2012 účtuje účtovným zápisom MD 562 D 383. Postupy účtovania ustanovujú používanie účtov časového rozlíšenia i v prípadoch: - pri účtovaní spätného lízingu podľa § 30a ods. 14, - pri účtovaní o nároku na dotácie na obstaranie dlhodobého hmotného majetku podľa § 52a, - pri účtovaní o novo zistenom dlhodobom hmotnom a nehmotnom majetku pri inventarizácii podľa 21 ods. 2. 2. Účtovanie o odloženej dani v zmysle § 10 Postupov účtovania Odložená daň z príjmov v zmysle § 10 Postupov účtovania pre rok 2012 už v praxi zvyčajne nie je problematickou. Princípy a zásady uplatňovania odloženej dane boli do našej legislatívy (§ 10 Postupov účtovania) zavedené v dôsledku prispôsobovania sa európskemu právu. Prevzatie sa uskutočnilo z medzinárodných účtovných štandardov, konkrétne IAS 12 – Dane zo zisku. Účtovanie odloženej dane z príjmov v prehľade: Odložená daň z príjmov vznikajúca: Z bežnej činnosti Z mimoriadnej činnosti Pri účtovných prípadoch účtovaných na účte 414 Pri účtovných prípadoch účtovaných na účte 416 Pri účtovných prípadoch účtovaných na účte 428, 429 Pri účtovných prípadoch účtovaných na účte 015
Odložená daňová Odložený pohľadávka daňový záväzok MD D MD D 481 592 592 481 481 594 594 481 481 414 414 481 481
416
416
481
481
428, 429
428, 429
481
481
015
015
481
3. Účtovanie o inventarizačných rozdieloch v zmysle § 11 Postupov účtovania Na základe inventarizácie, porovnania stavov zistených inventúrou so stavmi v účtovníctve, zistí účtovná jednotka buď zhodu, alebo rozdiely. Až rozdiely, u ktorých dôvodom vzniku nie je chybné zúčtovanie alebo sa chybné zúčtovanie nepodarilo preukázať, sú inventarizačnými rozdielmi. Podľa charakteru môže byť inventarizačný rozdiel manko alebo prebytok. U peňažných prostriedkov ide o schodok alebo prebytok. Pojem manko sa v súvislosti s peňažnými prostriedkami nepoužíva. POZNÁMKA U zásob Postupy účtovania uvádzajú i pojem prirodzený úbytok. Ide o rozdiel zistený 27
inventarizáciou, ktorý vznikol z titulu nutných technologických strát vysýchaním, rozprášením a pod. Výšku prirodzených úbytkov určí účtovná jednotka v internej smernici na základe skutočne preukázaných technologických strát v predchádzajúcich obdobiach. V zmysle § 43 ods. 2 písm. d) postupov účtovania sa prirodzené úbytky účtujú na ťarchu účtov účtovej skupiny 50 – Spotrebované nákupy. Účtovanie inventarizačných rozdielov v prehľade: Inventarizovaná položka DNM odpisovaný DHM odpisovaný DHM nedpisovaný Obstarávaný DM Finančný majetok krátkodobý, dlhodobý Peniaze a ceniny
Manko
Prebytok
549 / 07x 549 / 08x 549 / 031, 032 549 / 041, 042 25xA / 25xA*, 06xA / 06xA*
01x / 384 02x / 384 031, 032 / 648 041, 042 / 648 25x, 06x / 668 335 / 211, 213 569 / 211, 213
Nakupované zásoby Zásoby vlastnej výroby
549 / 112, 132 549 / 12x
Pohľadávky
546 / 3xx, 06x
Záväzky
Schodok
211, 213 / 668 112, 132 / 648 121, 122, 123, 124 / 611, 612, 613, 614 3xx, 06x / 644, 645, 648 a. i. podľa zistení 3xx, 4xx / 648, 668
544, 545, 548 / 3xx, 4xx Vlastné imanie 549/účty VI Účty VI/668 *chýbajúce cenné papiere, ak začalo umorovacie konanie sa účtuje na analytický účet k účtu cenných papierov (25x, 06x), s označením cenné papiere v umorovacom konaní (§ 11 ods.1 písm. a) Postupov účtovania.
Okrem schodku peňažných prostriedkov tiež pri mankách majetku, kde je v účtovnej jednotke využitý inštitút zodpovednosti za škodu v zmysle všeobecných predpisov (Občiansky zákonník, Obchodný zákonník), sa zistené manko vyúčtuje na ťarchu účtu pohľadávky voči zodpovednej osobe a v prospech účtu výnosov (648, 668). Príklad: Z inventarizačného zápisu spoločnosti „D“ vyhotoveného ako výsledok inventarizácie k 31.12. vyplývajú nasledujúce inventarizačné rozdiely: - chýbajúci tovar v hodnote 150,- € - chýbajúci materiál v hodnote 40,- € Na základe inventarizačného zápisu spoločnosť bude účtovať: Účtovanie: P.č. Dátum uskutočnenia Spoločnosť A účtovného Účtovný prípad Suma MD D prípadu v€ 1. 31.12. Manko tovaru 150,00 549 132 28
2.
31.12.
Manko materiálu
40,00
549
112
4. Účtovanie o zmene reálnej hodnoty cenných papierov a podielov, derivátov, v zmysle § 14 ods. 8, 9, 11, 17 a § 16 ods. 25, 29, 31 Postupov účtovania V zmysle § 27 zákona o účtovníctve sa jednotlivé zložky majetku a záväzkov ďalej uvedených v písm. a) až e) preceňujú na reálnu hodnotu ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, spôsobom podľa § 27 ods. 2 ZoÚ. V zmysle § 27 ods. 9 ZoÚ podiely na základnom imaní možno oceniť metódou vlastného imania. Príklad: Spoločnosť „E“ vlastní podiel v spoločnosti „A“, pričom miera účasti vyplývajúca z tohto podielu je 50%. Podiel nadobudla pri vzniku spoločnosti, základné imanie splatila finančne, v sume 5 000,- €. K 31.12.2012 preceňuje podľa § 27 ZoÚ podiel metódou vlastného imania. Spoločnosť „A“ v účtovnej závierke k 31.12.2010 vykazuje hodnotu vlastného imania (uvedieme tri možné prípady): a) 100% 14 000,- € (100%) b) 100% 4 000,- € ( 100%) c) 100% – 3 000,- € (100%) Účtovanie o precenení „E“: P.č. Účtovný prípad
Suma Účtovný zápis v€ MD D 5 000,- 061 -
1. Stav pred precenením a) Precenenie na hodnotu 7 000,- € 50% 2 000,- 061A 414A b) Precenenie na hodnotu 2 000,- € 50% 3 000,- 414A 061A c) Precenenie na hodnotu – 1 500,- € 50% 5 000,- 414A 061A
Rozdelenie cenných papierov podľa oceňovania reálnou hodnotou, tak ako to vyplýva z ustanovení § 27 ods. 1 a § 27 ods. 9 ZoÚ v prehľade: Cenné papiere Cenné papiere neoceňované ku dňu oceňované ku dňu zostavenia účtovnej závierky reálnou zostavenia účtovnej hodnotou závierky reálnou hodnotou 1. majetkové cenné 1. cenné papiere držané do splatnosti (účet papiere (účet 251) 065, 256) určené na obchodovanie 2. dlhové cenné 2. cenné papiere obstarané v primárnych papiere (účet 253) emisiách, neurčené na obchodovanie (len určené na u obchodníkov s cennými papiermi)
29
obchodovanie 3. majetkové cenné 3. podiely na základnom imaní papiere tvoriace v spoločnostiach, pre ktoré je účtovná podiel do 20 % (účet jednotka materskou účtovnou jednotkou 063) alebo v ktorých účtovná jednotka má podstatný vplyv (najmenej 20 %) (účet 061, 062) (Oceňovanie metódou vlastného imania) 4. realizovateľné cenné papiere (účet 257) Účtovné zápisy o zmenách hodnôt v prehľade: Preceňovaná zložka majetku alebo záväzkov podľa účtov 061, 062
Účtovanie Účtovanie zvýšenia zníženia hodnoty hodnoty 061A, 062A / 414 414A / 061A, A 062A 063, 257 uvedené nižšie uvedené nižšie 373, 376, 377 373A, 376A / 373A, 377A / Výsledkovo obchodované na 414A(667) 414A(667) verejnom trhu (567)414A / 373A, (567)414A / 373A, 377A 376A 251 251A / 664A 564A / 251A 253 253A / 666A 566A / 253A Účtovanie zmien reálnej hodnoty majetku účtovaného na účtoch 063, 257 v prehľade: Cenné Oc* je väčšie ako zistená papiere RH** a podiely podľa účtov D MD 063 565 096 257 565 291 * Oc – ocenenie podľa § 25 ods. 1 ZoÚ ** RH – reálna hodnota
Zistená RH** je väčšia ako Oc* MD 063 257
D 414 414
5. Tvorba opravných položiek v zmysle § 18 Postupov účtovania Opravné položky k majetku sa zúčtujú v súlade s ustanovením § 26 v nadväznosti na § 25 zákona o účtovníctve v prípade, že zníženie ocenenia majetku v účtovníctve nemá trvalý charakter a musí sa preukázať na podklade údajov inventarizácie vrátane zdroja informácie o znížení ocenenia. Majetok
Ustanovenie
Spôsoby zisťovania opodstatneného predpokladu zníženia
Tvorba opravnej položky v čiastke
30
hodnoty majetku 061, 062
§ 18 ods. 3 Porovnanie:
•
•
01x, 02x
•
•
•
•
kladného rozdielu účtovnej hodnoty majetku a vyššej zo zisťovaných hodnôt
•
kladného rozdielu účtovnej hodnoty majetku a hodnoty predpokladaných budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku
•
kladného rozdielu účtovnej hodnoty zásob a ich čistej realizačnej hodnoty
•
kladného rozdielu účtovnej hodnoty majetku a hodnoty predpokladaných budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku
hodnoty predpokladaných budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku ocenenia v účtovníctve
hodnoty predpokladaných budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku (čistá realizačná hodnota) ocenenia v účtovníctve
§ 18 ods. 6 Porovnanie:
•
•
311, 315 a iné krátkodobé
hodnoty predpokladaných budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku predpokladaná predajná cena dlhodobého majetku po odpočítaní nákladov na predaj
§ 18 ods. 5 Porovnanie:
• 063, 065, 066, 067, 069, 25x,
kladného rozdielu hodnoty majetku oceneného metódou vlastného imania a hodnoty predpokladaných budúcich ekonomických úžitkov
§ 18 ods. 4 Porovnanie:
•
112, 132, 121, 122, 123, 124
•
§ 18 ods. 4 Zistenie:
•
03x, 041, 042, 051, 052, 053
hodnoty predpokladaných budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku hodnoty majetku oceneného metódou vlastného imania
hodnoty predpokladaných budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku ocenenia v účtovníctve
§ 18 ods. 7 Zistenie:
31
pohľadávky a dlhodobé pohľadávky úročené
Dlhodobé pohľadávky neúročené, vrátane dlhodobých pohľadávok, ktorými sú pôžičky
•
predpokladu čiastočného alebo úplného nezaplatenia pohľadávky
•
kladného rozdielu účtovnej hodnoty pohľadávky a hodnoty predpokladaného zaplatenia pohľadávky
•
kladného rozdielu menovitej hodnoty pohľadávky a jej súčasnej hodnoty
§ 18 ods. 8 Porovnanie:
• •
ocenenia v účtovníctve súčasnej hodnoty pohľadávky
Účtovanie tvorby opravných položiek v prehľade: Účty majetku, ku ktorému sa OP bude tvoriť 01x 02x, 03x 041, 042 051, 052, 053 112, 132 121, 122, 123, 124 06x, 043 25x 311, 315 a iné pohľadávky
Účtovanie tvorby opravnej položky 553 / 091 553 / 092 553 / 093, 094 553 / 095 505 / 191, 196 61x / 192, 193, 194, 195 565 / 096 565 / 291 547 / 391
Účtovanie zúčtovania opravných položiek v prehľade: Vyraďovaný majetok
Zúčtovanie Zúčtovanie opravnej položky opravnej položky z dôvodu zániku predpokladu z dôvodu zníženia hodnoty vyradenia majetku 091 / 07x 091 / 553 01x 092 / 08x, 03x 092 / 553 02x, 03x 093, 094 / 03x, 093, 094 / 553 041, 042 041, 042 095 / 553 051, 052, 053 095 / 051, 052, 053 191, 196 / 112, 132 191, 196 / 505 112, 132 192, 193, 194, 121, 122, 123, 192, 193, 194, 195 / 121, 122, 123, 124 195 / 61x 124 096 / 06x, 043 096 / 565 06x, 043 291 / 25x 291 / 565 25x
32
311, 315 a iné pohľadávky
391 / 311, 315 a iné pohľadávky
391 / 547
V zmysle § 18 ods. 7 Postupov účtovania sa tvorí opravná položka k dlhodobým pohľadávkam, ak ich zostatková doba splatnosti je viac ako jeden rok a upravuje ich hodnotu na hodnotu v čase účtovania a vykazovania ( súčasná hodnota). 6. Zaúčtovanie zvýšenia záväzkov, zníženia záväzkov v zmysle § 18 ods. 11 Postupov účtovania V zmysle § 18 ods. 11 Postupov účtovania, ak sa pri inventarizácii záväzkov zistí, že ich suma je iná, ako je ich suma v účtovníctve, nevytvárajú sa opravné položky, ale ich zvýšenie alebo zníženie sa účtuje priamo na účte záväzkov so súvzťažným zápisom na ťarchu príslušného účtu nákladov alebo v prospech príslušného účtu výnosov, napríklad ak nie je záväzok splatený alebo splácaný včas a podľa zmluvy vzniká povinnosť platiť úroky z omeškania alebo penále. Často vznikajú prípady, keď dodávateľ, ktorý dodal napr. tovar, zanikol a záväzok k 31. 12. nie je možné inventarizovať. Takáto situácia deklaruje stav, keď suma záväzkov v účtovníctve je vyššia, ako je suma záväzkov v skutočnosti. V zmysle uvedeného sa nevytvárajú opravné položky, neúčtuje sa ani inventarizačný prebytok, ale záväzok sa zaúčtuje v prospech príslušného účtu výnosov. Napríklad záväzok za prijatý tovar sa zaúčtuje zápisom MD 321 D 648. 7. Tvorba rezerv v zmysle § 19 Postupov účtovania Rezerva je v zmysle § 26 ods. 5 ZoÚ záväzkom s neistým časovým vymedzením alebo výškou. Ide o existujúci záväzok účtovnej jednotky, pričom tento záväzok vznikol ako dôsledok minulých udalostí a ktorý vyplynul z právnych predpisov alebo zmluvných dojednaní a pričom je pravdepodobné, že pri splnení záväzku dôjde k zníženiu ekonomických úžitkov, záväzok sa ocení odhadom. Účty zákonných a ostatných rezerv sa v súvahe zostavovanej za rok 2012 členia na dlhodobé a krátkodobé, doplnený je riadok 091. Z uvedeného vyplýva, že na účtoch rezerv (451, 459) je potrebné tvoriť analytický účet, ktorý by uvedené hľadisko definoval. Tvorba rezerv sa účtuje zápismi na ťarchu príslušného účtu nákladov, v prípade tvorby rezervy ako zníženie príslušného účtu výnosov v prospech účtov rezerv. Rezerva na
Dlhodobé zák. rezervy podľa § 20 ods. 9 ZDP nevyfakturované dodávky energie nevyfakturované neskladovateľné dodávky nevyfakturované dodávky služieb nevyčerpané dovolenky odstupné
Tvorba rezervy MD / D 548 / 451 502 / 323 503 / 323 51x / 323 521, 524 / 323 527 / 323, 459 33
prémie a odmeny provízie obchodným zástupcom zostavenie, overenie a zverejnenie účtovnej závierky úroky z omeškania nezmluvné pokuty a sankcie súdne poplatky bonusy, skontá, rabaty
521, 522 / 323 518 / 323 518 / 323 544 / 323 545 / 323 538 / 323 601, 602, 604 / 323
Vytvorená rezerva sa zruší alebo použije. a) Zrušenie rezerv sa účtuje z dôvodu nepotrebnosti rezervy alebo jej časti, a to opačným účtovným zápisom ako jej tvorba. Napríklad tvorba rezervy na nevyčerpané dovolenky účtovaná 521, 524/323A sa zruší zápisom 323A/521, 524. b) Použitie rezerv sa účtuje v súvislosti so vznikom nákladu, na ktorý bola rezerva tvorená. Použitie sa zúčtuje na ťarchu účtu rezerv (323, 451, 459) súvzťažne v prospech účtu záväzku. Príklad: V roku 2011 spoločnosť „B“ tvorila rezervu na nevyčerpané dovolenky, vo výške predpokladaného mzdového nákladu 2 000,- € a vo výške predpokladaného nákladu na sociálne poistenie 760,- €. V roku 2012 došlo k čerpaniu dovoleniek za rok 2011, pričom mzdové náklady dosiahli výšku 1 800,- € a náklady na sociálne poistenie dosiahli výšku 680,€. Účtovanie: Uskutočnenie účtovného Účtovný prípad prípadu 31.12.2011 Účtovanie o tvorbe rezervy V priebehu Účtovanie roka 2012 použitia rezervy (čerpanie dovolenky za rok 2011) V priebehu Zrušenie časti roka 2012 rezervy
Účtovný zápis Suma v € MD D 521 323A 2 000,524 323A 760,-
323A 323A
331 336
323A 323A
521A 524A
1 800,680,-
200,80,-
8. Zaúčtovanie kurzových rozdielov v zmysle § 24 ods. 3 Postupov účtovania Kurzové rozdiely účtované v rámci závierkových účtovných prípadov možno rozdeliť do dvoch skupín: -
kurzové rozdiely nerealizované, vznikajúce pri prepočte majetku a záväzkov v cudzej mene okrem majetku, ktorým sú finančné prostriedky v cudzej mene na účtoch a v hotovosti,
34
-
kurzové rozdiely realizované, vznikajúce pri prepočte finančných prostriedkov v cudzej mene na účtoch a v hotovosti, (kurzové rozdiely u prostriedkov na devízových účtoch a vo valutových pokladniciach).
Kurzové rozdiely vznikajúce k 31. 12. 2012 z ocenenia majetku a záväzkov v cudzej mene: NEREALIZOVANÉ KURZOVÉ ROZDIELY
Kurzové rozdiely vznikajúce z ocenenia majetku a záväzkov (okrem prostriedkov v hotovosti a na účte) Účtujú sa výsledkovo na účty 563, 663
REALIZOVANÉ KURZOVÉ ROZDIELY
Kurzové rozdiely vznikajúce z ocenenia majetku a záväzkov reálnou hodnotou
Kurzové rozdiely vznikajúce z ocenenia podielov metódou vlastného imania
Kurzové rozdiely vznikajúce z ocenenia prostriedkov v hotovosti a na účte
Sú súčasťou ocenenia reálnou hodnotou účtujú sa na účty 564, 566,567, 664, 666, 667 alebo 414.
Sú súčasťou Účtujú sa ocenenia výsledkovo na metódou účty 563, 663 vlastného imania, účtujú sa na účet 414
Ak sa za reálnu hodnotu považuje ocenenie v účtovníctve, kurzové rozdiely sa účtujú na účty 563, 663. 9. Účtovanie pohľadávky v prípade, ak nie je vystavený účtovný doklad pre dlžníka v zmysle § 48 ods. 3 Postupov účtovania Na ťarchu účtu pohľadávok s použitím samostatného analytického účtu sa zúčtujú sumy, ktorých výšku účtovná jednotka určí napríklad na základe zmluvy alebo iného dokladu, v prospech účtu účtovej triedy 6 – Výnosy. Uvedený postup sa uplatní spravidla pri: pohľadávkach za poistné plnenie, kde výšku poistného plnenia určí poskytovateľ, čiže poisťovňa, pohľadávka vzniká poistencovi, -
pohľadávkach voči odberateľovi, ktorý vystavuje faktúry na základe zmluvných dojednaní pre dodávateľa, pohľadávka na vrátenie DPH z iného členského štátu (FS 4/2006) dotáciách, ak na dotáciu vznikol nárok, ale nie je zrejmá jej presná výška 35
Príklad: Firma „B“ s.r.o., má v predmete činnosti výkon prepravných služieb, pričom nie je registrovaná ako platiteľ DPH v iných členských štátoch. V novembri 2012 uhradila v inom členskom štáte „N“ pohonné hmoty vo výške 119 000,- EUR. Uplatnila si nárok na vrátenie DPH vo výške 19 000 EUR. Do 31.3.2013 nebol firme „B“ doručený doklad o potvrdení jej nároku na vrátenie DPH za november 2010, a ani k vráteniu 19 000,- EUR na účet žiadateľa nedošlo. Účtovanie u firmy „B“: Č. Dátum Účtovný prípad
MD
€ D
1. 11/12
Náklady v štáte EÚ suma celkom: základ dane DPH 2. 11/12 Úhrada nákladov v štáte „N“ 3. Uplatnenie nároku na vrátenie DPH 4. 31.12. Účtovanie odhadu 2012 výnosu z uplatnenej DPH
321 501 501
119 000,100 000,19 000,-
321
221
119 000,19 000,-
378
648
19 000,-
V súvislosti s problematikou vrátenia DPH viažucej sa k cene nakúpených pohonných látok sa vyskytujú i otázky, z akej ceny sa určí na účely zákona o dani z príjmov čiastka 80% nákladov, v cene bez DPH, alebo v cene s DPH. V prípade, že spoločnosť žiada o vrátenie DPH z iného členského štátu, 80% -ný podiel určuje z ceny bez dane. 10. Účtovanie o nevyfakturovaných dodávkach v zmysle § 50 ods. 6 Postupov účtovania V prospech účtu 326 – Nevyfakturované dodávky a v prospech účtu 476 – Dlhodobé nevyfakturované dodávky sa zúčtujú sumy za dodávky a služby uskutočnené do 31. 12., pričom účtovná jednotka pozná sumu zo zmluvy alebo z dodacieho listu, na ťarchu príslušného účtu nákladov, zásob alebo dlhodobého majetku (podľa charakteru nevyfakturovanej dodávky). Účtovanie nevyfakturovaných dodávok pri uzatváraní účtovných kníh, ak účtovná jednotka pozná výšku záväzku:
a) pri dodávke obstarávaného dlhodobého majetku b) pri dodávke obstarávaného materiálu a tovaru c) pri dodávke energie d) pri ostatných neskladovateľných dodávkach (vodné, stočné)
Doba splatnosti do jedného roka 041, 042 / 326
Doba splatnosti dlhšia ako jeden rok 041, 042 / 476
112, 132 / 326
112, 132 / 476
502 / 326 503 / 326
– –
36
e) pri nevyfakturovaných opravách f) pri nevyfakturovaných službách na účely reprezentácie g) pri ostatných nevyfakturovaných službách
511 / 326 513 / 326
– –
518 / 326
–
Zúčtovanie nevyfakturovaných dodávok na riadne záväzky po obdržaní faktúry od dodávateľa v nasledujúcom účtovnom období (napr. 2013 a neskôr): Doba splatnosti do jedného roka a) pri dodávke obstarávaného dlhodobého majetku b) pri dodávke obstarávaného materiálu a tovaru c) pri dodávke energie d) pri ostatných neskladovateľných dodávkach (vodné, stočné) e) pri nevyfakturovaných opravách f) pri nevyfakturovaných službách na účely reprezentácie g) pri ostatných nevyfakturovaných službách
326 / 321 326 / 321 326 / 321 326 / 321
Doba splatnosti dlhšia ako jeden rok 476 / 321 476 / 321 – –
326 / 321 326 / 321 326 / 325, 321
– – –
11. Účtovanie pohľadávok a záväzkov, časového rozlíšenia a rezerv na analytických účtoch podľa zostatkovej doby splatnosti V zmysle ustanovenia § 4 ods. 1 písm. c) Postupov účtovania sa pri vytváraní analytických účtov zohľadňuje i hľadisko dlhodobosti a krátkodobosti podľa zostatkovej doby splatnosti. Zostatková doba splatnosti je doba odo dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, do dňa splatnosti pohľadávky alebo záväzku. Ak zostatková doba splatnosti je dobou do 1 roka, ide o krátkodobú pohľadávku alebo záväzok, alebo ich časť podľa zostatkovej doby splatnosti. Na základe takéhoto členenia sa potom zostavuje súvaha, kde sa napríklad dlhodobý záväzok účtovaný na účte 479 – Ostatné dlhodobé záväzky vykazuje ako dlhodobý na riadku č.103 a ako krátkodobý v riadku 114. Vykazovanie zostatkov časového rozlíšenia Zo zmeny usporiadania položiek účtovnej závierky, konkrétne vo výkaze „Súvaha“ platnej prvýkrát pre rok 2009 vyplynula požiadavka vykazovania zostatkov časového rozlíšenia (381, 382, 383, 384, 385) v členení z hľadiska krátkodobosti a dlhodobosti. Položka účtovnej závierky udáva, že toto členenie je potrebné prevziať z analytickej evidencie – analytických účtov. Účtový rozvrh počnúc rokom 2009 musí obsahovať aj analytické účty deklarujúce časové rozlíšenie krátkodobé a dlhodobé. Príklad: Účet 381 – Náklady budúcich období vykazoval k 31.12.2012 zostatok 4 600 €. Účtovná jednotka účtovala o zaplatenom nájomnom za kancelárske priestory; zaplatené bolo na tri roky (2012, 2013, a 214), z toho vopred v sume na rok 2013 2 000,- € a na rok 2014 2 000 €, a o predplatnom odborného časopisu na rok 2013 vo výške 600 €.
37
Za predpokladu, že účtovná jednotka má v účtovom rozvrhu o. i. účty: 381 001 – Náklady budúcich období krátkodobé 381 002 – Náklady budúcich období dlhodobé účtovanie bude nasledujúce: Nájom D 221 2012 MD 518 2 000 € 2013
MD 381 001
2 000 €
2014
MD 381 002
2 000 €
Predplatné časopisu
MD 381 001
546 € D 221
8 000 €
600 €
Rezervy Na analytických účtoch k účtom 451 a 459 sa rovnako zohľadňuje hľadisko dlhodobosti a krátkodobosti podľa zostatkovej doby splatnosti.
6. Upravujúce závierkové účtovné prípady Účtovné prípady ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, Postupy účtovania definujú v § 2a tiež ako účtovanie skutočností týkajúcich sa ich stavu ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a ktoré účtovná jednotka zistila do dňa zostavenia účtovnej závierky (pre ktoré sa ďalej v Postupoch účtovania používa pojem „upravujúce závierkové účtovné prípady“). Zistené skutočnosti do dňa zostavenia účtovnej závierky môžu mať charakter: skutočnosti poskytujúcej dôkaz o stave, ktorý existoval k súvahovému dňu (udalosti po súvahovom dni, ktoré vyžadujú úpravu), a skutočnosti naznačujúcej stav, ktorý vznikol po súvahovom dni (udalosti po súvahovom dni, ktoré nevyžadujú úpravu). Udalosti po súvahovom dni, ktoré si vyžadujú úpravu, sú udalosťami, ktoré sú dôvodom pre účtovanie upravujúcich závierkových účtovných prípadov, ktoré upravujú Postupy účtovania: v ustanovení § 18 ods. 9 Postupov účtovania – úprava alebo tvorba opravných položiek, v ustanovení § 19 ods. 7 Postupov účtovania – úprava alebo tvorba rezerv, v ustanovení § 48 ods. 3 Postupov účtovania – úprava alebo zaúčtovanie pohľadávok bez dokladu, v ustanovení § 50 ods. 6 Postupov účtovania – úprava alebo zaúčtovanie nevyfakturovaných dodávok. Účtovanie upravujúcich závierkových účtovných prípadov sa vykoná na základe interných účtovných dokladov. Príklad: Účtovná jednotka účtovala o zásobách v majetku v obstarávacej cene 7 000,- €, pričom 21.2.2013(po súvahovom dni) predala tieto zásoby za 4 000,- € (bez DPH) a náklady spojené s predajom činili 100,- € (v cene bez DPH). Uvedený predaj podnik posúdil ako udalosť, ktorá poskytla dôkaz o čistej realizačnej hodnote k súvahovému dňu, a táto činila 3 900,- € (4.000 – 100).
38
Účtovná jednotka o opravnej položke k 31.12.2012 v rámci závierkových účtovných prípadov neúčtovala, avšak účtovná závierka vo februári zostavená nebola. Účtovná jednotka zaúčtovala v rámci upravujúcich závierkových účtovných prípadov opravnú položku k zásobám vo výške 3 100,- €, a v účtovnej závierke vykázala predmetné zásoby v čistej realizačnej hodnote 3 900,- €. Účtovanie: Účtovanie Účtovanie Účtovný prípad Č. ku dňu dňa 1. 15.10.12 2.11.12 Obstaranie zásob
2. 3. 4. 5. 6.
25.10.12 26.10.12 31.12.12
1.11.12 2.11.12 -
21.02.13
Úhrada záväzku Prevzatie na sklad Účtovanie k súvahovému dňu Účtovanie počas roka 2012 Účtovanie k súvahovému dňu: - závierkové ÚP* - upravujúce závierkové ÚP* Predaj zásob tovaru: - vyskladnenie tovaru
01.03.13
- faktúra za predaj tovaru
31.12.12 24.02.13
7. 21.02.13
8. 20.02.13
25.02.13
MD
321 131 343 321 132
221 131
€ 8 400,7 000,1 400,8 400,7 000,-
-
-
559
196
3 100,-
504
132
7 000,-
604 343
4 800,4 000,800,-
311
Náklady na predaj tovaru: - faktúra za sprostredkovanie
* účtovné prípady
D
321 518 343
120,100,20,-
Uzatvorenie účtovných kníh Zistenie výsledku hospodárenia v účtovníctve (účet 702, 710 pred zdanením), zaúčtovanie dane z príjmov, zúčtovanie výsledku hospodárenia po zdanení, uzavretie účtovných kníh Postup pri zistení výsledku hospodárenia v účtovníctve je rovnaký už niekoľko rokov, a preto uvedieme len princíp pre účtovníkov, ktorí budú účtovníctvo uzatvárať v roku 2011 prvýkrát. Zostatky súvahových účtov sa prevedú na účet 702 – Konečný účet súvahový, zostatky účtov výsledkových sa prevedú na účet 710 – Účet ziskov a strát. Rozdiel strán MD/D na účte 702 musí byť zhodný s rozdielom strán MD/D na účte 710. Daný rozdiel je výsledkom hospodárenia pred zdanením a je: -
ziskom v prípade, že suma nákladov je nižšia ako suma výnosov (zároveň suma zostatkov aktívnych účtov je vyššia než suma zostatkov účtov pasívnych),
39
-
stratou v prípade, že suma nákladov je vyššia ako suma výnosov (zároveň suma zostatkov aktívnych účtov je nižšia než suma zostatkov účtov pasívnych).
Takto zistený výsledok hospodárenia pred zdanením je údajom, ktorý sa vpíše na riadok 100 daňového priznania a v zmysle jednotlivých ustanovení ZDP sa transformuje na základ dane z príjmov, následne sa vypočíta daň z príjmov splatná. Účtovanie splatnej dane z príjmov: Splatná daň z príjmov
Za činnosť, v ktorej je kladný základ dane MD D
Za činnosť, v ktorej je záporný základ dane MD D
Z bežnej činnosti 591 341 341 591 Z mimoriadnej činnosti 593 341 341 593 V prevažnej väčšine prípadov sa o dani z príjmov z mimoriadnej činnosti neúčtuje, nakoľko mimoriadne náklady a mimoriadne výnosy nevznikajú. O dani z príjmov splatnej pri zápornom základe dane sa účtuje len v prípade, ak jej výsledná hodnota je kladná (vzniká záväzok), t.j. výsledný základ dane je kladný.
7. Účtovná závierka Zostavenie účtovnej závierky, overenie účtovnej závierky audítorom a jej schválenie Účtovná závierka je procesom zavŕšenia účtovania v hlavnej knihe, denníkoch i v knihách analytickej evidencie. Z formálneho hľadiska zabezpečuje účtovná závierka preukázateľné číselné väzby na uvedené účtovné knihy. Pri správnom účtovaní musí účtovná závierka spĺňať základnú úlohu účtovníctva, a to poskytovať verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva, a teda účtovníctvo musí byť vedené správne, úplne, preukázateľne, zrozumiteľne a spôsobom zaručujúcim trvalosť účtovných záznamov. Zákon o účtovníctve definuje účtovnú závierku v § 17 ods. 1 ako štruktúrovanú prezentáciu skutočností, ktoré sú predmetom účtovníctva, poskytovanú osobám, ktoré tieto informácie využívajú. Zostavenie účtovnej závierky V zmysle § 17 ods. 3 ZoÚ účtovnú závierku tvorí: - súvaha (nové tlačivo) - výkaz ziskov a strát (nové tlačivo) - poznámky (nový tabuľkový systém), ktorý bol do poznámok doplnený opatrením Ministerstva financií Slovenskej republiky z 25. októbra 2011 č. MF/24013/2011-74, ktorým sa mení a dopĺňa opatrenie Ministerstva financií Slovenskej republiky z 31. marca 2003 č. 4455/2003-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky a rozsahu údajov určených z individuálnej účtovnej závierky na zverejnenie pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov.
40
Vzhľadom k uvádzaniu informácií za bežné i bezprostredne predchádzajúce účtovné obdobie, účtovná jednotka v poznámkach k účtovnej závierke za rok 2012 bude uvádzať i údaje za rok 2011. Povinnosť overenia účtovnej závierky audítorom vyplýva z § 19 ZoÚ Povinnosť vyhotovenia výročnej správy Na povinnosť overiť účtovnú závierku audítorom nadväzuje povinnosť vyhotovenia výročnej správy (§ 20 ZoÚ). Obsah výročnej správy je stanovený tak, že táto obsahuje účtovnú závierku, správu audítora a ďalšie informácie uvedené v § 20 ods. 1 písm. a) až h). Súlad výročnej správy musí byť v zmysle § 20 ods. 3 overený audítorom do jedného roka od skončenia účtovného obdobia. Schválenie účtovnej závierky Účtovnú závierku má povinnosť v zmysle § 40 ods. 1 Obchodného zákonníka príslušný orgán spoločnosti alebo družstva predložiť na schválenie do šiestich mesiacov po uplynutí účtovného obdobia. Orgánom príslušným na schválenie je u akciovej spoločnosti valné zhromaždenie, predkladateľom predstavenstvo. U spoločnosti s ručením obmedzeným rovnako účtovnú závierku schvaľuje valné zhromaždenie, predkladateľom sú konatelia. V družstve je schvaľujúcim orgánom členská schôdza, predkladateľom predstavenstvo. Znovu otvorenie už uzavretých účtovných kníh, oprava chýb minulých účtovných období ZoÚ dáva dikciou § 16 ods. 10 možnosť do schválenia účtovnej závierky otvárať uzavreté účtovné knihy, avšak nemení princípy toho, čo do uzatváraného účtovného obdobia možno účtovať. To znamená, že v znovu otvorených účtovných knihách možno účtovať (s dátumom 31. 12.2012) také skutočnosti, ktoré nastali do 31. 12.2012, alebo skutočnosti, ktoré sú ustanovené postupmi účtovania ako závierkové účtovné prípady alebo upravujúce závierkové účtovné prípady. Len v poznámkach (§ 18 ods. 5 ZoÚ) sa uvádzajú informácie o skutočnostiach, ktoré nastali v čase odo dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, do dňa zostavenia účtovnej závierky, ak neposkytovali dôkaz o stave k 31. 12. 2011, ale ich dôsledky menia významným spôsobom pohľad na finančnú situáciu účtovnej jednotky. Po schválení účtovnej závierky prípadné opravy chýb možno vykonať v účtovnom období, v ktorom boli chyby účtovnou jednotkou zistené. Opravy chýb minulých účtovných období: Pri opravách chýb vzniknutých v účtovníctve sa účtuje: Druh chyby
Do zostavenia účtovnej závierky
Od zostavenia účtovnej závierky do schválenia účtovnej závierky
Po schválení účtovnej závierky
41
Na účty výnosov Ak sa tak účtovná V roku, keď a nákladov jednotka rozhodne, uplatní bola chyba možnosť podľa § 16 ods. zistená, na účty 10 ZoÚ, v rámci znovu vlastného otvorených účtovných imania 428, 429 kníh na účty výnosov a nákladov Nevýznamná Na účty výnosov Na účty výnosov V roku, keď a nákladov roka a nákladov do obdobia, bola chyba v ktorom sa chyba zistila zistená, na účty výnosov a nákladov Významná
O opravách chýb vzniknutých pred 1.1.2009, sa účtuje po prepočítaní slovenskej meny na menu euro konverzným kurzom. Príklad: V spoločnosti „C“ sa pri kontrole účtovníctva v roku 2012 zistila chyba, keď bola dodávateľská faktúra od neplatiteľa DPH za opravu motorového vozidla účtovaná v sume 115 000 Sk, namiesto správnej fakturovanej sumy 11 500 Sk. Spoločnosť za rok 2008 vykázala zisk, tento nerozdelila a v účtovníctve ho eviduje na účte 428 2008. Účtovanie o oprave bude závisieť od posúdenia spoločnosti „C“, či suma opravného účtovného zápisu je významná, alebo nevýznamná, určí, či použije zápis uvedený v účtovaní ako 5a, alebo zápis 5b. Zároveň je nutné vychádzať zo stavu zostatkov na účtoch, ktorý existuje ku dňu zistenia chyby. Účtovanie: Účtovanie Č. ku dňu 2. 25.10.08 3. 30.10.08 4. 01.01.09
5a. 2012 5b. 2012
Posúdenie sumy -
Účtovný prípad
Sk/€ MD 511 321
Vznik záväzku Úhrada Prechod na euro, prepočet zostatku konverzným kurzom 701 103500 Sk : 30,126 nevýznamná Oprava chyby 511 významná Oprava chyby 42808
D 321 221
115 000,00 Sk 11 500,00 Sk
321
3 435,57 €
321 321
- 3 435,57 € - 3 435,57 €
Ukladanie a zverejnenie individuálnej účtovnej závierky sa uskutoční podľa predpisov platných do 31.12.2012. Účtovná jednotka je povinná podľa § 2l ZoÚ ukladať účtovnú závierku a výročnú správu do zbierky listín a stanoveným spôsobom zverejňovať údaje zo zostavenej účtovnej závierky. Ukladanie do zbierky listín obchodného registra Do zbierky listín obchodného registra povinne ukladá riadnu individuálnu účtovnú závierku, mimoriadnu individuálnu účtovnú závierku samostatne, alebo ako súčasť výročnej správy
42
a) akciová spoločnosť, spoločnosť s ručením obmedzeným, družstvo a štátny podnik, a to do ) 30 dní po schválení účtovnej závierky alebo do lehoty ustanovenej osobitným predpisom, b) Exportno – importná banka Slovenskej republiky, a to do 30 dní po schválení účtovnej závierky c) verejná obchodná spoločnosť a komanditná spoločnosť, a to do siedmych mesiacov po uplynutí účtovného obdobia Účtovná jednotka, ktorá má povinnosť overenia účtovnej závierky audítorom, nesmie zverejniť účtovnú závierku audítorom neoverenú. Zverejňovanie údajov z účtovnej závierky (Obchodný vestník, internet, MF SR) •
•
v Obchodnom vestníku zverejňuje súvahu a výkaz ziskov a strát z riadnej a mimoriadnej individuálnej účtovnej závierky do 30 dní po schválení účtovnej závierky účtovná jednotka, ktorá je povinná mať účtovnú závierku overenú audítorom podľa § 19 ods. 1 písm. a), b) a d) ZoÚ, t. j. akciová spoločnosť, spoločnosť s r. o., družstvo, ak v roku predchádzajúcom roku, za ktorý sa táto účtovná závierka overuje, spĺňa aspoň dve z podmienok uvedených v § l9 ods. l písm. a) bod 1, 2, 3 ZoÚ; na internete zverejňuje úplnú účtovnú závierku okrem zverejnenia v Obchodnom vestníku účtovná jednotka uvedená v § 17a, t. j. tá účtovná jednotka, ktorá má povinnosť zostaviť individuálnu účtovnú závierku podľa medzinárodných účtovných štandardov. V Obchodnom vestníku oznámi internetovú adresu, na ktorej je účtovná závierka zverejnená;
Ministerstvu predkladá výročnú správu a záznamy z valných zhromaždení účtovná jednotka, ktorej činnosť je zaradená do kategórie „D“ priemyselnej výroby podľa prílohy vyhlášky Štatistického úradu Slovenskej republiky č. 552/2002 Z. z., ktorou sa vydáva štatistická odvetvová klasifikácia ekonomických činností, a to do piatich dní odo dňa prerokovania výročnej správy, najneskôr však do konca ôsmeho mesiaca po skončení účtovného obdobia, za ktoré sa výročná správa predkladá. Ministerstvo ďalej predloží výročnú správu účtovnej jednotky a záznamy z jej valných zhromaždení, ktoré sa uskutočnili v účtovnom období, za ktoré sa výročná správa predkladá Európskej komisii, do konca deviateho mesiaca nasledujúceho po skončení účtovného obdobia, za ktoré sa predkladá výročná správa - účtovné výkazy, - príloha. Ukladanie a zverejnenie individuálnej účtovnej závierky podľa predpisov platných od 1.1.2013. Dokumenty uvedené v § 23 ZoÚ sa ukladajú a zverejňujú podľa § 23a a podľa § 23b ZoÚ do registra účtovných závierok - RÚZ. V Banskej Bystrici 12.11.2012 Ing. Radosová, Ing. Turóciová
43
44
