Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent
Academiejaar 2012-13
HET BTW-STATUUT VAN DE NOTARIS
Masterproef van de opleiding ‘Master in het notariaat’
Ingediend door
Liesbeth Baecke (studentennr. 00604676)
Promotor: Prof. Dr. Paul Beghin Commissaris: David Cottenie
INHOUDSOPGAVE
INLEIDING .............................................................................................................................1 HOOFDSTUK 1. DE NIEUWE BTW-REGELING VOOR NOTARISSEN VANAF 1 JANUARI 2012............................2 §1. De historische evolutie van de notaris als (niet-)belastingplichtige ............................................... 2 §2. Een verrassing? ............................................................................................................................... 3 §3. Het toepasselijke btw-tarief ........................................................................................................... 5
HOOFDSTUK 2. DE BTW-PLICHTIGE ..............................................................................................6 HOOFDSTUK 3. HET TOEPASSINGSGEBIED VAN DE NIEUWE BTW-REGELING .............................................9 §1. De plaats van de dienst ................................................................................................................... 9 1.1 De hoofdregels ........................................................................................................................ 9 1.2 De afwijkingen....................................................................................................................... 10 §2. Het belastbare feit en de opeisbaarheid van de btw ................................................................... 11 2.1 Het belastbare feit ................................................................................................................ 11 2.2 De opeisbaarheid van de btw ............................................................................................... 11
HOOFDSTUK 4. DE MAATSTAF VAN HEFFING ................................................................................ 15 §1. Het principe: de sommen die behoren tot de maatstaf van heffing ............................................ 15 §2. Uitzondering: voorschotten .......................................................................................................... 16 §3. De vrijstellingen ............................................................................................................................ 17
HOOFDSTUK 5. HET RECHT OP AFTREK ........................................................................................ 19 §1. Het recht op aftrek........................................................................................................................ 19 1.1 Beperkingen .......................................................................................................................... 19 1.1.1 Bedrijfsmiddelen met een gemengd gebruik ............................................................. 19 1.1.1.1 Bedrijfswagens .............................................................................................. 20 1.1.1.2 Roerende goederen, andere dan bedrijfswagens ......................................... 21 1.1.1.3 Onroerende goederen .................................................................................. 21 1.1.2 Autokosten ................................................................................................................. 21 1.2 Uitsluitingen .......................................................................................................................... 22 1.3 De uitoefening van het recht op aftrek................................................................................. 22 1.4 De herziening van de uitgeoefende aftrek............................................................................ 23 1.4.1 Herziening van de gewone aftrek............................................................................... 23 1.4.2 Herziening van de aftrek voor bedrijfsmiddelen........................................................ 24
i
§2. Het recht op aftrek van de historische btw .................................................................................. 25 2.1 Goederen en diensten, andere dan bedrijfsmiddelen .......................................................... 26 2.2 Bedrijfsmiddelen ................................................................................................................... 27 2.3 De inventaris ......................................................................................................................... 28 2.4 Hoe vinden de regularisatie en de herziening plaats? .......................................................... 29
HOOFDSTUK 6. VERPLICHTINGEN VOOR DE NOTARIS ...................................................................... 30 §1. Btw-identificatie............................................................................................................................ 30 §2. Periodieke btw-aangifte................................................................................................................ 31 2.1 Wanneer en hoe moet de btw-aangifte worden ingediend? ............................................... 31 2.2 Hoe moet de btw-aangifte worden ingevuld? ...................................................................... 32 2.3 Betaling van de btw............................................................................................................... 33 2.4 Teruggave van de btw ........................................................................................................... 34 §3. Facturering .................................................................................................................................... 34 §4. Boekhouding ................................................................................................................................. 36 4.1 De soorten boeken ................................................................................................................ 36 4.2 Hoe worden de boeken gehouden?...................................................................................... 37 §5. Jaarlijkse btw-listing ...................................................................................................................... 38 §6. Opgave van de intracommunautaire handelingen ....................................................................... 40
HOOFDSTUK 7. IS DE BTW-PLICHT VOOR NOTARISSEN DISCRIMINATOIR TEN AANZIEN VAN ADVOCATEN? ...... 42 BESLUIT ............................................................................................................................. 44 BIBLIOGRAFIE ...................................................................................................................... 46
ii
INLEIDING
1.
De btw bestaat in België reeds 40 jaar. Gedurende lange tijd was de notaris een vrijgestelde
btw-plichtige en was bijgevolg op de door hem verrichte diensten geen btw verschuldigd. Vandaag is dit niet meer zo. Sinds 1 januari 2012 is ook de notaris onderworpen aan de btw-plicht. Een verrassing? Of toch niet helemaal? En wat zijn de gevolgen voor de notariële praktijk?
2.
De fiscale administratie gaf hierover een eerste beknopte toelichting op 26 december 2011.1
Op 3 april 2012 verscheen een administratieve beslissing waarin uitgebreider werd ingegaan op de btw-plicht van de notaris.2 Beide documenten hebben als grondslag gediend voor het schrijven van deze masterproef.
3.
Deze masterproef heeft tot doel om enkele algemene regels inzake het nieuwe btw-statuut
van de notaris uiteen te zetten. Het eerste hoofdstuk schetst de totstandkoming van de nieuwe btwregeling. In hoofdstuk 2 wordt het begrip ‘btw-plichtige’ omschreven. Hoofdstuk 3 gaat in op het toepassingsgebied. De regels voor het bepalen van de maatstaf van heffing worden behandeld in hoofdstuk 4. Hoofdstuk 5 betreft het recht op aftrek waar de notaris nu ook kan van genieten, evenals de mogelijkheid die de wetgever heeft voorzien om alsnog de historische btw in beperkte mate en onder bepaalde voorwaarden te kunnen recupereren. De verplichtingen die sedert 1 januari 2012 voor de notaris als btw-plichtige gelden, komen aan bod in hoofdstuk 6. Tot slot wordt in hoofdstuk 7 kort ingegaan op de vraag of de btw-plicht voor notarissen niet discriminatoir is ten aanzien van advocaten, die vandaag de dag nog steeds genieten van een vrijstelling.
1 2
Toelichting FOD Financiën van 26 december 2011, www.minfin.fgov.be. Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be.
1
HOOFDSTUK 1. DE NIEUWE BTW-REGELING VOOR NOTARISSEN VANAF 1 JANUARI 2012
§1. De historische evolutie van de notaris als (niet-)belastingplichtige 4.
De belasting over de toegevoegde waarde – of kortweg de btw – bestaat in België al zo’n dikke
40 jaar. In navolging van de Eerste Btw-richtlijn3, werd op 1 januari 1971 met het Btw-Wetboek4 de btw in ons land ingevoerd. Btw is dus een Europese belasting. Overeenkomstig het oorspronkelijke artikel 44 §1, 1° WBTW waren Belgische notarissen vrijgesteld van btw: “van de belasting zijn vrijgesteld de diensten door de nagenoemde personen verricht in de uitoefening van hun geregelde werkzaamheid: notarissen, advocaten en gerechtsdeurwaarders”. Zij waren niet onderworpen aan de btw en bovendien werden zij op grond van het vroegere artikel 5 WBTW beschouwd als nietbelastingplichtigen.
5.
Naar aanleiding van een volgende Btw-richtlijn5, werd op 1 januari 1993 artikel 5 WBTW echter
opgeheven. Een logische stap. Artikel 4 WBTW definieert de ‘belastingplichtige’ als “eenieder die in de uitoefening van een economische activiteit geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen van goederen of diensten verricht die in dit Wetboek zijn omschreven, ongeacht op welke plaats de economische activiteit wordt uitgeoefend”. Deze definitie vraagt om enige verduidelijking. Om de overzichtelijkheid te bewaren, wordt deze definitie verder toegelicht in het volgende hoofdstuk [zie infra Hoofdstuk 2], maar er kan alvast worden bevestigd dat de notaris volledig aan deze omschrijving beantwoordt. Op grond van de Zesde Btw-richtlijn6 hadden de lidstaten evenwel de mogelijkheid om hun bestaande vrijstellingen te behouden.7 Notarissen werden dus btw-plichtigen, maar bleven in België vrijgesteld van de btw. Zij kregen vanaf dan het statuut van vrijgestelde btw-plichtige. Deze vrijstelling gold zowel voor alle handelingen die
3
Eerste richtlijn nr. 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der LidStaten inzake omzetbelasting, Pb.L. 14 april 1967, afl. 71, 1301-1303. 4 Wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde, BS 17 juli 1969 (hierna verkort: WBTW). 5 Richtlijn nr. 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van richtlijn 77/388/EEG, Pb.L. 31 december 1991, afl. 376, 1-19. 6 Zesde richtlijn nr. 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der LidStaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, Pb.L. 13 juni 1977, afl. 145, 0001-0040. 7 Art. 28, lid 3, b) en bijlage F, 2 van de Zesde Btw-richtlijn.
2
notarissen verrichtten in de normale uitoefening van hun ambt als voor het verstrekken van juridisch en fiscaal advies.8
6.
In het kader van het begrotingsakkoord van de regering Di Rupo I, kwam er eind 2011 een
belangrijke ommekeer met betrekking tot het btw-statuut van de notaris. In artikel 44 WBTW werd het woord ‘notarissen’ geschrapt.9 Bijgevolg is de notaris vanaf 1 januari 2012 niet langer meer vrijgesteld van de btw en dient hij zijn prestaties aan de btw te onderwerpen.
§2. Een verrassing? 7.
Voor de notariële praktijk kwam de opheffing van de btw-vrijstelling als een donderslag bij
heldere hemel, wat in zekere zin begrijpelijk is. Deze beslissing werd immers genomen bij wet van 28 december 2011, welke op 30 december 2011 werd bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad, en die dus twee dagen later reeds in werking trad. Men kan zich de vraag stellen of dit wel strookt met de principes van behoorlijk bestuur. De Koninklijke Federatie van het Belgische Notariaat poogde een overgangsperiode van zes maanden te verkrijgen om de notarissen de kans te geven zich degelijk voor te bereiden op hun nieuwe statuut. De notaris moest nu als btw-plichtige immers voldoen aan de wettelijke verplichtingen die gelden voor elke btw-plichtige [zie infra Hoofdstuk 6]. Dit verzoek werd echter niet ingewilligd.10 Na 1 januari 2012 kwam vanuit de notariële praktijk al gauw de reactie dat er onvoldoende tijd was geweest om zich te kunnen voorbereiden en aanpassen.11 Bovendien had ook de boekhoudsoftware niet tijdig de nodige aanpassingen ondergaan, wat tot bijkomende frustraties leidde.
8.
Nochtans kan deze ingreep niet echt als een verrassing worden beschouwd. Binnen de
Europese Unie was België immers de enige lidstaat die de btw-vrijstelling voor notarissen nog toepaste. Deze vrijstelling lag aanvankelijk vervat in artikel 28, lid 3, b) en in bijlage F van de Zesde Btw-richtlijn. België, Nederland, Luxemburg, Frankrijk, Duitsland, Italië, Portugal en Griekenland kregen toen de mogelijkheid om de diensten van advocaten en andere vrije beroepen vrij te stellen gedurende een overgangsperiode van vijf jaar. Bij gebrek aan initiatief van Europa is deze termijn evenwel gewoon blijven voortduren. De meeste lidstaten hebben in de loop der jaren de btw8
P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 136-137; P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 31; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 1-2. 9 Art. 53 van de wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, BS 30 december 2011 (Ed. 4). In ditzelfde artikel werd ook het woord ‘gerechtsdeurwaarders’ geschrapt, waardoor ook hun dienstverlening sinds 1 januari 2012 aan de btw onderworpen is. 10 E. SPRUYT, “Btw-vrijstelling voor advocaten is niet discriminerend”, Juristenkrant 2012, afl. 258, 8. 11 R. BOONE, “Notarissen en gerechtsdeurwaarders zijn btw-plichtig”, Juristenkrant 2012, afl. 242, 7.
3
vrijstelling voor de beoefenaars van vrije beroepen op eigen initiatief afgeschaft. In Nederland gebeurde dit bijvoorbeeld reeds in 1991.12 België bleef echter vastklampen aan de mogelijkheid van een vrijstelling van de btw-plicht voor advocaten, notarissen en gerechtsdeurwaarders. Zij steunde zich hierbij op artikel 371 van de Richtlijn 2006/112/EG13, die de Zesde Btw-richtlijn op 1 januari 2007 heeft vervangen.14 Op 1 januari 2012 heeft België zich uiteindelijk geharmoniseerd met de andere Europese lidstaten door de vrijstelling van de btw-plicht voor notarissen (en gerechtsdeurwaarders) op te heffen. Advocaten blijven echter vrijgesteld.
9.
Daarnaast speelden bij de invoering van de btw-plicht ook voornamelijk budgettaire redenen
mee. De btw-vrijstelling was immers niet kosteloos. België moest jaarlijks een financiële bijdrage tot de eigen middelen van de Europese Unie storten, ter compensatie van het niet heffen van btw op de prestaties van notarissen (en gerechtsdeurwaarders). Deze bijdragen waren niet min. Ter illustratie enkele bedragen: - 2003: 156 893 061,24 EUR; - 2004: 99 937 709,99 EUR; - 2005: 109 702 002,41 EUR.15
Recentere bedragen zijn niet beschikbaar, maar deze liggen wellicht minstens in dezelfde grootorde. Het behoud van de btw-vrijstelling voor notarissen kostte de schatkist dus een fortuin. In oktober 2011 startte de regering Di Rupo I een zoektocht naar 11,3 miljard euro. Met de opheffing van de btw-vrijstelling voor notarissen (en gerechtsdeurwaarders) hoopt men op jaarbasis zo’n 100 miljoen euro voor de schatkist binnen te halen.16
12
Vr. en Antw. Senaat 2011-12, 5 januari 2012 (Vr. nr. 5-5133 B. TOMMELEIN). Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb.L. 11 december 2006, afl. 347, 1-118. 14 P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 31; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 1. 15 Vr. en Antw. Senaat 2006-07, 30 januari 2007 (Vr. nr. 3-6897 C. NYSSENS). 16 G. DE WIT, “BTW-plicht notarissen na 40 jaar vrijstelling”, www.advocatennet.be; E. SPRUYT, “Notarissen blijven tot nader order btw-plichtige dienstverstrekkers”, Notariaat 2012, afl. 6, 8; P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 31; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 12. 13
4
§3. Het toepasselijke btw-tarief 10.
België kent drie btw-tarieven. Het normale tarief bedraagt 21%. Er bestaan evenwel twee
verlaagde tarieven, nl. 6% en 12%. Om te weten welk tarief van toepassing is, moet men kijken naar het KB nr. 20.17 Dit KB bevat twee tabellen: - tabel A bevat de goederen en diensten die onderworpen zijn aan het tarief van 6%; - tabel B bevat de goederen en diensten die onderworpen zijn aan het tarief van 12%. De goederen en diensten die niet in één van deze tabellen zijn opgenomen, zijn onderworpen aan het gangbare btw-tarief van 21%. Dit impliceert dat ook diensten van een notaris, die dus niet voorkomen in tabel A of B, onderworpen zijn aan het normale tarief.
17
KB van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en diensten bij die tarieven, BS 31 juli 1970 (Ed. 1).
5
HOOFDSTUK 2. DE BTW-PLICHTIGE
11.
Zoals in het vorige hoofdstuk reeds werd opgemerkt, beantwoordt de notaris aan de definitie
van btw-plichtige. De verschillende elementen waaruit deze definitie is opgebouwd, vragen echter enige toelichting om te kunnen verduidelijken waarom de notaris aan de voorwaarden van btwplichtige voldoet.
“Belastingplichtige is eenieder die in de uitoefening van een economische activiteit geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen van goederen of diensten verricht die in dit Wetboek zijn omschreven, ongeacht op welke plaats de economische activiteit wordt uitgeoefend”.
12.
Met ‘eenieder’ bedoelt men natuurlijke personen, rechtspersonen, verenigingen en
groeperingen van personen die gemeenschappelijk een activiteit uitoefenen (bv. maatschap, stille of tijdelijke handelsvennootschap). Notarissen kunnen hun ambt uitoefenen als natuurlijke persoon of in een notarisvennootschap. Het speelt geen rol waar zij hun activiteit uitoefenen.18
13.
Zij moeten een ‘economische activiteit’ uitoefenen. Dit zijn alle werkzaamheden van een
fabrikant, handelaar of dienstverrichter. Het betreft eveneens de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. De notaris is beoefenaar van een vrij beroep. Er is btw verschuldigd wanneer hij handelingen stelt in het kader van de uitoefening van zijn economische activiteit. Wanneer hij echter een handeling verricht die niet tot zijn economische activiteit behoort, dan wordt hij daarvoor niet beschouwd als btw-plichtige.19
14.
Het moet gaan om een ‘geregelde’ werkzaamheid. Dit veronderstelt een opeenvolging van
handelingen die met een bepaalde regelmaat plaatsvinden. Vereist is dat de diensten herhaaldelijk en doorlopend worden gesteld.20 Ook aan deze voorwaarde voldoet de notaris. Het regelmatig verlijden van akten en het verstrekken van juridisch advies maakt in wezen de kern uit van het takenpakket van de notaris.
18
P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 32; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 21. 19 P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 21-22. 20 P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 22-23.
6
15.
De werkzaamheid moet ‘zelfstandig’ worden uitgeoefend. Dit houdt in dat loontrekkenden
geen btw-plichtigen kunnen zijn. Ook andere personen die een arbeidsovereenkomst hebben gesloten met hun werkgever of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever, worden uitgesloten van de btw-plicht.21 Het Hof van Justitie heeft evenwel bevestigd dat notarissen hun activiteit voor eigen rekening en voor eigen verantwoordelijkheid uitoefenen en “het feit dat zij aan disciplinaire controle onder toezicht van de overheid zijn onderworpen […], [is] geen voldoende grond om hen aan te merken als personen die zich ten opzichte van een werkgever in een juridische verhouding van ondergeschiktheid bevinden”.22
De vraag rijst naar het statuut van zelfstandige medewerkers van de notaris, kandidaat-notarissen en stagiairs. De fiscale administratie heeft zich hier in 2005 over uitgesproken, toen notarissen (en gerechtsdeurwaarders) nog vrijgesteld waren van de btw-plicht. Deze regeling is evenwel ook na 1 januari 2012 nog steeds onverminderd van toepassing. Er dient te worden opgemerkt dat deze beslissing betrekking heeft op kandidaat-deurwaarders, stagiairs en zelfstandige medewerkers van de gerechtsdeurwaarder, maar de administratie stelt dat deze beslissing ook mutatis mutandis van toepassing is op kandidaat-notarissen, stagiairs en zelfstandige medewerkers van de notaris. De fiscale administratie meent dat de btw-vrijstelling louter van toepassing is op de persoon van de gerechtsdeurwaarder (en notaris) zelf en dat ze zich niet uitstrekt tot zijn zelfstandige medewerkers, stagiairs en kandidaat-deurwaarders (en kandidaat-notarissen). Deze personen zijn bijgevolg wel onderworpen aan de btw-plicht. Wat de stagiair van de gerechtsdeurwaarder (en de notaris) betreft, aanvaardt de administratie evenwel dat deze zich ten opzichte van de gerechtsdeurwaarderstagemeester (en van de notaris-stagemeester) in een band van ondergeschiktheid bevindt tijdens de stage die hij vervult, zelfs als hij voor de toepassing van de sociale wetten als zelfstandige wordt beschouwd. De stagiair is dus geen btw-plichtige voor wat betreft de diensten die hij verstrekt aan zijn stagemeester tijdens de uitvoering van de stage.23
16.
Het is niet noodzakelijk dat de btw-plichtige zijn activiteit uitoefent met de bedoeling om winst
te maken. Dit element is echter wel vereist om een handelaar te kunnen zijn. Het is dus bijgevolg
21
P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 32; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 23. 22 HvJ 26 maart 1987, zaak 235/85, Commissie/Nederland. 23 Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 109.278 van 15 juni 2005, www.minfin.fgov.be.
7
mogelijk dat groeperingen die geen winstoogmerk hebben, en dus geen handelaar zijn, toch btwplichtig zijn.24
17.
Tenslotte speelt het geen enkele rol of de werkzaamheid hoofdzakelijk of aanvullend wordt
uitgeoefend. Een werkzaamheid is aanvullend wanneer zij wordt uitgeoefend naast een hoofdwerkzaamheid en de beoefenaar ervan kan btw-plichtig zijn wanneer hij aan de overige voorwaarden voldoet.25
24
P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 32-33; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 26. 25 P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 26.
8
HOOFDSTUK 3. HET TOEPASSINGSGEBIED VAN DE NIEUWE BTW-REGELING
18.
Notarissen zijn sinds 1 januari 2012 als belastingplichtigen onderworpen aan de btw-plicht,
maar dit impliceert niet dat er automatisch btw verschuldigd is voor elke handeling die zij stellen na 1 januari 2012. De vraag of (Belgische) btw moet worden aangerekend, hangt in de eerste plaats af van de plaats waar de handeling wordt verricht. Ten tweede rijst hier ook de vraag naar het belastbaar feit en naar de opeisbaarheid van de btw.
§1. De plaats van de dienst 1.1 De hoofdregels 19.
Belgische btw is slechts verschuldigd wanneer de prestatie van de notaris in België plaatsvindt.
De plaats van de dienst wordt bepaald op grond van artikel 21 §2 of artikel 21bis §1 WBTW. Daarbij moet een onderscheid worden gemaakt naargelang de ontvanger of de afnemer van de dienst een belastingplichtige is of niet. De definitie van ‘belastingplichtige’ is voor de toepassing van deze regels, en uitsluitend voor de toepassing van deze regels, ruimer dan de algemene definitie van ‘belastingplichtige’ zoals die in artikel 4 WBTW is opgenomen [zie supra Hoofdstuk 2].26 Naast de persoon bedoeld in artikel 4 WBTW, worden ook de belastingplichtige die ook werkzaamheden of handelingen verricht die niet als handelingen bedoeld in artikel 2 WBTW worden aangemerkt en de niet-belastingplichtige rechtspersoon die voor btw-doeleinden is geïdentificeerd, in aanmerking genomen.27
20.
Zoals reeds vermeld, moet er voor de plaatsbepaling van de dienst van de notaris een
onderscheid worden gemaakt tussen de situatie waarin de ontvanger van de dienst de hoedanigheid van belastingplichtige heeft en de situatie waarin dit niet het geval is. Wanneer het gaat om een zogenaamde ‘B2B-handeling’ (business to business), waarbij de ontvanger van de dienst een belastingplichtige is in de zin van artikel 21 §1 WBTW en hij als zodanig handelt, dan wordt de dienst geacht overeenkomstig artikel 21 §2 WBTW plaats te vinden in het land van de ontvanger. Zowel wanneer de cliënt van de notaris in een andere Europese lidstaat is gevestigd als daarbuiten, zal dus geen Belgische btw moeten worden aangerekend op de prestaties van de notaris. Indien de ontvanger van de dienst echter geen belastingplichtige is en het een zogenaamde ‘B2C-handeling’ (business to consumer) betreft, dan is de plaats van de dienst overeenkomstig artikel 21bis §1 WBTW 26 27
Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be. Art. 21 §1 WBTW.
9
het land waar de dienstverrichter (de notaris) de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd. Wanneer een Belgische notaris een dienst verstrekt aan een cliënt die niet belastingplichtig is, zal met andere woorden steeds Belgische btw moeten worden aangerekend.28
1.2 De afwijkingen 21.
Bij de invoering van de btw-plicht bestond er in de rechtsleer aanvankelijk onduidelijkheid over
de plaats van de dienst voor het geval waarbij de notaris een notariële akte verlijdt met betrekking tot een onroerend goed. De artikelen 21 §3, 1° en 21bis §2, 1° WBTW bevatten immers een afwijking op de zonet uiteengezette hoofdregels: “als plaats van de dienst [wordt] aangemerkt: de plaats waar het onroerend goed is gelegen, wanneer het gaat om een dienst die verband houdt met een uit zijn aard onroerend goed”. Deze bepaling is dermate vaag, dat de vraag rees of op dergelijke akte nu de hoofdregels van toepassing waren of deze afwijkende plaatsbepalingsregel. Beide regels leiden immers tot een verschillend resultaat indien het gaat om een in België gelegen onroerend goed waarbij de cliënt van de notaris een niet in België gevestigde belastingplichtige is. Passen we de hoofdregel toe, dan is er geen Belgische btw verschuldigd. Passen we de afwijkende regel toe, dan is er wel Belgische btw verschuldigd.29
De btw-administratie heeft hieromtrent duidelijkheid geschapen in haar beslissing van 3 april 2012. Wanneer een notaris tussenkomt bij het verlijden van een akte of een overeenkomst die uitsluitend betrekking heeft op de overdracht van een onroerend goed, dan wordt de ligging van dat onroerend goed beschouwd als de plaats van de dienst. Hetzelfde criterium geldt indien de akte of de overeenkomst uitsluitend betrekking heeft op de vestiging, de overdracht of de wederoverdracht van een zakelijk recht op een onroerend goed.30 Dit impliceert dat er enkel Belgische btw verschuldigd is indien het betrokken onroerend goed in België gelegen is. Deze afwijking is van toepassing ongeacht de hoedanigheid van de cliënt. Het standpunt van de btw-administratie is hier duidelijk ruimer dan het WBTW, dat het enkel heeft over “een dienst die verband houdt met een uit zijn aard onroerend goed”.31
28
Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be; E. SPRUYT, “Btw – Dienstverlening door notarissen m.b.t. onroerend goed: plaats van de dienst voor btw-doeleinden”, Notariaat 2012, afl. 5, 6-7; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 140141; P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 38; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 63-67. 29 P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 40. 30 Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 142. 31 Art. 21 §3, 1° en art. 21bis §2, 1° WBTW; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 142.
10
22.
In haar beslissing meent de btw-administratie tevens dat geval per geval dient te worden
nagegaan welke regel er inzake plaatsbepaling van toepassing is, indien een notaris taken van economische aard vervult die hem niet opgelegd zijn in zijn functie van openbaar ambtenaar maar daar wel nauw verband mee houden.32 Dit is bijvoorbeeld de situatie waarin de notaris optreedt als makelaar bij de verkoop van een onroerend goed. In dat geval is de plaats van de dienst de plaats waar het onroerend goed gelegen is, overeenkomstig de artikelen 21 §3, 1° en 21bis §2, 1° WBTW.33
§2. Het belastbare feit en de opeisbaarheid van de btw 2.1 Het belastbare feit 23.
Het belastbare feit is “het feit waardoor de wettelijke voorwaarden worden vervuld die vereist
zijn voor het opeisbaar worden van de belasting”.34 Voor wat betreft diensten vindt het belastbare feit overeenkomstig artikel 22 §1 WBTW plaats op het tijdstip waarop de dienst is voltooid. Een dienst is voltooid wanneer de dienstverrichter alle verplichtingen die hem door de overeenkomst zijn opgelegd, is nagekomen.35 Gaat het om doorlopende diensten die aanleiding geven tot opeenvolgende betalingen, dan wordt de dienst beschouwd als zijnde voltooid bij het verstrijken van elke periode waarop de betaling betrekking heeft.36 Lopen deze diensten evenwel gedurende een periode van langer dan één jaar door, geven zij in die periode geen aanleiding tot betalingen en gaat het om een B2B-handeling waarbij de dienstverrichter een belastingplichtige is die niet in België is gevestigd en de btw bijgevolg verschuldigd is door de in België gevestigde ontvanger van de dienst, dan wordt de dienst beschouwd als zijnde voltooid bij het verstrijken van elk kalenderjaar, en dit tot de dienst wordt beëindigd.37
2.2 De opeisbaarheid van de btw 24.
Om te bepalen of voor een door een notaris verrichte handeling btw verschuldigd is, moeten
we rekening houden met de regels inzake opeisbaarheid van de btw. De btw is immers pas verschuldigd aan de schatkist wanneer zij opeisbaar wordt.38 Onder ‘opeisbaarheid’ verstaat men “het recht dat de Schatkist heeft om krachtens de wet de belasting vanaf een bepaald tijdstip te 32
Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be. Vr. en Antw. Senaat 2011-12, 5 januari 2012 (Vr. nr. 5-5133 B. TOMMELEIN). 34 Art. 3, b) van de wet van 17 december 2012 tot wijziging van de belasting over de toegevoegde waarde (I) (1), BS 21 december 2012 (Ed. 2). 35 Btw-handleiding, nr. 72. 36 Art. 22 §2 WBTW. 37 Art. 22 §2, lid 2 j° art. 51 §2, 1° WBTW. 38 P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 41. 33
11
vorderen van de persoon die de belasting moet voldoen, ook al kan de betaling daarvan worden uitgesteld”.39 Dit valt voor diensten in de regel samen met het ogenblik waarop het belastbaar feit plaatsvindt, nl. het tijdstip waarop de dienst is voltooid.40
25.
Er bestaat in oud artikel 22 §2, lid 2 WBTW een afwijking op dit principe voor B2B-handelingen
wanneer de prijs of een deel daarvan reeds vóór dat tijdstip wordt gefactureerd of ontvangen. In dat geval wordt de btw op dat gefactureerde of ontvangen bedrag opeisbaar op het tijdstip van het uitreiken van de factuur of op het tijdstip van de incassering. Deze afwijkende regel is niet van toepassing ingeval van facturering van een intracommunautaire B2B-handeling, waarbij de dienstverrichter een belastingplichtige is die niet in België is gevestigd en de btw bijgevolg verschuldigd is door de in België gevestigde ontvanger van de dienst.41 Oud artikel 22 §3 WBTW bevat een afwijkende regel voor B2C-handelingen. Voor de diensten aan particulieren, die verricht worden door een btw-plichtige die dit op regelmatige basis doet en waarvoor geen factuur hoeft te worden uitgereikt, wordt de btw opeisbaar in verhouding tot de ontvangst van de prijs.
De wet van 17 december 2012, die in een omzetting voorziet van de Factureringsrichtlijn42, heeft de afwijkende regel voor de B2B-handelingen (met uitzondering van de intracommunautaire handelingen) echter in belangrijke mate gewijzigd: “wordt de prijs of een deel ervan ontvangen vóór het tijdstip waarop de dienst is verricht, dan wordt de belasting opeisbaar op het tijdstip van de ontvangst ten belope van het ontvangen bedrag”.43 Dit impliceert dat de uitreiking van een factuur vooraleer het belastbaar feit zich voordoet, de btw niet langer opeisbaar maakt. Deze nieuwe regel is van toepassing sinds 1 januari 2013. Om praktische problemen te vermijden in verband met voorschotfacturen die reeds werden uitgereikt, mag de oude regel nog worden toegepast tot 31 december 2013. Een voorschotfactuur kan dus nog tot het einde van dit jaar als oorzaak van opeisbaarheid van de btw in aanmerking worden genomen. De dienstverrichter kan er evenwel voor kiezen om de nieuwe regel onmiddellijk toe te passen. Voor de intracommunautaire handelingen is deze nieuwe regel onmiddellijk van toepassing sedert 1 januari 2013. Voor deze handelingen kunnen zich immers geen overgangsproblemen inzake 39
Art. 3, b) van de wet van 17 december 2012 tot wijziging van de belasting over de toegevoegde waarde (I) (1), BS 21 december 2012 (Ed. 2). 40 Art. 22 §1 WBTW. 41 Oud art. 22 §2, lid 3 j° art. 51 §2, 1° WBTW. 42 Richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010 tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de factureringsregels betreft, Pb.L. 22 juli 2010, afl. L 189/1. 43 Art. 18 van de wet van 17 december 2012 tot wijziging van de belasting over de toegevoegde waarde (I) (1), BS 21 december 2012 (Ed. 2); nieuw art. 22bis, lid 1 WBTW.
12
voorschotfacturen voordoen, omdat ook de vroegere regel reeds inhield dat de btw opeisbaar wordt op het ogenblik van de voltooiing van de dienst of op het tijdstip van de ontvangst van de prijs. Ten aanzien van de diensten aan particulieren verandert de bestaande afwijkende regel, nl. dat de btw opeisbaar wordt in verhouding tot de incassering van de prijs, niet. De btw-administratie voegt hier aan toe dat het de btw-plichtige evenwel vrij staat de btw reeds te voldoen op het ogenblik van de voltooiing van de dienst of bij de uitreiking van een vrijwillige factuur.44
Vanaf 1 januari 2014 zal de btw bijgevolg in alle gevallen pas verschuldigd zijn op het tijdstip waarop de dienst is voltooid of, in afwijking daarvan, op het tijdstip van de ontvangst van de prijs.
26.
De nieuwe btw-regeling voor notarissen is sinds 1 januari 2012 van kracht. Dit impliceert dat
enkel voor de handelingen waarvan de btw opeisbaar wordt na 1 januari 2012, btw moet worden aangerekend op het ereloon en de aktekosten. Specifiek voor wat betreft handelingen die verricht worden door een notaris, maakt de btw-administratie een onderscheid tussen enerzijds prestaties die resulteren in het verlijden van een notariële akte en anderzijds andere diensten die een notaris verricht. De btw-administratie heeft, wat het eerste geval betreft, het standpunt ingenomen dat de btw opeisbaar wordt op het ogenblik van het verlijden van de akte. Er is met andere woorden dus slechts btw verschuldigd op de aktekosten en het ereloon van de notaris indien de akte verleden wordt na 1 januari 2012. In de context van een openbare verkoop, wordt de btw opeisbaar op het ogenblik dat de verkoop definitief tot stand komt. Indien de notaris een andere dienst verricht die niet resulteert in het verlijden van een notariële akte (bv. de aangifte van een nalatenschap, het verstrekken van een advies, …), dan zal de btw pas opeisbaar zijn wanneer de dienst voltooid is.
Indien er een vroegtijdige betaling (of facturatie) zou gebeuren, dan wordt de btw ten belope van dat bedrag op dat ogenblik opeisbaar. De storting van een provisie aan de notaris, voorafgaand aan het verlijden van een akte, wordt volgens de btw-administratie echter niet beschouwd als een incassering, aangezien de notaris er nog niet kan over beschikken. De gelden moeten immers op de cliëntenrekening ingeschreven blijven zolang de akte niet werd verleden. Dit sluit aan bij het
44
Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 123.563 van 19 december 2012, www.minfin.fgov.be; Circulaire AFZ nr. 02/2013 van 23 januari 2013; I. MASSIN, “Voorschotfacturen: de overgangsregeling voor 2013”, Fiscoloog 2013, afl. 1324, 3-7; M. REGOUT, “Nieuwe btw-regels: de factuur is geen oorzaak van opeisbaarheid meer”, www.legalworld.be/legalworld/content.aspx?id=60468&LangType=2067; P. WILLE en M. GOVERS, “Betaling als oorzaak van opeisbaarheid van de btw”, www.monkey.be.
13
basisprincipe dat de btw ten vroegste opeisbaar wordt op het ogenblik van het verlijden van de akte.45
27.
Er dient ten slotte te worden opgemerkt dat het ogenblik waarop de btw opeisbaar wordt, niet
noodzakelijk samenvalt met het ogenblik waarop de btw effectief moet worden betaald. In de praktijk gebeurt de betaling meestal later, nl. uiterlijk op de twintigste dag van de maand volgend op de maand of het kwartaal waarin de btw opeisbaar is geworden [zie infra randnummer 69].46
45
Toelichting FOD Financiën van 26 december 2011, www.minfin.fgov.be; Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be; W. DE PELSMAEKER, “Btw-plicht notarissen en gerechtsdeurwaarders vanaf 2012: concrete uitwerking”, Fiscaal Bulletin Vandewinckele 2012, week 2-3, 39; G. DE WIT, “BTW-plicht notarissen na 40 jaar vrijstelling”, www.advocatennet.be; I. MASSIN, “Notarissen: geen BTW op doorgerekende registratierechten”, Fiscoloog 2012, afl. 1279, 8-9; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 139; P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 42-43; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 81-82; A. WITTENS, “Dienstverlening notarissen en deurwaarders voortaan onderworpen aan btw”, Vastgoed Info 2012, afl. 3, 2-3. 46 P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 138; P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 41.
14
HOOFDSTUK 4. DE MAATSTAF VAN HEFFING
28.
Een belangrijk gegeven is de bepaling van de maatstaf van heffing. Op welke grondslag moet
de btw nu eigenlijk worden aangerekend? Vooreerst komen de sommen ter sprake die principieel tot de maatstaf van heffing behoren. Hierop bestaat een uitzondering voor bepaalde voorschotten. Daarnaast zijn er een aantal verrichtingen vrijgesteld van btw.
§1. Het principe: de sommen die behoren tot de maatstaf van heffing 29.
Voor de levering van diensten wordt de belasting overeenkomstig artikel 26, lid 1 WBTW
berekend over alles wat de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van degene aan wie de dienst wordt verstrekt. In de praktijk stemt dit in de meeste gevallen overeen met de te betalen prijs.47 Het gaat onder meer om de sommen die de dienstverrichter aanrekent aan diegene aan wie de dienst wordt verstrekt, zoals verzekering, vervoer, belastingen, heffingen en rechten.48
Uit deze algemene regel volgt dat de notaris op alle sommen die hij in rekening brengt voor het verstrekken van de dienst, btw moet aanrekenen. Het gaat in de eerste plaats om zijn ereloon. Ten tweede betreft het alle door hem gemaakte en aan de cliënt doorgerekende kosten, met inbegrip van de belastingen en de heffingen waarvan hij de schuldenaar is en die van hem gevorderd worden, ongeacht of hij deze kosten al dan niet afzonderlijk in rekening brengt. De beslissing van de btwadministratie bevat hiervan een aantal voorbeelden: - het recht op geschriften; - het OVAM-attest; - het BIM-attest Brussel; - kosten m.b.t. de aflevering van een kadastraal uittreksel;
47
P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 43; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 87. 48 Art. 26, lid 2 en 3 WBTW.
15
- kosten
m.b.t.
de
inschrijving
in
de
centrale
registers
van
testamenten
en
huwelijksovereenkomsten.49
30.
Indien een notariële akte verleden wordt door meerdere notarissen, dan leidt dit niet tot een
verhoging van het ereloon.50 De minuuthoudende notaris neemt het ereloon in ontvangst en deelt het met de notaris die is tussengekomen bij de akte. De mede optredende notaris dient hiertoe een factuur met toepassing van btw over te maken aan de minuuthoudende notaris.51
§2. Uitzondering: voorschotten 31.
De sommen die de notaris heeft voorgeschoten voor uitgaven die hij in naam en voor rekening
van zijn cliënt heeft gedaan, behoren krachtens artikel 28, 5° WBTW niet tot de maatstaf van heffing. Het is dus vereist dat de prijs voor de door de notaris verrichte dienst rechtstreeks op naam van de cliënt wordt gefactureerd. Gaat het om een taks, een recht of een belasting die door de notaris wordt betaald, dan kan deze enkel worden beschouwd als een voorschot wanneer de betaling is gebeurd in naam van de cliënt die er persoonlijk schuldenaar van is ten aanzien van de bevoegde overheid en wanneer het juiste bedrag van de cliënt wordt teruggevorderd. Of de cliënt al dan niet schuldenaar is van de taks, het recht of de belasting moet blijken uit de van toepassing zijnde wetgeving en regelgeving.52
De btw-administratie geeft in haar beslissing enkele voorbeelden van kosten die worden beschouwd als voorschotten in de zin van artikel 28,5° WBTW: - registratierechten m.b.t. te registreren akten; - hypotheekrecht en ereloon van de hypotheekbewaarder bij een hypothecaire inschrijving; 49
Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be; W. DE PELSMAEKER, “Btwplicht notarissen en gerechtsdeurwaarders vanaf 2012: concrete uitwerking”, Fiscaal Bulletin Vandewinckele 2012, week 2-3, 38; I. MASSIN, “Notarissen: geen BTW op doorgerekende registratierechten”, Fiscoloog 2012, afl. 1279, 9; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 148-149; P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 43-44; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 88; A. WITTENS, “Dienstverlening notarissen en deurwaarders voortaan onderworpen aan btw”, Vastgoed Info 2012, afl. 3, 1-2; X., “BTW-plicht voor notarissen vanaf 01/01/2012”, www.decofis.be/news.php. 50 Art. 13 van het KB van 16 december 1950 houdende het tarief van de honoraria der notarissen, BS 25 december 1950. 51 Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be. 52 Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be; W. DE PELSMAEKER, “Btwplicht notarissen en gerechtsdeurwaarders vanaf 2012: concrete uitwerking”, Fiscaal Bulletin Vandewinckele 2012, week 2-3, 38; G. DE WIT, “BTW-plicht notarissen na 40 jaar vrijstelling”, www.advocatennet.be; I. MASSIN, “Notarissen: geen BTW op doorgerekende registratierechten”, Fiscoloog 2012, afl. 1279, 9; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 149; P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 44; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 88; A. WITTENS, “Dienstverlening notarissen en deurwaarders voortaan onderworpen aan btw”, Vastgoed Info 2012, afl. 3, 2.
16
- ereloon van de hypotheekbewaarder bij de overschrijving van akten die overeenkomstig de artikelen 1 en 2 van de Hypotheekwet onderworpen zijn aan de formaliteit van de overschrijving; - kosten van doorhaling van een hypothecaire inschrijving, overschrijving of kantmelding; - rolrecht; - kosten van publicatie in het Belgisch Staatsblad van vennootschapsakten, op voorwaarde dat de factuur hiervan rechtstreeks wordt opgemaakt op naam van de cliënt.53
Zij benadrukt dat het in ieder geval aan de notaris is om aan te tonen dat een doorgerekende kost een voorschot is in de zin van artikel 28, 5° WBTW.54
32.
De btw-administratie heeft begin 2013 nogmaals bevestigd dat hypothecaire kosten van
inschrijving, overschrijving of doorhaling die door de notaris aan zijn cliënt worden doorgerekend, worden beschouwd als een voorschot in de zin van artikel 28, 5° WBTW, op voorwaarde dat dit voor het juiste bedrag is gebeurd. Is dit niet het geval, dan behoren deze kosten weldegelijk tot de maatstaf van heffing. De administratie voorziet echter in een mildering van dit principe voor het geval het bedrag van de hypothecaire kosten van inschrijving, overschrijving of doorhaling nog niet definitief en voor het juiste bedrag gekend is op het ogenblik van de facturering of de doorrekening ervan. Het oorspronkelijk aan de cliënt gefactureerde of doorgerekende bedrag zal in dat geval niet aan de btw worden onderworpen indien dat bedrag hoogstens 5 euro meer bedraagt dan het werkelijke bedrag.55
§3. De vrijstellingen 33.
Ondanks het feit dat de notaris nu onderworpen is aan de btw-plicht, blijven sommige
handelingen toch vrijgesteld van btw. Het WBTW bevat een hele lijst van dergelijke handelingen.56 Kunnen relevant zijn voor de notaris: - de levering van diensten in het kader van de diplomatieke en consulaire betrekkingen; - de levering van diensten aan ambassades en internationale instellingen.57
53
Toelichting FOD Financiën van 26 december 2011, www.minfin.fgov.be; Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be. 54 Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 123.376 van 31 januari 2013, www.minfin.fgov.be. 55 Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 123.376 van 31 januari 2013, www.minfin.fgov.be. 56 Art. 39 – 44bis WBTW. 57 Art. 42 §3, 1° en art. 42 §3, 3° WBTW.
17
In de praktijk zal de notaris hier in de uitoefening van zijn ambt niet vaak mee te maken krijgen. Indien hij toch een handeling stelt die vrijgesteld is van btw, dan moet hij een aantal formaliteiten voldoen. Zo dient hij bijvoorbeeld op zijn factuur te verwijzen naar het voor de vrijstelling toepasselijke artikel.58
34.
De notaris die een handeling stelt met vrijstelling van btw, behoudt zijn recht op aftrek [zie
infra Hoofdstuk 5].59
58
P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 99. De overige formaliteiten worden door de btw-administratie toegelicht in administratieve beslissing nr. E.T. 111.417 van 1 maart 2007. 59 P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 151; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 99.
18
HOOFDSTUK 5. HET RECHT OP AFTREK
35.
Nu de notaris niet langer een vrijgestelde btw-plichtige is, beschikt hij, net als alle andere
belastingplichtigen, over het recht om de btw af te trekken die hij betaalt op de uitgaven die hij aangaat in het kader van zijn economische activiteit. Naar aanleiding van de wijziging van het btwstatuut van de notaris, heeft de wetgever hem daarenboven de mogelijkheid gegeven om, in beperkte mate en onder bepaalde voorwaarden, eveneens op in het verleden gedane investeringen (bij wijze van regularisatie of herziening) het recht op aftrek uit te oefenen om op die manier een deel van de betaalde btw te recupereren.60
§1. Het recht op aftrek 36.
Wanneer de notaris diensten verricht voor zijn cliënten, dan hoeft hij de btw die hij daarop
aanrekent niet volledig door te storten aan de schatkist. Hij heeft krachtens artikel 45 §1 WBTW het recht om er voorafgaand de btw van af te trekken die hij zelf heeft betaald op aankopen en investeringen die hij heeft gedaan voor zijn beroepsactiviteit.61 Op dit recht bestaan echter beperkingen voor bedrijfsmiddelen met een gemengd gebruik en autokosten. Daarnaast zijn er ook bepaalde kosten uitgesloten van het recht op aftrek. Het is eveneens mogelijk dat de btw-aftrek later dient te worden herzien.
1.1 Beperkingen 1.1.1 Bedrijfsmiddelen met een gemengd gebruik 37.
Sinds 1 januari 2011 kan de btw van bedrijfsmiddelen die zowel privé als bedrijfsmatig worden
gebruikt, overeenkomstig artikel 45 §1quinquies WBTW slechts worden afgetrokken ten belope van het gebruik voor doeleinden van de beroepsactiviteit. Dit impliceert dat de btw-plichtige jaarlijks het effectieve beroepsmatige gebruik van dergelijke bedrijfsmiddelen zal moeten kunnen aantonen om het percentage van de btw-aftrek te kunnen bepalen.62
60
Art. 21bis §1 van het KB van 9 januari 2012 tot wijziging van het KB nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 23 januari 2012 (Ed. 1). 61 W. DE PELSMAEKER, “Btw-plicht notarissen en gerechtsdeurwaarders vanaf 2012: concrete uitwerking”, Fiscaal Bulletin Vandewinckele 2012, week 2-3, 41; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 160. 62 X., “Btw-aftrek bedrijfswagens: eindelijk duidelijkheid”, www.bdo.be/nl/news/professional-news/2012/btw-aftrekbedrijfswagens/.
19
Het vaststellen van de verhouding privégebruik – beroepsgebruik is niet eenvoudig en er bestond dan ook gedurende enige tijd onduidelijkheid over de manier waarop dit moest gebeuren. Eind 2011 publiceerde de btw-administratie hieromtrent een eerste toelichting.63 Deze deed echter heel wat vragen rijzen en eind 2012 poogde de administratie de regeling verder uit te werken in een nieuwe beslissing, die op 1 januari 2013 in werking is getreden.64 De regeling blijft echter vrij complex en hierna worden dan ook enkel de hoofdlijnen ervan uiteen gezet. 1.1.1.1 Bedrijfswagens 38.
De administratieve beslissing concentreert zich voornamelijk op bedrijfswagens. Ze maakt voor
de berekening van het percentage beroepsgebruik van bedrijfswagens, dat als basis dient om het recht op aftrek te bepalen, een onderscheid tussen deze die om niet ter beschikking worden gesteld en deze waarvoor een gebruiksvergoeding dient te worden betaald.
39.
Wanneer de gebruiker van een bedrijfswagen deze om niet ter beschikking krijgt, dan wordt bij
aanvang het recht op aftrek bepaald door een schatting van de af te leggen kilometers. Dit gebeurt onder toezicht van de administratie. De definitieve verhouding tussen privé- en beroepsgebruik, die dient als basis om het recht op aftrek vast te stellen, moet worden gestaafd aan de hand van bewijskrachtige gegevens. De administratie voorziet hiervoor drie methodes.65
Methode 1: het werkelijk professioneel gebruik. De belastingplichtige moet hiervoor een rittenadministratie bijhouden. Dit houdt in dat hij voor de dagelijkse verplaatsingen voor beroepsdoeleinden een hele hoop gegevens dient bij te houden (bv. datum van de rit, afgelegde kilometers per rit, totaal afgelegde kilometers per dag,…). Tevens moet bij het begin en het einde van het jaar de kilometerstand worden opgenomen. Het is duidelijk dat dit een zeer tijdrovende bezigheid is.
Methode 2: een semi-forfaitaire formule. Hierbij wordt het aantal werkdagen (200) en het privégebruik (6.000 km) forfaitair vastgelegd door de administratie.
%privé = afstand woon-werk x 2 x 200 + 6.000
x 100
totaal aantal km per jaar %beroep = 100% - %privé
63
Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 119.650 van 20 oktober 2011, www.minfin.fgov.be. Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 119.650/3 van 11 december 2012, www.minfin.fgov.be. 65 Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 119.650/3 van 11 december 2012, www.minfin.fgov.be. 64
20
Methode 3: een forfaitaire formule. Het beroepspercentage wordt hierbij vastgelegd op 35%. Deze formule kan enkel worden gebruikt wanneer de belastingplichtige over meer dan vier wagens beschikt.
Er dient te worden opgemerkt dat woon-werkverkeer als privégebruik wordt aanzien.66 Daarnaast moet men rekening houden met het feit dat, ongeacht het resultaat van de gebruikte methode, de aftrek voor bedrijfswagens nooit hoger kan zijn dan 50% [zie infra randnummer 43].67
40.
Indien een bedrijfswagen tegen betaling van een vergoeding ter beschikking wordt gesteld,
dan gaat het om een te belasten verhuur. Volgens de administratie is er echter geen sprake van een gemengd gebruik (nl. enerzijds gebruik voor de economische activiteit en anderzijds een economische activiteit die bestaat uit de verhuur van autovoertuigen). Het recht op aftrek voor dergelijke bedrijfswagen wordt aldus op grond van artikel 45 §2, lid 1 WBTW beperkt tot 50%.68 1.1.1.2 Roerende goederen, andere dan bedrijfswagens 41.
Voor het vaststellen van de verhouding tussen het privé- en het beroepsgebruik van roerende
goederen, andere dan bedrijfswagens, staat de administratie toe dat het beroepsmatig gebruik ervan forfaitair wordt vastgesteld op 75%. Dit forfait geldt zonder onderscheid voor alle roerende goederen met een gemengd gebruikskarakter. De belastingplichtige is evenwel niet verplicht dit percentage toe te passen.69 1.1.1.3 Onroerende goederen 42.
Wat de onroerende goederen betreft, moet de verhouding privégebruik – beroepsgebruik
worden vastgesteld op basis van de feitelijke omstandigheden. Dit gebeurt steeds onder toezicht van de administratie.70 1.1.2 Autokosten 43.
Zoals reeds duidelijk werd, is het niet gemakkelijk om na te gaan in welke mate een wagen ook
effectief voor beroepsdoeleinden wordt gebruikt. Om misbruiken te voorkomen, geldt daarom als algemene regel dat het recht op aftrek voor autokosten van personenwagens (bv. brandstof,
66
Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 119.650/3 van 11 december 2012, www.minfin.fgov.be. Art. 45 §2, lid 1 WBTW. 68 Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 119.650/3 van 11 december 2012, www.minfin.fgov.be; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 112. 69 Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 119.650/3 van 11 december 2012, www.minfin.fgov.be. 70 Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 119.650/3 van 11 december 2012, www.minfin.fgov.be. 67
21
onderhoud,…) maximum 50% bedraagt.71 Artikel 45 §2, lid 2 WBTW bevat evenwel een aantal categorieën van voertuigen waarop deze beperking niet van toepassing is.
1.2 Uitsluitingen 44.
Bepaalde kosten worden in artikel 45 §3 WBTW volledig uitgesloten van het recht op aftrek.
De betaalde btw kan niet worden afgetrokken voor: - tabaksfabrikaten; - sterke dranken; - hotel- en restaurantkosten; - kosten voor het onthaal van klanten.
1.3 De uitoefening van het recht op aftrek 45.
Om het recht op aftrek te kunnen uitoefenen, is het vereist dat de notaris in het bezit is van
een factuur die voldoet aan alle door de wet voorgeschreven vereisten.72 Zij moet namelijk een aantal verplichte vermeldingen bevatten [zie infra randnummer 74]. Is de factuur niet conform de toepasselijke wetgeving, dan zal de btw-administratie het recht op aftrek in de regel verwerpen.73 Bovendien kan aan de btw-plichtige een boete worden opgelegd: - van 5% van de ten onrechte afgetrokken btw, indien dat bedrag voor een controleperiode van één jaar minder dan of gelijk is aan 1.250 euro; - van 10% van de ten onrechte afgetrokken btw, indien dat bedrag voor een controleperiode van één jaar hoger is dan 1.250 euro.74 Geen enkel ander stuk dan een conforme factuur kan als grondslag dienen om het recht op aftrek uit te oefenen.75
46.
Het recht op aftrek ontstaat krachtens artikel 2, 1° van het KB nr. 3 op het ogenblik dat de btw
opeisbaar wordt. Hierbij dient te worden opgemerkt dat een voorschotfactuur sinds 1 januari 2013 geen oorzaak van opeisbaarheid van de btw meer is [zie supra randnummer 25]. Het recht op aftrek 71
Art. 45 §2, lid 1 WBTW; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 114. Art. 3 §1, 1° van het KB nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 12 december 1969 (hierna verkort: KB nr. 3). 73 P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 160; P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 45; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 121. 74 Tabel H van het KB nr. 41 van 30 januari 1987 tot vaststelling van het bedrag van de proportionele fiscale geldboeten op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 7 februari 1987. 75 P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 121. 72
22
kan dus nog niet worden uitgeoefend indien de notaris enkel een voorschotfactuur bezit. Hij zal moeten wachten tot de dienst voltooid is of tot hij een betaling heeft ontvangen.76
Per aangifteperiode mag de notaris in de periodieke btw-aangifte het totaalbedrag van de btw waarvoor het recht van aftrek is ontstaan toerekenen op de totaal verschuldigde btw. Wanneer het recht op aftrek niet wordt uitgeoefend in de periodieke btw-aangifte die betrekking heeft op de periode waarin zij is ontstaan (bv. omdat de factuur niet tijdig wordt uitgereikt), dan kan het recht op aftrek worden uitgeoefend in een volgende aangifteperiode, op voorwaarde dat dit gebeurt vóór het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend op dat waarin de aftrekbare btw opeisbaar is geworden.77
1.4 De herziening van de uitgeoefende aftrek 47.
Het recht op aftrek wordt onmiddellijk uitgeoefend, maar dit impliceert niet noodzakelijk dat
de aftrek ook definitief is. De btw-aftrek moet immers juist berekend zijn en de aangeschafte goederen of diensten moeten blijvend gebruikt worden voor de uitoefening van de economische activiteit van de btw-plichtige. Het is bijgevolg mogelijk dat het uitgeoefende recht op aftrek later moet worden herzien. Dit dient te gebeuren op initiatief van de btw-plichtige in de periodieke btwaangifte. Er moet een onderscheid worden gemaakt tussen de herziening van de gewone aftrek en de herziening van de aftrek voor bedrijfsmiddelen.78 1.4.1 Herziening van de gewone aftrek 48.
De uitgeoefende aftrek op uitgaven andere dan bedrijfsmiddelen, kan krachtens artikel 5 §1
van het KB nr. 3 om de volgende redenen worden herzien: - de uitgeoefende aftrek is te groot of te klein; - de leverancier of dienstverrichter heeft teveel btw aangerekend en de afnemer moet het teveel aan hem terugstorten (de afnemer heeft in dit geval dus teveel btw afgetrokken); - er doet zich een wijziging voor in de factoren voor de berekening van de uitgeoefende aftrek; - het recht op aftrek is verloren gegaan.
76
I. MASSIN, “Voorschotfacturen: de overgangsregeling voor 2013”, Fiscoloog 2013, afl. 1324, 4; P. WILLE en M. GOVERS, “Betaling als oorzaak van opeisbaarheid van de btw”, www.monkey.be. Evenwel is het mogelijk om, wat B2B-handelingen betreft, de oude regels inzake opeisbaarheid van de btw nog toe te passen t.e.m. 31 december 2013 waardoor het recht op aftrek wel onmiddellijk kan worden uitgeoefend. 77 Art. 4 KB nr. 3. 78 S. VASTMANS, “Aftrek van voorbelasting” in S. VASTMANS, Belasting over de toegevoegde waarde, Kluwer, 2012, 1366; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 125.
23
1.4.2 Herziening van de aftrek voor bedrijfsmiddelen Bedrijfsmiddelen zijn de lichamelijke goederen, de zakelijke rechten bedoeld in artikel 9, lid 2,
49.
2° WBTW en de diensten die bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt als werkinstrumenten of exploitatiemiddelen.79 Het gaat echter niet om verpakkingsmiddelen, klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften indien de waarde van deze goederen lager is dan 250 euro (excl. btw).80
Voor bedrijfsmiddelen is er een herzieningstermijn waarin men jaarlijks het recht op aftrek
50.
evalueert. Concreet houdt dit in dat men elk jaar nagaat of het bedrijfsmiddel voortdurend heeft gediend voor de economische activiteit. Het is immers zo dat btw-aftrek alleen maar mogelijk is indien het bedrijfsmiddel wordt aangewend voor beroepsmatige doeleinden. Is dit niet zo, dan zal de afgetrokken btw moeten worden herzien.81 In artikel 10 van het KB nr. 3 wordt nader bepaald in welke situaties een herziening vereist is. De herzieningstermijn bedraagt: -
5 jaar voor bedrijfsmiddelen en diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan bedrijfsmiddelen worden toegekend;
- 15 jaar voor de oprichting en verkrijging van onroerende bedrijfsmiddelen en voor de verkrijging van een zakelijk recht op een onroerend bedrijfsmiddel.82
Voorbeeld: een btw-plichtige schaft zich een laptop aan. Na 2 jaar geeft hij deze aan zijn zoon. De laptop wordt dus niet meer gebruikt voor beroepsdoeleinden. Bijgevolg zal 3/5de van de afgetrokken btw moeten worden herzien.
De administratie heeft een nieuwe regeling uitgewerkt betreffende het aanvangspunt van het herzieningstijdvak voor de btw op bedrijfsmiddelen die na 1 januari 2012 opeisbaar wordt. Traditioneel neemt men aan dat het herzieningstijdvak van 5 of 15 jaar, naargelang het geval, een aanvang neemt vanaf 1 januari van het jaar waarin het recht op aftrek is ontstaan. Dit is het jaar waarin de btw opeisbaar is geworden, met name het ogenblik waarop de levering heeft plaats 79
Art. 6, lid 1 KB nr. 3. Art. 6, lid 2 KB nr. 3, P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 129. 81 P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 45; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 126. 82 Art. 9 §1 KB nr. 3; Toelichting FOD Financiën van 26 december 2011, www.minfin.fgov.be; Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be; M. GOVERS, “Uitoefenen van de historische btw-aftrek voor notarissen en gerechtsdeurwaarders”, www.monkey.be; S. VASTMANS, “Aftrek van voorbelasting” in S. VASTMANS, Belasting over de toegevoegde waarde, Kluwer, 2012, 1370; P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 45; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 126. 80
24
gevonden of de dienst werd voltooid. De btw-administratie voorziet echter in een afwijking hierop. Zij kan namelijk toestaan dat de herzieningstermijn pas begint te lopen vanaf 1 januari van het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen. Dit afwijkend aanvangspunt geldt in elk geval voor wat de onroerende goederen betreft waarvan de btw vanaf 1 januari 2012 opeisbaar is geworden. Bijgevolg is enkel nog op de roerende bedrijfsmiddelen het traditionele aanvangspunt van toepassing. Hierop bestaan evenwel twee uitzonderingen. Vooreerst kan, in de gevallen waarin de traditionele regel de herziening klaarblijkelijk dreigt te vervalsen, het hoofd van het btwcontrolekantoor bepalen dat het herzieningstijdvak met betrekking tot deze bedrijfsmiddelen toch pas aanvangt op 1 januari van het jaar waarin zij in gebruik worden genomen. Ten tweede mag de btw-plichtige ook opteren voor de afwijkende regel wanneer hij een boekhouding voert die hem toelaat het tijdstip te bepalen waarop het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen. Vereist is dat de btw-plichtige hiervoor voorafgaand een vergunning heeft verkregen van het btw-controlekantoor en dat de afwijkende regel op alle bedrijfsmiddelen betrekking heeft.83
51.
Er dient te worden opgemerkt dat niet elke btw-aftrek aan herziening is onderworpen. 84
Alleen de volgende btw, die oorspronkelijk werd afgetrokken, kan later mogelijks worden herzien: - de btw op leveringen en diensten die strekken of bijdragen tot de totstandkoming, het omvormen of het verbeteren van een bedrijfsmiddel; - de btw op de verkrijging van een zakelijk recht bedoeld in artikel 9, lid 2, 2° WBTW. Komen niet voor herziening in aanmerking: - de btw op herstellings- en onderhoudswerk aan bedrijfsmiddelen en de btw op de verwerving van reserve-onderdelen die voor dergelijk werk bestemd zijn; - de btw op de huur of de verkrijging van het genot van bedrijfsmiddelen.
§2. Het recht op aftrek van de historische btw 52.
De notaris, die krachtens artikel 44 WBTW vrijgestelde handelingen verrichtte die geen recht
gaven op aftrek, is sinds 1 januari 2012 een btw-plichtige met recht op aftrek. Hij oefent echter nog
83
Art. 9 KB nr. 3; Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.450 van 27 maart 2012, www.minfin.gfov.be; Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be; Vr. en Antw. Senaat 2011-12, 5 januari 2012 (Vr. nr. 5-5132 B. TOMMELEIN); I. MASSIN, “Bijzondere herzieningsregels voor notarissen en gerechtsdeurwaarders”, Fiscoloog 2012, afl. 1282, 6; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btwbelastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 163-165; S. VASTMANS, “Aftrek van voorbelasting” in S. VASTMANS, Belasting over de toegevoegde waarde, Kluwer, 2012, 1370; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 126-127. 84 Art. 7 KB nr. 3; S. VASTMANS, “Aftrek van voorbelasting” in S. VASTMANS, Belasting over de toegevoegde waarde, Kluwer, 2012, 1369; P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 47; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 129.
25
steeds dezelfde handelingen uit als vroeger. Daarom laat de wetgever hem op grond van artikel 21bis §1 van het KB nr. 3 toe om, in beperkte mate en onder bepaalde voorwaarden, alsnog zijn recht op aftrek uit te oefenen op de in het verleden (dus vóór 1 januari 2012) betaalde btw om op die manier een deel ervan te kunnen recupereren. Het recht op aftrek van de historische btw kan op twee manieren worden uitgeoefend. Enerzijds bij wijze van regularisatie voor de goederen en diensten andere dan bedrijfsmiddelen, anderzijds bij wijze van herziening voor de bedrijfsmiddelen. Een belangrijke voorwaarde om van deze mogelijkheid gebruik te kunnen maken, is de opmaak van een inventaris.
2.1 Goederen en diensten, andere dan bedrijfsmiddelen 53.
De notaris kan de btw betaald op goederen en diensten andere dan bedrijfsmiddelen die
werden aangekocht vóór 1 januari 2012 en die op 1 januari 2012 nog niet werden gebruikt of verbruikt, bij wijze van regularisatie, alsnog aftrekken.85 Het gaat bijvoorbeeld om de aankoop van printerpapier, inktpatronen,… . Eenzelfde mogelijkheid is er voor de goederen en diensten, andere dan bedrijfsmiddelen, die rechtstreeks en duidelijk toewijsbaar zijn aan een door de notaris verrichte belaste handeling. Een voorbeeld hiervan is de situatie waarin de notaris in 2011 een beroep doet op een deskundige schatter voor de schatting van een woning waarvan de verkoopakte in 2012 zal worden verleden. Er dient te worden opgemerkt dat de btw die werd geheven op algemene onkosten (bv. water, elektriciteit, telefoon,…) die betrekking hebben op de periode vóór 1 januari 2012, niet meer kan worden afgetrokken.86
54.
Deze ‘regularisatie’ houdt in wezen gewoon de uitoefening van het oorspronkelijke recht op
aftrek in. Dit heeft tot gevolg dat de normale vervaltermijn hier van toepassing is. De btw-aftrek moet met andere woorden worden uitgeoefend in een periodieke btw-aangifte vóór het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend op dat waarin de aftrekbare btw opeisbaar is geworden.87 Dit impliceert dat, gelet op het feit dat de regularisatie ten vroegste kan gebeuren op 1 januari 2012, enkel de btw die vanaf 1 januari 2009 opeisbaar is geworden nog in aanmerking komt voor aftrek. Het recht op aftrek dient te worden uitgeoefend in de eerste btw-aangifte waarin dit mogelijk is.88
85
Art. 21bis §1, lid 1, 1° KB nr. 3. Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be; Vr. en Antw. Kamer 2011-12, 8 maart 2012 (Vr. nr. 245 C. BROTCORNE); P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 161; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 128-129. 87 Art. 4, lid 2 KB nr. 3. 88 Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 162. 86
26
2.2 Bedrijfsmiddelen 55.
De notaris beschikt eveneens over de mogelijkheid om de btw geheven op bedrijfsmiddelen
die vóór 1 januari 2012 in gebruik zijn genomen en die op 1 januari 2012 nog bestaan, bij wijze van herziening, alsnog af te trekken. Voorwaarde is dat deze bedrijfsmiddelen nog bruikbaar zijn en de herzieningstermijn nog niet is verstreken.89
56.
Pro memorie: de herzieningstermijn voor bedrijfsmiddelen bedraagt in principe 5 jaar. Voor de
oprichting en verkrijging van onroerende bedrijfsmiddelen en voor de verkrijging van een zakelijk recht op een onroerend bedrijfsmiddel, geldt evenwel een herzieningstermijn van 15 jaar. Voor de bedrijfsmiddelen die bijgevolg ouder zijn dan 5 of 15 jaar, naargelang het geval, zal de historische btw niet meer kunnen worden afgetrokken.
Voor het bepalen van het aanvangspunt van het herzieningstijdvak voor de btw op bedrijfsmiddelen die reeds vóór 1 januari 2012 in gebruik zijn genomen, geldt nog de oude regeling. Men neemt traditioneel aan dat het herzieningstijdvak van 5 of 15 jaar, naargelang het geval, een aanvang neemt vanaf 1 januari van het jaar waarin het recht op aftrek is ontstaan. De btw-administratie voorziet echter in een afwijking hierop. Zij kan namelijk toestaan dat de herzieningstermijn pas begint te lopen vanaf 1 januari van het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen. In de gevallen waarin de traditionele regel de herziening klaarblijkelijk dreigt te vervalsen, kan het hoofd van het btw-controlekantoor de btw-plichtige verplichten deze afwijkende regel te hanteren. Daarnaast kan de btw-plichtige ook zelf opteren om de afwijkende regel toe te passen, op voorwaarde dat hij hiervoor voorafgaandelijk een vergunning heeft verkregen van het btwcontrolekantoor en dat de afwijkende regel op alle bedrijfsmiddelen betrekking heeft. Daar de notaris vóór 1 januari 2012, in zijn hoedanigheid van vrijgestelde btw-plichtige, geen belang had om dergelijke vergunning te bekomen, heeft de btw-administratie hem toegestaan om na 1 januari 2012 alsnog een verzoek tot het bekomen van een vergunning in te dienen bij het btw-controlekantoor. Dit verzoek moest ten laatste op 30 april 2012 worden ingediend.90
57.
Voor de jaren van de voorgeschreven herzieningstermijn die op 1 januari 2012 nog niet zijn
verstreken, kan de notaris nog een deel van de initieel betaalde btw recupereren.91 Het bedrag van
89
Art. 21bis §1, lid 1, 2° KB nr. 3. Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be; Vr. en Antw. Senaat 2011-12, 5 januari 2012 (Vr. nr. 5-5132 B. TOMMELEIN); P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btwbelastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 163-165; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 129. 91 I. MASSIN, “Notarissen: geen BTW op doorgerekende registratierechten”, Fiscoloog 2012, afl. 1279, 11. 90
27
de herziening is gelijk aan de btw die niet kon worden afgetrokken, verminderd met 1/5de of 1/15de, naargelang het geval, per jaar vanaf 1 januari van het jaar dat in aanmerking moet worden genomen voor de berekening van de aftrek tot 31 december 2011. Dit impliceert dat voor elk jaar dat verstreken is sinds de start van het herzieningstijdvak, er 1/5de of 1/15de van de niet-afgetrokken btw verloren gaat.92
Voorbeeld 1: er wordt een kantoorgebouw opgericht en opgeleverd in 2007. In 2010 vinden er verbouwingswerken plaats. In 2012 kan bijgevolg 10/15de van de in 2007 betaalde btw en 3/5de van de in 2010 betaalde btw worden herzien. Voorbeeld 2: de notaris schaft zich in 2009 een bedrijfswagen aan. In 2012 kan 2/5de van de betaalde btw worden herzien.93
2.3 De inventaris 58.
Regularisatie en herziening zijn op grond van artikel 21bis §2 van het KB nr. 3 enkel mogelijk
mits indiening van een inventaris bij het btw-controlekantoor waaronder de notaris ressorteert. Deze inventaris, opgemaakt in twee exemplaren, moet alle op 1 januari 2012 nog niet gebruikte of verbruikte goederen en diensten en een staat van de op dat ogenblik nog bruikbare bedrijfsmiddelen bevatten. Deze moeten op gedetailleerde wijze worden vermeld, samen met de datum en het factuurnummer van de aankoop, de maatstaf van heffing waartegen ze werden belast en het te regulariseren bedrag.94
Btw-plichtigen die maandelijks een periodieke btw-aangifte indienen, moesten de inventaris ten laatste eind april 2012 indienen. De indieners van kwartaalaangiften kregen daarvoor tijd tot eind juni 2012. Wanneer de inventaris niet binnen deze termijnen werd ingediend, kon de regularisatie of
92
Art. 21bis §1, lid 2 KB nr. 3; Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be; M. GOVERS, “Uitoefenen van de historische btw-aftrek voor notarissen en gerechtsdeurwaarders”, www.monkey.be; I. MASSIN, “Bijzondere herzieningsregels voor notarissen en gerechtsdeurwaarders”, Fiscoloog 2012, afl. 1282, 6; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 162; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 127. 93 Vr. en Antw. Kamer 2011-12, 8 maart 2012 (Vr. nr. 246 C. BROTCORNE). 94 Toelichting FOD Financiën van 26 december 2011, www.minfin.fgov.be; Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be; W. DE PELSMAEKER, “Btw-plicht notarissen en gerechtsdeurwaarders vanaf 2012: concrete uitwerking”, Fiscaal Bulletin Vandewinckele 2012, week 2-3, 41; M. GOVERS, “Uitoefenen van de historische btw-aftrek voor notarissen en gerechtsdeurwaarders”, www.monkey.be; I. MASSIN, “Bijzondere herzieningsregels voor notarissen en gerechtsdeurwaarders”, Fiscoloog 2012, afl. 1282, 7; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 166; P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 46; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 127.
28
de herziening pas in de volgende periodieke btw-aangifte gebeuren. De inventaris moest hoe dan ook zijn ingediend op uiterlijk 30 juni 2012.95
2.4 Hoe vinden de regularisatie en de herziening plaats? 59.
De regularisatie en de herziening gebeuren in één keer door het bedrag ervan aan te geven in
rooster 62 van Kader VI van de periodieke btw-aangifte. Het aftrekbare bedrag wordt toegerekend op de aan de Staat verschuldigde btw, dat blijkt uit rooster 71. Wanneer hieruit volgt dat de Staat een bedrag verschuldigd is aan de btw-plichtige, dan vindt er geen teruggave plaats maar wordt dat saldo overgeheveld naar het volgende aangiftetijdvak. Dat bedrag wordt dan in de volgende btwaangifte opnieuw toegerekend op het verschuldigde btw-saldo. Deze werkwijze wordt herhaald tot wanneer de notaris de volledige historische btw-aftrek heeft uitgeoefend.96
95
Toelichting FOD Financiën van 26 december 2011, www.minfin.fgov.be; Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be; W. DE PELSMAEKER, “Btw-plicht notarissen en gerechtsdeurwaarders vanaf 2012: concrete uitwerking”, Fiscaal Bulletin Vandewinckele 2012, week 2-3, 41; M. GOVERS, “Uitoefenen van de historische btw-aftrek voor notarissen en gerechtsdeurwaarders”, www.monkey.be; I. MASSIN, “Bijzondere herzieningsregels voor notarissen en gerechtsdeurwaarders”, Fiscoloog 2012, afl. 1282, 7; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 166; P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 46; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 127-128. 96 Art. 21bis §3 KB nr. 3; Toelichting FOD Financiën van 26 december 2011, www.minfin.fgov.be; Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be; W. DE PELSMAEKER, “Btw-plicht notarissen en gerechtsdeurwaarders vanaf 2012: concrete uitwerking”, Fiscaal Bulletin Vandewinckele 2012, week 2-3, 41; G. DE WIT, “BTW-plicht notarissen na 40 jaar vrijstelling”, www.advocatennet.be; M. GOVERS, “Uitoefenen van de historische btwaftrek voor notarissen en gerechtsdeurwaarders”, www.monkey.be; I. MASSIN, “Bijzondere herzieningsregels voor notarissen en gerechtsdeurwaarders”, Fiscoloog 2012, afl. 1282, 7; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 165; S. VASTMANS, “Aftrek van voorbelasting” in S. VASTMANS, Belasting over de toegevoegde waarde, Kluwer, 2012, 1372; P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 46; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 128.
29
HOOFDSTUK 6. VERPLICHTINGEN VOOR DE NOTARIS
60.
Het feit dat de notaris btw-plichtige is geworden, impliceert dat hij nu ook de verplichtingen
inzake btw moet naleven. De voornaamste verplichtingen worden in dit hoofdstuk uiteen gezet. Gelet op de plotselinge onderwerping van de notaris aan de btw-plicht, heeft de btw-administratie evenwel een overgangsperiode toegestaan waarin zij enkele toleranties heeft voorzien voor wat betreft de verplichtingen inzake de periodieke btw-aangifte en de facturering. Aangezien deze toleranties enkel golden in de eerste maanden van 2012 en zij heden bijgevolg niet meer van toepassing zijn, wordt er in deze masterproef dan ook niet verder op ingegaan.
§1. Btw-identificatie 61.
De notaris als btw-plichtige moet een btw-identificatienummer aanvragen bij het btw-
controlekantoor waaronder hij ressorteert.97 Wanneer de notaris zijn ambt uitoefent in een vennootschapsvorm, dan is het btw-controlekantoor waar de maatschappelijke zetel is gevestigd bevoegd. Oefent de notaris zijn ambt uit als natuurlijke persoon, dan is het bevoegde kantoor daar waar hij zijn domicilie heeft.98 Bepaalde rechtsleer werpt hierbij de vraag op of het criterium hier niet beter de standplaats van de notaris zou zijn.99 Mijns inziens is dit in de specifieke situatie van de notaris ook logischer, aangezien de wettelijke standplaats waar de notaris zijn kantoor heeft (en dus zijn werkzaamheden uitoefent) niet noodzakelijk overeenstemt met de plaats waar de notaris is gedomicilieerd.
De aanvraag gebeurt door indiening van het formulier 604A bij het bevoegde btw-controlekantoor.100 Sommige rechtsleer meent dat notarissen die reeds vóór 1 januari 2012 over een btwidentificatienummer beschikten, evenwel het formulier 604B moeten indienen om de wijziging van hun btw-statuut te melden.101 Latere wijzigingen van de economische activiteiten dienen eveneens
97
Art. 50 §1, lid 1, 1° WBTW en art. 1, lid 1 van het KB nr. 10 van 29 december 1992 met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15 §5, derde lid en 25ter §1, tweede lid, 2°, tweede lid, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde, BS 31 december 1992 (hierna verkort: KB nr. 10). 98 P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 135. 99 P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 47. 100 Dit formulier is te vinden op de website van de FOD Financiën (www.minfin.fgov.be) of kan verkregen worden bij het lokale btw-controlekantoor. 101 P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 152.
30
via het formulier 604B aan het btw-controlekantoor te worden doorgegeven, en dit binnen één maand na de wijziging.102
62.
De notaris moet zijn btw-identificatienummer meedelen aan zijn cliënten en vermelden op alle
facturen en andere stukken met betrekking tot zijn economische activiteit.103 De btw-administratie staat in haar beslissing toe om het btw-identificatienummer ook op de authentieke akte te vermelden. Dit is echter geen verplichting, aangezien de authentieke akte geen verantwoordingsstuk uitmaakt van de boekhouding en de vaststellingen die in de akte zijn opgenomen geen betrekking hebben op de economische activiteit van de notaris. Op basis van een authentieke akte kan bovendien geen recht op aftrek worden toegestaan.104
63.
Bij stopzetting van de werkzaamheden of bij overlijden van de notaris, moet binnen één
maand het formulier 604C worden ingediend bij het btw-controlekantoor.105
Indien na het overlijden van de notaris, die zijn ambt uitoefende als natuurlijke persoon, een plaatsvervangende notaris wordt aangeduid, dan dient deze de werkzaamheid verder te zetten onder zijn eigen btw-identificatienummer. Het btw-identificatienummer van de overleden notaris kan niet meer verder worden gebruikt. Oefende de overleden notaris zijn ambt evenwel uit in een vennootschapsvorm, dan kan de plaatsvervangende notaris de vennootschap gewoon verder zetten.106
§2. Periodieke btw-aangifte 2.1 Wanneer en hoe moet de btw-aangifte worden ingediend? 64.
De notaris moet in de regel krachtens artikel 53 §1, lid 1, 2° WBTW elke maand een btw-
aangifte indienen. Deze aangifte moet worden ingediend uiterlijk de twintigste van de volgende maand.107
102 103
104 105 106
107
Art. 2 van het KB nr. 10. Art. 53quater §1, lid 1 WBTW en art. 30, lid 1 van het KB nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 31 december 1992 (Ed. 4) (hierna verkort: KB nr. 1). Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be. Art. 3 van het KB nr. 10. Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 152; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 138. Art. 18 §1 KB nr. 1.
31
65.
Indien de omzet van de notaris echter lager is dan 1 miljoen euro (excl. btw) per jaar, dan kan
hij ook opteren voor een driemaandelijkse btw-aangifte.108 Deze kwartaalaangifte moet worden ingediend op 20 april (eerste kwartaal), 20 juli (tweede kwartaal), 20 oktober (derde kwartaal) en 20 januari (vierde kwartaal). Indien de notaris kiest voor een kwartaalaangifte, dan zal hij rekening moeten houden met twee zaken. Ten eerste zal hij maandelijks een btw-voorschot dienen te betalen [zie infra randnummer 70]. Ten tweede moet de notaris deze keuze uitdrukkelijk bekend maken, anders wordt hij verondersteld maandelijks een aangifte in te dienen.109
66.
De periodieke btw-aangifte moet in principe verplicht elektronisch worden ingediend via
INTERVAT.110 Alleen wanneer de btw-plichtige in de onmogelijkheid verkeerd om dit op die manier te doen (bv. als hij niet over de nodige technische middelen beschikt), kan de administratie hem toelaten om de aangifte op papier in te dienen via het door de administratie verstrekte formulier 625. De btw-plichtige moet wel een schriftelijke verklaring indienen bij het btw-controlekantoor met de reden(en) waarom hij niet in staat is om de aangifte elektronisch in te dienen.111 Een voorbeeld van een aangifteformulier is terug te vinden in bijlage I van het KB nr. 1.
2.2 Hoe moet de btw-aangifte worden ingevuld? 67.
Vooreerst dient te worden opgemerkt dat voorschotten niet behoren tot de maatstaf van
heffing (zie supra randnummer 31) en zij bijgevolg niet dienen te worden opgenomen in de periodieke btw-aangifte.112
68.
De btw-aangifte bestaat uit genummerde roosters waarin de bedragen moeten worden
ingevuld. INTERVAT bevat enkele logische controles waardoor de btw-aangifte niet kan worden doorgestuurd zolang bepaalde “logische fouten” niet zijn verbeterd.113 Op de website van de FOD Financiën is een toelichting te vinden met praktische informatie voor het geval de btw-aangifte nog manueel wordt ingevuld en ingediend.114
108 109 110
111
112
113 114
Art. 18 §2, a) KB nr. 1. P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 153. Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be; W. DE PELSMAEKER, “Btwplicht notarissen en gerechtsdeurwaarders vanaf 2012: concrete uitwerking”, Fiscaal Bulletin Vandewinckele 2012, week 2-3, 39; P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 50; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 153. Toelichting bij het invullen van de periodieke btw-aangiften 2013, Bijlage I, http://minfin.fgov.be/portail2/nl/downloads/e-services/intervat/625-notice.pdf. Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 154. P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 154. Toelichting bij het invullen van de periodieke btw-aangiften 2013, Bijlage I, http://minfin.fgov.be/portail2/nl/downloads/e-services/intervat/625-notice.pdf.
32
Voor een uitgebreide omschrijving van de verschillende roosters die het formulier bevat, kan worden verwezen naar bijlage II van het KB nr. 1 en de toelichting van de FOD Financiën.
2.3 Betaling van de btw 69.
In de meeste gevallen is het resultaat van de periodieke btw-aangifte een te betalen bedrag.
Dit impliceert dat de notaris, naast het indienen van een periodieke btw-aangifte, ook de verschuldigde btw, zoals die uit de aangifte blijkt, zal moeten betalen. De verschuldigde btw is het bedrag aan btw dat de notaris van zijn cliënten heeft ontvangen, verminderd met de btw die hij aan zijn leveranciers heeft betaald. Dit bedrag moet overeenkomstig artikel 53 §1, lid 1, 3° WBTW worden gestort aan de schatkist binnen dezelfde termijn als die voor het indienen van de aangifte, nl. uiterlijk de twintigste van de volgende maand. Is de twintigste evenwel een zaterdag, zondag of wettelijke feestdag, dan mag de betaling worden doorgeschoven naar de eerstvolgende werkdag.115
Laattijdige betaling heeft van rechtswege een nalatigheidsintrest van 0,8% per maand vertraging tot gevolg, te berekenen op het verschuldigde btw-bedrag. Elke begonnen maand wordt als een volledige maand beschouwd. Daarnaast kan de administratie een bijzondere rekening opmaken waardoor zij de situatie van de btw-plichtige individualiseert en de opvolging van de betaling verstrengt. Hierbij wordt ook een administratieve geldboete van 15% van het verschuldigde btwbedrag opgelegd.116
70.
Indien de notaris in aanmerking komt voor de indiening van een kwartaalaangifte, dan zal hij
maandelijks een btw-voorschot moeten betalen. Concreet houdt dit in dat de notaris uiterlijk op de twintigste van de tweede en de derde maand van ieder kalenderkwartaal een voorschot moet betalen gelijk aan een derde van de btw die voor het vorige kwartaal verschuldigd was. Wanneer de Staat nog een saldo van de vorige kwartaalaangifte moet terugbetalen aan de notaris, dan mag de notaris dat bedrag aftrekken van het eerste te betalen voorschot, op voorwaarde dat de kwartaalaangifte van het vorige kalenderkwartaal effectief werd ingediend. Indien er daarna nog een saldo overblijft dat groter is dan het eerste betaalde voorschot, dan mag dit worden afgetrokken bij
115
116
Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be; P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 50; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 161. P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 153; P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 50; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 161.
33
het betalen van het tweede voorschot. Deze voorschotten worden nadien verrekend met de te betalen btw zoals die blijkt uit de volgende kwartaalaangifte.117
Een laattijdige betaling van de voorschotten geeft aanleiding tot een nalatigheidsintrest van 0,8% per maand vertraging. Deze intrest wordt berekend op het verschuldigde bedrag en elke begonnen maand wordt hierbij als een volledige maand beschouwd.118
71.
De betaling kan op drie manieren gebeuren: - met een door de administratie verstrekt betaalformulier; - met een gewoon overschrijvingsformulier; - via elektronische overschrijving, mits vermelding van de gestructureerde mededeling.119
2.4 Teruggave van de btw 72.
Het resultaat van de periodieke btw-aangifte kan echter ook een tegoed zijn. In dat geval zal
de Staat dat bedrag moeten terugbetalen aan de notaris. Het is hierbij in de eerste plaats noodzakelijk dat de administratie het rekeningnummer kent waarop zij het tegoed kan terugstorten (dit wordt door de notaris meegedeeld via het formulier 604A). Ten tweede is vereist dat de periodieke btw-aangifte waaruit het tegoed blijkt tijdig werd ingediend en bovendien moeten ook alle voorgaande btw-aangiften zijn ingediend. Ten derde moet de notaris de teruggave uitdrukkelijk vragen door dit aan te duiden in de aangifte. Deze gebeurt om de drie maanden.120
§3. Facturering 73.
Nu de notaris niet meer is vrijgesteld van de btw-plicht, is hij overeenkomstig artikel 53 §2, lid
1, 1° WBTW verplicht om een factuur uit te reiken wanneer hij een dienst heeft verstrekt aan een
117
118
119 120
Art. 19 §1 en 2, lid 1-3 KB nr. 1; Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be; I. MASSIN, “Notarissen: geen BTW op doorgerekende registratierechten”, Fiscoloog 2012, afl. 1279, 10; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 153; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 161. P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 153; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 162. P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 161-162. P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 50; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 162.
34
rechtspersoon, ongeacht of deze belastingplichtig is of niet.121 Wanneer zijn cliënt een nietbelastingplichtige particulier is, geldt deze verplichting bijgevolg niet. De notaris mag in dergelijk geval uiteraard altijd vrijwillig een factuur uitreiken.122
Ingevolge de implementering van de Factureringsrichtlijn in de Belgische wetgeving, werden er een aantal wijzigingen doorgevoerd met betrekking tot de facturering. Deze zijn vanaf 1 januari 2013 van toepassing. De richtlijn had voornamelijk tot doel de papieren factuur en de elektronische factuur op gelijke voet te plaatsen. De regels die hierna worden besproken, gelden bijgevolg voor beide vormen van facturering.123 Er dient te worden opgemerkt dat de btw-plichtige evenwel enkel gebruik kan maken van elektronische facturering indien de ontvanger van de dienst daarmee instemt.124
74.
De factuur moet een hele reeks verplichte vermeldingen bevatten. Deze worden opgesomd in
artikel 5 §1 van het KB nr. 1.
In bepaalde gevallen is het evenwel mogelijk om een vereenvoudigde factuur op te maken: - indien het bedrag van de factuur niet hoger is dan 100 euro (excl. btw); - indien de handels- en administratieve praktijken van de betrokken bedrijfssector of de technische voorwaarden waaronder de facturen worden uitgereikt, de naleving van alle bedoelde verplichtingen bemoeilijkt; - indien het gaat om een document dat wijzigingen aanbrengt in en specifiek en ondubbelzinnig verwijst naar de oorspronkelijke factuur.125 De vermeldingen die in de vereenvoudigde factuur dienen te worden opgenomen, zijn minder omvangrijk en worden opgesomd in artikel 13, lid 2 KB nr. 1.
75.
De factuur moet worden uitgereikt op uiterlijk de vijftiende werkdag van de maand volgend op
die waarin de dienst werd geleverd.126
121
122 123 124 125 126
Toelichting FOD Financiën van 26 december 2011, www.minfin.fgov.be; Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be; W. DE PELSMAEKER, “Btw-plicht notarissen en gerechtsdeurwaarders vanaf 2012: concrete uitwerking”, Fiscaal Bulletin Vandewinckele 2012, week 2-3, 40; I. MASSIN, “Notarissen: geen BTW op doorgerekende registratierechten”, Fiscoloog 2012, afl. 1279, 10; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 158; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 139. P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 143. Circulaire AFZ nr. 02/2013 van 23 januari 2013. Art. 53 §2, lid 4 WBTW. Art. 13, lid 1 KB nr. 1. Art. 4 §1 KB nr. 1.
35
Van elke uitgereikte factuur dient een kopie te worden gemaakt, die door de notaris moet worden bewaard. De cliënt wordt er op zijn beurt toe verplicht de ontvangen factuur bij te houden. De bewaring kan zowel op papier als elektronisch.127 De bewaringstermijn bedraagt zeven jaar, te rekenen vanaf 1 januari van het jaar volgend op de uitreiking ervan.128 Vereist is dat de authenticiteit van de herkomst, de integriteit van de inhoud en de leesbaarheid van de factuur gedurende die tijd worden gewaarborgd.129
Tenslotte bestaat ook de mogelijkheid van ‘self-billing’. De factuur wordt hierbij opgemaakt
76.
door de ontvanger van de dienst zelf. Vereist is dat hierover voorafgaandelijk een akkoord bestaat tussen de beide partijen en de dienstverrichter moet met elke factuur (uitdrukkelijk of stilzwijgend) instemmen.130
§4. Boekhouding Overeenkomstig artikel 14 §1 van het KB nr. 1 moet de notaris als btw-plichtige een aan de
77.
omvang van zijn activiteiten aangepaste boekhouding voeren, met het oog op een correcte toepassing van de btw en de controle daarvan. Deze verplichting geldt ongeacht of de notaris zijn ambt uitoefent als natuurlijke persoon of in een vennootschapsvorm.
4.1 De soorten boeken De boekhouding van de notaris bevat drie boeken:
78.
79.
-
een boek voor inkomende facturen;
-
een boek voor uitgaande facturen;
-
een dagboek van ontvangsten.
In het boek voor inkomende facturen moet de notaris de facturen en de stukken inschrijven
die betrekking hebben op zijn economische activiteit.131
Indien een niet-belastingplichtige kosten aanrekent aan de notaris, waarop hij dus geen btw verschuldigd is en waarvoor geen factuur wordt uitgereikt, dan aanvaardt de btw-administratie dat 127
Art. 60 §1 en §5, lid 1 WBTW. Art. 60 §3 WBTW. 129 Art. 60 §5, lid 3 WBTW. 130 Art. 53 §2, lid 2 WBTW; Circulaire AFZ nr. 02/2013 van 23 januari 2013. 131 Art. 14 §2, 1° KB nr. 1. 128
36
deze kosten niet moeten worden opgenomen in het boek voor inkomende facturen. Dit impliceert dat deze kosten ook niet worden opgenomen in de periodieke btw-aangifte. Zij dienen echter wel in de btw-aangifte te worden opgenomen indien de notaris deze kosten later doorrekent aan zijn cliënt, aangezien het hier niet gaat om voorschotten in de zin van artikel 28, 5° WBTW.132
80.
De facturen en de stukken die de notaris uitreikt aan zijn cliënten moeten worden
ingeschreven in het boek voor uitgaande facturen.133
81.
De ontvangsten van handelingen waarvoor de notaris niet verplicht is een factuur uit te reiken
en waarvoor hij ook daadwerkelijk geen factuur heeft uitgereikt, worden in het dagboek van ontvangsten genoteerd.134 Het totaal van de ontvangsten wordt er van dag tot dag in ingeschreven.135
4.2 Hoe worden de boeken gehouden? 82.
De verschillende soorten boeken die samen de boekhouding uitmaken, vormen per soort een
doorlopende reeks. Om de boeken te kunnen identificeren, moet uiterlijk bij hun ingebruikname worden aangeduid om welk soort boek het gaat, alsook welke hun plaats is in de reeks. Daarnaast moeten ook de naam of de maatschappelijke benaming en het btw-identificatienummer van de notaris erop worden vermeld. Er moet te allen tijde een inventaris beschikbaar zijn van de boeken die in gebruik zijn.136
83.
Het boek voor inkomende facturen en het boek voor uitgaande facturen moeten in de regel
zijn ingebonden. Onder bepaalde voorwaarden mogen zij echter ook worden bijgehouden op losse bladen. Deze losse bladen dienen doorlopend te worden genummerd uiterlijk op het tijdstip waarop zij in gebruik worden genomen. Zij moeten per volgnummer worden bewaard.137 Het dagboek van ontvangsten daarentegen mag enkel worden gehouden in de vorm van een boek en niet op losse bladen. De bladen van het dagboek van ontvangsten moeten doorlopend genummerd
132
133 134 135 136 137
Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 157; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 147. Art. 14 §2, 2° KB nr. 1. Art. 14 §2, 3° KB nr. 1. Art. 15 §4, lid 1 KB nr. 1. Art. 15 §1, lid 1 KB nr. 1; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 148. Art. 15 §1, lid 2 KB nr. 1; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 157; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 148-149.
37
zijn op het moment dat het boek in gebruik wordt genomen. Daarnaast heeft de administratie ook voorzien in de mogelijkheid om het dagboek van ontvangsten op elektronische wijze te houden.138
84.
De boeken moeten de volgende vermeldingen bevatten: - het volgnummer toegekend aan de factuur of het stuk; - de datum van de factuur of het stuk; - de naam of de maatschappelijke benaming van de medecontractant (bv. de cliënt); - per factuur of per stuk de maatstaf van heffing en het bedrag van de btw (indien de verrichting onderhevig is aan meerdere btw-tarieven, dan moeten de maatstaf van heffing en het btwbedrag per tarief worden vermeld); - de prijs van de verrichting indien deze niet belastbaar is; - een uitsplitsing met het oog op de invulling van de periodieke btw-aangifte (concreet houdt dit in dat iedere lijn in het boek een vermelding bevat die overeenstemt met de roosters in de btw-aangifte, zodat voor iedere factuur de opname in de btw-aangifte kan worden gecontroleerd)139; - op het einde van elke aangifteperiode, per rooster, het totaalbedrag van die periode.140
85.
De handelingen die de notaris verricht, dienen onmiddellijk te worden ingeschreven in de
boeken. Dit moet gebeuren in chronologische volgorde, zonder witte vlakken of leemten open te laten. Indien een bepaalde inschrijving achteraf moet worden verbeterd, dient de oorspronkelijke inschrijving leesbaar te blijven. Vereist is dat de inschrijvingen gesteund zijn op gedateerde verantwoordingsstukken, waarvan een origineel exemplaar of een dubbel moet worden bewaard. Onderaan elk blad van de boeken moet een totaal worden gemaakt dat moet worden overgedragen naar het volgende blad van het boek. 141
§5. Jaarlijkse btw-listing 86.
De notaris wordt er krachtens artikel 53quinquies, lid 1 WBTW nu ook toe gehouden om de
btw-administratie jaarlijks, uiterlijk op 31 maart, een lijst te bezorgen van zijn btw-belastingplichtige 138
139 140 141
Art. 15 §, lid 2 en 3 KB nr. 1; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 157; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 151. Voor meer informatie betreffende het digitaal dagboek van ontvangen kan worden verwezen naar de Administratieve Beslissingen FOD Financiën nr. E.T. 112.577 van 8 november 2007 en nr. E.T. 112.577/2 van 12 februari 2008, www.minfin.gfov.be. P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 158. Art. 15 §3 KB nr. 1. Art. 15 §2 KB nr. 1; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 157; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 148-149.
38
cliënten aan wie hij het voorbije kalenderjaar voor meer dan 250 euro (excl. btw) aan diensten heeft verstrekt. Dit is de zogenaamde ‘btw-listing’.142 De notaris moet cliëntenrekeningen bijhouden, met het oog op de opmaak van dergelijke lijst.143
Volgende gegevens moeten in de lijst worden opgenomen: - het btw-identificatienummer van de cliënt; - het totaal van de aan de cliënt gefactureerde bedragen, exclusief btw; - het totaal van de aan de cliënt aangerekende btw.144
Deze lijst moet in principe verplicht elektronisch worden ingediend via INTERVAT. Alleen wanneer de notaris derhalve niet over de nodige geïnformatiseerde middelen beschikt, kan de administratie hem toelating verlenen om deze in te dienen op het door de administratie verstrekte formulier 725.145
87.
Wanneer de notaris tijdens het afgelopen kalenderjaar geen enkele handeling heeft gesteld die
in de btw-listing moet worden opgenomen, dan moet hij dit in de regel meedelen aan de btwadministratie. Dit doet hij door in de periodieke btw-aangifte m.b.t. de maand december (ingeval van een maandaangifte) of in de periodieke btw-aangifte van het vierde kwartaal (ingeval van een kwartaalaangifte) het vakje in Kader VIII aan te kruisen. De administratie houdt, bij wijze van tolerantie, evenwel ook rekening met aangekruiste vakjes in de periodieke btw-aangiften m.b.t. de eerste drie maanden of van het eerste kwartaal van het volgende jaar.146
Doet de notaris dit niet, dan heeft hij twee alternatieve verplichtingen: - ofwel dient hij een nihil-listing in; - ofwel deelt hij het btw-controlekantoor waaronder hij ressorteert schriftelijk mee dat hij tijdens het voorbije kalenderjaar geen handelingen heeft verricht die in de btw-listing moeten worden opgenomen.147 142
143
144 145
146
147
Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be; W. DE PELSMAEKER, “Btwplicht notarissen en gerechtsdeurwaarders vanaf 2012: concrete uitwerking”, Fiscaal Bulletin Vandewinckele 2012, week 2-3, 40; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 156; P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 51; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 169. Art. 5 van het KB nr. 23 van 9 december 2009 met betrekking tot de jaarlijkse lijst van de BTW-belastingplichtige afnemers, BS 17 december 2009 (Ed. 2) (hierna verkort: KB nr. 23). Art. 1 §1, lid 1 KB nr. 23. Art. 2 §2 KB nr. 23; Richtlijnen voor het opmaken van de jaarlijkse listing klanten voor de handelingen verricht tijdens het jaar 2012, http://minfin.fgov.be/portail2/nl/downloads/e-services/intervat725-notice.pdf. P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 169; Richtlijnen voor het opmaken van de jaarlijkse listing klanten voor de handelingen verricht tijdens het jaar 2012, http://minfin.fgov.be/portail2/nl/downloads/e-services/intervat725-notice.pdf. P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 169.
39
88.
De btw-listing kadert in de strijd tegen belastingontduiking. De lijst maakt het immers mogelijk
om na te gaan of zowel de notaris als de belastingplichtige cliënt alle gestelde handelingen in hun boekhouding hebben opgenomen. Daarnaast kan de administratie controleren of de btw die de belastingplichtige cliënt heeft afgetrokken wel overeenstemt met het aan hem aangerekende btwbedrag dat terug te vinden is in de lijst die de notaris heeft ingediend.148
§6. Opgave van de intracommunautaire handelingen 89.
Indien de notaris intracommunautaire handelingen verricht, ongeacht het bedrag, dan moet
hij daar op grond van artikel 53sexies §1 WBTW een opgave van indienen bij de btw-administratie.149 De opgave vermeldt met andere woorden de handelingen die de notaris verricht voor een in een andere Europese lidstaat gevestigde belastingplichtige cliënt, die bijgevolg niet in België maar in de desbetreffende lidstaat overeenkomstig de B2B-hoofdregel worden onderworpen aan de btw [zie supra randnummer 20].150 De notaris moet cliëntenrekeningen bijhouden, met het oog op de opmaak van dergelijke opgave.151
De opgave van de intracommunautaire handelingen moet volgende gegevens bevatten: - het btw-identificatienummer van de in het buitenland gevestigde belastingplichtige cliënt; - het totaal van de aan de cliënt gefactureerde bedragen (excl. btw) waarvan de btw door hem verschuldigd is, met de vermelding van de code “S”.152
90.
De opgave van de intracommunautaire handelingen moet in de regel maandelijks worden
ingediend. Deze regel geldt in ieder geval voor de notaris die maandelijks een periodieke btwaangifte indient. Indien de notaris echter kwartaalaangiften indient, staat de administratie hem onder bepaalde voorwaarden toe om ook de opgave per kwartaal in te dienen. Vereist is dat, indien de notaris ook intracommunautaire leveringen van goederen zou doen, de omzet daarvan voor het betreffende kwartaal en voor elk van de vier verstreken kwartalen lager is dan 50.000 euro. Wordt deze grens overschreden, dan zal hij toch maandelijks een opgave aan de btw-administratie moeten
148 149
150 151
152
P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 156. Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 155; P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 50; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 164. P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 155. Art. 8 van het KB nr. 50 van 9 december 2009 met betrekking tot de BTW-opgave van de intracommunautaire handelingen, BS 17 december 2009 (Ed. 2) (hierna verkort: KB nr. 50). Art. 53sexies §1 WBTW en art. 1 KB nr. 50. De code “S” duidt aan dat het gaat om diensten.
40
bezorgen.153 De indiening moet geschieden op uiterlijk de twintigste van de maand volgend op het tijdvak (maand of kwartaal) waarop ze betrekking heeft.154 Indien in een bepaalde maand of kwartaal, naargelang het geval, geen enkele communautaire handeling is verricht, hoeft er geen opgave te worden ingediend.155
Deze opgave moet in principe verplicht elektronisch worden ingediend via INTERVAT. Alleen wanneer de notaris bij het bevoegde btw-kantoor een verklaring heeft ingediend, kan de administratie hem toelating verlenen om deze in te dienen op het door de administratie verstrekte formulier 723.156
91.
De opgave van de intracommunautaire handelingen heeft tot doel om de buitenlandse
cliënten van de notaris te identificeren. De inhoud van de opgave wordt naar alle Europese lidstaten gezonden. Daarenboven moeten de gestelde verrichtingen door de notaris worden opgenomen in de periodieke btw-aangifte. De combinatie van beide documenten moet toelaten te controleren of de buitenlandse cliënt weldegelijk de btw-schuld heeft voldaan.157
153
154 155
156
157
Art. 5 §1 KB nr. 50; Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 155-156; P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 50; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 164; Richtlijnen voor het opmaken van de btw-opgave van de intracommunautaire handelingen 2013, http://minfin.fgov.be/portail2/nl/downloads/e-services/intervat/723notice.pdf. Art. 1, lid 1 en art. 5 §1, lid 1 KB nr. 50. Art. 7 KB nr. 50; Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be; P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 156; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 164. Art. 6 §1 KB nr. 50; Richtlijnen voor het opmaken van de btw-opgave van de intracommunautaire handelingen 2013, http://minfin.fgov.be/portail2/nl/downloads/e-services/intervat/723-notice.pdf. P. VANDENDRIESSCHE en I. MASSIN, “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 155; P. WILLE en M. GOVERS, Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 164.
41
HOOFDSTUK 7. IS
DE BTW-PLICHT VOOR NOTARISSEN DISCRIMINATOIR TEN AANZIEN VAN
ADVOCATEN?
92.
Door artikel 53 van de wet van 28 december 2011 zijn notarissen (en gerechtsdeurwaarders)
sedert 1 januari 2012 niet langer vrijgesteld van de btw-plicht en moeten zij op hun diensten 21% btw aanrekenen. Worden echter wel nog beschouwd als vrijgestelde belastingplichten: de advocaten. Is er hier sprake van discriminatie? Volgens enkele notarissen wel. Zij dienden dan ook een verzoekschrift in tot schorsing en vernietiging van de nieuwe btw-plicht bij het Grondwettelijk Hof.158
93.
Het verzoek tot schorsing was volgens de indieners om twee redenen verantwoord. Ten eerste
zou “de onmiddellijke toepassing van de bestreden bepaling een moeilijk te herstellen ernstig nadeel kunnen berokkenen, in de eerste plaats doordat de notarissen […] zich halsoverkop aan die maatregel moesten […] aanpassen, met alle gevolgen en risico’s op vergissingen van dien”. Ten tweede vragen zij een schorsing van de nieuwe regeling omdat het bij een gebeurlijke vernietiging ervan in bepaalde gevallen vrijwel onmogelijk zou worden om de reeds geheven btw te regulariseren.159
In een arrest van 8 maart 2012 werd de vordering tot schorsing door het Grondwettelijk Hof verworpen, bij gebrek aan een moeilijk te herstellen ernstig nadeel. Het Hof was van oordeel dat zelfs indien werd aangenomen dat het risico van het aangevoerde nadeel bestond, dat dit louter een risico van financiële aard was en dit dus geen moeilijk te herstellen ernstig nadeel vormde.160
94.
Het verzoek tot vernietiging van de btw-plicht werd in hoofdzaak verantwoord door het feit
dat de btw-plicht enkel ingevoerd werd voor notarissen en gerechtsdeurwaarders en de vrijstelling bijgevolg behouden bleef voor advocaten. De verzoekers meenden dat dit een schending inhield van het grondwettelijk verankerd gelijkheidsbeginsel. Voor het verschil in behandeling tussen notarissen en advocaten bestond volgens hen geen redelijke verantwoording: “de enige verantwoording die […] 158
159
160
In dit hoofdstuk wordt heel kort ingegaan op de arresten van het Grondwettelijk Hof die de vraag of de nieuwe btwplicht al dan niet discriminatoir is, hebben beantwoord. Deze uiteenzetting is een korte schets van de achterliggende problematiek. Voor diepgaandere verduidelijkingen kan verwezen worden naar de o.a. de volgende rechtsleer: C. BUYSSE, “Notarissen: geen vernietiging BTW-plicht”, Fiscoloog 2012, afl. 1318, 13; E. SPRUYT, “Notarissen blijven tot nader order btw-plichtige dienstverstrekkers”, Notariaat 2012, afl. 6, 6-8; E. SPRUYT, “Btw-vrijstelling voor advocaten is niet discriminerend”, Juristenkrant 2012, afl. 258, 8-9; J. VAN DYCK, “Notarissen en gerechtsdeurwaarders: geen schorsing BTW-plicht”, Fiscoloog 2012, afl. 1287, 9-10. GwH 8 maart 2012, nr. 44/2012; E. SPRUYT, “Notarissen blijven tot nader order btw-plichtige dienstverstrekkers”, Notariaat 2012, afl. 6, 7; E. SPRUYT, “Btw-vrijstelling voor advocaten is niet discriminerend”, Juristenkrant 2012, afl. 258, 8-9; J. VAN DYCK, “Notarissen en gerechtsdeurwaarders: geen schorsing BTW-plicht”, Fiscoloog 2012, afl. 1287, 9. GwH 8 maart 2012, nr. 44/2012.
42
in de parlementaire voorbereiding wordt gegeven […] is immers het veto van de leden van een bepaalde beroepsgroep in het parlement om een in hun ogen te hunnen opzichte ongewenste maatregel niet te laten nemen […]”.161
Het Grondwettelijk Hof volgde deze redenering echter niet en oordeelde in een arrest van 14 november 2012 dat de nieuwe btw-plicht geen schending uitmaakte van het gelijkheidsbeginsel: “de beleidskeuzen van de wetgever, alsook de motieven die daaraan ten grondslag liggen […] [zijn] niet kennelijk onredelijk en [berusten] evenmin op een manifeste vergissing”. 162
95.
De advocaten ontspringen dus (voorlopig) de dans. De vraag is alleen: voor hoe lang nog?
België is immers het enige land in de Europese Unie waar advocaten nog vrijgesteld zijn van de btwplicht.163 Daarnaast is het om budgettaire redenen niet ondenkbaar dat deze vrijstelling voor advocaten ooit zal worden opgeheven. Tijdens de laatste begrotingsonderhandelingen kwam dit voorstel al even ter sprake, maar het werd uiteindelijk gauw weer van tafel geveegd. Tenslotte is het mijns inziens ook zo dat, hoewel het Grondwettelijk Hof heeft bevestigd dat het behoud van de btwvrijstelling voor advocaten geen discriminatie uitmaakt, er toch een zekere mate van oneerlijke concurrentie is ontstaan tussen notarissen en advocaten. Een advocaat kan immers ook een advies verstrekken of een echtscheidingsregeling op papier zetten, zij het 21% goedkoper dan de notaris. Dit kan voor de gewone burger, zeker in tijden van crisis, toch een aanzienlijk verschil maken in zijn portemonnee.
161
162 163
GwH 14 november 2012, nr. 141/2012; E. SPRUYT, “Notarissen blijven tot nader order btw-plichtige dienstverstrekkers”, Notariaat 2012, afl. 6, 7; E. SPRUYT, “Btw-vrijstelling voor advocaten is niet discriminerend”, Juristenkrant 2012, afl. 258, 8-9; J. VAN DYCK, “Notarissen en gerechtsdeurwaarders: geen schorsing BTW-plicht”, Fiscoloog 2012, afl. 1287, 9. GwH 14 november 2012, nr. 141/2012. C. BUYSSE, “Notarissen: geen vernietiging BTW-plicht”, Fiscoloog 2012, afl. 1318, 13.
43
BESLUIT
96.
De nieuwe btw-plicht voor de notaris is sinds 1 januari 2012 van toepassing en is eigenlijk een
logisch gevolg van de Europese harmonisering. Daarnaast voldoet de notaris volledig aan de definitie van ‘btw-plichtige’. De opheffing van de btw-vrijstelling kan dus bezwaarlijk als een uit het niets komende of onvoorziene beslissing worden beschouwd. Anderzijds kunnen er toch enkele bedenkingen worden gemaakt bij het nieuwe btw-statuut van de notaris.
97.
Ten eerste is de wijze waarop de invoering van de btw-plicht voor de notaris heeft
plaatsgevonden geen toonbeeld van behoorlijk bestuur. De nieuwe regeling bracht immers heel wat nieuwe verplichtingen met zich mee, waarop men zich vrijwel onmogelijk op vier dagen tijd kon voorbereiden. Daarbij komende dat de nodige boekhoudsoftware niet tijdig was aangepast, maakte de chaos compleet. Er ontstonden meer vragen dan dat er antwoorden voor handen waren (een uitgebreide toelichting van de fiscale administratie kwam er immers pas begin april 2012), zodat de nieuwe btw-regeling in dit opzicht dus wel als een verrassing kwam. De frustraties die in de notariële praktijk werden geuit, waren dan ook meer dan begrijpelijk. 98.
Er zijn geen specifieke regels inzake de btw voor de notaris. Dit impliceert dat hij aan de
algemene regels is onderworpen, met de daarbij horende verplichtingen. Zo kan de notaris nu ook genieten van het recht op aftrek. Dit lijkt in eerste instantie een groot voordeel, maar het blijft maar de vraag of dit voordeel wel opweegt tegen de tijd en de kosten die verbonden zijn aan het naleven van alle nieuwe verplichtingen. Het is immers zo dat een notaris niet bijzonder veel aankopen doet in het kader van zijn beroepsactiviteit en investeringen zijn wellicht nog zeldzamer, waardoor het recht op aftrek eerder beperkt kan worden uitgeoefend. Daarnaast is deze regeling, voornamelijk met betrekking tot de bedrijfswagens, vrij ingewikkeld uitgewerkt. 99.
Tenslotte is een belangrijk gevolg van het feit dat de notaris nu btw-plichtige is, dat hij ten
opzichte van zijn cliënten 21% duurder is geworden. Mensen zullen voor het verkrijgen van bepaalde adviezen of de opmaak van bepaalde overeenkomsten waarvoor ze niet verplicht zijn om een beroep te doen op een notaris, naar een advocaat stappen. In tegenstelling tot de notarissen zijn advocaten immers nog steeds vrijgesteld van de btw-plicht, waardoor zij dezelfde diensten dus goedkoper kunnen verrichten. Ondanks het feit dat het Grondwettelijk Hof oordeelde dat hier geen sprake is van discriminatie, ben ik evenwel van mening dat er op dit vlak toch een zekere mate van oneerlijke concurrentie is ontstaan. Ook naar het cliënteel toe werkt deze btw-plicht mijns inziens eerder
44
“drempelverhogend” dan “drempelverlagend”, in die zin dat dit de toegankelijkheid van de notaris verkleint.
45
BIBLIOGRAFIE
WETGEVING Zesde richtlijn nr. 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, Pb.L. 13 juni 1977, afl. 145, 0001-0040.
Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb.L. 11 december 2006, afl. 347, 1-118.
Wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde, BS 17 juli 1969.
Wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, BS 30 december 2011 (Ed. 4).
Wet van 17 december 2012 tot wijziging van de belasting over de toegevoegde waarde (I) (1), BS 21 december 2012 (Ed. 2).
KB van 16 december 1950 houdende het tarief van de honoraria der notarissen, BS 25 december 1950.
KB nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 12 december 1969.
KB van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en diensten bij die tarieven, BS 31 juli 1970 (Ed. 1).
KB nr. 41 van 30 januari 1987 tot vaststelling van het bedrag van de proportionele fiscale geldboeten op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 7 februari 1987.
KB nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 31 december 1992 (Ed. 4).
46
KB nr. 10 van 29 december 1992 met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15 §5, derde lid en 25ter §1, tweede lid, 2°, tweede lid, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde, BS 31 december 1992.
KB nr. 23 van 9 december 2009 met betrekking tot de jaarlijkse lijst van de BTW-belastingplichtige afnemers, BS 17 december 2009 (Ed. 2).
KB nr. 50 van 9 december 2009 met betrekking tot de BTW-opgave van de intracommunautaire handelingen, BS 17 december 2009 (Ed. 2).
KB van 9 januari 2012 tot wijziging van het KB nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 23 januari 2012 (Ed. 1).
ADMINISTRATIEVE BESLISSINGEN EN TOELICHTINGEN Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 109.278 van 15 juni 2005, www.minfin.fgov.be.
Toelichting FOD Financiën van 26 december 2011, www.minfin.fgov.be.
Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.450 van 27 maart 2012, www.minfin.gfov.be.
Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, www.minfin.fgov.be.
Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 119.650/3 van 11 december 2012, www.minfin.fgov.be.
Administratieve
beslissing
FOD
Financiën
nr.
E.T.
123.563
van
19
december
2012,
www.minfin.fgov.be.
Circulaire AFZ nr. 02/2013 van 23 januari 2013.
Administratieve beslissing FOD Financiën nr. E.T. 123.376 van 31 januari 2013, www.minfin.fgov.be. 47
RECHTSPRAAK HvJ 26 maart 1987, zaak 235/85, Commissie/Nederland.
GwH 8 maart 2012, nr. 44/2012.
GwH 14 november 2012, nr. 141/2012.
BOEKEN VASTMANS, S., “Aftrek van voorbelasting” in S. VASTMANS, Belasting over de toegevoegde waarde, Kluwer, 2012, 1337-1372.
WILLE, P. en GOVERS, M., Praktische gids btw-plicht notaris, Mechelen, Kluwer, 2012, 273 p.
TIJDSCHRIFTEN BOONE, R., “Notarissen en gerechtsdeurwaarders zijn btw-plichtig”, Juristenkrant 2012, afl. 242, 7.
BUYSSE, C., “Notarissen: geen vernietiging BTW-plicht”, Fiscoloog 2012, afl. 1318, 13.
DE PELSMAEKER, W., “Btw-plicht notarissen en gerechtsdeurwaarders vanaf 2012: concrete uitwerking”, Fiscaal Bulletin Vandewinckele 2012, week 2-3, 37-42.
DE WIT, G., “BTW-plicht notarissen na 40 jaar vrijstelling”, www.advocatennet.be.
GOVERS, M., “Uitoefenen van de historische btw-aftrek voor notarissen en gerechtsdeurwaarders”, www.monkey.be.
MASSIN, I., “Bijzondere herzieningsregels voor notarissen en gerechtsdeurwaarders”, Fiscoloog 2012, afl. 1282, 5-7.
MASSIN, I., “Notarissen: geen BTW op doorgerekende registratierechten”, Fiscoloog 2012, afl. 1279, 812.
48
MASSIN, I., “Voorschotfacturen: de overgangsregeling voor 2013”, Fiscoloog 2013, afl. 1324, 3-7.
REGOUT, M., “Nieuwe btw-regels: de factuur is geen oorzaak van opeisbaarheid meer”, www.legalworld.be/legalworld/content.aspx?id=60468&LangType=2067.
SPRUYT, E., “Btw – Dienstverlening door notarissen m.b.t. onroerend goed: plaats van de dienst voor btw-doeleinden”, Notariaat 2012, afl. 5, 6-8.
SPRUYT, E., “Btw-vrijstelling voor advocaten is niet discriminerend”, Juristenkrant 2012, afl. 258, 8-9.
SPRUYT, E., “Notarissen blijven tot nader order btw-plichtige dienstverstrekkers”, Notariaat 2012, afl. 6, 6-8.
VAN DYCK, J., “Notarissen en gerechtsdeurwaarders: geen schorsing BTW-plicht”, Fiscoloog 2012, afl. 1287, 9-10.
VANDENDRIESSCHE, P. en MASSIN, I., “De invoering van de btw-belastingplicht voor notarissen”, T.Not. 2012, afl. 3, 136-172.
WILLE, P. en BORGER, F., “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 30-52.
WILLE, P. en GOVERS, M., “Betaling als oorzaak van opeisbaarheid van de btw”, www.monkey.be.
WITTENS, A., “Dienstverlening notarissen en deurwaarders voortaan onderworpen aan btw”, Vastgoed Info 2012, afl. 3, 1-3.
VARIA Btw-handleiding
Vr. en Antw. Senaat 2006-07, 30 januari 2007 (Vr. nr. 3-6897 C. NYSSENS).
Vr. en Antw. Senaat 2011-12, 5 januari 2012 (Vr. nr. 5-5132 B. TOMMELEIN).
Vr. en Antw. Senaat 2011-12, 5 januari 2012 (Vr. nr. 5-5133 B. TOMMELEIN). 49
Vr. en Antw. Kamer 2011-12, 8 maart 2012 (Vr. nr. 245 C. BROTCORNE).
Vr. en Antw. Kamer 2011-12, 8 maart 2012 (Vr. nr. 246 C. BROTCORNE).
Richtlijnen voor het opmaken van de jaarlijkse listing klanten voor de handelingen verricht tijdens het jaar 2012, http://minfin.fgov.be/portail2/nl/downloads/e-services/intervat/725-notice.pdf.
Richtlijnen voor het opmaken van de btw-opgave van de intracommunautaire handelingen 2013, http://minfin.fgov.be/portail2/nl/downloads/e-services/intervat/723-notice.pdf.
Toelichting
bij
het
invullen
van
de
periodieke
btw-aangiften
2013,
Bijlage
I,
http://minfin.fgov.be/portail2/nl/downloads/e-services/intervat/625-notice.pdf.
X., “BTW-plicht voor notarissen vanaf 01/01/2012”, www.decofis.be/news.php.
X.,
“Btw-aftrek
bedrijfswagens:
eindelijk
duidelijkheid”,
www.bdo.be/nl/news/professional-
news/2012/btw-aftrek-bedrijfswagens/.
50
